Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-357/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Czy Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty podatku od uzyskanej zaliczki (zadatku) za ustanowienie służebności przesyłu?
Słowa kluczowe: służebność-służebność przesyłu; wynagrodzenia; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zadatku (zaliczki) otrzymanego na podstawie zawartej przedwstępnej umowy ustanowienia służebności przesyłu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zadatku (zaliczki) otrzymanego na podstawie zawartej przedwstępnej umowy ustanowienia służebności przesyłu.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr ITPB1/4511-357/15-2/PW wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką 3,82 ha ziemi, którą użytkuje rolniczo. W związku z planowaną inwestycją (budowa elektrowni gazowej) przez pole Wnioskodawczyni ma przebiegać podwieszona linia energetyczna wraz z pasem ochronnym (70 m), który to pas znacznie obniży wartość działki. W związku z powyższym Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną umowę ustanowienia służebności przesyłu, w wyniku której otrzymała zaliczkę (zadatek) na poczet przyszłej inwestycji. Powierzchnia części działki dla ustanowienia służebności przesyłu wynosić będzie 7.593.00 m2. Cała ta powierzchnia straci na wartości ze względu na liczne ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących użytkowania pasa ochronnego linii energetycznej. W listopadzie 2014 r. Wnioskodawczyni podpisała u notariusza przedwstępną umowę ustanowienia służebności. W 2014 r. otrzymała również zaliczkę na poczet ustanowienia służebności. Umowa przyrzeczona ustanowienia służebności zostanie podpisana nie później niż do końca 2016 r. (o ile inwestor nie zrezygnuje z inwestycji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zapłaty podatku od uzyskanej zaliczki (zadatku) za ustanowienie służebności przesyłu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r. nr DD3/033/126/CRS/14/RD wydanej przez Ministra Finansów, dochód uzyskany przez rolnika z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest zwolniony z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 wynika, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, których otrzymanie ma charakter definitywny. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek „innych źródeł” pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie musi znaleźć definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką ziemi, którą użytkuje rolniczo. W związku z planowaną inwestycją (budowa elektrowni gazowej) przez pole Wnioskodawczyni ma przebiegać podwieszona linia energetyczna wraz z pasem ochronnym, który to pas znacznie obniży wartość działki. W związku z powyższym, w listopadzie 2014 r. Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną umowę ustanowienia służebności przesyłu, w wyniku której otrzymała zaliczkę (zadatek) na poczet przyszłej inwestycji. Umowa przyrzeczona ustanowienia służebności zostanie podpisana nie później niż do końca 2016 r. (o ile inwestor nie zrezygnuje z inwestycji).

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych, a tym samym zawarcie między stronami umów o charakterze cywilnoprawnych, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Umowa przedwstępna uregulowana w art. 389-390 Kodeksu cywilnego polega na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). W treści umowy przedwstępnej powinny być określone istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że aby wywołać określony skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie przyrzeczonej/ostatecznej umowy.

W umowach przedwstępnych strony często przewidują obowiązek wpłaty zaliczki bądź zadatku. Zarówno zaliczka jak i zadatek stanowią zabezpieczenie dla wykonania zobowiązań, które są przedmiotem umowy. W przypadku, gdy umowa została wykonana, wpłacona wcześniej zaliczka czy zadatek są zaliczane na poczet określonego w umowie wynagrodzenia. Jeżeli umowa dojdzie do skutku, zaliczka zostaje zaliczona w poczet wynagrodzenia. W sytuacji, gdy umowa nie dojdzie do skutku, strony zwracają sobie wszystko, co świadczyły. Jeżeli któraś ze stron nie dotrzyma umowy, wówczas zaliczka zwracana jest osobie, która ją wpłaciła i to niezależnie od tego, która ze stron zrezygnuje ze sfinalizowania umowy.

Z kolei w myśl art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Natomiast w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (§ 2 art. 394 Kodeksu cywilnego).

Szczególna rola zadatku ujawnia się w przypadku niewykonania umowy z powodu okoliczności, za które dłużnik ponosi wyłączną odpowiedzialność. W przypadku takim wierzyciel może bez wyznaczenia dodatkowego terminu od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sam go dał, może żądać sumy dwukrotnie wyższej i to bez względu na to czy poniósł szkodę i w jakiej wysokości.

Poza tym, pomimo że zadatek jest formą zabezpieczenia mającego umocowanie w przepisach Kodeksu cywilnego, to jednak wprowadzenie go do umowy, wysokość zadatku lub zasady jego ustalania są zależne całkowicie od woli stron.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny na grunt powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawczynię zadatek (zaliczka) z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy służebności przesyłu nie stanowi dla Niej przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi bowiem jak wskazano powyżej rodzaj zabezpieczenia, zaliczanego na poczet świadczenia głównego. Do czasu realizacji umowy przyrzeczonej ustanowienia służebności nie jest więc przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Otrzymana tytułem zaliczki (zadatku) kwota będzie stanowić przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero kiedy zmieni swój charakter na ostateczną zapłatę, a więc w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej – w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy ustanowienia służebności przesyłu (umowy przyrzeczonej) albo w sytuacji odstąpienia od zawarcia umowy, gdy Wnioskodawczyni zatrzyma kwotę zadatku. Jeżeli umowa ustanowienia służebności przesyłu zostanie zawarta, kwota zaliczki wraz z pozostałą częścią wynagrodzenia z tego tytułu zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym do osób fizycznych. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Natomiast w przypadku gdy nie dojdzie do podpisania ostatecznej umowy ustanowienia służebności przesyłu, a Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zwrotu na rzecz inwestora otrzymanego zadatku (zaliczki), zatrzymana kwota pieniężna nie będzie wynagrodzeniem z tytułu ustanowienia służebności i przychód ten nie będzie wobec tego korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego będzie więc opodatkowanie kwoty zadatku jako przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.