Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-152/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-30
Teza: Czy wskutek przejęcia przez Spółkę (spółkę przejmującą) SKA (spółki przejmowanej), w której Spółka będzie akcjonariuszem, powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kodeks-kodeks spółek handlowych; opodatkowanie; połączenie; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 02 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowo – akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Obecnie Spółka posiada udziały w innej polskiej spółce kapitałowej (dalej: .„Spółka A”), będącej polskim rezydentem podatkowym. Na dzień dzisiejszy planowane jest jednak przekształcenie Spółki A w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: „SKA”). W wyniku przekształcenia Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, niebędącym jednocześnie komplementariuszem. Z kolei, komplementariuszem zostanie inna polska spółka kapitałowa (dalej: „Spółka B”), będąca polskim rezydentem podatkowym.

Po tym, jak Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, nie jest wykluczone, że Spółka przejmie SKA.

W takim przypadku, połączenie nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Spółkę (spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które Spółka (spółka przejmująca) wyda wspólnikowi SKA, tj. Spółce B (tzw. łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpi zatem przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskutek przejęcia przez Spółkę (spółkę przejmującą) SKA (spółki przejmowanej), w której Spółka będzie akcjonariuszem, powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przejęcia przez Spółkę (spółkę przejmującą) SKA (spółki przejmowanej), w której Spółka będzie akcjonariuszem, nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zasady, na jakich należy dokonywać przekształceń kapitałowych, określa KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na gruncie KSH, jedyną dopuszczalną formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych regulacji w zakresie określenia konsekwencji podatkowych połączenia poprzez przejęcie, gdy spółka przejmująca jest spółką posiadającą osobowość prawną (Spółka), a spółka przejmowana jest spółką osobową (SKA).

Tym samym, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z faktem przejęcia spółki osobowej (SKA) przez spółkę kapitałową (Spółkę) powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, taki brak regulacji podatkowych należy uznać za świadome działanie ustawodawcy, który nie regulując połączeń z udziałem spółek osobowych, wyłączył ten proces spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają tylko regulacje dotyczące łączenia się spółek kapitałowych. I tak, art. 10 ust. 2 tejże ustawy wskazuje, że przy połączeniu spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z kolei, art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych stanowi, iż w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą.

Jednakże żadna z powyższych regulacji nie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów w sytuacji łączenia z udziałem spółek osobowych.

Z drugiej natomiast strony można też uznać, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnych specjalnych regulacji dla określenia konsekwencji podatkowych dla spółki kapitałowej przejmującej spółkę osobową, skutki podatkowe takiego zdarzenia powinny być rozpatrywane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednakże w art. 12 ust. 4 określone zostały również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Spółkę) majątku spółki przejmowanej (SKA), w zamian za który wspólnikowi spółki przejmowanej (Spółce B) wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Spółki), zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli operacja ta nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej (Spółki).

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tejże ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki przejmowanej (Spółkę B) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Spółki), ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej (SKA) ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikowi tej spółki przejmowanej (Spółce B), ewentualnie przekazana na kapitał zapasowy (agio) spółki przejmującej (Spółki), nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej (Spółki).

Stanowisko Spółki zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7.11.2012 r. (sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG) lub z dnia 12.10.2012 r. (sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30.06.2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-372/11/MO), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.09.2010 r. (sygn. ILPB3/423-518/10-3/MM).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż wskutek przejęcia przez Spółkę (spółkę przejmującą) SKA (spółki przejmowanej), w której Spółka będzie akcjonariuszem, nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w innej polskiej spółce kapitałowej (Spółka A), która ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną (SKA). W wyniku przekształcenia Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, niebędącym jednocześnie komplementariuszem. W przyszłości możliwe jest połączenie Wnioskodawcy ze SKA w trybie przejęcia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA jako spółki przejmowanej na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (…) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (…). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (…), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), regulację dotyczącą sukcesji uniwersalnej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W szczególności, z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo – akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowo - akcyjnej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania akcji w SKA jest Spółka jako osoba prawna będąca akcjonariuszem SKA.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowo - akcyjne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. I tak, przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1), ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Należy zaznaczyć, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego sprawy pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA.

W ocenie tut. Organu, zarówno wskazany wyżej majątek, jak i prawa majątkowe przekazane w związku z planowanym połączeniem zostaną faktycznie przez wspólników SKA otrzymane, przysporzenia będą miały charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólników będą powiększać ich aktywa. Pomimo zatem, iż przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez wspólników przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z połączeniem Spółki z SKA, polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, Spółka, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.