Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.9.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-05
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa, transport oraz montaż pergoli zależnych od budynku
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z 8 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionego pismami z 29 grudnia 2022 r. (data wpływu 29 grudnia 2022 r.) oraz 8 lutego 2023 r. (data wpływu 8 lutego 2023 r.) w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r., znak 0110-KSI2-2.441.30.2021.11.AMS, uchylającą w całości decyzję z 14 kwietnia 2021 r., znak 0111-KDSB1-2.440.112.2021.1.KG i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport oraz montaż pergoli zależnych od budynku (spadkowych)

**Opis usługi:** dostawa, transport oraz montaż pergoli zależnych od budynku (spadkowych) montowanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110. (\`(...)\`)

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

8 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 29 grudnia 2022 r. oraz 8 lutego 2023 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – dostawa, transport oraz montaż pergoli zależnych od budynku (spadkowych) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

(\`(...)\`)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi montażu pergoli zależnych od budynków. Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumentację przemawiającą za stosowaniem 8% stawki VAT do montażu pergoli zależnych od budynku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7% (obecnie, zgodnie z art. 146 aa pkt 2 ustawy o VAT, jest to 8%) VAT z zastrzeżeniem ust. 12 tegoż artykułu, który stanowi że ww. obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1\. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2\. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku zaś budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku VAT, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęć: „budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa” użytych w powyższych przepisach. W tym zakresie należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 z uwagi na zawartą w niej wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie o VAT. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego remont to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności”.

Zarówno remont jak i modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jeśli Wnioskodawca dokonuje montażu pergoli zależnych można uznać, że dokonuje on remontu lub modernizacji elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 roku, sygn. akt I FSK 778/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) z dnia 30 października 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 1929/13. Jak zauważył NSA:

„(…) modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku”.

Z powyższym poglądem zgodził się również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 121/14. W wyroku:

„(…) Sąd opowiada się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”.

Podobne stanowisko prezentują organy administracji skarbowej (organy podatkowe).

Na przykład Izba Skarbowa w Warszawie pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (znak IPPP1/443-503/12-2/AW) stwierdziła że preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług można zastosować przy usłudze wykonywania zadaszeń z elementów drewnianych, najczęściej montowanych w ogrodach i na tarasach. Jak zauważyła Izba Skarbowa:

„(…) sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie”.

Izba Skarbowa wskazała, że montaż drewnianej konstrukcji zadaszenia tarasu będącego częścią budynku, mieści się w pojęciu budowy, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie, bowiem nastąpi trwałe połączenie z budynkiem, a jednocześnie mamy do czynienia z elementami wyposażenia budynku, stanowiącymi jego elementy konstrukcyjne, które jednocześnie podnoszącą jego użyteczność i funkcjonalność.

Podobne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „KIS”) w interpretacji z 17 lipca 2017 r. (znak 0111-KDIB3-1.4012.196.2017.1.BW). KIS uznał, że skoro:

„(…) Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że:

· Wnioskodawca będzie świadczył usługi budowlane montażu (…) pergoli, które będą połączone trwale z bryłą budynku.

· Zgodnie z zawartą z klientem umową będzie to usługa kompleksowego wykonania (…) pergoli poczynając od dostawy materiałów do tego niezbędnych, przez przygotowanie podłoża, montaż konstrukcji, (…) po zabezpieczenie i zakonserwowanie wykonanej konstrukcji.

· Wykonywane prace będą dotyczyć obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli prace związane będą z budynkami mieszkalnymi lub lokalami mieszkalnymi sklasyfikowanymi pod PKOB 1110, 1121, 1122.

· Wykonane prace będą się mieścić w zakresie czynności: dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz wyżej powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie do usług, o których mowa we wniosku (będących przedmiotem pytania), zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 14 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.”

Wobec przedstawionego stanowiska należy uznać, iż jeśli obiekt budowlany był wyposażony w pergole zależne, to ich wymiana z zastosowaniem wyrobów Wnioskodawcy będzie stanowiła remont. Jeśli nie, to ich instalacja będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. Zmiana nastąpi poprzez zabezpieczenie obiektu przed nadmiernym oddziaływaniem czynników pogodowych (wiatr, słońce, deszcz, śnieg, lód itp.) i promieniowania UV. Poprzez montaż pergoli następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych pomieszczeń w remontowanych/modernizowanych budynkach. W rezultacie montowane przez Wnioskodawcę pergole unowocześniają oraz podnoszą wartość użytkową budynku, zwiększając komfort jego użytkowania, chroniąc elementy budynku przed wpływem czynników zewnętrznych. Poprzez trwałe zamontowanie pergoli do tarasu lub ścian obiektu mieszkaniowego stanowią jego integralną część, a chociaż demontaż pergoli jest możliwy, to jak wskazał Wnioskodawca, mógłby spowodować uszkodzenia budynku i samej pergoli. Wobec powyższego do montażu pergoli zależnych w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Wnioskodawca będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 lipca 2012 roku, sygn. akt III SA/GI 518/12:

„(…) w ocenie Sądu dostawa z montażem markiz w zależności od konkretnego stanu faktycznego może mieścić się we wskazanych powyżej pojęciach. Jeśli obiekt budowlany był wyposażony w markizy, to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie stanowiła remont. Jeśli nie, to ich instalacja będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. Odnosząc powyższe rozważania do stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, że poprzez montaż markiz nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku, na co wskazano w uzasadnieniu, nie jest zasadne. Zmiana taka zdaniem Sądu nastąpi poprzez zabezpieczenie obiektu przed nadmiernym oddziaływaniem czynników pogodowych np. słońca, wiatru, deszczu. W przeciwnym razie nie mogłaby korzystać ze stawki 8% także wymiana stolarki budowlanej lub urządzeń grzewczych, zmiana pokrycia dachowego, montaż żaluzji, okiennic, a ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje rozróżnienia, co do zakresu montażu wyposażenia podnoszącego standard i użyteczność budynku oraz związku tych działań z wpływem na elementy konstrukcyjne budynku”.

Z powyższą interpretacją przepisów zgodził się również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 września 2017 roku, sygn. akt I SA 160/17. Sąd w wyroku zaznaczył również że:

„(…)o tym, czy usługa montażu markiz jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku w przeciwieństwie do tych części montowanych wewnątrz budynku, takich jako rolety materiałowe”.

Powyższe stanowisko podziela również WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 142/19. Sąd zaznaczył że

„(…) połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącą usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. W ocenie Sądu, oczywistym jest również, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji”. Chociaż powyższy wyrok został zaskarżony, a Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął jeszcze stanowiska w omawianej sprawie, to przytoczona linia orzecznicza wskazuje na jasną interpretację dotyczącą zagadnienia modernizacji oraz w związku z tym zastosowania preferencyjnej stawiki VAT (8%) przy montażu markiz oraz pergoli na balkonach albo tarasach.

Poprzez montaż pergoli, markiz czy rolet zewnętrznych następuje zmiana parametrów użytkowania lub technicznych istniejącego budynku poprzez zabezpieczenie obiektu przed nadmiernym oddziaływaniem czynników pogodowych np. słońca, wiatru, deszczu. Dodatkowo pergole, markizy czy rolety zewnętrzne są montowane na stałe, przez co tworzą wraz z konstrukcja budynku jedną całość, co oznacza że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znacznego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Dlatego analogicznie, jak w przypadku pergoli zależnych od budynku, w sytuacji gdy markizy czy rolety zewnętrzne instalowane przez Wnioskodawcę są trwale połączone z elementami obiektu budowlanego (np. kotwy instalujące są wprowadzone na stałe w ścianę budynku lub podłoże) i ich montaż podnosi trwale standard takiego obiektu to zgodnie z ww. wytycznymi WSA usługi montażu pergoli, markiz czy rolet zewnętrznych powinny na takich samych zasadach korzystać z preferencyjnej stawki VAT (8%).

W interpretacji indywidualnej z 3 września 2014 r. (znak ILPP4/443-286/14-4/EWW), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że podatnik, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż wraz z montażem systemów osłonowych typu: rolety zewnętrzne oraz markizy i pergole w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%:

„Z opisu sprawy wynika, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest montaż rolet zewnętrznych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym. (…) Montowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi rolety zewnętrzne są to: rolety elewacyjne wyposażone w skrzynkę aluminiową (montowane na elewacji i do ram okiennych), rolety do zabudowy (rolety wyposażone w skrzynkę aluminiową, montowane razem z oknem pod naprożem) oraz rolety naokienne zintegrowane z oknem. Rolety te zmniejszają straty energii cieplnej przez okna budynków do 37%. (…) Zamontowane rolety zewnętrzne stanowią dodatkowe zabezpieczenie przed włamaniem. Zainteresowany świadczy ww. usługi montażu rolet zewnętrznych w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. (…) Podsumowując, świadcząc usługi montażu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym rolet zewnętrznych zakupionych w firmie zewnętrznej, Zainteresowany będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%.”

Podobne stanowisko przedstawili m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 stycznia 2015 r. (znak ITPP1/443-1357/14/BK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2015 r. (znak IBPP2/443-971/14/ICz):

„Obiekty, w których są zamontowane rolety zewnętrzne uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie montażu rolet zewnętrznych, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie montażu rolet zewnętrznych budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Skutkiem montażu rolet nie jest wyłącznie wzbogacanie obiektów o dodatkowe elementy wyposażenia, ale trwałe połączenie z budynkiem materiałów/elementów wybranych przez usługobiorcę podnosząc w sposób znaczący walory użytkowe budynku.”

Z powyższą interpretacją przepisów zgodził się również NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 roku, sygn. akt I FSK 356/12. Sąd w wyroku zaznaczył również że:

„(…) o tym czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku (…)”.

Budynek mieszkalny dzięki pergolom zależnym, markizom czy roletom zewnętrznych uzyskuje nowe parametry użytkowe oraz techniczne, dodatkowo unowocześniają one budynek oraz go usprawniają, a także podwyższają wartość obiektu. Ponadto np. rolety zewnętrzne zmniejszają straty energii cieplnej przez okna budynków. Również budynek oraz jego części w następstwie instalacji rolet uzyskuje ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność obiektu. Co warto podkreślić rolety zewnętrzne stanowią dodatkowe zabezpieczenie przed włamaniem.

To, że montaż rolet czy markiz można przypisać do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT opodatkowanych 8% stawką podatku potwierdza także interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: S-ILPP5/443-214/14/18-S/IP). Co warto podkreślić, pomiędzy złożeniem wniosku o interpretację a wydaniem ostatecznej odpowiedzi na ten wniosek minęły prawie 4 lata (wniosek złożono 27 sierpnia 2014 r.):

„Zatem świadczone przez Zainteresowanego usługi polegające na wymianie i montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz wymianie i montażu markiz świadczone w ramach remontu, modernizacji i termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, można przypisać do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, opodatkowanych 8% stawką podatku. Specyfika tego typu osłon okiennych (zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz markiz) wskazuje bowiem, że dotyczą one elementów konstrukcyjnych, czyli substancji samego budynku. Stanowią bowiem niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części, a przy tym - jak wynika z treści wniosku - mają charakter trwały.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz tezy wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 576/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 6/16 należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na wymianie i montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz wymianie i montażu markiz, wykonywane w ramach remontu, modernizacji lub termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.”

Na koniec warto zwrócić uwagę na obszerne uzasadnienie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 216/20) dotyczące usługi instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz usługi instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku), z którego także wynika że należy te świadczenia zaliczyć do tej samej grupy usług opodatkowanych 8% stawką VAT:

„Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyrokach NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowanie przez organ montażu markiz jako elementów wyposażenia. Ocenę powyższą organ argumentował tym, że zamontowana markiza nie staje się integralną częścią budynku/lokalu, gdyż jako wyposażenie budynku/lokalu może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym aspekcie nie zostało poprzedzone rzetelną, wnikliwą analizą opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez Skarżącego i jest konsekwencją błędnej oceny cechy "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu.

Należy podkreślić, że Skarżący w złożonym wniosku wyraźnie podał, że montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Nadto wskazał, że osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, a więc są zintegrowane z budynkiem. W piśmie uzupełniającym wniosek Skarżący wskazał że montaż markizy nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku, polega na przygotowaniu pod indywidualne potrzeby konsol, uchwytów itp. które należy przymocować do budynku. W tym celu stosuje się specjalistyczne kotwy chemiczne i pręty gwintowane o odpowiedniej klasie wytrzymałości. Co istotne dalej Skarżący wskazał, że nie ma możliwości ich demontażu, ponieważ są na stałe związane z budynkiem. Demontaż markizy nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, spowoduje jednak naruszenie izolacji termicznej budynku. Demontaż markizy nienaruszający elewacji jest niemożliwy. Nadto ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze, wskutek demontażu zostanie naruszona elewacja budynku oraz osłona termiczna. Demontaż zaś instalacji elektrycznej spowoduje naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. Nadto wskazano że skutkiem usług Wnioskodawcy (czyli montażu markiz) jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów. Co bardzo istotne w opisie stanu faktycznego Strona wskazała, że nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegają na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że żaluzje przy wysokich temperaturach pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów.

Z powyższego opisu zdaniem Sądu wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19).

W ocenie Sądu nie ma również wątpliwości, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji. Zauważyć w związku z tym należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zabrakło wyczerpujących rozważań co do wpływu montażu markiz na parametry użytkowe lub techniczne obiektu budowlanego, pomimo że z wniosku Skarżącego wyraźnie wynika, że wykonane prace nadają obiektom nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegające na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiektach w okresie letnim. Skarżący wyjaśnił, że markizy pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów. Tymczasem organ początkowo uznał (str. 11 interpretacji) że "montaż markiz zapewnia ograniczenie dopływu do wnętrza lokalu lub budynku światła i ciepła". Dalej jednak w podsumowaniu swoich rozważań (str. 12) zajął w istocie odmienne stanowisko uznając, że "w wyniku montażu markizy nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku/lokalu" oraz twierdząc, że "nawet jeżeli zamontowana markiza wpływa na stopień oświetlenia danego budynku/lokalu (a więc zwiększa jego użyteczność i funkcjonalność), to nie można z tego wyciągać wniosku, że dochodzi do zmiany parametrów tego budynku". Zdaniem Sądu, skoro Skarżący we wiążącym organ opisie stanu faktycznego wskazał, że markizy pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów - to choćby z tego powodu, twierdzenie organu, że wyniku montażu markizy nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku/lokalu jest błędne. Tym bardziej, że organ w części interpretacji powtórzył za Stroną, iż montaż markiz ogranicza dopływ nie tylko światła ale także ciepła, natomiast dalej tę kwestię pominął.

Tylko na marginesie Sąd zauważa, iż na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska organ przywołuje okoliczności których Strona nie wskazywała we wniosku (np. organ twierdzi na str. 11 interpretacji, iż nie stanowi naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu odcięcie kotew - o jakiej to czynności Strona nigdzie nie wspominała).

Wszystkie powyższe okoliczności stanowią także, jak trafnie podnosi Skarżący, o wadliwości zaskarżonej interpretacji także z uwagi na brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie w którym uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, co skutkuje także uznaniem za trafny zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p.

Reasumując, skład orzekający w sprawie niniejszej doszedł do wniosku, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wykonywana przez Stronę usługa montażu markizy nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza także prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. Organ powinien prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej poglądu wyrażonego przez Wnioskodawcę.

Wobec takiego rozstrzygnięcia Sądu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy wskazywany w treści skargi zarzut że organ wydając interpretację nie dokonał dogłębnej analizy przedstawionego przez Stronę we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że odnośnie opodatkowania montażu markiz stawką 8%, w szeregu wyroków sądy administracyjne podzieliły pogląd słuszność tego poglądu. Warto przywołać tu wyroki wspominany WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19, ale też liczne wyroki WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 852/17, z dnia 19 września 2017 r. I SA/Po 160/17, z 29 września 2015 r. I SA/Po 576/15, jak i wyroki NSA z 21 września 2017 r. I FSK 6/16, wyrok NSA z 21 grudnia 2016 r. I FSK 695/15 lub wyrok NSA z 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 1008/14).

Słusznie nadto wskazał WSA w Poznaniu w jednym z ww. wyroków tj. I SA/Po 160/17, że w judykaturze nie budzi wątpliwości kwestia, iż usługi instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz usługi instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku), należy zaliczyć do tej samej grupy usług (por. wyroki: WSA w Opolu z 9 listopada 2013 r., I SA/Op 584/13; WSA w Gdańsku z 8 października 2013 r., I SA/Gd 1022/13; WSA w Gliwicach z 30 lipca 2012 r., III SA/Gl 518/12). Sąd ten wskazał, że odmienne traktowanie pod względem stawki podatku usług montażu rolet zewnętrznych (co do których organy interpretacyjne nie mają wątpliwości iż winna to być stawka 8%), a odmienne traktowanie usług montażu markiz jest sztuczne, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Pogląd ten Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela.”

Dlatego dokonując subsumpcji ww. przepisów trzeba dojść do wniosku, że zarówno jak przy usłudze instalacji oraz naprawy pergoli zależnych od budynku tak i przy instalacji oraz naprawie markiz oraz rolet zewnętrznych, w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy zastosować preferencyjną stawkę VAT (8%). Jak przedstawiono powyżej również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowiska Dyrektorów Izby Skarbowej i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest jednolite w powyższej sprawie i wskazuje na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT (8%) przy montażu oraz naprawie rolet zewnętrznych, markiz oraz pergoli zależnych.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że do montażu pergoli zależnych od budynku w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Definicja świadczenia kompleksowego

W kontekście opisywanego świadczenia kompleksowego należy nadmienić, iż obejmuje ona także dostawy pergoli służących do wykonania usług modernizacyjnych. Poniżej prezentowana jest argumentacja dotycząca zasad opodatkowania takich świadczeń kompleksowych.

Uwagi ogólne dotyczące świadczenia kompleksowego

Należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Uznaje się, że tworzą one jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 roku nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) nie wskazują przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

W szczególności, zgodnie z orzecznictwem TSUE, z kompleksowością świadczeń mamy do czynienia w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (takie stanowisko TSUE przedstawił przykładowo w wyrokach wydanych w sprawach C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

TSUE odnosił się również do kwestii świadczenia pomocniczego w ramach świadczenia kompleksowego, które z punktu widzenia podatkowego powinno dzielić los świadczenia głównego. Jak wskazuje TSUE w orzecznictwie, świadczenia są uznawane za pomocnicze, jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz raczej środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (przykładowo wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05, pkt 41-43).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych płyną analogiczne wnioski. Przykładowo w sprawie o zbliżonym charakterze do analizowanej w niniejszym Wniosku, WSA w Warszawie w wyroku z 12 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 507/18 wskazał, że:

„(…) o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego. (…). Przy przyjęciu istnienia świadczenia kompleksowego, dostawa urządzeń jest zatem istotnym elementem świadczenia, ale wobec tego, że jego celem gospodarczym jest to, aby urządzenia te prawidłowo funkcjonowały niezbędne jest ich prawidłowe zamontowanie, do wykonania którego potrzebny jest odpowiednio przygotowany personel. Dostawa urządzeń bez ich zamontowania nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez skarżącą.”

Przedmiotem powyższego wyroku była akurat modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach oraz, co ważniejsze, sytuacji odwrotnej niż ta opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku (tj. dostawa towaru jest w przypadku powyższego wyroku świadczeniem głównym, a usługa montażu świadczeniem pomocniczym), ale generalnie zasada iż „o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego” należy, zdaniem Wnioskodawcy, stosować także w odniesieniu do kompleksowych usług modernizacyjnych z wykorzystaniem pergoli spadkowych. Parafrazując powyższy wyrok modernizacja budynku bez wykorzystania pergoli nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez beneficjenta tego typu usług – modernizacji obiektu mieszkaniowego.

Reasumując tą część wywodu, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę, w myśl wyżej wskazanej zasady, powinno być opodatkowane jako świadczenie kompleksowe, gdzie usługi modernizacyjne są świadczeniem głównym, a dostawy pergoli wykorzystywanych do wykonania tych usług jako świadczenie pomocnicze.

Podobne stanowisko w zakresie świadczenie kompleksowego przy dostawie wyrobu medycznego i jego montażu przyjął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 801/09), który uznał że:

„W przypadku świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego montażem, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem dostawą sprzętu medycznego, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty montażu tego sprzętu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla świadczenia głównego, którym w tym wypadku jest dostawa sprzętu medycznego. Montaż w ocenie składu orzekającego, jest bowiem ściśle związane z dostawą i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie jest to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego - usługa montażu utraciłaby swój sens. Montaż służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Koszty montażu którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za dostawę, czy też umowa stron wyodrębnia te koszty. Z przedstawionego przez Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie, jakie otrzymuje Skarżący za dostawę sprzętu medycznego obejmuje również usługi montażu i adaptacji pomieszczeń.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidulanych dotyczących wyrobów medycznych i usług im towarzyszących:

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Katowicach z 12 września 2016 r. (znak IBPP2/4512-435/16-2/AZ) dot. montażu (niestanowiącego usług budowlano - montażowych), szkolenia pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego oraz rozruchu sprzętu medycznego opodatkowanych 8% stawką VAT tak samo jak dostawa wyrobu medycznego;

\- interpretacja DIS w Katowicach z 22 września 2016 r. (znak IBPP2/4512-480/16-1/JJ) – dot. świadczenia pomocniczego do dostawy wyrobu medycznego w postaci w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów lub oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny .

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, kompleksowa usługa które będzie wykonywana przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana jako świadczenie kompleksowe, gdzie usługa modernizacyjna jest świadczeniem głównym, a dostawa pergoli wykorzystywanych do wykonywania tej usługi świadczeniem pomocniczym (i tym samym w całości powinno korzystać z 8% stawki VAT).

Kompleksowość świadczenia będącego przedmiotem Wniosku

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład usług budowlano-montażowych prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego – modernizacja budynku. Świadczenia takie jak dostawa pergoli czy kotew należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania przedmiotu usługi modernizacyjnej.

Należy podkreślić równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę czynności świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac, bez wyszczególnienia wartości zużytych elementów.

Podsumowując tą część wywodu, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy (pergole, kotwy, itd.) wykorzystane do wykonania świadczenia głównego - usługi modernizacyjnej - nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie modernizacja.

Świadczenie dominujące w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku o WIS

Należy podkreślić, że zgodnie z ustaleniami z klientami Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania usługi modernizacyjnej wobec klienta. Klient płacić będzie co do zasady za podniesienie komfortu obiektu osiągany poprzez montaż pergoli.

Pozostały element świadczenia, czyli dostawa pergoli czy kotew, będzie niezbędna do zrealizowania tego świadczenia. Dostawa tych elementów będzie istotną częścią składową czynności modernizacyjnych, bez której modernizacja budynku nie byłaby możliwa. Z drugiej strony dostawy ww. pergoli czy kotew nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą służyć skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego – tutaj: modernizacji obiektu.

Dla klienta Wnioskodawcy pożądaną funkcją przedmiotowej usługi będzie możliwość dalszego użytkowania budynku w zwiększonym komforcie. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, to właśnie wykonanie czynności modernizacji jest zasadniczym elementem stosunku łączącego go z klientem i w taki sposób (tj. jako usługa modernizacyjna) powinna zostać sklasyfikowana dla potrzeb opodatkowania VAT.

Analogiczne podejście do świadczeń złożonych w kontekście usług naprawczych zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz inne organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w kontekście napraw rowerów opodatkowanych 8% stawką VAT na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2020 r. (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 i poz. nr 10 załącznika Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych).

W szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r. (znak ILPP2/4512-1-107/15- 2/AD) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono że usługi naprawy rowerów z wykorzystaniem części zamiennych stanowią usługę kompleksową:

„(…) przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. od zupełnie prostych aż po usługi z wykorzystywaniem materiałów (części rowerowych), należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów.”

Podobne wnioski przedstawiono w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2014 r. (znak IBPP2/443- 253/14/AB): „W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. od zupełnie prostych aż po usługi polegające na kompleksowym przeglądzie technicznym wraz z regulacjami całego roweru, należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów.”

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. (znak: 0111-KDIB3- 1.4012.368.2017.1.JP) – który odpowiedział na pytanie „Jakiej wysokości stawkę podatku Vat należy zastosować do świadczonych usług w zakresie naprawy rowerów PKWIU, oraz wykorzystanych w tym celu materiałów czyli części rowerowych?” w sposób następujący „Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że ww. usługi, które świadczy Wnioskodawca, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 95.29.12.0, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia.”

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. (znak: 0112-KDIL1- 1.4012.191.2017.1.SJ): „przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. usługa naprawy oraz niezbędne części do wykonania tej usługi, należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów.”

Biorąc pod uwagę powyższa ugruntowaną linię interpretacyjną dot. opodatkowania 8% stawką napraw rowerowych z wykorzystaniem części zamiennych, Wnioskodawca nie widzi powodu żeby różnicować sposób opodatkowania usług modernizacji z wykorzystaniem pergoli zależnych w kontekście ww. zasad i przepisów VAT.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy świadczeniem dominującym w ramach ww. kompleksowego świadczenia jest usługa modernizacyjna (budowlano-montażowa) pergoli spadkowych, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

14 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.1.KG dla usługi (świadczenie kompleksowe) – montaż wraz z dostawą pergoli zależnych od budynku (spadkowych) montowanych na stałe za pomocą kotw i słupów wspornych wskazując PKWiU 2015 - 43 oraz określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

12 maja 2021 r. Wnioskodawca wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 12 sierpnia 2021 r., znak: 0110-KSI2-2.441.30.2021.3.AMS utrzymał w mocy decyzję z 14 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.1.KG.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu odwoławczego Strona, pismem z 27 września 2021 r. wniosła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (\`(...)\`) orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż podniesione w zarzutach. W konsekwencji WSA (\`(...)\`) uchylił ww. zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego wskazując, że w toku ponownego postępowania określony powinien zostać element, który w ramach świadczenia ma charakter dominujący i dopiero na tej podstawie powinno zostać ustalone, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 1 września 2022 r.

Decyzją znak: 0110-KSI2-2.441.30.2021.11.AMS z 14 października 2022 r. po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 maja 2021 r. od wiążącej informacji stawkowej z dnia 14 kwietnia 2021 r. znak 0111-KDSB1-2.440.112.2021.1.KG, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.1.KG z 14 kwietnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W w/w decyzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać oceny, która z wymienionych czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego powinna być uznana za zasadniczą – dominującą, podczas gdy inne czynności będą miały charakter pomocniczy.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, 29 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na wezwanie z 8 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.5.KG, w którym wskazał:

Stosunek ceny dostarczanego elementu montażowego do ceny usługi wynosi około 1:5, czyli z reguły wartość zużytych materiałów jest droższa niż sama usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego.

Innymi słowy, wartość usługi montażu w całym świadczeniu kompleksowym to około 20%. Niemniej jest to wartość zmienna, w związku z dużą dynamika cen i rosnącą inflacją.

Czynności wykonywane w ramach dostawy i montażu pergoli z punktu widzenia Klienta tworzą jedną całość.

Jak wskazano we wniosku o WIS: „Należy podkreślić równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę czynności świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac, bez wyszczególnienia wartości zużytych elementów. (…) Z punktu widzenia klienta otrzymuje on usługę modernizacji budynku mieszkalnego. (…) zgodnie z ustaleniami z klientami Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania usługi modernizacyjnej wobec klienta. Klient płacić będzie co do zasady za podniesienie komfortu obiektu (…) poprzez montaż pergoli.”

Innymi słowy, klient nie nabywa oddzielnych usług czy towaru, tylko kompleksowe świadczenie składające się z różnych elementów (pergoli, usługi montażowej, materiałów montażowych – np. kotew czy słupów wspornych).

Producentem pergoli zależnych od budynku (spadkowych) są (\`(...)\`).

Zamówienie jest składane w formie elektronicznej poprzez dedykowany pulpit kontrahenta (czyli stronę internetową dostępną tylko dla autoryzowanych partnerów producentów pergoli; strona nie jest dostępna dla postronnych osób).

W przypadku pergoli niegotowy produkt przychodzi zapakowany jako kilkadziesiąt oddzielnych części, które są montowane oddzielnie u klienta. Innymi słowy muszą one być na miejscu montażu prawidłowo złożone i zamontowane (pergola), skalibrowane (czujniki) albo zaprogramowane (pilot). Do montażu pergoli niezbędne są także kotwy, słupy wsporne i chemia montażowa, które są dostarczane oddzielnie.

Montaż trwa od 2 do 5 dni (w zależności od rozmiaru i skomplikowania prac montażowych).

Jak wskazano:

\- pergole muszą być na miejscu montażu prawidłowo złożone i zamontowane (pergola musi być za pomocą kotw, słupów wspornych i chemii budowlanej przytwierdzona do ścian i podłogi budynku; w tym celu elewacja i sama ściana oraz podłoże muszą zostać nawiercone, a kotwy przytwierdzone za pomocą chemii montażowej; z racji na rozmiary pergole muszą być wciągnięte na odpowiednią wysokość za pomocą wciągarek i podnośników),

\- czujniki muszą być na miejscu odpowiednio skalibrowane z uwzględnieniem lokalnych warunków pogodowych (wiatru, położenia słońca),

\- piloty muszą być na miejscu odpowiednio zaprogramowane.

Do montażu pergoli używane są kotwy, słupy, chemia montażowa oraz narzędzia (w tym profesjonalne elektronarzędzia typu młoto-wiertarki, wkrętarki, wyciskarki do kleju oraz, w zależności od wysokości piętra na której jest montowana pergola, mogą być używane wciągarki i podnośniki).

(\`(...)\`)

8 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na wezwanie z 19 stycznia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.6.LSP, w którym wskazał:

Transport jest jednym z elementów świadczenia będącego przedmiotem wniosku (oprócz dostawy i montażu). Cena transportu jest uwzględniona w wynagrodzeniu za świadczenie. Jak wskazano we wniosku o WIS: „Stosunek ceny dostarczanego elementu montażowego do ceny usługi wynosi około 1:5, czyli z reguły wartość zużytych materiałów jest droższa niż sama usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego”, a potem doprecyzowano w odpowiedzi z 29 grudnia 2022 r. „(…) Innymi słowy, wartość usługi montażu w całym świadczeniu kompleksowym to około 20%. Niemniej jest to wartość zmienna, w związku z dużą dynamika cen i rosnącą inflacją.” Natomiast udział ceny za usługę transportu w stosunku do całego świadczenia wynosi od 1-4% (jest zależna od odległości lokalizacji, w której dokonywany jest montaż). Można więc uznać że udział wartości transportu w całości nie powinien przekraczać 4% wartości świadczenia.

Wniosek dotyczy budynku mieszkalnego stałego zamieszkania.

PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Postanowieniem z 8 marca 2023 r. o sygn.: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.8.LSP wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 21 marca 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdzono, że to usługa montażu jest dominującą w przedmiotowym świadczeniu, wobec czego dokonano klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy, transportu oraz montażu pergoli zależnych od budynku (spadkowych) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu. Cena obejmuje całość świadczenia, a nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu pergoli zależnych od budynku (spadkowych), natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, że z punktu widzenia klienta to właśnie ta czynność będzie miała dla niego największe znaczenie. Usługa montażu dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy, posiadania odpowiednich uprawnień, a także specjalistycznego sprzętu montażowego. Uwzględniając odpowiedzialność wykonawcy świadczenia w ramach udzielanej gwarancji, to właśnie element montażu ma istotne znaczenie, gdyż wykonawca udziela własnej gwarancji, niezależnej od dostawy pergoli, jedynie w zakresie właściwego przeprowadzenia montażu pergoli. Co prawda, świadczenie polega także na dostawie towaru – pergoli zależnych od budynku (spadkowych), jednakże w tym przypadku najistotniejsze nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi montażu, niż sama pergola. Z opisu zagadnienia wynika, że koszt towaru – pergoli spadkowej jest największy w stosunku do kosztu całej transakcji, jednakże kwestia ta nie jest przesądzająca o dominującej wartości. Dla zamawiającego najważniejszym w całym świadczeniu jest montaż pergoli spadkowej. Dlatego też klient zawiera z Wnioskodawcą umowę dotyczącą realizacji usługi. Natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu wniosku.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi (elementu dominującego) – montażu pergoli zależnych od budynku (spadkowych).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

\- w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji.

Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto zauważyć należy, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

W analizowanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – montaż pergoli zależnych od budynku (spadkowych) następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Pergola musi być za pomocą kotew, słupów wspornych i chemii budowlanej przytwierdzona do ścian i podłogi budynku. W tym celu elewacja i ściana oraz podłoże muszą zostać nawiercone, a kotwy przytwierdzone za pomocą chemii montażowej. Opisany system mocowania powoduje, iż konstrukcja jest trwale związana z budynkiem, a także zintegrowana jest z podłożem.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że montaż pergoli podnosi walory użytkowe budynku, zwiększa możliwość ich komfortowego użytkowania, zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni taras przed niszczeniem oraz elementy wnętrza przed płowieniem od słońca, co podnosi także wartość budynku.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu należy stwierdzić, że wykonana przez Wnioskodawcę usługa montażu (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Aby można było mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, wskutek dokonanego montażu – pergole powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Pergole zależne od budynku (spadkowe) montowane (\`(...)\`). Czynności związane z montażem pergoli są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać wywiercenia otworów w elewacji budynku). Budynek zaopatrzony w zadaszenie poza walorami estetycznymi nie zyskuje dodatkowych wartości. Natomiast korzyść dotyczy komfortu wynikającego z użytkowania samego zadaszenia.

Trzeba też zauważyć, że zamontowane pergole nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Ponadto trwałe połączenie z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że demontaż pergoli jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu pergoli nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego zostały zamontowane – ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem konstrukcji tegoż budynku. Ewentualny demontaż połączonych z budynkiem konstrukcji tarasowych, będzie zaś ograniczał się do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie budynku. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z samego budynku. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Należy więc stwierdzić, że demontaż pergoli montowanych przez Wnioskodawcę nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu ani nawet jego części.

W związku z tym należy stwierdzić, że w wyniku montażu przedmiotowej konstrukcji tarasowej nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Montaż wykonywany jest na zewnątrz budynków, a ich zamontowanie nie wpływa na wielkości liczbowe wyznaczające charakterystyczne wielkości budynku wyrażane w jednostkach miary, elementów użytkowych i technicznych.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, nie mieszczą się zatem w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ wykonywana przez Wnioskodawcę usługa montażu nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

\- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały _Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane_. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

\- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

\- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

\- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

\- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

\- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

\- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego**.**

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Zatem, jak już wskazano w niniejszej decyzji, usługa montażu będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług jest ona zaklasyfikowana do działu PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).