Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.528.2024.2.KSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-09
Teza: Opodatkowanie usług dostarczania wody/odprowadzania
ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, brak
opodatkowania tych czynności na rzecz Odbiorców
wewnętrznych oraz prawo do odliczenia części podatku
naliczonego od wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od
towarów i usług
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
gmina
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy opodatkowania usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania tych czynności na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 13 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Uwagi ogólne
    Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 poz.
    1465, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez
    powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST występują następujące jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych: jednostki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy
    Społecznej w (...), a także Urząd Gminy w (...) (dalej: „Urząd”). Na terenie JST funkcjonuje
    również Gminny Ośrodek Kultury (...) będący instytucją kultury. Na moment
    przedstawienia niniejszej analizy w ramach JST nie funkcjonuje zakład budżetowy.
    Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki
    organizacyjne.

    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina, za
    pośrednictwem Urzędu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie
    odprowadzania ścieków i dostawy wody. Usługi te świadczone są / mogą być na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów
    VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie:
    „Odbiorcami zewnętrznymi” lub „OZ”. Ścieki odprowadzane / woda dostarczana są także
    od Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy, które nazywane będą łącznie „Odbiorcami
    wewnętrznymi” lub „OW”.
    Realizacji powyższych zadań służy m.in. infrastruktura wodociągowa (dalej: „Infrastruktura
    wodociągowa”) oraz infrastruktura kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura kanalizacyjna”).
    Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą
    kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”) jest Urząd.
    Opis przedmiotu wniosku
    Gmina ponosi / będzie ponosić liczne wydatki (dalej: „Wydatki”) związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W
    szczególności, w latach 2023-2025 Gmina realizuje / będzie realizować następujące
    inwestycje:
    a) w zakresie infrastruktury wodociągowej: (...)
    b) w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej: (...)
    (dalej łącznie jako: „Inwestycje”).
    Ww. Inwestycje finansowane są / będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze
    środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki związane z realizacją Inwestycji są / będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których
    Gmina jest / będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.
    Sposób wykorzystania Infrastruktury
    Gmina wskazuje, że zakresem wniosku obejmuje Wydatki na Infrastrukturę, która jest /
    będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że są / będą podłączone do niej
    w przytłaczającej większości budynki prywatne (Odbiorcy zewnętrzni), a zatem w
    przytłaczającej większości jest / będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej
    Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług odbioru
    ścieków / dostarczania wody).
    W marginalnej części Infrastruktura objęta wnioskiem jest / będzie również podłączona do
    budynków jednostek organizacyjnych (Odbiorcy wewnętrzni). Infrastruktura ta jest /
    będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż
    działalność gospodarcza Gminy.
    W przypadku Wydatków związanych z Infrastrukturą Gmina nie jest / nie będzie w stanie
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług
    odprowadzania ścieków / dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków od /
    dostarczanie wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania
    tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje / będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków
    / dostarczania wody. Infrastruktura ta nie jest / nie będzie wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest / będzie ono w pełni mierzalne. Co do

    zasady odbiorcy usług dostarczania wody obciążani są na podstawie wskazań
    wodomierzy. Ponadto odbiorcy usług odprowadzania ścieków także są obciążani na
    podstawie wodomierzy, tj. w ten sposób, że Gmina zakłada, że ilość metrów sześciennych
    odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów sześciennych
    dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to ilość została zmierzona za pomocą
    wodomierza.
    Na terenie Gminy występują również przypadki, w których odbiorcy są obciążani za
    zużycie wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. nr 8, poz. 70 ze zm.; dalej:
    „Rozporządzenie Ministra Infrastruktury”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o
    ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono
    „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Mając
    natomiast na uwadze przyjęte przez Gminę wyżej wskazane podejście, tj. przyjęcie, że
    zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, również w budynkach bez wodomierzy (a więc w
    przypadku, gdy odbiorcy są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm
    zużycia wody), przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców,
    zamontowane zostały u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość
    wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość
    ścieków odbieranych od danego odbiorcy – w szczególności mowa tu o wodzie
    wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach
    ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami
    wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Jest to
    postępowanie zgodne z art. 27 ust. 6 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu
    ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757).
    Gmina zaznacza przy tym, że sytuacja obciążania za zużycie ścieków na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury
    dotyczy jedynie niewielkiej liczby odbiorców oraz przypadki te są marginalne w stosunku
    do całej struktury gospodarki kanalizacyjnej.
    Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury wodociągowej wchodzą / mogą
    wchodzić hydranty, które służą / mogą służyć w szczególności:
        odpowietrzaniu sieci wodociągowej (odpowietrzanie takie ma na celu m.in.
        zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej),
        płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów.
    Oznacza to, że hydranty – analogicznie jak sieci wodociągowe – służą dostawie wody do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Niemniej, może się zdarzyć, że hydranty wchodzące w skład Infrastruktury są / będą
    wykorzystywane również dla celów przeciwpożarowych. Gmina bowiem, na podstawie art.
    1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    275), realizuje m.in. przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub
    środowiska przed pożarem poprzez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się
    pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów
    wchodzących w skład Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w celach
    przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić), zwłaszcza że
    funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży pożarnej mogą korzystać z punktów
    poboru wody zlokalizowanych poza obszarem Infrastruktury wodociągowej będącej
    przedmiotem wniosku, a jeżeli już występuje, to wykorzystanie ich jest absolutnie

    marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają
    się niezwykle rzadko).
    Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe,
    Gmina pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci
    wodociągowej, znajdującej się na terenie Gminy, w 2023 r. łączna ilość wody dostarczonej
              3wyniosła ok. (...) m, z czego - zgodnie z danymi udostępnianymi przez (....) Straż Pożarną
    (na stronie (....)), w 2023 r. do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto nie więcej
        3niż (...) m wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok.
    0,1%(!) wody dostarczonej. Gmina używa określenia „nie więcej niż”, ponieważ zużycie
    podane na stronie (....) Straży Pożarnej może obejmować pobór wody zarówno z
    hydrantów, jak i ze zbiorników sztucznych, naturalnych, z rzek lub cieków wodnych (bez
                3wyszczególnienia, ile m wody pobrano z konkretnego źródła). Niemniej dlatego też
    oparte o dane udostępnione przez (....) Straż Pożarną zużycie wody na cele
    przeciwpożarowe Gmina ostrożnościowo traktuje / będzie traktować w całości jako
                                      3zużycie własne w ramach hydrantów, tj. powiększające ilość m wody doprowadzonej na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych. Takie ostrożnościowe działanie Gminy zapewnia w
    szczególności zdaniem Gminy, że:
        Gmina stosując prewspółczynnik metrażowy nie dokona odliczenia VAT naliczonego
        w wysokości większej, niż proporcjonalnie przypadająca na działalność gospodarczą
        opodatkowaną VAT,
        sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia / będzie zapewniał
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane.
    Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z
    funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest
    uwzględniane w opisanym niżej sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie
    zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT
    (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy
    wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele
    opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W
    konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego,
    pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna
    sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją
    dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w
    kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.
    Prewspółczynnik metrażowy
    Jak Gmina wskazała powyżej, posiada bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia
    dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków / wody przepływających przez
    Infrastrukturę. Tym samym Gmina jest / będzie w stanie określić, ile metrów sześciennych
    ścieków / wody zostało odebranych / dostarczonych na rzecz każdego obiektu na terenie
    Gminy.
    Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury Gmina jest / będzie w stanie określić za
    pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura jest / będzie
    używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do
    celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

    Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział odebranych
                      3ścieków / dostarczonej wody w m od / do podmiotów spoza struktury organizacyjnej
    Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości odebranych
                      3ścieków / dostarczonej wody w m (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy
    korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku
    kalendarzowym.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych odebranych ścieków / dostarczonej wody będzie na potrzeby dalszej
    części wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Metodologia ta, w odniesieniu do Infrastruktury może zostać przedstawiona
    następującym wzorem:
                                          3PRE (wod / kan)=Ścieki odebrane / Woda dostarczona na rzecz OZ (m)/Ścieki odebrane /
                          3Woda dostarczona na rzecz OZ +OW (m)
    gdzie:
    OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);
    OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie
    własne Gminy.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za rok 2023 uzyskanych za
    pomocą stosownej aparatury pomiarowej, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy
    wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej kształtował
    się następująco:
            3  3ilość m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): (...) m,
            3  3ilość m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych (bez „VAT”): (...) m.
    Tym samym prewspółczynnik metrażowy za 2023 r. wyniósł 89,52%.
    Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak
    należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią Infrastruktura kanalizacyjna jest używana do
    celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 90%.
    Natomiast, na podstawie danych za rok 2023 uzyskanych za pomocą stosownej aparatury
    pomiarowej, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie
    posiadanej przez Gminę Infrastruktury wodociągowej kształtował się następująco:
            3  3ilość m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (z „VAT”): (...) m,
            3  3ilość m wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych (bez „VAT”): (...) m.
    Tym samym prewspółczynnik metrażowy wodociągowy za 2023 r. wyniósł 90,76%.
    Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak
    należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią Infrastruktura wodociągowa jest używana do
    celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 91%.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może
    ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo -
    zdaniem Gminy - możliwie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do
    działalności innej niż gospodarcza.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia

    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja
    ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury (np. wpływy z usług, wpływy z tytułu danin publicznych,
    środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i źródeł zagranicznych, środki, którymi
    została ta jednostka zasilona z budżetu JST), jednak mimo to będą one realnie wpływać na
    wysokość prewspółczynnika.
    Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu nie powinien przekroczyć kilkudziesięciu procent.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Infrastruktury do realizacji odbierania ścieków / dostarczania wody od / do
    Odbiorców zewnętrznych oraz odbierania ścieków / dostarczania wody od / do Odbiorców
    wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika będzie nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków na
    Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina wskazuje, że odpłatne usługi dostarczania wody i odbioru ścieków do/od
    Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Gmina wskazuje, że wartość prewspółczynnika Urzędu Gminy za rok 2023 r. wynosi 5%.
    Wydatki, o których mowa we wniosku, są / będą bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    Gmina wskazuje, że posiada obiektywną możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych
    odrębnie pomiędzy różne rodzaje infrastruktury, tj. Gmina ma możliwość przypisania
    wydatków inwestycyjnych odpowiednio do infrastruktury wodociągowej oraz
    infrastruktury kanalizacyjnej.
    Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy, aparatura służąca do pomiaru ilości dostarczonej wody
    (wodomierze) spełnia / będzie spełniać wymagane warunki techniczne, tj. posiada / będzie
    posiadać stosowne atesty i jest / będzie dopuszczona do użytkowania.
    Gmina wskazuje, że pomiar ilości wody zużytej na cele technologiczne, tj. związane z
    funkcjonowaniem samej infrastruktury wodociągowej, określany jest na podstawie
    szacunku. Jednocześnie Gmina podkreśla, że zużycie na cele technologiczne jest
    uwzględniane w opisanym przez Gminę sposobie kalkulacji prewspółczynnika
    metrażowego w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda
    zużyta na cele technologiczne służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy
    zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w
    takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie
    zużycia wody zarówno na cele opodatkowane jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe
    wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności
    realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.
    Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z
    Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie,
    aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z
    Rozporządzenia.

    Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest / będzie
    bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które
    przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż
    opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody /
    odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków, której
    specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura
    wodociągowa i kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności
    opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane
    są z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną, która wykorzystywana
    może być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody / odbioru ścieków i w żaden inny sposób,
    co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i
    wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    Według najlepszej wiedzy Gminy proponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    Według najlepszej wiedzy Gminy, sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na
    ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Gmina wskazuje, że sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów
    wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z infrastrukturą wodociągową / infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy,
    dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody / odbioru ścieków – nie są
    generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej / infrastruktury
    kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody / odbiorze ścieków, w
    przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, będzie
    istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W przypadku wydatków związanych z dostarczaniem wody / odbiorem ścieków, gdzie
    uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy
    oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i infrastruktury
    kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości
    wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z

    Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj.
    takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i
    specyfiki związanych z nią nabyć.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków / dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków / dostarczania
      wody od / do Odbiorców wewnętrznych, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia
      podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego
      świadczenia usług odprowadzania ścieków / dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków / dostarczania wody od / do Odbiorców
      wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia
      części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na realizację
      Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
      Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest / będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków
      odprowadzonych / wody dostarczonej od / do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków /
      wody dostarczonej ogółem (od/do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
      wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków / dostarczania wody
      na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków / dostarczania wody od /
      do Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury w celu odpłatnego
      świadczenia usług odprowadzania ścieków / dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków / dostarczania wody od / do Odbiorców
      wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części
      podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na realizację Inwestycji,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura
      wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim
      przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
      udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków / wody dostarczonej od
      / do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków / wody dostarczonej ogółem (od/do
      Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków / dostarczania wody jest działalnością gospodarczą
    („wszelka działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków / dostarczania wody stanowi
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też
    wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    odprowadzania ścieków / dostarczania wody, czynności powyższe nie podlegają takiemu
    zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    25 sierpnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.374.2023.1.MKA Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej zgodził się w całości ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z
    którym: „świadczenie przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług
    w zakresie odprowadzania ścieków stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą
    oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego
    podatku”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.58.2024.1.IG, Organ zgodził
    się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego
    usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca
        2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.411.2022.1.JK;
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26
        marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2021.1.MAT;
        interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1
        września 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN.
    W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi odprowadzania ścieków / dostarczania
    wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków /
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą
    oraz czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi
    ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych

      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z
    dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a
    nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy
    nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności
    przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która
    je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają
    charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn.
    0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej
    sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami
    budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu.
    Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do
    naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

    W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.378.2023.2.IG, w której organ wskazał, iż „w przedmiotowej sprawie nie występuje
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W opisanym
    przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie
    przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji, z tytułu wykorzystania
    Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, nie będą Państwo
    zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków / odprowadzania
    wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach
    jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o
    VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków / dostarczania wody
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie
    przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak
    i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy.
    [Por. przykładowo:
    T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być
    wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z
    tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu
    odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T.
    Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;
    A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury
    są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w
    tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań
    na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem

    wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do
    art. 86.]
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić

    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w

    przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.

    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy (za pośrednictwem Urzędu) z
    użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (za
    pośrednictwem Urzędu) działalności w zakresie odbioru ścieków / dostarczania wody ani
    specyfice nabyć z nią związanych.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż
    jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują
    działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w
    sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w
    oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z odbiorem ścieków /
    dostawy wody, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których większość
    zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków / dostawy
    wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie
    innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż odbiór ścieków / dostawę wody (np. ścieki / woda w Urzędzie), stopień tego
    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące Gminie
    prawo do odliczenia VAT z Wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności
    pozycje związane z oświatą, pomocą społeczną czy podatkami lokalnymi w Gminie.

    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów ścieków / wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków / dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności kanalizacyjnej i wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków na Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.

    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia
    26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego
    pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku
    wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest / będzie uprawniona do zastosowania bardziej
    reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego,
    zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre#współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.

    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre#współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    pokreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy -
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia

    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków / dostarczonej wody od / do Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków /
    dostarczonej wody ogółem (od/do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł 10,48%, a udział ilości doprowadzonej
    wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają
    centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy
    w całości doprowadzonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2023 r.
    wyniósł 9,24%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do
    czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2023 dla infrastruktury kanalizacyjnej wynosi 89,52% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 90%), a dla
    infrastruktury wodociągowej 90,76% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z
    art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 91%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości odprowadzonych ścieków
    / dostarczonej wody, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy
    stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na
    podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i

    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757) Rozporządzenie Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż
    zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków
    przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznej czy rocznej ilości odebranych ścieków / dostarczonej wody
    od / do tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich
    podmiotów odbiorcy usług odbioru ścieków / dostawy wody opłacają należne Gminie
    wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te
    przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT
    identycznie jak wskazania wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest / nie będzie w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej i wodociągowej
    Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do
    kilkudziesięciu procent. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie
    Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT w zakresie, jaki w żaden
    sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi

    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    kanalizacyjnej i wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część
    wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest / będzie stosowanie
    przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną /
    wodociągową sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza
    metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury kanalizacyjnej / wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną /
    wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu
    podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływających przez nie ścieków / wody (podobnie jak naturalnym
    sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów).
    Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych / wody dostarczonej od / do
    Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych /
    wody dostarczonej od / do wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w
    sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje / nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do czynności innych niż odbiór
    ścieków / dostarczanie wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej
    reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z
    Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik

    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych
    ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika
    metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu
    określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w
    zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    na Infrastrukturę przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są / będą one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż
    prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć

    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków /
    dostarczonej wody, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć
    sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,
        NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
        NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
        NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
        NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
        NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
        NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
        NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
        NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
        NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
        NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
        NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
        WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
        WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA
        /Go 123/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
        WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
        WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,

        WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
        WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
        WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
        WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 616/20,
        WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    Wniosku tj. przykładowo:
        interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
        1.4012.136.2024.2.AM,
        interpretację indywidualną z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.786.2023.1.RG,
        interpretację indywidualną z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.571.2023.2.MH,
        interpretację indywidualną z dnia 25 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.537.2023.1.AG,
        interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.47.2023.2.JM,
        interpretację indywidualną z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
        2.4012.246.2023.1.MMA,
        interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.47.2023.2.JM,
        interpretację indywidualną z dnia 23 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.55.2023.1.MH,
        interpretację indywidualną z dnia 6 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.11.2023.2.MWJ.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych
    interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w
    interpretacji z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.194.2021.1.LS oraz
    interpretacji z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.436.2021.1.JK.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków / dostarczania wody od
    / do Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków / dostarczania wody od / do
    Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na realizację
    Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura
    wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków / wody dostarczonej od / do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków / doprowadzonej wody
    ogółem (tj. od / do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie
    podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006
    r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy
    towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie
    czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w
    dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
        mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-
    przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne
    jest spełnienie dwóch warunków:
        czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii
    podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Wskazali Państwo, że świadczą Państwo odpłatne usługi w zakresie odbioru ścieków
    /dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza
    scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni) oraz
    dostarczają Państwo wodę oraz odbierają ścieki do/od jednostek organizacyjnych oraz
    innych miejsc wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych (Odbiorcy
    wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa
    infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za
    zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd.
    Ponadto w skład Infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą wchodzić hydranty, które
    służą/mogą służyć w szczególności odpowietrzaniu sieci wodociągowej, płukaniu
    wyciągów celem usunięcia osadów. Hydranty mogą też być wykorzystywane w celach
    przeciwpożarowych, jednak jeśli takie wykorzystanie występuje, to jest ono absolutnie
    marginalne. Dodatkowo wykorzystują Państwo wodę także w celach związanych z
    funkcjonowaniem samej Infrastruktury (tzw. zużycie technologiczne).
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków/dostarczania wody
    stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań
    własnych, ale dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych,
    działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w
    drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w
    zakresie dostaw i świadczeń co do zasady odpłatnych).

    Z uwagi na fakt, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych są wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w
    odniesieniu do tych usług – nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w
    konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15
    ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy –
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków/dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług
    zwolnionych od podatku, więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem świadczone przez Państwa odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków
    /dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu odbioru ścieków/dostarczania wody od/do Odbiorców wewnętrznych będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie
    niebędące dostawą towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane
    przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy
    towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):

      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
      Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności
    dokonywane między tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku
    zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania
    jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i
    usług nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy z uwagi
    na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Nie istnieje żadna czynność, dla której występują Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Nie występuje świadczenie
    usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii
    czynności podlegających opodatkowaniu.
    Zatem z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków/dostarczania wody
    od/do Odbiorców wewnętrznych, nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia części
    podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki na realizację
    Inwestycji przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych ścieków odprowadzonych / wody dostarczonej od / do Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków / wody dostarczonej ogółem (od/do Odbiorców zewnętrznych
    oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego – powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego
    rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością
    gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek
    naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu
    niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem).
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art.
    90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) lub Odbiorców wewnętrznych (czynności pozostające poza zakresem regulacji
    ustawy).
    Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
    kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez

    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy
    Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do
    świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji
    Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie
    do odbioru ścieków/dostarczania wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie
    wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Natomiast posiadają Państwo obiektywną możliwość przypisania wydatków
    inwestycyjnych odrębnie pomiędzy różne rodzaje infrastruktury, tj. odpowiednio do
    infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej.
    Zważywszy na charakter wykorzystania Infrastruktury jest/będzie ono w pełni mierzalne.
    Co do zasady odbiorcy usług dostarczania wody obciążani są na podstawie wskazań
    wodomierzy. Ponadto odbiorcy usług odprowadzania ścieków także są obciążani na
    podstawie wodomierzy, tj. w ten sposób, że zakładają Państwo, że ilość metrów
    sześciennych odprowadzonych od danego odbiorcy ścieków odpowiada ilości metrów
    sześciennych dostarczonej do danego odbiorcy wody, która to ilość została zmierzona za
    pomocą wodomierza.
    Aparatura służąca do pomiaru ilości dostarczonej wody (wodomierze) spełnia / będzie
    spełniać wymagane warunki techniczne, tj. posiada / będzie posiadać stosowne atesty i
    jest / będzie dopuszczona do użytkowania.
    Występują również przypadki, w których odbiorcy są obciążani za zużycie wody na
    podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody. Zgodnie ze wskazanym przez Państwa wyżej podejściem, tj. przyjęciem, że zużycie

    ścieków równe jest zużyciu wody, również w budynkach bez wodomierzy (a więc w
    przypadku, gdy odbiorcy są obciążani za zużycie wody na podstawie przeciętnych norm
    zużycia wody), przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców,
    zamontowane zostały u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość
    wody zużytej poza danym budynkiem, które to zużycie nie przekłada się w ogóle na ilość
    ścieków odbieranych od danego odbiorcy – w szczególności mowa tu o wodzie
    wykorzystywanej dla celów podlewania trawników lub ogrodów. W takich okolicznościach
    ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami
    wodomierza głównego a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika).
    Zaznaczyli Państwo, że sytuacja obciążania za zużycie ścieków na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury dotyczy jedynie
    niewielkiej liczby odbiorców oraz przypadki te są marginalne w stosunku do całej struktury
    gospodarki kanalizacyjnej.
    Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest przez Państwa uwzględniana jako woda
    wykorzystywana na rzecz Odbiorców wewnętrznych na podstawie danych udostępnianych
    przez (....) Straż Pożarną.
    Natomiast wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej
    Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym
    niżej sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani
    mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni),
    jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w
    takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie
    zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT.
    Określenie zakresu używania Infrastruktury odbywa się następująco: udział odebranych
                      3ścieków / dostarczonej wody w m od / do podmiotów spoza Państwa struktury
    organizacyjnej (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości
                              3odebranych ścieków / dostarczonej wody w m (podmioty w Państwa strukturze
    organizacyjnej korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w
    danym roku kalendarzowym.
    Przedstawili Państwo wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów
    sześciennych odebranych ścieków / dostarczonej wody.
    W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w Państwa przypadku
    ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz
    infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody / odebranych
    ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda
    zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj.
    działalności w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków, której specyfika polega na tym,
    że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa i
    kanalizacyjna jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także
    specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą
    wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną, która wykorzystywana może być wyłącznie
    dla potrzeb dostawy wody / odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje
    sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody
    przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Państwa zdaniem, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie
    pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie
    uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani jej nabyć, a zatem ich
    zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

    Według Państwa proponowany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W Państwa ocenie sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej
    wody/odebranych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów
    wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z infrastrukturą wodociągową / infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy,
    dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody / odbioru ścieków – nie są
    generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej / infrastruktury
    kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    Według Państwa przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody / odbiorze ścieków, w
    przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, będzie
    istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W przypadku wydatków związanych z dostarczaniem wody / odbiorem ścieków, gdzie
    uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy
    oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i infrastruktury
    kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości
    wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z
    Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj.
    takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i
    specyfiki związanych z nią nabyć.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/zapewni
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną
    na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. oraz danych
    ewidencjonowanych przez straż pożarną). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali infrastrukturę
    wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej
    niż gospodarcza.
    Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji przy zastosowaniu
    klucza odliczenia według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych /
    wody dostarczonej od / do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków / wody dostarczonej ogółem (od
    /do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.