Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.860.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaną elewacją i pracami konserwatorskimi budynku.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy –**jest nieprawidłowe**
*   uznania, że po centralizacji tj. od 1 stycznia 2017 r. przekazywane przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dopłaty do ceny wody, ścieków i śmieci nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy –oraz
*   uznania, że po centralizacji tj. od 1 stycznia 2017 r. przekazywane przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dopłaty do ceny wody, ścieków i śmieci nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina C. (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) posiada osobowość prawną. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej ZGK) który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy C., utworzonym na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 26 czerwca 2003 r . ZGK działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2013 r poz. 885) oraz statutu nadanego uchwałą Rady Gminy z dnia 26 sierpnia 2003 r., określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZGK, ZGK nie posiada osobowości prawnej. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2016, poz. 573) Gmina poprzez ZGK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania

ścieków, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, zaopatrzeniu w ciepło z kotłowni lokalnych, utrzymaniu cmentarzy i przystanków komunikacji zbiorowej oraz gminnych placów zieleni. ZGK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobranych opłat za dostarczaną wodę, odprowadzone ścieki, odbiór odpadów, dostawę ciepła oraz wykupu placów na miejsca pochówku i wynajęcie kaplicy cmentarnej. ZGK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZGK jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Zadania statutowe ZGK wykonuje wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż odpłatnie świadczy usługi w ww. zakresie. W ramach swojej działalności osiąga następujące przychody: dostawa wody (8% VAT), odbiór ścieków (8% VAT), odbiór odpadów (8% VAT), dostawa ciepła (23% VAT), usługi pogrzebowe (8% VAT). ZGK na podstawie umowy zawartej z gminą i jej innymi jednostkami organizacyjnymi tj. Zespół Szkół Samorządowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Gminny Dom Kultury odpłatnie dostarcza im wodę, odbiera odpady ciekłe i stałe oraz dostarcza ciepło. ZGK nie dokonuje na rzecz ww. Gminy i jej jednostek żadnych nieodpłatnych czynności. Do końca 2016r ww. czynności ZGK dokumentuje w całości fakturami VAT na rzecz Gminy i wymienionych wyżej jednostek organizacyjnych Gminy.

Od 1 stycznia 2017 r. w związku z centralizacją sprzedaż ta nie będzie dokumentowana fakturami VAT. Płatności Gmina oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa Gminy), Zespół Szkół Samorządowych (jednostka budżetowa Gminy) i Gminny Dom Kultury (instytucja kultury) dokonywać będą na podstawie not księgowych w wartości netto, tj. bez naliczania VAT.

Zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i oprowadzania ścieków oraz art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015, poz. 1515) i art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r poz. 885) ZGK otrzymuje dotacje przedmiotowe jako dopłata do ceny wody, ścieków i śmieci. Dopłaty te mają wpływ na cenę świadczonych przez Zakład usług i do 31 grudnia 2016 r opodatkowanych podatkiem VAT w wysokości 8%. Gdyby zakład nie otrzymał niniejszej dopłaty cena za ww. usługi byłaby wyższa. W związku z otrzymywaniem dopłat od gminy i dokonywanym rozliczeniem VAT należnego z powyższego tytułu nie są wystawiane faktury przez Zakład.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność dostawy wody, odbioru nieczystości ciekłych i stałych, dostawy ciepła oraz usług pogrzebowych niepodlegająca opodatkowaniu VAT należnym, dokonywana przez zakład budżetowy – ZGK na rzecz gminy i innych jednostek organizacyjnych gminy tj. Zespołu Szkół Samorządowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Gminny Dom Kultury (sprzedaż wewnętrzna między j.s.t. i jednostkami organizacyjnymi j.s.t.) powodować będzie od 1 stycznia 2017 r. obowiązek stosowania przez ZGK prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przekazywane przez gminę na rzecz zakładu dopłaty do ceny wody, ścieków i śmieci od 1 stycznia 2017 r stanowić będą element podstawy opodatkowania i Gmina powinna wykazywać z tego tytułu VAT należny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Zakład nie powinien naliczać prewspółczynnika.

Argumentem przemawiającym za brakiem takiej konieczności jest literalna treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji.

Przepis ten stanowi, że tzw. prewspółczynnik ma zastosowanie wyłącznie w razie nabywania towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie ma zatem znaczenia dla powstania obowiązku proporcjonalnego obliczenia, gdy nabycia te dokonywane są w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających VAT. Jeżeli zakupione towary i usługi przeznaczone są wyłącznie do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, to odliczanie podatku VAT jest pełne i nie podlega proporcjonalnemu podziałowi. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. wynika, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez Zakład działania są wykonywane w ramach działalności gospodarczej jednakże w części niegenerującej opodatkowania podatkiem VAT. Będzie to sprzedaż wewnętrzna między Gminą i jej jednostkami która realizuje się w wartości netto tj. bez naliczania VAT na podstawie not księgowych, która nie powoduje stosowania prewspółczynnika. Ponieważ ZGK nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza, nie jest zobowiązany do obliczania prewspółczynnika dokonując czynności wewnętrznych, bo nie będzie miał tu zastosowania przepis art. 86 ust. 2a.

Przychody generowane ze sprzedaży „wewnętrznej” należy rozumieć jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i uprawniają Zakład do odliczania VAT w pełnej wysokości.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r dopłaty do ceny wody, ścieków i śmieci przekazywane przez Gminę do zakładu budżetowego nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania VAT więc nie będą podlegały opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W świetle tego przepisu elementem podstawy opodatkowania VAT są również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Upraszczając można więc stwierdzić, że kwoty takie podlegają opodatkowaniu VAT ale aby jednak stanowiły one element podstawy opodatkowania, muszą być otrzymywane od podmiotu innego niż ten sam podatnik. Nie stanowią natomiast elementu podstawy opodatkowania kwoty przekazywane wewnątrz tego samego podatnika. Udzielanie dopłat do taryf będzie stanowiło czynność wewnętrzną gminy, tym samym rozliczanie dopłat pomiędzy Gminą a zakładem będzie czynnością wykonywaną poza zakresem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz
*   **prawidłowe** w zakresie uznania, że po centralizacji tj. od 1 stycznia 2017 r. przekazywane przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego dopłaty do ceny wody, ścieków i śmieci nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku należnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6) oraz sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z uwagi na fakt, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy – sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały,

2\. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

2a. związki metropolitalne,

3\. jednostki budżetowe,

4\. samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy – jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W świetle art. 14 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy – samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 cyt. ustawy – samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Według art. 15 ust. 4 ww. ustawy – w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W tym miejscu należy wskazać na kluczowe w omawianej kwestii, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe (jak i zakłady budżetowe) nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

(t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne (zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) rozliczały się jako odrębni podatnicy, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Taka sytuacja ma miejsce również w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, podatnika podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, że o tym czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie dostarczania wody, odbioru nieczystości ciekłych i stałych dostarczania ciepła oraz usług pogrzebowych niepodlegających opodatkowaniu VAT należnym będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służą obiekty i infrastruktura – tzn. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (tj. przez wskazane jednostki organizacyjne - szkołę, ośrodek pomocy społecznej, dom kultury oraz ZAK) stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

To, że Gmina i jej jednostki organizacyjne o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody, odbioru nieczystości, dostarczania ciepła oraz usług pogrzebowych zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych one służą.

Zatem to sposób, w jaki Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych tj. do jakich kategorii czynności wykorzystuje te obiekty i infrastrukturę decyduje, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Gminy za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego – ZGK, świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odbiorów i zagospodarowania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w ciepło z kotłowni lokalnych, utrzymania cmentarzy i przystanków komunikacji zbiorowej oraz gminnych zieleni. ZGK osiąga przychody z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków, odbioru odpadów, dostawy ciepła i usług pogrzebowych. Czynności w takim zakresie Gmina świadczy również dla swoich jednostek organizacyjnych tj. Zespołu Szkół Samorządowych, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Domu Kultury.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której jednostka podległa Gminie (Zakład Gospodarki Komunalnej) powołana do realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, dokonuje również świadczeń na rzecz innych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy oraz samego Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy czynności dostawy wody, odbioru nieczystości stałych i ciekłych, dostawy ciepła oraz usług pogrzebowych niepodlegających opodatkowaniu VAT należnym za pośrednictwem zakładu budżetowego ZAK na rzecz gminy i innych jednostek organizacyjnych gminy tj. Zespołu Szkół Samorządowych, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Domu Kultury (sprzedaż wewnętrzna między j.s.t. i jednostkami organizacyjnymi j.s.t.) będzie zobowiązana do stosowania przez ZGK prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji tego wskazanie nie ulega wątpliwości, że obiekty i infrastruktura są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza.

Zatem wydatki ponoszone po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, dotyczące zakupów w zakresie dostawy wody, odbioru ścieków, odbioru odpadów, dostawy ciepła i usług pogrzebowych będą miały związek działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalnością inną niż gospodarcza (działalność poza VAT). W odniesieniu więc do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Gmina przedstawiając stanowisko własne, argumentuje, że zakład nie powinien naliczać prewspółczynnika. Przepis ten (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) stanowi, że tzw. prewspółczynnik ma zastosowanie wyłącznie w razie nabywania towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie ma zatem znaczenia dla powstania obowiązku proporcjonalnego obliczania, gdy nabycia te dokonywane są w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jeżeli zakupione towary i usługi przeznaczone są wyłącznie do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, to odliczenie podatku VAT jest pełne i nie podlega proporcjonalnemu podziałowi. Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez Zakład działania są wykonywane w ramach działalności gospodarczej jednakże w części niegenerującej opodatkowania podatkiem VAT. Będzie to sprzedaż wewnętrzna między Gminą i jej jednostkami, którą realizuje się w wartości netto tj. bez naliczania VAT na podstawie not księgowych, która nie powoduje stosowania prewspółczynnika. Ponieważ ZGK nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza, nie jest zobowiązany do obliczania prewspółczynnika dokonując czynności wewnętrznych, bo nie będzie miał tu zastosowania przepis art. 86 ust. 2a. Przychody generowane ze sprzedaży „wewnętrznej” należy rozumieć jako związane z działalnością gospodarczą i uprawniającą zakład do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Z argumentacją tą nie można się zgodzić. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w świetle powołanego orzeczenia TSUE uchwały C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, po centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, obrót między gminnymi jednostkami organizacyjnymi o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, będzie należało traktować jako obrót wewnętrzny. Jednakże, to nie ten „obrót wewnętrzny” (wskazana w stanowisku sprzedaż wewnętrzna między Gminą i jej jednostkami, którą realizuje się w wartości netto tj. bez naliczania VAT na podstawie not księgowych) wpływa na obowiązek stosowania przez ZGK prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy, lecz rodzaj działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych o statusie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy przekazywane przez gminę na rzecz zakładu dopłaty do ceny wody, ścieków i śmieci od 1 stycznia 2017 r stanowić będą element podstawy opodatkowania i Gmina powinna wykazywać z tego tytułu VAT należny.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak już wcześniej wskazano, zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1.  dochody własne;
2.  subwencja ogólna;
3.  dotacje celowe z budżetu państwa.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
3.  inne środki określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Z kolei, w myśl art. 219 ust. 2 ww. ustawy, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile odrębne przepisy tak stanowią. Przekładem przepisu szczególnego stanowiącego podstawę udzielania dotacji przedmiotowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, umożliwiający organowi stanowiącemu gminy przyznanie, na mocy uchwały, dopłaty do cen doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków, przekazywanej przez gminę przedsiębiorstwu-wodociągowo-kanalizacyjnemu, mającej charakter dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i oprowadzania ścieków oraz art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym i art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ZGK otrzymuje dotacje przedmiotowe jako dopłata do ceny wody, ścieków i śmieci. Dopłaty te mają wpływ na cenę świadczonych przez Zakład usług i do 31 grudnia 2016 r. opodatkowanych podatkiem VAT w wysokości 8%. Gdyby zakład nie otrzymał niniejszej dopłaty cena za ww. usługi byłaby wyższa. W związku z otrzymywaniem dopłat od Gminy i dokonywanym rozliczeniem VAT należnego z powyższego tytułu nie są wystawiane faktury przez Zakład.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W kontekście przywołanej wyżej definicji świadczenia usług i art. 29a ustawy należy stwierdzić, że tylko w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczenia usług, podatnik otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi. Tylko wówczas tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Innymi słowy, dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Jak już wcześniej wspomniano – ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – obliguje jednostkę samorządu terytorialnego do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tego zakładu. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a zakładem, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z poczynionych na wstępie ustaleń, po dokonanej centralizacji – to Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie zakład – będzie świadczyła odpłatnie usługi. Natomiast udzielanie wskazanych przez Gminę dopłat do cen wody ścieków i śmieci, będących przedmiotem pytania, będzie stanowiło czynność wewnętrzną Gminy. Tym samym rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy za pozostające poza zakresem VAT

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, a także aktualne orzecznictwo, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że od 1 stycznia 2017 r. dopłaty do ceny wody, ścieków śmieci przekazywane przez Gminę do zakładu budżetowego nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego zostanie ustalony inny stan, interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie podlegała ocenie prawidłowość stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego w opisie zdarzenia przyszłego, w myśl którego od 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją, płatności dokonywane pomiędzy Gminą oraz Gminnym Domem Kultury (instytucja kultury) dokonywane będą na podstawie not księgowych w wartości netto, tj. bez naliczania VAT. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga również co do prawidłowości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych za pośrednictwem ZGK, gdyż nie było to przedmiotem wniosku (nie zadano w tym zakresie pytania).

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.