Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-407/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-10
Teza: W zakresie stawki podatku VAT na przeprowadzone szkolenia z oprogramowania specjalistycznego oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez podwykonawców usług szkoleniowych w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podwykonawstwo; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17.04.2012r. (data wpływu 23.04.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT na przeprowadzone szkolenia z oprogramowania specjalistycznego – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez podwykonawców usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na przeprowadzone szkolenia z oprogramowania specjalistycznego oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez podwykonawców usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P S.A., dalej „Spółka”, zawarła Konsorcjum z firmą C S.A. (dalej „Lider Konsorcjum”), które w przedmiocie umowy obejmowało złożenie oferty dla Projektu. Po wygranym postępowaniu przetargowym Konsorcjum podpisało umowę \[dalej „Kontrakt”) z Zamawiającym. Zamawiający oświadczył, iż złożył wniosek o dofinansowanie realizacji Projektu, tj. Systemu opisanego w pkt 2 poniżej, i zawarł z Instytucją Pośredniczącą Umowę o Dofinansowanie, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 2. Infrastruktura sfery B+R, Działanie 2.3 inwestycje związane z rozwojem infrastruktury Informatycznej nauki, Poddziałanie 2.3.1. Projekty w zakresie rozwoju infrastruktury informatycznej nauki, Poddziałanie 2.3.2 Projekty w zakresie rozwoju zasobów informacyjnych nauki w postaci cyfrowej oraz Poddziałanie 2.3.3. Projekty w zakresie rozwoju zaawansowanych aplikacji i usług teleinformatycznych.

Projekt dostawy Systemu jest w 85% finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz 15% z krajowych środków publicznych.

1.  Zgodnie z § 3 Kontraktu jego celem jest dostarczenie Zamawiającemu zintegrowanego, wdrożonego, kompleksowo zaprojektowanego i wykonanego przez wykonawcę (tj. Konsorcjum) (formuła „projektuj i buduj”), dedykowanego dla Zamawiającego informatycznego Systemu (dalej „System”), realizującego wszystkie wskazane w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia cele, założenia i wymagania, w tym określone w Szczegółowym Opisie Przedmiotu Zamówienia, szczegółowe cele Projektu i wymogi funkcjonalne. Zgodnie z § 4 Kontraktu przedmiotem Kontraktu jest dostarczenie Zamawiającemu zintegrowanego, wdrożonego, kompleksowo zaprojektowanego i wykonanego przez Wykonawcę Systemu, za uzgodnione w Kontrakcie wynagrodzenie. Wykonawca zobowiązuje się zaprojektować, wykonać, zintegrować i wdrożyć System, jak też poszczególne zadania, m.in. w sposób zapewniający osiągnięcie pełnej funkcjonalności całego Systemu, jak też poszczególnych jego elementów (w tym urządzeń, sprzętu, programów komputerowych) i komponentów określonych w Szczegółowym Opisie Przedmiotu Zamówienia; w sposób kompleksowy. Zgodnie z § 4 ust. 6 Kontraktu wykonanie Systemu obejmuje także m.in.:
    1.  przeprowadzanie niezbędnych i celowych testów działania i możliwości Systemu, poprzedzonych sporządzeniem Planu Testów i zakończonych sporządzeniem raportów z testów,
    2.  wykonanie kopii zapasowych,
    3.  sporządzenie kompletnej Dokumentacji Administratora (dokumentacji powykonawczej) Systemu, w wersji papierowej i elektronicznej,
    4.  przeniesienie majątkowych praw autorskich, w tym zależnych, w najszerszym możliwym zakresie, do programów komputerowych stworzonych przez Wykonawcę (tj. programów komputerowych napisanych na potrzeby wykonania Umowy, w tym przez pracowników lub podwykonawców Wykonawcy) w ramach Systemu, a w zakresie innych programów komputerowych dostarczonych na potrzeby wykonania umowy — dostarczenie odpowiednich licencji producentów wystawionych na Zamawiającego,
    5.  przekazanie Zamawiającemu kodów źródłowych do wszystkich programów komputerowych stworzonych przez Wykonawcę na potrzeby wykonania Umowy,
    6.  przeprowadzenie szkoleń dla administratorów i użytkowników Systemu,
    7.  zapewnienie - do końca okresu kwalifikowalności wydatków - opieki technicznej w trakcie realizacji Systemu, w tym ponoszenie przez Wykonawcę bieżących kosztów utrzymania ważności licencji oraz wsparcia serwisowego ze strony producenta i Wykonawcy, stworzonych przez Wykonawcę, jak też innych dostarczonych na potrzeby wykonania Umowy programów komputerowych, oraz sprzętu i urządzeń, jak też kosztów związanych z transmisją danych niezbędnych do funkcjonowania elementów Systemu (z wyłączeniem kosztów dostępu Zamawiającego do sieci internet),
    8.  przeprowadzenie pomyślnych testów końcowych.

Zgodnie z § 4 ust. 9 Kontraktu przedmiot umowy, w zakresie dostarczenia Systemu, uznaje się za należycie wykonany z chwilą wydania przez Wykonawcę, po pozytywnym przejściu testów końcowych, w pełni funkcjonującego — zintegrowanego i wdrożonego - Systemu, zgodnego z umową, w tym realizującego cel Kontraktu, o którym mowa powyżej, w terminie określonym w Kontrakcie oraz dokonania Odbioru Końcowego Systemu bez zastrzeżeń przez Zamawiającego, na podstawie podpisanego przez Zamawiającego Końcowego Protokołu Zdawczo-Odbiorczego Systemu Bez Zastrzeżeń.

Zgodnie z § 10 Kontraktu warunkiem zgłoszenia Systemu do odbioru w szczególności jest przeprowadzenie wszystkich szkoleń dla administratorów i użytkowników, w tym szkolenia w zakresie użytkowania Systemu, potwierdzone przez Zamawiającego na piśmie.

1.  Zgodnie z § 11 Kontraktu wynagrodzenie, będzie płacone wykonawcy raz na kwartał kalendarzowy, za wykonanie Zadań w kwartale poprzedzającym, w następujący sposób, na podstawie prawidłowo wystawianych przez Wykonawcę faktur VAT:
    1.  za kompletne wykonanie Zadań I i II —3% wynagrodzenia, płatne w II kwartale 2012r.,
    2.  za kompletne wykonanie Zadań przewidzianych do zakończenia w II kwartale 2012r. - 16% wynagrodzenia, płatne w III kwartale 2012r.,
    3.  za kompletne wykonanie Zadań przewidzianych do zakończenia w III kwartale 2012r. — 49% wynagrodzenia, płatne w IV kwartale 2012r.,
    4.  za kompletne wykonanie Zadań przewidzianych do zakończenia w IV kwartale 2012r. — 1% wynagrodzenia, płatne w I kwartale 2013r.,
    5.  za kompletne wykonanie Zadań przewidzianych do zakończenia w I kwartale 2013r. — 5% wynagrodzenia, płatne w II kwartale 2013r.,
    6.  za kompletne wykonanie Zadań przewidzianych do zakończenia w II kwartale 2013r. — 6% wynagrodzenia, płatne w III kwartale 2013r.,
    7.  za kompletne wykonanie Zadań przewidzianych do zakończenia w III kwartale 2013r. — 4% wynagrodzenia, płatne w IV kwartale 2013r.,
    8.  za kompletne wykonanie Zadań przewidzianych do zakończenia w IV kwartale 2013r. — 3% wynagrodzenia, płatne w I kwartale 2014r.,
    9.  za kompletne wykonanie Zadań przewidzianych do zakończenia w I i II kwartale 2014r. — 13% wynagrodzenia, płatne w II kwartale 2014r.Jeden z etapów rozliczeń Zamawiającego z Liderem Konsorcjum dotyczy wyłącznie przeprowadzenia szkoleń.
2.  Spółka zawarła z Liderem Konsorcjum Porozumienie, które reguluje zasady współpracy i rozliczeń w ramach Konsorcjum (dalej zwane „Porozumieniem”). Zgodnie z Porozumieniem Spółka odpowiada za następujące kwestie: 1) w zakresie oprogramowania specjalistycznego: nabycie licencji do oprogramowania, 2) przeprowadzenie szkoleń z oprogramowania specjalistycznego, przeprowadzanych zgodnie z treścią Kontaktu oraz zgodnie z zakresem szkoleń wynikających ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, 3) udział w pracach związanych z analizą procesów badawczych, 4) udział w pracach związanych z dostawą i konfiguracją środowiska operacyjnego Systemu, 5) udział w pracach projektowych oraz programistycznych, 6) moduł zgłaszania problemów dotyczących funkcjonowania systemu i zagadnień związanych z IT (Help Desk) zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, 7) dostarczenie wkładu merytorycznego do dokumentacji zarządczej projektu dostarczanej Zamawiającemu. W Porozumieniu wynagrodzenie Spółki za świadczenie ww. usług na rzecz Zamawiającego zostało podzielone na trzy elementy: 1) za zakup licencji do oprogramowania, 2) za przeprowadzenie szkoleń, 3) za wykonanie reszty ww. usług.
3.  8) Na podstawie powyższych warunków ustalonych w Kontrakcie, umowie Konsorcjum i Porozumieniu, Spółka w ramach swoich obowiązków jako Uczestnika Konsorcjum będzie świadczyć usługi szkoleniowe z zakresu użytkowania oprogramowania specjalistycznego (oprogramowanie ogólnodostępne na rynku, choć dotyczące wąskiej specjalizacji). Usługi szkoleniowe będą faktycznie świadczone przez podwykonawców zatrudnionych przez Spółkę i będą w nich uczestniczyć pracownicy (osoby wskazane) przez Zamawiającego. Podwykonawcy są podatnikami podatku od towarów i usług, ale nie są jednostkami oświaty, a szkolenia nie są organizowane na podstawie odrębnych przepisów, ani nie są prowadzone na podstawie akredytacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna zastosować Spółka wystawiając fakturę VAT Liderowi Konsorcjum za wykonanie etapu Projektu obejmującego przeprowadzenie szkoleń z oprogramowania specjalistycznego?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez podwykonawców usług szkoleniowych, w których do wykonanych usług podwykonawcy stosują stawkę podstawową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, wystawiając fakturę VAT Liderowi Konsorcjum za wykonanie etapu Projektu obejmującego przeprowadzenie szkoleń z oprogramowania specjalistycznego powinna ona zastosować stawkę podstawową (23%). Biorąc pod uwagę opisane w stanie faktycznym okoliczności kontraktowe, zarówno w relacji Zamawiający — Lider Konsorcjum, jak i w relacji Lider Konsorcjum — Spółka przedmiotem czynności jest świadczenie złożone, w którym usługi szkoleniowe są świadczeniem cząstkowym, podporządkowanym, które musi być opodatkowane w sposób określony dla świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE - w przypadku, gdy zespół czynności cząstkowych tworzy funkcjonalnie powiązaną całość, nie jest dopuszczalny sztuczny podział takiej czynności, wyłącznie w celu odmiennego opodatkowania poszczególnych elementów składowych. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 8.11.2010 r. sygn. I FPS 3/10 ,,istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-424), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and 0V Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. (\`(...)\`) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi)”.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”; podobnie wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. C-425/06 z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07.

1.  Biorąc powyższe pod uwagę, przedstawione w stanie faktycznym uwarunkowania kontraktowe wyraźnie wskazują, że dla Zamawiającego szkolenia stanowiące element składowy zamówionego Systemu nie mają samodzielnego znaczenia funkcjonalnego. Potwierdza tę tezę w szczególności to, że Konsorcjum może zgłosić do odbioru Projekt dopiero po jego wdrożeniu, tj. w szczególności po przeprowadzeniu szkoleń wchodzących w jego skład. Z perspektywy Zamawiającego wszystkie opisane w pkt 2 stanu faktycznego czynności składowe tworzą świadczenie złożone (System), które winno być opodatkowane stawką podstawową.
2.  Przechodząc do analizy zasad opodatkowania czynności między Liderem Konsorcjum i Spółką należy wskazać, że zawarta umowa konsorcjum i Porozumienie ustalają w istocie jedynie zasady wzajemnych rozliczeń (między konsorcjum i Zamawiającym oraz Liderem i Spółką), a także ustalają zakres prac, za które wobec Zamawiającego będzie odpowiadał każdy z uczestników. Zawarcie umowy konsorcjum i Porozumienia nie zmienia faktu realizacji przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest dostarczenie Zamawiającemu Systemu (świadczenia kompleksowego).
3.  Również na poziomie stosunków prawnych łączących Spółkę z Liderem Konsorcjum, świadczenie usług szkoleniowych ma ścisły związek z dostarczaniem oprogramowania specjalistycznego i jest świadczeniem podporządkowanym dostawie tego oprogramowania. Oceniając z perspektywy Lidera Konsorcjum (ale także Zamawiającego), przeprowadzenie usług szkoleniowych nie ma samodzielnego znaczenia funkcjonalnego. Winno być zatem opodatkowane tak, jak świadczenie podstawowe, tj. dostawa oprogramowania, którego dotyczą szkolenia. Na poziomie rozliczeń Spółki z Liderem Konsorcjum świadczone usługi szkoleniowe winny być opodatkowane stawką podstawową, co wynika z ich podporządkowania świadczeniu głównemu, jakim jest dostawa Systemu.
4.  W rozliczeniach Spółki z podwykonawcami, zdaniem Spółki, nie zachodzi już podporządkowanie usług szkoleniowych żadnemu innemu świadczeniu. W relacji Spółka — podwykonawca usługi szkoleniowej, szkolenie jest świadczeniem samodzielnym. Mimo, że usługi te spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, to brak jest podstaw do stosowania przez podwykonawców zwolnienia od podatku. Podwykonawcy nie są jednostkami oświaty, a szkolenia nie są organizowane na podstawie odrębnych przepisów, ani nie posiadają akredytacji.

Zdaniem Spółki nie znajduje również w tym przypadku zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem Spółka nie finansuje wynagrodzenia podwykonawcy środkami publicznymi. Bez znaczenia jest, że szkolenia stanowią na późniejszych fazach obrotu element składowy Systemu, który jest finansowany w całości ze środków publicznych. Mechanizm rozliczeń Lidera z Zamawiającym, a następnie Lidera ze Spółką powoduje, że Spółka jest obowiązana do sfinansowania usług kształcenia nabytych od podwykonawcy środkami własnymi. Finansowanie środkami publicznymi następuje wyłącznie w rozliczeniach Lidera z Zamawiającym, ale — w jak wyżej wykazano — na tej fazie obrotu przedmiotem świadczenia nie są usługi kształcenia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Jak wskazano w Interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2011 r. (Izba Skarbowa w Poznaniu) znak ILPP1/443-618/11-4/MS: „Dokonując oceny zdarzenia przyszłego pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie zleceniodawca szkoleń przeznaczy na zakup usług od podwykonawcy, tj. Wnioskodawczyni, nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Wnioskodawczyni zleceniodawca szkoleń przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody zleceniodawcy, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Zleceniodawca otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na brak możliwości zastosowania zwolnienia przez podwykonawcę wskazano również w Interpretacjach indywidualnych z dnia 10 maja 2011 r. (Izba Skarbowa w Warszawie) znak IPPP1-443-290/11-2/PR, z dnia 16 maja 2011r. (Izba Skarbowa w Warszawie) znak IPPP1-443-246/11-5/PR.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług szkoleniowych od podwykonawców. Przedmiotowe usługi zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej (realizacja Projektu wspólnie z Liderem Konsorcjum). Nie będzie miał również zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT na przeprowadzone szkolenia z oprogramowania specjalistycznego;
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podwykonawców usług szkoleniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. ustawy 1, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka podmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1w związku z art. 146a ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu należy wskazać, że dnia 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz.U.UE.L 77 z 23 marca 2011 r.; dalej: rozporządzenie 282/2011). Rozporządzenie 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stają się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia 282/2011 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż 3. wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, iż zawarł umowę Konsorcjum z firmą C S.A. (dalej „Lider Konsorcjum”), które w przedmiocie umowy obejmowało złożenie oferty dla Projektu. Po wygranym postępowaniu przetargowym Konsorcjum podpisało umowę z Zamawiającym. Zgodnie z § 3 Kontraktu jego celem jest dostarczenie Zamawiającemu zintegrowanego, wdrożonego, kompleksowo zaprojektowanego i wykonanego przez wykonawcę

(tj. Konsorcjum), dedykowanego dla Zamawiającego informatycznego Systemu, realizującego wszystkie wskazane w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia cele, założenia i wymagania. Zgodnie z § 4 Kontraktu przedmiotem Kontraktu jest dostarczenie Zamawiającemu zintegrowanego, wdrożonego, kompleksowo zaprojektowanego i wykonanego przez Wykonawcę Systemu, za uzgodnione w Kontrakcie wynagrodzenie. Wykonawca zobowiązuje się zaprojektować, wykonać, zintegrować i wdrożyć System, jak też poszczególne zadania, m.in. w sposób zapewniający osiągnięcie pełnej funkcjonalności całego Systemu, jak też poszczególnych jego elementów (w tym urządzeń, sprzętu, programów komputerowych) i komponentów określonych w Szczegółowym Opisie Przedmiotu Zamówienia; w sposób kompleksowy.

Realizacja przedmiotowego projektu przewidziana jest etapami, w których poszczególne zadania ma do wykonania zarówno Lider Konsorcjum jak i Wnioskodawca. Również rozliczanie wykonania poszczególnych etapów projektu zostało szczegółowo uregulowane w zawartej umowie – rozliczanie to będzie następowało po wykonaniu danego etapu projektu.

Jeden z etapów rozliczeń Zamawiającego z Liderem Konsorcjum dotyczy wyłącznie przeprowadzenia szkoleń.

Zauważyć należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 351¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ k.c. np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp.

Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Powyższe skutkuje tym, iż konsorcjum, jako że nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług.

Zatem, jeśli wolą uczestników nie jest powołanie konsorcjum np. w formie spółki osobowej, to nie jest ono żadnym z podmiotów wskazanych w ustawie. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem – w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum.

Jednakże w relacjach wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia to Lider, przez zakres określonych funkcji będzie podmiotem scalającym całość robót utworzonego konsorcjum i reprezentującym konsorcjum w stosunkach gospodarczych. Lider konsorcjum – we własnym imieniu będzie wystawiał faktury VAT obciążające zamawiającego za usługi realizowane przez wszystkie podmioty wchodzące w skład konsorcjum. Natomiast Partner konsorcjum będzie się rozliczał z Liderem z zakresu wykonanych usług i na zasadach określonych w zawartej umowie.

Z zawartej umowy konsorcjum wynika, że Wnioskodawca w ramach podpisanego z Liderem Porozumienia będzie nabywał licencje do oprogramowania specjalistycznego i wykonywał szkolenia z tego oprogramowania oraz będzie brał udział w pracach projektowych i programistycznych dotyczących Systemu i jego dokumentacji, a także opracowania modułu H.. D do Systemu. W Porozumieniu wynagrodzenie Spółki za świadczenie ww. usług na rzecz Zamawiającego zostało podzielone na trzy elementy: 1) za zakup licencji do oprogramowania, 2) za przeprowadzenie szkoleń, 3) za wykonanie reszty ww. usług.

Na podstawie warunków ustalonych w Kontrakcie, umowie konsorcjum i Porozumieniu, Spółka w ramach swoich obowiązków będzie świadczyć usługi szkoleniowe z zakresu użytkowania oprogramowania specjalistycznego (oprogramowanie ogólnodostępne na rynku, choć dotyczące wąskiej specjalizacji).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy rozliczanie z Liderem etapu projektu polegającego na przeprowadzeniu specjalistycznych szkoleń będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Rozstrzygając zagadnienie przedstawione we wniosku należy zaznaczyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa bądź dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, dostawa/usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy/usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi/dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Usługa/dostawa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT z tym, że jedna z nich jest czynnością główną przeważającą, nadającą danej usłudze/dostawie jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dane świadczenie jest czynnością złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę/dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel realizacji usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej świadczenia głównego.

W przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest dostawa systemu informatycznego, w którego tworzeniu biorą udział Lider Konsorcjum i Partner, którym jest Wnioskodawca. Co do zasady każde świadczenie /dostawa, usługa/ rozliczane są dla celów podatkowych odrębnie, chyba że stanowią element świadczenia głównego determinującego ich opodatkowanie. Wnioskodawca jest odrębnym od Lidera Konsorcjum podatnikiem, gdyż konsorcjum zostało zawiązane dla realizacji przedmiotowego projektu na gruncie przepisów art. 351¹ Kodeksu cywilnego i nie stanowi dla celów podatkowych podatku VAT odrębnego podmiotu. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca będzie nabywał i dokonywał odprzedaży licencji oprogramowania specjalistycznego i przeprowadzał szkolenia w tym zakresie, a także będzie brał udział w pracach projektowych i programistycznych dotyczących Systemu i jego dokumentacji, w opracowaniu modułu H… D do Systemu.

W odniesieniu do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Lidera Konsorcjum należy stwierdzić, iż przeprowadzane szkolenia z zakresu oprogramowania specjalistycznego są świadczeniem pobocznym w stosunku do sprzedaży licencji tego oprogramowania, a nie w stosunku do dostawy całego Systemu, bowiem dostawy tej będzie dokonywał Lider Konsorcjum, a nie Wnioskodawca. Wnioskodawca wprawdzie będzie wykonywał prace projektowe i programistyczne oraz inne ww. w opisie stanu faktycznego prace dotyczące wykonania realizowanego Systemu, jednakże na rzecz Lidera Konsorcjum Strona jako odrębny podatnik nie będzie dokonywała dostawy tego Systemu. W ocenie tut. Organu Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Lidera świadczenie kompleksowe polegające na nabyciu i następnie sprzedaży usług licencyjnych dotyczących oprogramowania specjalistycznego oraz przeszkolenia użytkowników tych programów.

W związku z powyższym przeprowadzane szkolenia dotyczące oprogramowania specjalistycznego będą podlegały opodatkowaniu taką samą stawką jak sprzedawane licencje jego dotyczące. Dla usług sprzedaży licencji na programy informatyczne dokonywanych przez inny podmiot nie będący twórcą takiego programu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują stawki obniżonej bądź zwolnienia z opodatkowania. Zatem zbycie przedmiotowych licencji podlega opodatkowaniu stawką podstawową – tj. w wysokości 23%; a tym samym przeszkolenie użytkowników takich programów będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że skoro w ramach utworzonego konsorcjum uczestniczy również w pracach dotyczących utworzenia Systemu informatycznego, to świadczone przez Niego usługi szkolenia z oprogramowania specjalistycznego stanowią usługę pomocniczą do dostawy tego Systemu i są opodatkowane stawką właściwą dla dostawy tego Systemu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał również, iż usługi szkoleniowe będą faktycznie świadczone przez podwykonawców zatrudnionych przez Spółkę i będą w nich uczestniczyć pracownicy (osoby wskazane) przez Zamawiającego. Podwykonawcy są podatnikami podatku od towarów i usług, ale nie są jednostkami oświaty, a szkolenia nie są organizowane na podstawie odrębnych przepisów, ani nie są prowadzone na podstawie akredytacji. Wnioskodawca stwierdził także, że przedmiotowe usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego.

Ponadto realizacja Projektu polegającego na utworzeniu Systemu i wszystkich prac z nim związanych będzie finansowana w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz 15% z krajowych środków publicznych, z uwagi na fakt, iż Zamawiający zawarł z Instytucją Pośredniczącą Umowę o Dofinansowanie, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym ma wątpliwości, czy do usług szkoleniowych świadczonych przez podmioty zewnętrzne /czyli podwykonawców przedmiotowych usług/ ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT oraz czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku zawartego w wystawionych fakturach za te usługi.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż podwykonawcy świadczący usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, iż nie są to podmioty będące jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), jak również z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby były podmiotami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.

Świadczone przez podwykonawców usługi szkolenia w zakresie oprogramowania specjalistycznego bezsprzecznie są usługami kształcenia zawodowego. Jednakże aby ustalić czy takie usługi mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należy zbadać pozostałe przesłanki zawarte w tym przepisie. Jak wskazał Wnioskodawca podwykonawcy nie posiadają również akredytacji na prowadzenie ww. szkoleń, a także szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Do rozważenia pozostaje jeszcze kwestia, czy w sytuacji gdy Zamawiający dostał dotację do realizowanego projektu polegającego na utworzeniu Systemu informatycznego finansowaną w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz 15% z krajowych środków publicznych, podwykonawcy Wnioskodawcy mogą skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Należy wskazać, iż środki, z których dotacje otrzyma podmiot Zamawiający System w całości stanowią środki publiczne. Jednakże w przedmiotowej sprawie w sytuacji zawarcia umowy konsorcjum Wnioskodawca rozlicza się z Liderem, który z kolei całość wykonanego zadania będzie fakturował na podmiot Zamawiający System. Zatem to Wnioskodawca jest podwykonawcą w stosunku do Zamawiającego świadczenie, przy czym należy wskazać, iż usługi Wnioskodawcy wykonywane w zakresie objętym umową nie polegają na świadczeniu samoistnych usług szkoleniowych. Natomiast podmioty, którym Wnioskodawca zlecił wykonanie wyłącznie usług szkoleniowych w stosunku do Zamawiającego są podmiotem trzecim.

Zatem środki, którymi Wnioskodawca będzie regulował należności za wykonanie przedmiotowych usług nie będą miały już charakteru środków publicznych, w związku z czym do wykonywanych przez podwykonawców Wnioskodawcy usług będzie miała zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy.

Natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca nabywając usługi szkoleniowe podlegające opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, które z kolei służą Mu do wykonania świadczenia kompleksowego polegającego na sprzedaży usług licencji do specjalistycznego oprogramowania wraz z przeprowadzeniem szkolenia w tym zakresie, ma prawo do odliczenia całości podatku z faktur dokumentujących przedmiotowe usługi. Jak stwierdził bowiem tut. Organ wyżej, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i są opodatkowane stawką w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur za nabywane usługi szkoleniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podwykonawców Strony należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b cyt. ustawy interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m, mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 11.07.2011r. znak ILPP1/443-618/11-4/MS, z dnia 10.05.2011r. znak IPPP1-443-290/11-2/PR oraz z dnia 16.05.2011r. znak IPPP1-443-246/11-5/PR minister właściwy do spraw finansów publicznych na mocy art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.