Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-965/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Opodatkowanie przychodów związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do kadry zarządzającej spółki akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego oraz elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego w wyspecjalizowanych sklepach i posiadającej siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu Spółki na warunkach umowy zlecenia oraz jest również zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę.

W związku z nowymi możliwościami związanymi z prowadzeniem działalności w formie spółki akcyjnej, Spółka wdrożyła program motywacyjny (dalej: „Program”), który jest adresowany do kluczowych osób w przedsiębiorstwie (np. członków zarządu). Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia akcji Spółki na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia.

W założeniu Program ma spełniać kilka funkcji w procesie zarządzania szeroko pojętymi zasobami ludzkimi Spółki, tj.:

*   pozyskać i na stałe zapewnić Spółce współpracę z wysoko wykwalifikowanym personelem,
*   promować najbardziej efektywne rozwiązania z punktu widzenia Spółki, przy jednoczesnym zapewnieniu wydajności pracy i utrzymania znaczącej zachęty do uczestnictwa w przedmiotowym programie,
*   zagwarantować beneficjentom realny udział we wzroście wartości Spółki.

Regulamin Programu, przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia, zakłada nieodpłatne przyznanie akcji Spółki pracownikom oraz kluczowym osobom w przedsiębiorstwie uczestniczącym w Programie.

Kryteria uczestnictwa w Programie będą rozbudowane – pod uwagę zostanie wzięta m.in. ocena pracy pracownika, wykonywanych funkcji przez członka zarządu, jego staż oraz wyniki całej Spółki, a także szczególne osiągnięcia.

Na potrzeby Programu zostaną przekazane akcje nowej emisji lub akcje nabyte od dotychczasowych akcjonariuszy oraz akcje odkupione od dotychczasowych beneficjentów programu motywacyjnego.

Regulamin Programu ma bowiem zakładać również odkupywanie od beneficjentów, w tym od Wnioskodawcy, akcji otrzymanych już wcześniej przez te osoby w ramach Programu. Zatem odkupione przez Spółkę akcje będą dalej przekazywane na potrzeby Programu.

Przekazywanie akcji beneficjentom w ramach Programu w szczególności ma na celu zapewnić ich lojalność wobec przedsiębiorstwa. Będzie to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla pracowników (lub osób zarządzających Spółką), mająca na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać wspomniane osoby oraz powiązać ich interesy z interesem Spółki.

Objęcie Programem poszczególnych beneficjentów nie będzie wynikać z żadnego ze stosunków, na podstawie których beneficjent współpracuje ze Spółką (w szczególności ze stosunku pracy, ze stosunku zlecenia, lub ze stosunku powołania). Żaden z beneficjentów nie będzie miał wobec Spółki roszczenia o objęcie Programem z tytułu nawiązania któregokolwiek z ww. stosunków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w ramach programu motywacyjnego, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 UPDOF, odraczający w czasie opodatkowanie dochodu do momentu zbycia akcji w przyszłości?
2.  Czy zbycie przez Wnioskodawcę akcji wcześniej otrzymanych w ramach Programu na rzecz Spółki w celu ich ponownego przekazania do Programu powoduje powstanie przychodu i z jakiego źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki powstanie przychód.

Niemniej jednak, na podstawie art. 24 ust. 11 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ze zm.; zwanej dalej: „UPDOF”) opodatkowanie dochodu z tytułu nabycia akcji Spółki będzie odroczone w czasie do momentu ich zbycia przez Wnioskodawcę w przyszłości.

Późniejsze zbycie przez Wnioskodawcę akcji Spółki spowoduje powstanie przychodu, zakwalifikowanego do przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF, i w konsekwencji dochodu do opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, zbycie na rzecz Spółki akcji otrzymanych wcześniej w ramach Programu będzie skutkowało obowiązkiem opodatkowania przychodu zakwalifikowanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF.

Ustawodawca w art. 10 UPDOF wskazał zamknięty katalog źródeł przychodów, w tym między innymi stosunek pracy, pozarolniczą działalność gospodarczą, kapitały pieniężne, najem czy działalność wykonywaną osobiście. Identyfikacja danego przychodu jako pochodzącego z określonego źródła determinuje sposób opodatkowania i wyklucza możliwość zakwalifikowania tego przychodu równocześnie do innego źródła przychodu. W efekcie nie jest możliwe, aby jeden dochód mógł pochodzić równocześnie z dwóch różnych źródeł przychodu.

Nabycie akcji w ramach Programu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast o przychodzie z działalności wykonywanej osobiście – art. 13 ust. 1 pkt 7 PDOF – można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia członek zarządu otrzymuje od spółki, w związku z wypełnieniem obowiązków jako członek zarządu. Zgodnie bowiem ze wskazanym powyżej przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przychodami członków zarządów, rad nadzorczych i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście opisanej w art. 13 ust. 1 pkt 7 UPDOF są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania w skład organu osoby prawnej (np. uchwały Zgromadzenia Wspólników lub Rady Nadzorczej), jak również na podstawie np. umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej, tzw. umowy nienazwanej (umowy o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego itp.). Natomiast gdy wynagrodzenia za pełnienie wymienionych funkcji w organach osób prawnych są wypłacane na podstawie umowy o pracę – stanowią przychód ze stosunku pracy opisany w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Zatem granicę pomiędzy poszczególnymi elementami wynagrodzenia członka zarządu i ich wysokość określają zazwyczaj zapisy uchwały Zgromadzenia Wspólników powołującej daną osobę na członka zarządu, lub umowy cywilnoprawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących programów motywacyjnych dla pracowników.

Argumentacja zawarta w tych wyrokach – co prawda dotycząca pracowników i ewentualnego przychodu ze stosunku pracy – ma również zastosowanie do członków zarządu i argumentacji na rzecz braku przychodu z działalności wykonywanej osobiście.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2176/09) wskazuje się bowiem, iż z treści art. 12 ust. 1 UPDOF jednoznacznie wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Zatem – zdaniem Sądu – prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, tylko w sytuacji, gdy możliwość objęcia lub nabycia akcji w ramach Programu, na preferencyjnych zasadach, byłaby przedmiotem postanowień uchwały o powołaniu Wnioskodawcy na członka zarządu, przychód uzyskany w trakcie realizacji takiego Programu mógłby być potraktowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto, pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze, pracownik musi otrzymać od spółki, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go ze spółką.

Wnioskodawca uważa, że sposób w jaki sformułowane zostały zasady przyznawania akcji w ramach Programu (m.in. Wnioskodawcy) uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy.

W celu zdefiniowania pojęcia stosunku pracy należy odwołać się do definicji zawartej w art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502; ze zm.) zgodnie z którą poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Zatem stosunek pracy nawiązuje się pomiędzy dwoma podmiotami – pracownikiem i pracodawcą.

Przychodem ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 UPDOF są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podsumowując przychodami ze stosunku pracy są wszystkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymywane przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, tylko w sytuacji, gdy możliwość objęcia lub nabycia akcji w ramach Programu, na preferencyjnych zasadach, byłaby przedmiotem postanowień umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, przychód uzyskany w trakcie realizacji takiego programu mógłby być potraktowany jako przychód ze stosunku pracy. Ponadto, pieniądze, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze pracownik musi otrzymać od spółki, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go ze spółką.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy nabycie akcji Spółki w ramach Programu należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF.

Wnioskodawca wskazuje, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że można wyróżnić ciąg zdarzeń, tj. nieodpłatne nabycie akcji Spółki oraz potencjalną możliwość ich zbycia w przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy we wskazanym opisie ciągu zdarzeń opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki w ramach Programu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia w przyszłości przedmiotowych akcji, na podstawie art. 24 ust. 11 UPDOF.

Tym samym nieodpłatne otrzymanie akcji przez Wnioskodawcę na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników należy uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu w momencie objęcia akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Wskazany przepis stanowi o tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność zaliczenia tych dochodów do kapitałów pieniężnych wynika zatem wprost z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF.

Powyższe znajduje potwierdzenie we wspomnianym już powyżej wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2176/09, zgodnie z którym „W ramach wykładni celowościowej należy wskazać, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11, możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http:///www.sejm.gov.p1 oraz http://www.senat.gov.p1): „w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów”. Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec.”

Także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2987/13 podkreślił, że „przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych (nabytych) akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji”

W konsekwencji, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, realne przysporzenie majątkowe –uwzględniając brzmienie przepisów podatkowych – Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. Sprzedaż akcji Spółki przez Wnioskodawcę będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 UPDOF będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF – opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF.

Należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy odroczenie momentu opodatkowania nastąpi także wtedy, gdy nabycie akcji Spółki w ramach Programu nastąpiło nieodpłatnie.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 5 października 2011 r. o sygn. II FSK 517/10 wydanym w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, że „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Również w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 665/12, NSA podkreślił, że „objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 3180/13, poprzez wskazanie, że „objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie, gdy zdarzenie to miało miejsce, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

W konsekwencji powyższego przysporzenie majątkowe jakie osiągnie Wnioskodawca jako uczestnik Programu, w postaci nieodpłatnego nabycia akcji Spółki, będzie stanowiło podstawę opodatkowania w momencie realizacji dochodu czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Zbycie akcji na rzecz Spółki przeznaczonych do Programu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak już zostało wskazane powyżej, zbycie akcji na rzecz Spółki otrzymanych wcześniej w ramach Programu powoduje obowiązek opodatkowania przychodu biorąc pod uwagę przepis art. 24 ust. 11 i 12 UPDOF, zakwalifikowanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF.

Powyższe znajduje oparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez właściwych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2015 r., o znaku IBPB-2-2/4511-179/15/MM,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r., o znaku IBPBII/2/4511-269/15/MW,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r., o znaku IBPBII/2/4511-182/15/ŁCz,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2015 r. o znaku IPTPB2/4511-58/15-4/PK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. o znaku IPPB2/4511-222/15-2/LS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. o znaku IPPB2/4511-103/15-2/AS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2014 r., o znaku IBPBII/2/415-968/14/NG;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., o znaku ILPB2/415-438/11/14-S/JK;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2011 r., o znaku IBPBII/2/415-683/11/AK;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2010 r., o znaku ILPB2/415-599/10-4/WM;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. o znaku IPPB2/415-756/09-2/AS;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2009 r., o znaku ILPB1/415-604/09-2/TW.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie również w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., o sygn. II FSK 2355/12;
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r., o sygn. I SA/Po 2014/14;
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., o sygn. I SA/Gl 552/14;
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r., o sygn. III SA/Wa 2987/13.

Jak już zostało wskazane, dochód ze sprzedaży akcji, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 UPDOF, będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF – opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym – podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do kadry zarządzającej spółki akcyjnej. Spółka wdrożyła program motywacyjny adresowany do kluczowych osób w przedsiębiorstwie (np. członków zarządu). Regulamin Programu, który został przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia, zakłada nieodpłatne przyznanie akcji pracownikom oraz kluczowym osobom w przedsiębiorstwie, uczestniczącym w Programie. Kryteria uczestnictwa w Programie będą rozbudowane - pod uwagę zostanie wzięta m.in. ocena pracy, wykonywanych funkcji przez beneficjenta, jego staż oraz wyniki całej Spółki, a także szczególne osiągnięcia. Na potrzeby programu zostaną przekazane akcje nowej emisji lub akcje nabyte od dotychczasowych akcjonariuszy oraz akcje odkupione od dotychczasowych beneficjentów programu motywacyjnego. Regulamin Programu ma zakładać również odkupywanie od beneficjentów, w tym od Zainteresowanego, akcji otrzymanych już wcześniej przez te osoby w ramach Programu. Zatem odkupione przez Spółkę akcje będą dalej przekazywane na potrzeby Programu. Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia akcji Spółki na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w szczególności zaś nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę akcji stwierdzić zatem należy, że w momencie ich otrzymania Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak w przypadku objęcia (nabycia) ww. akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie dochód z tytułu objęcia (nabycia) akcji przez Wnioskodawcę nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia (nabycia). W momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w celu ich ponownego przekazania do Programu powstanie natomiast przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.