Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.154.2019.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: Opisanych płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; kompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wypłacanych świadczeń gwarancyjnych za opodatkowane podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wypłacanych świadczeń gwarancyjnych za opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: H,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nabywca - H Spółka z o.o. - jest spółką kapitałową prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych (dalej: Działalność Nabywcy).

S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca lub Sprzedający) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Działalność gospodarcza Zbywcy polega na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych (dalej: Działalność Sprzedającego).

Gwarant - P - jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną na mocy prawa niemieckiego, z siedzibą w Monachium, w Republice Federalnej Niemiec. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie niemieckim funduszem inwestycyjnym. Gwarant nie prowadzi w Polsce działalności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, przy czym nie jest wykluczone że taka działalność zostanie podjęta w przyszłości. Gwarant prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec i jest członkiem grupy kapitałowej dla celów VAT.

Nabywca nabył od Zbywcy (dalej: Transakcja) zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Sprzedającego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego (dalej: Przedmiot Transakcji), w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość gruntowa położona w K na działce, obejmującej działki o numerach ewidencyjnych: 104/8, 104/11 oraz 104/13 ujętych w księdze wieczystej (dalej: Grunt), zabudowanej budynkiem biurowym (dalej: Budynek) oraz infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynku składającą się m.in. z dróg wewnętrznych i miejsc parkingowych (dalej: Infrastruktura). Grunt, Budynek oraz Infrastruktura łącznie zwane są dalej Nieruchomością.

Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji została uzgodniona w umowie sprzedaży Przedmiotu Transakcji zawartej w formie aktu notarialnego dnia 7 marca 2019 r. (dalej: Umowa Finalna) przy założeniu, że cała powierzchnia Nieruchomości wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi jest wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży). W chwili podpisywania Umowy Finalnej istniały powierzchnie niewynajęte. Dodatkowo, możliwe jest, że z uwagi na możliwość wcześniejszego wypowiedzenia umów najmu już zawartych przez niektórych najemców, powierzchnie wynajęte w dniu podpisywania Umowy Finalnej, pozostaną bez najemcy po dniu podpisania Umowy Finalnej. W celu zagwarantowania odpowiedniego poziomu czynszów użytego do kalkulacji ceny sprzedaży, w dniu 7 marca 2019 roku Gwarant będący podmiotem powiązanym ze Zbywcą zawarł z Nabywcą Umowę gwarancji czynszowej dalej: Umowa Gwarancyjna).

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Nabywcę i Gwaranta są skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstające na gruncie Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Umowa Gwarancyjna ma na celu zagwarantowanie ustalonego poziomu przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby powierzchnie wskazane w Umowie Gwarancyjnej zostały wynajęte na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży). W ramach Umowy Gwarancyjnej Gwarant zapewnia, że w przypadku gdy powierzchnia Nieruchomości określona w Umowie Gwarancyjnej nie będzie wynajęta w okresie po dniu podpisania Umowy Finalnej lub też zajdą określone w Umowie Gwarancyjnej okoliczności powodujące brak możliwości uzyskania przez Kupującego przychodów w określonej wysokości lub powodujące uszczuplenie majątku, Nabywca jako przyszły wynajmujący Nieruchomości otrzyma od Gwaranta kompensatę w formie świadczeń stanowiących:

1.  równowartość zdefiniowanych w Umowie Gwarancyjnej opłat eksploatacyjnych, na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości, w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnie niewynajęte;
2.  równowartość utraconego czynszu za określone w Umowie Gwarancyjnej powierzchnie niewynajęte i wynajęte;
3.  równowartość kosztów poniesionych na prace aranżacyjne (tzw. fit-out works) przeprowadzone dla nowych najemców po dniu podpisania Umowy Finalnej;
4.  równowartość kosztów pozyskania nowych najemców poniesionych przez Kupującego po dniu podpisania Umowy Finalnej, takich jak np. koszty doradców i agentów;
5.  równowartość kwoty stanowiącej różnicę między wysokością uzgodnionego czynszu z nowymi najemcami, a wysokością czynszu uzgodnioną między Kupującym, a Sprzedającym w Umowie Finalnej;
6.  równowartość wartości różnych form zachęt do zawarcia umowy najmu oferowanych przez Kupującego nowym najemcom np. takie jak: rabaty, upusty, okresy bezczynszowe, itp.

obliczonych na podstawie stosownych postanowień przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej, które będą otrzymywane przez Nabywcę w okresach miesięcznych lub alternatywnie, jednorazowo z góry za pozostały okres trwania Umowy Gwarancyjnej (tzw. Buy-Out Option) na podstawie uzgodnionej formuły kalkulacyjnej (dalej łącznie: „Świadczenia Gwarancyjne”).

Szczegółowe zasady, limity oraz schemat kalkulacji i wypłat Świadczeń Gwarancyjnych opisane zostaną w Umowie Gwarancji. Kalkulacja wartości Świadczeń Gwarancyjnych i ich wypłata będzie dokonywana w miesięcznych okresach rozliczeniowych (z wyjątkiem pierwszego i ostatniego okresu, które mogą być krótsze lub dłuższe). Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na czas określony.

Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant ani Zbywca nie będą otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będą mieli prawa do eksploatacji Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub jakikolwiek inny podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Świadczenia Gwarancyjne które Gwarant będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co skutkowałoby podwyższeniem kwoty Świadczeń Gwarancyjnych o należny podatek VAT oraz obowiązkiem Nabywcy do wystawienia faktury VAT i rozliczenia podatku?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wskazane Świadczenia Gwarancyjne mogą zostać uznane za świadczenia związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Gwarant będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Świadczenia Gwarancyjne, które Gwarant będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, jako że nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych niezależnie od wybranego sposobu zapłaty (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT), w konsekwencji czego wartość Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie podwyższona o należny podatek VAT oraz Nabywca nie będzie mieć obowiązku wystawienia faktury VAT ani rozliczenia podatku należnego.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wskazane Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za świadczenia związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gwarant będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne.

Uwagi ogólne do stanowisk Zainteresowanych Wnioskodawców:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają;

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że Umowa Gwarancyjna nie obejmuje transferu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie może być ona rozpatrywana w kontekście dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym w celu odpowiedzi na pytanie czy Świadczenia Gwarancyjne podlegają opodatkowaniu VAT, należy rozpatrywać je w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. ILPP4/443-583/13-5/ISN) i orzecznictwem sądów administracyjnych, świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT występuje w przypadku, gdy zostały spełnione następujące warunki:

*   występuje zachowanie po stronie usługodawcy w postaci działania lub zaniechania (np. tolerowania określonych sytuacji lub powstrzymywanie się od określonych czynności);

*   nabywca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (zachowania) usługodawcy;

*   usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. W szczególności wynagrodzenie musi mieć bezpośredni i przyczynowy związek z zachowaniem świadczeniodawcy, czyli stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz nabywcy.

Aby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu ustawy o VAT powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

Z kolei art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem iż w przypadku usług związanych z nieruchomościami miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia tej nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 1:

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Nabywcę. Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie otrzymywać od Nabywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Należy bowiem zauważyć, iż przekazanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych stanowi czynność jednostronną, której celem jest zagwarantowanie przez Gwaranta określonego poziomu dochodu z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości, jako że cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji uwzględniająca cenę sprzedaży Nieruchomości została skalkulowana m.in. przy założeniu osiągnięcia przez Nabywcę określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu. Celem zawarcia Umowy Gwarancyjnej jest zrekompensowanie Nabywcy ewentualnej utraty oczekiwanego dochodu z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości. Gwarant wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta w zakresie uzyskania określonych wpływów przez Nabywcę. Tym samym, Świadczenia Gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Nabywcę.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Nabywcy nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania Świadczeń Gwarancyjnych za wynagrodzenie za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenia Gwarancyjne zostaną otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy Gwarancyjnej. W rezultacie, nie będą więc one objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo: wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt C-246/08).

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii Świadczeń Gwarancyjnych znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG wskazał, że „Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. A zatem, opisanych Świadczeń gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem”.

Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 roku, sygn. IPPP3/443-430/14-2/KB, zgodnie z którą: „Należy również zauważyć, że Wnioskodawca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonego przychodu operacyjnego przez Nabywcę. Wypłata przez Wnioskodawcę Świadczeń gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Nabywcę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Wnioskodawcy nie dojdzie do wykonania na rzecz Zbywcy żadnego świadczenia. W konsekwencji, Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy’’.

Interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. IPPP3/443-145/13-4/IG: „Zatem nie można twierdzić, iż wypłacając sukcesywnie świadczenia gwarancyjne, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, ulega zmniejszeniu cena, a co za tym idzie wartość sprzedanego towaru jakim jest w ww. przypadku nieruchomość. W związku z powyższym należy uznać iż wypłata świadczenia gwarancyjnego na podstawie zawartej umowy nie podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż nie ma charakteru ani dostawy towarów o którym mowa w art. 7 ustawy ani świadczenia usług o których mowa w art. 8 ustawy”.

Podobne rozstrzygnięcia zapadły również w szeregu innych interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.580.2018.1.SM; z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG; z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD.

Reasumując, wypłata Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Nabywcy nie stanowi wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy będzie miało charakter rekompensaty za poniesione wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości lub wyrównania z tytułu nieosiągnięcia uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni. W zamian za Świadczenia Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, wypłacane na rzecz Kupującego Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

W konsekwencji uznania Świadczeń Gwarancyjnych za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, Nabywca nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ustawy o VAT oraz do wystawienia faktury VAT dokumentującej Świadczenia Gwarancyjne zgodnie z art. 106b i nast. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

A zatem, w przypadku gdyby Nabywca nieprawidłowo wystawił fakturę VAT dokumentującą otrzymane Świadczenia Gwarancyjne jako podlegające VAT, Gwarant nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję niepodlegającej opodatkowaniu. Stąd w interesie prawnym Gwaranta również leży ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT przewidzianych w Umowie Świadczeń Gwarancyjnych.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 2 - Świadczeń Gwarancyjnych jako usług niezwiązanych z nieruchomością (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1):

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Wskazaną normę należy interpretować w kontekście Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

W art. 31a Rozporządzenia zostało określone, że za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością należy uznać usługi, które:

*   wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
*   są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W ustępie 2 wskazanego artykułu został zaprezentowany przykładowy katalog usług, które w szczególności należy uznać za związane z nieruchomością (przykładowo opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu, utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części).

Zainteresowani stoją na stanowisku, iż Świadczenia Gwarancyjne stanowią formę rozliczenia, które nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gdyby jednak organ uznał odmiennie od zaprezentowanego przez Zainteresowanych stanowiska, rozliczenia dokonywane pomiędzy Gwarantem i Nabywcą z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie pozwalają na powiązanie ich w stopniu pozwalającym na uznanie ich za bezpośrednio związane z nieruchomością położną na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Również katalog zawarty w art. 28e ustawy o VAT oraz w art. 31a ust. 2 Rozporządzenia nie obejmuje swoim zakresem rozliczeń o charakterze podobnym do Świadczeń Gwarancyjnych.

W związku z powyższym w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 należy uznać, że Świadczenia Gwarancyjne nie są związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 3 - Prawo do odliczenia VAT po stronie Gwaranta (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz na pytanie nr 2):

W zależności od stanowiska Organu przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 podatek VAT naliczony, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych otrzymanych przez Nabywcę, powinien zostać uznany za związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta, a w związku z tym Gwarantowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wszakże pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych zostałaby uznane przez Organ za świadczenie usług opodatkowane VAT, a miejscem świadczenia dla rozliczeń z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych zostałoby uznane przez Organ terytorium Polski, wówczas należy stwierdzić, że Gwarant miałby prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawianych przez Nabywcę dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne (w tym także w formie zwrotu w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT), pod warunkiem wykazania związku tych świadczeń z działalnością gospodarczą Gwaranta podlegającą opodatkowaniu VAT (oraz zarejestrowaniu dla celów VAT w Polsce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie objętym pytaniem nr 1 - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca (Wnioskodawca – Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką kapitałową prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych.

Zbywca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Działalność gospodarcza Zbywcy polega na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych.

Gwarant (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną na mocy prawa niemieckiego, z siedzibą w Monachium, w Republice Federalnej Niemiec. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie niemieckim funduszem inwestycyjnym. Gwarant nie prowadzi w Polsce działalności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, przy czym nie jest wykluczone że taka działalność zostanie podjęta w przyszłości. Gwarant prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec i jest członkiem grupy kapitałowej dla celów VAT.

Nabywca nabył od Zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Sprzedającego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość gruntowa położona na działce zabudowanej budynkiem biurowym oraz infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynku (Grunt, Budynek oraz Infrastruktura łącznie zwane są Nieruchomością).

Cena sprzedaży Przedmiotu Transakcji, została uzgodniona w umowie sprzedaży Przedmiotu Transakcji zawartej w formie aktu notarialnego przy założeniu, że cała powierzchnia Nieruchomości wraz ze związanymi z nimi miejscami parkingowymi jest wynajęta na założonych z góry warunkach uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży. W chwili podpisywania Umowy Finalnej istniały powierzchnie niewynajęte. Możliwe jest, że powierzchnie wynajęte w dniu podpisywania Umowy Finalnej pozostaną bez najemcy po dniu podpisania Umowy Finalnej. W celu zagwarantowania odpowiedniego poziomu czynszów użytego do kalkulacji ceny sprzedaży, Gwarant będący podmiotem powiązanym ze Zbywcą zawarł z Nabywcą Umowę gwarancji czynszowej - Umowa Gwarancyjna.

Przedmiotem wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Nabywcę i Gwaranta są skutki w zakresie podatku od towarów i usług powstające na gruncie Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Umowa Gwarancyjna ma na celu zagwarantowanie ustalonego poziomu przychodów z tytułu wynajmu Nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby powierzchnie wskazane w Umowie Gwarancyjnej zostały wynajęte na założonych z góry warunkach uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży. W ramach Umowy Gwarancyjnej Gwarant zapewnia, że w przypadku gdy powierzchnia Nieruchomości określona w Umowie Gwarancyjnej nie będzie wynajęta w okresie po dniu podpisania Umowy Finalnej lub też zajdą określone w Umowie Gwarancyjnej okoliczności powodujące brak możliwości uzyskania przez Kupującego przychodów w określonej wysokości lub powodujące uszczuplenie majątku, Nabywca jako przyszły wynajmujący Nieruchomości otrzyma od Gwaranta kompensatę w formie świadczeń stanowiących: równowartość zdefiniowanych w Umowie Gwarancyjnej opłat eksploatacyjnych na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości, w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnie niewynajęte; równowartość utraconego czynszu za określone w Umowie Gwarancyjnej powierzchnie niewynajęte i wynajęte; równowartość kosztów poniesionych na prace aranżacyjne przeprowadzone dla nowych najemców po dniu podpisania Umowy Finalnej; równowartość kosztów pozyskania nowych najemców poniesionych przez Kupującego po dniu podpisania Umowy Finalnej, takich jak np. koszty doradców i agentów; równowartość kwoty stanowiącej różnicę między wysokością uzgodnionego czynszu z nowymi najemcami a wysokością czynszu uzgodnioną między Kupującym a Sprzedającym w Umowie Finalnej; równowartość wartości różnych form zachęt do zawarcia umowy najmu oferowanych przez Kupującego nowym najemcom np. takie jak: rabaty, upusty, okresy bezczynszowe, itp.; obliczonych na podstawie stosownych postanowień przewidzianych w Umowie Gwarancyjnej, które będą otrzymywane przez Nabywcę w okresach miesięcznych lub jednorazowo z góry za pozostały okres trwania Umowy Gwarancyjnej na podstawie uzgodnionej formuły kalkulacyjnej.

Szczegółowe zasady, limity oraz schemat kalkulacji i wypłat Świadczeń Gwarancyjnych opisane zostaną w Umowie Gwarancji. Kalkulacja wartości Świadczeń Gwarancyjnych i ich wypłata będzie dokonywana w miesięcznych okresach rozliczeniowych z wyjątkiem pierwszego i ostatniego okresu, które mogą być krótsze lub dłuższe. Umowa Gwarancyjna zostanie zawarta na czas określony.

Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant (ani Zbywca) nie będzie otrzymywał żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie miał prawa do eksploatacji Nieruchomości objętej gwarancją, nie będzie uzyskiwał żadnych benefitów ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub jakikolwiek inny podmiot.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą opodatkowania podatkiem VAT Świadczeń Gwarancyjnych, które Gwarant będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy.

Z analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Wnioskodawcę (Nabywcę) na rzecz Gwaranta. Wypłata opisanych Świadczeń Gwarancyjnych za powierzchnie, które w dacie zawarcia umowy sprzedaży, lub w późniejszym okresie w trakcie jej obowiązywania, nie są wynajęte lub są wynajęte, ale nie zapewniają jeszcze oczekiwanego poziomu dochodów, wypełnia zatem kryteria pozwalające uznać je za nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gwarant zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. brak wynajęcia całości powierzchni budynków na założonych z góry warunkach. Natomiast Nabywca – jak wskazano we wniosku - nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Samo dokonanie przekazania środków płatniczych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, co potwierdza m.in. opinia Rzecznik Generalnej w sprawie C-264/14. W opinii wyraźnie podkreślono, że przekazanie prawnych środków płatniczych jako takich niewątpliwie nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wprowadzone Umową wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych mogą świadczyć o przejęciu części ryzyka gospodarczego przez Gwaranta, powiązanego ze Zbywcą, wypłacającego świadczenia, w celu zapewnienia stałego poziomu przychodów ze sprzedanej przez Zbywcę nieruchomości.

Należy również zauważyć, że Gwarant wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu nieruchomości. Wypłata Świadczeń będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Wnioskodawca świadczył na rzecz Gwaranta jakiekolwiek usługi.

Zatem opisanych płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest pozytywna - tj. Świadczenia Gwarancyjne które Gwarant będzie zobowiązany wypłacić Nabywcy w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co skutkowałoby podwyższeniem kwoty Świadczeń Gwarancyjnych o należny podatek VAT oraz obowiązkiem Nabywcy do wystawienia faktury VAT i rozliczenia podatku - nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku 2 i 3, gdyż Zainteresowani oczekiwali odpowiedzi na ww. pytania wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie będzie otrzymywał żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Nabywcę lub jakikolwiek inny podmiot. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.