Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-280/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-05
Teza: w zakresie ustalenia kraju, w którym winny zostać opodatkowane uzyskane przez Wnioskodawcę przychody (dochody).
Słowa kluczowe: Niemcy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 7 marca 2014 r.), uzupełnionym 29 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kraju, w którym winny zostać opodatkowane uzyskane przez Wnioskodawcę przychody (dochody) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kraju, w którym winny zostać opodatkowane uzyskane przez Wnioskodawcę przychody (dochody).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-280/14/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 maja 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obróbce mechanicznej elementów metalowych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na cały 2013 r. podpisał kontrakt z firmą niemiecką. Przedmiotem kontraktu jest spawanie konstrukcji na budowach według wskazań zlecającego. W 2013 r. Wnioskodawca uzyskiwał przychody wyłącznie z tego źródła. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Niemiec biura, przedstawiciela, ani pełnomocnika. Okres jego przebywania na terytorium Niemiec nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym. Wnioskodawca przebywa na terytorium Niemiec wyłącznie w czasie faktycznego wykonywania zleconych prac, np. dwa tygodnie w miesiącu (jest to uzależnione od stopnia zaawansowania prac na budowie i pogody). W tym czasie Wnioskodawca mieszka w lokalu wynajętym przez zlecającego. W Polsce znajduje się ośrodek interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawcy. W Polsce też mieszka jego żona i dzieci. Obecnie Wnioskodawca mieszka z teściami w ich mieszkaniu, jednakże wraz z żoną planują w Polsce kupić dom. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca rozlicza się z niemieckim kontrahentem wystawiając raz w miesiącu fakturę, dokumentującą prace wykonane w danym miesiącu (za okres od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 maja 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   nie posiada na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rzeczypospolita Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątków, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r.,
*   na terytorium Niemiec wykonuje usługi ujęte w poz. 43.99.5 PKWiU – są to prace budowlane albo instalacyjne,
*   całokształt prac wykonanych na określonej (którejkolwiek) budowie nie przekraczał okresu kolejnych dwunastu miesięcy. Wnioskodawca zawarł kontrakt z jednym podmiotem będącym inwestorem na różnych budowach. Place budowy położone są w różnych miejscach. Przy ustaleniu terminu trwania tych budów Wnioskodawca liczył czas od początku do końca robót na budowie,
*   w 2013 r. Wnioskodawca nie uzyskał innych dochodów poza świadczonymi na rzecz kontrahenta niemieckiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podlegam w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. czy całość osiągniętych przychodów podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych znajduje się na terytorium Polski. Także na terenie Polski przebywa on większą część roku. W związku z powyższym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowany w Polsce. Podpisanie kontraktu na dłuższy okres i rozliczanie się z kontrahentem niemieckim za okresy miesięczne nie ma wpływu na obowiązek podatkowy. Jak wskazuje Wnioskodawca, w jego przypadku niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), mającego zastosowanie również w przypadku osób fizycznych opodatkowujących osiągane z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W świetle powyższego przepisu, w celu ustalenia miejsca (państwa) opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec istotne jest ustalenie kraju jego rezydencji, jako kraju w którym podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Jak wynika z wniosku w Polsce Wnioskodawca posiada miejsce faktycznego zamieszkania, gdyż tu posiada rodzinę i majątek, a więc to w Polsce znajduje się centrum Jego interesów osobistych (życiowych).

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych, jako polski rezydent podatkowy, Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w Niemczech podlega, co do zasady, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czego konsekwencją jest opodatkowanie w Niemczech jedynie dochodów osiąganych na terytorium Niemiec.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Uzyskiwany dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech będzie zatem podlegał opodatkowaniu w Polsce chyba, że działalność gospodarcza na terytorium Niemiec prowadzona jest przez położony tam „zakład”, przez który zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy należy rozumieć, stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce
7.  wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. umowy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej (usług świadczonych) na terytorium Niemiec, mógłby być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem że działalność prowadzona byłaby poprzez położony na terytorium Niemiec zakład i w takiej mierze w jakiej dochody mogą być przypisane temu zakładowi.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (…)”. W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany.

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że kryterium dwunastu miesięcy „ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku”. Jednakże „plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in. że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zawartego kontraktu Wnioskodawca świadczy na terytorium Niemiec usługi budowlane, albo instalacyjne, polegające na spawaniu konstrukcji na budowach. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Niemiec biura, przedstawiciela, ani pełnomocnika. Na terytorium Niemiec przebywa wyłącznie w czasie faktycznego wykonywania zleconych mu prac, np. dwa tygodnie w miesiącu (co jest uzależnione od stopnia zaawansowania prac na budowie i pogody). W tym czasie Wnioskodawca mieszka w lokalu wynajętym przez zlecającego. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rzeczypospolita Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątków, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. Przy tym, całokształt prac wykonanych na określonej (którejkolwiek) budowie nie przekraczał okresu kolejnych dwunastu miesięcy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro, jak wskazano we wniosku Wnioskodawca nie posiada na terytorium Niemiec zakładu, w rozumieniu art. 5 Umowy (kwestia ta nie jest przy tym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej), to przychód uzyskany przez niego, z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec, w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, gdzie Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.