Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1246/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-07
Teza: W zakresie stawki podatku VAT dla usług medycyny pracy, badań psychologicznych kierowców oraz szczepień ochronnych
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011r. (data wpływu 10 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2011r. (data wpływu 13 października 2011r.) oraz pismem z dnia 24 października 2011r. (data wpływu 31 października 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług medycyny pracy, badań psychologicznych kierowców oraz szczepień ochronnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług medycyny pracy, badań psychologicznych kierowców oraz szczepień ochronnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 października 2011r. (data wpływu 13 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-1244/11/AŚ z dnia 28 września 2011r. oraz pismem z dnia 24 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z dnia 24 października 2011r.):

Wnioskodawca udziela m. in. świadczeń zdrowotnych (usług) w dziedzinie:

1.  ambulatoryjnej opieki specjalistycznej,
2.  diagnostyki medycznej, w tym w zakresie usg, ekg, eeg, holtera, mammografii, rezonansu magnetycznego, rentgenodiagnostyki,
3.  stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji,
4.  medycyny pracy w stosunku do pracowników i pracodawców oraz bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenia zawodowe.

Świadczenia (usługi) określone w pkt 1, 2 i 3 są udzielane:

1.  nieodpłatnie - na podstawie kontraktów zawartych przez zakład z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia w stosunku do pacjentów uprawnionych do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego,
2.  odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktami zawartymi przez zakład z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w stosunku do pacjentów niewykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nieposiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, chcących uzyskać świadczenie na tej drodze - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego,
3.  odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktami zawartymi z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w stosunku do pacjentów nie wykazujących uprawnień do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych, a konkretnie nie posiadających wymaganych skierowań wystawionych przez lekarza ubezpieczenia zdrowotnego, zgłaszających się na podstawie skierowań wystawionych przez inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, również udzielające świadczeń w systemie komercyjnym, z którymi zakład zawarł stosowne umowy cywilnoprawne w celu:
    *   uzyskania konkretnego świadczenia w dziedzinie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej lub diagnostyki medycznej wspomagającego świadczenie realizowane przez zakład kierujący - uzyskiwane świadczenia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego,
    *   uzyskania świadczenia diagnostycznego w ramach badań klinicznych realizowanych przez zakład kierujący,
    *   odpłatnie do celów związanych z orzecznictwem lekarskim służącym ustaleniu uprawnień rentowych i emerytalnych oraz stopnia niepełnosprawności - stanowią usługi niewchodzące w zakres opieki medycznej, lecz uzupełniają proces orzeczniczy.
4.  odpłatnie - w systemie komercyjnym (poza kontraktem zawartym z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia) w części obejmującej świadczenia stomatologii zachowawczej, chirurgii stomatologicznej i ortodoncji wykraczające poza zakres świadczeń gwarantowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego - stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego.

Natomiast świadczenia określone w pkt 4 są udzielane na podstawie umów zawartych przez Spółkę z pracodawcami oraz grodzkim urzędem pracy.

Świadczenia te obejmują:

1\. w stosunku do pracowników i pracodawców:

*   przeprowadzanie badań profilaktycznych pracowników, profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, przeprowadzanie badań i wydawanie orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69 poz. 332), są to usługi w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez podmiot zdrowotny,
*   przeprowadzanie badań profilaktycznych kierowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 69, poz. 332), którym towarzyszą jako integralna część badania psychologiczne mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 125, poz. 874 z póź. zm.), w stosunku do osób starających się o zatrudnienie w charakterze kierowcy (skierowanych na profilaktyczne badania wstępne) lub zatrudnionych na stanowisku kierowcy (skierowanych na badania okresowe), należą do usług w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez podmiot leczniczy, za wyjątkiem badań psychologicznych, które mają charakter ekspercki
*   udział lekarza medycyny pracy w wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanej na podstawie art. 207, art. 207.1, 237.13 § 1 k.p. oraz art. 7 i 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (tj. Dz. U. z 2004r. nr 125, poz. 1317 z póź. zm.),
*   udział lekarza medycyny pracy w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy powoływanej na podstawie art. 237.13 § 1 k.p.
*   obydwie te czynności należą do usług w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie pracowników, jednakże mają charakter doradczo-ekspercki, a ich celem jest ocena wspólnie z pracodawcą stanu bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie oraz udzielanie pracodawcy porad i wskazówek w tym przedmiocie
*   przeprowadzanie szczepień ochronnych.

2\. w stosunku do osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenie w określonych zawodach: 1) przeprowadzanie specjalistycznych badań lekarskich, w tym psychologicznych, wymaganych przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008r. nr 69, poz. 415 z póź. zm.), mających na celu:

*   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania pracy, odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych oraz wykonywania prac społecznie użytecznych,
*   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do uczestnictwa w szkoleniu i wykonywania pracy w danym zawodzie,
*   określenie szczególnych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu i umożliwiających wydanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.

Świadczenia (usługi) te nie stanowią badań profilaktycznych określonych w Kodeksie pracy, jak również nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz mają charakter opiniodawczy, a ich celem jest udzielanie informacji urzędowi pracy o predyspozycjach osób kierowanych przez urząd do wykonywania określonych prac lub przechodzenia szkoleń.

Ponadto zakład w sterylizatorni wykonuje usługi sterylizacji narzędzi medycznych na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej i lekarzy praktykujących prywatnie, które są świadczone na podstawie umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami będącymi zleceniodawcami tych usług, przy czym nie należą one do usług w zakresie opieki medycznej, służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, lecz mają charakter profilaktyczno-techniczny.

Wnioskodawca wynajmuje również lokale użytkowe oraz miejsca parkingowe, z którą to działalnością nie łączą się jednak żadne wątpliwości, jeżeli chodzi o podatek VAT, a okoliczność tę podaje się dla przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego.

W piśmie z dnia 10 października 2011r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 645).

Usługi z zakresu medycyny pracy świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 69, poz. 332) są wykonywane na podstawie art. 229 Kodeksu pracy.

Wnioskodawca przeprowadza szczepienia obowiązkowe (zgodnie z kalendarzem szczepień lub wynikające ze wskazań medycznych) w ramach ubezpieczenia zdrowotnego, a także szczepienia na zlecenie podmiotów korporacyjnych (pracodawców) odpłatnie np. przeciwko grypie.

Badania psychologiczne kierowców to badania, o których mowa: w art. 39j. ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 39 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 125, z póź. zm.), wskazówkach metodycznych stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 69,poz. 332) w zw. z art. 124 ust. 1 pkt 1, 4 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 108, poz. 908 z póż. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakimi stawkami podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane świadczenia zdrowotne (usługi) określone w wyżej przedstawionym stanie faktycznym (tj. dla usług medycyny pracy, badań psychologicznych kierowców oraz szczepień ochronnych) w świetle uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie tut. organ wyjaśnia, iż wniosek dotyczy kilku rodzajów usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do usług medycyny pracy, badań psychologicznych kierowców oraz szczepień ochronnych.

Zatem konsekwentnie poniżej przytoczono stanowisko również w odniesieniu do ww. usług, tj. punkcie piątym stanowiska zawartym we wniosku ORD-IN.

Świadczenia w dziedzinie medycyny pracy udzielane na podstawie umów zawartych przez Spółkę z pracodawcami oraz grodzkim urzędem pracy:

1.  w stosunku do pracowników i pracodawców obejmujące;
    1.  przeprowadzanie badań profilaktycznych pracowników, profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, przeprowadzanie badań i wydawanie orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 69, poz. 332) - zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT,
    2.  przeprowadzanie badań profilaktycznych kierowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (D. U. nr 69, poz.332), którym towarzyszą jako integralna część badania psychologiczne mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 125, poz. 874 z póź. zm.), w stosunku do osób starających się o zatrudnienie w charakterze kierowcy (skierowanych na profilaktyczne badania wstępne) lub zatrudnionych na stanowisku kierowcy (skierowanych na badania okresowe) - zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT, za wyjątkiem badania psychologicznego podlegającego podatkowi VAT 23%.
    3.  udział lekarza medycyny pracy w wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanej na podstawie art. 207, art. 207.1, 237.13 § 1 k.p. oraz art. 7 i 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 125, poz. 1317 z póź. zm.) - podatek VAT 23%,
    4.  udział lekarza medycyny pracy w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy powoływanej na podstawie art. 237.13 § 1 k.p. - podatek VAT 23%,
    5.  przeprowadzanie szczepień ochronnych - zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.
2.  w stosunku do osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenie w określonych zawodach obejmujące przeprowadzanie specjalistycznych badań lekarskich, w tym psychologicznych, wymaganych przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tj. Dz. U. z 2008r. nr 69, poz. 415 z póź. zm.), mających na celu:
    *   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania pracy, odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych oraz wykonywania prac społecznie użytecznych - podatek VAT 23%,
    *   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do uczestnictwa w szkoleniu i wykonywania pracy w danym zawodzie - podatek VAT 23%,
    *   określenie szczególnych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu i umożliwiających wydanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia - podatek VAT 23%.

Świadczenia zdrowotne (usługi) wyszczególnione w pkt 1 a oraz e należą do usług medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej, a zatem powinny być zwolnione z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT).

Świadczenia zdrowotne (usługi) wyszczególnione w pkt 1 b należą do usług medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej, a zatem powinny być zwolnione z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT), za wyjątkiem badań psychologicznych, które mają charakter ekspercki, i jako takie powinny być wyodrębnione i podlegać podatkowi VAT 23%.

Czynności (usługi) wyszczególnione w pkt 1 c i d należą do usług medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jednakże mają charakter doradczo-ekspercki, a ich celem jest ocena wspólnie z pracodawcą stanu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz udzielanie mu porad i wskazówek w tym przedmiocie, a zatem - pomimo iż są wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej - art. 43 ust. 1 pkt 18 nie ma zastosowania.

Świadczenia zdrowotne (usługi) wyszczególnione w pkt 2 nie stanowią badań profilaktycznych określonych w Kodeksie pracy, jak również nie służą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, lecz mają charakter opiniodawczy, a ich celem jest udzielenie informacji urzędowi pracy o predyspozycjach osób kierowanych przez urząd do wykonywania określonych prac lub przechodzenia szkoleń, a zatem - pomimo iż są wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej - art. 43 ust. 1 pkt 18 nie ma zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 30 czerwca 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zaznaczenia wymaga, iż w związku z wejściem w życie w dniu 1 lipca 2011r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654), zmianie uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 170 ww. ustawy o działalności leczniczej, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że wynikające z niego zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Ze złożonego wniosku, jak również jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca (podmiot leczniczy) świadczy usługi z medycyny pracy w stosunku do pracowników i pracodawców oraz bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenia zawodowe.

Wskazane usługi udzielane na podstawie umów zawartych przez Spółkę z pracodawcami oraz grodzkim urzędem pracy.

Świadczenia te obejmują:

1\. w stosunku do pracowników i pracodawców:

*   przeprowadzanie badań profilaktycznych pracowników, profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, przeprowadzanie badań i wydawanie orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69 poz. 332), są to usługi w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez podmiot zdrowotny,
*   przeprowadzanie badań profilaktycznych kierowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, którym towarzyszą jako integralna część badania psychologiczne mające na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, określone w ustawie z dnia 6 stycznia 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 125, poz. 874 z póź. zm.), w stosunku do osób starających się o zatrudnienie w charakterze kierowcy (skierowanych na profilaktyczne badania wstępne) lub zatrudnionych na stanowisku kierowcy (skierowanych na badania okresowe), należą do usług w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie zdrowia pracowników, jak również są wykonywane przez podmiot leczniczy, za wyjątkiem badań psychologicznych, które mają charakter ekspercki
*   udział lekarza medycyny pracy w wizytacji stanowisk pracy przeprowadzanej na podstawie art. 207, art. 207.1, 237.13 § 1 k.p. oraz art. 7 i 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (tj. Dz. U. z 2004r. nr 125, poz. 1317 z póź. zm.),
*   udział lekarza medycyny pracy w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy powoływanej na podstawie art. 237.13 § 1 k.p. obydwie te czynności należą do usług w dziedzinie medycyny pracy i służą profilaktycznej ochronie pracowników, jednakże mają charakter doradczo-ekspercki, a ich celem jest ocena wspólnie z pracodawcą stanu bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie oraz udzielanie pracodawcy porad i wskazówek w tym przedmiocie
*   przeprowadzanie szczepień ochronnych.

2\. w stosunku do osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych, prace społecznie użyteczne i szkolenie w określonych zawodach: przeprowadzanie specjalistycznych badań lekarskich, w tym psychologicznych, wymaganych przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008r. nr 69, poz. 415 z póź. zm.), mających na celu:

*   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania pracy, odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych oraz wykonywania prac społecznie użytecznych,
*   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do uczestnictwa w szkoleniu i wykonywania pracy w danym zawodzie,
*   określenie szczególnych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu i umożliwiających wydanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.

Świadczenia (usługi) te nie stanowią badań profilaktycznych określonych w Kodeksie pracy, jak również nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz mają charakter opiniodawczy, a ich celem jest udzielanie informacji urzędowi pracy o predyspozycjach osób kierowanych przez urząd do wykonywania określonych prac lub przechodzenia szkoleń.

Usługi z zakresu medycyny pracy świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy są wykonywane na podstawie art. 229 Kodeksu pracy.

Wnioskodawca przeprowadza szczepienia obowiązkowe (zgodnie z kalendarzem szczepień lub wynikające ze wskazań medycznych) w ramach ubezpieczenia zdrowotnego, a także szczepienia na zlecenie podmiotów korporacyjnych (pracodawców) odpłatnie np. przeciwko grypie.

Badania psychologiczne kierowców to badania, o których mowa: w art. 39j. ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 39 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 125, z póź. zm.), wskazówkach metodycznych stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. nr 69,poz. 332) w zw. z art. 124 ust. 1 pkt 1, 4 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 108, poz. 908 z póż. zm.).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) spełniającego przesłankę podmiotową niezbędna do zwolnienia świadczonych usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W myśl art. 229 § 6 ww. ustawy Kodeks pracy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Przepis art. 229 § 8 ww. ustawy Kodeks pracy Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej określi w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy - art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 125, poz. 874), kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.)

Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, stosownie do przepisu art. 39j ust. 3 powołanej ustawy, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 ww. ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.):

Badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem podlega:

1.  kandydat na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osoba ubiegająca się o pozwolenie do kierowania tramwajem;
2.  kierujący pojazdem silnikowym skierowany, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych na podstawie art. 130 ust. 1;
3.  kierujący będący sprawcą wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny;
4.  kierujący skierowany przez lekarza, jeżeli w wyniku badania lekarskiego stwierdzona zostanie konieczność przeprowadzenia badania psychologicznego;
5.  osoba skierowana przez kierownika właściwej jednostki organizacyjnej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jest ona przewidziana do szkolenia na kierowcę na potrzeby wojska;
6.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, instruktor, egzaminator, kierowca pojazdu uprzywilejowanego oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom psychologicznym co 5 lat do ukończenia 65. roku życia i następnie corocznie.

Rozpatrując kwestie zwolnienia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług (badań wykonywanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym) należy mieć na uwadze bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przykładowo w ww. sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem badań osób, o których mowa art. 124 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Wskazać wypada, że z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi powściągnąć emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie stykał się na drodze. Natomiast nie ma znaczenia fakt, czy pojawiające się na tym tle dysfunkcje mają postać jednostki chorobowej. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

Niewątpliwie, badań wykonywanych na podstawie ww. przepisów nie można uznać, za uszczegółowienie pracowniczych badań podstawowych, bowiem zacytowane wyżej przepisy art. 124 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym jednoznacznie wskazują, iż głównym celem ww. badań jest wydanie oświadczenia w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Zatem usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców w zakresie wykraczającym poza ramy tzw. „medycyny pracy” nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonywane na podstawie przywołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa pracy (art. 229 kp) oraz ustawy o służbie medycyny pracy badanie wstępne, kontrolne i okresowe pracowników, w tym również kierowców, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast badania psychologiczne kierowców dotyczące ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013r.

Również usługi świadczone przez Wnioskodawcę w stosunku do osób bezrobotnych i innych uprawnionych kierowanych na staż polegające na przeprowadzaniu specjalistycznych badań lekarskich, w tym psychologicznych, wymaganych przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. mających na celu:

*   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do wykonywania pracy, odbywania stażu, przygotowania zawodowego dorosłych oraz wykonywania prac społecznie użyteczny6ch,
*   stwierdzenie zdolności bezrobotnego lub poszukującego pracy do uczestnictwa w szkoleniu i wykonywania pracy w danym zawodzie,
*   określenie szczególnych predyspozycji psychofizycznych wymaganych do wykonywania zawodu i umożliwiających wydanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia

ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013r.

Przechodząc do kwestii oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi polegające na wizytacji stanowisk pracy oraz udziale lekarza medycyny pracy w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zauważyć należy co następuje:

Zgodnie z art. 20711 § 1 ustawy Kodeks pracy, Pracodawca jest obowiązany przekazywać pracownikom informacje o:

1.  zagrożeniach dla zdrowia i życia występujących w zakładzie pracy, na poszczególnych stanowiskach pracy i przy wykonywanych pracach, w tym o zasadach postępowania w przypadku awarii i innych sytuacji zagrażających zdrowiu i życiu pracowników,
2.  działaniach ochronnych i zapobiegawczych podjętych w celu wyeliminowania lub ograniczenia zagrożeń, o których mowa w pkt 1,
3.  pracownikach wyznaczonych do:
    1.  udzielania pierwszej pomocy,
    2.  wykonywania działań w zakresie zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników.

W myśl art. 23713 § 1 ustawy Kodeks pracy, zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które maja bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Mając na uwadze wynikający z treści wniosku opis stanu faktycznego w powiązaniu z ww. regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) polegające na przeglądzie stanowisk pracy oraz udziale lekarza medycyny pracy w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy, które jak wskazał Wnioskodawca mają charakter doradczo-ekspercki, a ich celem jest ocena wspólnie z pracodawcą stanu bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie oraz udzielanie pracodawcy porad i wskazówek w tym przedmiocie, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej”, nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie do dnia 31 grudnia 2013r.

W odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę podmiot leczniczy polegających na przeprowadzeniu szczepień ochronnych obowiązkowych (zgodnie z kalendarzem szczepień lub wynikające ze wskazań medycznych) w ramach ubezpieczenia zdrowotnego oraz szczepień ochronnych na zlecenie podmiotów korporacyjnych (pracodawców) odpłatnie np. przeciwko grypie zauważyć należy co następuje:

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 2345, poz. 1570), szczepienie ochronne to podanie szczepionki przeciw chorobie zakaźnej w celu sztucznego uodpornienia przeciwko tej chorobie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, osoby przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązane na zasadach określonych w ustawie do poddawania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym w ramach Narodowego Programu Szczepień Ochronnych.

Zgodnie z art. 19 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, osoby lub grupy osób mogą poddawać się szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, innym niż szczepienia obowiązkowe, zwanym dalej "zalecanymi szczepieniami ochronnymi".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu bezsprzecznie szczepienia ochronne zarówno „obowiązkowe”, jak i „zalecane” mieszczą się pojęciu profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Mając na względzie powyższe, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi polegające na przeprowadzeniu szczepień ochronnych obowiązkowych (zgodnie z kalendarzem szczepień lub wynikające ze wskazań medycznych) w ramach ubezpieczenia zdrowotnego oraz szczepień ochronnych na zlecenie podmiotów korporacyjnych (pracodawców) spełniają zarówno przesłanką podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. pkt 18 ustawy o VAT, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie stawki podatku VAT dla pozostałych usług, o których mowa we wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.