Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-59/10-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu korekty eksportu towarów i w zakresie braku czasowego ograniczenia do korekty podatku VAT należnego.
Słowa kluczowe: dokumentacja; eksport-eksport towarów; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedawnienie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 1-art. 21; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

1.  **prawidłowe** – w zakresie momentu korekty eksportu towarów,
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie braku czasowego ograniczenia do korekty podatku VAT należnego.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu korekty podatku eksportu towarów oraz korekty VAT należnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest eksporterem towarów. W celu zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% gromadzi on potwierdzenia eksportu zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zdarzało się jednak, że Spółka nie otrzymywała potwierdzeń eksportu w przewidzianym przepisami ustawy o VAT terminie i wówczas opodatkowywała dokonane transakcje podatkiem VAT według stawki 22%.

W chwili obecnej, Zainteresowany otrzymuje potwierdzenia eksportu dotyczące transakcji z lat ubiegłych, tj. transakcji dokonanych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. Po otrzymaniu takiego potwierdzenia dokonuje on odpowiedniego zmniejszenia podatku VAT należnego.

Spółka oczekuje, iż w 2010 r. otrzyma jeszcze dokumenty, potwierdzające eksport dokonany w okresie od dnia 1 maja 2004 r. i w oparciu o te dokumenty zamierza skorygować podatek VAT należny.

Z dniem 1 czerwca 2005 r. zmienił się art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, dotyczący zasad korygowania podatku VAT należnego wykazanego w związku z nieotrzymaniem w ustawowym terminie dokumentów potwierdzających eksport w przypadku późniejszego otrzymania tych dokumentów przez podatnika VAT. Do dnia 31 maja 2005 r. w takiej sytuacji należało skorygować deklarację VAT, w której wykazany został podatek VAT z tytułu transakcji eksportowej, dla której uzyskano potwierdzenie wywozu, a począwszy od dnia 1 czerwca 2005 r. korekta podatku VAT należnego następuje w deklaracji VAT za okres, w którym otrzymano dokumenty potwierdzające eksport.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy korekta podatku VAT należnego, w oparciu o otrzymane dokumenty potwierdzające eksport, w przypadku otrzymania tych dokumentów po dniu 1 czerwca 2005 r. powinna być dokonywana w deklaracji dla podatku VAT za okres, w którym otrzymano dokumenty potwierdzające eksport niezależnie od daty dokonania transakcji eksportowej, tj. zawsze „na bieżąco”?
2.  Czy prawo do korekty podatku VAT należnego w deklaracji dla podatku VAT za okres, w którym otrzymano potwierdzenie eksportu jest ograniczone czasowo poprzez upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji VAT, w której naliczono podatek VAT, według stawki lokalnej od transakcji eksportowej lub w jakikolwiek inny sposób?
3.  Czy w przypadku, gdyby skorygowanie podatku VAT należnego wykazanego w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r., było możliwe jedynie poprzez korektę deklaracji dla podatku VAT, w której wykazano transakcję eksportową ze stawką krajową, Spółka byłaby uprawniona do dokonania takiej korekty w 2010 r. w stosunku do deklaracji VAT za okresy od grudnia 2004 r. do maja 2005 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku otrzymania potwierdzeń dokonania eksportu po dniu 1 czerwca 2005 r. korekty podatku VAT należnego należy dokonać w deklaracji dla podatku VAT składanej za okres, w którym otrzymano potwierdzenie eksportu niezależnie od daty dokonania transakcji. Innymi słowy, nawet jeśli transakcja eksportowa miała miejsce w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 czerwca 2005 r., lecz potwierdzenie dokonania eksportu Spółka otrzymała bądź otrzyma po dniu 1 czerwca 2005 r., to korekta podatku VAT powinna być dokonana na bieżąco.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację dotyczącą korygowania podatku VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym otrzymano potwierdzenie eksportu nie zawiera przepisów przejściowych, które regulowałyby kwestie intertemporalne. Oznacza to, że przepisy tej ustawy należy stosować od chwili ich wejścia w życie, tj. od dnia 1 czerwca 2005 r., na zasadzie bezpośredniego obowiązywania prawa nowego. Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania prawa, z chwilą wejścia w życie nowych norm prawnych, normy te należy stosować do stosunków prawnych danego rodzaju (zdarzeń, stanów rzeczy), niezależnie od tego czy te stosunki (zdarzenia, stany rzeczy) dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej, a więc przed wejściem w życie nowego prawa, ale trwają nadal w czasie dokonywania zmian prawa. Zasada bezpośredniego działania prawa, jak stwierdza Trybunał Konstytucyjny w sprawie K. 9/92: „umożliwia ustawodawcy dokonanie szybkiej zmiany prawa i potraktowanie stosunków prawnych danego rodzaju jednakowo wg nowych norm prawnych przy założeniu, że nowe prawo odpowiada lepiej nowym warunkom jego obowiązywania niż prawo uchylone”.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż jego stanowisko dotyczące bieżącego korygowania podatku VAT należnego, w oparciu o dokumenty potwierdzające eksport otrzymane po dniu 1 czerwca 2005 r., jest prawidłowe.

Ad. 2

W ocenie Spółki, prawo do dokonania korekty podatku VAT należnego, w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających eksport, nie jest ograniczone czasowo. Innymi słowy, niezależnie od tego, kiedy dokonana została transakcja eksportowa wykazana w deklaracji VAT ze stawką krajową, otrzymanie dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu uprawnia do skorygowania podatku VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym zostały otrzymane dokumenty potwierdzające eksport. Wynika to wprost z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, w którym to przepisie zawarte jest powyższe uregulowanie bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych.

Zainteresowany zauważa także, iż nie może w tym przypadku mieć zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on terminu do złożenia korekty deklaracji podatku VAT, w której uwzględniony zostałby podatek VAT naliczony, a w rozpatrywanym przypadku nie dokonuje się korekty deklaracji VAT, a co więcej - korekcie nie podlega podatek VAT naliczony.

Ponadto, prawo do dokonania korekty podatku należnego nie jest ograniczone przedawnieniem zobowiązania w podatku VAT wynikającym z deklaracji VAT, w której uwzględniona została transakcja eksportowa ze stawką krajową. Wynika to z faktu, iż korekty podatku VAT należnego dokonuje się poprzez zmniejszenie tego podatku wykazanego w bieżącej deklaracji, a zatem mającego wpływ na wysokość bieżącego zobowiązania podatkowego. Podatnik nie cofa się z korektą do momentu, w którym wykazał podatek VAT należny z tytułu transakcji, w stosunku do której nie posiadał dokumentów potwierdzających eksport. Fakt zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wynikające z deklaracji, w której zadeklarowana została stawka krajowa w stosunku do transakcji eksportowej uległo przedawnieniu nie ma wpływu na możliwość skorygowania podatku VAT należnego w bieżącej deklaracji, jeśli dopiero teraz podatnik otrzymał dokumenty potwierdzające eksport.

W związku z powyższym Spółka jest zdania, iż otrzymanie przez nią w 2010 r. dokumentów potwierdzających eksport dokonany w okresie od dnia 1 maja 2004 r., będzie dawało jej prawo do skorygowania podatku VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym dokumenty potwierdzające eksport wpłyną do niej.

Ad. 3

W przypadku, gdyby skorygowanie podatku VAT należnego, wykazanego w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r., było możliwe jedynie poprzez korektę deklaracji VAT, w której wykazano transakcję eksportową ze stawką krajową, Wnioskodawca byłby uprawniony do dokonania takiej korekty w 2010 r., w stosunku do deklaracji VAT za miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. Stanowisko Zainteresowanego wynika z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT, wykazanego w deklaracji dla podatku VAT za grudzień 2004 r., upłynął w dniu 25 stycznia 2005 r. Pięcioletni termin przedawnienia upłynie zatem z dniem 31 grudnia 2010 r. Jest to także termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynikającego z kolejnych deklaracji dla podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., z wyjątkiem deklaracji za grudzień 2005 r. A zatem, w 2010 r. dopuszczalne jest skorygowanie deklaracji dla podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie grudzień 2004 r. - maj 2005 r., gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie i możliwość skorygowania deklaracji dla podatku VAT, upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za

*   **prawidłowe** – w zakresie momentu korekty eksportu towarów oraz za
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku czasowego ograniczenia do korekty podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do tekstu pierwotnego art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

1.  dostawcę lub w jego imieniu, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.

Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), zgodnie z którą przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Niniejsza zmiana obowiązywała od dnia 1 czerwca 2005 r.

Kolejna zmiana definicji eksportu towarów weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2006 r. W tym dniu zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 13 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 143, poz. 1028), w myśl której przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która zmieniła zdanie wstępne tego przepisu. Zatem, obowiązujący obecnie przepis art. 2 pkt 8 ustawy wskazuje, iż przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Powyższy przepis określa dwa rodzaje eksportu, a mianowicie eksport bezpośredni, gdzie wywóz towarów z kraju do kraju trzeciego (poza terytorium Wspólnoty) następuje w wykonaniu dostawy, która dokonywana jest przez dostawcę lub w jego imieniu oraz eksport pośredni, gdy wywozu dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub podmiot działający w jego imieniu.

W przypadku obu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która przez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Natomiast art. 41 ust. 6 ustawy wskazuje, iż stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Obecne brzmienie powyższego przepisu ustalone zostało w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy od towarów i usług i obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r.

Przed niniejszą zmianą przepis art. 41 ust. 6 stanowił, iż stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Obowiązujący obecnie przepis art. 41 ust. 7 ustawy wskazuje, iż jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 grudnia 2008 r. powyższy przepis stanowił, iż jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Tekst pierwotny art. 41 ust. 11 zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. wskazywał, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten jednakże zmieniał swoje brzmienie, i tak od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r., zgodnie z ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 41 ust. 11 brzmiał: „Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty”.

Jak wynika z powyższego, ustawa wprowadza dla obu rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. W eksporcie bezpośrednim warunkiem zastosowania stawki 0% jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Natomiast, eksport pośredni będzie opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów.

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Tekst pierwotny tego artykułu obowiązujący do dnia 31 maja 2005 r. stanowił, iż otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów.

Natomiast przepis art. 41 ust. 9 w myśl ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r. wskazywał, iż otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest eksporterem towarów. W celu zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% gromadzi on potwierdzenia eksportu zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zdarzały się sytuacje, gdy nie otrzymał on potwierdzeń eksportu w przewidzianym przepisami ustawy terminie i wówczas opodatkowywał dokonane transakcje podatkiem VAT według stawki 22%. W chwili obecnej Zainteresowany otrzymuje potwierdzenia eksportu dotyczące transakcji z lat ubiegłych, tj. transakcji dokonanych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. Po otrzymaniu takiego potwierdzenia dokonuje on odpowiedniego zmniejszenia podatku VAT należnego. Spółka oczekuje, iż w 2010 r. otrzyma jeszcze dokumenty, potwierdzające eksport dokonany w okresie od dnia 1 maja 2004 r. i w oparciu o te dokumenty zamierza skorygować podatek VAT należny.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., podatnik uprawniony był do dokonania korekty stawki podatku z tytułu dokonanego eksportu towarów w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym został on wykazany jako sprzedaż krajowa. Natomiast eksport towarów powinien zostać wykazany w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym miał miejsce potwierdzony przez odpowiedni urząd celny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jednakże, ze względu na brak w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. przepisów przejściowych w tym zakresie podzielić należy pogląd, iż w przypadku otrzymania przez podatnika po dniu 31 maja 2005 r. dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, którego dostawa została przed tą datą zgodnie z art. 41 ustawy wykazana jako dostawa towarów na terytorium kraju, ewentualna korekta podatku należnego powinna zostać dokonana zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., czyli w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokument ten otrzymał, w myśl zasady bezpośredniego działania ustawy nowej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że korekta podatku VAT należnego, w oparciu o otrzymane dokumenty potwierdzające eksport towarów, w przypadku otrzymania tych dokumentów po dniu 1 czerwca 2005 r. powinna być dokonana w deklaracji dla podatku VAT za okres, w którym otrzymano dokumenty potwierdzające eksport niezależnie od daty dokonania transakcji eksportowej.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonania usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu - licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższe przepisy wyrażają zasadę ogólną, na podstawie której powstaje także obowiązek podatkowy w tytułu eksportu towarów, a więc z chwilą wydania towarów lub wystawienia faktury (ale nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru).

Stan taki obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r., z tym bowiem dniem został uchylony art. 19 ust. 6 ustawy, który stanowił, iż w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

W przypadku określania momentu powstania obowiązku podatkowego należy wziąć pod uwagę także cytowane już powyżej przepisy art. 41, które umożliwiają przesunięcie tego terminu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest eksporterem towarów.

Transakcji takich dokonywał w latach ubiegłych i obecnie otrzymuje potwierdzenia eksportu dotyczące transakcji dokonanych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. W oparciu o te dokumenty zamierza skorygować podatek VAT należny.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 21 § 1 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązanie podatkowe jest stosunkiem zobowiązaniowym powstałym wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego, odmiennie kształtowanym od zobowiązań cywilnych, mimo występowania istotnych podobieństw. Określenie konkretnego momentu powstania zobowiązania podatkowego, z dokładnością co do dnia, ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej.

Podstawową formą realizacji zobowiązania podatkowego jest zapłata podatku przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe wówczas wygasa.

Zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 ustawy, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo dokonania korekty podatku należnego istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, płatnik ma zatem prawo skorygować podatek za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podkreślić należy, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie 7 sędziów, z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt IFPS 9/09 - przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku (…).

Każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 2 powyższej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia, zgodnie § 3 tego przepisu, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z § 4, zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje również zawieszony zgodnie z § 6 z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Z opisu sprawy nie wynika, aby zaistniały przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia, zatem, korekt podatku należnego wynikających z otrzymywanych przez Wnioskodawcę potwierdzeń dokonania eksportu, może on dokonywać w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania eksportu (upłynął termin płatności podatku).

Okres 5-letni, w którym można dokonać korekty podatku, należy wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej, a nie jak słusznie zauważył Wnioskodawca z przepisów art. 86 ustawy o podatku VAT. Zaznaczyć należy jednak, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem korekty nie jest deklaracja VAT, a podatek należny z tytułu dokonanego eksportu towarów.

Ustosunkowując się więc do pytania zadanego przez Spółkę stwierdzić należy, że prawo do korekty podatku VAT należnego, w deklaracji dla podatku VAT za okres, w którym otrzymano potwierdzenie eksportu, jest ograniczone czasowo poprzez upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT, w której naliczono podatek VAT według stawki krajowej od transakcji eksportowej.

Zatem w odniesieniu do opisu sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Zainteresowanego w 2010 r. dokumenty potwierdzające dokonanie eksportów towarów w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2004 r. nie dają mu prawa do dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach rozliczeniowych za okresy, w których dokumenty te otrzymał. Natomiast do końca 2010 r. Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku należnego dotyczącego eksportów towarów dokonanych w okresie od dnia 1 grudnia 2004 r.

W niniejszej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za **nieprawidłowe.**

Mając na uwadze dokonane ustalenia odnośnie momentu dokonywania korekty podatku należnego, pytanie spółki: „Czy w przypadku, gdyby skorygowanie podatku VAT należnego wykazanego w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. było możliwe jedynie poprzez korektę deklaracji dla podatku VAT, w której wykazano transakcję eksportową ze stawką krajową, Spółka byłaby uprawniona do dokonania takiej korekty w 2010 r. w stosunku do deklaracji VAT za okresy od grudnia 2004 r. do maja 2005 r.?” - stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.