Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-21/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); okres-okres rozliczeniowy; przychód-powstanie przychodu; rabaty; wydatek; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika Panią przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in. płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blatów kuchennych).

Rok podatkowy Spółki trwa od dnia 1 października do dnia 30 września każdego kolejnego roku kalendarzowego. Począwszy od roku podatkowego rozpoczętego w dniu 1 października 2013 r. Spółka uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, o której mowa w przepisie art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności występują określone zdarzenia gospodarcze skutkujące obowiązkiem wystawienia na rzecz kontrahentów faktur korygujących. Zasadnicze oraz najbardziej istotne kwotowo przyczyny korygowania pierwotnie wystawionych faktur są następujące:

1.  udzielanie kontrahentom premii pieniężnych, rabatów i skont.

W celu zwiększenia poziomu sprzedaży oraz utrzymania pozytywnych relacji biznesowych Wnioskodawca stosuje system wynagradzania kontrahentów poprzez udzielanie im premii pieniężnych oraz rabatów, których wartość kalkulowana jest w oparciu o wysokość obrotu zrealizowanego z danym partnerem handlowym w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym. Zasadniczo, w praktyce Spółki funkcjonują premie pieniężne i rabaty rozliczane w okresach miesięcznych, kwartalnych oraz rocznych (w odniesieniu do roku kalendarzowego).

Prawo do skonta przysługuje natomiast kontrahentom, którzy dokonali płatności za dany towar w terminie wcześniejszym niż wynika to z treści umowy sprzedaży/faktury.

1.  obniżki cen towarów wynikające z faktu, iż są one niepełnowartościowe dla danego kontrahenta oraz w związku z wyprzedażą kolekcji.

W praktyce gospodarczej Spółki występują sytuacje, w których kontrahenci zgłaszają Spółce niepełnowartościowość nabytych towarów, co skutkuje odpowiednim obniżeniem ceny tych towarów przez Spółkę.

Wnioskodawca obniża cenę sprzedanego towaru i jednocześnie wystawia na rzecz odbiorcy fakturę korygującą również w sytuacjach, gdy jego intencją jest wprowadzenie do sieci handlowej nowej kolekcji swoich produktów, a kontrahent (sieć handlowa) nie zdoła sprzedać klientom ostatecznym towarów nabytych wcześniej od Spółki (pochodzących z poprzedniej kolekcji). Obniżenie cen produktów pochodzących z poprzedniej kolekcji stanowi dla kontrahenta argument przemawiający za przyjęciem od Spółki kolejnej partii produktów.

1.  zmiany cen towarów (zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia ceny).

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zdarzają się również przypadki otrzymania faktur korygujących od jej kontrahentów, głównie w związku:

1.  ze zmianą cen materiałów sprzedawanych na rzecz Spółki (zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia ceny),
2.  z udzielaniem premii pieniężnych, rabatów lub skont.

We wskazanych powyżej sytuacjach, na moment otrzymania faktury pierwotnej, Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzenia, że zmianie ulegnie kwota dokumentowana fakturą pierwotną i w konsekwencji, Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą zaistnieć również sytuacje inne od zaprezentowanych powyżej, które będą skutkować koniecznością wystawienia przez Spółkę lub na rzecz Spółki faktury korygującej.

Wystawienie przez Spółkę faktury korygującej skutkuje po jej stronie koniecznością zmniejszenia lub zwiększenia wartości rozpoznanego przychodu, natomiast otrzymanie faktury korygującej od kontrahenta powoduje obowiązek bądź zmniejszenia lub zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia właściwego momentu dokonania korekty wartości przychodów i kosztów podatkowych we wskazanych powyżej przypadkach – w momencie otrzymania faktury korygującej/wystawienia faktury korygującej, czy w okresie rozliczeniowym, w którym zaewidencjonowana została pierwotna faktura dokumentująca dane zdarzenie gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że faktury korygujące wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, powinny zostać ujęte dla celów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, powinny zostać ujęte dla celów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Ogólne reguły ustalania momentu rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań w zakresie zasad dokonywania korekty rozpoznanych uprzednio przychodów i kosztów podatkowych. Odwołując się natomiast do regulacji ogólnych dotyczących zasad rozpoznawania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że:

1.  w przypadku wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towaru lub wykonanie usługi datą powstania przychodu jest zasadniczo data dostawy towarów lub wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowanie należności (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
2.  w przypadku otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towaru lub wykonanie usługi przez kontrahenta zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów następuje:
    *   w odniesieniu do tzw. kosztów bezpośrednich - w momencie, w którym podatnik rozpoznał przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego kosztu, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wydatek został poniesiony po zakończeniu roku podatkowego, w którym został wykazany przychód po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego – wówczas wydatek zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku następującym po roku podatkowym, w którym został wykazany przychód (art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
    *   w odniesieniu do tzw. kosztów pośrednich zasadniczo w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy), tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu rachunkowego.

1.  Wpływ przyczyny wystawienia faktury korygującej na moment jej ujęcia dla celów podatkowych.

W kontekście analizowanego zagadnienia należy zwrócić szczególną uwagę na różnicę pomiędzy sytuacją, w której korekta przychodów/kosztów uzyskania przychodów zaistniała wskutek błędu popełnionego już w momencie wystawienia faktury pierwotnej a przypadkiem, kiedy korekta jest spowodowana okolicznościami, których podatnik nie mógł przewidzieć i które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej.

W przypadku, gdy faktura pierwotna została wystawiona błędnie, nie odzwierciedla ona w sposób prawidłowy stanu faktycznego, który istniał w momencie jej wystawienia. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji ścisły związek pomiędzy fakturą pierwotną dokumentującą określoną kwotę przychodu/kosztu uzyskania przychodów a fakturą, która tę wartość koryguje, jest bezsporny. W konsekwencji, podatnik zobowiązany jest ująć fakturę korygującą wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura pierwotna - wielkość przychodu/kosztu uzyskania przychodów była bowiem od początku określona w sposób nieprawidłowy.

Odmiennie natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, należy traktować korektę przychodów/kosztów uzyskania przychodów następującą wskutek zaistnienia okoliczności, których podatnik nie był w stanie przewidzieć w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zdaniem Spółki, faktura korygująca dokumentuje wówczas odrębne, niezależne zdarzenie gospodarcze o innej treści ekonomicznej, a związek z fakturą pierwotną ma jedynie charakter formalny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy korekta wartości przychodów/kosztów uzyskania przychodów wynika z powodów, których nie można było przewidzieć w momencie wystawiania faktury pierwotnej podatnik powinien dokonać zwiększenia lub zmniejszenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów w dacie otrzymania/wystawienia faktury korygującej.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie wskazuje się, iż: „wierzytelność z zapłaty dodatkowej kwoty, wynikającej z faktury korygującej powstanie dopiero w momencie wystawienia tej faktury, a nie wcześniej (w poprzednim roku, kiedy wykonano usługę lub sprzedano towar). Wobec powyższej zasady, wynikającej wprost z art. 12 ust. 3 PDOPrU korekty, polegającej na zwiększeniu przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej, dokonuje się wtedy, kiedy wystawiana jest korekta i zwiększenie to dotyczy przychodów okresu, w którym wystawiona jest korekta, a nie przychodów okresu, kiedy była wystawiona faktura pierwotna”.

Powyższy pogląd potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1686/13), w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) prawdą jest, jak wywodził organ interpretujący, iż faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale w ocenie Sądu to „odniesienie” nie oznacza, że faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej - wbrew umowie pomiędzy stronami - niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny występują zresztą najczęściej w przypadku korygowania faktur, i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później – w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym, skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej. W ocenie Sądu nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie”. Należy podkreślić, że w sposób tożsamy wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2715/12).

Na gruncie analizowanej materii warto także zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2014 r. (sygn. I SA/Łd 601/14), w którym Sąd, rozpatrując sprawę korekty wartości odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwrotem dotacji stwierdził, że: „Jeżeli zwrot dotacji (dofinansowania) wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku włączenia (korekty kosztów powstaje z chwilą zwrotu dotacji i (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został dokonany). (\`(...)\`) Korekty tej należy dokonać w miesiącu dokonania zwrotu tych środków poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Przyjęcie za organem podatkowym, że korekta kosztów (zwiększenie odpisów amortyzacyjnych) powinna być dokonana wstecz w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, doprowadziłoby do sytuacji, w której po stronie Spółki korygującej wstecz koszty z tytułu amortyzacji, mogłoby dojść do powstania nadpłat podatkowych, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem, co jednak jest nie do zaakceptowania ze względu na dyspozycję art. 15 ust. 6 p.d.p.”.

Analogiczne stanowisko do powyższego zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-357/12-3/PM), wskazując, iż: „nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty wstecz, ponieważ korekta jest wynikiem późniejszych zdarzeń, tj. otrzymania dofinansowania w formie dotacji. Skutki tych zdarzeń powinny być zatem uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco, tzn. w dacie wystawienia faktury korygującej”.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnionym byłoby uznanie a priori, iż każda faktura korygująca powinna być ujmowana wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została pierwotna faktura dokumentująca określone zdarzenie gospodarcze. Określenie momentu rozliczenia takiej korekty powinno być każdorazowo uzależnione od przyczyny determinującej konieczność zmniejszenia bądź zwiększenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w sytuacjach zaprezentowanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego pierwotne faktury dokumentujące określone transakcje z kontrahentami wystawione są w sposób prawidłowy (obowiązek wystawienia korekty nie następuje w związku ze stwierdzeniem pomyłki). Zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci wykazują na fakturach pierwotnych kwoty należne im z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi, nie będąc w stanie przewidzieć, iż w przyszłości zrealizują się okoliczności skutkujące koniecznością wystawienia faktury korygującej.

W odniesieniu do sytuacji udzielania rabatów, premii i skont korekta wartości pierwotnie zadeklarowanych przez Wnioskodawcę przychodów/kosztów uzyskania przychodów następuje w przypadku spełnienia przez Spółkę lub jej kontrahenta, w okresie następującym po dostawie towaru lub wykonaniu usługi, określonych warunków uprzednio ustalonych przez strony transakcji. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż prawo do skorzystania z ww. form gratyfikacji przysługuje tylko w sytuacji spełnienia przez Spółkę lub jej kontrahenta ściśle określonego warunku, korekta powinna zostać dokonana w okresie, w którym nastąpi faktyczne udzielenie premii pieniężnej, rabatu etc., tj. wówczas, gdy zrealizują się przesłanki zobowiązujące jedną ze stron do ich udzielania. Nie można zatem uznać, że pierwotne faktury zostają wystawione błędnie - przeciwnie, w chwili ich wystawienia wartość transakcji określana jest w sposób prawidłowy i, w konsekwencji, kwota rozpoznanego przychodu lub kosztu uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym także zostaje wykazana we właściwej wysokości. Zdaniem Spółki, wsteczne ujmowanie faktur korygujących w przypadku udzielanych czy otrzymywanych premii i rabatów powodowałoby nieprawidłowe określenie wyniku podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana pierwotna faktura.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie należy traktować obniżkę cen towarów związaną z faktem, iż są one niepełnowartościowe dla danego kontrahenta oraz w związku z wyprzedażą kolekcji czy pozostałe zmiany cen wynikające z określonych ustaleń z kontrahentem. W takich sytuacjach bowiem Spółka również nie ma możliwości przewidzenia, czy wystawi lub otrzyma fakturę korygującą, gdyż jest ona następstwem zdarzeń następujących już po wystawieniu faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Odnosząc się do związku faktury korygującej do faktury pierwotnej należy podkreślić, że w analizowanych przypadkach jest on jedynie formalny. Faktury korygujące dokumentują defacto odrębne zdarzenia gospodarcze (odrębne ustalenia między Spółką a jej kontrahentami), a w konsekwencji, zdaniem Spółki, powinny zostać ujęte na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca (zgodnie z ogólnymi zasadami rozpoznawania przychodów i kosztów opisanymi w pkt a powyżej).

1.  Konsekwencje dokonania korekty.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż moment ujęcia faktury korygującej, niezależnie od tego, czy korekta dotyczy przychodów czy kosztów uzyskania przychodów, pozostaje bez wpływu na wartość podatku, jaki globalnie zostanie uiszczony przez podatnika.

Jak uprzednio zaznaczono, w sytuacjach analizowanych w niniejszym wniosku, na moment wystawienia/otrzymania faktury pierwotnej Spółce nie są znane okoliczności, które mogą w przyszłości skutkować obowiązkiem dokonania korekty. Tym samym, podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym zostaje przez Spółkę ustalona w sposób prawidłowy, co oznacza, że dokonanie takiej korekty nie powinno wiązać się z zaistnieniem po stronie Spółki negatywnych konsekwencji. Te natomiast mogłyby wystąpić w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska niż zaprezentowane przez Spółkę, tj. uznania, że w każdym przypadku faktury korygujące powinny skutkować dokonaniem wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Gdyby bowiem korekta skutkowała obniżeniem pierwotnie rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów lub zwiększeniem pierwotnie rozpoznanych przychodów, po stronie podatników wystąpiłaby zaległość podatkowa, od której zasadniczo naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe odsetki naliczane są począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Mając na uwadze powyższe, podatnik, u którego powstałaby zaległość podatkowa byłby zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu terminu płatności podatku do dnia uiszczenia zaległości. Termin płatności podatku odnosiłby się zaś do pierwotnego terminu płatności zobowiązania, za okres, w którym pierwotnie rozpoznano przychód/koszt uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że istotą odsetek z tytułu zaległości podatkowych jest ukaranie podatnika, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w cytowanym uprzednio wyroku z 19 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1686/13), w którym wskazano: „Przyjęcie koncepcji organu \[wystawienie faktury korygującej skutkuje koniecznością „cofnięcia się” do okresu rozliczeniowego, w którym dla celów podatkowych została ujęta faktura pierwotna – przyp. Wnioskodawcy\] skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego”.

Należy stanowczo podkreślić, że w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym zostaje przez Spółkę wykazana w prawidłowej wysokości. Płatność odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, w której ewentualna korekta skutkowałaby zaniżeniem zobowiązania podatkowego w przypadkach, kiedy korekta jest wynikiem następczych zdarzeń nieznanych podatnikowi w chwili płatności podatku stałaby w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego.

Co istotne, analogiczny cel w postaci ukarania podatnika leży również u podstaw kar i środków karnych wymierzanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186, z późn. zm., dalej: Kodeks karny skarbowy). Odwołując się zatem do przepisów Kodeksu karnego skarbowego, w doktrynie zwraca się uwagę, iż: „kryminalizacja \[zachowania polegającego na nieprawidłowym ustaleniu wysokości należnego zobowiązania podatkowego, tj. na poziomie niższym niż wnika to z przepisów prawa podatkowego – przyp. Wnioskodawcy\] obejmuje jedynie zachowania umyślne, których istotą jest to, że podatnik, podając nieprawdę lub zatajając prawdę, ma świadomość niezgodności przedstawianych przez siebie danych z rzeczywistością lub nieprawidłowości ich prawnopodatkowej kwalifikacji. (…) Dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Sprawca musi być zatem świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę, że czyni to, kształtując w określony sposób treść deklaracji lub oświadczenia, że w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, niedopuszczalnym jest sytuacja, w której podatnik zachowując należytą staranność, wykazuje prawidłową wartość przychodów oraz kosztów podatkowych, zaś wskutek późniejszych okoliczności, których nie był w stanie przewidzieć na moment składania zeznania podatkowego lub uiszczania zaliczki, wielkości te ulegają zmianie.

Jednocześnie, w przypadku obniżenia przychodu podatkowego (m.in. z tytułu udzielonych rabatów) lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów po stronie podatnika powstałaby nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiera jednak szczególne uregulowania w zakresie określenia momentu, od którego podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Zasadniczo bowiem, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje podatnikowi w okresie oczekiwania na zwrot nadpłaty. W konsekwencji, podatnikowi przysługiwałoby oprocentowanie nadpłaty tylko w przypadku, gdy nie zostałaby ona zwrócona w terminie przewidzianym na gruncie Ordynacji podatkowej i podatnik nie przyczyniłby się do powstania opóźnienia w zwrocie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że akceptacja podejścia, zgodnie z którym każdorazowo faktury korygujące powinny być ujmowane wstecznie (nawet jeżeli przyczyna korekty stanowi następstwo zdarzeń nieznanych podatnikowi w chwili wystawienia/otrzymania faktury pierwotnej) prowadziłaby do obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej (w przypadku, gdy w wyniku korekty podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym uległaby zwiększeniu) przy jednoczesnym braku możliwości uzyskania oprocentowania od nadpłaty (w przypadku, gdy w wyniku korekty podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym uległaby zmniejszeniu).

Reasumując:

1.  konieczność ujęcia faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód/koszt uzyskania przychodów wynikający z faktury pierwotnej,
2.  przy równoczesnym braku instrumentu pozwalającego wszystkim podatnikom na tożsamych zasadach zabezpieczyć się przed koniecznością poniesienia negatywnych konsekwencji wystąpienia zaległości podatkowej, podczas gdy
3.  zasady dokonywania korekt przychodu/kosztu uzyskania przychodów nie są określone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i prowadzi do dyskryminacji niektórych podatników, jak również stoi w sprzeczności z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa podatkowego, jaka jest zasada in dubio pro tributario, oznaczająca nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika lub przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych.

Tym samym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego przez niego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w prowadzonej przez Spółkę działalności występują określone zdarzenia gospodarcze skutkujące obowiązkiem wystawienia na rzecz kontrahentów faktur korygujących.

Spółka wskazała następujące przyczyny korygowania pierwotnie wystawionych faktur:

1.  udzielanie kontrahentom premii pieniężnych, rabatów i skont;
2.  obniżki cen towarów wynikające z faktu, że są one niepełnowartościowe dla danego kontrahenta oraz w związku z wyprzedażą kolekcji;
3.  zmiany cen towarów (zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia ceny).

Wystawienie przez Spółkę faktury korygującej skutkuje po jej stronie koniecznością zmniejszenia wartości rozpoznanego przychodu.

Należy w tym miejscu nadmienić, że w przypadku dokonania przez Spółkę korekty w sytuacjach wskazanych w opisie sprawy (udzielenie kontrahentom premii pieniężnych, rabatów, skont, obniżki cen towarów), Spółka obniża określony przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym powyższe powinno skutkować dokonaniem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tych towarów, z którymi dana korekta jest związana. Wystąpienie opisanych sytuacji – wbrew opinii Spółki – nie należy traktować jako odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale jako skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Fakt dokonania korekty przychodów odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego do powołanych regulacji prawnych oraz powyższych wyjaśnień należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu sprawozdawczego, czyli w przedstawionym opisie sprawy, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą towarów Spółki. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za Wnioskodawcą, że faktury korygujące należy ujmować w zależności od przyczyny jej wystawienia, tj. w sytuacji, gdy faktura korygująca zaistniała wskutek błędu popełnionego już w momencie wystawienia faktury pierwotnej to należy ująć fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura pierwotna, natomiast jeżeli faktura korygująca wystąpiła wskutek okoliczności, których podatnik nie był w stanie przewidzieć w chwili wystawienia faktury pierwotnej, to należy dokonać zwiększenia lub zmniejszenia przychodów w dacie wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji, wystawiając faktury korygujące z przyczyn wskazanych w opisie sprawy, Spółka – bez względu na to czy korekta jest wynikiem błędu czy też wskutek innych okoliczności np. udzielenia rabatu, skonta, zmniejszenia ceny – powinna pomniejszyć/powiększyć przychód w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z faktury pierwotnej. Zatem nieprawidłowe jest dokonanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów podatkowych z ww. przyczyn, w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadkach określonych w opisie sprawy korektę przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna ująć w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że w praktyce prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej występują sytuacje, w których to Spółka otrzymuje faktury korygujące od jej kontrahentów, głównie w związku ze zmianą cen materiałów sprzedawanych na jej rzecz (zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia ceny), z udzieleniem premii pieniężnych, rabatów lub skont.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W tym miejscu należy również podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają również szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Zatem korekta kosztów powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone. Nie można bowiem również w tej części uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, że faktury korygujące dokumentują odrębne zdarzenia gospodarcze, a tym samym, że powinny zostać ujęte na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca.

Podsumowując, faktury korygujące wystawione lub otrzymane przez Spółkę w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, powinny zostać ujęte dla celów podatkowych w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie nadmienia się, że podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust. 1 ww. ustawy). Zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego (art. 27 ust. 1 ww. ustawy). Umożliwia im to uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów oraz kosztów ich uzyskania dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania. Wobec jednoznacznej treści przepisu podatnik, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowej i przewidując możliwość np. zmiany ceny także poprzez jej podniesienie względnie obniżenie po zakończeniu roku podatkowego, może uniknąć powstania zaległości podatkowej dokonując rozliczeń z kontrahentami w terminach pozwalających na uwzględnienie korekt cen powodujących zwiększenie/zmniejszenie przychodu/kosztu w rozliczeniu rocznym podatku. Korekty te nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu/kosztu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe działania będą chroniły zatem podatników przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu/kosztu w poszczególnych miesiącach.

Należy zauważyć, co wynika opisu sprawy, że Spółka uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, o której mowa w przepisie art. 25 ust. 6 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko: np. wyrok prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1303/13, WSA w Gdańsku z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 563/10, WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10, WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10, NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, NSA z 16 maja 2012 r. sygn. II FSK 2005/10.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.