Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-12/15-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z określenia podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: osoba-osoby fizyczne; podatnik; podmiotowość; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki - Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z określenia podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.) oraz z 24 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z określenia podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka została zawiązana w 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu): „Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 października do 30 września kolejnego roku”. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany.

Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu Spółki rokiem obrotowym Wnioskodawcy był okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 31 października 2013 r. rok obrotowy Spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 października do 30 września kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego.

Rok obrotowy komplementariusza Wnioskodawcy – zgodnie z brzmieniem umowy Spółki, jest zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy, tzn. trwa przez 12 (dwanaście) kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 (pierwszego) października do 30 (trzydziestego) września kolejnego roku. Akcjonariuszami Wnioskodawcy były w 2013 r. i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 Nowelizacji miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki?
4.  Czy Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r.?

W piśmie uzupełniającym z 24 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występuje jeden stan faktyczny oraz jedno zdarzenie przyszłe.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zdarzenie przyszłe dotyczy pytania nr 4, natomiast do stanu faktycznego odnoszą się pytania nr 1 i nr 2. Natomiast pytanie oznaczone nr 3 odnosi się zarówno do stanu faktycznego, jak i do zdarzenia przyszłego. W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bowiem, poprzez pytanie nr 3 dotyczące obowiązku zapłaty zaliczek za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki, Wnioskodawca pyta o konieczność zapłaty zaliczek za minione już miesiące oraz te, które jeszcze pozostały do zakończenia roku obrotowego Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie miał on obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma on obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ jego rok obrotowy trwa do dnia 30 września 2015 r. w konsekwencji stanie się on z dniem 1 października 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej: „ustawa o rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z obecną treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji, Wnioskodawca jest spółką, której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.” oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie Nowelizacji, a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji, obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 Nowelizacji nie ma do Spółki zastosowania.

Od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego. Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji. Zdaniem Wnioskodawcy, osoba wspólnika SKA, tj. czy jest osobą fizyczną, osobą prawną, czy też jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną jest z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nieistotna dla ustalenia obowiązku zamknięcia ksiąg przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji:

„1. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

2\. Spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

W powołanym wyżej przepisie kwestia posiadania przez spółkę komandytowo-akcyjną wspólnika w postaci osoby fizycznej bądź osoby prawnej nie została wskazana jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji (wskazanego wyżej). Okoliczność czy wspólnikiem Wnioskodawcy są osoby prawne czy osoby fizyczne nie może determinować uznania bądź nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został bowiem wskazany w przepisach prawa. Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na uzyskanie przez nią statusu podatnika (a co za tym idzie, m.in. obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy) oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca następujące po dniu zbycia akcji. Interpretacja wskazująca, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej wpływają na uzyskanie statusu podatnika przez spółkę, są wprost sprzeczne z przepisami Nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają odmienne zasady opodatkowania dla określonych niej szczególnych stanów faktycznych. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym, nie sposób arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma.

Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez osobę fizyczną czy zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby fizycznej. Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji Spółki, w 2013 r. mogło dojść kilkukrotnie do zmiany akcjonariatu spółki. Należy podkreślić, że komplementariusz spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 Kodeksu spółek handlowych), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku komplementariusz spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, iż doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Komplementariusz spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych pozwalających mu na poszukiwanie aktualnych akcjonariuszy spółki. Jedyny moment, kiedy komplementariusz zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem oczywiście, iż cały kapitał zakładowy byłby reprezentowany na zgromadzeniu. Niemniej już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej, w praktyce w zdecydowanej większości przypadków uchwały walnego zgromadzenia nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51% lub 75%, nie wynosi natomiast 100%.

Zgodnie z przepisem art. 406 § 1 Kodeksu spółek handlowych „Uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia”.

W przypadku głosowania z akcji na okaziciela zgodnie z przepisem art. 406 § 2 Kodeksu spółek handlowych „Akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem”.

Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki, jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy, a nie od spółki. Niejednokrotnie zdarza się, że niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej czy akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat, gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia. W przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się, że dana osoba posiadała jej akcje, gdyż dopiero po jakimś czasie aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wcześniejsi posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nieujawnieni).

Dlatego też swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może powodować, iż w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki albo że w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg dlatego tylko, iż np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jedna akcja spółki została nabyta przez osobę fizyczną. Przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót jej akcjami). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w ustaleniu czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, o których ani spółka, ani organy podatkowe mogłyby nie wiedzieć.

Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, w której do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, iż w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r. osoba fizyczna musiała już wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce. Tylko w sytuacji, gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 Nowelizacji już od 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, iż przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji, w tej części w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. jest przepisem „pustym”. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy jest to „rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy”.

Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna może wybrać rok obrotowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Okoliczność ta nie jest w żaden sposób uzależniona od składu jej wspólników, a jedynie od umieszczenia stosownego zapisu w statucie spółki. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wykładnia ta byłaby sprzeczna z przywołanym wyżej przepisem ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy. W rezultacie takiej wykładni spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r., gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystnej, gdyż z góry byłyby wyłączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Dodatkowo osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby wyłącznie te spółki komandytowo akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, których obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi. Obrót akcji z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samą spółkę, jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy (w tym będących osobami prawnymi). Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 14 oraz 20 maja 2014 r. wydał interpretacje indywidualne (sygn. IPPB3/423-199/14-5/DP, IPPB3/423-139/14-6/DP), w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.) odstępując od uzasadnienia. Przywołane powyżej interpretacje indywidualne dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji. W interpretacjach analogicznie jak we wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończy w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dodatkowo w opisanym stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższych interpretacji indywidualnych zostało wykazane, że w 2013 roku doszło do objęcia akcji przez osobę fizyczną. Można zatem stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśli Dyrektor przyjmie odmienne niż wyżej opisane stanowisko, tj. że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest „powiązany” z rokiem obrotowym wspólników spółki, a konkretniej z rokiem obrotowym wspólników – osób fizycznych, to owe powiązanie nie może dotyczyć akcjonariuszy spółki, a jedynie jej komplementariusza, którym w przedmiotowej sprawie jest osoba prawna, której rok obrotowy pokrywa się z rokiem obrotowym Spółki. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w odmiennym sposobie opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co do wpływu zasad rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy należy wskazać, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był w tym przypadku uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12): „W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z 19 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 901/10 i II FSK 902/10, z 26 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie – zob. M. Zaremba, Problematyka \`(...)\`, s. 25). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Zaś w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”. Słusznie zatem Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) stwierdził, że: „w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach”.

W świetle zatem powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i jej otrzymania przez akcjonariusza. Zatem w świetle art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy, gdyż był dla nich absolutnie obojętny. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych, którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać opcję połączenia swojego pierwszego roku obrotowego, gdyż spółki te jako jednostki niebędące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych.

Adresatem normy z art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku, którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego. Wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, który rozlicza przychody i koszty z działalności spółki komandytowo-akcyjnej „na bieżąco”, tzn. wpłaca zaliczki na podatek dochodowy na podstawie przepisu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przysługującego mu udziału w przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej jest jej komplementariusz.

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba prawna, której rok obrotowy jest zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Dyrektor będzie zdeterminowany, aby powiązać rok obrotowy Wnioskodawcy z rokiem obrotowym jej wspólników to wspólnikiem, którego owe powiązanie powinno dotyczyć jest właśnie komplementariusz Spółki, którego rok obrotowy w przedmiotowej sprawie ściśle pokrywa się z rokiem obrotowym Wnioskodawcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby uznanie, że rok podatkowy akcjonariusza, którego rozliczenia podatkowe w żaden sposób nie są uzależnione od roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej ma pierwszeństwo przed rokiem obrotowym komplementariusza, który dokonuje rozliczenia podatku w sposób bezpośrednio powiązany z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej. Preferencja taka nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji, przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która „powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (…)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”. Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych; przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 650/14) stwierdził, iż: „Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12). Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy”.

Przykładowo można również wymienić wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których sądy administracyjne poparły stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę:

*   w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 722/14 z 19 sierpnia 2014 r.,
*   w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14 z 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z 22 października 2014 r.,
*   w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14 dnia 18 września 2014 r.,
*   w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 553/14 z 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14 z 11 września 2014 r.,
*   w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14 z 21 października 2014 r., III SA/Wa 1797/14 z 24 listopada 2014 r., III SA/Wa 2687/14 z 19 listopada 2014 r., III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14 z 28 listopada 2014 r.,
*   w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 311/14 z 10 września 2014 r.,
*   we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2018/14 z 6 listopada 2014 r.,
*   w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14 z 26 listopada 2014 r.,
*   w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 798/14 z 3 grudnia 2014 r.,
*   w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1167/14 z 18 grudnia 2014 r.

Ad. 2

Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji stanowi iż: „przepisy ustaw wymienionych art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”. Zatem w świetle cytowanej regulacji, Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu roku obrotowego tej spółki, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Obecny rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed datą określoną w ww. przepisie i zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dopiero w dniu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego Wnioskodawca zostanie objęty regulacjami wprowadzonymi przez Nowelizację, tj. między innymi od tej daty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przywołane już wcześniej wyroki:

*   w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 722/14 z 19 sierpnia 2014 r.,
*   w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14 z 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z 22 października 2014 r.,
*   w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14 dnia 18 września 2014 r.,
*   w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 553/14 z 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14 z 11 września 2014 r.,
*   w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14 z 21 października 2014 r., III SA/Wa 1797/14 z 24 listopada 2014 r., III SA/Wa 2687/14 z 19 listopada 2014 r., III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14 z 28 listopada 2014 r.,
*   w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 311/14 z 10 września 2014 r.,
*   we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2018/14 z 6 listopada 2014 r.,
*   w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14 z 26 listopada 2014 r.,
*   w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 798/14 z 3 grudnia 2014 r.,
*   w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1167/14 z 18 grudnia 2014 r.

Ad. 3

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi: „Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące”.

Przepis art. 25 ust. 1a ww. ustawy nakłada na podatników obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Wnioskodawca nie będzie miał jednak obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego z uwagi na brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji. Przepis ten stanowi, że: „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego względu, Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie zatem miała obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przywołane już wcześniej wyroki:

*   w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 722/14 z 19 sierpnia 2014 r.,
*   w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 694/14 z 15 lipca 2014 r. oraz I SA/Bd 779/14 i I SA/Bd 778/14 z 22 października 2014 r.,
*   w Łodzi o sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14 dnia 18 września 2014 r.,
*   w Rzeszowie o sygn. akt: I SA/Rz 553/14 z 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14 z 11 września 2014 r.,
*   w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 2061/14 z 21 października 2014 r., III SA/Wa 1797/14 z 24 listopada 2014 r., III SA/Wa 2687/14 z 19 listopada 2014 r., III SA/Wa 2682/14, III SA/Wa 1903/14, III SA/Wa 1904/14 z 28 listopada 2014 r.,
*   w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 311/14 z 10 września 2014 r.,
*   we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 2018/14 z 6 listopada 2014 r.,
*   w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 709/14, I SA/Po 710/14, I SA/Po 563/14, I SA/Po 562/14, I SA/Po 564/14 z 26 listopada 2014 r.,
*   w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 798/14 z 3 grudnia 2014 r.,
*   w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1167/14 z 18 grudnia 2014 r.

Ad. 4

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości in fine „(\`(...)\`) W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy”.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe”.

Spółka dokonała zmiany pierwotnego roku obrotowego trwającego od 1 listopada do 31 października wybierając jako swój nowy rok obrotowy okres od 1 października do 30 września.

W konsekwencji rok obrotowy, który rozpoczął się 1 listopada 2013 r. nie mógłby trwać do 30 września 2014 r. (zgodnie z nowym brzmieniem statutu), gdyż wówczas miałby mniej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy Spółki po zmianie powinien trwać dłużej niż 12 miesięcy, a tym samym będzie trwać do 30 września 2015 r. Rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego, tj. do dnia 30 września 2015 r., co oznacza, iż Spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 października 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 3 oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 3 i nr 4 jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: „ustawa nowelizująca”), spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ww. ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

− jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści przepisów regulujących kwestie roku podatkowego (obrotowego).

I tak, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera jednak odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy.

Z kolei, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) w art. 3 pkt 9 stanowi natomiast, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może mieć zastosowania dla potrzeb określenia roku podatkowego osoby fizycznej lub osoby prawnej.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczność, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariusze) będący osobami fizycznymi nie mają prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to w konsekwencji – pomimo, że wspólnicy będący osobami prawnymi wybór taki mają – spółka komandytowo-akcyjna zobligowana jest przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany jest dla celów podatkowych, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wszystkich wspólników.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie przedstawiony opis sprawy, zgodnie z którym wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Spółka (posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r.

Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że Wnioskodawca będący spółką komandytowo-akcyjną stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. i był obowiązany na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego (pytanie nr 1 i pytanie nr 2).

Interpretacja w powyższym zakresie (tj. pytania nr 1 i pytania nr 2) dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r. (pytanie nr 4).

Interpretacja w powyższym zakresie (tj. pytania nr 4) dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym faktem, tj. uzyskaniem przez Wnioskodawcę z dniem 1 stycznia 2014 r. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, po stronie Spółki powstaje obowiązek stosowania w pełnym zakresie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym dotyczącym obowiązku płacenia zaliczek w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Stanowią o tym regulacje art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będący spółką komandytowo-akcyjną stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jest on zobowiązany do zapłaty zaliczek za minione miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki oraz te, które jeszcze pozostały do zakończenia jej roku obrotowego (pytanie nr 3).

Interpretacja w powyższym zakresie (tj. pytania nr 3) dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy podkreślić, że nieprawdziwe jest stwierdzenie Wnioskodawcy, jakoby w przywołanych przez niego interpretacjach w opisanych stanach faktycznych zostało wykazane, że „w 2013 roku doszło do objęcia akcji przez osobę fizyczną”. Nic takiego nie wynika bowiem z opisów zawartych w tych interpretacjach.

Odnosząc się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.