Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.112.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-28
Teza: Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług, które są refakturowane przez Usługodawcę będącego podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy poniesione koszty w związku z nabyciem usług, które są refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie określenia czy poniesione koszty w związku z nabyciem usług, które są refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest producentem oraz dystrybutorem słonych przekąsek oraz produktów podobnych. Spółka należy do grupy kapitałowej będącej jednym z wiodących na rynku europejskim dostawców markowych przekąsek słonych.

Spółka ponosi na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład Grupy, będących podatnikami VAT lub podatnikami podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), a będących dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: „Usługodawca”) koszty usług lub opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1 (dalej: „Usługi”). W ramach świadczonych Usług, Usługodawca może dokonywać nabycia usług pierwotnie świadczonych przez podmioty trzecie (zewnętrzne, tj. niepowiązane ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych), a następnie obciążać nimi Spółkę, w zakresie, w jakim Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) Usług. W takim przypadku Usługodawca ponosi koszt określonych usług nabywanych od pierwotnych usługodawców, a następnie wystawia Spółce faktury (refaktury) dotyczące Usług w oparciu o poniesione przez Usługodawcę wydatki związane z Usługami, a wynikające z faktur zewnętrznych dotyczących usług nabytych od podmiotu trzeciego, tj. bez doliczania do nich marży. Kwoty wykazane na takich refakturach Usług otrzymywanych przez Spółkę są więc tożsame z kwotami wynikającymi z wydatków poniesionych przez Usługodawcę w związku z nabyciem Usług (w części dotyczącej Spółki). Wynika to z faktu, iż zakres Usługi i czynności podejmowane w jej ramach nie ulegają zmianie w związku z refakturowaniem, tj. Usługa, której koszt ponosi Spółka, jest tożsama z usługą wykonaną na rzecz Usługodawcy. Nabyta przez Usługodawcę usługa zostaje odprzedana w stanie nieprzetworzonym ostatecznemu nabywcy tej Usługi, tj. Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług, które są refakturowane przez Usługodawcę będącego podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług, które są refakturowane przez Usługodawcę będącego podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15e ust. pkt 2 (winno być: art. 15e ust. 1 pkt 2) ustawy o PDOP, temu samemu ograniczeniu podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawa do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi koszt Usług nabywanych od Usługodawcy, który stanowi dla Spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Dodatkowo Usługi mogą stanowić usługi wymienione w art. 15e ust. 1, tj. przykładowo należeć do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Potencjalnie tym samym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT, kreuje zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę (Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, red. Michalik T., \[w:\] VAT. Komentarz, 2017, SIP Legalis/el. 2017, dostęp elektroniczny). Tym samym art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, odnosi się do świadczenia usługi, polegającego w rzeczywistości na nabyciu usługi i następnie jej odprzedaniu kontrahentowi (bez zmieniania jej formy, tzw. refakturowanie).

Zdaniem Wnioskodawcy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - Spółka nabywając Usługi otrzymuje fakturę za dane Usługi, które zostały nie tyle wyświadczone przez Usługodawcę z zaangażowaniem własnych zasobów, ile nabyte od podmiotu trzeciego, profesjonalnego dostawcy Usług.

Zdaniem Spółki, zakresem stosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest objęta sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nabywa usługi refakturowane na niego przez inny podmiot. Przez koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy bowiem rozumieć koszty usługi świadczonej przez podmiot dokonujący refaktury (podatnika VAT) na rzecz osoby trzeciej. Z wykładni językowej ww. przepisów wynika zatem, że podmiotem uprawnionym, do którego adresowane jest wyłączenie ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o VAT (winno być: ustawy o PDOP), jest podmiot, na którego refakturowane są koszty usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o PDOP (dalej: „Ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r., art. 15e: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

W konsekwencji, dla podmiotu przenoszącego koszty (refakturującego) świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika, gdyż cena refakturowanej na inny podmiot usługi jest determinowana wysokością kosztu nabycia usługi przez podmiot dokonujący refaktury. W takim bowiem przypadku podmiot wystawiający refakturę ponosi koszty nabycia usługi od podmiotu trzeciego, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi na rzecz ostatecznego odbiorcy i jednocześnie uzyskuje odpowiadający tym kosztom przychód.

Skoro ustawa zawiera zatem odrębny (od cytowanego powyżej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP) przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, regulujący sytuację, w której ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów refakturowanych, to w ocenie Spółki oznacza to, że reguluje on sytuację inną od tej, do której ma zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (w przeciwnym przypadku, byłby przepisem zbędnym, co byłoby sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz dyrektywą zakazu wykładni per non est).

I tak zdaniem Spółki,

1.  art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sytuacji, w której podatnik PDOP ponosi i refakturuje koszty (stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z tytułu refakturowanych usług, tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r., znak IPPB3/423-692/13-2/EŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury oraz wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury),
2.  podczas gdy art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, odnosi się do sytuacji, w której podatnik PODP nabywa usługi będące przedmiotem refaktury.

Takie rozumienie przepisu potwierdza też wykładnia celowościowa przepisu. Jak bowiem wynika ze wskazanego powyżej uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej celem wprowadzonych zmian (tj. art. 15e ustawy o PDOP) jest ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z wybranymi świadczeniami o niematerialnym charakterze, które były wykorzystywane do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. przez przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, s. 29).

Skoro zatem ograniczenie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, dotyczy kosztów usług ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, to w sytuacji, gdy pierwotnym usługodawcą jest profesjonalny podmiot zewnętrzny, a podmiot powiązany jest jedynie podmiotem refakturującym (tj. uzyskującym zwrot kosztów usług nabytych od podmiotów zewnętrznych), to rzeczywistym podmiotem uzyskującym przychody jest wyłącznie pierwotny usługodawca, a nabycie usług od takiego podmiotu nie podlega ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Z uwagi zatem na to, że koszty Usług są refakturowane na Wnioskodawcę bez marży, tj. według wysokości wynagrodzenia należnego pierwotnemu usługodawcy, nie dojdzie do sytuacji zawyżenia przedmiotowych kosztów, co mogłoby skutkować zaniżeniem tzw. bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy. W konsekwencji, objęcie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów Usług zakresem stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia tej regulacji. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że przedstawiony powyżej sposób interpretacji i stosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP jest prawidłowy.

Tym samym, zdaniem Spółki, w przypadku kosztów ponoszonych w związku z nabyciem Usług - zastosowanie znajdzie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Podsumowując, koszty Usług, które są refakturowane przez Usługodawcę będącego podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego uznano za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036; ze zm., dalej „updop”, „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw

lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (…)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest producentem oraz dystrybutorem słonych przekąsek oraz produktów podobnych. Ponadto Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej będącej jednym z wiodących na rynku europejskim dostawców markowych przekąsek słonych.

Spółka ponosi na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład Grupy będących dla Spółki podmiotami powiązanymi (Usługodawców) koszty usług lub opłat, o których mowa w art. 15e ust. 1. W ramach świadczonych usług, Usługodawca może dokonywać nabycia usług pierwotnie świadczonych przez podmioty trzecie, a następnie obciążać nimi Spółkę, w zakresie, w jakim Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) usług. W takim przypadku Usługodawca ponosi koszt określonych usług nabywanych od pierwotnych usługodawców, a następnie wystawia Spółce faktury (refaktury) dotyczące Usług w oparciu o poniesione przez Usługodawcę wydatki związane z Usługami, a wynikające z faktur zewnętrznych dotyczących usług nabytych od podmiotu trzeciego, tj. bez doliczania do nich marży. Kwoty wykazane na takich refakturach Usług otrzymywanych przez Spółkę są tożsame z kwotami wynikającymi z wydatków poniesionych przez Usługodawcę w związku z nabyciem Usług (w części dotyczącej Spółki). Zakres Usługi i czynności podejmowane w jej ramach nie ulegają zmianie w związku z refakturowaniem, tj. Usługa, której koszt ponosi Spółka, jest tożsama z usługą wykonaną na rzecz Usługodawcy. Nabyta przez Usługodawcę usługa zostaje odprzedana w stanie nieprzetworzonym ostatecznemu nabywcy tej Usługi, tj. Spółce.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów usług refakturowanych na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany, zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabyć Usługi od podmiotu powiązanego. Przy czym, jak wskazano, Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) Usług. W związku z powyższym wszystkie koszty związane z Usługami będą fakturowane przez dostawców tych Usług wprost na podmiot powiązany. Wszystkie koszty tych Usług będą refakturowane bez marży przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez niego na usługi świadczone przez podmioty niepowiązane, a refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna w przedmiotowym wniosku niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczą konkretnego zdarzenia i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.