Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.156.2020.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: Moment rozliczania faktur korygujących w związku z korektą cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 15 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 20 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktur korygujących związanych z korektami cen transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczania faktur korygujących związanych z korektami cen transferowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 lipca 2020 r., złożonym w dniu 20 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 13 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim dystrybutorem testów diagnostycznych. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce oraz jest zarejestrowana na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: CIT). Zaliczki na CIT rozlicza w formie uproszczonej.

Spółka należy do niemieckiej grupy kapitałowej (…) (dalej: Grupa) zajmującej się wszelkimi aspektami działalności w branży diagnostycznej. Do Grupy należą także zagraniczne spółki zależne (inne Centra dystrybucyjne). Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest dystrybucja wyrobów medycznych na rynku polskim. Udziałowcem Spółki jest spółka A. AG z siedzibą w Niemczech, która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. A. AG jest filarem Grupy i pełni w niej rolę Centrali i Centrum Produkcyjnego.

By wywiązać się z roli dystrybutora, Spółka w większości dokonuje nabyć Wyrobów od A. AG. Sporadycznie nabycia dokonywane są od pozostałych podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych. Ostatecznymi odbiorcami Wyrobów (…) i usług Spółki, są głównie podmioty niepowiązane - polskie prywatne i publiczne szpitale oraz laboratoria. Za najbardziej odpowiednią metodę szacowania cen transferowych stosowaną w transakcjach zakupowych pomiędzy A. AG a Spółką uznano metodę marży transakcyjnej netto (metodę zysku transakcyjnego). Funkcję wskaźnika zyskowności pełni wskaźnik marży operacyjnej (EBIT%). Podmioty wchodzące w skład Grupy kierują się wytycznymi zgodnymi z zasadą ceny rynkowej określonej w „Wytycznych w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

W trakcie roku podatkowego ceny towarów od A. AG są ustalane - co do zasady - jako cena katalogowa pomniejszona o rabat w wysokości 65%. Wobec czego A. AG ustala ceny stosowane w transakcjach ze Spółkami zależnymi (w tym ze Spółką) w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone z podmiotami niepowiązanymi.

Uwzględniając profil funkcjonalny Spółki w celu zachowania zasady Arms Lenght strony ustaliły, że rentowność Spółki powinna kształtować się docelowo w okolicach wartości 8% marży operacyjnej netto. Natomiast poziom osiągniętego przez Spółkę wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od wysokości kosztów nabywanych towarów od A. AG, ale również od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka dopiero w momencie zakończenia roku finansowego zna faktycznie poniesione koszty oraz uzyskane przychody, na które mają wpływ ww. okoliczności, np. ceny sprzedawanych towarów na rynku zagranicznym czy poziom sprzedaży poszczególnych kategorii towarów. W związku z tym, jeśli pierwotnie przyjęta wysokość ceny nie jest adekwatna do kalkulacji przeprowadzonych po zakończeniu roku, A. AG dokonuje korekty cen transferowych dostarczanych w danym roku obrotowym towarów czy usług w taki sposób, by Spółka osiągnęła jednocześnie zakładany poziom marży operacyjnej netto, tj. 8%. Zgodnie z ustaleniami z A. AG, Spółka w pierwszych dwóch latach miała uzyskiwać marżę operacyjną na poziomie wyższym, natomiast w trzech kolejnych latach marża miała ulec obniżeniu do takiego poziomu, by średnia wartość marży dla całego przyjętego okresu, tj. 5 lat, wynosiła w okolicach 8%.

W związku z powyższym, w latach 2017 i 2018 marża operacyjna netto (EBIT) Spółki wyniosła odpowiednio -16,72% oraz 12,14%. Na podstawie przyjętej przez strony polityki ustaliły, że A. AG w kolejnych latach aż do 2021 r. będzie dokonywać rocznych korekt dokonanych dostaw poprzez zmianę cen towarów i usług, ustalając je w takiej wysokości, by Spółka osiągnęła zakładaną wartość marży operacyjnej netto w danym roku, tj. 5% EBIT w każdym roku od 2019 do 2021. Korekta dokonywana jest na podstawie pełnych danych za 11 miesięcy oraz prognozy na grudzień danego roku, dane finansowe dla celów wyliczenia korekty są zgodne z MSR.

Spółka zamierza potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczy, tj. w zeznaniu za rok 2019 i odpowiednio za lata kolejne. Ponadto, Spółka w momencie dokonania korekty będzie posiadała oświadczenie A. AG, że dokonała ona korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Spółka.

Ze względu na ustalenia między Spółką a A. AG, iż korekty dochodowości w celu utrzymania na przestrzeni 5 lat średniego wskaźnika finansowego na poziomie około 8% marży operacyjnej będą dokonywane w latach 2019-2021, to w grudniu 2019 r. A. AG dokonało korekty cen transferowych wystawiając fakturę korygującą wartość towarów nabytych przez Spółkę (zwiększającą koszty). Kwota przedmiotowej korekty obejmuje:

*   wartość obniżającą wynik Spółki za 2019 r. do marży na poziomie 8% oraz

*   wartość obniżającą marżę 8% do wartości 5%, co stanowi kompensatę nadwyżki osiągniętej w latach 2017 i 2018. Podobny zabieg do powyżej opisanego jest planowany na lata 2020 oraz 2021.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy wystawiona w grudniu 2019 r. (oraz w latach 2020-2021) przez A. AG roczna faktura korygująca odnosi się do konkretnych faktur/pozycji faktur (dostaw) dokumentujących nabycie towarów i usług z danego okresu rozliczeniowego, czy też dotyczy korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę kosztów (a nie cen poszczególnych towarów i usług), Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „Wystawiona w grudniu 2019 r. przez A. AG faktura korygująca dotyczy zwiększenia ceny poszczególnych konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych zrealizowanych w 2019 r. (pozycje na fakturze nie dotyczą konkretnej faktury ale wszystkich dostaw danego towaru zrealizowanych w tym roku) np. grupa towarów A zwiększenie ceny o 100, grupa towarów B zwiększenie ceny o 50.

Spółka na podstawie otrzymanej faktury koryguje odpowiednio ceny towarów i usług, które uprzednio nabyła od A. AG. W przyszłych latach (m.in. 2020-2021) faktura korygująca również będzie odnosiła się do zwiększenia lub zmniejszenia ceny poszczególnych konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych zrealizowanych w danym roku”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy mechanizm osiągania określonego poziomu rentowności Spółki stanowi obniżenie lub podwyższenie konkretnych nabywanych towarów i usług (sprowadza się do zmiany cen nabycia konkretnych towarów i usług), Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „Mechanizm osiągania określonego poziomu rentowności Spółki stanowi obniżenie lub podwyższenie cen konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych, jak zostało to opisane powyżej”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o uszczegółowienie mechanizmu korekt dokonywanych w latach 2019, 2020, 2021, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: „Ustalona przez strony docelowa wartość marży operacyjnej netto wynosi 8%. Strony jednocześnie ustaliły, że Wnioskodawca w latach 2017-2018 może zrealizować wyższą wartość marży (nie będzie dokonywana w tych latach korekta, lecz w takiej sytuacji wyższa marża zostanie zrekompensowana A. AG w latach kolejnych), taka sytuacja miała miejsce i w konsekwencji w latach 2019-2021 wartość ustalonej marży została czasowo obniżona do 5%.

Biorąc pod uwagę powyższe, poziom marży operacyjnej netto Spółki w całym niniejszym okresie (w latach 2017-2021) jest ustalony w taki sposób, aby jego uśredniony poziom wynosił ok. 8%, co Wnioskodawca wskazuje w poniższej tabeli:


| Rok | Poziom marży operacyjnej netto 
| 2017 r. | 16,72% 
| 2018 r. | 12,14% 
| 2019 r. | 5% 
| 2020 r. | 5% 
| 2021 r. | 5% 

W kolejnych latach (po 2021 r.) marża operacyjna netto powróci do wartości 8%. Nadmienić należy, że wartości 5% oraz 8% marży operacyjnej netto mieszczą się w przedziale rynkowych wartości ustalonych w odpowiedniej analizie porównawczej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy prawidłowym jest ujęcie korekty cen transferowych poprzez odpowiednią korektę WNT lub importu usług, tj. wartości nabytych towarów i usług od A. AG dla celów podatku VAT w momencie otrzymania faktury korygującej od A. AG?

Zdaniem Wnioskodawcy: będzie on prawidłowo ujmował korektę cen transferowych, jeśli dla celów podatku VAT ujmie odpowiednią korektę WNT lub importu usług, tj. wartości nabytych towarów i usług od A. AG w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej od A. AG.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit) a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, kwotę podatku stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT.

Ustawodawca wskazuje, że należy osobno rozpatrywać kwestię określenia okresu rozliczeniowego właściwego dla uwzględnienia przy obniżaniu podatku należnego korekty podatku naliczonego dla dostaw krajowych i osobno dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ponadto, należy wskazać, że przepisy nie odwołują się do sytuacji korekty zwiększającej podstawę opodatkowania, dlatego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy o VAT odnoszący się do korekt in minus.

Można przyjąć, że wobec korekt in plus zastosowanie mają ogólne zasady z przepisów art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13 ustawy o VAT.

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że gdy przyczyny korekty nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych to korekty faktur powinny być rozliczone w momencie ich otrzymania

Zatem w przypadku dokonania korekty konkretnych dostaw towarów, gdy kontrahent wystawia fakturę korygującą ze względu na dokonanie po transakcyjnej zmiany ceny, korektę ujmuje się w okresie, w którym nabywca otrzymał dokument korygujący. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.246.2019.1.PJ: „Analiza okoliczność faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że o ile przyczyny dotyczące korekt w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone w punktach a), b), f) i g) (in plus, in minus) były znane w momencie wystawienia faktur pierwotnych (co wynika z opisu), kwoty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur korygujących powinny zostać rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.379.2018.1.MC: „W przypadku zwrotu towarów fakt korekty danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez dostawcę towarów. Obniżenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał dokument korygujący.”.

Korekta cen transferowych dokonana przez A. AG miała na celu zmianę cen poszczególnych towarów i usług stosowanych w ciągu roku, przy jednoczesnym wyrównaniu rentowności Spółki do ustalonego przez podmioty powiązane poziomu zgodnego z zasadą Arms Lenght oraz przyjętymi założeniami Grupy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dokonana korekta cen transferowych, o której mowa w stanie faktycznym, z uwagi na stosowany mechanizm, będzie stanowić nową okoliczność, opierającą się na wyrównaniu rentowności za pomocą bezpośredniego odniesienia do cen konkretnych dostaw wyrobów czy świadczonych usług. Jak wskazano, na powyższe okoliczności mają wpływ czynniki, których Spółka nie mogła wcześniej przewidzieć, tj. wahania cen produktów czy popyt i podaż na poszczególne towary na danym rynku. Faktura korygująca nie została wystawiona w wyniku popełnionego błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, dlatego też nie należy jej ujmować w okresie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem Spółka powinna ująć korektę cen transferowych dokonując korekty WNT lub importu usług w momencie otrzymania dokumentu od A. AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Natomiast, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zaś, na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zaś, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest polskim dystrybutorem testów diagnostycznych. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz jest zarejestrowana na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka należy do niemieckiej grupy kapitałowej (…) Group zajmującej się wszelkimi aspektami działalności w branży diagnostycznej. Do Grupy należą także zagraniczne spółki zależne (inne Centra dystrybucyjne). Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest dystrybucja wyrobów medycznych na rynku polskim. Udziałowcem Spółki jest spółka A. AG z siedzibą w Niemczech, która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. A. AG jest filarem Grupy i pełni w niej rolę Centrali i Centrum Produkcyjnego. By wywiązać się z roli dystrybutora, Spółka w większości dokonuje nabyć Wyrobów (…) od A. AG. Sporadycznie nabycia dokonywane są od pozostałych podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych. Ostatecznymi odbiorcami Wyrobów i usług Spółki, są głównie podmioty niepowiązane - polskie prywatne i publiczne szpitale oraz laboratoria. Za najbardziej odpowiednią metodę szacowania cen transferowych stosowaną w transakcjach zakupowych pomiędzy A. AG a Spółką uznano metodę marży transakcyjnej netto (metodę zysku transakcyjnego). Funkcję wskaźnika zyskowności pełni wskaźnik marży operacyjnej (EBIT%). Podmioty wchodzące w skład Grupy kierują się wytycznymi zgodnymi z zasadą ceny rynkowej określonej w „Wytycznych w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji. W trakcie roku podatkowego ceny towarów od A. AG są ustalane - co do zasady - jako cena katalogowa pomniejszona o rabat w wysokości 65%. Wobec czego A. AG ustala ceny stosowane w transakcjach ze Spółkami zależnymi (w tym ze Spółką) w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone z podmiotami niepowiązanymi. Uwzględniając profil funkcjonalny Spółki w celu zachowania zasady Arms Lenght strony ustaliły, że rentowność Spółki powinna kształtować się docelowo w okolicach wartości 8% marży operacyjnej netto. Natomiast poziom osiągniętego przez Spółkę wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od wysokości kosztów nabywanych towarów od E AG, ale również od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka dopiero w momencie zakończenia roku finansowego zna faktycznie poniesione koszty oraz uzyskane przychody, na które mają wpływ ww. okoliczności, np. ceny sprzedawanych towarów na rynku zagranicznym czy poziom sprzedaży poszczególnych kategorii towarów. W związku z tym, jeśli pierwotnie przyjęta wysokość ceny nie jest adekwatna do kalkulacji przeprowadzonych po zakończeniu roku, A. AG dokonuje korekty cen transferowych dostarczanych w danym roku obrotowym towarów czy usług w taki sposób, by Spółka osiągnęła jednocześnie zakładany poziom marży operacyjnej netto, tj. 8%. Zgodnie z ustaleniami z E AG, Spółka w pierwszych dwóch latach miała uzyskiwać marżę operacyjną na poziomie wyższym, natomiast w trzech kolejnych latach marża miała ulec obniżeniu do takiego poziomu, by średnia wartość marży dla całego przyjętego okresu, tj. 5 lat, wynosiła w okolicach 8%. W związku z powyższym, w latach 2017 i 2018 marża operacyjna netto (EBIT) Spółki wyniosła odpowiednio -16,72% oraz 12,14%. Na podstawie przyjętej przez strony polityki ustaliły one, że A. AG w kolejnych latach aż do 2021 r. będzie dokonywać rocznych korekt dokonanych dostaw poprzez zmianę cen towarów i usług, ustalając je w takiej wysokości, by Spółka osiągnęła zakładaną wartość marży operacyjnej netto w danym roku, tj. 5% EBIT w każdym roku od 2019 do 2021. Korekta dokonywana jest na podstawie pełnych danych za 11 miesięcy oraz prognozy na grudzień danego roku, dane finansowe dla celów wyliczenia korekty są zgodne z MSR. Mechanizm osiągania określonego poziomu rentowności Spółki stanowi obniżenie lub podwyższenie cen konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych, jak zostało to opisane powyżej. Spółka zamierza potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczy, tj. w zeznaniu za rok 2019 i odpowiednio za lata kolejne. Ponadto, Spółka w momencie dokonania korekty będzie posiadała oświadczenie A. AG, że dokonała ona korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Spółka. Ze względu na ustalenia między Spółką a A. AG, iż korekty dochodowości w celu utrzymania na przestrzeni 5 lat średniego wskaźnika finansowego na poziomie około 8% marży operacyjnej będą dokonywane w latach 2019-2021, to w grudniu 2019 r. A. AG dokonało korekty cen transferowych wystawiając fakturę korygującą wartość towarów nabytych przez Spółkę (zwiększającą koszty). Wystawiona w grudniu 2019 r. przez A. AG faktura korygująca dotyczy zwiększenia ceny poszczególnych konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych zrealizowanych w 2019 r. (pozycje na fakturze nie dotyczą konkretnej faktury ale wszystkich dostaw danego towaru zrealizowanych w tym roku) np. grupa towarów A zwiększenie ceny o 100, grupa towarów B zwiększenie ceny o 50. Spółka na podstawie otrzymanej faktury koryguje odpowiednio ceny towarów i usług, które uprzednio nabyła od A. AG. Kwota przedmiotowej korekty obejmuje wartość obniżającą wynik Spółki za 2019 r. do marży na poziomie 8% oraz wartość obniżającą marżę 8% do wartości 5%, co stanowi kompensatę nadwyżki osiągniętej w latach 2017 i 2018. Podobny zabieg do powyżej opisanego jest planowany na lata 2020 oraz 2021. W przyszłych latach (m.in. 2020-2021) faktura korygująca również będzie odnosiła się do zwiększenia lub zmniejszenia ceny poszczególnych konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych zrealizowanych w danym roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia okresu rozliczeniowego, w którym powinien ująć otrzymane faktury korygujące związane z korektą cen transferowych dotyczących transakcji rozliczanym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz importu usług.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podwyższenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które powodują powstanie korekty.

W przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanej w pierwotnej fakturze, korektę, co do zasady, należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług od A. AG. Spółka otrzymała wystawioną w grudniu 2019 r. przez A. AG fakturę korygującą dotyczącą zwiększenia ceny poszczególnych konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych zrealizowanych w 2019 r. (pozycje na fakturze nie dotyczą konkretnej faktury ale wszystkich dostaw danego towaru zrealizowanych w tym roku) np. grupa towarów A zwiększenie ceny o 100, grupa towarów B zwiększenie ceny o 50. Spółka na podstawie otrzymanej faktury koryguje odpowiednio ceny towarów i usług, które uprzednio nabyła od A. AG. Jak wskazał Wnioskodawca za najbardziej odpowiednią metodę szacowania cen transferowych stosowaną w transakcjach zakupowych pomiędzy A. AG a Spółką uznano metodę marży transakcyjnej netto (metodę zysku transakcyjnego). Funkcję wskaźnika zyskowności pełni wskaźnik marży operacyjnej (EBIT%). W trakcie roku podatkowego ceny towarów od A. AG są ustalane - co do zasady - jako cena katalogowa pomniejszona o rabat w wysokości 65%. Uwzględniając profil funkcjonalny Spółki w celu zachowania zasady Arms Lenght strony ustaliły, że rentowność Spółki powinna kształtować się docelowo w okolicach wartości 8% marży operacyjnej netto. Natomiast poziom osiągniętego przez Spółkę wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od wysokości kosztów nabywanych towarów od A. AG, ale również od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka dopiero w momencie zakończenia roku finansowego zna faktycznie poniesione koszty oraz uzyskane przychody, na które mają wpływ ww. okoliczności, np. ceny sprzedawanych towarów na rynku zagranicznym czy poziom sprzedaży poszczególnych kategorii towarów. W związku z tym, jeśli pierwotnie przyjęta wysokość ceny nie jest adekwatna do kalkulacji przeprowadzonych po zakończeniu roku, A. AG dokonuje korekty cen transferowych dostarczanych w danym roku obrotowym towarów czy usług w taki sposób, by Spółka osiągnęła jednocześnie zakładany poziom marży operacyjnej netto, tj. 8%. Zgodnie z ustaleniami z A. AG, Spółka w pierwszych dwóch latach miała uzyskiwać marżę operacyjną na poziomie wyższym, natomiast w trzech kolejnych latach marża miała ulec obniżeniu do takiego poziomu, by średnia wartość marży dla całego przyjętego okresu, tj. 5 lat, wynosiła w okolicach 8%. W związku z powyższym, w latach 2017 i 2018 marża operacyjna netto (EBIT) Spółki wyniosła odpowiednio -16,72% oraz 12,14%. Na podstawie przyjętej przez strony polityki ustaliły one, że A. AG w kolejnych latach aż do 2021 r. będzie dokonywać rocznych korekt dokonanych dostaw poprzez zmianę cen towarów i usług, ustalając je w takiej wysokości, by Spółka osiągnęła zakładaną wartość marży operacyjnej netto w danym roku, tj. 5% EBIT w każdym roku od 2019 do 2021. Korekta dokonywana jest na podstawie pełnych danych za 11 miesięcy oraz prognozy na grudzień danego roku, dane finansowe dla celów wyliczenia korekty są zgodne z MSR. Mechanizm osiągania określonego poziomu rentowności Spółki stanowi obniżenie lub podwyższenie cen konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych. Spółka zamierza potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczy, tj. w zeznaniu za rok 2019 i odpowiednio za lata kolejne. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Spółka powinna ująć korektę cen transferowych dokonując korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę korygującą od A. AG.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych z dnia 3 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.248.2019.1.PJ oraz z dnia 27 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.379.2018.1.MC należy podkreślić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż są one osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak w interpretacji z 3 września 2019 r. przyczyną wystawienia korekt mogły być następujące sytuacje: a. zmiana ceny „in plus” w wyniku błędnie wystawionej pierwotnej faktury - po dostawie towaru, po weryfikacji raportów zamówienia z fakturą, b. zmiana ceny „in minus” w wyniku błędnie wystawionej pierwotnej faktury - po dostawie towaru, po weryfikacji raportów zamówienia z fakturą, c. udzielone rabaty, bonusy - zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru, d. uznane przez dostawców reklamacje towarów - zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru, f. zwrot towarów - zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru, g. stwierdzone nadwyżki towaru handlowego - korekta powstaje po otrzymaniu towaru przez Wnioskodawcę, pracownicy w magazynie Wnioskodawcy sprawdzają zgodność ilości towaru z fakturą. Zatem przyczyny wskazywane w interpretacji nie dotyczyły korekt cen transferowych w taki sposób aby uzyskać określoną wartość marży operacyjnej. Również interpretacja z dnia 27 lipca 2018 r. nie dotyczyła korekty cen transferowych tylko korekty związanej m.in. z brakami towarowymi. Zatem powyższe interpretacje dotyczyły odmiennych okoliczności, niż będące przedmiotem niniejszego wniosku, przez co nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.