Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.484.2025.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-03
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportem infrastruktury powstałej
w ramach realizacji inwestycji do Spółki bez możliwości
zastosowania zwolnienia dla transakcji aportu oraz prawo do
odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na
budowę infrastruktury przeznaczonej do aportu.
Słowa kluczowe: aport
infrastruktura
odliczenia-prawo do odliczenia
opodatkowanie
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
1

naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy opodatkowania wniesienia aportem infrastruktury powstałej w ramach realizacji
    inwestycji do Spółki bez możliwości zastosowania zwolnienia dla transakcji aportu oraz
    prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę
    infrastruktury przeznaczonej do aportu.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Miasto (...) (dalej: Miasto, Wnioskodawca lub JST) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
    Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, dalej: ustawa o
    samorządzie gminnym). Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym JST
    zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej m.in. z zakresu wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
    odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    W ramach realizacji powyższych zadań Miasto obecnie realizuje inwestycję pn. „(...)” (dalej:
    „Inwestycja”), w ramach której JST prowadzi prace obejmujące wykonanie (...) (dalej: „(...)”
    lub „Infrastruktura”) w celu rozpoznania i udokumentowania zasobów wód (...). Wykonany
    w ramach Inwestycji (...) stanie się w przyszłości ujęciem (...), z którego czerpana będzie
    woda pitna (woda (...)).
    Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art.
    3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    Na terenie Miasta funkcjonuje A. Sp. z o. o. zorganizowany w formie komunalnej spółki z
    ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z wyłącznym (100%) udziałem Miasta w
    kapitale zakładowym. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie
    VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    W konsekwencji, po wykonaniu (...), Miasto zamierza dokonać wniesienia powstałego w
    tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład
    niepieniężny), w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności w ww. zakresie. W
    efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji. Spółka będzie wykorzystywała ww. Infrastrukturę w celu pozyskiwania wody
    pitnej, która następnie będzie sprzedawana oraz wykorzystywana na potrzeby punktu
    poboru wody w (...).
    Miasto w tym miejscu wskazuje, iż od początku realizacji Inwestycji planowało / planuje
    wykorzystanie Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji poprzez aport ww.

    Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.
    Miasto nie będzie użytkować (...) po jego oddaniu do użytkowania w żaden inny sposób.
    Aport Infrastruktury nastąpi po zakończeniu przez Miasto realizacji Inwestycji w
    Infrastrukturę (co oznacza, że przekazanie (...) w drodze aportu do Spółki nastąpi
    każdorazowo w okresie nieprzekraczającym dwa lata od momentu oddania go do
    użytkowania).
    Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z aportem
    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). Wartość
    otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto
    składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji wnoszonych przez Miasto w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach planowanej
    transakcji aportu, Miasto nie zamierza zatem przekazywać na rzecz Spółki oznaczenia
    indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionych części, praw wynikających
    z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z
    nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych,
    wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
    pieniężnych, zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów), koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej,
    majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, tajemnic
    przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności
    gospodarczej, umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do
    przeniesienia zakładu pracy). Na moment wniesienia aportu do Spółki przenoszone
    składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Miasto działalności na
    płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W celu realizacji przez Spółkę
    wskazanej powyżej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury, konieczna będzie
    realizacja kolejnych inwestycji. Z uwagi na powyższe, przedmiot planowanego aportu nie
    będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który byłby
    zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania
    określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i finansowych.
    W związku z realizacją Inwestycji Miasto ponosi / będzie ponosić szereg wydatków, w tym
    wydatki na prace przygotowawcze, wykonanie (...) oraz nadzór nad Inwestycją.
    Miasto równocześnie wskazuje, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki
    ponoszone przez Miasto w ramach Inwestycji polegającej na wykonaniu (...).
    Wydatki te są / będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi
    kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Miasto jako nabywcę towarów i usług (z
    podaniem NIP Miasta).
    Pytania
      1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki
        będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
        zwolnienia z opodatkowania VAT.
      2. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury realizowanej
        w ramach Inwestycji (po jej oddaniu do użytkowania), Miasto ma / będzie miało
        prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
        dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?

    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
        stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia
        z opodatkowania VAT.
      2. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury realizowanej w
        ramach Inwestycji (po jej oddaniu do użytkowania), Miasto ma/będzie miało prawo
        do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
        dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    Uzasadnienie stanowiska:
    Ad 1
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki
    stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej (...) w sprawie
    interpretacji prawa podatkowego z dnia (...) marca 2006 r., sygn. (...): Należy bowiem
    zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i
    następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki). W rezultacie, JST działać
    będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Miasta uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
                                        1przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej: Kodeks cywilny),
    przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
    Obejmuje ono w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa
      do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

    Zdaniem Miasta, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wykonanego (...).
    Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Miasta, jak również przeniesienia
    rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Miasta.
    Spółka nie przejmie również zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów).
    W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze
    powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury niezbędnej do świadczenia
    przez Spółkę usług z jej wykorzystaniem.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Miasto aportem Infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Miasto w ramach aportu
    przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne
                        1inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Miasta stanowić
    niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
    przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Miasto wynagrodzenie w postaci udziałów w
    Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych
    (w zakresie VAT należnego).
    Jednocześnie, do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT
    przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    W tym zakresie, Miasto wskazuje, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT
    zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części (w tym w trybie aportu), będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu,
    zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie
    zastosowania.

    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Miasto jest obecnie w
    trakcie realizacji Inwestycji, która na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie
    została jeszcze ukończona. Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Miasta Infrastruktura
    powstała w ramach Inwestycji bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania stanowiła
    będzie przedmiot aportu do spółki komunalnej. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując
    aportu ww. Infrastruktury na rzecz spółki, de facto Miasto odda tą Infrastrukturę do
    użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport
    (...) na rzecz spółki komunalnej dokonywany będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, w
    konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło
    znaleźć w tym przypadku zastosowania.
    Miasto przy tym odnosi się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie Miasta przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sytuacji.
    Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku
    dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt
    10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienie z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Miasto wskazuje, iż niewątpliwie w
    jego przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek ww. przepisu, o której
    mowa w lit. a).
    Zdaniem Miasta, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie
    do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku,
    iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło
    jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik
    posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma
    miejsce w przypadku Miasta, które już od początku realizacji Inwestycji podjęło zamiar
    wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do spółki komunalnej, co
    w jego ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne spółki ma niewątpliwie korzystne
    znaczenie dla przyszłych odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstającej
    infrastruktury.
    W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie
    stwierdzenie, iż Miastu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek ww. przepisu, o której mowa w lit. b), tj.
    dokonanie przez Miasto ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Jednocześnie, Miasto na marginesie zauważa, iż w jego przypadku
    również ta przesłanka nie zostałaby spełniona bowiem Inwestycja na moment

    sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację nie została jeszcze oddana do
    użytkowania, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na
    jej ulepszenie.
    Podsumowując, w opinii Miasta należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością
    odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji z uwagi na planowany aport powstałego w
    tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie,
    Miasto nie będzie uprawnione do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Miasto podkreśla, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby
    rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z
    orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich
    sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo
    od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być
    dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie C-348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził,
    że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym /
    zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Miasto aportem Infrastruktury powstałej
    w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa
    Infrastruktury dokonywana będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania
    aportu Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    ponoszonych na realizację Inwestycji (zakres tego prawa zostanie omówiony poniżej).
    Ad 2
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

    1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Miasto jako podatnik VAT
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach
    gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone
    są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż
    spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są
    realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303
    /09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r.
    sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji
    posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Odwołując się do przedstawionego powyżej opisu sprawy wskazać należy, że w związku z
    realizacją Inwestycji Miasto występuje w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z
    założeniami Miasta, efekty rzeczowe Inwestycji wykorzystywane będą przez Miasto do
    czynności o charakterze cywilnoprawnym, podlegającym opodatkowaniu VAT.
    Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

    Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom
    podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek,
    są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Jak wskazała JST w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    spółki komunalnej wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury bezpośrednio po
    oddaniu jej do użytkowania w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (w sytuacji JST zwolnienia
    z opodatkowania przewidziane rodzajowo dla planowanej transakcji aportu nie znajdą
    zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej
    dokonania bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji do
    użytkowania, w ocenie Miasta przysługuje mu / będzie mu przysługiwało pełne prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji.
    W zaistniałej sytuacji ponoszone przez Miasto wydatki związane z realizacją Inwestycji są
    niezbędne do tego, aby Miasto mogło w przyszłości dokonywać dostawy towarów,
    podlegającej opodatkowaniu VAT.
    Miasto zaznacza, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie
    wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
    zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub mieszanych tj. do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT i /lub
    zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
    W konsekwencji w opinii Miasta, z uwagi na fakt, iż pomiędzy wydatkami związanymi z
    realizacją Inwestycji istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Miasto
    czynnościami opodatkowanymi VAT, to Miastu przysługuje / będzie przysługiwać prawo do
    pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego / który będzie wykazywany na fakturach
    dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.
    Stanowisko JST znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego
    2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.617.2023.1.RMA, w której Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej: „DKIS”) uznał, iż: „Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT
    planowanej transakcji należy stwierdzić, że dla wniesienia aportem Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej - przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na realizację Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do
    zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy. Ponieważ nie będą Państwo użytkować (...) po jego oddaniu do
    użytkowania w żaden sposób (oprócz wykorzystania do planowanego aportu) - nie będą
    go zatem Państwo wykorzystywać wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
    Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych/ponoszonych na realizację Inwestycji.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie
    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od
    podatku VAT”.

    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS przykładowo w interpretacji z
    dnia 21 października 2022 roku, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.411.2022.2.NF, interpretacji z
    dnia 9 stycznia 2023 roku, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.652.2022.2.APR, czy też interpretacji z
    dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.70.2023.1.ID.
    Miasto zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w
    sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności
    tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo, Miasto przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym
    Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić
    przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie
    zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod
    warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
    Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej / mniej korzystnie niż inne
    podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w
    związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług
    niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
    Skoro Miasto jako czynny podatnik VAT jest zobowiązane uiścić VAT należny z tytułu
    planowanej czynności (aport), powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.
    W związku z powyższym, Miasto stoi na stanowisku, iż przysługuje mu / będzie mu
    przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z
    Inwestycją.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii,
      22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).

    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie
    świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
    Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki,
    który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze
    (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje
    techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa
    rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na
    spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają
    określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter
    odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z
    odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji,
    gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny
    związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została
    ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie
    udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w
    zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy
    towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel)
    lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod
    zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do
    grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej
    dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne
    wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    Art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia”
    należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1
    ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy,
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu
    Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwanej
    dalej „Kodeksem cywilnym”. Zgodnie z tym przepisem:

      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa):
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
        2Art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    Art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy

    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
        istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
        zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie;
        składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
        zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl TSUE
    stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem
    majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym
    przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję
    zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku
    wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to
    zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do
    okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania
    przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne
    i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa,
    mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak
    wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie
    jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel
    dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i
    niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym,
    dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem
    wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C#444/10 Schriever, „przekazanie całości lub części aktywów” należy
    interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
    samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
    łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić
    samodzielną działalność gospodarczą.
    Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki
    NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK
    1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z wniosku wynika, że jako jednostka samorządu terytorialnego są Państwo
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Obecnie realizują Państwo inwestycję pn. „(...)” (Inwestycja), w ramach której JST prowadzi
    prace obejmujące wykonanie (...) ((...) lub Infrastruktura) w celu rozpoznania i
    udokumentowania zasobów wód (...). Wykonany w ramach Inwestycji (...) stanie się w
    przyszłości ujęciem (...), z którego czerpana będzie woda pitna (woda (...)).
    Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art.
    3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

    Na terenie Miasta funkcjonuje A. Sp. z o. o. zorganizowany w formie komunalnej spółki z
    ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Miasta w kapitale
    zakładowym.
    W konsekwencji, po wykonaniu (...), zamierzają Państwo dokonać wniesienia powstałego w
    tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład
    niepieniężny), w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności w ww. zakresie. W
    efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji. Spółka będzie wykorzystywała ww. Infrastrukturę w celu pozyskiwania wody
    pitnej, która następnie będzie sprzedawana oraz wykorzystywana na potrzeby punktu
    poboru wody w (...).
    Od początku realizacji Inwestycji planowali / planują Państwo wykorzystanie Infrastruktury
    realizowanej w ramach Inwestycji poprzez aport ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, w
    zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Miasto nie będzie użytkować (...)
    po jego oddaniu do użytkowania w żaden inny sposób.
    Wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji, które wniosą Państwo w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
    W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury
    wytworzonej w ramach Inwestycji.
    W związku z realizacją Inwestycji ponoszą / będą Państwo ponosić szereg wydatków, w
    tym wydatki na prace przygotowawcze, wykonanie (...) oraz nadzór nad Inwestycją.
    Wskazują Państwo, że przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki ponoszone przez
    Państwa w ramach Inwestycji polegającej na wykonaniu (...).
    Wydatki te są / będą każdorazowo dokumentowane fakturami.
    Państwa wątpliwości dotyczą uznania wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
    ze zwolnienia oraz prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z
    faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    W pierwszej kolejności należy ustalić, czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania na podstawie
    art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie towarzyszy transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w
    skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa
    zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa
    niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
    Jak Państwo wskazali, w ramach planowanej transakcji aportu nie zamierzają Państwo
    przekazywać na rzecz Spółki oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego
    wyodrębnione części, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub
    ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z
    innych stosunków prawnych, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków
    bankowych i środków pieniężnych, Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z
    tytułu pożyczek lub kredytów), koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw
    własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych,

    tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności
    gospodarczej, umów o pracę osób zatrudnionych (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
    pracy).
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Ww. warunki nie są spełnione. Z wniosku wynika, że w celu realizacji przez Spółkę
    wskazanej powyżej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury, konieczna będzie
    realizacja kolejnych inwestycji. Z uwagi na powyższe, przedmiot planowanego aportu nie
    będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który byłby
    zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania
    określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i finansowych.
    Zatem opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na
    niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie
    stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie,
    które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa.
    W opisie sprawy wskazano bowiem, że na moment wniesienia aportu do Spółki
    przenoszone składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa
    działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku
                                                  1 planowanego aportu nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55
    Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera
    art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania
    art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania
    podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub
    świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:
        czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
        podatników,
        czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
        podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
        usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wnosząc aportem do Spółki Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji będą Państwo
    działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy
    publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem, składającym się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do
    dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do
    pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą
    nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości
    do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa
    nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
    jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość
    skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być
    łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi
    do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość
    wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik
    uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez
    niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje
    znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia
    od podatku od towarów i usług.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z
    dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni

      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura
    będzie stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
    Z okoliczności sprawy wynika, że nie będą Państwo użytkować (...) po jego oddaniu do
    użytkowania w żaden sposób. Aport Infrastruktury nastąpi po zakończeniu przez Państwa
    realizacji inwestycji w Infrastrukturę, co oznacza, że przekazanie (...) w drodze aportu do
    Spółki nastąpi każdorazowo w okresie nieprzekraczającym dwa lata od momentu oddania
    jej do użytkowania).
    Tym samym aport Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
    dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie zostaną zatem spełnione warunki
    umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie
    dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z
    faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    Art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość

    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Jak wynika z wniosku, od początku realizacji Inwestycji planowali/planują Państwo
    wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji poprzez aport ww.
    infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony
    Spółki. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie
    ponoszone przez Państwa wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami, z
    wykazanymi kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Państwa jako nabywcę
    towarów i usług.
    W konsekwencji wydatki na realizację Inwestycji są/będą ponoszone przez Państwa z
    zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia aportem
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki) oraz – jak rozstrzygnięto
    powyżej - są/będą ponoszone przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy
    prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym skoro nabycia towarów i usług w
    związku z realizowaną Inwestycją dokonują/będą dokonywać Państwo jako podatnik w
    związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli
    czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    Zatem zgodnie z art. 86 ustawy, mają/będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia
    kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone
    na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia
    okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji należy
    stwierdzić, że dla wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do
    Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania,
    ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej - przysługuje/będzie przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację
    Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia
    wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy. Ponieważ nie będą Państwo użytkować (...) po jego oddaniu do użytkowania w
    żaden sposób (oprócz wykorzystania do planowanego aportu) - nie będą go zatem
    Państwo wykorzystywać wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto –
    jak rozstrzygnięto wyżej – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku VAT od wydatków poniesionych/ponoszonych na realizację Inwestycji.

    Zatem, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie
    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od
    podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
    celno#skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy od przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.