Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-568/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do wysokości stawki podatku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; stawka-stawki podatku; Węgry; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do wysokości stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do wysokości stawki podatku,
*   opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do stawki obowiązującej w państwie siedziby takiej spółki,
*   opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w odniesieniu do obowiązku prowadzenia ewidencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą na Węgrzech:

*   B.
*   C.

dalej jako: Spółki zależne.

Wnioskodawca zakłada, że w okresie po dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej będzie posiadał nieprzerwanie przez co najmniej 30 dni 100% udziałów w Spółkach zależnych.

Co do zasady przychody osiągane przez Spółki zależne podlegają opodatkowaniu na Węgrzech. Na Węgrzech obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych: do kwoty 500 milionów HUF stawka ta wynosi 10%, natomiast po przekroczeniu progu 500 milionów HUF obowiązuje stawka 19%.

Spółki zależne prowadzą działalność gospodarczą również poza granicami Węgier poprzez zlokalizowany w innym kraju członkowskim UE zagraniczny zakład. Na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Węgrami a krajem, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład, dochody alokowane do zagranicznego zakładu Spółki zależnej zostały wyłączone z opodatkowania na terytorium Węgier. Działalność zakładów zagranicznych podlega opodatkowaniu w państwie siedziby zakładu, zgodnie z prawem tego państwa, według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie, w którym siedzibę ma zakład, nie niższej niż 14,25%.

Ponad 50% przychodów osiąganych przez Spółki zależne (przy uwzględnieniu przychodów alokowanych do ich zagranicznych zakładów) pochodzi ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą.

W poprzednich latach podatkowych dochody osiągane przez Spółki zależne (z dochodami osiąganymi za pośrednictwem zakładów zagranicznych włącznie) przekraczały kwotę 500 milionów HUF, w związku z czym Wnioskodawca zakłada, że również w przyszłych latach podatkowych dochody Spółek zależnych kształtować się mogą na podobnym poziomie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą powinna być brana pod uwagę obowiązująca na Węgrzech 19% stawka podatku dochodowego?
2.  Czy dla celów kwalifikacji Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą powinna być brana pod uwagę wyłącznie stawka obowiązująca w państwie siedziby Spółek zależnych (tj. na Węgrzech)?
3.  Czy Spółki zależne lub ich zagraniczne zakłady będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 ww. ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami z 10 marca 2015 r. nr ILPB4/423-568/14-3/ŁM oraz ILPB4/423-568/14-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy stawką, która powinna być brana pod uwagę dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą jest obowiązująca na Węgrzech 19% stawka podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W art. 24 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą zdefiniowane zostało pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej – to jest:

1.  zagranicznej spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagranicznej spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej –stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagranicznej spółki spełniającej łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str.8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 19 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą przepisy ust. 1-18 oraz art. 27 ust. 2a stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18.

Jak wynika z analizy powyżej przytoczonych przepisów, ustawodawca przewidział trzy wymogi, których łączne spełnienie umożliwia zakwalifikowanie określonego zależnego od podatnika podmiotu z siedzibą na terytorium UE jako zagraniczną spółkę kontrolowaną (CFC). Warunki te dotyczą i) poziomu kontroli podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nad zagraniczną spółką, ii) rodzaju przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę (tzw. przychody pasywne), iii) preferencyjnej stawki opodatkowania obowiązującej w państwie siedziby spółki zagranicznej.

Jak zaznaczono powyżej, jednym z warunków niezbędnych do uznania zagranicznej spółki zależnej od podatnika za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest warunek dotyczący preferencyjnej stawki podatku dochodowego, która obowiązuje w państwie siedziby spółki zagranicznej.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno w świetle literalnego brzmienia przepisów ustawy o CIT wprowadzonych ustawą zmieniająca, jak i uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, nie powinno budzić wątpliwości, że decydującą stawką dla celów ustalenia, czy ma miejsce preferencyjne opodatkowanie i zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, powinna być stawka nominalna. We wskazanym przepisie jest bowiem mowa o „stawce podatku dochodowego” obowiązującej w tym państwie \[tj. państwie siedziby spółki zagranicznej – przyp. Wnioskodawcy\]. Natomiast w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, iż „W projekcie ustawy przyjęto, iż istotnie niższe opodatkowanie występuje gdy ustawowa stawka podatku dochodowego (stawka nominalna) jest niższa o co najmniej 25% od stawki krajowej lub w sytuacji, gdy osiągane zagraniczne przychody są w państwie źródła zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odniesienie się do stawki przewidzianej w przepisach podatkowych zapewni przejrzystość w identyfikacji stanów faktycznych, które wprowadzana regulacja ma obejmować” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Jednocześnie wskazać należy, iż zarówno powyżej przytoczone przepisy, jak i inne przepisy ustawy o CIT nie dają podstawy prawnej do przyjęcia, że dla celów zastosowania przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych w przypadku, gdy w państwie siedziby spółki zagranicznej obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego, rozstrzygająca powinna być najniższa możliwa stawka.

Wykładnia językowa przytoczonych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu, gdyż „stawką podatku dochodowego obowiązującą w tym państwie \[tj. państwie siedziby spółki zagranicznej – przyp. Wnioskodawcy\]” jest zarówno stawka 10%, jak i stawka 19%. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zwłaszcza mając na uwadze poziom przychodów osiąganych przez Spółki zależne interpretacja przytoczonego powyżej przepisu wymaga odwołania się do pozajęzykowych dyrektyw wykładni.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę przede wszystkim na zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Po 118/10, Sad uznał, że „zauważyć należy, że w odniesieniu do interpretacji podatkowych w literaturze i w orzecznictwie podkreśla się konieczność stosowania dyrektywy in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego – na korzyść podatnika \[por B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008 r. s. 10\]. Jak zauważa się, na podatniku ciąży obowiązek przeczytania i zrozumienia tekstu prawnego, a na ustawodawcy obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa \[por B. Brzeziński (…), s. 11\]”).

Na wagę zasady in dubio pro tributario wskazuje również doktryna prawa podatkowego: „W prawie podatkowym znaczenie prawne ma tylko to, co jest jednoznacznie i wyraźnie określone zaś wszelkie wątpliwości powstające w dyskursie podatkowym nie mogą być dzielone w częściach równych, lecz należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. W prawie tym obowiązuje bowiem, jak już pisano, zasada in dubio pro tributario chroniąca słabszego, którym zawsze będzie podatnik. Należy przy tym pamiętać, iż to władza publiczna tworzy prawo podatkowe i od jej działań legislacyjnych zależy w pierwszym rzędzie, czy i na ile prawo to będzie odpowiadało założonym przez nią celom polityki podatkowej. Nie można tego prawa w procesie jego stosowania poprawiać lub uzupełniać, tak aby odpowiadało ono w pełni celom przyjętym przez prawodawcę (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego. Warszawa 2008).

Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę na cel wprowadzenia instytucji zagranicznej spółki kontrolowanej do polskiego porządku prawnego – w projekcie ustawy wskazano, iż celem tym jest „zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych”. W tym kontekście zaznaczyć należy, że choć system podatkowy funkcjonujący na Węgrzech jest różny od polskiego (m.in. z uwagi na obowiązującą w tym państwie progresywną stawkę podatku dochodowego), to jurysdykcja ta z pewnością nie jest tzw. rajem podatkowym, nie przewiduje również szczególnych preferencji dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dochody osiągane przez rezydentów podatkowych na Węgrzech podlegają, co do zasady, opodatkowaniu na Węgrzech według progresywnej stawki podatku dochodowego, z uwzględnieniem zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną są Węgry). W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że przepisy o zagranicznej spółce kontrolowanej powinny mieć zastosowanie do każdego przypadku, kiedy w danym państwie obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego, a zarazem najniższa stawka jest niższa niż 14,25%, pomimo że faktyczny poziom dochodów osiągany przez spółkę zależną implikowałby opodatkowanie według wyższej stawki, byłoby sprzeczne z powyżej wskazanym celem wprowadzenia przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych do polskiego porządku prawnego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, stawką, która powinna być brana pod uwagę dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT wprowadzonego ustawą zmieniającą, powinna być obowiązująca na Węgrzech stawka 19%, zwłaszcza mając na uwadze wysokość przychodów osiąganych przez Spółki zależne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Na podstawie art. 24a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 11 pkt 1, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Przepisy ust. 1-18 oraz art. 27 ust. 2a stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 (art. 24a ust. 19 omawianej ustawy podatkowej).

Z dniem l stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

Co istotne – przepisy o CFC stosuje się odpowiednio do zagranicznego zakładu (oddział, przedstawicielstwo, filia, biuro itp.) polskiego podatnika, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochody zagranicznego zakładu są uwzględniane przez polskiego podatnika w jego podstawie opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy o CFC nie znajdą zatem zastosowania do zagranicznego zakładu położonego w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w państwie, z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje eliminację podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego zaliczenia.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd – co do zasady – w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

*   co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki:
    *   podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

W opisie sprawy Wnioskodawca (dalej również: Spółka) wskazał, że posiada 100% udziałów w dwóch spółkach kapitałowych z/s na Węgrzech (dalej: Spółki zależne). Zakłada on również, że będzie posiadał taką ilość udziałów w Spółkach zależnych nieprzerwanie przez co najmniej 30 dni. Ponad 50% przychodów osiąganych przez Spółki zależne stanowią przychody pasywne. Przychody osiągane przez Spółki zależne podlegają opodatkowaniu na Węgrzech, gdzie obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych. Do kwoty 500 mln HUF stawka wynosi 10%, a po przekroczeniu progu 500 mln HUF – 19%. Przy czym Spółka zakłada, że w przyszłych latach podatkowych dochody Spółek zależnych będą przekraczały 500 mln HUF. Dodatkowo Spółka wskazała, że Spółki zależne prowadzą również działalność gospodarczą poza granicami Węgier przez zlokalizowany w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej zagraniczny zakład. Na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Węgrami a krajem, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład, dochody alokowane do zagranicznego zakładu Spółki zależnej zostały wyłączone z opodatkowania na terytorium Węgier. Działalność zakładów zagranicznych podlega opodatkowaniu w państwie siedziby zakładu, zgodnie z prawem tego państwa, według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie, w którym siedzibę ma zakład, nie niższej niż 14,25%.

Odnosząc się do stanu prawnego dotyczącego trzeciego ze wskazanych powyżej warunków (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy stwierdzić, że regulacja ta odwołuje się stawki podatku dochodowego, którą opodatkowane są przychody pasywne spółki zagranicznej, i która niższa jest o 25% od stawki obowiązującej w naszym kraju. Oznacza to, że warunek ten zostanie spełniony w sytuacji, gdy co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych zagranicznej spółki podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od obwiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 14,25% lub niższej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Organ stwierdza, że na Węgrzech obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdza również Spółka. Niższa stawka (do pułapu 500 mln HUF) wynosi 10%, tym samym jest ona niższa niż wskazany w zdaniu poprzednim próg. Zatem, skoro Spółki zależne uzyskują przychody pasywne (wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i – co do zasady – wszelkie przychody (w tym również te pasywne) osiągane przez te Spółki zależne podlegają na Węgrzech opodatkowaniu progresywną stawka podatku dochodowego, to należy wskazać, że uzyskiwane przez Spółki zależne przychody pasywne (do pułapu 500 mln HUF) podlegają na Węgrzech opodatkowaniu stawką niższą niż wskazana w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ww. ustawy. Należy jednocześnie wskazać, że przychody Spółek zależnych opodatkowane są stawką 19%-ową dopiero po przekroczeniu pułapu 500 mln HUF (stawką tą opodatkowany jest dochód stanowiący nadwyżkę ponad 500 mln HUF). Dlatego też nie można uznać, że wszystkie dochody Spółek zależnych opodatkowane są 19%-owym podatkiem dochodowym, gdyż na Węgrzech nie obowiązuje stawka liniowa, a podatek progresywny.

Reasumując – stawką, która powinna być brana pod uwagę dla oceny, czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą jest obowiązująca na Węgrzech niższa (tj. 10%-owa) stawka podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.