Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-776/13/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Czy w zdarzeniu opisanym we wniosku podział Spółki Dzielonej będzie dla wnioskodawcy całkowicie neutralny podatkowo? W szczególności wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, czy podział Spółki Dzielonej wiązać się będzie dla wnioskodawcy z powstaniem dochodu (przychodu) w wysokości nadwyżki nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółkach przejmujących nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. (dalej „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona prowadzi obecnie działalność gospodarczą w trzech wyodrębnionych obszarach:

1.  działalność polegająca na zapewnianiu zespołów medycznych o specjalizacji kardiologia w ramach dyżurów medycznych (w tym lekarzy, techników, pielęgniarki) - dalej „Działalność Dyżurowa”;
2.  działalność polegająca na wykonywaniu kompleksowych zabiegów medycznych z zakresu kardiologii dla szpitala w R. - dalej „Działalność Szpitalna”;
3.  działalność inwestycyjna polegająca na nabywaniu aktywów (w szczególności udziałów i akcji w innych spółkach itp.)  dalej „Działalność Inwestycyjna”.

Spółka Dzielona zatrudnia na podstawie umowy o pracę kilku pracowników (między innymi prawnika, pracowników zajmujących się działalnością w obszarze inwestycji, pracownika odpowiedzialnego za sprawy finansowe, itp.). Ponadto Spółka Dzielona ma zawarte umowy z lekarzami, pielęgniarkami, technikami, itp.

Obecnie planowane jest utworzenie na bazie majątku Spółki Dzielonej dwóch niezależnych oddziałów miejscowych, do których zostaną przypisane określone aktywa, pasywa oraz pracownicy:

1.  Oddział K. - zajmować będzie się prowadzeniem Działalności Inwestycyjnej. Do tego oddziału przypisane zostaną udziały posiadane przez Spółkę Dzieloną w spółkach zależnych, zobowiązania kredytowe związane z zaciągnięciem pożyczek na zakup tychże udziałów, samochody osobowe wykorzystywane na podstawie umów leasingu (i związane z tym zobowiązania). Działalność Inwestycyjna będzie prowadzona przy udziale pracowników zatrudnionych w Spółce Dzielonej, w szczególności w Oddziale K. zostanie zatrudniony prawnik, osoby zajmujące się działalnością inwestycyjną. Do Działalności Inwestycyjnej przypisane zostaną następujące aktywa Spółki Dzielonej:
    1.  udziały i akcje w spółkach zależnych;
    2.  należności z tytułu podnajmu samochodów osobowych;
    3.  samochody osobowe wykorzystywane do własnej działalności;
    4.  samochody osobowe przeznaczone do dalszego podnajmu;
    5.  drobny sprzęt biurowy (komputery, biurka itp.);
    6.  zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek długoterminowe - zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych na zakup udziałów i akcji;
    7.  zobowiązania z tytułu zawartych umów leasingu samochodów;
    8.  inwestycje w obcym środku trwałym - nakłady poniesione na budynek przy ul. … .
2.  Oddział R. - zajmować będzie się Działalnością Szpitalną. Działalność Szpitalna będzie prowadzona na rzecz i na terenie szpitala w R. w oparciu o długoterminowy kontrakt zawarty z tym szpitalem. Do tego oddziału przypisane zostaną aktywa i pasywa związane z działalnością zabiegową realizowaną na rzecz szpitala w R. (między innymi urządzenia niezbędne do wykonywania zabiegów stanowiące własność Spółki Dzielonej, materiały medyczne niezbędne do wykonywania zabiegów, itp.). Do Oddziału R. zostaną przypisane umowy z lekarzami, pielęgniarkami i technikami. Ma to pozwolić na samodzielne realizowanie przez Oddział R. zadań związanych z prowadzeniem Działalności Szpitalnej. Należy przy tym wyjaśnić, że niektórzy lekarze, pielęgniarki czy technicy, obecnie współpracujący ze Spółką Dzieloną zajmują się aktualnie zarówno wykonywaniem czynności związanych ze świadczeniem usług na rzecz szpitala w R., jak i innych usług w ramach Działalności Dyżurowej. Przed wydzieleniem Oddziału R. Spółka Dzielona zmieni umowy zawarte z takimi osobami w taki sposób, aby wyodrębnić usługi wykonywane w związku z obsługą kontraktu zawartego ze szpitalem w R. oraz pozostałe usługi wykonywane w ramach Działalności Dyżurowej. Umożliwi to Spółce Dzielonej odpowiednie alokowanie otrzymywanego przez takie osoby wynagrodzenia do kosztów Oddziału R. i kosztów związanych z prowadzeniem Działalności Dyżurowej. W Oddziale R. będzie zatrudniony co najmniej jeden pracownik administracyjny Spółki Dzielonej. Celem dokładnego opisania zdarzenia wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że do Działalności Szpitalnej przypisane zostaną konkretne kontrakty z personelem zabiegowym jak również umowa zawarta ze szpitalem w R.

Do Działalności Szpitalnej przypisane zostaną również następujące aktywa:

1.  należności z tytułu zrealizowanych usług zabiegowych na rzecz szpitala w R.;
2.  zapas materiałów medycznych wykorzystywanych przy zabiegach;
3.  środki trwałe w postaci sprzętu wykorzystywanego przy zabiegach (głównie pompy);
4.  rozliczenia międzyokresowe czynne - zapłacone polisy OC z tytułu prowadzonej działalności leczniczej (dotyczące Działalności Szpitalnej);
5.  drobny sprzęt biurowy (komputery, biurka itp.);
6.  zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek - zobowiązania z tytułu leasingu sprzętu medycznego potrzebnego do zabiegów;
7.  zobowiązania z tytułu dostaw krótkoterminowe - zobowiązania względem dostawców materiałów medycznych.

Podstawą do utworzenia ww. Oddziałów będą uchwały Zgromadzenia Wspólników. Oddziały zostaną wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. Pozostały obszar działalności tj. Działalność Dyżurowa będzie prowadzona w K. i nie będzie wydzielona formalnie jako oddział zarejestrowany w KRS.

Działalność Dyżurowa polega na outsourcingu zespołów zabiegowych składających się z lekarzy (kardiologów inwazyjnych), techników radiologicznych i pielęgniarek. Działalność ta polega na oferowaniu szpitalom pełnego zespołu zabiegowego dostępnego 24 godziny na dobę, który zdolny jest do wykonywania skomplikowanych zabiegów operacyjnych. Ze swojej strony szpitale zapewniają zespołowi sale operacyjne, materiały medyczne, leki itp. Z personelem zabiegowym Spółka Dzielona podpisuje kontrakty cywilnoprawne określające zasady współpracy. Prowadzi również grafik ich pracy, informuje o miejscu i czasie zabiegów i zapewnia pełną koordynację pracy całego zespołu. Negocjuje warunki świadczenia usług, ocenia spełnianie przez personel odpowiednich kryteriów merytorycznych itp. Usługi outsourcingu zespołów zabiegowych świadczone są na rzecz szpitali (zarówno jednostek publicznych jak i prywatnych) w oparciu o zawierane z nimi umowy. Spółka Dzielona opłaca we własnym zakresie koszty związane z zatrudnieniem personelu zabiegowego. Z drugiej strony otrzymuje od szpitali wynagrodzenie za wykonane zabiegi medyczne. Do prowadzenia Działalności Dyżurowej przypisani będą wybrani pracownicy administracyjni (2-3 osoby). Jak była o tym mowa Działalność Dyżurowa będzie wykonywana przy udziale osób, z którymi Spółka Dzielona zawarła umowy cywilnoprawne (lekarze, pielęgniarki, technicy).

Do Działalności Dyżurowej przypisane zostaną konkretne kontrakty z personelem zabiegowym jak również umowy zawarte ze szpitalami. Obecnie są to umowy z 14 różnymi Szpitalami Specjalistycznymi, Wojewódzkimi, Powiatowymi, Uniwersyteckim, Centrami.

Do Działalności Dyżurowej przypisane zostaną również następujące aktywa:

*   należności z tytułu zrealizowanych usług zabiegowych na rzecz szpitali;
*   środki pieniężne;
*   rozliczenia międzyokresowe czynne - zapłacone polisy OC z tytułu prowadzonej działalności leczniczej (dotyczące Działalności Dyżurowej);
*   zobowiązania z tytułu dostaw usług (dotyczące głównie kontraktów z personelem medycznym);
*   drobny sprzęt biurowy (komputery, biurka itp.);
*   samochód osobowy wykorzystywany przez Prezesa Spółki.

Po wydzieleniu obu Oddziałów przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań zarówno do każdego z Oddziałów, jak i do części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zajmującej się Działalnością Dyżurową.

Kolejnym etapem restrukturyzacji Spółki Dzielonej będzie dokonanie jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie. Majątek przypisany do Oddziału K. wydzielony zostanie do spółki C. S.A., zaś majątek Oddziału R. do spółki C. R. Sp. z o.o. Dla celów niniejszego wniosku C. S.A. i C. R. Sp. z o.o. będą nazywane Spółkami Przejmującymi. Obie te spółki zostaną założone przed dniem podziału.

W wyniku podziału wszyscy wspólnicy, w tym wnioskodawca, otrzymają udziały spółek przejmujących w tej samej proporcji w jakiej posiadali udziały w Spółce Dzielonej.

Reasumując, w ramach podziału ze Spółki Dzielonej do dwóch spółek kapitałowych – C. R. Sp. z o.o. oraz C. S.A. wydzielone zostaną dwa zespoły składników majątkowych, które przed podziałem przypisane będą odpowiednio do Oddziału K. oraz Oddziału R.

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować Działalność Dyżurową. Siedziba Spółki Dzielonej znajdować będzie się w pomieszczeniach budynku przy ul. M. w K., które spółka ta podnajmować będzie od C. S.A.

C. R. Sp. z o.o. przejmie po dokonanej restrukturyzacji Działalność Szpitalną, którą prowadzić będzie w oparciu o długoterminowy kontrakt zawarty ze szpitalem w R. W tym celu przejmie zarówno składniki majątkowe Oddziału R., jak i umowy zawarte z lekarzami, pielęgniarkami, czy technikami. C. R. Sp. z o.o. stanie się też pracodawcą pracownika lub pracowników administracyjnych zatrudnionych w Oddziale R. (przejęcie pracowników nastąpi na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy). Analogicznie jak przed podziałem Oddział R. w ramach usług świadczonych na rzecz szpitala w R., C. R. Sp. z o.o. dostarczać będzie kompletny zespół zabiegowy (lekarze, technicy, pielęgniarki), jak również własne materiały medyczne oraz częściowo sprzęt medyczny. Zabiegi wykonywane będą na salach operacyjnych udostępnionych przez szpital. Szpital dostarczy również do zabiegów część sprzętu medycznego oraz leki. Siedziba C. R. Sp. z o.o. znajdować będzie się w pomieszczeniach budynku przy ul. M. w K., które spółka ta podnajmować będzie od C. S.A. Do Działalności Szpitalnej przypisany zostanie 1 pracownik administracyjny. C. S.A. przejmie Działalność Inwestycyjną prowadzoną przez Oddział K. i skupi się na zarządzaniu udziałami w spółkach zależnych z Grupy C., w tym zakupie i sprzedaży tych udziałów, wyszukiwaniu nowych możliwości inwestycyjnych (w tym atrakcyjnych nieruchomości), świadczeniu usług doradczych dla spółek z Grupy C., zarządzaniu flotą samochodową (w tym podnajmie samochodów do spółek z Grupy C.) itp. W wyniku przeprowadzonego podziału C. S.A. przejmie nie tylko składniki majątkowe Oddziału K., ale również stanie się stroną wszelkich umów przypisanych do Oddziału K. (w szczególności umów leasingu samochodów). Spółka ta stanie się też pracodawcą pracowników zatrudnionych w Oddziale K. (przejęcie pracowników nastąpi na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy). Siedziba C. S.A. znajdować będzie się w pomieszczeniach budynku przy ul. M. w K., które spółka ta wynajmować będzie od właściciela i częściowo podnajmować do innych spółek z Grupy C. Do Działalności Inwestycyjnej przypisani zostaną 2 pracownicy obecnego Działu Inwestycji C. Sp. z o.o. oraz prawnik.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w zdarzeniu opisanym we wniosku podział Spółki Dzielonej będzie dla wnioskodawcy całkowicie neutralny podatkowo? W szczególności wnioskodawca prosi o wyjaśnienie, czy podział Spółki Dzielonej wiązać się będzie dla wnioskodawcy z powstaniem dochodu (przychodu) w wysokości nadwyżki nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółkach przejmujących nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej?

Zdaniem wnioskodawcy, podział Spółki Dzielonej będzie dla niego neutralny podatkowo. W ocenie wnioskodawcy podział Spółki Dzielonej w zdarzeniu opisanym we wniosku nie będzie prowadził do powstania po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego w związku z podziałem, w szczególności nie będzie dla niego stanowiła przychodu nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w Spółkach Przejmujących nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce Dzielonej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa  ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega operacja gospodarcza polegająca na podziale spółki, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario, w przypadku, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa ww. przychód nie powstaje, co oznacza, że operacja podziału jest podatkowo neutralna dla wspólnika spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;
*   uznanie, że wydzielana cześć może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie).

Stanowisko, zgodnie z którym wydzielenie z działalności spółki osobnych oddziałów wypełnia kryteria odrębności organizacyjnej i finansowej majątku organy podatkowe wielokrotnie zajmowały w swoich interpretacjach indywidualnych np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r., znak: IPPB1/415-873/11-2/EC,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 maja 2012 r., znak: ITPB3/423-120/12/DK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 06 grudnia 2012 r., znak: ILPB3/423-353/12-3/AO,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 czerwca 2012 r., znak: IBPBI/2/423-331/12/JD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r., znak: IPPB2/415-922/12-4/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2013 r., znak: IPPB2/415-1026/12-4/MK.

a) Wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład czy dział. Wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 05 stycznia 2012 r., znak: IBPP3/443-1122/11/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2009 r., znak: ILPP2/443-67/09-4/EN, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 07 kwietnia 2009 r., znak: IPPP3/443-29/09-4/SM). O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa dochodzi do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Taki warunek zostanie w przypadku transakcji opisywanej w zdarzeniu spełniony  na mocy uchwały wspólników utworzone zostaną dwa oddziały, które wpisane zostaną do rejestru przedsiębiorców KRS. Również część majątku pozostająca w Spółce dzielonej będzie wydzielona pod względem organizacyjnym. Zdaniem organów podatkowych o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie wyszczególnione zostały dwa piony, które prowadzą inną działalność. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08 czerwca 2009 r., znak: ILPB3/423-209/09-2/EK). Z interpretacji podatkowych wynika ponadto, że za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać także struktura zarządzania czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej itp. (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., znak: IBPP3/443-1257/11/KO, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., znak: IPPP2/443-174/09-3/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r., znak: IPPP3/443-230/09-2/MM).

b) Wydzielenie finansowe.

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. O najwyższym stopniu wydzielenia finansowego można mówić w sytuacji, w której ZCP jest samobilansującym się oddziałem. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Taki pogląd potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2011 r., znak: IBPBI/2/423-1186/11/MO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02 stycznia 2012 r., znak: IBPP3/443-1099/11/AM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2009r., znak: ILPP2/443-319/09-4/MR). Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości oddziały prowadzić będą osobne rozliczenia finansowe (w oparciu o osobne konta w systemie księgowym), osobne konta księgowe przypisane będą do pozostałej działalności Spółki Dzielonej (Działalności Dyżurowej). Na ich podstawie sporządzane będą osobne bilanse i rachunki wyników, które podlegać będą konsolidacji i wykazaniu w sprawozdaniu jednostki macierzystej (Spółki). Tym samym spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

c) Wydzielenie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do ZCP muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Część przedsiębiorstwa wydzielona ze Spółki Dzielonej, jak również w niej pozostająca powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania. Jak opisano w treści wniosku zarówno Spółka Dzielona jak również Oddział R. przejmowany następnie przez C. R. Sp. z o.o. oraz w Oddział K. przejmowany następnie przez C.S.A. posiadać będą majątek (w tym aktywa i pasywa) pozwalające im na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Będą też zatrudniać personel niezbędny do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji każda część majątku wydzielona w Spółce Dzielonej przed podziałem będzie spełniać przesłankę wydzielenia funkcjonalnego. Każda z trzech części Spółki Dzielonej będzie bowiem w stanie wykonywać określone zadania gospodarcze i to w sposób całkowicie niezależny - odrębnie będzie można prowadzić Działalność Szpitalną, Działalność Dyżurową oraz Działalność Inwestycyjną.

Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., znak: IBPP3/443-1257/11/KO). Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak była o tym mowa każdy z wydzielonych w Spółce Dzielonej oddziałów, jak również pozostała część przedsiębiorstwa zajmująca się Działalnością Dyżurową będzie zdolna do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Reasumując w opisanym zdarzeniu spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej jak i majątek wydzielany do Spółek Przejmujących spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

*   Po pierwsze zespół składników majątkowych pozostających w Spółce Dzielonej jak i wnoszonych do Spółek Przejmujących (C. R. Sp. z o.o. oraz C. S.A.) składać się będzie zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto każdy z ww. zespołów majątkowych będzie powiązany z określonym substratem ludzkim niezbędnym do uznania określonej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.
*   Po drugie w odniesieniu do zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce Dzielonej jak i wnoszonych do Spółek Przejmujących (C. R. Sp. z o.o. oraz C. S.A.) spełnione zostaną kryteria odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
*   Po trzecie aktywa oraz związane z nimi pasywa, zarówno wnoszone do Spółek Przejmujących jak i pozostające w Spółce Dzielonej pozwolą wszystkim trzem spółkom na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i kontynuowanie zadań gospodarczych realizowanych przez poszczególne masy majątkowe przed restrukturyzacją.

Tym samym podział nie będzie się wiązał dla wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie, są otrzymane przez udziałowców lub odpowiednio  akcjonariuszy spółek dzielonych, dopłaty w gotówce. Zgodnie bowiem z przepisem art. 529 § 3 Kodeksu wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Dochód z tytułu dopłat będzie podlegał u udziałowca (akcjonariusza) zryczałtowanemu opodatkowaniu.

Jeśli zatem zaistniałaby taka sytuacja, to po stronie wnioskodawcy – jako wspólnika, który otrzyma dopłaty w gotówce wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak aby oprócz nowych udziałów Spółek Przejmujących wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z powyższego przepisu wynika, że połączenie lub podział spółek kapitałowych skutkuje dla udziałowca (akcjonariusza) powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej. Co od zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa  ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Oznacza to zatem, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Innymi słowy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywane zespoły składników majątkowych (Oddział K., Oddział R. oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej), w ocenie wnioskodawcy wypełniać będą podstawowe warunki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie zarówno majątku pozostającego w Spółce Dzielonej jak i majątku wydzielanego do Spółek Przejmujących (każdego z osobna) za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Skoro zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przypisany do Oddziału K. i Oddziału R. - przejmowany odpowiednio przez C. S.A. i C. R. Sp. z o.o. na skutek podziału - a także pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowić według wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód z tytułu podziału Spółki Dzielonej nie będzie u wnioskodawcy jako jej udziałowca podlegał opodatkowaniu w momencie tego podziału.

Podsumowując, jeśli wnioskodawcy, obok udziałów w Spółkach Przejmujących, nie zostanie wypłacona dopłata w gotówce a z wniosku nie wynika, aby miało to miejsce, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca nie uzyska dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jeśli istotnie w wyniku podziału spółki przez wydzielenie zarówno majątek wydzielony jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, która nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy, to po stronie wnioskodawcy (udziałowca Spółki Dzielonej będącego osobą fizyczną) nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w momencie podziału Spółki Dzielonej.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.