Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.526.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Możliwość zaliczenia do kup prowadzonej dział. Gospodarczej wydatków związanych z podróżami służbowymi z Norwegii do Polski (nierezydent)
Słowa kluczowe: delegacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; Norwegia; szkolenie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z podróżami z Norwegii do Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.526.2018.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 listopada 2018 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 30 listopada 2018 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD-…). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 5 grudnia 2018 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 5 grudnia 2018 r., które wpłynęło w dniu 11 grudnia 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca mieszka i pracuje w Norwegii, tam jest Jego centrum życiowe. Ponadto, otworzył jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, pod polskim adresem zamieszkania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działalności deweloperskiej związanej ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Nie zatrudnia pracowników, korzysta z usług firm zewnętrznych. Siedziba działalności gospodarczej to Polska. Podatnik posiada rezydencję podatkową oraz miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Norwegii. Tam ma stałą pracę, płaci składki społeczne, tam też znajduje się Jego ośrodek życiowy. W związku z tym, że na stałe zamieszkuje On w Norwegii (tam również posiada swoją rezydencję), a działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami prowadzi w Polsce, Jego przyjazdy do Polski mają charakter tylko i wyłącznie służbowy. Wnioskodawca podróżuje z Norwegii do Polski w celach służbowych w ramach swojej działalności gospodarczej, są to np.: spotkania z potencjalnymi klientami, notariuszami, prawnikami, projektantami, ekipami remontowymi, kierownikami budowy, po odbiory poszczególnych prac na budowie, czy też na szkolenia dotyczące nieruchomości. Spotkania będą się odbywać w siedzibie firmy a także poza siedzibą firmy na terenie Polski. Podróże służbowe będą odbywały się samolotem i promem W związku z tym będzie ponosił m.in. koszty za bilety lotnicze, bilety za przejazd promem, a także w związku z koniecznością dojazdu na lotnisko w Norwegii oraz powrót z lotniska do miejsca prowadzenia działalności w Polsce, koszty paliwa do samochodu prywatnego niebędącego środkiem trwałym, biletów za przejazd pociągiem, bilety za przejazd busem, autokarem.

Wnioskodawca zamieszkuje w Norwegii i posiada tamtejszą rezydencję podatkową od 2 października 2017 r. Działalność na terenie Polski prowadzona jest od 2 października 2017 r. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski Wnioskodawca wybrał formę opodatkowania na podstawie podatku liniowego (19%). Dokumentacja księgowa jest ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pojazd, który będzie wykorzystywany do podróży służbowych jest samochodem prywatnym, który nie jest środkiem trwałym w działalności (koszty rozliczane są na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu - kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są: paliwo, przejazdy autostradą). Wnioskodawca posiada na terenie Polski „zakład” w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozlicza koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej metodą uproszczoną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy prowadząc działalność gospodarczą w Polsce i mieszkając w Norwegii - można ujmować w kosztach diety prowadzącego działalność gospodarczą naliczane w związku z delegacją z miejsca zamieszkania w Norwegii do Polski w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą?
2.  Czy wydatki ponoszone na dojazd z miejsca zamieszkania w Norwegii do Polski i z powrotem, np.: paliwo do samochodu osobowego niebędącego środkiem trwałym na podstawie prowadzonej kilometrówki, bilety lotnicze, bilety za przejazd pociągiem, bilety za przejazd busem, autokarem, bilety na prom, będzie można uwzględnić w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, podróże służbowe odbywane z Norwegii do Polski wykazują związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, co powoduje, że Wnioskodawca może ująć w kosztach uzyskania przychodów diety w wysokości przysługującej na podstawie ustaw i przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju oraz wydatki związane z tą podróżą na bilety lotnicze, bilety za przejazd pociągiem, bilety za przejazd busem.

Wydatki ponoszone przez podatnika na dojazdy z Norwegii do Polski, które będą odbywały się samolotem, w szczególności koszty za bilety lotnicze, bilety za przejazd pociągiem, bilety za przejazd busem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

W związku z centrum życiowym zlokalizowanym na terenie Norwegu i działalnością gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, Wnioskodawca ma prawo naliczyć delegacje od miejsca zamieszkania w Norwegii do miejsca prowadzenia działalności w Polsce i z powrotem.

Na stałe mieszkając i pracując w Norwegii, Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Opisane we wniosku zdarzenie powoduje, że w pierwszej kolejności należy prawidłowo określić Jego rezydencję podatkową. W tym zakresie sięgnąć trzeba do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej - updof).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 3 ust. la updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W kontekście przywołanych przepisów, Wnioskodawca zauważa, że żaden z ww. warunków nie jest w Jego przypadku spełniony. Jego ośrodek interesów życiowych znajduje się na terenie Norwegii, natomiast Jego pobyty na terytorium Polski mają charakter wyłącznie służbowy, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie przekraczają okresu 183 dni w roku podatkowym. W konsekwencji, stwierdzić należy, że miejsce zamieszkania Wnioskodawcy nie znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle art. 3 ust. 2a updof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 updof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z treści art. 4a updof, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W rezultacie w analizowanej sprawie konieczne jest odniesienie się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: umowa).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, z późn. zm.; dalej: umowa), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Definicję zakładu odnajdziemy natomiast w art. 5 ust. 1-2 umowy. Regulacje te wskazują, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Biorąc pod uwagę treść przepisów krajowych, jak i przywołane regulacje międzynarodowe, zaznaczyć należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu działalności gospodarczej położonej na terytorium RP poprzez zlokalizowany zakład. Należy uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce spełnia kryterium zakładu, ponieważ stanowi stałą placówkę, przez którą całkowicie prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zatem posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy z racji zamieszkiwania na terytorium Norwegii, dochody uzyskiwane z prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, które stanowią zyski przedsiębiorstwa, opodatkowane będą w Polsce zgodnie z polskim prawem podatkowym.

Potwierdza to również art. 7 ust. 2 umowy, który stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Konsekwencją przyjęcia powyższej tezy jest stwierdzenie, że do prawidłowego ustalenia dochodu wypracowanego przez zakład położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konieczne jest stosowanie polskich przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak natomiast stanowi art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W rezultacie przedstawione we wniosku wydatki związane z prowadzoną poprzez zakład położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalnością gospodarczą, interpretować należy w kontekście definicji kosztów uzyskania przychodów obowiązującej na gruncie prawa polskiego.

Jak stanowi art. 22 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W kontekście możliwości ujęcia w kosztach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z podróżami służbowymi przedsiębiorcy w pierwszej kolejności wskazać należy, czym jest podróż służbowa. Definicję podróży służbowej można określić na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Przepis art. 775 Kodeksu pracy stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie w swojej treści posługuje się pojęciem podróży służbowej, również w odniesieniu do innych podmiotów niż pracownicy. Za podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą, uznać należy wykonywanie zadania w ramach prowadzonej działalności poza miejscowością, w której znajduje się siedziba przedsiębiorcy lub stałe miejsce wykonywania działalności.

Oznacza to, że na gruncie przepisów podatkowych podróż służbową mogą odbywać również inne podmioty niż pracownicy. Wniosek taki można wyprowadzić z treści art. 23 ust. 1 pkt 52 updof, gdzie czytamy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Owymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z 29 stycznia 2013 r.

Biorąc powyższe regulacje pod uwagę, stwierdzić należy, że podróże służbowe osoby prowadzącej działalność gospodarczą z miejsca zamieszkania w Norwegii do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wykazują związek przyczynowo - skutkowy z prowadzoną działalnością, przyczynią się do osiągnięcia lub zachowania, bądź zabezpieczenia przychodów, co powoduje, że diety w wysokości nieprzekraczającej kwot ustalonych w przepisach o podróżach służbowych – będą kosztami uzyskania przychodów.

W zakresie wydatków ponoszonych na dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zauważyć należy, że koszty te spełniają warunki określone w art. 22 updof. Odnośnie tego rodzaju wydatków trzeba jednak mieć na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Biorąc zatem pod uwagę zaprezentowane przepisy, stwierdzić należy, że wydatki na przejazd samochodem będącym środkiem trwałym podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionej. Zasada ta odnosi się do zarówno do wydatków na zakup paliwa, jak również do opłat parkingowych, czy też opłat za przejazdy drogami płatnymi i autostradami. Również w przypadku odbywania podróży za pomocą publicznych środków transportu, takich jak autokar, samolot czy pociąg, wydatki na zakup biletów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

Natomiast w przypadku wydatków na przejazdy samochodem niebędącym środkiem trwałym podatnika mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu jedynie do wysokości będącej iloczynem ilości przejechanych kilometrów i obowiązującej stawki za 1 km przebiegu, właściwej dla danego pojazdu i na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że właściwie udokumentowane wydatki ponoszone na dojazd z miejsca zamieszkania w Norwegii do Polski i z powrotem, w tym bilety lotnicze, bilety za przejazd pociągiem, bilety za przejazd busem, autokarem, bilety na prom, paliwo do samochodu osobowego niebędącego środkiem trwałym na podstawie prowadzonej kilometrówki do wysokości będącej iloczynem ilości przejechanych kilometrów i obowiązującej stawki za 1 km przebiegu, właściwej dla danego pojazdu, będzie można uwzględnić w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca mieszka i pracuje w Norwegii, tam jest Jego centrum życiowe. Ponadto od 2 października 2017 r. otworzył jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce pod polskim adresem zamieszkania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działalności deweloperskiej związanej ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Nie zatrudnia pracowników, korzysta z usług firm zewnętrznych. Siedziba działalności gospodarczej to Polska. Podatnik posiada rezydencję podatkową oraz miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Norwegii (tam posiada swoją rezydencję). Ma stałą pracę, płaci składki społeczne, tam też znajduję się Jego ośrodek życiowy. W związku z tym, że na stałe zamieszkuje On w Norwegii, a działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami prowadzi w Polsce, Jego przyjazdy do Polski mają charakter tylko i wyłącznie służbowy. Wnioskodawca podróżuje z Norwegii do Polski w celach służbowych w ramach swojej działalności gospodarczej, są to, np.: spotkania z potencjalnymi klientami, notariuszami, prawnikami, projektantami, ekipami remontowymi, kierownikami budowy, po odbiory poszczególnych prac na budowie, czy też na szkolenia dotyczące nieruchomości. Spotkania będą się odbywać w siedzibie firmy a także poza siedzibą firmy na terenie Polski. Podróże służbowe będą odbywały się samolotem i promem. W związku z tym będzie ponosił m.in. koszty za bilety lotnicze, bilety za przejazd promem, a także w związku z koniecznością dojazdu na lotnisko w Norwegii oraz powrót z lotniska do miejsca prowadzenia działalności w Polsce, koszty paliwa do samochodu prywatnego niebędącego środkiem trwałym, biletów za przejazd pociągiem, bilety za przejazd busem, autokarem. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski Wnioskodawca wybrał formę opodatkowania na podstawie podatku liniowego (19%). Dokumentacja księgowa jest ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pojazd, który będzie wykorzystywany do podróży służbowych jest samochodem prywatnym, który nie jest środkiem trwałym w działalności (koszty rozliczane są na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu - kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są: paliwo, przejazdy autostradą). Wnioskodawca posiada na terenie Polski „zakład” w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych wcześniej przepisów, należy zauważyć, że żaden z warunków wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wynika z opisu sprawy, w przypadku Wnioskodawcy nie jest spełniony. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terenie Norwegii, natomiast do Polski przyjeżdża wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższego, uznać należy, że miejsce zamieszkania Wnioskodawcy nie znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz w Norwegii.

W świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem w analizowanej sprawie konieczne jest odniesienie się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, z późn. zm.; dalej: umowa).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Definicję zakładu zawiera art. 5 ust. 1-2 umowy. Regulacja tam zawarta wskazuje, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Biorąc pod uwagę treść przepisów krajowych, jak i przywołane regulacje międzynarodowe, zaznaczyć należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu działalności gospodarczej położonej na terytorium Polski poprzez zlokalizowany w Polsce zakład. Należy uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce spełnia kryterium zakładu, ponieważ stanowi stałą placówkę, przez którą całkowicie prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zatem posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy z racji zamieszkiwania na terytorium Norwegii, dochody uzyskiwane z prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, które stanowią zyski przedsiębiorstwa, opodatkowane będą w Polsce, zgodnie z polskim prawem podatkowym.

Ponadto, art. 7 ust. 2 umowy stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności jako dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy, należy kwalifikować na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstwa”. Skoro działalność na terytorium Polski prowadzona jest za pomocą położonego w tym państwie zakładu, to zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z tą działalnością podlegają rozliczeniu Polsce na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy czym kwalifikacja uzyskiwanych przysporzeń majątkowych do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Oznacza to, że dochody podatników prowadzących działalność gospodarczą, spełniającą przesłanki określone art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy opodatkować na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów bez względu na to, czy posiadają oni ograniczony, czy nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z tą działalnością, należy rozliczać w ramach źródła przychodu jakim jest wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu, jako podróży służbowej, jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też, za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie poniesienia danego wydatku.

Podkreślenia również wymaga fakt, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową. Pojęcie podróży służbowej zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W konsekwencji, rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej ustalenia, czy dana podróż jest faktycznie podróżą służbową nie leży w kompetencji organów podatkowych upoważnionych do wykonywania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przy spełnieniu warunku, że podróże zagraniczne odbywane przez Wnioskodawcę, będą podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży zagranicznych - rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Natomiast w kwestii użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących środków trwałych w tej działalności, ustawodawca przewidział pewne ograniczenie w możliwości pełnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ich używaniem.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stosownie do art. 23 ust. 4 ww. ustawy, ilekroć w ust. 1 jest mowa o stawce za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przez to stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika.

W myśl art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Elementy, jakie powinna zawierać prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu określa art. 23 ust. 7 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Mając powyższe na względzie stwierdza się, że Wnioskodawca dojeżdżając samochodem osobowym z miejsca zamieszkania w Norwegii do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i z powrotem, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ww. dojazdem, obliczone na podstawie prowadzonej zgodnie z odpowiednimi przepisami ewidencji przebiegu pojazdu.

W odniesieniu natomiast do pozostałych wydatków ponoszonych w związku z odbywaniem podróży służbowych w ramach działalności gospodarczej, tj. wydatków na: bilety lotnicze, bilety za przejazd pociągiem, bilety za przejazd busem, autokarem bilety na prom, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem właściwego ich udokumentowania.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że właściwie udokumentowane wydatki ponoszone na dojazd z miejsca zamieszkania w Norwegii do Polski i z powrotem, w tym: bilety lotnicze, bilety za przejazd pociągiem, bilety za przejazd busem, autokarem, bilety na prom oraz wydatki na paliwo do samochodu osobowego niebędącego środkiem trwałym (na podstawie prowadzonej kilometrówki do wysokości będącej iloczynem ilości przejechanych kilometrów i obowiązującej stawki za 1 km przebiegu, właściwej dla danego pojazdu), Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu.

Końcowo, wskazać należy, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań i nie odnosi się do powołanych we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej wydatków na przejazd samochodem będącym środkiem trwałym, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również taki element nie wystąpił w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.