Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-350/10/13-S-1/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Jaka będzie wysokość przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1677/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 21 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest deweloperem prowadzącym przedsięwzięcia polegające m.in. na budowie obiektów handlowych i mieszkalnych oraz posiada udziały w kilku spółkach zależnych zajmujących się działalnością deweloperską (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską, Wnioskodawca nabywa m.in. grunty zabudowane, jak i niezabudowane, celem przeznaczenia ich w przyszłości pod budowę mieszkań lub obiektów handlowych lub też ich sprzedaży.

W związku z planowaną inwestycją, Wnioskodawca wnosi części posiadanych przez siebie składników majątkowych, w tym nieruchomości, do wcześniej utworzonej zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Celowa”).

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być m.in. nieruchomość zabudowana lub niezabudowana (jedna lub kilka nieruchomości), będąca własnością lub przedmiotem użytkowania wieczystego Wnioskodawcy.

Wartość wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zostaje w umowie spółki ustalona na poziomie rynkowym, z czego część wkładu zostaje przekazana na kapitał zakładowy Spółki Celowej, tj. na objęcie udziałów po ich wartości nominalnej. Nadwyżka zaś (agio) zostaje przekazana na kapitał zapasowy Spółki Celowej.

Łączna wartość emisyjna udziałów, będąca sumą wartości nominalnej udziałów oraz kwot przekazanych na kapitał zapasowy jest równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego na moment jego wniesienia.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż składniki majątkowe mające stanowić przedmiot aportu, w tym nieruchomości, nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka będzie wysokość przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

Zdaniem Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21 poz. 86), z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci określonych składników majątkowych, w tym nieruchomości, po jego stronie powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Znajduje to uzasadnienie w następujących argumentach:

1\. Jednoznaczne określenie wysokości przychodu jako wartości nominalnej obejmowanych udziałów w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, wysokość przychodu w tym przypadku została przez ustawodawcę określona w sposób jednoznaczny, jako wartość nominalna udziałów i nie została w żaden sposób uzależniona od tego, czy udziały w Spółce Celowej będą obejmowane w ich wartości nominalnej, czy powyżej tej wartości. Przemawiają za tym wytyczne wykładni gramatycznej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanej w pierwszej kolejności przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawnych, zgodnie z którą ustalenie treści normy prawnej powinno odbywać się na podstawie badania sensu użytych w niej słów.

Skoro bowiem ustawodawca w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie stwierdza, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie wnoszącego powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, to absurdalne jest twierdzenie, by przychód ten miał powstać w jakiejkolwiek innej wysokości. W szczególności, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar w jakikolwiek sposób uzależnić wysokość przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych od tego, czy wartość nominalna udziałów jest równa wartości rynkowej, czy też tak jak w przypadku Wnioskodawcy, jest niższa od tej wartości uczyniłby to w sposób jednoznaczny, ustanawiając wyraźny warunek, iż przychód w wysokości wartości nominalnej powstaje wyłącznie wówczas, gdy wartość rynkowa udziałów jest równa ich wartości nominalnej. Warunku takiego jednak nie wprowadził, jego istnienia nie można więc domniemywać, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą praworządności. Należy zatem stwierdzić, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości, zaś przychodem z tytułu objęcia udziałów będzie ich wartość nominalna.

2\. Brak jakiejkolwiek rozbieżności pomiędzy łączną wartością emisyjną obejmowanych udziałów a wartością rynkową aportu.

Konieczności określenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w żaden sposób nie zmienia, znajdujące się w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu oznacza bowiem, iż może być on stosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi to do sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w przepisie głównym. Przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być więc zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi do konieczności dokonania wykładni contra legem art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1091/09, gdzie jednoznacznie stwierdzono, iż: „przepis, do którego się odwołano, może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim daje się pogodzić z charakterem instytucji regulowanej przepisem odsyłającym”.

W sytuacji, gdy przepis wyraźnie nakazuje rozpoznanie przychodu w wysokości wartości nominalnej, ustalenie jego wysokości w wartości rynkowej wskutek odpowiedniego zastosowania innego przepisu, byłoby więc nie do pogodzenia z charakterem przepisu odsyłającego. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia wysokości przychodu nakazuje w zakresie ust. 1 wyłącznie stosowanie zdania pierwszego tego ustępu, gdyż jedynie w takim zakresie przepis ten jest do pogodzenia z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Oznacza to, że odesłanie dotyczy jedynie stwierdzenia, że przychodem jest wartość określona w umowie. W umowie spółki określona jest zaś wartość nominalna udziałów i to właśnie ona powinna być podstawą do określenia wysokości przychodu.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05, w którym w odniesieniu do konieczności odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350) o identycznym brzmieniu, co art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzono, że: „Zwrot „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, według którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie”.

Dodatkowo wskazać należy, iż po stronie Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej nie dojdzie do żadnego faktycznego przysporzenia, co oznacza że nie powstanie żaden przychód wyższy niż koszt jego uzyskania. W przypadku Wnioskodawcy, łączna wartość emisyjna (rozumiana jako suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy) udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Nie istnieje więc żadna rozbieżność między wartością rynkową składników majątkowych będących przedmiotem wnoszonego aportu, a wartością emisyjną udziałów. Dotychczasowa wartość majątkowa w postaci własności składników majątkowych będących przedmiotem aportu zostanie bowiem jedynie zamieniona na udziały w Spółce Celowej. Wartość rynkowa tej części majątku Wnioskodawcy nie ulegnie żadnej zmianie, zmieni się jedynie jej forma prawna i żadnego znaczenia w takiej sytuacji nie ma fakt przekazania części wartości przedmiotu wkładu na kapitał zakładowy, a części na kapitał zapasowy. Skoro nie dojdzie do żadnego przysporzenia, a jedynie do zamiany jednych składników majątkowych na inne, nie może być mowy o powstaniu przychodu.

Z powyższego wynika, iż z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wynika to z gramatycznego brzmienia powołanych przepisów, a nadto przemawiają za tym dodatkowe argumenty natury celowościowej oraz systemowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do:

1.  uznania wewnętrznej sprzeczności art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie, iż w przedmiotowej sytuacji powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów skutkowałoby koniecznością uznania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wewnętrznie sprzeczny – z jednej strony ustawodawca wyraźnie określałby, iż powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, z drugiej strony zaś z odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikałoby, iż przychód ten należy rozpoznać w wartości rynkowej, gdy tymczasem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego wyraźnie nie nakazuje. Przyjęcie powyższego stanowiska przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego ustawodawcy i skutkowałoby koniecznością dokonania wykładni contra legem art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Po 992/09, w którym w odniesieniu do analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stwierdzono, iż: „Przyjęcie wykładni dokonanej przez organ podatkowy, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 powodowałaby, że nie byłaby to już wartość nominalna udziałów (akcji), lecz wartość ustalona przez biegłego. To z kolei stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej”.
2.  konieczności podwójnego opodatkowania agio. Ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów prowadziłoby to także do podwójnego opodatkowania kwoty nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów nad ich wartością nominalną (agio). Kwota ta podlegałaby bowiem opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów w Spółce Celowej, a następnie ponownie, na etapie ewentualnego przekazania kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Skutkowałoby to poniesieniem przez Wnioskodawcę podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu de facto tej samej czynności. Byłoby to zatem sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania, będącej jedną z podstawowych zasad tworzenia racjonalnego systemu podatkowego, zgodnie z którą dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także wytyczne wykładni systemowej w innych uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. treść art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalającego sposób liczenia kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia akcji (udziałów), objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem, kosztem tym może być jedynie wartość nominalna. Takie zdefiniowanie kosztów dodatkowo uzasadnia tezę, że wcześniejszym przychodem na dzień objęcia udziałów jest również ich wartość nominalna. Ustalenie przychodu w wysokości wyższej (np. wartości rynkowej przedmiotu aportu) skutkowałoby bowiem podwójnym opodatkowaniem kwoty agio również w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport – raz w momencie dokonywania aportu, drugi raz w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport.

3\. Stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych.

Fakt, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów niezależnie od tego, czy są one obejmowane w wysokości wartości nominalnej, czy też część wartości wkładu przekazywana jest na kapitał zapasowy, potwierdzają wyraźnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego: „Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za taki wkład”.

Potwierdza to także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-216/09/AP, odnosząc się wprost do sytuacji, w której „wartość wkładu niepieniężnego, będąca jednocześnie wartością emisyjną akcji, ustalona zostanie na poziomie rynkowym. Wartość rynkowa obejmowanych akcji będzie jednak odbiegać od ich wartości nominalnej. Zatem objęcie przez spółkę akcji w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności skutkuje powstaniem po Stronie spółki przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej akcji”.

Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce w postanowieniu z dnia 6 września 2007 r. sygn. TD/415-57/07, wskazując iż: „W przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie”.

Jednocześnie organy podatkowe wskazują, iż konieczności wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej nie zmienia także odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładem może być chociażby powoływana wyżej interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, iż „przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania”.

Zasadność ustalenia przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego, pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388)”. Na konieczność ustalenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1091, zaznaczając jednocześnie, że: „Użycie przez ustawodawcę (\`(...)\`) pojęcia „nominalna” wskazuje, iż wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Podsumowanie.

Reasumując, z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 21 lipca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-350/10-5/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) Spółka Akcyjna reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże, w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 10 września 2010 r. nr ILPB3/423W-157/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 14 października 2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 5 listopada 2010 r. nr ILPB3/4240-120/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 21 lutego 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1333/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa.

Uwzględniając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznej oceny stanowiska Skarżącej na tle przedstawionego przez Nią niespornego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, o ile tut. Organ słusznie zanegował pogląd Strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to – wbrew pytaniu Spółki przedstawionemu we wniosku – nie ocenił, czy znajdzie on zastosowanie w tej konkretnie opisanej przez Stronę sytuacji faktycznej. Jak wynika z treści interpretacji, Organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez Organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, a ponadto wyjaśniła, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, przy czym nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tak przedstawiony stan faktyczny winien być podstawą dokonanej oceny. Znając go i uznając za niesporny, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, tut. Organ powinien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednoznaczne stanowisko w tym zakresie powinno zostać uzasadnione, poprzez wskazanie, co zdaniem tut. Organu podatkowego przemawia za tym, aby uznać, że przychód Spółki w tym konkretnym stanie faktycznym winien być określony w sposób wskazany w art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można było ograniczyć się w tym zakresie do ostrzeżenia Spółki, że podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż przez Nią wskazany bez dokonania wykładni ww. przepisu i przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być ocenione w świetle przedstawionego przez Stronę stanu sprawy.

Zdaniem Sądu, Spółka nie otrzymała odpowiedzi na postawione pytanie o zasady określania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z przedstawionymi przez Nią czynnościami, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu jako naruszającego przepisy proceduralne.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że pogląd Spółki kategorycznie wykluczający zastosowanie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przekonuje treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wyraźnie odsyłająca do tego przepisu. Regulacja zawarta w art. 14 tej ustawy odnosi się do przychodu ze zbycia (zamiany) rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest – co do zasady – cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia.

Sąd uznał również, że podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie Spółki. Opisane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię zakładającą odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–4 ww. ustawy.

Ponadto, skład orzekający podkreślił, że literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie, że możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym. Wynikało z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności, tut. Organ winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikającą z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uznający za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

Jednocześnie Sąd zauważył, że dokonując ponownej oceny stanu faktycznego, tut. Organ powinien uwzględnić wszystkie okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazując, czy w przypadku wniesienia aportu, którego wartość przekracza objęte w zamian udziały w Spółce, a jednocześnie równa jest wartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy, zaistnieje podstawa do zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr ILRP-007-123/11-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pełnomocnik Spółki udzielił odpowiedzi na ww. skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1677/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/10.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wykładnia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, organ może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należało przede wszystkim zwrócić uwagę na dwie kluczowe kwestie, które znalazły odbicie w motywach zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu, a zostały pominięte przez autora skargi kasacyjnej. Pierwsza z nich dotyczy uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie, w jakim tut. Organ zanegował pogląd Strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Druga kwestia odnosi się do braku jednoznacznej oceny stanowiska Spółki na tle przedstawionego przez Nią stanu faktycznego. Wynikało mianowicie z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, „odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego Spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów.

Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Wielkość przychodu, nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny.

Sąd kasacyjny zauważył, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując tę część rozważań stwierdził, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „odpowiednio” oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1223/11, CBOSA).

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za Sądem pierwszej instancji, zauważył, że rzeczą tut. Organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Zatem, z tego powodu nie mogły zostać uwzględnione stanowisko i argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzające się m.in. do stwierdzenia, że „o tym czy znajdzie zastosowanie art. 14 wym. ustawy zadecydować mogą okoliczności, co do badania których organ nie ma uprawnienia, tj. ustalania wartości wkładu”.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ skoro przedstawiony stan faktyczny został oceniony jako niesporny, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, tut. organ winien wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. l4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 10 czerwca 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 17 kwietnia 2013 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/10.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych, należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że prowadząc działalność deweloperską nabywa m.in. grunty zabudowane, jak i niezabudowane. W związku z planowaną inwestycją, Wnioskodawca wnosi części posiadanych przez siebie składników majątkowych, w tym nieruchomości, jako wkład niepieniężny, do wcześniej utworzonej zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Celowej). Wartość wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zostaje w umowie spółki ustalona na poziomie rynkowym, z czego część wkładu zostaje przekazana na kapitał zakładowy Spółki Celowej, tj. na objęcie udziałów po ich wartości nominalnej, a nadwyżka zostaje przekazana na kapitał zapasowy Spółki Celowej. Łączna wartość emisyjna udziałów, będąca sumą wartości nominalnej udziałów oraz kwot przekazanych na kapitał zapasowy jest równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego na moment jego wniesienia.

Na tle powyższego, zauważyć należy, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

*   możliwość określenia wartości majątkowej,
*   możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,
*   zbywalność,
*   przydatność i dostępność dla spółki,
*   zdolność wejścia do masy upadłościowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, udziały mogą być objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wysokość ta z reguły odpowiada wartości obejmowanych udziałów, możliwe jest jednak postanowienie, że wspólnicy wniosą wkłady o wartości przewyższającej wysokość obejmowanych udziałów.

W takiej sytuacji, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zd. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zasada, że udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów) w związku z tworzeniem spółki z o.o., czy też objęcie udziału w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego przybiera postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie ww. przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1–3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Należy przy tym zauważyć, iż stan faktyczny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 tej ustawy; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku – do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Podobieństwa obu regulacji wskazują na to, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 tejże ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów.

Zatem, odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że udziały zostały objęte zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, tj. nie zostały objęte poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Ponadto, zastosowano mechanizm agio, gdzie nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy Spółki Celowej (art. 153 § 3 tej ustawy).

Jednakże należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych określają sposób i zasady obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Spółce Celowej), jednakże regulacje te nie są podatkowotwórcze i nie przesądzają o wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do których regulacje Kodeksu spółek handlowych nie mogą być traktowane jako przepisy szczególne.

Wyrok WSA wskazał również na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Powyższa regulacja odnosi się do spółki kapitałowej (tu: Spółki Celowej), która otrzymuje w drodze wkładu niepieniężnego – z zastosowaniem agio – składniki majątku zaliczone do jej środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych. Odpis amortyzacyjny od tej części wartości początkowej, która została przekazana na kapitał zapasowy nie będzie wówczas kosztem uzyskania przychodów.

Zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych jest, że za koszt uzyskania przychodów uważa się rzeczywisty wydatek. Ponadto, wartość agio nie stanowi dla spółki otrzymującej taki aport przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stąd ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże powyższe nie zmienia faktu, że podmiot wnoszący w ten sposób aport (tu: Wnioskodawca) podlega opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 tej ustawy.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Analogiczną regulacją w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 10 ust. 1 pkt 4. Według tych przepisów, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (…).

Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, że późniejszym zamiarem Wnioskodawcy jest przesunięcie agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy i objęcie dodatkowych udziałów w Spółce Celowej.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest samodzielną regulacją odnoszącą się do opodatkowania po stronie udziałowca (tu: Wnioskodawcy) przychodu z tytułu objęcia udziałów w sytuacji aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten jest określany w dacie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki lub podwyższenia jej kapitału zakładowego i to na ten moment dokonywana jest ocena, czy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien znaleźć zastosowanie, czy też nie.

Zatem, skoro Wnioskodawca utworzył Spółkę Celową i do tej Spółki Celowej wnosi jako wkład niepieniężny części posiadanych przez siebie składników majątkowych, w tym nieruchomości, gdzie za ten aport otrzyma udziały o określonej wartości nominalnej, jednocześnie stosując mechanizm agio, to tym samym Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia tych składników majątku na rzecz Spółki Celowej. Wobec tego, trudno zaakceptować sytuację, że Spółka dokonując takiego zbycia określi i zaakceptuje taką niższą cenę.

Podsumowując, należy stwierdzić, że niemożność objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Celowej poniżej ich wartości nominalnej oraz konieczność przeniesienia agio na kapitał zapasowy – zdaniem tut. Organu – nie stanowi uzasadnionej przyczyny, dla której art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miałby znaleźć zastosowania. Regulacja ta daje bowiem możliwość szacowania organom podatkowym wysokości przychodu wbrew temu co deklaruje podatnik.

Reasumując, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Celowej, przychodem – co do zasady – jest wartość nominalna objętych udziałów. Jednocześnie istnieją przesłanki pozwalające stwierdzić, że wartość przychodu Spółki winna zostać określona w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Wskazane przez Spółkę okoliczności objęcia udziałów w Spółce Celowej nie stanowią uzasadnionej przyczyny, zgodnie z którą organ podatkowy mógłby odstąpić od jego zastosowania.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że uprawnionym do skorzystania z regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do których należy ostateczna decyzja czy zasadnym jest wszczęcie stosownego postępowania.

Ponadto, powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 21 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-350/10-5/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.