Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.646.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży lokali stanowiących towar handlowy.
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 26 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokali stanowiących towar handlowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z 13 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży lokali stanowiących towar handlowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka nabyła w dniu 07.06.2019 r. od innego podmiotu gospodarczego, na podstawie notarialnej umowy sprzedaży, nieruchomość położoną w (…). Na nieruchomość składa się 5 odrębnych lokali mieszkalnych, wymagających generalnego remontu. Każdy z lokali ma założoną osobną księgę wieczystą, potwierdzającą udział w nieruchomości wspólnej.

Na dzień zakupu w opisanych lokalach mieszkalnych nikt nie był zameldowany. Z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynika, że zgodnie z archiwalnymi kartami rejestru mieszkańców pierwszych zameldowań w zakupionych lokalach dokonano w latach 1952-1959. Do pierwszego zasiedlenia 5 odrębnych lokali mieszkalnych, znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości, doszło w latach 1952-1959. W załączeniu do niniejszego wniosku Wnioskodawca przedstawia odpowiedź udzieloną przez Urząd Miasta, na zapytanie dotyczące daty pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości, potwierdzające konkretne daty zameldowań mieszkańców w poszczególnych lokalach.

Nieruchomość spółka zakupiła w celu jej dalszej odsprzedaży. Stanowi ona dla Spółki towar handlowy. Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego w Spółce i nie będzie ujęta w ewidencji środków trwałych. Spółka nie będzie używała budynku, ani żadnego z lokali na własne potrzeby.

Przed sprzedażą zostanie dokonana przebudowa nieruchomości, wraz ze zmianą podziału architektonicznego budynku, tzn. korekcie ulegnie układ oraz liczba lokali. Wydatki poniesione w związku z planowaną przebudową przekroczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym 30% wartości początkowej tego budynku. Przy czym ulepszenia te, nie będą ulepszeniami w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Również pojęcie „wartość początkowa” na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, odnosi się wyłącznie do środków trwałych, a nie towarów handlowych. Z tego powodu planowane nakłady, przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości nie są tożsame z ulepszeniem wymienionym w art. 22g ust. 17 ustawy PIT.

Po zakończeniu prac remontowych i ulepszeniowych, Spółka planuje ustanowienie odrębnej własności lokali, w związku ze zmianą podziału mieszkań (powstanie 16 mniejszych lokali), a następnie ich sprzedaż - w podziale na poszczególne lokale, z przewidywaną datą transakcji szacowaną na okres III kwartał 2020 roku. Szacowana łączna wartość transakcji sprzedaży będzie opiewać na kwotę 2 mln zł. Nowopowstałe lokale przed transakcją ich zbycia nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnych charakterze.

Nowopowstałe lokale będą zakwalifikowane jako lokale mieszkalne zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT i nie będą przez nas wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Nowe lokale mieszkalne będą miały metraż od 25 m2 do 47 m2. Jedynym celem Spółki jest ich sprzedaż na cele mieszkalne. Transakcja zakupu nieruchomości została opodatkowana stawką 8% podatku VAT. Spółka nie jest i nigdy, od daty powstania, nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług tj. nigdy nie rejestrowała się w urzędzie skarbowym na druku VAT-R w zakresie tego podatku. Z tego powodu, z tytułu zakupu nieruchomości nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie będzie rejestrować się do podatku od towarów i usług w celu odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na gruntowny remont i podział lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa lokali, po ich uprzednim wyremontowaniu/ ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej budynku, a następnie ustanowieniu ich odrębnej własności i założeniu nowych ksiąg wieczystych, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy sprzedaż lokali po przeprowadzeniu prac remontowych i ulepszeniowych, przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości oraz po późniejszym ustanowieniu ich odrębnej własności, będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca uważa, że bez wpływu na moment pierwszego zasiedlenia pozostanie nowy podział architektoniczny budynku. Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako faktyczne oddanie lokalu do używania (zamieszkania). Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się do faktycznego - fizycznego powstania danej nieruchomości. Zatem sam podział lokalu na mniejsze i ustanowienie ich odrębnej własności nie skutkuje według Wnioskodawcy tym, że dochodzi do ponownego pierwszego zasiedlenia. Wprawdzie pod względem prawnym są to nowe lokale (bo dopiero powstaje ich prawo własności), jednakże pod względem faktycznym jest to wykorzystanie dotychczas użytkowanej powierzchni.

Wobec tego pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się według Wnioskodawcy wyłącznie do nowowybudowanych obiektów. W opisanej przez nas sytuacji trudno uznać, aby wybudowano nowe lokale mieszkalne. Dokonany zostanie jedynie podział jednej rzeczy na kilka mniejszych, czyli ulegnie zmianie jedynie liczba lokali mieszkalnych na tej samej (zamieszkałej od lat) powierzchni. Nie da się ponownie „wybudować” lokalu, który został już raz wybudowany, innymi słowy nie można wybudować tej samej rzeczy dwa razy. W istocie będzie to nadal ten sam lokal mieszkalny, który po podziale na mniejsze będzie spełniać takie same funkcje co przed podziałem.

Z pewnością ustanowienie odrębnej własności poszczególnych, podzielonych lokali nie stanowi ich wybudowania lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w związku z czym nie kreuje kolejnego pierwszego zasiedlenia, mogącego mieć wpływ na zwolnienie transakcji sprzedaży lokali z podatku VAT.

Ponadto jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi dla spółki środka trwałego, gdyż nie spełnia definicji środka trwałego. Spółka w żadnym momencie nie będzie używała budynku, ani żadnego z lokali na potrzeby własnej działalności, a jedynie wyremontuje go, aby sprzedać z zyskiem, w możliwie najkrótszym czasie. Jest to klasyczna definicja towaru handlowego, którym może być także nieruchomość.

Zatem, dostawa taka będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, niezależnie od wysokości wydatków poniesionych na remont/ulepszenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520), rozumie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 7 czerwca 2019 r. na którą składa się 5 odrębnych lokali mieszkalnych, wymagających generalnego remontu. Do pierwszego zasiedlenia 5 odrębnych lokali mieszkalnych, znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości, doszło w latach 1952-1959. Nieruchomość Spółka zakupiła w celu jej dalszej odsprzedaży. Stanowi ona dla Spółki towar handlowy. Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego w Spółce i nie będzie ujęta w ewidencji środków trwałych. Spółka nie będzie używała budynku, ani żadnego z lokali na własne potrzeby. Przed sprzedażą zostanie dokonana przebudowa nieruchomości, wraz ze zmianą podziału architektonicznego budynku, tzn. korekcie ulegnie układ oraz liczba lokali. Wydatki poniesione w związku z planowaną przebudową przekroczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym 30% wartości początkowej tego budynku. Przy czym ulepszenia te, nie będą ulepszeniami w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po zakończeniu prac remontowych i ulepszeniowych, Spółka planuje ustanowienie odrębnej własności lokali, w związku ze zmianą podziału mieszkań, a następnie ich sprzedaż - w podziale na poszczególne lokale, z przewidywaną datą transakcji szacowaną na okres III kwartał 2020 roku.

Mając na uwadze powyższe, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nastąpi przebudowa nieruchomości i powstaną nowe lokale. Należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił Wnioskodawca – ww. lokale stanową dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowych nowych lokali mieszkalnych będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa lokali nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.