Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-653/14-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę komandytową z faktur zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: następstwo prawne; odliczenia-odliczenie podatku; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę komandytową z faktur zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę komandytową z faktur zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz informacje dotyczące nowopowstałej Spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą (Wnioskodawca) planuje wydzielenie z prowadzonej działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą daruje członkowi rodziny należącemu do I grupy podatkowej, a ten wniesie ją aportem do Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. W ramach przeniesienia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi przeniesienie zorganizowanego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych w ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego z uwagi na fakt, że część faktur otrzymał w okresie, za który deklarację złoży Spółka komandytowa.
2.  Spółka komandytowa jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
3.  Nabyte towary i usługi udokumentowane otrzymanymi przez Wnioskodawcę fakturami będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową do wykonywania czynności opodatkowanych.
4.  Majątek będący przedmiotem przekazania będzie spełniał wszystkie wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, tj. majątek jest wyodrębniony na płaszczyźnie operacyjnej i finansowej.
5.  Przedmiotem darowizny członkowi rodziny, jak i aportu do Spółki komandytowej będzie ten sam zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie danych dotyczących Spółki komandytowej, Wnioskodawca poinformował, że w czasie od złożenia wniosku o interpretację doszło do zawarcia umowy spółki (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obliczu zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego Spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeszcze przed wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, jeżeli podatek naliczony wynikający z tych faktur nie został przed czynnością wniesienia aportu ZCP w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Jak potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1767/11; I SA/Wr 1789/11), jeżeli wnoszącemu aport w formie przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżania podatku należnego o naliczony, to takie samo prawo przysługuje nabywcy.

W powołanych wyżej orzeczeniach WSA wskazał jako uzasadnienie zasady sukcesji na gruncie VAT przepis art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania majątku jako aportu do spółki, państwa mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, a osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Sąd uznał, że na to, że polski ustawodawca zdecydował się wdrożyć postanowienia dyrektywy, wskazuje zwłaszcza art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, mówiący o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa i wprowadzający zasadę sukcesji w zakresie VAT po zbywcy przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, w kwestii następstwa prawnego przepisy ustawy o VAT są lex specialis do art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W swojej argumentacji Sąd powołał się również na wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym stwierdzono, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Niezależnie od tego, czy w ostatniej deklaracji VAT składanej przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki Wnioskodawcy zbywca wykaże nadwyżkę podatku naliczonego jako kwotę do przeniesienia na miesiąc następny, czy też jako kwotę do zwrotu bezpośredniego, następca prawny – czyli spółka Wnioskodawcy, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo – będzie mogła kwotę tego podatku rozliczyć w kolejnej składanej deklaracji, bądź też otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że niezależnie od tego, czy w ostatniej deklaracji VAT składanej przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki nadwyżkę podatku naliczonego wykazano jako kwotę do przeniesienia na miesiąc następny, czy też jako kwotę do zwrotu bezpośredniego, następca prawny – czyli Spółka komandytowa, która będzie nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa – będzie mogła kwotę tego podatku rozliczyć w kolejnej składanej deklaracji, bądź też otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy dot. zastosowania się do interpretacji indywidualnej stosuje się w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) − zwanej dalej ustawą − podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wydzielenie z prowadzonej działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą daruje członkowi rodziny należącemu do I grupy podatkowej, a ten wniesie ją aportem do Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. W ramach przeniesienia w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi przeniesienie zorganizowanego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych w ramach prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego z uwagi na fakt, że część faktur otrzymał w okresie, za który deklarację złoży Spółka komandytowa. Spółka komandytowa jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabyte towary i usługi udokumentowane otrzymanymi przez Wnioskodawcę fakturami będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową do wykonywania czynności opodatkowanych. Majątek będący przedmiotem przekazania będzie spełniał wszystkie wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. majątek jest wyodrębniony na płaszczyźnie operacyjnej i finansowej. Przedmiotem darowizny członkowi rodziny, jak i aportu do Spółki komandytowej będzie ten sam zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę komandytową z faktur zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że sukcesja (następstwo prawne) polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z kolei stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy, na jej gruncie istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji Spółce komandytowej przysługiwać będą uprawnienia zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wcześniej wspomniano, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę komandytową z faktur zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z uzupełnienia opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowa jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabyte towary i usługi udokumentowane otrzymanymi przez Wnioskodawcę fakturami będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową do wykonywania czynności opodatkowanych. Majątek będący przedmiotem przekazania będzie spełniał wszystkie wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem darowizny członkowi rodziny, jak i aportu do Spółki komandytowej będzie ten sam zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, będą zatem spełnione.

Reasumując, w obliczu zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego Spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeszcze przed wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, jeżeli podatek naliczony wynikający z tych faktur nie został przed czynnością wniesienia aportu ZCP w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odliczony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie podniesione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.