Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.481.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-27
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty pracownicze oraz Koszty współpracowników na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop w literze „a” wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytanie Nr 1 i Nr 2)
Słowa kluczowe: gry; IP Box; koszt; pracownik; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), na wezwanie z dnia 10 stycznia 2019 r. Nr KDIP2-1.4010.481.2019.1.JS (data nadania 10 stycznia 2020 r., data odbioru 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty pracownicze oraz Koszty współpracowników na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop w literze „a” wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytanie Nr 1 i Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia prawidłowej alokacji kosztów na potrzeby obliczenia wskaźnika Nexus.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem wysoko budżetowych i zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe (np. (…)), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach ww. prac wykonują pracownicy i współpracownicy Spółki tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Spółka od kilku lat korzysta również z programów dotacyjnych wspierających działalność innowacyjną i badawczo-rozwojową organizowanych przez instytucje publiczne m.in. (…)

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka uzyskała interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR oraz interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR potwierdzająca badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac.

Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier, na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole i inne urządzenia do gry - dalej: „Gry komputerowe” lub „Gra”). Pomimo, że Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania w gry komputerowe) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Celem potwierdzenia prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym Gra komputerowa stanowi jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa art. 24d ust. 2 pkt 8) Ustawy o CIT i kwalifikuje się do objęcia preferencją o której mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT (dalej „preferencja IP Box”), Spółka wystąpiła do tut. Organu z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że Gra komputerowa stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa ww. przepisie.

Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie szeroko rozumianej produkcji Gier komputerowych przedstawiona powyżej, generuje po stronie Spółki szereg wydatków związanych m.in. z zakupem materiałów, sprzętu, czy też licencji na oprogramowanie.

Jedną z istotnych kategorii kosztowych w tym zakresie stanowią koszty osobowe, wśród których wyróżnić należy:

1.  Koszty ponoszone w związku z zatrudnieniem osób realizujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy o pracę w rozumieniu art. 25 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej jako: „Koszty pracownicze” oraz „Pracownicy”) w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, t.j. 25 lipca 2019 r. dalej jako: "Ustawa o PIT") oraz związanych z nimi składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300, t.j. z dnia 18 lutego 2019 r., dalej jako: „Ustawa o SUS”) w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika. W efekcie prac realizowanych przez Pracowników na rzecz Spółki powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, t.j. 3 lipca 2019 r., dalej jako: „Prawo Autorskie”). Spółka nabywać będzie prawa autorskie do tych utworów, przy czym samo nabycie następować będzie z mocy prawa (nabycie pierwotne) lub na mocy konkretnych postanowień umowy o pracę zawartej z pracownikiem (również w sytuacji, gdy nabycie z mocy prawa zostało wyłączone). W związku z tym oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych, Pracownicy niekiedy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych.
2.  Koszty ponoszone w związku z zawarciem umów zlecenia lub umów o dzieło z osobami realizującymi prace badawczo-rozwojowe (dalej jako: „Koszty współpracowników” oraz „Współpracownicy”) w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8) Ustawy o PIT oraz związanych z nimi składek, o których mowa w Ustawie o SUS w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika. W przypadku realizacji przez Współpracowników obowiązków wynikających z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, analogicznie jak przy umowach o pracę, powstawać mogą utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego. W związku z tym umowy zlecenia i umowy o dzieło również zawierać mogą postanowienia dotyczące przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania przez Współpracowników przedmiotu zlecenia lub dzieła.
3.  Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem umów o świadczenie usług z podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, które wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (dalej jako: „Koszty B2B” oraz „Kontrahenci”). W efekcie świadczonych usług również powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego. Umowy zawierane z Kontrahentami przewidują, że w takim przypadku prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ich wytworzenia podlegają przeniesieniu na rzecz Spółki.

Nabywane przez Spółkę od Pracowników, Współpracowników czy Kontrahentów utwory mogą stanowić m.in. elementy programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, modułów, algorytmów, grafik, nagrań dźwiękowych, muzyki, dialogów postaci, elementów rozgrywki, scenariuszy.

W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja – w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Tym samym efekty ww. prac indywidualnych Pracowników, Współpracowników czy Kontrahentów nie będą stanowiły w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku programu komputerowego, który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji. Z perspektywy Spółki nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element większej całości, nad którą Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe.

Elementy tworzone przez Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów w trakcie prowadzonych prac rozwojowych podlegają jeszcze dalszej modyfikacji, są zmieniane lub rozbudowywane przez pozostałe osoby zaangażowane w proces powstawania gry, aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. Gry komputerowej. W trakcie realizacji prac Spółka (poprzez swoją kadrę zarządzającą, Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów) nadzoruje prace prowadzone w danym zespole, decyduje o ich możliwym zastosowaniu lub braku przydatności dla projektu, może je dowolnie modyfikować lub zgłaszać swoje uwagi, jak również łączyć je z pracami powstającymi w innych zespołach, aż do momentu stworzenia finalnego produktu w postaci Gry komputerowej.

Pismem z dnia 15 stycznia 20120 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że Spółka ma zamiar rozliczać osiągany przez nią dochód, w zakresie w jakim będzie to dopuszczone przepisami Ustawy o CIT, stosownie do art. 24d - 24e Ustawy o CIT.

Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku w zakresie ustalenia czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty pracownicze, Koszty współpracowników, Koszty B2B na potrzeby obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym wymogi wynikające z art. 24d -24e Ustawy o CIT są i będą spełnione.

Spółka wskazała również, że będące przedmiotem zapytania we Wniosku usługi nabywane na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są nabywane przez Spółkę od podmiotu niepowiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka przedstawiła jednoznaczne własne stanowisko do pytania ozn. Nr 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty pracownicze na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT w literze „a” wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
2.  Czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty współpracowników na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT w literze „a” wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
3.  Czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty B2B na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT w literze „a” wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 1 i Nr 2 stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 3 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT Koszty pracownicze, Koszty współpracowników oraz Koszty B2B należy alokować do litery "a" wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Uzasadnienie

Ze względu na analogiczną argumentację mającą zastosowanie do wszystkich kosztów przedstawionych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego (tj. Kosztów pracowniczych, Kosztów współpracowników oraz Kosztów B2B), poniżej przedstawione zostało łącznie stanowisko Spółki w tym zakresie.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

Ustawodawca przy tym wymaga, aby powyższe kwalifikowane prawa własności intelektualnej podlegały ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Na podstawie art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (tzw. wskaźnik nexus) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów o których mowa w powyższym ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Należy zauważyć, że katalog kosztów pośrednich wymienionych przez ustawodawcę nie stanowi katalogu zamkniętego.

W art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT wskazano natomiast, że w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się że wartość ta wynosi 1.

Jak wynika z wydanych przez Ministra Finansów Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako: „Objaśnienia”):

*   „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło." (punkt 114 Objaśnień);

*   Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus. (punkt 115 Objaśnień);

*   Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (punkt 116 Objaśnień)

*   Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.” (punkt 117 Objaśnień).

Uwzględniając brzmienie przytoczonych przepisów prawa, wytycznych dotyczących ich stosowania wskazanych w Objaśnieniach, a także poniższe okoliczności, tj.:

1.  Spółka prowadzi zaawansowaną technologicznie działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio tzn. samodzielnie określa cele, etapy i sposoby ich osiągnięcia, które - co do zasady - kończą się powstaniem nowego lub ulepszonego względem zasobów Spółki produktu. W celu realizacji prac rozwojowych Spółka w ramach wieloosobowych zespołów dedykowanych do realizacji konkretnych projektów/prac rozwojowych zatrudnia osoby z którymi zawiera umowy o pracę, jak również osoby, które wykonują na rzecz Spółki określone czynności lub tworzą utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego na podstawie zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Spółka zleca ponadto wykonanie niezbędnych dla prowadzenia prac rozwojowych czynności w ramach umowy o świadczenie usług. Czynności wykonywane przez Pracowników, Współpracowników oraz Kontrahentów stanowią główny element wytworzenia Gry komputerowej, a zatem ponoszone przez Spółkę Koszty pracownicze, Koszty współpracowników oraz Koszty B2B są wydatkami ponoszonymi w celu prowadzenia własnej działalności badawczo-rozwojowej skutkującej powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka realizuje bowiem bezpośrednio i samodzielnie działalność badawczo-rozwojową przez pracę wykonywaną dzięki wiedzy i umiejętności swoich pracowników, osób którym zleca wykonanie poszczególnych czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło jak również osób wykonujących pewne zadania na podstawie umowy o świadczenie usług;
2.  Spółka nie ma wiedzy, czy świadczone przez Kontrahentów czynności zmierzające do wykonania przedmiotu umowy o świadczenie usług są, z perspektywy podmiotów je realizujących, działalnością badawczo-rozwojową. Czynności te natomiast, jako „jednostkowe" elementy większej całości tj. prac nad stworzeniem nowych lub ulepszonych produktów przez Spółkę (tj. nowych lub ulepszonych Gier komputerowych lub ich funkcjonalności) stanowią element działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Spółkę. Spółka rozumie prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jako działania o systematycznym charakterze, obejmujące szereg czynności zmierzających do osiągnięcia pewnego celu jakim jest - w większości przypadków prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej - całościowe stworzenie nowego lub ulepszenie istniejącego produktu. W ocenie Spółki jest to możliwe dzięki skumulowanej pracy wielu osób, realizowanej w oparciu o zgromadzone przez ponad dekadę doświadczenie Spółki w prowadzeniu i zarządzaniu takimi pracami i złożonymi wieloosobowymi projektami, w tym wypracowane procedury i metody działania oraz z wykorzystaniem nabywanych w tym celu przez Spółkę narzędzi. Nie oznacza jednak, że z racji prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej osoby realizujące pewne „jednostkowe” czynności w jej zakresie same prowadzą działalność badawczo-rozwojową, z której wyników mogą samodzielnie korzystać;
3.  Pracownicy, Współpracownicy jak i Kontrahenci realizować będą szereg specjalistycznych czynności zmierzających do wytworzenia przez Wnioskodawcę Gry komputerowej, jednak „jednostkowe” efekty ich prac nie będą stanowiły w pełni funkcjonalnego i gotowego do użytku programu komputerowego, który samodzielnie nadawałby się do komercjalizacji jako program komputerowy. Z perspektywy Spółki nabywane prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ww. prac stanowić będą wyłącznie element większej całości nad którą Wnioskodawca prowadzi prace, zaś sam fakt przeniesienia na Spółkę praw autorskich do stworzonych przez pracowników, Współpracowników i Kontrahentów utworów ma na celu zabezpieczenie prawnoautorskie Spółki w zakresie gotowej Gry komputerowej.

\- mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Koszty pracownicze, Koszty współpracowników (…) powinny być uwzględnione w literze „a” wzoru o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze jednak wskazaną w punktach b) i c) uzasadnienia Wnioskodawcy argumentację, brak jest w ocenie Spółki podstaw, aby uznać, że ponoszone przez Spółkę Koszty pracownicze, Koszty współpracowników (…) mogą i mogłyby być uznawane za koszty ujmowanie w literze "d" wzoru o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo alokuje Koszty pracownicze oraz Koszty współpracowników na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop w literze „a” wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytanie Nr 1 i Nr 2) - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej– w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Z przestawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że; „Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

(…) W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

(…) Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier, na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole i inne urządzenia do gry - dalej: „Gry komputerowe" lub „Gra").

(…) Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że Gra komputerowa stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa ww. przepisie. (…)

Jedną z istotnych kategorii kosztowych w tym zakresie stanowią koszty osobowe, wśród których wyróżnić należy:

1.  Koszty ponoszone w związku z zatrudnieniem osób realizujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy o pracę (…) (dalej jako: „Koszty pracownicze” oraz „Pracownicy”) w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) oraz związanych z nimi składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (…) w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika. W efekcie prac realizowanych przez Pracowników na rzecz Spółki powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, t.j. 3 lipca 2019 r., dalej jako: "Prawo Autorskie"). Spółka nabywać będzie prawa autorskie do tych utworów, przy czym samo nabycie następować będzie z mocy prawa (nabycie pierwotne) lub na mocy konkretnych postanowień umowy o pracę zawartej z pracownikiem (również w sytuacji, gdy nabycie z mocy prawa zostało wyłączone). W związku z tym oprócz wynagrodzenia za realizację obowiązków służbowych, Pracownicy niekiedy mogą również otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tj. za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków służbowych związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych.
2.  Koszty ponoszone w związku z zawarciem umów zlecenia lub umów o dzieło z osobami realizującymi prace badawczo-rozwojowe (dalej jako: „Koszty współpracowników” oraz „Współpracownicy”) w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8) Ustawy o PIT oraz związanych z nimi składek, o których mowa w Ustawie o SUS w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika. W przypadku realizacji przez Współpracowników obowiązków wynikających z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, analogicznie jak przy umowach o pracę, powstawać mogą utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego. W związku z tym umowy zlecenia i umowy o dzieło również zawierać mogą postanowienia dotyczące przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania przez Współpracowników przedmiotu zlecenia lub dzieła.
3.  Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem umów o świadczenie usług z podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, które wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (dalej jako: "Koszty B2B" oraz "Kontrahenci"). W efekcie świadczonych usług również powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego. Umowy zawierane z Kontrahentami przewidują, że w takim przypadku prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ich wytworzenia podlegają przeniesieniu na rzecz Spółki.(…).”

Należy w tym miejscu podkreślić, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika Nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że:

Ad. 1 i Ad. 2

Z treści przywołanych przepisów wynika, że pod literą „a” wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Zatem, Spółka prawidłowo alokuje wszelkie Koszty pracowników oraz Koszty współpracowników na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop w literze „a” wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.