Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.401.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez doradcę faktur VAT dokumentujących usługi doradcze.
Słowa kluczowe: doradztwo-doradztwo podatkowe; faktura-faktura VAT; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez doradcę faktur VAT dokumentujących usługi doradcze.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 sierpnia 2023 r. (wpływ 24 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje w szczególności zadania własne (określone w art. 7 powyższej ustawy) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W ramach różnorodnych zadań realizowanych przez Gminę (w tym jednostki organizacyjne Gminy podlegające tzw. scentralizowanym rozliczeniom VAT) można wyróżnić następujące czynności:

· opodatkowane VAT – do czynności takich może należeć, przykładowo sprzedaż działek budowlanych, czy sprzedaż usług dostawy wody i odprowadzania ścieków;

· zwolnione z opodatkowania VAT – do czynności takich może należeć, przykładowo wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe;

· niepodlegające VAT – do czynności takich może należeć, przykładowo wydawanie dowodów osobistych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi publiczne, chodniki, oświetlenie.

W toku prowadzonej działalności Gmina ponosi różne wydatki związane z działalnością sklasyfikowaną w ww. grupach, które to wydatki są dokumentowane fakturami VAT. Część z tych wydatków można bezpośrednio powiązać z danym rodzajem działalności (np. wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT), natomiast pozostała część tych wydatków dotyczy jednocześnie kilku rodzajów działalności (przypisanie ich do jednego rodzaju działalności nie jest obiektywnie możliwe).

Gmina podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji jest określenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie od opisanych poniżej wydatków związanych z zakupem przez Gminę usług doradztwa podatkowego.

Usługi doradztwa podatkowego

W związku ze złożonością kwestii prawnopodatkowych odnoszących się m.in. do rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego, Gmina (…) października 2021 r. zawarła z firmą świadczącą usługi doradztwa podatkowego (dalej: „Doradca”) umowę na świadczenie usług doradztwa podatkowego (dalej: „Usługi”).

W ramach świadczonych Usług objętych niniejszym wnioskiem o interpretację Doradca był odpowiedzialny m.in. za:

• przygotowanie analizy prawa Zamawiającego (Gminy) do odliczania w 2017 i 2018 r. podatku VAT naliczonego w ramach tzw. korekty wieloletniej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: „Analiza”);

• asystę i przygotowanie niezbędnego kompletu dokumentacji dla rozliczenia podatku VAT naliczonego w Gminie (wskazanego w powyższym punkcie), dotyczącej wystąpienia Gminy o zwrot VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków (np. pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7 oraz pliku JPK\_VAT, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

• asystę oraz reprezentowanie Gminy w postępowaniach podatkowych związanych ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7/plików JPK\_VAT.

Gmina przy tym wskazuje, że uzyskała interpretację indywidualną (dalej: „Interpretacja”) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z (…) listopada 2020 r., sygn. (…), w której organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki gminnej stanowi czynność opodatkowaną VAT. Jednocześnie DKIS potwierdził, iż w stosunku do wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która początkowo była przedmiotem użyczenia na rzecz spółki gminnej, a następnie została jej udostępniona odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego, z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej VAT. DKIS zgodził się ze stanowiskiem Gminy, zgodnie z którym w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i rozpoczęciem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. usługi dzierżawy, Gmina dysponuje prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwotach wynikających z faktur VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej, wykazywanej w deklaracji VAT-7 za styczeń danego roku (w wysokości po 1/10 podatku z faktur VAT). Zrealizowane przez Doradcę w ramach przedmiotowej umowy Usługi doprowadziły do efektywnego odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego od poszczególnych wydatków Gminy (z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej).

Z tytułu świadczonych na rzecz Gminy Usług, Gmina otrzymała od Doradcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT według obowiązującej stawki. Wynagrodzenie Doradcy stanowiło w przeważającym stopniu wynagrodzenie za sukces (zwane też wynagrodzeniem za rezultat). Wynagrodzenie to było uzależnione od osiągniętego efektu pracy Doradcy i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę od poniesionego danego, konkretnego wydatku, dla którego prawo do odliczenia VAT przysługiwało Gminie w ramach wspomnianej tzw. korekty wieloletniej, wykazywanej w deklaracji VAT-7 za styczeń danego roku (w wysokości po 1/10 podatku z faktur VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i rozpoczęciem ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) – co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Gminę Interpretacji. Innymi słowy, wynagrodzenie za sukces odnosi się zawsze do odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od konkretnego wydatku Gminy. W pozostałym zakresie wynagrodzenie Doradcy zostało ustalone w drodze kwoty ryczałtu za przygotowanie Analizy.

Konsekwentnie, skoro Usługi Doradcy doprowadziły do odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków w pełnej wysokości (z uwzględnieniem korekty wieloletniej), to w ocenie Gminy na tej samej zasadzie, czyli w całości, przysługuje Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia należnego Doradcy (wynagrodzenia za sukces). Brak jest przy tym powodów, aby w sposób odmienny traktować wynagrodzenie dla Doradcy ustalone w drodze ryczałtu.

Gmina wskazuje, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków Gminy na zakup Usług Doradcy, tj. przedmiot wniosku nie był dotąd objęty czynnościami sprawdzającymi/kontrolą podatkową ani postępowaniem podatkowym, bowiem Gmina nie dokonywała dotąd odliczenia VAT od wydatków na Usługi. Wskazane w stanie faktycznym postępowania podatkowe mają na celu jedynie przedstawienie zakresu i przedmiotu Usług Doradcy wykonywanych na rzecz Gminy. Jest to zdaniem Gminy niezbędne do oceny prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków na nabycie Usług.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, iż usługi doradztwa podatkowego, za które firma świadcząca usługi doradztwa podatkowego, tj. Doradca, otrzymała wynagrodzenie ustalone w drodze kwoty ryczałtu, związane były/są tylko i wyłącznie ze świadczeniem tych usług w stosunku do inwestycji wodno-kanalizacyjnych, do których Gminie przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości (z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej, co zostało szczegółowo opisane we wniosku).

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego z wystawionych przez Doradcę faktur VAT dokumentujących Usługi dotyczące wynagrodzenia za sukces oraz ustalonego w drodze ryczałtu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego z wystawionych przez Doradcę faktur VAT dokumentujących Usługi dotyczące wynagrodzenia za sukces oraz ustalonego w drodze ryczałtu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

\- nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

\- nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina wskazała w stanie faktycznym, iż zawarła z Doradcą umowę na świadczenie Usług. Jednocześnie Usługi wykonane przez Doradcę w zakresie m.in. doradztwa podatkowego i wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT, plików JPK\_VAT i innych dokumentów związanych z tymi korektami doprowadziły do efektywnego odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych przez Gminę, w ramach tzw. korekty wieloletniej, wykazywanej w deklaracji VAT-7 za styczeń danego roku (w wysokości po 1/10 podatku z faktur VAT).

W odniesieniu do wynagrodzenia za sukces Doradcy można wynagrodzenie to powiązać z konkretną działalnością lub konkretnymi działalnościami wykonywanymi przez Gminę – opodatkowanymi VAT. Wynagrodzenie to ściśle związane jest bowiem z konkretnymi wydatkami poniesionymi przez Gminę. Zdaniem Gminy, skoro zatem wynagrodzenie za sukces jest ściśle związane z konkretnym wydatkiem poniesionym przez Gminę, to prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej Usługi Doradcy, za które należne jest wynagrodzenie za sukces powinno być tożsame z prawem do odliczenia VAT od tego konkretnego wydatku.

Tym samym, skoro w analizowanym przypadku wynagrodzenie za sukces Doradcy wynikało z odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego (z uwzględnieniem tzw. korekty wieloletniej) od wydatków Gminy, które po zmianie przeznaczenia środków trwałych służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Gminę Interpretacji), to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach z faktur otrzymanych od Doradcy za te Usługi.

W pozostałym zakresie wynagrodzenie Doradcy zostało ustalone w drodze kwoty ryczałtu za przygotowanie Analizy. Brak jest przy tym powodów, aby w sposób odmienny traktować zakres prawa do odliczenia VAT od wydatku na wynagrodzenie dla Doradcy ustalonego w drodze ryczałtu.

Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS na gruncie analogicznego stanu faktycznego 9 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.64.2019.1.EK oraz 27 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.878.2019.1.MGO.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodane wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, (…) października 2021 r. zawarła z firmą świadczącą usługi doradztwa podatkowego umowę na świadczenie usług doradztwa podatkowego. W ramach świadczonych Usług objętych niniejszym wnioskiem o interpretację Doradca był odpowiedzialny m.in. za:

• przygotowanie analizy prawa Zamawiającego (Gminy) do odliczania w 2017 i 2018 r. podatku VAT naliczonego w ramach tzw. korekty wieloletniej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną;

• asystę i przygotowanie niezbędnego kompletu dokumentacji dla rozliczenia podatku VAT naliczonego w Gminie (wskazanego w powyższym punkcie), dotyczącej wystąpienia Gminy o zwrot VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków (np. pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7 oraz pliku JPK\_VAT, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

• asystę oraz reprezentowanie Gminy w postępowaniach podatkowych związanych ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7/plików JPK\_VAT.

Wynagrodzenie Doradcy stanowiło w przeważającym stopniu wynagrodzenie za sukces, które odnosi się zawsze do odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od konkretnego wydatku Gminy. Zrealizowane przez Doradcę w ramach przedmiotowej umowy Usługi doprowadziły do efektywnego odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego od poszczególnych wydatków Gminy. Wynagrodzenie było uzależnione od osiągniętego efektu pracy Doradcy i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę od poniesionego danego, konkretnego wydatku przysługiwało Gminie, dla którego prawo do odliczenia VAT przysługiwało Gminie w ramach wspomnianej tzw. korekty wieloletniej, wykazywanej w deklaracji VAT-7 za styczeń danego roku (w wysokości po 1/10 podatku z faktur VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych i rozpoczęciem ich wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W pozostałym zakresie wynagrodzenie Doradcy zostało ustalone w drodze kwoty ryczałtu, które związane było/jest tylko i wyłącznie ze świadczeniem tych usług w stosunku do inwestycji wodno-kanalizacyjnych, do których Gminie przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Doradcę faktur VAT dokumentujących usługi doradcze, za które Doradca otrzymał wynagrodzenie za sukces oraz wynagrodzenie ustalone w drodze ryczałtu.

Jak zostało wyżej wskazane, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wobec powyższego, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika również, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Gmina ma obowiązek określenia, z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w kontekście poniesionych wydatków na zakup usług doradztwa podatkowego, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ww. usługi.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, gdyż jak wynika z opisu sprawy, usługi doradztwa podatkowego, nabywane przez Państwa od Doradcy, za które Doradca otrzymuje wynagrodzenie za sukces oraz wynagrodzenie ustalone w drodze ryczałtu, tj.:

• przygotowanie analizy prawa Zamawiającego (Gminy) do odliczania w 2017 i 2018 r. podatku VAT naliczonego w ramach tzw. korekty wieloletniej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną;

• asystę i przygotowanie niezbędnego kompletu dokumentacji dla rozliczenia podatku VAT naliczonego w Gminie (wskazanego w powyższym punkcie), dotyczącej wystąpienia Gminy o zwrot VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków (np. pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7 oraz pliku JPK\_VAT, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

• asystę oraz reprezentowanie Gminy w postępowaniach podatkowych związanych ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7/plików JPK\_VAT;

mają związek z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która po zmianie przeznaczenia jest wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dodatkowo usługi doradztwa podatkowego, za które firma świadcząca usługi doradztwa podatkowego, otrzymała wynagrodzenie ustalone w drodze kwoty ryczałtu, związane były/są tylko i wyłącznie ze świadczeniem tych usług w stosunku do inwestycji wodno-kanalizacyjnych, do których Gminie przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

Tym samym, przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących zakup ww. usług. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

**Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Doradcę faktur VAT dokumentujących Usługi doradcze, za które Doradca otrzymał wynagrodzenie za sukces oraz wynagrodzenie ustalone w drodze ryczałtu.**

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności informacji, że wynagrodzenie za sukces odnosi się zawsze do odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od konkretnego wydatku Gminy oraz informacji, że wynagrodzenie ustalone w drodze kwoty ryczałtu, związane było/jest tylko i wyłącznie ze świadczeniem tych usług w stosunku do inwestycji wodno-kanalizacyjnych, do których Gminie przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).