Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.287.2020.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: W zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie.
Słowa kluczowe: majątek; połączenie; przychód; udział; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 j.t.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”), bez względu na miejsce ich osiągania. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”) podobnie jak Spółka Przejmująca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PDOP.

W chwili obecnej planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną (dalej: „Połączenie”). Jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej posiadającym 100% kapitału zakładowego Spółki Przejmującej jest C. (dalej: „Udziałowiec 1”). Natomiast 100% kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej posiada D. (dalej: „Udziałowiec 2”).

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”) tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowcowi 2. Połączenie zostanie przeprowadzone z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

W ramach Połączenia Udziałowiec 2 otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany (dalej: „Parytet Wymiany”). Parytet Wymiany zostanie ustalony przez zarządy łączących się spółek w oparciu o przygotowaną wycenę wartości rynkowych łączących się spółek. Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane wspólnikowi Spółki Przejmowanej (tj. Udziałowcowi 2) w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań).

Konsekwencją dokonanego połączenia będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej na mocy art. 494 § 1 KSH, natomiast Spółka Przejmowana, zgodnie z przepisami prawa, zostanie wykreślona z rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż połączenie opisane w niniejszym wniosku zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania (i nie jest to przedmiotem niniejszego zapytania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Połączenia w sposób opisany w niniejszym wniosku nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawy o PDOP”).

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwszy ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP stanowi z kolei, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ilekroć w ustawie o PDOP jest mowa o wartości emisyjnej udziałów, oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, przyjęcie powyższego jako element opisu zdarzenia skutkuje wyłączeniem zastosowania wskazanych przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o PDOP w przedmiotowym przypadku Połączenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, Połączenie przez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą odbędzie się w zamian za udziały w Spółce Przejmującej przyznane wspólnikowi Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowcowi 2. Tym samym wartość przejętego majątku będzie niejako ceną, po jakiej obejmowane są udziały w Spółce Przejmującej. W przypadku Połączenia przez przejęcie dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany” w efekcie której, majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w zamian za udziały objęte w Spółce Przejmującej przez wspólnika Spółki Przejmowanej. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów w Spółce Przejmującej jest równowartość majątku Spółki Przejmowanej przekazanego Spółce Przejmującej.

Jednocześnie zgodnie z definicją wynikającą z art. 4a pkt 16a ustawy o PDOP ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej wspólnik Spółki Przejmowanej (tj. Udziałowiec 2) otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według Parytetu Wymiany, który zostanie ustalony przez Zarządy łączących się podmiotów w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek. Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane wspólnikowi Spółki Przejmowanej w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (uwzględniającego zarówno przejęte aktywa, jak i przejęte zobowiązania).

W konsekwencji, wartość rynkowa majątku objętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia bezsprzecznie będzie odpowiadać wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych wspólnikowi Spółki Przejmowanej, a zatem opisane Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przytoczonych poniżej przykładowych interpretacjach podatkowych, np. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) potwierdził stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: „Z treści tej definicji wynika, że „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko dla przypadków restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach. Wartość ta musi odnosić się do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku spółki przejmowanej, będzie ceną po jakiej obejmowane są udziały. (…) W ocenie Wnioskodawcy w przypadku połączenia spółek, cena objęcia udziałów nie powinna być interpretowana w sposób tożsamy do ceny, która dotyczy zwykłej transakcji nabycia udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany w efekcie, której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec tego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku Spółki przejętej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów. (…) wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa, która w omawianym opisie sprawy wynikać będzie ze sporządzonej na tę okoliczność wyceny majątku spółki przejmowanej.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, gdzie DKIS stwierdził, iż: „Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały. W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a updop za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”. Zatem, jeżeli wartość przyjęta na potrzeby planu połączenia jest niższa od wartości rynkowej, to w takim przypadku wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej.”

W rezultacie mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

*   Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

*   Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

w ocenie Wnioskodawcy, analizowane Połączenie nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do kwestii sposobu ustalenia wartości majątku Spółki Przejmowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.