Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-32/14-8/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki.
Słowa kluczowe: dostawa; drogi-droga wewnętrzna; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka; stawka-stawki podatku; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Syndyka, reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr C - **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr C. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wskazanie Wnioskodawcy złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Syndykiem Masy Upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej. W skład masy upadłości wchodzą trzy nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w ramach likwidacji majątku upadłego. Obecnie został wyłoniony nabywca nieruchomości. Zbycie praw do nieruchomości nastąpi w ramach jednego aktu notarialnego. W dniu 22 grudnia 2013 r., strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić do dnia 30 kwietnia 2014 r. Obie strony przyszłej umowy sprzedaży nieruchomości są zarejestrowane jako czynni płatnicy VAT.

Przedmiotem sprzedaży będą następujące nieruchomości:

1.  prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr A i B o łącznej powierzchni 0,9560 ha, (…) oraz zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych;
2.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr C o powierzchni 0,3378 ha, (…), zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych;
3.  udział wynoszący 3/16 w prawie użytkowania wieczystego działki nr D o pow. 0,1153 ha, (…), stanowiącej drogę wewnętrzną, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Stan sprawy dotyczący nieruchomości objętej księgą wieczystą (2).

Upadła spółka nabyła nieruchomość w dniu 28 grudnia 2006 r. od Spółki jawnej, bez podatku VAT. W dniu sprzedaży stwierdzono, że nieruchomość jest przedmiotem umów najmu, a wykaz tych umów stanowił załącznik do umowy.

Spółka zawarła w dniu 1 października 2009 r. z innym podmiotem umowę najmu całej nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami. Najem podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Umowa najmu została rozwiązana przez Wnioskodawcę z dniem 31 stycznia 2012 r. Następnie Wnioskodawca zawarł umowy najmu nieruchomości z dwoma innymi podmiotami począwszy od lutego 2012 r., które do chwili obecnej nie zostały rozwiązane. Najem nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego znajdują się dwa budynki, tj.:

1.  pawilon magazynowy o powierzchni 107 m 2;
2.  budynek gospodarczy o powierzchni 26 m 2.

Również i w tym przypadku rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny nieruchomości na potrzeby jej sprzedaży przez Wnioskodawcę w ramach postępowania upadłościowego stwierdził, że „Obecne przeznaczenie wycenianej nieruchomości, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi) oraz stan techniczny i funkcjonalny budynków (obiekty zdekapitalizowane i nieużytkowane) zlokalizowane na działce nr C, uzasadnia ich likwidację. Wobec powyższego zabudowania istniejące, nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości gruntowej, a jedynie mogą dla przyszłego nabywcy generować koszty związane z koniecznością ich rozbiórki”.

Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości Spółka nie dokonywała na te obiekty żadnych nakładów oraz nie dokonywała jakichkolwiek remontów i ulepszeń. W ogłoszeniu o przetargu, w którym został wyłoniony nabywca nieruchomości, została zamieszczona informacja, że budynki usytuowane na nieruchomości nie nadają się do użytkowania.

Ponadto w piśmie z dnia 31 marca 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Zainteresowany wskazał, że przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr C nie zostanie dokonana rozbiórka budynków usytuowanych na tej działce.

Natomiast z pisma z dnia 16 kwietnia 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że działki będące przedmiotem zapytania, tj. działki nr A, B, C oraz D (wraz z zabudowaniami na nich położonymi) nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki wyłącznie na cele zwolnione od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych zamierzona transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi dostawę gruntu niezabudowanego i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług? W przypadku uznania przez Organ, że zamierzona transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi dostawę gruntu zabudowanego i podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca przedstawia następujące pytanie:
2.  Czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych wyżej, strony umowy sprzedaży mogą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania transakcji podatkiem VAT, na podstawie przepisów art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wybrać opodatkowanie dostawy budynków podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamierzona sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 23%, gdyż w istocie, pomimo istniejącej jeszcze zabudowy, celem transakcji będzie dostawa gruntu niezabudowanego.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co prawda w odniesieniu do budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości nie toczy się postępowanie dotyczące stanu technicznego tych obiektów, ani też nie wystąpiono do chwili obecnej o zezwolenie na ich rozbiórkę, jednakże nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości gruntowej, co potwierdza wycena nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Wnioskodawcy. Nadto budynki posadowione na tej nieruchomości zostaną rozebrane przez nabywcę nieruchomości, a grunt zostanie przeznaczony pod nową inwestycję.

W tych okolicznościach przyjąć należy, że faktycznym przedmiotem zamierzonej transakcji nie jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami, lecz nieruchomości gruntowej niezabudowanej, przeznaczonej pod przyszłą inwestycję.

Zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również Sądy Krajowe, w przypadku posadowionych na gruncie budynków przeznaczonych do rozbiórki, nakazują badać cel ekonomiczno-gospodarczy transakcji, której przedmiotem jest grunt. Sądy zwracają przy tym uwagę na jedną z cech podatku od towarów i usług, jaką jest zachowanie warunków konkurencji i równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE, o czym szerzej w Poradniku VAT nr 22 z dnia 20 listopada 2012 r., a także Poradniku VAT z dnia 20 sierpnia 2013 r.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 orzekł następująco:

„Artykuł 13 część B lit. G (szóstej dyrektywy Rady 77/388/UE z dnia 17 maja 1977 r. w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stał stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed jego dostawą. Także transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość, dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (zob. Poradnik VAT nr 22 z dnia 20 listopada 2012 r.).

Podobne stanowisko co do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków podlegających rozbiórce, w zakresie opodatkowania takiej transakcji podatkiem od towarów i usług zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając jako Sąd I instancji w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/10, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd II Instancji, w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11.

Powyższe orzeczenia dotyczyły zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności użytkowanych na niej budynków mieszkalnych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W tej sprawie organy podatkowe uznały, że pomimo istnienia budynków, faktycznym przedmiotem transakcji była dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Powyższe wiązało się z tym, że nabywca gruntu był świadomy konieczności dokonania rozbiórki budynków posadowionych na gruncie. Sądy obu instancji zgodnie przyjęły, że w okolicznościach faktycznych sprawy celem transakcji była dostawa gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków podlegających rozbiórce (zob. Poradnik VAT nr 22 z dnia 20 listopada 2012 r.).

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, zamierzona sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 23%, gdyż w istocie, pomimo istniejącej jeszcze zabudowy, celem transakcji będzie dostawa gruntu niezabudowanego.

W przypadku uznania przez Organ udzielający interpretacji, że przedmiotem zamierzonej transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego, to w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż ta będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, co z kolei umożliwi stronom przyszłej umowy rezygnację ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy oraz wybranie opodatkowania dostawy budynków podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości dostawa budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Powyższa nieruchomość była bowiem przedmiotem najmu przez okres dłuższy niż dwa lata, co oznacza, że była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, strony przyszłej umowy sprzedaży będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrania opodatkowania dostawy budynków podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej pytania nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), dalej zwanej k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Zgodnie zatem z ww. przepisami budynki i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w skład masy upadłości Spółki wchodzą trzy nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w ramach likwidacji majątku upadłego. Obecnie został wyłoniony nabywca nieruchomości. Zbycie praw do nieruchomości nastąpi w ramach jednego aktu notarialnego. W dniu 22 grudnia 2013 r., strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić do dnia 30 kwietnia 2014 r. Obie strony przyszłej umowy sprzedaży nieruchomości są zarejestrowane jako czynni płatnicy VAT.

Upadła spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr C o powierzchni 0,3378 ha, zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, w dniu 28 grudnia 2006 r. od Spółki jawnej, bez podatku VAT. W dniu sprzedaży stwierdzono, że nieruchomość jest przedmiotem umów najmu, a wykaz tych umów stanowił załącznik do umowy. Spółka zawarła w dniu 1 października 2009 r. z innym podmiotem umowę najmu całej nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami. Najem podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Umowa najmu została rozwiązana przez Spółkę z dniem 31 stycznia 2012 r. Następnie Wnioskodawca zawarł umowy najmu nieruchomości z dwoma innymi podmiotami począwszy od lutego 2012 r., które do chwili obecnej nie zostały rozwiązane. Najem nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego znajdują się dwa budynki, tj.:

1.  pawilon magazynowy o powierzchni 107 m 2;
2.  budynek gospodarczy o powierzchni 26 m 2.

Również i w tym przypadku rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny nieruchomości na potrzeby jej sprzedaży przez Wnioskodawcę w ramach postępowania upadłościowego stwierdził, że „Obecne przeznaczenie wycenianej nieruchomości, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi) oraz stan techniczny i funkcjonalny budynków (obiekty zdekapitalizowane i nieużytkowane) zlokalizowane na działce nr C, uzasadnia ich likwidację. Wobec powyższego zabudowania istniejące, nie mają wpływu na zwiększenie wartości nieruchomości gruntowej, a jedynie mogą dla przyszłego nabywcy generować koszty związane z koniecznością ich rozbiórki”. Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości Spółka nie dokonywała na te obiekty żadnych nakładów oraz nie dokonywała jakichkolwiek remontów i ulepszeń. W ogłoszeniu o przetargu, w którym został wyłoniony nabywca nieruchomości, została zamieszczona informacja, że budynki usytuowane na nieruchomości nie nadają się do użytkowania. Ponadto Zainteresowany wskazał, że przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr C nie zostanie dokonana rozbiórka budynków usytuowanych na tej działce.

Nadto działka nr C (wraz z zabudowaniami na niej położonymi) nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki wyłącznie na cele zwolnione od podatku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dostawa ww. działki powinna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy gruntu niezabudowanego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu, należy wskazać na powołany również przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Istotnym w niniejszej sprawie jest zatem fakt, czy rozbiórka budynków znajdujących się na działce nr C rozpoczęła się przed dostawą.

Jak wynika ze złożonego wniosku w odniesieniu do budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości nie toczy się postępowanie dotyczące stanu technicznego tych obiektów, ani też nie wystąpiono do chwili obecnej o zezwolenie na ich rozbiórkę. Ponadto przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr C nie zostanie dokonana rozbiórka budynków usytuowanych na tej działce.

Zatem w świetle wyżej powołanego wyroku TSUE zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - działki nr C, na której znajdują się dwa budynki należy uznać za zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej.

Należy podkreślić, że pomimo tego, że budynki ze względu na zły stan techniczny, nie są obecnie wykorzystywane, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość przeznaczonego do rozbiórki obiektu może być znikoma lub wręcz może być on pozbawiony wartości rynkowej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje bowiem jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do towarów, z kolei zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, odnosi się wprost do budynków, budowli lub ich części, a nie do ich wartości, czy innych parametrów. W związku z tym, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, dotyczącym opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej dwoma budynkami nie będzie miał znaczenia stan techniczny, czy wartość przedmiotowych obiektów, a jedynie przesłanki wskazane wprost w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 lub w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że transakcja dostawy wskazanych budynków posadowionych na działce nr C, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na powyższe stwierdzenie wskazuje fakt, że ww. działka (wraz z zabudowaniami na niej położonymi) nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki - jak wskazał Wnioskodawca - wyłącznie na cele zwolnione od podatku.

Wobec tego jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z pozostałych ww. przepisów art. 43 ustawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana dostawa wskazanych budynków nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Powyższe budynki były bowiem przedmiotem umowy najmu przez okres dłuższy niż 2 lata, co oznacza, że były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku ponadto wynika, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca ww. budynków są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tym samym jeśli sprzedawca i nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne oświadczenie zawierające wymagane w art. 43 ust. 11 ustawy elementy, będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dla wskazanej dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Zamierzona transakcja sprzedaży nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym stanowić będzie dostawę gruntu zabudowanego, która będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ad. 2

Przy planowanej sprzedaży wskazanych budynków na rzecz czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług możliwe będzie zrezygnowanie z ww. zwolnienia od podatku stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowanie tej czynności. Zatem prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży będzie podlegało opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana zostanie dostawa ww. budynków.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr C. Wniosek w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr A i B został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443-32/14-7/NS. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania sprzedaży udziału wynoszącego 3/16 w prawie użytkowania wieczystego działki nr D stanowiącej drogę wewnętrzną została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443-32/14-9/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.