Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-397/15-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niezamortyzowanej wartości znaku towarowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; strata; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego – **jest nieprawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niezamortyzowanej wartości znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego,
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niezamortyzowanej wartości znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży cukierniczej.

W roku 2007 do Spółki został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził między innymi znak towarowy „G” (dalej „Znak towarowy”).

Znak towarowy objęty był prawem ochronnym na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117). Składnik majątku wchodzący w skład wkładu niepieniężnego nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami zakwalifikowała Znak towarowy do wartości niematerialnych i prawnych i ujęła w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od marca 2007 r., które ujmowane były w kosztach uzyskania przychodów. Wnioskodawca przyjął dla celów podatkowych 60-miesięczny okres amortyzacji. Zatem całkowite umorzenie wartości niematerialnej i prawnej nastąpiło z końcem lutego 2012 r. prawo ochronne na ww. Znak towarowy wygasło z dniem 27 sierpnia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów w okresie od dnia wygaśnięcia prawa ochronnego na Znak towarowy do końca przyjętego okresu amortyzacji, tj. do końca lutego 2012 r.?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 czy Wnioskodawca był uprawniony do ujęcia niezamortyzowanej wartości Znaku towarowego jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, kiedy prawo ochronne na Znak towarowy wygasło?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów do końca lutego 2012 r., pomimo wygaśnięcia prawa ochronnego na Znak towarowy w przyjętym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Niemniej, na wypadek negatywnej odpowiedzi Ministra Finansów, Wnioskodawca uważa, że jeśli Spółka nie była uprawniona do dokonywania i ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po wygaśnięciu prawa ochronnego, to na moment jego wygaśnięcia Spółka będzie uprawniona do ujęcia jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości Znaku towarowego.

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. prawa określone w Prawie własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wyżej wskazany przepis warunkuje zatem możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o następujące kryteria:

*   prawo do znaku towarowego jest przez podatnika nabyte,
*   prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok,
*   prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością podatnika.

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Analiza, czy dany składnik majątku spełnia kryteria wartości niematerialnej i prawnej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dokonywana jest na moment, kiedy podatnik ujmuje składnik majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli w przewidywanym okresie amortyzacji nie zajdą okoliczności wyłączające możliwość amortyzacji, to do końca tego okresu podatnik dokonuje odpisów, które ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów. Wśród takich okoliczności, które spowodowałyby brak możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych, jest likwidacja, zbycie lub, zgodnie z art. 16c ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, zaprzestanie używania w działalności gospodarczej podatnika.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie nastąpiła żadna okoliczność, która skutkowałaby koniecznością zaprzestania dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów. Znak towarowy, pomimo wygaśnięcia prawa ochronnego wskutek upływu czasu na jaki prawo ochronne zostało udzielone, nadal był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przynosił korzyści ekonomiczne i nie utracił swej przydatności.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zdania, że pomimo wygaśnięcia w dniu 27 sierpnia 2011 r. prawa ochronnego na Znak towarowy wskutek upływu okresu, na jaki zostało przyznane, Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ich ujmowania w kosztach uzyskania przychodów do końca zakładanego okresu amortyzacji, a więc do końca lutego 2012 r.

Wynika to przede wszystkim z brzmienia art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W myśl tego przepisu odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Tak więc po przyjęciu składnika majątku do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli ten składnik na moment przyjęcia spełniał przesłanki, o których mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy CIT, to koszt nabycia takiego składnika należy rozliczyć w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne w przyjętym okresie amortyzacji.

Niemniej, gdyby Minister Finansów nie zgodził się z powyższym wnioskiem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli odpisy amortyzacyjne nie mogłyby być dokonywane do końca zakładanego okresu amortyzacji, to na moment kiedy prawo ochronne na Znak towarowy wygasło, niezamortyzowana wartość Znaku towarowego mogła być jednorazowo ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1.

A contrario kosztem uzyskania przychodów jest nie w pełni umorzona wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w której te tytuły nie zostały zamortyzowane. Oznaczałoby to, że w miesiącu, kiedy wygasło prawo ochronne na Znak towarowy, niezamortyzowana wartość Znaku towarowego mogła być jednorazowo ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska, że:

1.  pomimo wygaśnięcia w trakcie okresu amortyzacji prawa ochronnego na Znak towarowy wskutek upływu okresu, na jaki zostało przyznane, Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ich ujmowania w kosztach uzyskania przychodów do końca zakładanego okresu amortyzacji,
2.  gdyby Minister Finansów nie potwierdził powyższego stanowiska, to w miesiącu, kiedy wygasło prawo ochronne na Znak towarowy, niezamortyzowana wartość Znaku towarowego mogła być jednorazowo ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego – **jest nieprawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niezamortyzowanej wartości znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji) nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi bowiem na to, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie – przez odpisy amortyzacyjne – zalicza się do kosztów sukcesywnie.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zatem z niniejszej regulacji wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w jakiej składniki te nie zostały zamortyzowane. Jednocześnie wydatki w tym zakresie powinny mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. do Spółki został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził między innymi objęty prawem ochronnym znak towarowy (dalej: Znak towarowy). Składnik majątku został ujęty w stosownej ewidencji i dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca przyjął dla celów podatkowych 60-miesięczny okres amortyzacji. Zatem całkowite umorzenie Znaku towarowego nastąpiło z końcem lutego 2012 r., natomiast prawo ochronne na ww. Znak towarowy wygasło 27 sierpnia 2011 r.

Skoro wartością niematerialną i prawną – zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawo ochronne na znak towarowy, to w sytuacji gdy to prawo wygasa, brak jest podstaw do dalszej jego amortyzacji. Stąd po wygaśnięciu tego prawa Spółka nie może dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Jednak nieumorzona wartość Znaku towarowego stanowi – na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy – jednorazowo koszt podatkowy w miesiącu, kiedy prawo ochronne na Znak towarowy wygasło.

Reasumując – Wnioskodawca nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów w okresie od dnia wygaśnięcia prawa ochronnego na Znak towarowy do końca przyjętego okresu amortyzacji, tj. do końca lutego 2012 r. Niemniej Wnioskodawca był uprawniony do ujęcia niezamortyzowanej wartości Znaku towarowego jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, kiedy prawo ochronne na Znak towarowy wygasło.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.