Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.280.2020.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości oraz udokumentowania ww. sprzedaży fakturą VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty-dostawa gruntu; najem; podatek-podatek należny; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 13 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.280.2020.1.KP (doręczone Stronie w dniu 6 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości oraz udokumentowania ww. sprzedaży fakturą VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości oraz udokumentowania ww. sprzedaży fakturą VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 1 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.280.2020.1.KP (doręczone Stronie w dniu 6 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani, tj.: małżonkowie M. I. („Wnioskodawca”) i E. I. (dalej jako „Sprzedający”), (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako „Kupujący”) planują zawarcie umowy, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedających prawo własności działki o pow. 3727 m2, która zostanie wydzielona z działki o nr (…) położonej w (…) (dalej jako „Nieruchomość”), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…).

Część działki nr (…) pozostała po wydzieleniu Nieruchomości będzie w dalszej części wniosku nazywana Nieruchomością Sprzedających. Działka o nr (…) powstała wskutek scalenia działek gruntu: nr ew. (…) o powierzchni 0,5484 ha, nr ew. (…) o powierzchni 0,2321 ha oraz nr ew. (…) o powierzchni 0,0722 ha. Własność działki nr (…) małżonkowie (…) nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24 lutego 1998 r., a własność działek (…), (…) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2001 r. Nieruchomości zostały nabyte na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku z nabyciem nieruchomości, Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Żona Wnioskodawcy nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT. Małżonkowie (…) prowadzą wraz z osobą trzecią działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej pod firmą (…) (dalej jako: „Spółka cywilna”). Poza spółką cywilną zarówno Wnioskodawca jak i Jego żona nie prowadzą indywidualnych działalności gospodarczych. Przedmiotowa Nieruchomość nie została wniesiona do spółki cywilnej. Zbycie Nieruchomości nie nastąpi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości do celów osobistych.

Nieruchomość była wynajmowana przez Sprzedających w ramach najmu prywatnego a podatek VAT związany z wynajmem rozliczał Wnioskodawca. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w rejonie ulic (…), uchwalonym Uchwałą Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 29 grudnia 2015 roku, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z dnia 29 stycznia 2016 roku, Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem U-1 oraz jest przeznaczona pod usługi nieuciążliwe. Obecnie na Nieruchomości znajdują się murowane jednokondygnacyjne budynki przemysłowo-magazynowe o łącznej powierzchni 309 m2. Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie tych obiektów. Sprzedający w odniesieniu do Nieruchomości podejmują działania polegające na rozbiórce budynków oraz wykonania zjazdu z ronda. Sprzedający zamierzają ponadto wykonać, poza obszarem Nieruchomości, sieci mediów oraz część drogi dojazdowej. W momencie sprzedaży Nieruchomości, działki ewidencyjne wchodzące w jej skład nie będą zabudowane. Zainteresowani planują, że umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta nie później niż do dnia 30 grudnia 2021 r.

Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione jest od spełnienia następujących warunków, które Sprzedający zobowiązani są spełnić:

1.  Sprzedający uzyskają prawomocną decyzję zatwierdzającą podział działki nr ew. (…), zgodnie z ustaloną przez strony koncepcją podziału,
2.  Sprzedający zaprojektują i wybudują sieci: kanalizacji ściekowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji wodociągowej do miejsc poza Nieruchomością,
3.  Sprzedający (ewentualnie wraz z osobą trzecią) nabędą nieruchomość sąsiednią,
4.  Sprzedający przeprowadzą rozbiórkę wszystkich budynków i budowli na Nieruchomości, Nieruchomości Sprzedających oraz Nieruchomości sąsiedniej,
5.  Sprzedający uzyskają prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę zezwalającą na realizację na Nieruchomości Sprzedających obiektu handlowo usługowego lub zawrą warunkową (lub przedwstępną) umowę dzierżawy lub przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której przyszły dzierżawca lub przyszły nabywca obowiązany będzie uzyskać pozwolenie na budowę,
6.  Sprzedający wybudują oraz oddadzą do użytkowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami zjazd publiczny o funkcji wjazdu i wyjazdu na rondo, a także wybudują i oddadzą do użytkowania układ komunikacyjny o parametrach właściwych dla trzeciej kategorii ruchu,
7.  Sprzedający przeprowadzą wycinkę wszystkich drzew na Nieruchomości.

Sprzedawana Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Wnioskodawcy. W związku z planowaną transakcją Kupujący nie przejmie od Wnioskodawcy żadnych pracowników, ani nie nabędzie od Wnioskodawcy know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania Nieruchomościami.

W związku z planowaną transakcją nie zostaną przeniesione na Kupującego w szczególności:

1.  oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (nazwa);
2.  koncesje, licencje i zezwolenia,
3.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
4.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
5.  bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe,
6.  wierzytelności (w tym ewentualne wierzytelności związane z czynszami najmu powstałe przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości),
7.  rachunki bankowe lub środki pieniężne na rachunkach bankowych,
8.  umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
9.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością,
10.  zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę,
11.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
12.  jakiekolwiek inne aktywa Wnioskodawcy.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący nabędzie Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy całość VAT należnego ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości może rozliczyć tylko jeden ze współmałżonków, tj. Pan M. I.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Zainteresowanych planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zauważyć bowiem należy po pierwsze, iż sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec czego spełniony jest jeden z zasadniczych warunków opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi ona dodatkowo być wykonana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje natomiast działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Decydującym zatem dla stwierdzenia, czy czynność sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT jest określenie, czy transakcja ta zostanie dokonana przez podmiot dokonujący tej czynności w ramach działalności gospodarczej, czyli działalności m.in. handlowej wskazującej na zamiar jej wykonania w sposób częstotliwy.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok TS z 4 października 1995 r., C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, EU:C: 1995:304). Jednocześnie miarodajnym kryterium dla stwierdzenia, że dana osoba posiada status podatnika w przypadku transakcji jest możliwość stwierdzenia, że dokonując danej sprzedaży osoba ta podejmuje działania angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (wyrok TS z 15 września 2011 r., C-180/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, EU:C:2011:589).

W przedmiotowej sytuacji powyższa przesłanka została spełniona. Pomimo zakupu nieruchomości przez Państwa (…) na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje fakt zakupu działek z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej (przez Wnioskodawcę) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy też odnotować, iż nabytych działek nie można uznać za majątek osobisty małżonków, gdyż po zakupie nie zostały w żaden sposób wykorzystane na cele osobiste Państwa (…). Część działki jest nieruchomością zabudowaną, która w 2013 r. była wynajmowana. Najem był opodatkowany VAT, a pod względem podatku dochodowego w ramach najmu prywatnego opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym, obiektywnie rzecz biorąc działki te zostały nabyte przez osobę posiadającą status podatnika VAT, która zachowa go w momencie sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

Tym samym w pełni uzasadniony jest pogląd, iż planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust 1 ustawy o VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowy jest pogląd, iż całość VAT należnego ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości może rozliczyć tylko jeden ze współmałżonków, tj. Wnioskodawca.

W tym kontekście należy po pierwsze wskazać, iż małżonkowie dokonując nabycia nieruchomości do majątku wspólnego mogą zdecydować, czy dana nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) przez każdego z małżonków, czy też przez jednego z nich. Niezależnie bowiem od stosunków majątkowych istniejących pomiędzy małżonkami (ustawowa wspólność majątkowa czy też rozdzielność majątkowa) na gruncie przepisów ustawy o VAT małżonkowie są odrębnymi podatnikami, których działalność podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot, którego działalność podlega obowiązkowi podatkowemu (wskazano na to przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2013 r, sygn. akt I FSK 143/12).

Ponadto ani z przepisów ustawy o VAT, ani przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 z późn. zm.) dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nie można wyciągnąć wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Konkluzję tę potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-336/14/LSz. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 20 listopada 2013 r. (I FSK 1681/12, LEX nr 1556086). W orzeczeniu tym czytamy: „ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy \[\`(...)\`\] należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika”.

Podkreślenia również wymaga, iż sam fakt, iż dana nieruchomość stanowi współwłasność majątkową małżeńską (a więc każdy z małżonków jest współwłaścicielem tej nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej, tj. bezudziałowej) nie wpływa na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży tej nieruchomości, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (pogląd tej treści wyrażono przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. Akt I SA/Rz 332/08).

Biorąc powyższe pod uwagę należy więc stwierdzić, że podatnikiem VAT jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający wskazują, że zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, które zostały wymienione opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację, m.in.:

*   uzyskania przez Sprzedającego prawomocnej decyzji zatwierdzającej podział działki o nr ew. (…),

*   zaprojektowania i budowy sieci: kanalizacji ściekowej, kanalizacji deszczowej, kanalizacji wodociągowej do miejsc poza Nieruchomością,

*   przeprowadzenia przez Sprzedających rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, Nieruchomości Sprzedających oraz Nieruchomości sąsiedniej; ponadto Sprzedający wybudują oraz oddadzą do użytkowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami zjazd publiczny o funkcji wjazdu i wyjazdu na rondo, a także wybudują i oddadzą do użytkowania układ komunikacyjny o parametrach właściwych dla trzeciej kategorii ruchu,

*   przeprowadzenia wycinki wszystkich drzew na Sprzedawanej Nieruchomości. Sprzedający podejmą działania mające na celu spełnienie warunków umowy przedwstępnej.

Uwzględniając natomiast okoliczności niniejszej sprawy, wskazujące, iż zamiar wykorzystania działki nr (…) na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT miał wyłącznie Wnioskodawcy (jako zarejestrowany podatnik VAT rozliczał VAT z tytułu wynajmu nieruchomości), a nie jego żona, to zdaniem Zainteresowanych całość podatku należnego z transakcji sprzedaży Nieruchomości może w sposób skuteczny odprowadzić Wnioskodawca. Tym samym w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości nie istnieje konieczność dokonania rejestracji dla potrzeb VAT przez żonę Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką (Sprzedający) planują zawarcie umowy, na podstawie której (…) Sp. z o.o. (Kupujący) nabędzie od Sprzedającego prawo własności działki, która zostanie wydzielona z działki o nr (…) (Nieruchomość). Część działki nr (…) pozostała po wydzieleniu Nieruchomości będzie w dalszej części wniosku nazywana Nieruchomością Sprzedających. Działka o nr (…) powstała wskutek scalenia działek gruntu: nr (…), nr (…)oraz nr (…). Własność działki nr (…) małżonkowie nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24 lutego 1998 r., a własność działek nr (…), (…) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2001 r. Nieruchomości zostały nabyte na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku z nabyciem nieruchomości, Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Małżonka Wnioskodawcy nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT. Małżonkowie prowadzą wraz z osobą trzecią działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej (Spółka cywilna). Poza spółką cywilną zarówno Wnioskodawca jak i Jego żona nie prowadzą indywidualnych działalności gospodarczych. Przedmiotowa Nieruchomość nie została wniesiona do spółki cywilnej. Zbycie Nieruchomości nie nastąpi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. Nieruchomość była wynajmowana przez Sprzedających w ramach najmu prywatnego a podatek VAT związany z wynajmem rozliczał Wnioskodawca.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem U-1 oraz jest przeznaczona pod usługi nieuciążliwe. Obecnie na Nieruchomości znajdują się murowane jednokondygnacyjne budynki przemysłowo-magazynowe. Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie tych obiektów. Sprzedający w odniesieniu do Nieruchomości podejmują działania polegające na rozbiórce budynków oraz wykonaniu zjazdu z ronda. Sprzedający zamierzają ponadto wykonać, poza obszarem Nieruchomości, sieci mediów oraz część drogi dojazdowej. W momencie sprzedaży Nieruchomości, działki ewidencyjne wchodzące w jej skład nie będą zabudowane. Zainteresowani planują, że umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta nie później niż do dnia 30 grudnia 2021 r.

Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione jest od spełnienia następujących warunków, które Sprzedający zobowiązani są spełnić: Sprzedający uzyskają prawomocną decyzję zatwierdzającą podział działki nr ew. (…), zgodnie z ustaloną przez strony koncepcją podziału; Sprzedający zaprojektują i wybudują sieci: kanalizacji ściekowej, deszczowej, wodociągowej do miejsc poza Nieruchomością; Sprzedający (ewentualnie wraz z osobą trzecią) nabędą nieruchomość sąsiednią; Sprzedający przeprowadzą rozbiórkę wszystkich budynków i budowli na Nieruchomości, Nieruchomości Sprzedających oraz Nieruchomości sąsiedniej; Sprzedający uzyskają prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę zezwalającą na realizację na Nieruchomości Sprzedających obiektu handlowo usługowego lub zawrą warunkową (lub przedwstępną) umowę dzierżawy lub przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której przyszły dzierżawca lub przyszły nabywca obowiązany będzie uzyskać pozwolenie na budowę; Sprzedający wybudują oraz oddadzą do użytkowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami zjazd publiczny o funkcji wjazdu i wyjazdu na rondo, a także wybudują i oddadzą do użytkowania układ komunikacyjny o parametrach właściwych dla trzeciej kategorii ruchu; Sprzedający przeprowadzą wycinkę wszystkich drzew na Nieruchomości.

Sprzedawana Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Wnioskodawcy. W związku z planowaną transakcją Kupujący nie przejmie od Wnioskodawcy żadnych pracowników, ani nie nabędzie od Wnioskodawcy know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania Nieruchomościami. Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Należy zaznaczyć, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga fakt, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 875), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wynajmującego, natomiast świadczenie najemcy polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie rzeczy (np. gruntu) w ramach umowy najmu innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w odpłatne używanie w ramach stosunków obligacyjnych (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W takiej sytuacji istnieje bowiem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że mają one długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Wnioskodawcę gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym czynności te wypełniają określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Wnioskodawca w związku z ich realizacją działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto co istotne w rozpatrywanej sprawie zaistniały również przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wnioskodawca dokonał/dokona szeregu działań, które wskazują, że nieruchomość nie jest wykorzystana wyłącznie w celach osobistych. Mianowicie zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione jest od spełnienia następujących warunków, które Sprzedający zobowiązani są spełnić m.in.: Sprzedający uzyskają prawomocną decyzję zatwierdzającą podział działki nr ew. (…), zaprojektują i wybudują sieci: kanalizacji ściekowej, deszczowej, wodociągowej do miejsc poza Nieruchomością; przeprowadzą rozbiórkę wszystkich budynków i budowli na Nieruchomości, uzyskają prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę zezwalającą na realizację na Nieruchomości Sprzedających obiektu handlowo usługowego; wybudują oraz oddadzą do użytkowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami zjazd publiczny o funkcji wjazdu i wyjazdu na rondo, a także wybudują i oddadzą do użytkowania układ komunikacyjny o parametrach właściwych dla trzeciej kategorii ruchu.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości wykorzystywanej w związku z wynajmem w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, a także podejmując działania charakterystyczne dla działalności podejmowanej przez handlowców Wnioskodawca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji dostawa tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży działki wydzielonej z działki nr (…), z tytułu której Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego transakcja sprzedaży działki - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy całość VAT należnego ze sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości może rozliczyć tylko jeden ze współmałżonków, tj. Wnioskodawca.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a- 106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej, niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Skoro jak wyżej wskazano Wnioskodawca z tytułu powyższej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to po stronie Wnioskodawcy będzie występował obowiązek ewentualnego opodatkowania dostawy ww. nieruchomości oraz wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję. Zatem nie ma przeszkód aby tylko Wnioskodawca z tytułu całości powyższej transakcji rozliczył podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.