Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.500.2019.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-20
Teza: Możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; najem; nieruchomości; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, uzyskuje między innymi przychody z najmu prywatnego opodatkowane od 2018 r. na zasadach ogólnych.

Wnioskodawczyni nabyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych (dalej: „lokale”), przy czym dla jednego z lokali w momencie nabycia była prowadzona od ponad pięciu lat odrębna księga wieczysta, natomiast dla drugiego z lokali w momencie nabycia nie było wyodrębnionej księgi wieczystej.

Lokale stanowią samodzielne lokale mieszkalne w myśl art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.), znajdowały się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej i były zamieszkiwane przed nabyciem przez okres ponad 60 miesięcy.

Spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowych lokali nie zostało wprowadzone przez Wnioskodawczynię jako wartość niematerialna i prawna do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonywano jego amortyzacji.

Wnioskodawczyni planowała w najbliższych miesiącach po nabyciu przekształcić prawo do tych lokali we własność i w związku z tym nie przewidywała używania spółdzielczego własnościowego prawa do lokali mieszkalnych w okresie dłuższym niż rok. Po kilku miesiącach od nabycia lokali została ustanowiona odrębna własność tych lokali oraz nastąpiło przeniesienie własności tych lokali na rzecz Wnioskodawczyni wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomościach wspólnych.

Po przekształceniu we własność Wnioskodawczyni wprowadziła lokale jako środki trwale po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i od kolejnego miesiąca rozpoczęła amortyzację tych środków trwałych.

Po przeprowadzaniu niezbędnych remontów Wnioskodawczyni zaczęła wynajmować oba lokale, przy czym w przypadku jednego z lokali (lokalu dla którego przed nabyciem była prowadzona odrębna księga wieczysta przez okres ponad 60 miesięcy) zaczęła osiągać przychody z najmu tego lokalu jeszcze przed przekształceniem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w prawo własności, czyli przed wprowadzeniem tego lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku natomiast lokalu, dla którego nie była przed nabyciem prowadzona odrębna księga wieczysta, Wnioskodawczyni zaczęła wynajmować ten lokal i osiągać przychód z tego tytułu dopiero po przekształceniu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w prawo własności i po wprowadzeniu tego lokalu jako środek trwały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawczyni przewiduje w przyszłości możliwość zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego, przy czym mogą wystąpić przypadki inne niż opisane wyżej w zaistniałym stanie faktycznym.

W pierwszym z możliwych przyszłych przypadków Wnioskodawczyni zakłada, że zakupi własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, dla którego przed nabyciem nie było wyodrębnionej księgi wieczystej, a zacznie osiągać przychód z najmu lokalu jeszcze przed przekształceniem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w prawo własności, czyli przed wprowadzeniem tego lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W drugim z możliwych przyszłych przypadków zakłada, że zakupi własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, dla którego przed nabyciem przez okres co najmniej 5 lat była prowadzona odrębna księga wieczysta, a zacznie osiągać przychód z najmu tego lokalu dopiero po przekształceniu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w prawo własności, czyli po wprowadzeniu tego lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawczyni przewiduje również w przyszłości możliwość wystąpienia takiego przypadku, w którym po nabyciu, a przed przekształceniem własnościowego spółdzielczego prawa do tego lokalu w prawo własności wprowadzi własnościowe spółdzielcze prawo do tego lokalu jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i będzie dokonywała amortyzacji z tego tytułu. Sytuacja taka może wystąpić, jeśli będzie przewidywała, że własnościowe spółdzielcze prawa do tego lokalu będzie używane dłużej niż rok przed przekształceniem go w prawo własności lub pomimo braku takich przewidywań upłynie 12 miesięcy używania własnościowego spółdzielczego prawa do tego lokalu, zanim zostanie ono przekształcone w prawo własności i z tego względu będzie zobowiązana wprowadzić to prawo jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni ma prawo zastosować na podstawie art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych indywidualną stawkę amortyzacyjną do lokalu w wysokości 10% rocznie w przypadku lokalu, dla którego przez okres co najmniej 5 lat przed nabyciem była prowadzona odrębna księga wieczysta, a Wnioskodawczyni zaczęła osiągać przychód z najmu tego lokalu jeszcze przed przekształceniem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w prawo własności, czyli przed wprowadzeniem tego lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni ma prawo zastosować na podstawie art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych indywidualną stawkę amortyzacyjną do lokalu w wysokości 10% rocznie w przypadku lokalu, dla którego przed nabyciem nie było wyodrębnionej księgi wieczystej, a Wnioskodawczyni zaczęła osiągać przychód z najmu tego lokalu dopiero po przekształceniu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w prawo własności, czyli po wprowadzeniu tego lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
3.  Czy w przedstawionym stanie przyszłym Wnioskodawczyni będzie miała prawo zastosować na podstawie art. 22j ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych indywidualną stawkę amortyzacyjną do lokalu w wysokości 10% rocznie w przypadku lokalu, dla którego przed nabyciem nie było wyodrębnionej księgi wieczystej, a Wnioskodawczyni zacznie osiągać przychód z najmu tego lokalu jeszcze przed przekształceniem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w prawo własności, czyli przed wprowadzeniem tego lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
4.  Czy w przedstawionym stanie przyszłym Wnioskodawczyni będzie miała prawo zastosować na podstawie art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych indywidualną stawkę amortyzacyjną do lokalu w wysokości 10% rocznie w przypadku lokalu, dla którego przez okres co najmniej 5 lat przed nabyciem była prowadzona odrębna księga wieczysta, a Wnioskodawczyni zacznie osiągać przychód z najmu tego lokalu dopiero po przekształceniu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w prawo własności, czyli po wprowadzeniu tego lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?
5.  Czy jeśli w przyszłości Wnioskodawczyni nabędzie własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu i przed przekształceniem własnościowego spółdzielczego prawa do tego lokalu w prawo własności wprowadzi własnościowe spółdzielcze prawo do tego lokalu jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i będzie dokonywała amortyzacji z tego tytułu (z powodów wymienionych w przedstawionym stanie przyszłym), to będzie to miało wpływ na późniejszą możliwość (tj. po przekształceniu własnościowego spółdzielczego prawa do tego lokalu w prawo własności, zlikwidowaniu wartości niematerialnej i prawnej i wprowadzeniu tego lokalu jako środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) zastosowania na podstawie art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych indywidualnej stawki amortyzacyjnej do lokalu w wysokości 10% rocznie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanie przyszłym ma/będzie miała ona prawo stosować do amortyzacji lokalu indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% rocznie na podstawie art.ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.: dalej: „updof” we wszystkich przypadkach, o którym mowa w pytaniach 1-5.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w przepisach art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22i ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym i stanie przyszłym w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności powstały/powstaną nowe składniki majątku stanowiące środki trwałe, które zostały/zostaną przez Wnioskodawczynię jako środek trwały po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W opinii Wnioskodawczym nie ma tutaj znaczenia fakt, że zaczęła/zacznie wynajmować mieszkanie jeszcze przed przekształceniem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności.

Zgodnie z 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartością niematerialną i prawną możemy nazwać jedynie takie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, dla którego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni planowała w najbliższych miesiącach po nabyciu przekształcić prawo do lokalu we własność i w związku z tym nie przewidywała używania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w okresie dłuższym niż rok.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawczyni dopiero gdyby faktyczny okres używania przekroczył rok, na podstawie art. 22e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałaby obowiązek zaliczyć nabyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do wartości niematerialnych i prawnych i przyjąć je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w pierwszym miesiącu po upływie roku.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z taką sytuacją ponieważ przed upływem roku nastąpiło przekształcenie w prawo własności.

Odnosząc się do pytania piątego, w opinii Wnioskodawczyni jeśli po nabyciu lokali, a przed przekształceniem własnościowego spółdzielczego prawa do tych lokali w prawo własności wprowadzi ona własnościowe spółdzielcze prawo do tych lokali jako wartości niematerialne i prawne do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i będzie dokonywała amortyzacji z tego tytułu, to nie będzie to miało wpływu na późniejszą możliwość (tj. po przekształceniu własnościowego spółdzielczego prawa do tych lokali w prawo własności, zlikwidowaniu wartości niematerialnych i prawnych i wprowadzeniu tych lokali jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) zastosowania na podstawie art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych indywidualnej stawki amortyzacyjnej do lokali w wysokości 10% rocznie.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia z dnia 9 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT2- 3.4011.112.2018.1.JG.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-1298/12/ZK oraz w indywidualnej interpretacji z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. IBPBII/2/415-19/12/MM.

Zdaniem Wnioskodawczyni dla stwierdzenia, czy lokal był wykorzystywany przed nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy i co za tym idzie dla spełnienia jednego z warunków zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie ma również znaczenia fakt, czy dla lokalu przed nabyciem była prowadzona wyodrębniona księga wieczysta, czy też nie. Przepisy nie narzucają, w jaki sposób podatnik ma udowodnić, że lokal był wykorzystywany przed nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy.

W opinii Wnioskodawczyni jeżeli budynek, w którym znajduje się dany lokal, został oddany do użytku ponad 60 miesięcy przed nabyciem lokalu przez podatnika i podatnik jest w stanie udowodnić na podstawie innych dowodów, że nabywany lokal był zamieszkiwany przez co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem, to sam fakt, że nie dokonano czynności wyodrębnienia księgi wieczystej dla spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu nie powinien mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, czy lokal spełnia definicję lokalu używanego, o którym mowa w art. 22j ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych również nie warunkowano spełnienia definicji lokalu używanego od tego, czy dla lokalu była w trakcie używania prowadzona odrębna księga wieczysta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.