Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-22/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-29
Teza: Czy wydatki poniesione na wypłatę przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz Pożyczkodawcy 2 będącego jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, z tytułu Pożyczki, która została udzielona przez podmiot nie powiązany z Wnioskodawcą (tj. Pożyczkodawcę 1) podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zawarł umowę pożyczki (zwaną dalej: „Pożyczką”) ze spółką S. S. AB (zwaną dalej: „Pożyczkodawcą 1”). Pożyczkodawca 1 nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym odsetki, które byłyby wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy 1 nie podlegałyby przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Obecnie, w ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych:

*   Pożyczkodawca 1 planuje dokonać przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Pożyczki na podmiot trzeci;

*   pożyczkodawca, na którego zostaną przeniesione prawa i obowiązki z tytułu Pożyczki (zwany dalej: „Pożyczkodawca 2”), zostanie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

Jednocześnie, relacja zadłużenia Wnioskodawcy do Pożyczkodawcy 2 do wysokości kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie przekraczać wartość 3:1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na wypłatę przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz Pożyczkodawcy 2 będącego jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, z tytułu Pożyczki, która została udzielona przez podmiot nie powiązany z Wnioskodawcą (tj. Pożyczkodawcę 1) podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę odsetek, nie będzie miało zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wypłatę odsetek naliczonych od Pożyczki na rzecz Pożyczkodawcy 2.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków poniesionych na wypłatę odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Dokonując analizy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, iż ograniczeniom przewidzianym w niniejszym przepisie, podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wypłatę odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w tej spółce. Jednocześnie, zgodnie z drugą częścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca będącego właścicielem co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy, podlega ograniczeniom określonym w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy, o ile wypłata odsetek następuje na rzecz udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy. Powyższe oznacza, iż dla potrzeb ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatnika na wypłatę odsetek podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, należy ustalić czy pożyczka została udzielona przez podmiot kwalifikowany (udziałowca będącego właścicielem co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy), tj. czy na dzień udzielenia pożyczki podmiotem udzielającym pożyczki był podmiot kwalifikowany. W przypadku gdy pożyczka została udzielona przez podmiot kwalifikowany, ustalenia wymaga fakt, czy w dniu wypłaty odsetek, wierzycielem jest podmiot kwalifikowany.

W konsekwencji, z treści art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy wynika, iż wypłata odsetek podlega ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, o ile zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

*   umowa pożyczki została zawarta przez pożyczkobiorcę z podmiotem kwalifikowanym określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy,

*   odsetki od takiej pożyczki zostaną wypłacone przez pożyczkobiorcę na rzecz podmiotu kwalifikowanego określonego w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy,

*   istniejące w dacie wypłaty odsetek zadłużenie podatnika wobec podmiotu kwalifikowanego, co najmniej 3-krotnie przewyższa wysokość kapitału zakładowego podatnika.

Przy spełnieniu powyższych warunków wyłączenie odsetek z kosztów uzyskania przychodów następuje tylko w części, w jakiej pożyczka przekracza wspomniany poziom zadłużenia na dzień zapłaty odsetek.

Jednocześnie, w przypadku gdy jeden z wskazanych powyżej warunków nie zostanie spełniony, podatnik ma pełne prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę odsetek, o ile wydatki poniesione na wypłatę odsetek spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy po zawarciu umowy pożyczki nastąpi zmiana wierzyciela z podmiotu niepowiązanego z podatnikiem na podmiot powiązany (lub też z podmiotu powiązanego na podmiot niepowiązany z pożyczkobiorcą), nie znajdzie zastosowania ograniczenie w możliwości zaliczania wydatków poniesionych na wypłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Powyższe oznacza iż w sytuacji, gdy pożyczka została udzielona przez podmiot niewymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, ograniczenia wynikające z przepisów w zakresie tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji nie znajdują zastosowania, niezależnie od późniejszych zmian wierzyciela, a w szczególności, czy nowym wierzycielem został podmiot powiązany wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Stanowisko prezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził, iż przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie stosuje się do odsetek od pożyczki udzielonej podatnikowi przez podmiot niepowiązany, w przypadku gdy wierzycielem podatnika z tytułu tej pożyczki stał się podmiot kwalifikowany. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, „Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania \[\`(...)\`\]. Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego \[\`(...)\`\].”

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 listopada 2011 r. (IBPBI/2/423-1009/11/BG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził stanowisko podatnika zgodnie, z którym, odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez podmiot niepowiązany, przeniesionej następnie (w drodze cesji lub subrogacji) na podmiot powiązany nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-82/12/MT) stanął na stanowisku, iż do wypłaty odsetek z tytułu umowy pożyczki w ramach której doszło do zmiany podmiotowej po stronie pożyczkodawcy (z podmiotu niepowiązanego na podmiot powiązany) nie znajdują zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Reasumując zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć więc odsetek od pożyczek udzielanych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. „znaczących udziałowców” tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykule zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki ze spółką, która nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie, w ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych pożyczkodawca planuje dokonać przeniesienia praw i obowiązków wynikających z pożyczki na podmiot trzeci, który zostanie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Jednocześnie, relacja zadłużenia Wnioskodawcy do pożyczkodawcy po planowanej subrogacji do wysokości kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie przekraczać wartość 3:1.

Problemem w przedmiotowej sprawie jest natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na tle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconych odsetek na rzecz podmiotu trzeciego, który stanie się jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wskazać należy w pierwszej kolejności, iż z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie obejmuje on swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami).

Omawiany przepis wskazuje, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), a więc udziałowców (akcjonariuszy) spółki pożyczkobiorcy, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki albo co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy), posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był powiązany kapitałowo z Wnioskodawcą, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcę”. W związku z powyższym – niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do przejęcia przez jeden podmiot udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu ww. pożyczki – odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki, w świetle którego przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę odsetek, nie będzie miało zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wypłatę odsetek naliczonych od pożyczki na rzecz podmiotu trzeciego (na którego przeniesiono prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowej pożyczki), który zostanie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy – uznać należy więc za prawidłowe.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że przeprowadzenie opisanych procesów restrukturyzacyjnych będzie skutkować koniecznością uwzględniania przez Wnioskodawcę zadłużenia z tytułu przedmiotowej pożyczki przy ocenie jej aktualnego poziomu zadłużenia wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców. A zatem, pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez podmiot nie będący jej udziałowcem, a następnie przejęta przez podmiot, który uzyska status udziałowca Wnioskodawcy, wpływać będzie na ustalenie poziomu zadłużenia Wnioskodawcy w przypadku konieczności oceny obowiązku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy do ewentualnych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Wnioskodawcy przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% jego udziałów.

Pamiętać należy, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca. W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki - pożyczkobiorcy, czy też nie. Jeżeli zatem w dniu spłaty odsetek od pożyczki udziałowiec danej spółki („kwalifikowany pożyczkodawca”) posiadać będzie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy, nie będzie z pewnością stanowić „znaczącego udziałowca” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Niezależnie od powyższego, tj. zmiany struktury udziałów danej spółki pomiędzy dniem udzielania pożyczki, a dniem jej spłaty i okoliczności, iż w dniu udzielenia pożyczki pożyczkodawca był „pożyczkodawcą kwalifikowanym”, a w dniu jej spłaty już nie, analiza wartości zadłużenia wobec grona „znaczących udziałowców”, jak również sama analiza posiadania „znaczących udziałowców” będzie zawsze konieczna w celu weryfikacji, czy odsetki od tej pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, skoro udzielił ich wcześniej „pożyczkodawca kwalifikowany”.

Należy przy tym zastrzec, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w tej części, w jakiej dotyczy ono skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Tutejszy organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie wziął więc pod uwagę jego części odnoszącej się do kwestii wpływu innych niż opisane w zdarzeniu przyszłym zmian stron umowy pożyczki na możliwość stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwłaszcza w kontekście powołanego przez Spółkę wyroku).

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.