Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-697/10-9/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-09
Teza: Zwolnienie z opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz ze zbycia udziału w rozpoczętej budowie budynku mieszkalno-biurowego w części wydatkowanej na dokończenie budowy przedmiotowej inwestycji.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; dokumentowanie; ewidencja; inwestycje; pełnomocnik; podmiot-podmiot zarządzający; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; upadłość; wyciągi bankowe; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2010 r. (data wpływu 26.07.2010 r.), piśmie (data nadania 30.09.2010 r., data wpływu 04.10.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-697/10-2/RS z dnia 22.09.2010 r. (data nadania 23.09.2010 r., data doręczenia 28.09.2010 r.), oraz piśmie (data nadania 15.10.2010 r., data wpływu 20.10.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-697/10-4/RS z dnia 07.10.2010 r. (data nadania 08.10.2010 r., data doręczenia 11.10.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego:

*   ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu w części wydatkowanej na dokończenie budowy budynku mieszkalno-biurowego - **jest prawidłowe.**
*   ze zbycia udziału w rozpoczętej budowie budynku mieszkalno-biurowego w części wydatkowanej na dokończenie budowy przedmiotowego budynku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz ze zbycia udziału w rozpoczętej budowie budynku mieszkalno-biurowego w części wydatkowanej na dokończenie budowy przedmiotowej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Opis inwestycji w mieszkania przy ul. P. w W.

W dniu 31.07.1997 r. Wnioskodawca podpisał umowę z SBM o przyjęcie w poczet członków i przydział stosownej do zawartej umowy powierzchni mieszkalnej w pozyskiwanej nieruchomości przy ul. P. w W. W dniu 09.09.1997 r. zawarł jako Inwestor z w/w spółdzielnią umowę o prowadzeniu inwestycji budowlanej w imieniu i na rzecz Inwestora, aneksowaną później w dniu 30.09.1997 r., w której ustalono konkretne lokale mieszkalne do objęcia przez Wnioskodawcę po zakończeniu inwestycji.

Dnia 08.12.1998 r. powołana do realizacji inwestycji spółka „P.” jako pełnomocnik SBM zawarła ze współwłaścicielami przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w nieruchomości oraz umowę rozpoczęcia i budowy budynku mieszkalnego na podstawie pozwolenia na budowę włącznie z oddaniem budynku do użytkowania.

W dniu 09.01.2002 r. aktem notarialnym sporządzonym w kancelarii notarialnej spółka P. prowadząca inwestycję w imieniu własnym i SBM sprzedała wspówłaścicielom udział w nieruchomości wynoszący 277/12950 części w użytkowaniu prawa wieczystego działki nr 191/1 położonej w W. przy ul. P.

W dniu 23.09.2002 roku współwłaściciele nieruchomości zostali powiadomieni przez Syndyka Masy Upadłościowej P., że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 18.09.2002 r. została ogłoszona upadłość podmiotu gospodarczego P. z siedzibą w W. ul. P.

Będąca w toku inwestycja została zatrzymana. Upadłość nastąpiła z powodu utraty płynności finansowej i nie spłacania przez Spółkę P. zaciągniętego w banku kredytu.

Okres od jesieni 2002 roku do jesieni 2005 r. był dla inwestycji okresem straconym, a wszelkie zabiegi zewnętrznych kontrahentów zainteresowanych nabyciem masy upadłościowej (niesprzedana cała część usługowa obiektu wraz z kilkoma mieszkaniami i miejscami postojowymi w garażu podziemnym) koncentrowały się na tym, jak pozbyć się pozostałych po upadłości właścicieli udziałów w nieruchomości, którzy kupili od upadłej spółki mieszkania. W tej sytuacji osoby poszkodowane upadłością musiały się zorganizować i działać wspólnie. W tym celu powołano do działania nieformalną wspólnotę mieszkaniową „P.”, która pozwoliła w sposób zorganizowany występować na zewnątrz w obronie swoich interesów. Ponieważ ich działania byty torpedowane przez większościowego udziałowca, który kupił od syndyka pozostającą w jego dyspozycji część nieruchomości, pozostali współwłaściciele wystąpili do Sądu o ustanowienie zarządu nieruchomością.

Postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny z dnia 04 listopada 2005 roku Sąd wyznaczył Wnioskodawcę na zarządcę nieruchomości o powierzchni 1295 m2, zabudowanej budynkiem, położonej w W. przy ul. P. Po uprawomocnieniu się i otrzymaniu postanowienia Wnioskodawca podjął działania zmierzające do przejęcia nieruchomości w zarząd w styczniu 2006 r.

Z początkiem stycznia 2006 r. został poinformowany przez przedstawicieli K. Sp. z o.o. dysponującego większością udziałów w nieruchomości, że 30.12.2005 r. zawarli umowę przyrzeczenia sprzedaży swoich udziałów, której realizacja uwarunkowana jest wznowieniem robót budowlanych. Jednocześnie do Wnioskodawcy zgłosili się przedstawiciele firmy kupującej te udziały tj. S. Sp. z o.o., którzy aktywnie włączyli się w proces przygotowania nieruchomości do wznowienia realizacji robót związanych z zakończeniem inwestycji.

W dniu 20 stycznia 2006 Wnioskodawca rozesłał pocztą elektroniczną projekt umowy o zarządzanie nieruchomością i pierwszy list informacyjny do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości.

Pierwszy kwartał roku 2006 r. upłynął na licznych spotkaniach z K. Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o. i pozostałymi współwłaścicielami. Spotkania te poświęcone były negocjacjom umowy zarządu nieruchomością, uzgadniania i załatwiania spraw formalnych związanych z kontynuacją robót budowlanych po tak długich przerwach (pozwolenie na budowę, dokumentacja budowy, aktualizacji decyzji administracyjnych) oraz przygotowanie przekazania nieruchomości Zarządcy.

W tym czasie Wnioskodawca podjął się również pełnienia funkcji kierownika budowy (w związku z posiadanymi przez niego uprawnieniami budowlanymi) mając na uwadze pilną potrzebę i szczególne uwarunkowania tej budowy. Istotne znaczenie miały również potencjalne koszty związane ze znalezieniem odpowiedniej osoby dla tak skomplikowanej sytuacji formalno-prawnej.

W dniu 01 kwietnia 2006 r. Wnioskodawca protokolarnie przejął nieruchomość we władanie od K. Sp. z o.o.. W liście do współwłaścicieli z 15 kwietnia 2006 r. poinformował ich o tym wraz z krótkim opisem stanu aktualnego i podjętych działaniach.

W dniu 30 kwietnia 2006 r. K. Sp. z o.o. sprzedała swoje udziały firmie S. Sp. z o.o..

W dniu 19 maja 2006 r. pocztą elektroniczną Wnioskodawca rozesłał do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości informację o aktualnym stanie przygotowania inwestycji do zakończenia realizacji z załączonym planem przychodów i wydatków oraz zestawieniem kwot wymaganych zaliczek na pokrycie kosztów związanych z jego realizacją. Sytuacja w jakiej znaleźli się współwłaściciele nieruchomości, w związku z koniecznością zorganizowania dokończenia inwestycji była dość skomplikowana.

Współwłaścicielami były łącznie 33 osoby (wg stanu na koniec 2006 roku) w tym jedna osoba prawna, 32 osoby fizyczne (w tym 12 małżeństw we wspólnocie małżeńskiej), z wyjątkiem dwóch osób fizycznych (P i P H.- którzy swój udział wkrótce odsprzedali jednemu ze współwłaścicieli). Wnioskodawca dysponował pełnomocnictwami wszystkich pozostałych osób do występowania na zewnątrz i prowadzenia spraw związanych z dokończeniem inwestycji. Ponieważ wcześniej prawie wszystkie osoby fizyczne musiały się zorganizować w celu obrony swoich zagrożonych praw do nieruchomości, w 2002 roku została powołana do życia „Wspólnota Mieszkaniowa P.” w organizacji, która uzyskała numer identyfikacyjny, Regon i numer identyfikacji podatkowej NIP, co pozwoliło poprawnie rozliczać wspólne wydatki np. na usługi prawne kupowane w formie umowy-zlecenia i wywiązywać się ze zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i ZUS. Ponieważ potencjalni wykonawcy i usługodawcy z którymi Wnioskodawca prowadził rozmowy nt przyszłych prac na terenie ich nieruchomości nie chcieli słyszeć o 20-stu osobach w główce umowy i tyluż fakturach za każdym rozliczeniem wykonanych usług, Wnioskodawca postanowił wykorzystać „Wspólnotę Mieszkaniową P.” w organizacji jako umowny podmiot zastępujący w relacjach z wykonawcami usług i dostawcami grupę osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż jedyna osoba prawna firma S. Sp. z o.o. rozliczała się wobec fiskusa samodzielnie, występowali w umowach razem, jako zamawiający wg następującego wzoru:

UMOWA

zawarta w W. w dniu …….. 2006 roku pomiędzy:

„Wspólnotą Mieszkaniowa P.”, z siedzibą w W. przy ulicy P., (w ten sposób określiła się grupa osób fizycznych, współwłaścicieli nieruchomości na której prowadzona jest przedmiotowa inwestycja), reprezentowaną przez Janusza T. - Zarządcę Nieruchomości ustanowionego postanowieniem Sadu Rejonowego z dnia 04.11.2005 r. działającego na podstawie pełnomocnictw osób tworzących w/w wspólnotę.

oraz

„S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. P. zarejestrowana w KRS, reprezentowana przez:

1\. Jacka G. - Prezesa Zarządu

zwanymi w dalszej części umowy „Zamawiającym”

Na tej zasadzie, za zgodą wszystkich współwłaścicieli, zawarto kilkadziesiąt umów realizacyjnych na dokończenie inwestycji i w okresie od 2006 do 2008 roku udało się doprowadzić do zakończenia inwestycji. Łącznie poniesiono na ten cel ok.12 mln złotych (w tym przypadało na osoby fizyczne ok. 3,8 mln. zł.) które rozliczono szczegółowo na każdego ze współwłaścicieli.

Pełna dokumentacja finansowa dotycząca osób fizycznych znajduje się w archiwum wspólnoty na terenie budynku przy ul. P. w W.

Funkcję kierownika budowy Wnioskodawca przekazał w listopadzie 2007 roku P. Dariuszowi S.

W dniu 29 grudnia 2008 r. została wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego - Decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego na terenie działki nr 191/1 przy ul. P. w W.

Jako Zarządca nieruchomości Wnioskodawca każdego roku do 30 marca składał szczegółowe sprawozdania ze swojej działalności do Sądu Rejonowego jw., oraz współwłaścicielom. Na wniosek Wnioskodawcy Sąd zdjął go z tej funkcji w kwietniu 2010 r., a umowa o prowadzenie zarządu zawarta z każdym współwłaścicielem wygasła w dniu 12.06.2010 r. tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu, który zniósł współwłasność (Sąd Rejonowy Wydział Cywilny prowadził postępowanie pod sygnaturą w trybie zaproponowanej przez współwłaścicieli ugody).

W odpowiedzi na wezwanie organu Nr IPPB1/415-697/10-2/RS z dnia 22.09.2010 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie organu Nr IPPB1/415-697/10-4/RS z dnia 07.10.2010 r., Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku, w następującym zakresie:

*   Przedmiotowy wniosek dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy - wniosek o interpretację złożony został w wyniku wezwania Urzędu Skarbowego z dnia 17.06.2010 r. i odpowiedzi Wnioskodawcy do Urzędu z dnia 15.07.2010 r. (w załączeniu) i dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.
*   Wnioskodawca precyzuje, iż chodzi o interpretację indywidualną art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.
*   Źródło przychodu, z którego Wnioskodawca wydatkuje przychód na cele mieszkaniowe wynika z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej, dokonanej w dniu 2 marca 2006 r., która została nabyta w styczniu 2002 r. i stanowiła współwłasność ok. 35 osób fizycznych i jednej osoby prawnej. Wyjaśniając Wnioskodawca wskazuje, że Urząd Skarbowy zakwestionował jego wydatki na cele mieszkaniowe nie uznając udokumentowania przez niego wydatków na te cele. Wydatki te to wpłaty na rachunek bankowy prowadzony przez zarządcę nieruchomości, dokonywane w następującej wysokości i terminach: - 05.06.2006 r. – 6.012,00 zł - 15.09.2006 r. – 26.718,00 zł - 04.06.2007 r. – 25.572,00 zł - 17.08.2007 r. - 15.000,00 zł - 30.08.2007 r. - 10.572,00 zł - 08.01.2008 r. - 25.572,00 zł - 01.03.2008 r. - 11.800,00 zł Na potwierdzenie tych wpłat Wnioskodawca posiada dowody w postaci przelewów i kwitów kasowych. Zgodnie z treścią art. 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa „ § 1. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. § 2. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; (…).” Wnioskodawca podnosi także, iż w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 kwietnia 2010 r., sygnatura IPPB1/415-147/10-5/RS odnośnie sposobu dokumentowania wydatków ponoszonych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż „Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić. Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, iż w przypadku rozliczania kwoty przychodu uzyskanej z tytułu sprzedaży mieszkania, dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków na cel wskazany w ustawie mogą być np.: imienne rachunki, faktury VAT, przelewy, oraz inne dokumenty potwierdzające zapłatę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, jednakże z przedstawionych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cel wskazany w ustawie, powinno wynikać kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione.” W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, iż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej w całości został przeznaczony na cele mieszkaniowe.
*   Wnioskodawca udział w przedmiotowej nieruchomości nabył do majątku prywatnego. Opis zawarty we wniosku dotyczy poszczególnych etapów tej transakcji tak jak była przeprowadzana w czasie.
*   W dniu 02.03.2006 roku Wnioskodawca zbył część posiadanego udziału w nieruchomości wspólnej mieszczącej się przy ul. P. w W.
*   W skład udziału nieruchomości wspólnej zbytego w dniu 02.03.2006 r. wchodził udział w działce gruntu oraz odpowiedni do niego udział w rozpoczętej inwestycji budynku mieszkalno-biurowego zaawansowanego do stanu surowego zamkniętego.
*   Był to udział w rozpoczętej budowie budynku.
*   Wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy prowadzony przez zarządcę nieruchomości zostały wydatkowane proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału, na dokończenie budowy budynku. Dokumenty potwierdzające cel wydatkowania w/w wpłat są w posiadaniu powstałej w tym roku wspólnoty mieszkaniowej (po zniesieniu współwłasności przez Sąd).
*   Tytuł wpłaty na dokumentach bankowych brzmiał: „zaliczka na dokończenie inwestycji”.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca przedstawił także własne stanowisko do pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku nr 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na wymuszone przez upadłość dewelopera dokończenie inwestycji w mieszkania wg opisanego stanu faktycznego, mogą być uznane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21.1 ustawy?
2.  Czy wystarczające będzie udokumentowanie poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe na podstawie wyciągów bankowych i dokumentacji kasowej z prowadzonej przez zarządcę powołanego przez Sąd ewidencji finansowej dokończenia inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Ponieważ w zawieranych umowach na dokończenie inwestycji osoby fizyczne były reprezentowane przez pełnomocnika, a finansowały te prace poprzez wpłacanie sukcesywnie zaliczek na rachunek zbiorczy wskazany przez pełnomocnika (zarządca ustanowiony przez Sąd), wydatki te dotyczyły w częściach odpowiadających udziałom osób fizycznych w nieruchomości, tj. każdej osoby na jej własne cele.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na dokończenie inwestycji w mieszkania wg opisanego stanu faktycznego w przedmiotowym wniosku można uznać jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust 1 ustawy.

Wnioskodawca podnosi, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że celem wszystkich działań podejmowanych przez niego, w nietypowej sytuacji spowodowanej upadłością przedsięwzięcia, było uzyskanie mieszkań, co ostatecznie zostało osiągnięte.

Nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, według Wnioskodawcy, iż w przypadku rozliczania kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej na której budowane są mieszkania, dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków na cel wskazany w ustawie mogą być dokumenty potwierdzające zapłatę na określony cel. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków.

Ad.2.

Ponieważ dokumentacja finansowa dotyczy całej grupy osób fizycznych (faktury były wystawiane przez wykonawców zbiorczo wg udziałów procentowych - część na osoby fizyczne razem oraz druga część na osobę prawną), można precyzyjnie określić udział każdej osoby fizycznej w tych kosztach (co zostało dokonane w szczegółowym rozliczeniu inwestycji dokonanym przez zarządcę i przyjętym przez współwłaścicieli i ostatecznie potwierdzone postanowieniem Sądu). Zdaniem Wnioskodawcy jest to tożsame z dokonanymi wpłatami na finansowanie inwestycji przez każdą osobę fizyczną. Stąd wystarczającym udokumentowaniem powinny być wyciągi z konta bankowego lub dokumenty kasowe z prowadzonej przez zarządcę ewidencji finansowej inwestycji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. – z zastrzeżeniem ust. 2 – jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Z treści powołanego z art. 7 ww. ustawy, wynika iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 09.01.2002 r. nabył udział w nieruchomości wspólnej stanowiącej prawo użytkowania wieczystego gruntu tj. działki nr 191/1 położonej w W. przy ul. P. Na przedmiotowej nieruchomości Spółka „P.” rozpoczęła budowę budynku mieszkalno-biurowego. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki „P.” dalsza budowa przedmiotowego budynku kontynuowana była poprzez ustanowionego przez Sąd zarządcę oraz powołaną do życia „Wspólnotę Mieszkaniową P.” w organizacji, która uzyskała numer identyfikacyjny REGON i numer identyfikacji Podatkowej NIP. „Wspólnota Mieszkaniowa P.” występowała od tego czasu jako strona umów z dostawcami usług (zamawiający).

Wpłat na dokończenie przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca tak jak inni współwłaściciele dokonywał na rachunek zarządcy nieruchomości w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi. Na dowodach wpłat widniał tytuł „zaliczka na dokończenie inwestycji”.

W dniu 02.03.2006 r. Wnioskodawca zbył część posiadanego udziału w przedmiotowej nieruchomości wspólnej. W skład ww. udziału wchodził udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz odpowiedni do niego udział w rozpoczętej inwestycji budynku mieszkalno-biurowego zaawansowanego do stanu surowego zamkniętego.

Uzyskany przychód Wnioskodawca przeznaczył na dokończenie ww. inwestycji przy ul. P.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2006 r. ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu i udziału w rozpoczętej budowie budynku mieszkalno-biurowego będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. w części wydatkowanej na dokończenie przedmiotowej inwestycji poprzez rachunek prowadzony przez zarządcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności.

Z powyższego wynika, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 235 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego na działce gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty działki gruntu.

W tym przypadku prawo własności budynku mieszkalnego związane jest z prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawa te mogą być sprzedawane tylko razem. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficzną formą władania nieruchomością, do której odnoszą się pewne ograniczenia. Najistotniejsze jest to, które reguluje własność wzniesionych na nim budynków. Otóż budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności czyli odrębną nieruchomość budynkową. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy należy liczyć odrębnie dla gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym – (od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu) i odrębnie dla budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym – (od daty wybudowania budynku). W przypadku zatem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa, bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy jest zatem liczony odrębnie – od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty wybudowania budynku.

W tym miejscu należy podkreślić, iż odpłatne zbycie udziału we współwłasności rozpoczętej budowy budynku usługowo-mieszkalnego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym nie mieści się w definicji „nieruchomości wybudowanej”. Rozpoczęta budowa budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie stanowi nieruchomości a jedynie nakłady na grunt poniesione przez użytkownika wieczystego. Zgodnie z powyższym, ponieważ budynku „w stanie surowym zamkniętym” nie można uznać za nieruchomość, to tym samym jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Sprzedaż udziału w rozpoczętej budowie budynku to zbycie praw majątkowych, w postaci roszczeń o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przysługujących sprzedającemu zgodnie z prawem cywilnym. Sprzedaż ta stanowi więc samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. W szczególności zalicza się do nich prawa rzeczowe, w tym prawo własności, wierzytelności, prawa majątkowe – małżeńskie, a także prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami i są opodatkowane na zasadach ogólnych, odpowiednio według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w związku z faktem, że zbycie w 2006 r. udziału w rozpoczętej budowie budynku usługowo-mieszkalnego stanowi samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym uzyskany z tego tytułu przychód nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., ponieważ przedmiotowym zwolnieniem objęte zostały wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a.

Odnosząc się natomiast do odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego w 2002 r. oraz biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie w 2006 r. ww. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od daty jego nabycia, stanowi więc źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym wyżej mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ww. ustawy.

Jednak niezłożenie tego oświadczenia nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i e) wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych na wyłącznie jeden cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32, w związku z tym przeznaczenie w części przychodu na cele wskazane w tym przepisie także korzysta ze zwolnienia.

Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, iż w przypadku rozliczania kwoty przychodu uzyskanej z tytułu sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków na cel wskazany w ustawie mogą być np.: imienne rachunki, faktury VAT, przelewy, oraz inne dokumenty potwierdzające zapłatę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, jednakże z przedstawionych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cel wskazany w ustawie, powinno wynikać kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione.

Ponadto, należy stwierdzić, iż tutejszy organ wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadza postępowania podatkowego w oparciu o przedstawione dowody. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy Wnioskodawca faktycznie wydatkował przychód uzyskany ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu na budowę domu mieszkalnego, którego jest współwłaścicielem, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Dla celów podatkowych przedstawione dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu na cel wskazany w ustawie, powinny zawierać dane pozwalające określić kiedy, przez kogo i w jakiej wysokości dane wydatki zostały poniesione. W sytuacji, gdy nie można jednoznacznie określić powyższych danych złożone oświadczenia mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy.

W związku z powyższym, jeżeli z dowodów wpłaty w postaci przelewów i kwitów kasowych dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu został wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., wówczas w tej części będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, należy uznać, iż ze zwolnienia na postawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. będzie korzystał wyłącznie przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu w części wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia udziału w rozpoczętej budowie budynku mieszkalno-biurowego stanowi samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust pkt 32 lit a) ww. ustawy, ponieważ przedmiotowym zwolnieniem objęte zostały wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy. W związku z powyższym przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowego udziału w rozpoczętej budowie budynku mieszkalno-biurowego w części wydatkowanej na dokończenie budowy budynku mieszkalno-biurowego, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, odpowiednio według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.