Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-15
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 24 listopada 2023 r. (data wpływu 26 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 01 lutego 2024 r. (data wpływu 01 lutego 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla _budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej._

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 listopada 2023 r. wpłynął do Organu wniosek, uzupełniony w dniu 01 lutego 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (…) dotyczący _budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej._

**We wniosku przedstawiono następujący opis:**

_(…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej zawiera umowy o roboty budowlane, w ramach, których Spółka jest zobowiązana do wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zawarte umowy przewidują, iż Wnioskodawca zrealizuje na rzecz swojego Kontrahenta inwestycję, w ramach której zostaną wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Każdy lokal będzie posiadać osobne wejście z poziomu gruntu, a ponadto jego powierzchnia nie będzie przekraczać 300 m2._

_Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zawierane umowy zobowiązują go do realizacji szeregu usług, których celem jest uzyskanie kompletnych nieruchomości gotowych do sprzedaży na rzecz ostatecznych nabywców._

_Zawierane umowy zobowiązują Spółkę do wykonania wszystkich robót, niezbędnych do wybudowania budynków mieszkalnych w tzw. stanie deweloperskim. Wnioskodawca w ramach zapisów umownych jest zobowiązany m.in. do:_

\- _wykonania prac w zakresie organizacji placu budowy (w tym rozbiórka istniejących budynków oraz ich pozostałości – jeśli jest taka potrzeba);_

\- _wycinki roślinności znajdującej się na nieruchomości, na której zostaną wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne;_

\- _wybudowanie budynków mieszalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim (stan surowy zamknięty, wewnętrzne instalacje elektryczne i sanitarne, tynki, posadzki, elewacje, izolacja termiczna poddasza i wykończenie części wspólnych);_

\- _przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie;_

\- _wykonanie instalacji zewnętrznych (przyłącza sieciowe);_

\- _roboty drogowe (wykonanie wjazdów i dróg dojazdowych);_

\- _uprzątnięcia placu budowy;_

\- _zagospodarowania zewnętrznego terenu._

_Spółka podkreśla, że zawierane umowy zawsze zobowiązują ją do realizacji wszystkich usług, które są niezbędne do osiągnięcia tzw. stanu deweloperskiego. Kontrahent jest zainteresowany nabyciem gotowych domów jednorodzinnych, które bez wykonywania dodatkowych prac będą gotowe do odsprzedaży._

_Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że za wskazane powyżej usługi otrzymuje od Kontrahenta zapłatę składającą się z wynagrodzenia ryczałtowego powiększonego o wartość kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę._

_Jednocześnie zapisy umowne wskazują, że kosztami bezpośrednimi są m.in. wynagrodzenia podwykonawców, koszty zmian lokatorskich, koszty wykonawców przyłączy/sieci mediów, koszty utrzymania kontenera budowy oraz będące opłatami administracyjnymi związanymi z przygotowaniem lub wykonaniem inwestycji._

_Stanowisko Wnioskodawcy_

_Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi budowlane jakie świadczy na rzecz swoich Kontrahentów stanowią świadczenie kompleksowe, gdzie usługa budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej stanowi usługę zasadniczą, a pozostałe usługi (wskazane powyżej) stanowią usługi pomocnicze, które są niezbędne do pełnej realizacji usługi głównej._

_Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wszystkie świadczone przez niego usługi należy opodatkować 8% stawką VAT, która jest właściwa dla budynków objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego._

_Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4_

_Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust.2, stosuje się do:_

_1\._ _dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;_

_2\._ _robót konserwacyjnych dotyczących:_

_a)_ _obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,_

_b)_ _lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12_

_\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1._

_Powyższy przepis wskazuje, że z 8% stawki VAT może skorzystać m.in. budowa obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Zaś w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazano, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską,_ _zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383,2370 i 2686), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b._

_W tym miejscu należy zaznaczyć, iż klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje m.in. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu._

_Ponadto w ust. 12b wspomnianego przepisu wskazano, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:_

_1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;_

_2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2._

_Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że usługa budowlana, która skutkuje wybudowaniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej spełnia kryteria pozwalające na stosowanie 8% stawki VAT, bowiem domy w zabudowie bliźniaczej stanowią obiekt budownictwa mieszkaniowego wymieniony w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a ponadto każdy lokal (stanowiący połowę „bliźniaka”) ma powierzchnię, która nie przekracza 300 m2._

_Jednocześnie ustalając prawidłową stawkę VAT dla pozostałych usług należy mieć na uwadze treść zawartej umowy. Wnioskodawca podkreśla, że jego Kontrahent jako nabywca jest zainteresowany nabyciem jednej kompletnej usługi, która zakłada wybudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gotowych do dalszej odsprzedaży._

_Należy pamiętać, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności – w takiej sytuacji, świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych._

_Pojedyncze świadczenie ma miejsce, zwłaszcza gdy jedną lub kilka części składowych uznaje się za świadczenie główne, podczas gdy pozostałe usługi traktuje się jako świadczenia pomocnicze, do których należy stosować te same zasady opodatkowania jak w przypadku świadczenia głównego._

_Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy będzie tworzyć świadczenie kompleksowe, obejmujące usługę główną oraz kilka usług pomocniczych._

_Należy zauważyć, że zagadnienie świadczeń kompleksowych było przedmiotem wielu rozstrzygnięć organów krajowych oraz unijnych. Przykładowo TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 wskazał: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej"._

_Ponadto Spółka wskazując, iż usługi przez nią świadczone stanowią świadczenie kompleksowe ma na uwadze, iż w orzecznictwie Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywano, że ustalając charakter danego świadczenia należy uwzględniać cel nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Spółka nie ma wątpliwości co do tego, że jej Kontrahent jest zainteresowany nabyciem usługi, dzięki której zostaną wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej w tzw. stanie deweloperskim, a do realizacji tego celu konieczna jest realizacji również kilku innych usług._

_Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2017 r. (…)_

_Ponadto w wiążącej informacji stawkowej z dnia 20 grudnia 2022 r. (…) Dyrektor KIS potwierdził, że dostawa budynku wielorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. parking naziemny, ciągi piesze, oświetlenie zewnętrzne, zewnętrzna instalacja kablowa – przyłącze, zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągowej) może korzystać z 8% stawki VAT jako świadczenie kompleksowe._

_W ocenie Spółki fakt, iż ta realizuje świadczenie kompleksowe potwierdza, również sposób ustalania ceny. Wnioskodawca ustalając swoje wynagrodzenie nie wyodrębnia kosztów bezpośrednich, co wskazuje że jego celem jest realizacja pełnej usługi, do wykonania której konieczne jest poniesienie pewnych kosztów, które są uwzględnione w cenie ostatecznej._

_Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika._

_Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku._

_Mając na uwadze powyższe regulacje oraz zapisy umowne, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty bezpośrednie nie zostały wyłączone z podstawy opodatkowania, ponieważ stanowią element ceny za realizację świadczenia kompleksowego. W związku z tym, wynagrodzenia ustalonego zgodnie z zawartą umową nie należy sztucznie dzielić na dwie zapłaty. W myśl umowy koszty bezpośrednie są uwzględnione w całości wynagrodzenia i nie stanowią celu samego w sobie tj. są one czynnościami pomocniczymi poniesionymi w celu realizacji usługi głównej. Natomiast Kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem czynności pojedynczych, za które należne byłoby wynagrodzenie w części stanowiącej koszty bezpośrednie. Kontrahent zawierając umowę z Wnioskodawcą oczekuje realizacji pełnej usługi (budynków mieszkalnych jednorodzinnych), za które zapłaci jedno wynagrodzenie._

_Podsumowując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartej umowy wykonuje świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest wybudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zatem Spółka wystawiając fakturę za świadczone przez siebie usługi winna ujmować wynagrodzenie pod jedną pozycją, dla której właściwą stawką VAT będzie stawka 8% przewidziana dla usługi wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych._

W piśmie z dnia 1 lutego 2024 r. (data wpływu 1 lutego 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 17 stycznia 2024 r. znak 0111-KDSB1-2.440.408.2023.1.PKG Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie o:

_Jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiot wniosku dotyczy określenia stawki podatku od towarów i usług na usługę dotyczącą budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej._

Wnioskodawca wskazał:

_Przedmiotem wniosku jest określenie stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest usługa budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz ze świadczeniami pomocniczymi wymienionymi w złożonym wniosku._

Na pytanie o podanie:

Konkretnych czynności, wykonywanych w ramach realizacji przedmiotu wniosku w odniesieniu do jednego budynku oraz prac wykonywanych jedynie w jego bryle.

Wnioskodawca wskazał:

_Realizując usługę budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania szeregu czynności, które umożliwiają wybudowanie budynku będącego przedmiotem wniosku._

_1\. Wykonania prac w zakresie organizacji placu budowy. Wskazana część obejmuje ogrodzenie terenu budowy, zapewnienie zaplecza niezbędnego do realizacji prac - przenośne toalety i kontenery, w których zostało zorganizowane biuro._

_2\. Wycinki roślinności znajdującej się na nieruchomości, na której zostanie wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej. Wskazany etap obejmuje wycinkę drzew i innej roślinności znajdującej się na gruncie._

_3\. Wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie deweloperskim. Wskazany etap obejmuje:_

_Stan surowy otwarty: roboty ziemne, roboty fundamentowe, wykonanie ścian parteru, stropu nad parterem, wykonanie ścian piętra, stropu nad piętrem, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem dachowym, wykonanie elewacji._

_Stan surowy zamknięty –stolarka okienna i drzwiowa. Wewnętrzne instalacje elektryczne i sanitarne, tynki, posadzki, elewacje, izolacja termiczna poddasza._

_4\. Przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie. Wskazany etap obejmuje przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie nieruchomości._

_5\. Wykonanie instalacji zewnętrznych. Wskazany etap obejmuje wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych._

_6\. Przeprowadzenie robót drogowych i zagospodarowanie terenu. Wskazany etap obejmuje wykonanie wjazdu oraz drogi dojazdowej do nieruchomości._

_7\. Uprzątnięcie placu budowy. Wskazany etap obejmuje usunięcie maszyn wykorzystywanych w trakcie budowy, zaplecza utworzonego na czas budowy (kontenery, przenośne toalety) oraz usunięcie odpadów budowlanych._

_Odnosząc się do wątpliwości Organu Wnioskodawca podkreśla, że wskazanie jakie czynności są wykonywane również w obrębie budynku (nie tylko w jego bryle) jest konieczne, bowiem przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest usługa wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a usługi wskazane w pkt 1,2,4,5,6,7 i 8 stanowią usługi pomocnicze, które są niezbędne do wykonania świadczenia głównego. Wnioskodawca po raz kolejny podkreśla, że Kontrahent jest zainteresowany nabyciem budynku mieszkalnego gotowego do dalszej odsprzedaży bez podejmowania jakichkolwiek działań, a więc wykonanie prac również w obrębie budynku ze względu na umowę jest konieczne. A jak wynika z licznych orzeczeń sądów charakter świadczenia należy oceniać mając na uwadze cel nabywcy – jak wskazano powyżej Kontrahent chce nabyć usługę wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, który będzie gotowy do dalszej odsprzedaży, a więc w ocenie Wnioskodawcy pozostałe usługi, które są konieczne do osiągnięcia tego celu również należy uwzględnić o opisie usługi._

Na pytanie o:

_Zestawienie, według metodologii PKOB, całkowitej powierzchni użytkowej wskazanego budynku_

Wnioskodawca wskazał:

_Powierzchnia użytkowa wybudowanego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej wynosi 182,23 m2. Na wspomnianą powierzchnię użytkową składają się dwa odrębne lokale mieszkalne – pierwszy z nich o powierzchni 94.71 m2, a drugi o powierzchni 87.52 m2._

Na pytanie o treści:

_Czy budynek po wybudowaniu będzie przeznaczony do stałego zamieszkania?_

Wnioskodawca wskazał:

_Tak._

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

_Czy ponad połowa powierzchni użytkowej budynku będzie przeznaczona na cele mieszkaniowe?_

Wnioskodawca wskazał:

_Tak._

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

_Czy budynek jest oddzielony od drugiego budynku w zabudowie bliźniaczej ścianą przeciwpożarową, jeśli tak, czy sięga ona od fundamentu aż po dach budynku?_

Wnioskodawca wskazał:

_Budynki nie są oddzielone ścianą przeciwpożarową, ale między budynkami w zabudowie bliźniaczej wykonano dylatację dzięki czemu budynki są niezależne._

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

_Czy poszczególne budynki w zabudowie bliźniaczej posiadają instalacje (tj. przyłącza wody, kanalizacji, gazu itp.)?_

Wnioskodawca wskazał:

_Każdy lokal w budynku jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej będzie posiadać przyłącze wody, przyłącze gazu, przyłącze elektryczne, przyłącze teletechniczne i szambo._

Na pytanie, które dotyczyło wskazania:

_Symbolu PKOB budynku._

Wnioskodawca wskazał:

_Budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, który jest przedmiotem wniosku jest objęty klasą 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych._

Wnioskodawca w wezwaniu z dnia 17 stycznia 2024 r. został pouczony, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi , albo jednego świadczenia złożonego.

Dodatkowo, został pouczony, że w decyzji WIS określa się stawkę podatku dla usługi budowy, jedynie w odniesieniu do jednego obiektu budowlanego (budynku) w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, oraz że wraz z budową budynku nie mogą zostać sklasyfikowane czynności wykonywane poza jego bryłą, a także czynności dotyczące organizacji procesem budowlanym, ponieważ mogą stanowić odrębne, niezależne i samoistne świadczenia.

Wezwanie zawierało również, objaśnienie PKOB dotyczącą budynków połączonych między sobą tj. domów w zabudowie bliźniaczej, domów szeregowych.

Do ww. uzupełnienia wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca dołączył:

1\. Umowę o wykonanie prac budowlanych (…)., w której:

W **preambule** niniejszej umowy zostało zawarte:

_(…)_

2\. projekt architektoniczno – budowlany dotyczący inwestycji: (…);

3\. projekt zagospodarowania terenu dotyczący inwestycji: (…);

4\. wypis z rejestru gruntów (…)., których właścicielem jest inwestor (…)

5\. decyzję o warunkach zabudowy (…)., która została otrzymana przez (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia (…) 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.3.PKG tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu (…) 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

W przedmiotowej sprawie, w części D.1. formularza WIS-W, w poz. 52 „_Przedmiot wniosku_” zaznaczono kwadrat (…), natomiast w poz. 54 „_Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa_” zaznaczono kwadrat (…). Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji według (…).

Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). **Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.**

Z opisu przedstawionego we wniosku, uzupełnieniu oraz z przedstawionych dokumentów wynika, że na usługę będącą przedmiotem wniosku składa się szereg czynności.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniu oraz informacji wynikających z nadesłanej umowy, należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru usługi/świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

**1)** **towar albo usługa,** albo

**2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi, budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, tutejszy Organ dokonał analizy opisu usługi przedstawionej we wniosku i jego uzupełnieniu.

Z analizy wynika, że w ramach usługi kompleksowej wykonywane będą następujące czynności:

‒ wykonania prac w zakresie organizacji placu budowy (wskazana część obejmuje ogrodzenie terenu budowy, zapewnienie zaplecza niezbędnego do realizacji prac -przenośne toalety i kontenery, w których zostało zorganizowane biuro),

‒ wycinki roślinności znajdującej się na nieruchomości, na której zostanie wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej (wskazany etap obejmuje wycinkę drzew i innej roślinności znajdującej się na gruncie),

‒ wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie deweloperskim (wskazany etap obejmuje:

stan surowy otwarty: roboty ziemne, roboty fundamentowe, wykonanie ścian parteru, stropu nad parterem, wykonanie ścian piętra, stropu nad piętrem, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem dachowym, wykonanie elewacji.

stan surowy zamknięty – stolarka okienna i drzwiowa, wewnętrzne instalacje elektryczne i sanitarne, tynki, posadzki, elewacje, izolacja termiczna poddasza),

‒ przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie (wskazany etap obejmuje przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie nieruchomości),

‒ wykonanie instalacji zewnętrznych (wskazany etap obejmuje wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych),

‒ przeprowadzenie robót drogowych i zagospodarowanie terenu (wskazany etap obejmuje wykonanie wjazdu oraz drogi dojazdowej do nieruchomości),

‒ uprzątnięcie placu budowy (wskazany etap obejmuje usunięcie maszyn wykorzystywanych w trakcie budowy, zaplecza utworzonego na czas budowy (kontenery, przenośne toalety) oraz usunięcie odpadów budowlanych).

Wnioskodawca, podkreślił również że wykonywane czynności w obrębie budynku są konieczne, ponieważ przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest usługa wybudowania budynku, a usługami pomocniczymi są pozostałe czynności, które są niezbędne do wykonania świadczenia głównego. Zawierane umowy zawsze zobowiązują Wnioskodawcę do realizacji wszystkich usług, które są potrzebne do osiągnięcia tzw. stanu deweloperskiego. Według Wnioskodawcy, Klient jest zainteresowany nabyciem budynku mieszkalnego gotowego do dalszej odsprzedaży, bez podejmowania jakichkolwiek działań, dlatego też wykonanie prac poza bryłą budynku jest konieczne ze względu na zawartą umowę. Wnioskodawca wskazuje, że należy uwzględnić usługi pomocnicze, gdyż są one niezbędne do osiągnięcia celu jakim jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz **mogą mieć również charakter samoistny**, to wówczas **nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej**.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT”. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, **jednak z ich analizy wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne.**

Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna usługa tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z uzyskaniem pozwoleń, przeprowadzeniem odbiorów technicznych, budową budynku, wykonaniem instalacji zewnętrznych oraz prac wykonywanych poza bryłą budynku.

W treści wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca przedstawił w sposób jednoznaczny swoje stanowisko, że w analizowanej sprawie przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe, opisane usługi stanowią jedną usługę kompleksową, której głównym, dominującym elementem jest usługa wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Pozostałe świadczenia tj. uzyskanie pozwoleń, przeprowadzenie odbiorów technicznych, wykonanie prac w zakresie organizacji placu budowy, wycinka roślinności, wykonanie instalacji zewnętrznych, przeprowadzenie robót drogowych i zagospodarowanie terenu oraz uprzątnięcie placu budowy będą stanowiły świadczenia poboczne, uzupełniające świadczenie główne. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi stanowią jedną całość i nie mogą być odrębnymi świadczeniami.

Jednakże z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, szczególnie w kontekście opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w sprawie C-581/19 oraz powołanych w niej orzeczeń TSUE (pkt 34 - 43).

Przede wszystkim, aby istniało niesamodzielne świadczenie (lub świadczenia) o charakterze pomocniczym, możliwe jest to w stosunku do innego, jednego świadczenia, które jest główne. Ponadto świadczenie, któremu nadaje się przymiot pomocniczego nie stanowi celu samego w sobie, ponieważ służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Wskazówkami w tym zakresie są: nieistotna wartość w stosunku do świadczenia głównego oraz brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy.

Wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29. opinii).

Powyższą kwestię poruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17: „Przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”.

Na tę okoliczność zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 (utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2091/09) wskazał, że w ocenie sądu należy stwierdzić, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy „występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), tylko możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.”

Wskazać również należy, że **czynności wykonywane poza bryłą budynku** nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT, zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że: „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) nie może mieć zastosowania do robót **dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem**”.

Dodatkowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15 Sąd analizując funkcjonalną więź między budynkiem, a infrastrukturą towarzyszącą wskazał cyt. „Wyjaśnić jednocześnie wypada, że wbrew twierdzeniu skarżącego, wnioski i poprzedzające je wywody przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż dotyczy ona jedynie wykonania usług poza bryłą budynku, ale ma charakter uniwersalny. Ma tym samym zastosowanie także do stanu faktycznego, w którym, jak w niniejszej sprawie ustalono, iż miała miejsce dostawa, której przedmiotem była infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynek mieszkalny i infrastruktura zewnętrzna podlegają rozdzieleniu gdy idzie o wykonywanie tych prac. Powiązanie funkcjonalne pozostaje bez znaczenia”. Powyższa kwestia także była przedmiotem rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu, fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe. Podobny pogląd w zakresie pompy ciepła został wyrażony w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, dostępny w CBOSA, gdzie Sąd wskazał, że bez znaczenia jest, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić.

Powyższe rozważania dotyczą także argumentów Wnioskodawcy co do kompleksowego charakteru wykonywanych usług.

Z wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów wynika, że Wnioskodawca w **ramach zawartej umowy dokonuje czynności poza bryłą budynku**, wykonuje prace w zakresie organizacji placu budowy, wycina roślinność, uzyskuje pozwolenia, przeprowadza odbiory techniczne, wykonuje instalacje zewnętrzne, wykonuje roboty drogowe oraz zajmuje się uprzątnięciem placu budowy. Elementy te wraz z bezpośrednią usługą budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej mogą z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowić jedną całość. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług **elementy te są jednak niezależnymi od siebie świadczeniami**, które powinny być **traktowane jako odrębne świadczenia dla celów podatkowych**.

Zaznaczyć należy, iż mimo, że usługi realizowane będą na podstawie jednej umowy, a Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że:

\- jak wynika z licznych orzeczeń sądów charakter świadczenia, należy oceniać mając na uwadze cel nabywcy,

\- klient jest zainteresowany nabyciem budynku mieszkalnego gotowego do dalszej odsprzedaży bez podejmowania jakichkolwiek działań,

\- usługi pomocnicze, są konieczne do osiągnięcia celu i należy je uwzględnić w opisie usługi,

wskazane świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby musiały tworzyć jedną całość. Poza tym wskazać należy, że uzyskanie wymaganych prawem lub zaistniałą sytuacją faktyczną decyzji, postanowień, zezwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz oraz innych aktów niezbędnych do doprowadzenia do realizacji inwestycji **również nie wchodzi w zakres jednego świadczenia kompleksowego.**

Dodatkowo wskazać należy, że nie jest trafny argument wskazujący, że dla oceny czy stawką obniżoną mogą być objęte prace wykonane poza budynkiem, znaczenie ma jedynie ta okoliczność, czy roboty wykonane wewnątrz i na zewnątrz budynku mają odrębne samodzielne znaczenie. **Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa praca budowlana, na którą składają się czynności wykonywane na zewnątrz budynku mieszkalnego, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania, tych dostaw, jak i usług****.**

Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to każda z czynności to **roboty występujące niezależnie w obrocie gospodarczym**. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednej usługi, gdyż są to czynność **samodzielne** i **niezależne.** Wymienione wyżej usługi nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedną usługę, jak wskazał to wnioskodawca.

**Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie możliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą, i tym samym nie możliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.**

W związku z dokonaną analizą należy stwierdzić, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie **nie składają się na jedną czynność** **podlegającą opodatkowaniu**, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia, **powinny zostać złożone odrębne wnioski**.

Jak dowiedziono bowiem powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym **nie mogą tworzyć jednego świadczenia** kompleksowego, a tym samym **nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS**.

Dodatkowo, należy wskazać że WIS jest decyzją wymagającą przeprowadzenia postępowania dowodowego opartego na opisie czynności przedstawionym przez wnioskodawcę, jak i na **analizie dokumentów**. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, **dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy**. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w sprawie. Weryfikacja ta ma na celu – co ponownie należy podkreślić - prawidłowe określenie stawki podatku od towarów i usług dla **konkretnego przedmiotu postępowania.**

Aby powyższe było możliwe do weryfikacji, konieczne jest przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, **wiarygodnych informacji oraz/bądź dokumentów**, które tę ocenę umożliwią. Tylko wtedy bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie miał **możliwość weryfikacji**, **zbadania** czy przedmiotowe świadczenie rzeczywiście będzie wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z przytoczonych regulacji wynika, że możliwość stosowania stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – uzależniona została przez ustawodawcę od spełnienia dwóch kryteriów, tj. typu wykonywanej czynności oraz rodzaju obiektu budowlanego lub jego części.

Zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 30 grudnia 1999 r., Nr 112 poz. 1316 ze zm.) - w przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać iż Wnioskodawca został wezwany do wskazania jednego konkretnego budynku, w którym mają zostać wykonane przedmiotowe czynności, czego nie uczynił. Wskazać należy, że w decyzji WIS określa się stawkę podatku dla usługi budowy, lecz jedynie w odniesieniu **do jednego obiektu budowlanego (budynku) w rozumieniu PKOB.**

Wezwanie **zawierało pouczenie**, że w decyzji WIS **niemożliwa jest klasyfikacja kilku odrębnych obiektów budowlanych**. Wskazano również, że decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie jednego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego. Wskazano także, że za jednostkę klasyfikacyjną, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w PKOB przyjmuje się pojedynczy obiekt budowlany.

Ponadto do uzupełnienia wniosku zostały dołączone dokumenty, tj. projekt zagospodarowania tereny, projekt architektoniczno-budowlany, które również nie odnoszą się do jednego konkretnego budynku będącego przedmiotem wniosku tylko do wszystkich (…). Co więcej, z tych dokumentów wynika, że wraz z budową budynków zostanie wybudowane (…). Z wyżej wymienionych dokumentów, które stanowią uzupełnienie do wniosku wynika, również że Wnioskodawca jest w posiadaniu innej decyzji o warunkach zabudowy, niż została przesłana. Wnioskodawcy została wydana decyzja nr (…)., która nie została dołączona do uzupełnienia wniosku.

Wnioskodawca nie dołączył ponadto w załączniku do uzupełnienia kompletnej decyzji Starosty tj. pozwolenia na budowę budynku będącego przedmiotem wniosku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna. Brak przedłożenia dokumentów uniemożliwia, również Organowi weryfikację budynku, czy ten spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a.

Dodatkowo Wnioskodawca do uzupełnienia dołączył umowę (…) o wykonanie prac budowlanych. Należy również wskazać, że umowa, nie odnosiła się do przedmiotu wniosku oraz nie została sporządzona między wnioskodawcą a inwestorem. Została ona sporządzona z odrębną spółką, która miała za zadanie wykonać i oddać w terminie zamawiającemu inwestycję obiekt w stanie surowym. Ponadto, umowa która została dołączona do uzupełnienia wniosku nie zawierała wszystkich załączników.

Wnioskodawca nie przedłożył umowy o generalną inwestycję z nabywcą (inwestorem), czyli ze (…), na wykonanie przedmiotowej usługi. Należy zaznaczyć, że postępowanie w sprawie wydania decyzji WIS opiera się również na analizie dokumentów, a w przypadku usług takim dowodem niewątpliwie jest umowa.

**Podsumowując skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji, nie wskazał jednego budynku, w którym miały zostać wykonane przedmiotowe czynności, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**Dodatkowo Wnioskodawca nie przedłożył wszystkich dokumentów umożliwiających weryfikację, że wskazany budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 41 ust. 12a.**

**W konsekwencji, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP na adres: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urząd-skarbowy/bedąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).