Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.277.2021.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Uznanie planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, możliwości zastosowania zwolnienia oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 7 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
*   możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji,
*   prawa do odliczenia przez Nabywcę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji oraz prawa do odliczenia przez Nabywcę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Status Zainteresowanych i ogólny opis Transakcji.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca lub Sprzedający) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca lub Kupujący) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, jak i kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.).

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…) , którą stanowią działki gruntu o numerach ewidencyjnych:

1.  1
2.  2

\- dla których Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…); (dalej łącznie: Działki) oraz właścicielem położonych na nich - zdefiniowanych poniżej - Budynku i Budowli (dalej łącznie: Nieruchomość).

Zbywca oraz Nabywca planują zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży), w której zobowiążą się do zawarcia (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży), na podstawie której Zbywca sprzeda Nabywcy prawo własności Nieruchomości, jak również przeniesie na rzecz Nabywcy prawa i obowiązki opisane poniżej, w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: Transakcja).

Zbywca i Nabywca planują przeprowadzić Transakcję w 2021 r. po uzyskaniu interpretacji indywidualnej wydanej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, a dotyczącej skutków podatkowych Transakcji oraz spełnieniu się innych warunków zawieszających przewidzianych dla Transakcji.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na dzień Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

1.  Opis Nieruchomości.

Na poszczególnych Działkach znajdują się i będą znajdować się na dzień Transakcji: hala produkcyjno-magazynowa z częścią socjalno-biurową i techniczną (dalej: Budynek) oraz inne obiekty budowlane/urządzenia (w tym budynki pomocnicze i budowle) służące do prawidłowego korzystania z Budynku i Nieruchomości jako całości, w szczególności budynek pompowni, dwie wiaty, dojścia i dojazdy (tj. drogi, chodniki, place manewrowe), parking, zbiornik przeciwpożarowy, przyłącze wodno-kanalizacyjne i deszczówka, przyłącze prądu, zjazdy (dalej łącznie: Budowle).

Obie Działki są i będą na dzień Transakcji zabudowane (Budynkiem i/lub Budowlami).

Budynek i Budowle zlokalizowane są w całości w obrębie Działek.

Dodatkowo, na Działkach według najlepszej wiedzy Stron znajdują się także inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego. Naniesienia te nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Działki objęte są decyzją nr (…) o warunkach zabudowy z dnia (…) 2018 r., ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na „budowie hali produkcyjno-magazynowej wraz z budynkiem socjalno-biurowym, częścią techniczną, obiektami towarzyszącymi i towarzyszącą infrastrukturą, planowanych do realizacji na terenie działek o numerach 1 i 2 w obrębie (…)”.

Sprzedający nabył prawo własności Działek od Gminy - Miasto (…) na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 5 grudnia 2018 r. (zawartej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży). Sprzedaż została opodatkowana VAT.

Na dzień nabycia Działek przez Sprzedającego były one niezabudowane.

Działki zostały nabyte przez Sprzedającego w związku z planowaną inwestycją polegającą na wybudowaniu na nich parku logistycznego obejmującego Budynek i Budowle (dalej: Inwestycja), celem oddania go następnie do używania najemcy na podstawie odpłatnej umowy najmu. Stosowna umowa najmu została zawarta w dniu 11 lipca 2018 r. (dalej: Umowa Najmu) pomiędzy C. sp. z o.o. (jako wynajmującym) i D. sp. z o.o. (jako najemcą; dalej: Najemca). W dniu 15 listopada 2018 r. C. sp. z o.o. sprzedał prawa i przeniósł obowiązki wynikające z Umowy Najmu na Sprzedającego, w wyniku czego Sprzedający stał się wynajmującym w ramach Umowy Najmu.

Budynek i Budowle zostały wybudowane w 2019 r. (na podstawie decyzji z dnia 12 grudnia 2018 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz decyzji z dnia 17 kwietnia 2019 r. zamiennej - wydanych na wniosek C. sp. z o.o. - które to decyzje zostały następnie przeniesione z C sp. z o.o. na Sprzedającego na podstawie decyzji z dnia 16 maja 2019 r.). Proces budowlany był realizowany m.in. na podstawie umowy zarządzania Inwestycją (tzw. development management agreement) z dnia 8 listopada 2018 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym (jako inwestorem) i C sp. z o.o. (jako deweloperem) oraz umowy na roboty budowlane z dnia 11 grudnia 2018 r. zawartej pomiędzy C. sp. z o.o. (jako deweloperem) i E sp. z o.o. sp. k. (jako wykonawcą).

W dniu 12 lipca 2019 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do Nieruchomości (tj. „hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową i techniczną oraz budynku pompowni p.poż wraz z zagospodarowaniem terenu na działce nr ewid. 1 i 2, obręb (…)).

Zgodnie z Umową Najmu, przedmiotem najmu jest Inwestycja (dalej: Przedmiot najmu). Z dniem 15 lipca 2019 r. (data podpisania protokołu przekazania) Sprzedający oddał Najemcy do używania Przedmiot najmu (przy czym Najemca miał możliwość wcześniejszego dostępu do Przedmiotu najmu, w szczególności w celu przeprowadzenia określonych, wymaganych przez Najemcę, prac adaptacyjnych, o których również mowa poniżej).

Przed, jak również po oddaniu do używania Przedmiotu najmu Najemcy, Najemca zlecał Sprzedającemu określone prace mające na celu dostosowanie Przedmiotu najmu do potrzeb Najemcy. Prace te zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym i Najemcą.

Budynek oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości po ich oddaniu do użytkowania nie były (i do dnia Transakcji nie będą) ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez Sprzedającego (ani jakikolwiek inny podmiot, w tym Najemcę) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu (Budynku/danej Budowli).

Zbywca poniósł koszty nabycia Działek oraz poniósł koszty budowy Budynku i Budowli z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT (odpłatny wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości/odpłatna sprzedaż Nieruchomości). Zbywca odliczał całość VAT naliczonego z tego tytułu.

1.  Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji, Zbywca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości.

Wynajem powierzchni Nieruchomości stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy i jego podstawowe źródło przychodu. Zbywca nie posiada aktywów innych niż związane z działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości.

Zbywca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako działu, wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał, regulaminów itd. (Zbywca jest spółką celową i jak wskazano powyżej nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza wynajmem powierzchni Nieruchomości).

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Zbywcy polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości.

1.  Szczegółowy opis Transakcji i okoliczności towarzyszące Transakcji.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: Kodeks Cywilny), Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunek najmu, tj. we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Umowy Najmu.

Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące składniki majątku, o ile takie będą istniały na dzień Transakcji (w szczególności w zakresie tych praw, które aktualnie przypisane są jeszcze kredytodawcy Sprzedającego i mają być przedmiotem umowy przeniesienia pomiędzy kredytodawcą Sprzedającego i Sprzedającym w związku z Transakcją):

1.  prawa i obowiązki wynikające z dostarczonych przez Najemcę dokumentów zabezpieczeń prawidłowego wykonania Umowy Najmu przez Najemcę;
2.  prawa i obowiązki wynikające z dostarczonych przez generalnego wykonawcę dokumentów zabezpieczeń wykonania obowiązków generalnego wykonawcy wynikających z umowy generalnego wykonawstwa;
3.  prawa własności intelektualnej;
4.  kwoty stanowiące równowartość depozytów wpłaconych przez Najemcę w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania Umowy Najmu w zakresie w jakim zostały dostarczone przez Najemcę;
5.  kwoty zatrzymane lub depozyty dostarczone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości w zakresie w jakim wykonawcy dostarczyli ww. zabezpieczenia;
6.  autorskie prawa majątkowe związane z Nieruchomością (w tym autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej itd.);
7.  dokumentacja prawna dotycząca Nieruchomości, która będzie w posiadaniu Sprzedającego, w tym oryginał podpisanej Umowy Najmu wraz z kopiami całej korespondencji i dokumentów z nią związanych; dokumentacja księgowa i finansowa dotycząca kosztów utrzymania Nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez Najemcę w ramach Umowy Najmu; projekt i dokumentacja techniczna dotycząca Nieruchomości, która będzie w posiadaniu Sprzedającego.

Wymienione powyżej składniki majątku będą dalej łącznie zwane Przenoszonymi Elementami.

Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem własności Działek i prawem własności Budynku i Budowli, prawami i obowiązkami wynikającymi z Umowy Najmu oraz Przenoszonymi Elementami.

Transakcja nie obejmie w szczególności przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub finansowania budowy Budynku/Budowli. W związku z Transakcją Kupujący we własnym zakresie zapewni finansowanie swojej działalności (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe).

Przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Kupującym nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości - umowy serwisowe oraz umowy na dostawę mediów do Nieruchomości zostały zawarte przez Najemcę we własnym zakresie.

Kupujący we własnym zakresie ubezpieczy Nieruchomość po dniu Transakcji.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników na moment złożenia niniejszego wniosku).

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą poniższe składniki majątku Sprzedającego, prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z zawartych przez Sprzedającego umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

*   gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych Sprzedającego za wyjątkiem wskazanego wcześniej ewentualnego przelewu kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez Najemcę w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania Umowy Najmu oraz kwot zatrzymanych w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości;
*   zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedającego w ramach Transakcji, (ii) wynikających z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedający, o ile będą istniały;
*   wymagalne wierzytelności pieniężne, o ile będą istniały;
*   know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji;
*   dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z Najemcą związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych);
*   umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego (prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych);
*   należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym), o ile będą istniały;
*   tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji.

W związku z Transakcją Sprzedający udostępnił Kupującemu, w szczególności w formie tzw. wirtualnego data room (VDR), dokumenty oraz informacje dotyczące przedmiotu Transakcji.

Strony dokonają pomiędzy sobą rozliczenia czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym zostanie dokonana Transakcja. Sprzedający będzie odpowiedzialny za pokrycie wszystkich kosztów utrzymania Nieruchomości za okres do dnia Transakcji (włącznie). Sprzedający będzie uprawniony do zafakturowania Najemcy i poboru od Najemcy czynszu i opłaty eksploatacyjnej za okres do dnia Transakcji (włącznie). Za okres po dniu Transakcji odpowiedzialnym za pokrycie kosztów utrzymania Nieruchomości i uprawnionym do czynszu i opłaty eksploatacyjnej będzie Kupujący.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, intencją stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą z VAT.

W tym celu Zbywca i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania Transakcji, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Budynku i Budowli.

Dla celów księgowych i podatku dochodowego od osób prawnych, cena z tytułu Transakcji (dalej: Cena, powiększona o należny VAT) zostanie podzielona pomiędzy Działki, Budynek i Budowle oraz inne wymienione wyżej Przenoszone Elementy, co może znaleźć również swoje odzwierciedlenie na fakturze, którą Sprzedający wystawi Kupującemu z tytułu Transakcji (sposób alokacji zostanie zawarty w Umowie Sprzedaży).

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający zobowiąże się, że w okresie pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej a podpisaniem Umowy Sprzedaży nie będzie (bez uprzedniej zgody Kupującego) podejmował określonych czynności dotyczących Nieruchomości czy Transakcji, w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na status, czy stan Nieruchomości w stosunku do jej statusu/stanu na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej (np. dodatkowe obciążenie Nieruchomości, zawarcie dodatkowych umów dotyczących Nieruchomości / rozwiązanie istniejących umów dotyczących Nieruchomości etc.).

Po Transakcji, Kupujący może udzielić ograniczonego dostępu do Nieruchomości Sprzedającemu lub innym upoważnionym podmiotom, w szczególności w celu naprawienia w określonym czasie po Transakcji usterek/wad Nieruchomości istniejących na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży lub w związku z ewentualnymi roszczeniami podmiotów trzecich dotyczącymi Nieruchomości a powstałymi przed datą Transakcji (Strony będą współdziałały w przypadku pojawienia się takich roszczeń).

Nie została jeszcze podjęta decyzja, czy (i ewentualnie w jakim okresie) po Transakcji Sprzedający będzie prowadził dalszą działalność gospodarczą, czy też zostanie zlikwidowany.

1.  Podjęcie działalności gospodarczej na Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji.

Nabywca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie nowo zawartych przez Nabywcę umów o zarządzanie Nieruchomością / aktywami.

Usługi komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (zastosowania nie znajdzie stawka obniżona VAT lub zwolnienie z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT.
3.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji.

1\. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym art. 7 ust. 1 pkt 6, mówi, że jako dostawa towarów traktowane jest również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a pkt 7 potwierdza, że zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 również traktowane jest jako dostawa towarów.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1.Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa„ dla celów tej ustawy. W doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych powyżej, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/lgo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW) zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość, prawa i obowiązki z Umowy Najmu oraz Przenoszone Elementy (które są związane z tą Nieruchomością). W konsekwencji, po dacie Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Stron przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

3\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-8S0/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

3.2. Odrębność organizacyjna.

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych powyżej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Stron elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowość takiej wykładni potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK wskazano, że: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Stron, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;
*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP;
*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

*   ruchomości,
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
*   prawa autorskie,
*   dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Stron znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ort. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w nowszym wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Sprzedający jest podmiotem który wybudował Budynek i Budowle a następnie je wynajmował.

W opinii Zainteresowanych, zakres działalności prowadzonej przez Sprzedającego i Kupującego jest zatem różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Sprzedającego była budowa, a następnie pierwsza komercjalizacja Budynku, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już zabudowanej Nieruchomości i późniejszego uzyskiwania dochodu z jej wynajmu lub sprzedaży. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Nieruchomości działalność Zbywcy obejmowała nabycie gruntu (Działek), wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do zakupu, wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Zbywcy przy wykorzystaniu nabytej Nieruchomości. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1. wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień, dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i
*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

4\. Brak zwolnienia z VAT Transakcji.

4.1. Zasady ogólne.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

4.2. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie tu zastosowania w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. w zakresie wynajmu komercyjnego).

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

4.3. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle znowelizowanej definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Zainteresowanych, opierając się na znowelizowanej definicji „pierwszego zasiedlenia”, w odniesieniu do Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości pierwsze zasiedlenie mogło nastąpić najwcześniej w momencie zakończenia ich budowy i oddania ich do użytkowania, tj. w drugiej połowie 2019 r. (tj. 12 lipca 2019 r.). Jednocześnie Budynek/Budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były (i nie będą przed dniem Transakcji) przedmiotem ulepszeń, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku, w którym Transakcja nastąpi przed 12 lipca 2021 r. do dostawy Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W przypadku zaś, w którym Transakcja nastąpi w dniu 12 lipca 2021 r. lub w późniejszej dacie do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym Strony zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca, będą na dzień Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a zatem pierwszy z warunków dla możliwości opodatkowania VAT dostawy Budynku/Budowli, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy Budynku i Budowli.

W związku z powyższym, dostawa Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

4.4. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Jak zatem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem, że są spełnione łącznie warunki opisane w pkt. a i b powyżej.

Jednym z tych warunków jest to, aby w stosunku do dostarczanych budynków/budowli/ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku/Budowli.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budynku/Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

4.5. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

*   dostawa Budynku i Budowli będzie w całości opodatkowana VAT,
*   zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT (w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu), również dostawa Działek (na których znajdują się Budynek/Budowle) będzie w całości opodatkowana VAT.

Zatem dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT (do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, pkt 10a Ustawy o VAT).

5\. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji przez Nabywcę.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości, tj. działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Nieruchomość zostanie więc nabyta w celu wykorzystywania jej do działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia przez Nabywcę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający (Zbywca) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zbywca oraz Nabywca planują zawrzeć umowę sprzedaży na podstawie której Zbywca sprzeda Nabywcy prawo własności Nieruchomości, którą stanowią działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2 wraz ze znajdującymi się na nich Budynkiem i Budowlami. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunek najmu, tj. we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Umowy Najmu. Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Kupującego następujące składniki majątku, o ile takie będą istniały na dzień Transakcji:

1.  prawa i obowiązki wynikające z dostarczonych przez Najemcę dokumentów zabezpieczeń prawidłowego wykonania Umowy Najmu przez Najemcę;
2.  prawa i obowiązki wynikające z dostarczonych przez generalnego wykonawcę dokumentów zabezpieczeń wykonania obowiązków generalnego wykonawcy wynikających z umowy generalnego wykonawstwa;
3.  prawa własności intelektualnej;
4.  kwoty stanowiące równowartość depozytów wpłaconych przez Najemcę w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania Umowy Najmu w zakresie w jakim zostały dostarczone przez Najemcę;
5.  kwoty zatrzymane lub depozyty dostarczone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości w zakresie w jakim wykonawcy dostarczyli ww. zabezpieczenia;
6.  autorskie prawa majątkowe związane z Nieruchomością (w tym autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej itd.);
7.  dokumentacja prawna dotycząca Nieruchomości, która będzie w posiadaniu Sprzedającego, w tym oryginał podpisanej Umowy Najmu wraz z kopiami całej korespondencji i dokumentów z nią związanych; dokumentacja księgowa i finansowa dotycząca kosztów utrzymania Nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez Najemcę w ramach Umowy Najmu; projekt i dokumentacja techniczna dotycząca Nieruchomości, która będzie w posiadaniu Sprzedającego.

Transakcja nie obejmie w szczególności przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub finansowania budowy Budynku/Budowli. W związku z Transakcją Kupujący we własnym zakresie zapewni finansowanie swojej działalności (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe). Przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Kupującym nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości - umowy serwisowe oraz umowy na dostawę mediów do Nieruchomości zostały zawarte przez Najemcę we własnym zakresie. Ponadto Kupujący we własnym zakresie ubezpieczy Nieruchomość po dniu Transakcji.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy Kodeks pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników na moment złożenia niniejszego wniosku). Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą poniższe składniki majątku Sprzedającego, prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z zawartych przez Sprzedającego umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

*   gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych Sprzedającego za wyjątkiem wskazanego wcześniej ewentualnego przelewu kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez Najemcę w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania Umowy Najmu oraz kwot zatrzymanych w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości;
*   zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedającego w ramach Transakcji, (ii) wynikających z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedający, o ile będą istniały;
*   wymagalne wierzytelności pieniężne, o ile będą istniały;
*   know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji;
*   dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z Najemcą związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych);
*   umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego (prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych);
*   należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym), o ile będą istniały;
*   tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji.

Nie została jeszcze podjęta decyzja, czy (i ewentualnie w jakim okresie) po Transakcji Sprzedający będzie prowadził dalszą działalność gospodarczą, czy też zostanie zlikwidowany. Nabywca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie nowo zawartych przez Nabywcę umów o zarządzanie Nieruchomością / aktywami.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto na Nabywcę nie zostanie przeniesiony szereg składników umożliwiających nieprzerwane kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę, tj. jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub finansowania budowy Budynku/Budowli, umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości: umowy serwisowe oraz umowy na dostawę mediów, gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych, zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, wymagalne wierzytelności pieniężne, know-how, dokumentacja podatkowa i księgowa, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych, umowy ubezpieczeniowe, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej, należności podatkowe, tajemnica przedsiębiorstwa. Ponadto Nabywca po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości w związku z tym będzie na nim spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie nowo zawartych przez Nabywcę umów o zarządzanie Nieruchomością / aktywami. Nabywca nie będzie miał możliwości kontynuować działalności Zbywcy jedynie w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które będą towarzyszyć Transakcji. Zatem Kupujący będzie zmuszony podjąć dodatkowe działania aby tę działalność kontynuować.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a od podatku od towarów i usług dla opisanej Transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji są działki o numerach ewidencyjnych 1 i 2. Na poszczególnych Działkach znajdują się i będą znajdować się na dzień Transakcji: hala produkcyjno-magazynowa z częścią socjalno-biurową i techniczną (dalej: Budynek) oraz inne obiekty budowlane/urządzenia (w tym budynki pomocnicze i budowle) służące do prawidłowego korzystania z Budynku i Nieruchomości jako całości, w szczególności budynek pompowni, dwie wiaty, dojścia i dojazdy (tj. drogi, chodniki, place manewrowe), parking, zbiornik przeciwpożarowy, przyłącze wodno-kanalizacyjne i deszczówka, przyłącze prądu, zjazdy (dalej łącznie: Budowle). Budynek i Budowle zlokalizowane są w całości w obrębie Działek. Dodatkowo, na Działkach według najlepszej wiedzy Stron znajdują się także inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego. Naniesienia te nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Sprzedający nabył prawo własności Działek od Gminy - Miasto (…) na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 5 grudnia 2018 r. (zawartej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży). Sprzedaż została opodatkowana VAT. Na dzień nabycia Działek przez Sprzedającego były one niezabudowane. Działki zostały nabyte przez Sprzedającego w związku z planowaną inwestycją polegającą na wybudowaniu na nich parku logistycznego obejmującego Budynek i Budowle (Inwestycja), celem oddania go następnie do używania najemcy na podstawie odpłatnej umowy najmu. Stosowna umowa najmu została zawarta w dniu 11 lipca 2018 r. (Umowa Najmu) pomiędzy wynajmującym i Najemcą. W dniu 15 listopada 2018 r. wynajmujący sprzedał prawa i przeniósł obowiązki wynikające z Umowy Najmu na Sprzedającego, w wyniku czego Sprzedający stał się wynajmującym w ramach Umowy Najmu. Budynek i Budowle zostały wybudowane w 2019 r. W dniu 12 lipca 2019 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do Nieruchomości (tj. „hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową i techniczną oraz budynku pompowni p.poż wraz z zagospodarowaniem terenu na działce nr ewid. 1, 2, (…)”). Zgodnie z Umową Najmu, przedmiotem najmu jest Inwestycja (Przedmiot najmu). Z dniem 15 lipca 2019 r. (data podpisania protokołu przekazania) Sprzedający oddał Najemcy do używania Przedmiot najmu (przy czym Najemca miał możliwość wcześniejszego dostępu do Przedmiotu najmu). Budynek oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości po ich oddaniu do użytkowania nie były (i do dnia Transakcji nie będą) ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez Sprzedającego (ani jakikolwiek inny podmiot, w tym Najemcę) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu (Budynku/danej Budowli). Zbywca poniósł koszty nabycia Działek oraz poniósł koszty budowy Budynku i Budowli z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT (odpłatny wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości/odpłatna sprzedaż Nieruchomości). Zbywca odliczał całość VAT naliczonego z tego tytułu.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do znajdujących się na Nieruchomości naniesień niebędących własnością Zbywcy, a stanowiących część przedsiębiorstwa przesyłowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

W myśl art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast w myśl art. 49 § 1 ustawy - Kodeks cywilny urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy wynika, że naniesienia, które stanowią część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego są przedmiotem odrębnej własności i nie są własnością Sprzedającego, tym samym nie będą przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach niniejszej transakcji.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce Budynku i Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że Budynek i Budowle zostały wybudowane w 2019 r. W dniu 12 lipca 2019 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do Nieruchomości (tj. „hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową i techniczną oraz budynku pompowni p.poż wraz z zagospodarowaniem terenu na działce nr ewid. 1, 2). Z okoliczności sprawy wynika również, że zgodnie z Umową Najmu z dniem 15 lipca 2019 r. (data podpisania protokołu przekazania) Sprzedający oddał Najemcy do używania Przedmiot najmu Inwestycję. Zatem, należy stwierdzić, że wraz z przekazaniem do użytkowania przez Sprzedającego przedmiotu najmu (Inwestycji), tj. 15 lipca 2019 r. doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Jednocześnie jak wskazano we wniosku Zbywca i Nabywca planują przeprowadzić Transakcję w 2021 r. po uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Tym samym, skoro transakcja zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będzie spełniać warunki zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej jednak jak wskazano Zbywca i Nabywca (zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) zrezygnują ze zwolnienia składając do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy wybierając opodatkowanie VAT dostawy Budynku i Budowli.

Zatem dostawa Budynku oraz Budowli znajdujących się na działkach gruntu nr 1 i 2 w przypadku przeprowadzenia Transakcji po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i jednoczesnej rezygnacji przez Zainteresowanych ze zwolnienia o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Według takich samych zasad będzie opodatkowana dostawa gruntu, na którym Budynek i Budowle są posadowione zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, pomimo błędnego wskazania, że pierwsze zasiedlenie nastąpi 12 lipca 2019 r., w związku z tym, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie zwolnienia oraz opodatkowania, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na dzień Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Intencją stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą. Kupujący po nabyciu Nieruchomości, zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości. Usługi komercyjnego wynajmu powierzchni Nieruchomości będą świadczone przez Nabywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatku (zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT).

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast dostawa nieruchomości, działek o nr 1 i 2 na której posadowione są - Budynek oraz Budowle w przypadku przeprowadzenia Transakcji po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i jednoczesnej rezygnacji przez Zainteresowanych ze zwolnienia o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w analizowanym przypadku spełnione będą, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, tj. działek o nr 1 i 2 zabudowanych Budynkiem i Budowlami. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca na dzień sprzedaży będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie stanowiła czynności zwolnionej od podatku VAT. Przesłanka ta zostanie spełniona w przypadku przeprowadzenia Transakcji po upływie 2 lat o daty pierwszego zasiedlenia i jednoczesnej rezygnacji przez Zainteresowanych ze zwolnienia o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy.

Tym samym, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.