Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-635/16-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Czy kwota Rozliczenia Pieniężnego wypłacona Uprawnionym w związku z realizacją prawa wynikającego z Pochodnego Instrumentu Finansowego stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); uprawnienie; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot Rozliczenia Pieniężnego wypłacanych Uprawnionym w związku z realizacją prawa wynikającego z Pochodnego Instrumentu Finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot Rozliczenia Pieniężnego wypłacanych Uprawnionym w związku z realizacją prawa wynikającego z Pochodnego Instrumentu Finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest polską spółki prawa handlowego, działającą na podstawie ustawy z 27 maja 2014 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.) prowadzącą działalność w zakresie zarządzania i administrowania funduszami inwestycyjnymi.

W celu zwiększenia motywacji oraz głębszego związania ze Spółką osób kluczowych mających wpływ na jej wyniki finansowe m.in. uczestniczących w Komitecie Inwestycyjnym powołanym dla funduszu C. FIZ, piastujących funkcje w statutowych organach Spółki (zarząd i rada nadzorcza), wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę lub świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Uprawnieni”) oraz w celu osiągnięcia lepszych wyników finansowych, Spółka planuje wprowadzenie programu motywacyjnego (dalej: „Program”), na podstawie którego oferować będzie Uprawnionym nabycie praw do udziału w zysku o charakterze opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe (dalej: „Pochodne Instrumenty Finansowe”).

W związku z tym, Spółka zawiera z Uprawnionymi Umowy o Uczestnictwo w Programie Premiowym (dalej: „Umowy”), które ustalają warunki i zasady przyznania danego Pochodnego Instrumentu Finansowego. Ponadto, Walne Zgromadzenie Spółki przyjęło założenia programu premiowego (dalej: „Założenia”), które uszczegóławiają postanowienia Umów zawieranych z Uprawnionymi.

Zawarcie Umowy z Uprawnionym jest równoznaczne z przyjęciem przez Uprawnionego zobowiązania do zapłaty ceny za nabycie Pochodnych Instrumentów Finansowych. Ponadto, Uprawniony nie ma możliwości rozporządzenia Pochodnym Instrumentem Finansowym ani też uprawnieniami wynikającymi z Umowy, tj. nie może przenieść praw i obowiązków wynikających z Umowy, a Pochodny Instrument Finansowy ma charakter niezbywalny i przysługuje wyłącznie Uprawnionemu, z którym została zawarta Umowa.

Zgodnie z postanowieniami Założeń oraz Umowy, w momencie zawarcia Umowy, Uprawnieni nabędą od Spółki Pochodny Instrument Finansowy, na podstawie którego Uprawnieni nabędą warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego („Rozliczenie Pieniężne”), które będzie wypłatą pieniężną z tytułu realizacji praw wynikających z Pochodnego Instrumentu Finansowego przez Uprawnionego, realizowaną na zasadach określonych w Założeniach i wypłacana na podstawie Umowy. Wysokość świadczenia, które przysługiwać będzie Uprawnionemu z tytułu realizacji prawa wynikającego z Pochodnego Instrumentu Finansowego jest uzależnione od Wartości Bazy Waluacji Pochodnego Instrumentu Finansowego. Poprzez Bazę Waluacji Pochodnego Instrumentu Finansowego Spółka rozumie 0,1% przychodu Spółki z tytułu wynagrodzenia zmiennego za zarządzanie Funduszem w danym Okresie Rozliczeniowym, tj. w okresach kwartalnych. Na potrzeby umożliwienia Uprawnionym realizacji praw wynikających z Pochodnych Instrumentów Finansowych, Spółka okresowo będzie przekazywać Uprawnionym informację o wartości Bazy Waluacji za dany okres rozliczeniowy.

W ramach realizacji Programu Spółka wyemituje Pochodne Instrumenty Finansowe w maksymalnej ilości do 1.000 (jeden tysiąc) w każdym Okresie Rozliczeniowym. Kwota Rozliczenia Pieniężnego Pochodnego Instrumentu Finansowego obliczana będzie zgodnie ze wzorem:

Wartość Rozliczenia

Pieniężnego z Pochodnego = Wartość Bazy Waluacji Pochodnego

Instrumentu Finansowego Instrumentu Finansowego

Gdzie:

Wartość Bazy Waluacji Pochodnego Instrumentu Finansowego oznacza 0,1 % przychodu Spółki z tytułu wynagrodzenie zmiennego za zarządzanie funduszem w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku gdy stosunek prawny pomiędzy Spółką a Uprawnionym ustanie w danym okresie rozliczeniowym, Uprawniony może domagać się realizacji Rozliczenia Pieniężnego przez Spółkę z Pochodnego Instrumentu Finansowego w danym okresie rozliczeniowym proporcjonalnie, zgodnie z poniższą formułą:

\[Wartość proporcjonalnego Rozliczenia Pieniężnego z tytułu Pochodnego Instrumentu Finansowego = LDSP / LD \* Wartość Bazy Waluacji Pochodnego Instrumentu Finansowego\], gdzie:

LD - liczba dni w okresie rozliczeniowym

LDSP - liczba dni w okresie rozliczeniowym, w których Uprawnionego łączył ze Spółką stosunek prawny.

Wypłata świadczenia na rzecz Uprawnionego następuje po przekazaniu Uprawnionemu przez Spółkę informacji o wartości Rozliczenia Pieniężnego z Pochodnego Instrumentu Finansowego za dany okres rozliczeniowy. Uprawniony przedstawia Spółce żądanie wypłaty w terminie określonym w Umowie, zawierające wskazanie ilości Pochodnych Instrumentów Finansowych za dany okres rozliczeniowy, z których Uprawnionemu przysługuje wypłata Rozliczenia Pieniężnego.

Wypłata Rozliczenia Pieniężnego jest zdarzeniem przyszłym, ale niepewnym, uzależnionym bowiem od spełnienia określonych warunków. W szczególności oznacza to, że prawo do realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego wygasa, jeśli Spółka nie wykaże w danym okresie rozliczeniowym przychodu z tytułu wynagrodzenia zmiennego za zarządzanie funduszem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wypłatą Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uprawnionych na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z wypłatą Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uprawnionych Spółka zobowiązana będzie do wystawienia i przesłania Uprawnionym oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu uzyskanego z tytułu realizacji prawa wynikającego z Pochodnego Instrumentu Finansowego (dalej: „Informacja PIT-8C”), o której mowa w art. 39 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz U. 2012, poz. 361; dalej: „Ustawa o PIT”)?
3.  Czy kwota Rozliczenia Pieniężnego wypłacona Uprawnionym w związku z realizacją prawa wynikającego z Pochodnego Instrumentu Finansowego stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona Uprawnionym z tytułu Rozliczenia Pieniężnego stanowić będzie dla niej koszt uzyskania przychodu, który Spółka będzie mogła rozliczyć każdorazowo w dacie wypłaty świadczenia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 t.j., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W tym celu, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą więc zaistnieć trzy istotne warunki:

1.  wydatek musi zostać faktycznie poniesiony;
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu.

W Ustawie o CIT brak jest definicji poniesienia wydatku: W celu ustalenia zakresu tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do języka potocznego. Według Słownika języka polskiego „ponieść” to „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (M. Szymczuk (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1999). Z definicji tej wynika, że wydatek zostanie poniesiony przez podatnika wtedy, gdy jego majątek zostanie obciążony, tj. powstanie w nim realny ubytek, a co więcej, ubytek ten będzie miał charakter definitywny, tj. wydatek nie będzie mógł zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie.

Definitywny wydatek dopiero wtedy stanowić będzie koszt podatkowy danego przedsiębiorcy, kiedy w założeniu jego poniesienie będzie miało wpłynąć na wysokość przychodu podatnika, a więc de facto kiedy dany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca ma na celu dodatkowe zmotywowanie Uprawnionych, tj. osób, które mają kluczowy wpływ na działalność i wynik finansowy Spółki oraz zarządzanego przez nią funduszu. Uprawnieni, poprzez nabycie Pochodnych Instrumentów Finansowych nabędą warunkowe prawo do otrzymania wypłaty kwoty Rozliczenia Pieniężnego.

Wysokość wypłaconego świadczenia, jak też sama możliwość dojścia wypłaty do skutku, zależy od wartości instrumentu bazowego, na którym oparty został Pochodny Instrument Finansowy, tj. na procentowym udziale w przychodzie z tytułu wynagrodzenia zmiennego za zarządzenia funduszem. Wynagrodzenie to z kolei uzależnione jest od wyniku finansowego inwestycji realizowanych w funduszu.

Zgodnie z powyższym, głównym założeniem programu motywacyjnego wprowadzanego przez Spółkę będzie zmotywowanie Uprawnionych do podnoszenia wyników finansowych Spółki i funduszu, co może wprost proporcjonalnie przełożyć się na wartość otrzymanych przez nich świadczeń z tytułu wypłaty Rozliczenia Pieniężnego przy realizacji praw wynikających z Pochodnych Instrumentów Finansowych. Innymi słowy, od momentu przystąpienia do Programu, w interesie Uprawnionych będzie przyczynianie do zwiększenia przychodów Spółki.

W konsekwencji, Wnioskodawca decydując się na wprowadzenie Programu, wiąże jego realizację z polepszeniem wyników finansowych Spółki. Obiektywnie rzecz biorąc racjonalnie zarządzający przedsiębiorstwem nie zdecydowałby się na wprowadzenie żadnego rodzaju programu motywacyjnego, gdyby nie liczył na polepszenie sytuacji finansowej swojego przedsiębiorstwa poprzez zachętę do bardziej efektywnych działań osób mających kluczowe znaczenie dla jego funkcjonowania. W związku z tym, za uzasadnione należy uznać prawo Wnioskodawcy do zaliczenia wydatków ponoszonych na wypłatę Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uprawnionych do kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust 1 Ustawy o CIT. Ponadto, wydatek taki nie może być przypisany do konkretnego przychodu Spółki, ponieważ założenia Programu są długofalowe, a zamierzony efekt jego wprowadzenia ma nastąpić w przyszłości. W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT wydatki na wypłatę Rozliczenia Pieniężnego stanowiły będą koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie ich poniesienia jako koszty pośrednio związane z przychodem.

Na marginesie w tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wydatki ponoszone na wypłatę Rozliczenia Pieniężnego stanowiły będą koszt uzyskania przychodu niezależne od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym aktywność Uprawnionych przyczyni się do powstania przychodu w wyższej wysokości, niż gdyby Spółka nie wprowadziła Programu. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, decydującym kryterium w tym przypadku jest celowość poniesienia wydatku, nie zaś sam fakt przełożenia jego poniesienia na wysokość osiągniętych przychodów (por. wyrok WSA w Opolu z 20 listopada 2013 r. sygn. I SA/Op 609/13). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2486/10, „przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.” Dla sądu definitywne znaczenie w przedmiocie uznania danego wydatku za koszt ma więc sam cel jego poniesienia, nie zaś skutek, który nastąpił po poniesieniu wydatku (ewentualne zwiększenie / zmniejszenie przychodu). W konsekwencji, z punktu widzenia Wnioskodawcy nie ma znaczenia, czy rzeczywiście osiągnie on zamierzony cel wprowadzenia Programu.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku z wypłatą Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uprawnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot Rozliczenia Pieniężnego wypłacanych Uprawnionym w związku z realizacją prawa wynikającego z Pochodnego Instrumentu Finansowego – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.