Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-71/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Rozliczenia Oddziału Spółki belgijskiej położonego w Polsce (różnice kursowe na kwotach podatku VAT, usługi niematerialne w relacjach Spółka macierzysta-Oddział w Polsce a podatek u źródła, rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Spółką macierzystą i Oddziałem a różnice kursowe).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pobór-pobór podatku u źródła; przychód; różnica-różnice kursowe; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń Oddziału Spółki belgijskiej położonego w Polsce:

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych przy transakcjach w walucie obcej w odniesieniu do kwot podatku VAT (pyt. nr 1) **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku u źródła z tytułu usług niematerialnych świadczonych pomiędzy Spółką macierzystą a Oddziałem (pyt. nr 3) **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Spółką macierzystą a Oddziałem (pyt. nr 4) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń Oddziału Spółki belgijskiej położonego w Polsce (różnice kursowe na kwotach podatku VAT, usługi niematerialne w relacjach Spółka macierzysta-Oddział w Polsce a podatek u źródła, rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Spółką macierzystą i Oddziałem a różnice kursowe).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Belgijska spółka akcyjna posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - spółka akcyjna Oddział w Polsce. Oddział ten stanowi zakład w rozumieniu umowy z dnia 20 sierpnia 2001 r. miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dlatego też zgodnie z przepisami o ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807) został zarejestrowany jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy i uzyskał wymagany wpis do Krajowego Rejestru Sądowego.

Działalność Oddziału jest ściśle związana z podstawowym rodzajem działalności Spółki macierzystej. Obecnie Oddział zajmuje się projektem rozbudowy nadbrzeża i współpracuje na zasadzie Oddział (Polska)-Spółka matka (Belgia) oraz z innymi kontrahentami zagranicznymi. Spółka jest odbiorcą usług związanych z nieruchomością (wspomniany projekt), jak również pozostałych usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W związku z projektem Spółka będzie przeprowadzała rozliczenia walutowe. W wyniku tego zrealizowane zostaną przychody oraz poniesione koszty z tytułu różnic kursowych w związku z transakcjami zakupu oraz sprzedaży towarów i usług pomiędzy Spółką a kontrahentami krajowymi, jak i zagranicznymi rozliczane w walucie obcej.

Spółka rozpoznaje przychody i koszty z tytułu różnic kursowych stosując tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem otrzymania/wystawienia faktury z tytułu zakupu/sprzedaży towarów wyrażonej w walucie obcej od/dla polskiego kontrahenta, Spółka dokonuje księgowania kwoty brutto faktury na koncie rozrachunków z danym kontrahentem w walucie obcej oraz w kwocie przeliczonej na PLN według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jednocześnie Spółka dokonuje zaksięgowania kwoty podatku VAT naliczonego/należnego na odpowiednich kontach dla podatku VAT, wyrażonej w walucie PLN. Zaksięgowana kwota podatku w PLN stanowi w Spółce VAT naliczony (w przypadku zakupu towarów), podlegający odliczeniu od kwoty VAT należnego lub VAT należny (w przypadku sprzedaży towarów), wykazywany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę.

Płatności w walutach obcych realizowane są za pośrednictwem rachunku walutowego Spółki, przy czym wpływ środków w walucie obcej księgowany jest na podstawie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice powstałe w podatku VAT podczas zapłaty faktury w transakcjach krajowych są przychodami/kosztami podatkowymi Spółki?
2.  Czy w przypadku usług związanych z nieruchomością, świadczonych przez Spółkę macierzystą (Belgia) - Oddziałowi w Polsce, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce?
3.  Czy w przypadku relacji Spółka macierzysta (Belgia)-Oddział w Polsce przy świadczeniu usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, powstaje podatek u źródła?
4.  Czy w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką macierzystą (Belgia) a jej Oddziałem w Polsce powstaną różnice kursowe (stanowiące odpowiednio przychód, bądź koszt podatkowy Oddziału) na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 3 i nr 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 2, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydano odrębną interpretację.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Podatek od towarów i usług - co do zasady - jest neutralny podatkowo, tj. nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest uznawany ani za przychód, ani za koszt uzyskania przychodów - to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie zobowiązania/należności pochodne, w tym również różnice powstałe podczas płatności dotyczące podatku od towarów i usług. Nie można ich także zakwalifikować jako różnice kursowe, gdyż nie odnoszą się do poniesionych kosztów/osiągniętych przychodów.

Jako że faktury zawierają także kwotę VAT wyrażoną w walucie obcej i w walucie polskiej oraz kwotę brutto wyrażoną w walucie obcej, która to kwota stanowi zobowiązanie lub należność Spółki do zapłaty, to w sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają również na kwocie VAT. Różnice te można rozpatrywać w kategorii straty lub zysku, ale na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy nie mogą one zostać zaliczone do podatkowej kategorii przychodów, bądź kosztów. Innymi słowy, różnica kursowa powstała na kwocie VAT jest tylko kategorią ekonomiczną, nie podatkową.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2013 r. roku znak IPTPB3/423-411/12-2/KJ.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty zagraniczne podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednak w przedstawionej sytuacji, Spółka macierzysta posiadająca siedzibę w Belgii będzie świadczyła na rzecz swojego Oddziału w Polsce usługi niematerialne. Natomiast art. 21 wskazuje katalog usług niematerialnych, które powinny zostać opodatkowane w związku z uzyskiwaniem od nich przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rozliczenia pomiędzy Spółką macierzystą (Belgia) a Oddziałem w Polsce będą miały charakter transakcji wewnątrzzakładowych. W związku z tym, nie znajdzie zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż świadczenie usług będzie odbywało się w ramach jednej osoby prawnej. W konsekwencji Oddział Spółki nie powinien płacić zryczałtowanego podatku u źródła.

Ad. 4.

W odniesieniu do art. 15a ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstające w wyniku transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami nie wpływają na osiągane przez Oddział koszty i przychody podatkowe. Dokonywane operacje walutowe stanowią jedynie przepływ środków, Oddział działa w ramach jednego podmiotu - Spółki macierzystej (Belgia). W ramach takich rozliczeń Oddział Spółki (Polska) nie uzyskuje z tego tytułu ani przychodu, jak również nie ponosi kosztów. Obciążenia Oddziału są prawidłowe dla ustalenia jego zysku z działalności prowadzonej na terytorium RP i w żaden sposób nie wpływają na jego rozliczenia podatkowe.

Zbieżne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPBI/2/423-1359/09/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W rozpatrywanej sprawie rozważeniu podlegają przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; dalej: Konwencja polsko-belgijska).

Dla określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ważne jest ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu.

W świetle uregulowań art. 5 Konwencji polsko-belgijskiej, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Również zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji polsko-belgijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce – jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Konwencji).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 tej Konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Jednocześnie z ust. 5 cyt. artykułu Konwencji wynika, że nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek) lub prowadzi kilka budów, z których każda nawet oddzielnie spełniałaby kryteria uznania jej za zakład tego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że utworzenie na terytorium Polski zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział – jak słusznie zuważa sam Wnioskodawca - nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki macierzystej w siedzibą w Belgii, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki. Istniejący w Polsce Oddział Spółki belgijskiej nie ma bytu niezależnego od tej Spółki, której część stanowi – jest niejako „częścią składową” przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej (tzw. Centrali), Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Mimo, że zgodnie z art. 88 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Oddział podlega obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców, to z prawnego punktu widzenia wyodrębnienie Oddziału w strukturze Spółki belgijskiej ma jedynie charakter organizacyjny.

Istnienie w Polsce zakładu Spółki belgijskiej daje Polsce prawo opodatkowania zysków zakładu, tj. Oddziału (Wnioskodawcy) na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych.

Punktem wyjścia dla oceny jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę) a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów Spółki belgijskiej, poniesionych w związku z działalnością jej zakładu (Oddziału). Stąd na podstawie art. 7 ust. 3 Oddział w Polsce może być obciążony kosztami ponoszonymi przez Centralę w związku z działalnością Oddziału łącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w Polsce, czy też w Belgii. W każdym przypadku muszą to być jednak koszty poniesione i jednocześnie muszą być związane z funkcjonowaniem Oddziału.

Dodać również należy, że na przedsiębiorcę zagranicznego, prowadzącego działalność w Polsce za pomocą zakładu (Oddziału) został nałożony obowiązek prowadzenia oddzielnej rachunkowości w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 90 pkt 2 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Z kolei art. 9 ust. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Nie wszystkie bowiem przychody i koszty finansowe stanowią kategorię przychodów i kosztów podatkowych.

Finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) mającą siedzibę w Belgii a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

Odpowiedź na pyt. nr 1

W pytaniu tym Oddział oczekuje potwierdzenia, że przy transakcjach w walucie obcej w odniesieniu do kwot podatku VAT nie powstają podatkowe różnice kursowe.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jako zobowiązanie publicznoprawne względem państwa polskiego jest wartością wyrażaną, naliczaną i uiszczaną do budżetu zawsze i tylko w walucie polskiej. Zasada ta ma swoje praktyczne odzwierciedlenie w regulacji § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), w myśl którego to przepisu kwoty podatku VAT wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Jednocześnie nie ma przeszkód aby obok obligatoryjnego wykazania w fakturze kwoty podatku w złotych, podatek ten był równocześnie wykazany w walucie obcej oraz nie ma przeszkód - w związku ze zniesieniem od 24 stycznia 2009 t. tzw. zasady walutowości - aby w ramach transakcji między kontrahentami, w tym krajowymi zapłata podatku VAT wkalkulowanego w cenę również nastąpiła w walucie obcej.

W sytuacji, gdy podatnicy - tak, jak Wnioskodawca - przeprowadzają operacje w walutach obcych mogą powstawać różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych są uznawane przez prawo podatkowe i tym samym nie mogą stanowić przychodów czy kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop, tj. wg tzw. „metody podatkowej”.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Z kolei w świetle ust. 2 ww. artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (\`(...)\`).

Przepisy powołane powyżej tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe transakcyjne różnice kursowe. Powstają one zatem wówczas, gdy:

*   wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania,
*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej jest inna niż wartość tego kosztu w dniu zapłaty.

Ustawa podatkowa nie przewiduje innych sytuacji, w których mogą powstać transakcyjne różnice kursowe dla celów podatkowych.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

*   dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Podnieść należy, że istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem/kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Odnosząc się do skutków wyceny kwoty podatku od towarów i usług pokreślenia wymaga, że – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

*   przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
*   podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku VAT mogą powstać przychody bądź koszty z tego tytułu – to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie realizował za pośrednictwem rachunku walutowego transakcje w walucie obcej z polskimi i zagranicznymi kontrahentami, udokumentowane fakturą VAT, na której podatek VAT zostanie wyrażony jednocześnie w walucie obcej i w PLN.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku, należy przyznać rację Wnioskodawcy, że skoro podatek od towarow i usług, co do zasady, nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osob prawnych (nie jest uznawany ani za przychód, ani za koszt uzyskania przychodów) - to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie zobowiązania/należności pochodne, w tym również różnice powstałe podczas płatności dotyczące podatku od towarów i usług. Nie można ich także zakwalifikować jako różnice kursowe, gdyż nie odnoszą się do poniesionych kosztów/osiągniętych przychodów. Różnica kursowa powstała na kwocie VAT jest tylko kategorią ekonomiczną, nie podatkową.

Odpowiadając zatem wprost na postawione we wniosku pytanie należy w podsumowaniu stwierdzić, że ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalenia różnic kursowych od podatkowych przychodów/kosztów uzyskania przychodów w walutach obcych, a podatek VAT nie jest przychodem ani kosztem podatkowym – to tym samym postanowienia te nie znajdą zastosowania w odniesieniu do różnic od kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej, które to różnice w takiej sytuacji nie mogą być rozpoznawane przez Wnioskodawcę w rachunku podatkowym. W przypadku uregulowania należności za fakturę wystawioną w walucie obcej, różnice kursowe rozliczone podatkowo powstaną wyłącznie w odniesieniu do wartości netto, nie powstaną w części dotyczącej podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy co do pyt. nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Końcowo dodać należy, że słuszność stanowiska zaprezentowanego powyżej znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1840/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 112/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 242/09.

W ostatnim z przywołanych wyroków Sąd, ustosunkowując się do kwestii czy w odniesieniu do transakcji rozliczanych w walutach obcych powstałe różnice kursowe należy obliczać od kwoty transakcji brutto, a więc również od wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług a w konsekwencji czy tak wyliczone kwoty różnic kursowych mogą stanowić przychód bądź koszt uzyskania przychodu stwierdził m.in. że:

„Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych. Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 15a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio bądź przychód bądź koszty uzyskania przychodu.

Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

1.  przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług ani zwrócona różnica tego podatku,
2.  podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice kursowe.

Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną”.

Odpowiedź na pyt. nr 3

W pytaniu nr 3 Wnioskodawca oczekuje z kolei potwierdzenia, że Oddział nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła w przypadku, gdy Spółka macierzysta posiadająca siedzibę w Belgii będzie świadczyła na rzecz Oddziału usługi niematerialne.

Materię opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług o charakterze niematerialnym regulują przepisy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła objęte są również przychody z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów. Do świadczeń tych są zaliczone m.in.: usługi doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, zarządzania oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - to z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Jednakże w tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, i 2d w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy należy przede wszystkim mieć na względzie - co wykazano na wstępie - że przytoczony przepis art. 3 ust. 2 updop nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny.

Oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe należy ponownie zwrócić uwagę na uregulowania art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji polsko-belgijskiej.

Istotą powołanych norm jest określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy spółką a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Podsumowując, przesunięcia majątku pomiędzy Spółką belgijską (centralą) a jej Oddziałem w Polsce nie prowadzi do powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Jako, że Oddział jest jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki i nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej, stąd świadczenie przez Spółkę macierzystą na rzecz Oddziału usług o charakterze niematerialnym jest „transakcją” w ramach jednego podmiotu (nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy Spółką a Oddziałem).

W konsekwencji w analizowanej sprawie w zakresie opodatkowania przedmiotowych usług nie znajdą zastosowania ani przepisy art. 21 updop, ani też przepisy Konwencji polsko-belgijskiej. Słusznie zatem uważa Oddział (Wnioskodawca), że skoro świadczenie usług będzie się odbywało w ramach jednej osoby prawnej – to Oddział nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 4

Wątpliwości zgłoszone pytaniu nr 4 dotyczą z kolei możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Spółką macierzystą w Belgii a Oddziałem w Polsce.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kwestie dotyczące możliwości rozpoznania różnic kursowych, gdy podatnik tak, jak Wnioskodawca stosuje tzw. podatkową metodę ich ustalania są kompleksowo uregulowane w art. 15a updop.

W myśl art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 updop).

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość poniesionego kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty;
*   gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Odnosząc się do wątpliwości zgłoszonych pytaniu nr 4 należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie również istotne jest to (jak już wyżej wskazano), że Oddział Spółki belgijskiej nie jest odrębnym od tej Spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki, wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu. Dlatego należy w pełni podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że „W ramach takich rozliczeń Oddział Spółki (Polska) nie uzyskuje z tego tytułu ani przychodu, jak również nie ponosi kosztów. Obciążenia Oddziału są prawidłowe dla ustalenia jego zysku z działalności prowadzonej na terytorium RP i w żaden sposób nie wpływają na jego rozliczenia podatkowe”.

Powyższe oznacza tym samym, że z tytułu tych wenętrznych rozliczeń nie powstaną również podatkowe różnice kursowe, określone w art. 15a updop (wenętrzne rozliczenia nie prowadzą bowiem do powstania przychodów, ani też kosztów podatkowych, nie stanowią wypływu środków/wartości pieniężnych poza ten sam podmiot, nie mogą być utożsamiane z udzieleniem/spłatą pożyczki, gdyż ten sam podmiot nie może sobie udzielać kredytów/pożyczek). Różnice kursowe jakie wystapią w wyniku tych wewnętrznych rozliczeń mogą być potraktowane wyłącznie jako przychody/koszty finansowe – a nie podatkowe.

Konsekwentnie należy w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy co do braku możliwości ustalania podatkowych różnic kursowych z tytułu wewnętrznych rozliczeń Spółki macierzystej z Oddziałem w Polsce jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.