Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-324/15-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Podleganie opodatkowaniu i dokumentowanie kwot kar umownych związanych z nieprzestrzeganiem przez kontrahentów określonych w umowie zobowiązań dotyczących obrotu opakowaniami zwrotnymi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; kara-kara umowna; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu i dokumentowania kwot kar umownych związanych z nieprzestrzeganiem przez kontrahentów określonych w umowie zobowiązań dotyczących obrotu opakowaniami zwrotnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu i dokumentowania kwot kar umownych związanych z nieprzestrzeganiem przez kontrahentów określonych w umowie zobowiązań dotyczących obrotu opakowaniami zwrotnymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Zainteresowany) prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej, podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych (różnego rodzaju).

Dotychczasowy sposób rozliczania opakowań zwrotnych.

W myśl postanowień umów (dalej: umowa lub umowy), zawieranych standardowo przez Spółkę z nabywcami w zakresie dostaw towarów, które to umowy określają również zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi, podmioty nabywające od Spółki towary, dla których przewidziano ich dostawę w opakowaniach zwrotnych (dalej: kontrahenci), zobowiązane są do zapłaty kaucji za pobrane od Spółki opakowania w wysokości określonej przez Spółkę. W momencie dokonywania przedmiotowych dostaw towarów w opakowaniach zwrotnych, dla których to opakowań zwrotnych Spółka pobrała kaucję, opakowania te nie podlegają opodatkowaniu VAT (będąc wydawanymi wraz z dostawą towarów w nich sprzedawanych).

Zgodnie z zapisami umowy, rozliczenie pobranych opakowań zwrotnych następuje z końcem danego okresu, tj. kontrahenci zobowiązani są do zwrotu pobranych w danej dacie (np. z końcem danego okresu rozliczeniowego). Jeżeli po dokonaniu okresowego rozliczenia zwróconych i niezwróconych w terminie opakowań zwrotnych okaże się, że kontrahent dokonał w danym okresie zwrotu na rzecz Spółki mniejszej ilości opakowań danego rodzaju, niż wcześniej odebrał od Spółki wraz z nabytymi towarami, Spółka zgodnie z przepisami ustawy o VAT wystawia fakturę na rzecz kontrahenta (nabywcy towarów) w odniesieniu do niezwróconych przez niego do końca danego okresu opakowań zwrotnych (dokonując przy tym odpowiedniego rozliczenia pobranej wcześniej kaucji, tj. odpowiednio obciążając VAT wartość takiej kaucji związanej z niezwróconymi opakowaniami). W konsekwencji, Spółka dokonuje rozliczenia – w deklaracji VAT za odpowiedni okres rozliczeniowy – podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury.

Planowane zmiany związane z rozliczaniem opakowań zwrotnych.

Obecnie Wnioskodawca zamierza poszerzyć zapisy umów w zakresie obowiązujących zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi. W szczególności, Wnioskodawca zamierza z jednej strony zachować w niezmienionym zakresie dotychczasowy wyżej opisany model (opierający się na mechanizmie pobierania kaucji w odniesieniu do wydawanych wraz z towarami opakowań zwrotnych oraz rozliczaniu niezwróconych opakowań na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur), a jednocześnie wprowadzić do umów z kontrahentami – niezależne od dotychczasowego sposobu rozliczenia – dodatkowe rozliczenie o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym (rekompensacyjnym), mające formę kary umownej, która może być nakładana na kontrahentów w określonych przypadkach.

Wspomniana kara umowna będzie określona w umowie i stosowana będzie w sytuacji, gdy kontrahenci w sposób celowy lub rażący naruszą przewidziane w umowie zapisy zobowiązujące kontrahentów do zachowania należytej staranności w celu zapewnienia zwrotu pobranych opakowań do Spółki. Zobowiązanie kontrahentów dotyczące zachowania należytej staranności w zakresie pobierania i zwrotu opakowań zwrotnych, przewidziane w umowie, wynikać będzie z faktu, że Spółka oczekuje dokonania przez kontrahentów zwrotu tych opakowań (nie jest dopuszczalne założenie, iż otrzymane przez kontrahentów od Spółki opakowania zwrotne są przeznaczone jako towar handlowy do dalszej sprzedaży przez kontrahentów).

Celem wprowadzenia przedmiotowego rozwiązania jest przede wszystkim zabezpieczenie pozycji Spółki na wypadek wystąpienia wspomnianych zaniedbań/uchybień prowadzących do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań jej kontrahentów. W szczególności, określone w umowie i otrzymywane przez Spółkę kary umowne miałyby pokrywać straty i szkody powstałe po stronie Spółki związane z działaniami kontrahentów, którzy w istotnym zakresie (przekraczającym określony przez Spółkę w umowie próg uznany za dopuszczalny z uwagi na charakter prowadzonej działalności), unikają/nie dokonują zwrotów pobranych opakowań zwrotnych otrzymanych od Spółki. Źródłem ewentualnych strat/szkód po stronie Spółki związanych z brakiem należytej staranności kontrahentów w tym zakresie będą m.in. dodatkowe koszty, jakie Spółka będzie musiała ponieść w związku z brakiem odpowiedniej ilości opakowań zwrotnych w zasobach Spółki, powodującym m.in. utrudnienia/opóźnienia w prowadzeniu sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych, jak również w związku z koniecznością odbudowania zapasów opakowań zwrotnych wykorzystywanych przez Spółkę w celu kontynuowania działalności, w tym kosztami ich transportu do Spółki, itp.

W myśl planowanych przez Spółkę rozwiązań, określone w umowie dodatkowe rozliczenie w postaci kary umownej miałoby dotyczyć kontrahentów, którzy w okresie każdego kolejnego roku obowiązywania umowy (od 1 kwietnia do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego; w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy będzie to okres odpowiednio krótszy, tj. okres od 1 kwietnia do dnia jej rozwiązania) nie dochowają należytej staranności w zakresie obrotu opakowaniami zwrotnymi, tj. nie będą oni dokonywać zwrotów pobranych od Spółki opakowań zwrotnych, a w szczególności, jeżeli określony indywidualnie dla danego kontrahenta wskaźnik realizacji zwrotów opakowań zwrotnych danego rodzaju (liczony jako udział zwróconych opakowań zwrotnych danego rodzaju w łącznej ilości tych opakowań pobranych przez kontrahentów wraz z towarami w danym roku/okresie) nie osiągnie określonego przez Spółkę poziomu, np. 80%.

Zasady, na jakich strony dokonają przedmiotowego rozliczenia, w tym w szczególności dokonają kalkulacji kwoty kary umownej, określone zostaną w umowie dla poszczególnych rodzajów opakowań zwrotnych i uwzględniać mogą przy jej kalkulacji ilość niezwróconych Spółce w danym roku opakowań określonego rodzaju oraz określony w umowie i podany do wiadomości kontrahentów wskaźnik określony przez Spółkę dla poszczególnych rodzajów opakowań (przykładowo, kara umowna będzie kalkulowana w wysokości połowy sumy wartości odtworzeniowych niezwróconych w danym roku opakowań danego typu). Zgodnie z założeniami, kara umowna płatna będzie przez danego kontrahenta na podstawie odpowiedniego dokumentu wystawionego przez Spółkę w określonym w umowie terminie po określeniu finalnej wartości wskaźnika realizacji zwrotów w ramach danego rocznego okresu rozliczeniowego, np. do 20 kwietnia za każdy rok obowiązywania umowy.

Wprowadzenie przedmiotowego dodatkowego rozliczenia w postaci kary umownej jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód/strat powstałych po stronie Spółki.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że obowiązek zapłaty kary umownej będzie wyłącznie konsekwencją zaistnienia określonych w umowie sytuacji uznanych przez strony jako niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań przez kontrahentów. Będzie on niezależny i odrębny od stosowanego przez Spółkę mechanizmu pobierania i rozliczania kaucji, obowiązującego już obecnie. Z uwagi na definitywny charakter powstałych strat/szkód otrzymane przez Spółkę kwoty kar umownych nie będą kontrahentom zwracane nawet w przypadku dokonania późniejszego zwrotu opakowań zwrotnych, tj. zwrotu w kolejnym rocznym okresie rozliczeniowym opakowań zwrotnych pobranych od Spółki w poprzednim roku, przy czym zwrócenie opakowań przez kontrahenta będzie objęte odpowiednim rozliczeniem zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z umowy (zwrotowi podlegała będzie wyłącznie pobrana wcześniej przez Spółkę kaucja).

Mając na uwadze przedstawione plany Spółki dotyczące wprowadzenia opisanego dodatkowego sankcyjnego rozliczenia w postaci kary umownej, dotyczącego przypadków rażących lub celowych zaniedbań i niedochowania należytej staranności przez jej kontrahentów w zakresie przestrzegania zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi, po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy przedmiotowe dodatkowe rozliczenie w postaci kary umownej z uwagi na jego charakter będzie podlegało opodatkowaniu VAT po stronie Spółki.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że niniejsze zapytanie nie odnosi się do opisanych na wstępie rozliczeń w zakresie kaucji pobieranych przez Spółkę w związku z wydaniem kontrahentom opakowań zwrotnych, w tym także do zasad rozliczeń kaucji w przypadku braku terminowego zwrotu pobranych opakowań, niemniej jednak, w celu zapewnienia kompletności zdarzenia przyszłego Spółka przedstawiła w opisie sprawy informacje również w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów obowiązujących na gruncie VAT, otrzymywane przez Spółkę kwoty kar umownych związane z nieprzestrzeganiem przez kontrahentów określonych w umowie zobowiązań do dołożenia należytej staranności w zakresie stosowania zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów obowiązujących na gruncie VAT, otrzymywane przez Spółkę kwoty kar umownych związane z nieprzestrzeganiem przez kontrahentów określonych w umowie zobowiązań do dołożenia należytej staranności w zakresie stosowania zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi nie powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, a tym samym nie jest konieczne dokumentowanie ich przez Spółkę fakturą.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1.

Odnosząc się do sankcyjnego i odszkodowawczego (rekompensacyjnego) charakteru opisanego rozliczenia w postaci kary umownej, Spółka powołuje się na funkcjonujące w prawie cywilnym pojęcie kary umownej (pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT). Kwestia kar umownych regulowana jest w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z przepisami Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” Kodeksu cywilnego, w szczególności przepisami art. 483-486 Kodeksu cywilnego, dla kar umownych przewidziano następujące zasady ich stosowania:

*   można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna; art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego);
*   dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego);
*   w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba, że strony inaczej postanowiły (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego);
*   jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana (art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego);
*   jeżeli przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę, stosuje się odpowiednio przepisy o karze umownej (art. 485 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że opisane w stanie sprawy dodatkowe rozliczenie, którego przedmiotem jest otrzymanie przez Spółkę określonej sumy pieniężnej w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania przez kontrahenta przewidzianych w umowie zobowiązań, stanowi zapłatę kary umownej, o której mowa w przywołanych przepisach Kodeksu cywilnego.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter sankcyjny i odszkodowawczy (rekompensacyjny).

Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie zawiera ekwiwalentności w postaci świadczenia.

2.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez pojęcie towarów w rozumieniu ustawy o VAT (art. 2 pkt 6) należy uznawać rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W opinii Spółki, w opisanym stanie sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że otrzymywane przez Spółkę kwoty kar umownych stanowią wynagrodzenie za jakiegokolwiek dokonywane przez Spółkę odpłatne dostawy towarów. W szczególności, kary umowne nie będą związane z realizowanymi przez Spółkę dostawami towarów (w opakowaniach zwrotnych). Ponadto, ewentualne rozliczenie niezwróconych opakowań zwrotnych, w których realizowane będą dostawy towarów, będą dokonywane zgodnie z opisaną przez Spółkę (obowiązującą już obecnie) procedurą pobierania kaucji oraz rozliczania kaucji w przypadku braku zwrotu opakowań zwrotnych przez kontrahentów, co odpowiednio dokumentowane będzie wystawianymi fakturami. Natomiast kary umowne, będące przedmiotem niniejszego wniosku, będą miały sankcyjny i odszkodowawczy (rekompensacyjny) charakter, i nie będą kontrahentom zwracane w przypadku ewentualnego dokonania późniejszego zwrotu opakowań zwrotnych (zwrotowi podlegała będzie wyłącznie pobrana kaucja).

W konsekwencji, wskazane rozliczenie w postaci kary umownej należy uznać za formę sankcji/odszkodowania (rekompensaty), które Spółka będzie otrzymywać wyłącznie z uwagi na niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez jej kontrahentów ich zobowiązań dotyczących przestrzegania określonych w zawartych umowach zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi. Zapłata przedmiotowych kar będzie wyłącznie jednostronną czynnością dokonywaną przez kontrahentów i nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę na ich rzecz jakichkolwiek towarów przez Spółkę.

3.

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu VAT.

Pojęcie odpłatnego świadczenia usług na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE (m.in. C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA; C-89/81 Hong Kong Trade Development Council; C-102/86 X. e and Pear Development Council; C-16/93 R. J. Tolsma; C-215/94 Jurgen Mohr; C-276/97, C-358/97 i 408/97 Komisja Europejska vs. Francja, Irlandia, Holandia; C-174/00 Kennemer Golf Country Club; C-210/04 FCE Bank plc; C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W powyższym kontekście, opierając się m.in. na stanowisku TSUE, uznać należy, że brak jest argumentów, aby opisane w stanie sprawy dodatkowe rozliczenie o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym (rekompensacyjnym) uznać za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

W szczególności, w opinii Spółki, nie zostały spełnione wskazane powyżej warunki niezbędne dla kwalifikacji danego zdarzenia do kategorii odpłatnego świadczenia usług m.in. z uwagi na fakt, że:

*   obowiązek zapłaty na rzecz Spółki przez kontrahentów opisanych kwot kary umownej nie będzie się wiązał z jakimkolwiek działaniem Spółki, zobowiązaniem do powstrzymania się Spółki od dokonania jakiegokolwiek działania czy też tolerowania przez Spółkę jakichkolwiek działań lub sytuacji (nie będzie realizowane przez Spółkę żadne świadczenie ekwiwalentne na rzecz kontrahentów), natomiast będzie on wyłącznie konsekwencją zaistnienia określonych w tych umowach sytuacji uznanych przez strony jako niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań przez kontrahentów;
*   otrzymywane przez Spółkę kwoty kary umownej będą miały sankcyjny i odszkodowawczy (rekompensacyjny) charakter (brak przestrzegania przez kontrahentów określonych zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi naraża Spółkę na straty/szkody);
*   zapłata kary umownej będzie czynnością jednostronną, dokonywaną przez kontrahentów na rzecz Spółki na zasadach przewidzianych w zawartych przez te podmioty ze Spółką umowach;
*   z uwagi na definitywny charakter powstałych strat/szkód otrzymane przez Spółkę kary umowne nie będą kontrahentom zwracane nawet w przypadku dokonania późniejszego zwrotu opakowań zwrotnych (zwrotowi podlegała będzie wyłącznie pobrana kaucja).

4.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że otrzymywane przez nią kwoty płacone przez kontrahentów w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy, związanych z brakiem należytej staranności w zakresie zwrotu opakowań zwrotnych, stanowiły będą karę umowną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, która to kara nie stanowi wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT, a ma na celu wyłącznie naprawienie powstałych w Spółce strat/szkód. W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę kwoty tytułem przedmiotowego rozliczenia można uznać za surogat odszkodowania (rekompensaty) należnego stronie umowy na podstawie odrębnych postanowień umownych, które to kwoty ze względu na ich charakter nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do dokumentowania ich wystawionymi przez siebie fakturami.

Brak obowiązku traktowania rozliczeń mających charakter kar umownych jako świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, tj. brak możliwości uznania ich za wynagrodzenie należne z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wynikające w szczególności z ich sankcyjnego i odszkodowawczego (rekompensacyjnego) charakteru, potwierdzony został również w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym m.in.:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. IPPP3/443-1102/14-4/RD, który wskazał, że „(…) płacone kary umowne za każdy miesiąc zwłoki będą rekompensatą za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez Kupującego z umowy i nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty wynikają z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez Kupującego z umowy, a więc ma na celu „naprawienie szkody”.
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPP3/443-961/14-3/RD, który stwierdził, że „(…) zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota otrzymanej uprzednio zaliczki, jak również nałożona na Kontrahenta kara umowna w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia jest rekompensatą za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez Kontrahenta z umowy i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty wynikają z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez Kontrahenta z umowy, a więc ma na celu „naprawienie szkody”.
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-669/14/MN, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe odstępując od uzasadnienia, uznając tym samym, że „(…) obciążanie kontrahentów Wnioskodawcy karami umownymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi czynności objętej treścią art. 5 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowiąc usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT. Za prawidłowy i wystarczający sposób jej dokumentowania uznać należy wystawienie przez Wnioskodawcę księgowej noty obciążeniowej”.
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-1373b/13/MS, który zajął stanowisko, w myśl którego „(…) kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek nienależytego wykonania przedmiotu umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. W omawianej sprawie podmiot zobowiązany do zapłaty określonej kwoty za nieterminowy zwrot zbiorów oraz za ich zniszczenie lub zagubienie nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Biblioteki. Zatem opłaty, o których mowa we wniosku pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1289/13-2/PR, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe odstępując od uzasadnienia, uznając tym samym, że „(…) kary umowne, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i w rezultacie nie będą rodziły po stronie Spółki jakichkolwiek obowiązków podatkowych na gruncie ustawy o VAT”.
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r., sygn. IBPP1/443-645/13/KJ, który potwierdził, że „(…) naliczanie kary umownej w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za brak zwrotu przez klienta kasety DVD (bez wcześniejszego przedłużenia wypożyczenia), nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu ani zarejestrowania na kasie rejestrującej. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych”.

Analogiczna argumentacja przyjmowana jest również w orzeczeniach sądów administracyjnych, np.

*   w wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2347/13) Sąd stwierdził, że „(…) ważnym elementem czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem jest jej odpłatność, zaś odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Natomiast, kaucja jest opłatą pełniącą funkcję zabezpieczenia pobieranego na wypadek niepokrycia przez klienta wyrządzonej szkody. Nie jest uiszczana na poczet wypożyczeń i innych usług, lecz stanowi gwarancję zrekompensowania mogącej powstać straty. Nie ma również bezzwrotnego charakteru, a to oznacza, iż pomimo świadczenia usług na rzecz czytelnika nie jest zatrzymywana jako wynagrodzenie za te usługi. Z kolei kara umowna uiszczana jest z uwagi na wystąpienie konkretnych okoliczności, które mogą wystąpić w następstwie wypożyczenia, lecz nie stanowi ekwiwalentu za tę usługę. Nie sposób też uznać, iż klient płacąc karę nabywa zniszczoną, czy też zagubioną książkę. (…) Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż pobierane przez Skarżącą opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę udostępniania materiałów bibliotecznych, gdyż nie istnieje związek między otrzymanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 305/10) Sąd przychylił się do stanowiska przedstawionego przez skarżącą spółkę stwierdzając, że „(…) cechą wspólną kary umownej ( art. 483 § 1 k.c.) oraz odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania ( art. 471 i nast. k.c.) jest brak ekwiwaletności świadczeń. (…) Skoro odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, nie będzie możliwe ich opodatkowanie VAT”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2166/07) Sąd stwierdził, że „(…) Jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna ( art. 483 § 1 K.C.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania / art. 471 i nast. Kc/, to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi, zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody ( art. 484 § 1 Kc). Nie mniej jednak także w przypadku zapłaty kar umownych, nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Na mocy art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Zatem kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains ETS stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że kara umowna ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Może obejmować ona trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą formą odszkodowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej, podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych (różnego rodzaju).

W myśl postanowień umów, zawieranych standardowo przez Spółkę z nabywcami w zakresie dostaw towarów, które to umowy określają również zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi, podmioty nabywające od Spółki towary, dla których przewidziano ich dostawę w opakowaniach zwrotnych, zobowiązane są do zapłaty kaucji za pobrane od Spółki opakowania w wysokości określonej przez Spółkę. W momencie dokonywania przedmiotowych dostaw towarów w opakowaniach zwrotnych, dla których to opakowań zwrotnych Spółka pobrała kaucję, opakowania te nie podlegają opodatkowaniu VAT (będąc wydawanymi wraz z dostawą towarów w nich sprzedawanych).

Zgodnie z zapisami umowy rozliczenie pobranych opakowań zwrotnych następuje z końcem danego okresu, tj. kontrahenci zobowiązani są do zwrotu pobranych w danej dacie (np. z końcem danego okresu rozliczeniowego). Jeżeli po dokonaniu okresowego rozliczenia zwróconych i niezwróconych w terminie opakowań zwrotnych okaże się, że kontrahent dokonał w danym okresie zwrotu na rzecz Spółki mniejszej ilości opakowań danego rodzaju, niż wcześniej odebrał od Spółki wraz z nabytymi towarami, Spółka zgodnie z przepisami ustawy o VAT, wystawia fakturę na rzecz kontrahenta (nabywcy towarów) w odniesieniu do niezwróconych przez niego do końca danego okresu opakowań zwrotnych (dokonując przy tym odpowiedniego rozliczenia pobranej wcześniej kaucji, tj. odpowiednio obciążając VAT wartość takiej kaucji związanej z niezwróconymi opakowaniami). W konsekwencji, Spółka dokonuje rozliczenia – w deklaracji VAT za odpowiedni okres rozliczeniowy – podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury.

Obecnie Wnioskodawca zamierza poszerzyć zapisy umów w zakresie obowiązujących zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi. W szczególności, Wnioskodawca zamierza z jednej strony zachować w niezmienionym zakresie dotychczasowy wyżej opisany model (opierający się na mechanizmie pobierania kaucji w odniesieniu do wydawanych wraz z towarami opakowań zwrotnych oraz rozliczaniu niezwróconych opakowań na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur), a jednocześnie wprowadzić do umów z kontrahentami – niezależne od dotychczasowego sposobu rozliczenia – dodatkowe rozliczenie o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym (rekompensacyjnym), mające formę kary umownej, która może być nakładana na kontrahentów w określonych przypadkach.

Wspomniana kara umowna będzie określona w umowie i stosowana będzie w sytuacji, gdy kontrahenci w sposób celowy lub rażący naruszą przewidziane w umowie zapisy zobowiązujące kontrahentów do zachowania należytej staranności w celu zapewnienia zwrotu pobranych opakowań do Spółki. Zobowiązanie kontrahentów dotyczące zachowania należytej staranności w zakresie pobierania i zwrotu opakowań zwrotnych, przewidziane w umowie, wynikać będzie z faktu, że Spółka oczekuje dokonania przez kontrahentów zwrotu tych opakowań (nie jest dopuszczalne założenie, iż otrzymane przez kontrahentów od Spółki opakowania zwrotne są przeznaczone jako towar handlowy do dalszej sprzedaży przez kontrahentów).

Celem wprowadzenia przedmiotowego rozwiązania jest przede wszystkim zabezpieczenie pozycji Spółki na wypadek wystąpienia wspomnianych zaniedbań/uchybień prowadzących do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań jej kontrahentów. W szczególności, określone w umowie i otrzymywane przez Spółkę kary umowne miałyby pokrywać straty i szkody powstałe po stronie Spółki związane z działaniami kontrahentów, którzy w istotnym zakresie (przekraczającym określony przez Spółkę w umowie próg uznany za dopuszczalny z uwagi na charakter prowadzonej działalności), unikają/nie dokonują zwrotów pobranych opakowań zwrotnych otrzymanych od Spółki. Źródłem ewentualnych strat/szkód po stronie Spółki związanych z brakiem należytej staranności kontrahentów w tym zakresie będą m.in. dodatkowe koszty, jakie Spółka będzie musiała ponieść w związku z brakiem odpowiedniej ilości opakowań zwrotnych w zasobach Spółki, powodującym m.in. utrudnienia/opóźnienia w prowadzeniu sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych, jak również w związku z koniecznością odbudowania zapasów opakowań zwrotnych wykorzystywanych przez Spółkę w celu kontynuowania działalności, w tym kosztami ich transportu do Spółki, itp.

W myśl planowanych przez Spółkę rozwiązań, określone w umowie dodatkowe rozliczenie w postaci kary umownej miałoby dotyczyć kontrahentów, którzy w okresie każdego kolejnego roku obowiązywania umowy (od 1 kwietnia do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego; w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy będzie to okres odpowiednio krótszy, tj. okres od 1 kwietnia do dnia jej rozwiązania) nie dochowają należytej staranności w zakresie obrotu opakowaniami zwrotnymi, tj. nie będą oni dokonywać zwrotów pobranych od Spółki opakowań zwrotnych, a w szczególności, jeżeli określony indywidualnie dla danego kontrahenta wskaźnik realizacji zwrotów opakowań zwrotnych danego rodzaju (liczony jako udział zwróconych opakowań zwrotnych danego rodzaju w łącznej ilości tych opakowań pobranych przez kontrahentów wraz z towarami w danym roku/okresie) nie osiągnie określonego przez Spółkę poziomu, np. 80%.

Zasady, na jakich strony dokonają przedmiotowego rozliczenia, w tym w szczególności dokonają kalkulacji kwoty kary umownej, określone zostaną w umowie dla poszczególnych rodzajów opakowań zwrotnych i uwzględniać mogą przy jej kalkulacji ilość niezwróconych Spółce w danym roku opakowań określonego rodzaju oraz określony w umowie i podany do wiadomości kontrahentów wskaźnik określony przez Spółkę dla poszczególnych rodzajów opakowań (przykładowo, kara umowna będzie kalkulowana w wysokości połowy sumy wartości odtworzeniowych niezwróconych w danym roku opakowań danego typu). Zgodnie z założeniami, kara umowna płatna będzie przez danego kontrahenta na podstawie odpowiedniego dokumentu wystawionego przez Spółkę w określonym w umowie terminie po określeniu finalnej wartości wskaźnika realizacji zwrotów w ramach danego rocznego okresu rozliczeniowego, np. do 20 kwietnia za każdy rok obowiązywania umowy.

Wprowadzenie przedmiotowego dodatkowego rozliczenia w postaci kary umownej jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód/strat powstałych po stronie Spółki.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że obowiązek zapłaty kary umownej będzie wyłącznie konsekwencją zaistnienia określonych w umowie sytuacji uznanych przez strony jako niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań przez kontrahentów. Będzie on niezależny i odrębny od stosowanego przez Spółkę mechanizmu pobierania i rozliczania kaucji, obowiązującego już obecnie. Z uwagi na definitywny charakter powstałych strat/szkód otrzymane przez Spółkę kwoty kar umownych nie będą kontrahentom zwracane nawet w przypadku dokonania późniejszego zwrotu opakowań zwrotnych, tj. zwrotu w kolejnym rocznym okresie rozliczeniowym opakowań zwrotnych pobranych od Spółki w poprzednim roku, przy czym zwrócenie opakowań przez kontrahenta będzie objęte odpowiednim rozliczeniem zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z umowy (zwrotowi podlegała będzie wyłącznie pobrana wcześniej przez Spółkę kaucja).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy otrzymywane przez Spółkę kwoty kar umownych związane z nieprzestrzeganiem przez kontrahentów określonych w umowie zobowiązań do dołożenia należytej staranności w zakresie stosowania zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy wskazać, że w omawianej sprawie kontrahent zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty w sytuacji, gdy w sposób rażący lub celowy naruszy przewidziane w umowie zapisy zobowiązujące kontrahentów do zachowania należytej staranności w celu zapewnienia zwrotu pobranych opakowań Spółki. Kontrahent nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Jak wskazał Zainteresowany – określone w umowie i otrzymywane przez Spółkę kary umowne miałyby pokrywać straty i szkody powstałe po stronie Wnioskodawcy związane z działaniami kontrahentów, którzy w istotnym zakresie unikają/nie dokonują zwrotów pobranych opakowań zwrotnych otrzymanych od Zainteresowanego.

Zatem kwoty (kary umowne), o których mowa powyżej, pełnić będą funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez kontrahenta z umowy (w przypadku rażących zaniedbań i niedochowania należytej staranności przez kontrahentów w zakresie zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi) i nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną (ze świadczenie w zamian za wynagrodzenie), gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty wynikają z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez kontrahenta z umowy, a więc mają na celu „naprawienie szkody”.

Tym samym płacone przez kontrahentów kary umowne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w świetle przepisów obowiązujących na gruncie podatku od towarów i usług, otrzymywane przez Spółkę kwoty kar umownych związane z nieprzestrzeganiem przez kontrahentów określonych w umowie zobowiązań do dołożenia należytej staranności w zakresie stosowania zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi powinny być traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą.

Interpretacja dotyczy:

*   dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.