Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.403.2022.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-12
Teza: Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; teren-teren budowlany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży działek niezabudowanych nr 1 i nr 2. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 września 2022 r. (data wpływu 28 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jako Gmina (\`(...)\`) jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonujecie Państwo zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Jesteście Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych geodezyjnie jako działki nr 1 o powierzchni 0,0930 ha i działki nr 2 o powierzchni 0,0188 ha położonych w (…) (przed podziałem nieruchomość posiadała numer geodezyjny (…)). Według danych z ewidencji gruntów i budynków działki sklasyfikowane są jako las (LsIV). Dla przedmiotowych nieruchomości w Sądzie Rejonowym w (…) Wydziale Ksiąg Wieczystych urządzona jest księga wieczysta (…).

Wyżej opisane działki są składnikiem majątku Gminy na podstawie Decyzji komunalizacyjnej z 14 lutego 1991 r. (…), ale w najbliższym czasie chcą Państwo je przeznaczyć na sprzedaż. Działki przygotowane są dla potrzeb zbycia w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania działek przyległych.

Gmina (\`(...)\`) posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (…) uchwalony na podstawie uchwały (…) z 30 kwietnia 2021 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu (…) oraz (…).

Działki nr 1 i 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżą w granicach obszaru stanowiącego tereny lasów, oznaczonego na rysunku planu symbolem „(…)”. Zgodnie z paragrafem (…) ww. uchwały dla terenów oznaczonych na rysunku planu miejscowego symbolami od (…) do (…)- tereny lasów ustala się:

1) przeznaczenie terenów: lasy,

2) parametry oraz wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

a) zakaz lokalizacji budynków,

b) dopuszcza się lokalizację budowli,

c) minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu: 95%,

d) maksymalna wysokość zabudowy dla budowli: 10,0m.

Działki są niezabudowane. Na działkach rosną pojedyncze drzewa. Na działkach nie wykonywano remontów ulepszających. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie przejęcia działki na podstawie ww. Decyzji komunalizacyjnej. Nie dzierżawicie Państwo działek.

**Pytanie**

Czy sprzedaż działek opisanych powyżej zostanie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, sprzedaż ww. działek z uwagi, na to, iż są terenem, w którym dopuszcza się lokalizację budowli zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle lub ich części oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina (\`(...)\`) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jesteście Państwo wyposażeni w osobowość prawną i posiadacie zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonujecie Państwo zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne.

Wskazaliście Państwo dodatkowo, że jako Gmina (\`(...)\`) jesteście czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 poz. 1005 i poz. 1079) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonujecie Państwo zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Jesteście Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych geodezyjnie jako działki nr 1 o powierzchni 0,0930 ha i działki nr 2 o powierzchni 0,0188 ha położonych w (\`(...)\`) (przed podziałem nieruchomość posiadała numer geodezyjny (\`(...)\`)). Według danych z ewidencji gruntów i budynków działki sklasyfikowane są jako las (LsIV). Dla przedmiotowych nieruchomości w Sądzie Rejonowym w (…) Wydziale Ksiąg Wieczystych urządzona jest księga wieczysta nr (…). Wyżej opisane działki są składnikiem majątku Państwa Gminy na podstawie Decyzji komunalizacyjnej z 14 lutego 1991 r. (…), ale w najbliższym czasie chcecie Państwo je przeznaczyć na sprzedaż. Działki przygotowane są dla potrzeb zbycia w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania działek przyległych.

Gmina (\`(...)\`) posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (…) uchwalony na podstawie uchwały (…) z 30 kwietnia 2021 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu (…) oraz (…).

Działki nr 1 i 2, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, leżą w granicach obszaru stanowiącego tereny lasów, oznaczonego na rysunku planu symbolem „(…)”. Zgodnie z paragrafem (…) ww. uchwały dla terenów oznaczonych na rysunku planu miejscowego symbolami od (…) do (…) - tereny lasów ustala się:

1) przeznaczenie terenów: lasy,

2) parametry oraz wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

a) zakaz lokalizacji budynków,

b) dopuszcza się lokalizację budowli,

c) minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu: 95%,

d) maksymalna wysokość zabudowy dla budowli: 10,0 m.

Działki są niezabudowane. Na działkach rosną pojedyncze drzewa. Na działkach nie wykonywano remontów ulepszających. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie przejęcia działki na podstawie ww. Decyzji komunalizacyjnej. Nie dzierżawią Państwo działek. Według danych z ewidencji gruntów i budynków działki sklasyfikowane są jako las (LsIV).

W analizowanym przypadku wystąpicie Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy. W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Działki nr 1 i 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżą w granicach obszaru stanowiącego tereny lasów, oznaczonego na rysunku planu symbolem „(…)”. Zgodnie z paragrafem (…) ww. uchwały dla terenów oznaczonych na rysunku planu miejscowego symbolami od (…) do (…) - tereny lasów ustala się:

1) przeznaczenie terenów: lasy,

2) parametry oraz wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

a) zakaz lokalizacji budynków,

b) dopuszcza się lokalizację budowli,

c) minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu: 95%,

d) maksymalna wysokość zabudowy dla budowli: 10,0 m.

Z uwagi na powyższe okoliczności ww. działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Na ww. działce według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszcza się lokalizacje budowli, zatem ich zbycie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje dostawę terenów niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. gdy grunty te nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Elementem, który determinuje ww. zwolnienie od podatku VAT przy dostawie gruntów jest charakter zbywanego gruntu (tj. czy stanowi on teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy też teren niezabudowany inny niż teren budowlany), przy czym ocena czy grunty te stanowią tereny budowlane na gruncie ustawy o VAT wymaga, oprócz analizy ich podstawowego przeznaczenia określonego w przedmiotowym stanie faktycznym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, również uwzględnienia zapisów dotyczących przeznaczenia dopuszczalnego (uzupełniającego) tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Zatem sama możliwość (dopuszczenie) lokalizacji budowli na ww. gruncie, a więc możliwość zabudowy, niezależnie od tego, że stanowi to uzupełnienie podstawowej (niebudowlanej) funkcji tego gruntu oznacza, że grunty te w istocie stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

W świetle art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Działka nie jest wykorzystywana przez Państwa od momentu nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, weszliście Państwo w posiadanie ww. działki na podstawie Decyzji komunalizacyjnej (…). Tego rodzaju czynność nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zatem nie można z tego względu powiedzieć, że mieliście Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieliście takiego prawa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Państwa opisanych we wniosku działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a w konsekwencji jesteście Państwo zobowiązani do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości według właściwej stawki podatku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako właściciel zamierzacie Państwo sprzedać nieruchomości gruntowe niezabudowane oznaczone geodezyjnie jako działka nr 1 o powierzchni 0,0930 ha i działka nr 2 o powierzchni 0,0188 ha, położone w (…). Działki te są niezabudowane. Na działkach rosną pojedyncze drzewa. Na działkach nie wykonywano remontów ulepszających. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie przejęcia działki na podstawie Decyzji komunalizacyjnej. Nie dzierżawicie Państwo działek.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości, zaznaczyć na wstępie należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).

Jak stanowi natomiast art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Odnosząc więc Państwa wątpliwości do dokonanej analizy przepisów prawa, wskazać należy że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie niezabudowanych gruntów wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Zatem z ww. zwolnienia od podatku VAT korzystać będą dostawy gruntów o charakterze wyłącznie rolnym, leśnym, itp.

Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z treścią Państwa opisu sprawy, Gmina (\`(...)\`) posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (…) uchwalony na podstawie uchwały (…) z 30 kwietnia 2021 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu (…) oraz (…). Działki nr 1 i 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżą w granicach obszaru stanowiącego tereny lasów, oznaczonego na rysunku planu symbolem „(…)”. Zgodnie z paragrafem (…) ww. uchwały dla terenów oznaczonych na rysunku planu miejscowego symbolami od (…) do (…) - tereny lasów ustala się:

1) przeznaczenie terenów: lasy,

2) parametry oraz wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

a) zakaz lokalizacji budynków,

b) dopuszcza się lokalizację budowli,

c) minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej dla terenu: 95%,

d) maksymalna wysokość zabudowy dla budowli: 10,0m.

W związku z przedstawionym opisem, przy ocenie czy teren przeznaczony przez Państwa do sprzedaży stanowi teren budowlany w myśl z art. 2 pkt 33 ustawy, należy przeanalizować zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wskazanych nieruchomości. Zapisy te wskazują mianowicie, że działki nr 1 i 2 obejmują swymi granicami teren lasów, oznaczony symbolem „(…)”, dla którego to terenu dopuszcza się jednak lokalizację budowli jako jeden z parametrów kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu. Obowiązująca decyzja o warunkach zabudowy obejmuje cały teren każdej z ww. działek, ponieważ nie wyznacza linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje konkretnych terenów przeznaczonych pod zabudowę, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Jednocześnie ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który teren, będący przedmiotem opodatkowania VAT, ma spełniać, lecz zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. W omawianej sprawie należy zatem uwzględnić zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym poza przeznaczeniem terenu na las jest również ustalone, że dla oznaczonych terenów dopuszcza się m.in. lokalizację budowli.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – wskazane jest także odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2022 r. poz. 1557 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Tym samym, sama możliwość wybudowania wskazanych budowli na przedmiotowym terenie oznacza, że działki nr 1 i 2 stanowią teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotowe działki stały się składnikiem majątku Gminy (\`(...)\`) na podstawie Decyzji komunalizacyjnej z 14 lutego 1991 r. (…). Zatem, przy nabyciu przez Państwa działek nr 1 i 2 podatek VAT nie wystąpił. Tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa ta nie była objęta tym podatkiem. Z powyższego wynika więc, że w opisanym przypadku nie jest spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dla planowanej przez Państwa transakcji sprzedaży działek nr 1 i nr 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż działek nr 1 i nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

**Dodatkowe informacje**

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzki Sąd Administracyjny w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).