Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-124/14-4/KKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Czy przychód osiągnięty z dokonanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży udziału na podstawie ww. umowy sprzedaży i przy zachowaniu dotychczasowego rolnego przeznaczenia nieruchomości jest objęty zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-nieruchomość rolna; spadek; udział; udział-sprzedaż udziałów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z tym pismem z dnia 7 maja 2014 r., nr IPTPB2/415-124/14-2/KKu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 7 maja 2014 r. (doręczono 20 maja 2014 r.). Natomiast w dniu 2 czerwca 2014 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 27 maja 2014 r.). Termin ustawowy został zachowany.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży wynoszącego ½ udziału w nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Powierzchnia łączna nieruchomości, której dotyczyła umowa, wynosiła 2,56 ha. Na nieruchomość składały się następujące działki o następującym obszarze i przeznaczeniu (wedle danych z rejestru gruntów): działka nr X - grunty orne i łąki trwałe, o pow. 0,58 ha; działka nr Y - grunty orne, o pow. 1,2 ha; działka Z - grunty orne, sady i grunty rolne zabudowane, o pow. 0,39 ha; działka nr XX - łąki trwałe, o pow. 0,22 ha; działka nr YY - łąki trwałe, o pow. 0,17 ha. Sposób użytkowania działek jest zgodny z ich przeznaczeniem (umowa z dnia 6 grudnia 2013 r. zawarta w …….. przed notariuszem….. ). Ww. udział Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia na podstawie testamentu po swoim bracie ……… (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 11 kwietnia 2013 r., wydane przez Sąd Rejonowy….., z siedzibą w….., Sygn. ….). Sama zaś umowa sprzedaży została zawarta z córkami spadkodawcy, które w razie braku testamentu dziedziczyłyby z ustawy. Były zatem w stosunku do Wnioskodawczyni uprawnione do domagania się zapłaty z tytułu zachowku. Wnioskodawczyni podjęła czynności w celu odrzucenia spadku po bracie, jednakże złożone przez Nią oświadczenie o odrzuceniu spadku było spóźnione i nie zostało uwzględnione przez sąd.

W związku z dokonaną sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru nieruchomości rolnej. Nie zmieniło się bowiem ani przeznaczenie nieruchomości, ani charakter gruntów wchodzących w jej skład. Ponadto nie zmieniła się osoba drugiego współwłaściciela, która dodatkowo zapewnia trwałość dotychczasowego sposobu korzystania. Wnioskodawczyni podkreśla, że nieruchomość nie jest i nie była podzielona do korzystania pomiędzy współwłaścicieli, zaś ewentualna zmiana przeznaczenia nieruchomości i związana z tym utrata charakteru rolnego stanowiłaby czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu rzeczą wspólną i zgodnie z art. 199 Kodeksu cywilnego, i bezwzględnie wymagałaby zgody drugiego współwłaściciela, który taką zmianą nie jest zainteresowany.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 maja 2014 r. Wnioskodawczyni wskazała, że brat zmarł 5 lutego 2012 r. Całość spadku po bracie na podstawie testamentu nabyła jego siostra –…..- Wnioskodawczyni. Umowa sprzedaży udziału w nieruchomości wynoszącego ½, nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia po bracie, została zawarta z córkami spadkodawcy. Udział ten córki spadkodawcy nabyły po połowie, stając się współwłaścicielami nieruchomości w udziałach po ¼. Pozostały udział w wysokości ½ przysługuje Panu ZZ, który nabył go w dniu 28 października 2007 r., w drodze dziedziczenia po Pani AA.

Wnioskodawczyni w okresie pomiędzy nabyciem a sprzedażą udziału w żadnym zakresie z niego nie korzystała - nieruchomość w tym czasie była niezamieszkała i nie była uprawiana ani przez Nią, ani przez drugiego współwłaściciela. W ocenie Wnioskodawczyni (ostateczna należy wszak do Organu) nieruchomość wskutek zbycia udziałów nie utraciła charakteru rolnego. Czynność ta z punktu widzenia charakteru nieruchomości była neutralna. W dacie sprzedaży udziału nieruchomość składała się z samych gruntów o przeznaczeniu rolnym - grunty orne, łąki trwałe, sady i grunty rolne zabudowane. Taki stan rzeczy, wedle wiedzy Wnioskodawczyni, utrzymuje się do chwili obecnej. Według Wnioskodawczyni żadna z nabywczyń nie prowadziła gospodarstwa rolnego przed zawarciem umowy i nie zamierzała go powiększać o nabyty udział, rozważane było natomiast, jako najbliższe zamierzone przez nabywczynie czynności, zaoferowanie przez nie udziałów do nabycia Panu ZZ lub zniesienie współwłasności. Nie było natomiast mowy o zmianie przeznaczenia gruntu. Czynności takiej nabywczynie udziału nie byłyby w stanie podjąć samodzielnie, gdyż przekraczałaby ona zakres zwykłego zarządu rzeczą wspólną i wymagałaby zgody Pana ZZ. Brak jest zatem okoliczności, która pozwalałaby uznać, że w dniu odpłatnego zbycia udziałów nieruchomość stanowiąca wówczas współwłasność Wnioskodawczyni utraciła charakter rolny. Charakter ten bowiem w żadnym zakresie nie uległ zmianie. Nastąpiła jedynie zmiana osób współwłaścicieli. Odpłatne zbycie udziału nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód osiągnięty z dokonanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży udziału na podstawie ww. umowy sprzedaży i przy zachowaniu dotychczasowego rolnego przeznaczenia nieruchomości jest objęty zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód osiągnięty ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie ww. umowy jest objęty zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potrzeba zaś wystąpienia z wnioskiem o wydanie niniejszej interpretacji wynika stąd, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta nie jest rozstrzygana jednolicie. Wątpliwość bierze się stąd, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, jako przedmiot opodatkowania wskazywane jest zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, podczas gdy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy stanowi wyłącznie o nieruchomości lub jej części. Z tego wyprowadzany jest niekiedy argument, że nie jest objęty zwolnieniem przychód uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, jako osobnego przedmiotu opodatkowania (tak NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r., II FSK 84/11; odmiennie NSA w wyroku z dnia 13 października 2009 r., II FSK 755/08). Argument ten prima facie na płaszczyźnie wykładni językowej wydaje się uzasadniony, jednakże nie wytrzymuje konfrontacji z argumentami natury systemowej i celowościowej. Rzecz bowiem w tym, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają autonomicznej definicji pojęcia ,,nieruchomość” ,,część nieruchomości”, czy też ,,udział we współwłasności nieruchomości”; bezspornie zatem - przy pełnym poszanowaniu autonomiczności prawa podatkowego - przy ich wykładni znajdą zastosowanie definicje przyjmowane na tle stosownych przepisów prawa cywilnego. ,,Udział we współwłasności nieruchomości” jest na gruncie przepisów prawa cywilnego definiowany jako ,,myślowa”, ,,idealna” cześć wspólnego prawa, która ze swojej istoty jest odmianą prawa własności (por. J. Ignatowicz, K. Stefaniuk: Prawo rzeczowe, Warszawa 2009, s. 126). Dlatego też w Kodeksie cywilnym brak jest przepisu, który nakazywałby stosować do udziału odpowiednio przepisy o własności. W wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/KR 2090/99, POP 2002 r., z. 5, poz. 139, wprost wypowiedziano ze wszech miar trafny pogląd, zgodnie z którym współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz odmianą własności, o czym stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, a to oznacza, że wszędzie tam, gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wyraźnie wynika z przepisów prawa. Przepisy dotyczące własności - jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej – stosuje się do udziału wprost, nie zaś odpowiednio. Na tym tle niejednoznacznie przedstawia się pojęcie ,,części nieruchomości”; podkreślić należy, że także w prawie cywilnym jest to termin języka prawnego, nie zaś wyłącznie konstrukcja przyjmowana w nauce prawa. Najlepszy przykład dotyczący wieloznaczności pojęcia ,,część nieruchomości” odnajdujemy w art. 65 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Na gruncie powołanej ustawy w art. 65 ust. 3 wyraźnie wskazuje się, że pojęcie „część nieruchomości” obejmuje również udział we współwłasności, z tym że wówczas będziemy mówić nie o części w znaczeniu fizycznym lecz o części w znaczeniu ułamkowym, „myślowym”. Znamienne jest, że analogiczna terminologia została przeniesiona także w obszar prawa podatkowego - por. art. 34 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w obszarze prawa cywilnego oraz podatkowego pojęcia „części nieruchomości” i „udziału we współwłasności” zakresowo na siebie zachodzą - w tym znaczeniu, że „udział” zawiera się w pojęciu „części nieruchomości”, tyle że nie jako cześć fizyczna lecz, verba legis, część ułamkowa.

Już to wskazuje, że argument wykładni językowej, polegający na osobnym wymienieniu w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,,nieruchomości”, ,,części nieruchomości” i ,,udziału” nie może być definitywny przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż nie odnosi się do pojęć, których zbiory desygnatów są rozłączne. Ustawodawca wymienił tam w istocie dwa, nie zaś trzy osobne przedmioty opodatkowania – nieruchomość i część nieruchomości (choć i tu jest wątpliwość, gdyż poprzez zbycie fizycznej części nieruchomości zbywana część staje się osobną nieruchomością, a zatem tu także mamy do czynienia w istocie ze zbyciem nieruchomości) oraz osobno (dodatkowo) jedną z postaci tego drugiego przedmiotu opodatkowania (,,udział we współwłasności”).

Znamienne jest, że postulowana przez Wnioskodawczynię wykładnia pojęcia część nieruchomości jest powszechnie przyjmowana przy wykładni innego przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe – na tle art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – gdzie także mowa jest o nieruchomościach lub ich częściach. Na tle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że część nieruchomości to także udział we współwłasności nieruchomości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 215/12, czy też wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 czerwca 2011 r., I SA/Lu 209/11). Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że z istoty współwłasności wynika, że współwłaściciel (\`(...)\`) nie może być traktowany gorzej niż właściciel, na co zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 692/06. Zdaniem Wnioskodawczyni, uwypuklić należy także, że pogląd przyjmowany na tle art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost przenosi się na art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej ostatniej ustawie brak jest bowiem odpowiednika art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwko nadmiernemu faworyzowaniu wyniku wykładni gramatycznej przy rozstrzyganiu zagadnienia będącego przedmiotem wniosku przemawia także znaczący brak dyscypliny terminologicznej samego ustawodawcy na gruncie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znamienne jest, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b i c nie wymienia jako osobnych przedmiotów opodatkowania udziałów w wymienionych tam prawach. Prima facie można by twierdzić, że ich zbycie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 (jako tzw. inne źródła przychodu). Niemniej jednak przeciwko takiej wykładni jednoznacznie i rozstrzygająco przemawia art. 10 ust. 3, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się do umów zbycia udziałów w użytkowaniu wieczystym i w prawach spółdzielczych. A skoro tak, to stanowią one przedmiot opodatkowania nie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, lecz na podstawie ust. 1 pkt 8 lit. b i c (skoro ust. 3 tam odsyła), a zatem pod pojęciem użytkowania wieczystego należy rozumieć także udział w użytkowaniu wieczystym (zgodnie z jego naturą prawną), zaś pod pojęciem praw spółdzielczych także udziały w tych prawach.

Reasumując, argumenty natury systemowej przemawiają za rozstrzygnięciem analizowanej wątpliwości w kierunku postulowanym przez Wnioskodawczynię, tj. za przyjęciem, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 pod pojęciem części nieruchomości należy rozumieć także udział we współwłasności, zaś rozbieżność terminologiczna pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 jest wyłącznie wynikiem przeoczenia ustawodawcy, wymagającym dokonania korekty przy użyciu pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Należy także podkreślić, że nie tylko wykładnia systemowa, ale i celowościowa jednoznacznie przemawia za udzieleniem na pytanie Wnioskodawczyni odpowiedzi pozytywnej. Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę z faktu, że zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem niepodlegającym wykładni rozszerzającej, niemniej jednak nie oznacza to, że można treść przepisu przewidującego zwolnienie odrywać od celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy jego uchwalaniu. Celem tym zaś - treść przepisu nie pozostawia tu w istocie wątpliwości – było utrzymanie rolnego charakteru nieruchomości pomimo dokonywanych przez jej właścicieli alienacji prawa własności, poprzez preferencyjne potraktowanie przychodu uzyskanego z takich czynności prawnych. Mając to na względzie, nie sposób dostrzec jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie dla rzekomo zamierzonego przez ustawodawcę pominięcia w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy czynności zbycia udziału we współwłasności. Cel przepisu może bowiem zostać w takim samym stopniu osiągnięty niezależnie od tego, czy przedmiotem zbycia będzie cała nieruchomość, jej część fizyczna, czy też część ułamkowa (udział we współwłasności). Wyłączenie spod art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy w szczególności takich czynności jak zbycie udziału na rzecz drugiego współwłaściciela, który po zawarciu umowy staje się wyłącznym właścicielem nieruchomości, czy też jednoczesne zbycie udziałów przez wszystkich współwłaścicieli na rzecz jednej lub kilku osób, jawiłoby się już nie jako w najwyższym stopniu dyskusyjne, lecz jako po prostu niedorzeczne. Równie niedorzeczne jest przypisanie ustawodawcy zamiaru ustanowienia szerszego przedmiotu zwolnienia od podatku (na tle zbliżonego przepisu – por. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w odniesieniu do osób prawnych (tu zwolnienie bezspornie obejmie udział we współwłasności) niż osób fizycznych. Niedorzecznych zaś unormowań – pozbawionych jakiegokolwiek oparcia w dyrektywach wykładni systemowej i celowościowej – racjonalny ustawodawca nie tworzy i tworzyć nie może. Do obowiązków organów stosujących prawo należy zaś obrona tej abstrakcyjnie ujętej racjonalności, nawet jeżeli wymaga to dokonania nieznacznej korekty literalnego brzmienia przepisu przy pomocy pozajęzykowych reguł wykładni.

Reasumując, należy zatem – tak samo, jak w przypadku wykładni przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przyjąć, że rozważane zwolnienie od podatku dochodowego w części, w jakim dotyczy zbycia ,,części nieruchomości”, obejmuje swoim zakresem w szczególności zbycie jej ułamkowej części, oznaczanej także mianem udziału we współwłasności nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 5 lutego 2012 r. nabyła w spadku po zmarłym bracie udział w nieruchomości rolnej. W dniu 6 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży ww. udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r., Nr 230, poz. 1370), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziału w nieruchomości rolnej nastąpiło 5 lutego 2012 r., a jego sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, do opodatkowania którego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Należy wskazać, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto w myśl art. 30e ust. 6 ww. ustawy, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nie wypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery ,,E’’ oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery ,,S’’ oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery ,,B’’ oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego powyższe przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o których mowa w treści § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Powyższe oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym lub udziału w jego części.

Powyższe przepisy, jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe, należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, muszą być stosowane wprost.

Rozpatrując bowiem wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy jednoznacznie podkreślić, że nie stanowią one standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W przedmiotowej sprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Powierzchnia łączna nieruchomości, której dotyczyła umowa, wynosiła 2,56 ha.

Jak wskazała Wnioskodawczyni w związku z dokonaną sprzedażą udziału w nieruchomości, nieruchomość ta nie utraciła charakteru nieruchomości rolnej. Nie zmieniło się bowiem ani przeznaczenie nieruchomości, ani charakter gruntów wchodzących w jej skład.

Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawczyni nie spełniła istotnej przesłanki warunkującej omawiane zwolnienie, gdyż zbyła udział w nieruchomości rolnej, natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości (…) W konsekwencji powyższego zapisu ustawy, nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Co więcej, gdyby rozważane zwolnienie od podatku dochodowego obejmowało swoim zakresem także sprzedaż udziału w nieruchomości, ustawodawca z pewnością wymieniłby ,,udział” w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak jak uczynił to w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa i opisany we wniosku stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej nabytego w drodze spadku po zmarłym bracie Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotem sprzedaży nie była część nieruchomości, ale udział w nieruchomości.

W konsekwencji, przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe, przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego i nie mogą stanowić podstawy dla zastosowania wobec Wnioskodawczyni zwolnienia podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.