Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-308/16/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-11
Teza: Skutki podatkowe odwołania umowy darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odwołanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku otrzymanym 7 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części nieruchomości w przypadku odwołania darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części nieruchomości w przypadku odwołania darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 1998 r. w wyniku postępowania spadkowego po zmarłych rodzicach, Wnioskodawca – po uiszczeniu stosownego podatku od spadku – stał się właścicielem części budynku. Ta część wymagała przeprowadzenia gruntownego remontu.

W dniu 10 lutego 2005 r. ze względu na zły stan zdrowia Wnioskodawca przekazał notarialnie tę własność jako darowiznę swojemu synowi, licząc na jego pomoc. Jednakże obdarowany syn okazał się niewdzięczny. Wnioskodawca był zmuszony odwołać darowiznę (zachowanie syna notariusz określił jako „rażącą niewdzięczność”). Skuteczny zwrot darowizny nastąpił z mocy aktu notarialnego 20 września 2012 r.

Wnioskodawca wskazał, że ze względu na wiek i stan zdrowia we wrześniu 2015 r. sprzedał część budynku, której był właścicielem jeszcze przed obdarowaniem syna. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ma niską emeryturę i zmuszony jest wydawać uzyskane pieniądze na leczenie oraz pomoc osób trzecich.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty zwrotu tej nieruchomości nie powinien on uiszczać podatku dochodowego, gdyż odwołanie darowizny wywołało taki skutek jak, gdyby darowizny nie było. Natomiast okres od kiedy w drodze spadku po rodzicach stał się właścicielem do chwili sprzedaży wynosi 17 lat.

Zwrot darowizny w rzeczywistości jest konsekwencją niewypełnienia umowy ze strony obdarowanego i nie ma charakteru nowego nabycia rzeczy, gdyż wcześniej, przed datą aktu darowizny, ta połowa domu była już własnością Wnioskodawcy jako darczyńcy. Jest to, zdaniem Wnioskodawcy, przywrócenie stanu poprzedniego.

Ponadto, skoro w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został podany zamknięty katalog czynności prawnych, od których pobierany jest podatek dochodowy od osób fizycznych i nie wymieniono w nim przypadku zwrotu darowizny – to jedynym powodem tak ujętego przez ustawodawcę przepisu prawnego było rozumienie faktu zwrotu darowizny jako nie mającego charakteru nowego nabycia, to jest uzyskania dochodu.

Wnioskodawca ma nadzieję, że przedstawione przez niego uzasadnienie podlegać będzie zasadzie, którą Sejm Rzeczypospolitej Polskiej przyjął uchwałą 5 sierpnia 2015 r., że: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (części nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1998 r. Wnioskodawca w wyniku postępowania spadkowego po zmarłych rodzicach stał się właścicielem części budynku. W dniu 10 lutego 2005 r. Wnioskodawca darował ww. własność synowi. Aktem notarialnym z 20 września 2012 r. nastąpił zwrot darowizny. Zwrot ww. nieruchomości nastąpił ze względu na rażącą niewdzięczność ze strony obdarowanego syna. Wnioskodawca we wrześniu 2015 r. sprzedał ww. część budynku.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W świetle art. 898 § 1 k.c. – darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Stosownie natomiast do art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego – zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

W świetle powyższych faktów, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

*   wstecz (ex tunc) – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta,
*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie. Zatem nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że zwrot darowizny w rzeczywistości jest konsekwencją niewypełnienia umowy ze strony obdarowanego i nie ma charakteru nowego nabycia.

W związku z powyższą regulacją okres 5 lat, o którym mowa w ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył z powrotem na własność opisaną część nieruchomości, bowiem właśnie w dniu ponownego przeniesienia własności nieruchomości (części nieruchomości) w wyniku odwołania umowy darowizny Wnioskodawca ponownie nabył prawo jej własności, której wcześniej się wyzbył w drodze darowizny. Skoro w 2015 r. Wnioskodawca sprzedał część budynku, którą ponownie nabył w 2012 r. w wyniku zwrotu darowizny, a więc przed upływem 5 lat, o których mowa w przywołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpłatne zbycie ww. części nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem sprzedaż ta miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto – zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (części nieruchomości) jest wartość jaka została wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży (o ile odpowiada wartości rynkowej) pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawcę w 2012 r. odwołanie darowizny skutkowało tym, że Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem części budynku. Właścicielem ww. części nieruchomości od dnia zawarcia umowy darowizny do dnia zwrotu tej części nieruchomości był nie Wnioskodawca a obdarowany – syn Wnioskodawcy. Powyższa okoliczność oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpił zwrot darowizny Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem części nieruchomości. Dlatego za datę jej nabycia przez Wnioskodawcę należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Skoro zatem Wnioskodawca sprzedał opisaną we wniosku cześć nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności na niego, to uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo w odniesieniu do sformułowania Wnioskodawcy – „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika” – należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, dlatego też w sposób zrozumiały wyjaśnił jaki jest moment nabycia w przypadku odwołania darowizny zaznaczając przy tym wyraźnie, że w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie – co też miało miejsce w sytuacji Wnioskodawcy. Trudno w takim przypadku uznać, że w sprawie zaistniały wątpliwości interpretacyjne a Organ nie działał zgodnie z powyższą zasadą określoną w Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.