Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-583/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą odsetek od pożyczki, zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek oraz określenia przychodu w związku z aportem wierzytelności.
Słowa kluczowe: aport; Cypr; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z wypłatą odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek – **jest nieprawidłowe**,
*   określenia przychodu w związku z aportem wierzytelności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z wypłatą odsetek od pożyczki,
*   zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek,
*   określenia przychodu w związku z aportem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) ma zobowiązanie z tytułu pożyczki i związanych z nią odsetek wobec podmiotu z siedzibą na Cyprze. Jest to osoba prawna, będąca akcjonariuszem Spółki (Akcjonariusz). Akcjonariusz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Wnioskodawca nie posiada środków pieniężnych ani innych aktywów, dzięki którym mógłby w krótkim terminie uregulować ww. zobowiązanie. Planowane jest dokonanie konwersji zobowiązania na kapitał własny Wnioskodawcy, w taki sposób, że do Spółki zostanie wniesiony aport w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, co obejmuje także odsetki od niej.

W konsekwencji:

Po stronie dłużnika, tj. Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości zobowiązania obejmującego także wartość odsetek i podwyższenie kapitału własnego (w części kapitału akcyjnego oraz w części zapasowego).

Po stronie Akcjonariusza dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności obejmującej odsetki oraz do objęcia nowych akcji w Spółce.

Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

*   odsetki wypłacane będą przez spółkę z siedzibą w Polsce (Wnioskodawcę) na rzecz spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego, tj. na Cyprze (w tym celu podmiot uzyskujący przychody przedłoży Wnioskodawcy certyfikat rezydencji podatkowej);
*   spółka otrzymująca odsetki (mająca siedzibę w innym niż Polska państwie UE/EOG, tj. na Cyprze) ma minimum 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej odsetki (Wnioskodawcy);
*   posiadanie akcji wynika z tytułu własności;
*   spółka będąca odbiorcą należności, tj. Akcjonariusz, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (dowodem potwierdzającym spełnienie tego warunku będzie pisemne oświadczenie cypryjskiej spółki, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania);
*   minimalny 25% udział w kapitale Wnioskodawcy będzie posiadany przez Akcjonariusza nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata.

Jak wspomniano powyżej Wnioskodawca nie posiada obecnie wystarczających środków pieniężnych ani innych aktywów na spłatę kapitału pożyczki albo odsetek. Stąd bieżąca wartość ekonomiczna pożyczki jest mniejsza niż jej wartość nominalna.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zakazane jest wnoszenie do spółek wkładów o wartości rynkowej niższej niż wartość obejmowanych udziałów lub akcji. Jednocześnie niższa od nominalnej bieżąca wartość ekonomiczna pożyczki nie zmienia faktu, iż Pożyczkodawca ma roszczenie o całą jej wartość. W tym stanie faktycznym Wnioskodawca planuje, iż konwersją na kapitał zostanie objęta cała wartość nominalna pożyczki wraz z odsetkami, przy czym akcje zostaną pokryte pożyczką do wysokości jej bieżącej ekonomicznej wartości i w takiej wartości zostaną wydane akcje, zaś nadwyżka wartości nominalnej pożyczki nad wartością wydawanych akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od pożyczki) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku konwersji długu na kapitał własny poprzez wniesienie aportu do Spółki w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, dojdzie do wypłaty odsetek Akcjonariuszowi posiadającemu siedzibę na Cyprze i w konsekwencji czy powstanie po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku źródła?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dopuszczalne jest, iż konwersją na kapitał zostanie objęta cała wartość nominalna pożyczki wraz z odsetkami, przy czym akcje zostaną pokryte pożyczką do wysokości jej bieżącej ekonomicznej wartości i w takiej wartości zostaną wydane akcje, zaś nadwyżka wartości nominalnej pożyczki nad wartością wydawanych akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki (w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od pożyczki) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku konwersji długu na kapitał własny poprzez wniesienie aportu do Spółki w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, dojdzie do wypłaty odsetek Akcjonariuszowi posiadającemu siedzibę na Cyprze, jednak nie powstanie po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku „u źródła”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne jest, iż konwersją na kapitał zostanie objęta cała wartość nominalna pożyczki wraz z odsetkami, przy czym akcje zostaną pokryte pożyczką do wysokości jej bieżącej ekonomicznej wartości i w takiej wartości zostaną wydane akcje, zaś nadwyżka wartości nominalnej pożyczki nad wartością wydawanych akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki (w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP).

Uzasadnienie.

Objęcie przez wierzyciela Spółki jej akcji utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki bowiem wygasa, a zatem zostaje zaspokojone.

Należy tu wskazać na definicję zawartą w obowiązującym od 1 stycznie 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten doprecyzował wcześniejsze uregulowanie wyjaśniając mogące się wyłaniać na tle jego rozumienie wątpliwości prawne (wyrok NSA z 14 maja 2009 r. II FSK 263/08 dostępny na stronie www.nsa.gov.pl). W myśl tego przepisu wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W analizowanym zdarzeniu przyszłym wierzytelność z tytułu pożyczki wniesiona zostanie aportem do Spółki, czego skutkiem jest konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. W rezultacie dojdzie do przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec Spółki wierzytelności w akcje dające prawo do udziału w podwyższonym przez tę Spółkę kapitale. W wyniku przeprowadzonej operacji dług Spółki wobec wierzyciela wygaśnie wskutek kontuzji. Dla Spółki oznacza to zmianę w pasywach, polegającą na przeniesieniu konwertowanej wierzytelności z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy” (akcyjny) i „kapitał zapasowy” (wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa, w zamian za to spółka wydaje udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela.

W związku z powyższym objęcie przez wierzyciela Spółki jej akcji utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału akcyjnego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej Spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki bowiem wygasa, a zatem zostaje zaspokojone.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/11 (dostępny na stronie www.nsa.gov.pl), iż wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Ze przyjęciem tego poglądu przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał zakładowy, osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Nabycie tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem Spółki do wydania za wkład akcji, implikuje „wykonanie zobowiązania” przez Spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Stąd też uznać należy, iż na gruncie u.p.d.o.p. dojdzie do „zapłaty” (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 3012/12.

Jednocześnie zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które – tak jak Pożyczkodawca w niniejszej sprawie – nie mają w Polsce siedziby lub zarządu wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlegają m.in. przychody z odsetek.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek od tej kategorii przychodów ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższa zasada doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa – strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób materialne prawo podatkowe umawiających się państw) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w tych państwach.

W świetle przepisów u.p.d.o.p z uwzględnieniem umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.; dalej „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wniesienie przez spółkę cypryjską wierzytelności z tytułu pożyczki aportem do Spółki, której jest akcjonariuszem, czego skutkiem będzie konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od zobowiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, w ust. 2 tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z ograniczeniem – w przypadku gdy osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – wysokości podatku. Nałożony podatek nie może mianowicie przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik, któremu są wypłacane należności, udokumentuje miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, płatnik posiadający ten certyfikat zastosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobierze podatku zgodnie z taką umową.

Ponadto przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. – mający zastosowanie do przychodów uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. – wprowadza szczególne regulacje, które zwalniają od opodatkowania przychody z tytułu odsetek. Zwolnienie z podatku u źródła ma zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie poniższe warunki:

*   odsetki wypłacane są przez spółkę z siedzibą w Polsce na rzecz spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w tym celu podmiot uzyskujący przychody winien przedłożyć certyfikat rezydencji podatkowej);
*   spółka wypłacająca odsetki ma minimum 25% udziałów w kapitele spółki otrzymującej odsetki (mającej siedzibę w innym niż Polska państwie UE/EOG) albo spółka otrzymująca odsetki (mająca siedzibę w innym ulż Polska państwie UE/EOG) ma minimum 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej odsetki;
*   posiadanie udziałów wynika z tytułu własności;
*   spółka będąca odbiorcą należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (dowodem potwierdzającym spełnienie tego warunku może być pisemne oświadczenie cypryjskiej spółki, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania);
*   minimalny 25% udział w kapitele jest posiadany nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata.

Dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa powyżej, a w konsekwencji i możliwości wypłaty na rzecz cypryjskiego pożyczkodawcy odsetek w pełnej wysokości muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki wynikające z ww. art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę wszystkie opisanie powyżej warunki dla zwolnienia z obowiązku opodatkowania podatkiem „u źródła” odsetek uzyskanych przez Akcjonariusza z siedzibą na Cyprze będą spełnione, stąd w konsekwencji nie powstanie po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku „u źródła”.

Odnośnie kwestii dopuszczalności konwersji na kapitał całej wartości nominalnej pożyczki wraz z odsetkami, gdzie akcje zostaną pokryte pożyczką do wysokości jej bieżącej ekonomicznej wartości i w takiej wartości zostaną wydane akcje, zaś nadwyżka wartości nominalnej pożyczki nad wartością wydawanych akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki (w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP), zdaniem Wnioskodawcy, tak przeprowadzona konwersja jest dopuszczalna.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów (akcji) nie odnosi się wprost do ich ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama i co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Ponadto z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Jeżeli ustawodawca – na gruncie prawa handlowego – zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca działałby nieracjonalnie wywodząc niekorzystne dla podatnika skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem.

Ponadto z przepisów ustawy o PDOP wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku.

W konsekwencji nie ma potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już momencie jego wniesienia do spółki, gdyż będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej.

Ponadto argumentem przemawiającym za brakiem możliwości określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów jest ryzyko wystąpienia w przeciwnym wypadku podwójnego opodatkowania przedmiotu aportu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Jeżeli bowiem w momencie aportu przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdyby spółka później postanowiła przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP organy mogłyby uznać, że ponownie zastał osiągnięty przychód.

Argumentację powyższą przedstawił NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. w składzie 7 sędziów (II FSK 1772/13). Wnioskodawca argumentację tę podziela.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z wypłatą odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek - **jest nieprawidłowe**.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką komandytowo-akcyjną, która posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki i związanych z nią odsetek wobec podmiotu z siedzibą na Cyprze, który jest osobą prawną, będącą akcjonariuszem Spółki (dalej: Akcjonariusz). Akcjonariusz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Planowane jest dokonanie konwersji zobowiązania na kapitał własny Wnioskodawcy. Do Spółki zostanie wniesiony aport w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, który obejmuje także odsetki od niej. Wnioskodawca planuje, że konwersją na kapitał zostanie objęta cała wartość nominalna pożyczki wraz z odsetkami, przy czym akcje zostaną pokryte pożyczką do wysokości jej bieżącej ekonomicznej wartości i w takiej wartości zostaną wydane akcje. Nadwyżka wartości nominalnej pożyczki nad wartością wydanych akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki. Z opisu sprawy wynika również, że odsetki będą wypłacane przez Spółkę na rzecz spółki z siedzibą na Cyprze, w tym celu podmiot uzyskujący przychody przedłożył Wnioskodawcy certyfikat rezydencji podatkowej. Akcjonariusz otrzymujący odsetki od Spółki posiada minimum 25 % udziałów w kapitale Spółki. Posiadanie akcji wynika z tytułu własności. Akcjonariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, co potwierdzi Spółce pisemnym oświadczeniem. Akcjonariusz będzie posiadał minimalny 25% udział w kapitale Wnioskodawcy nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W regulacji tej wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 2 ww. ustawy: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 tej ustawy: wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Powyższe przepisy stanowią zatem, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wypłata” jest rozumiane szeroko (na co wskazuje cytowany wyżej art. 26 ust. 7 ww. ustawy) i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek, nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ponadto w związku z tym, że odbiorcą odsetek będzie rezydent Cypru, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzone w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: umowa polsko-cypryjska).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej: odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 tej umowy).

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej: określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Postanowień ustępów od 1 do 3 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takiej sytuacji, w zależności od konkretnego przypadku, zastosowanie mają odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-cypryjskiej).

Rozpatrując niniejszy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W celu właściwego stosowania określenia „wypłacane”, w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłata” podając, że określenie „wypłata” może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Tym samym, jeśli w wyniku dokonanej konwersji Akcjonariusz uzyska akcje w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej (obejmującej też odsetki), zaś zobowiązanie Spółki wobec Akcjonariusza wygaśnie, to należy uznać, że na dzień konwersji odsetki od niniejszego zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne jest, że odsetki zostaną Akcjonariuszowi postawione do dyspozycji, mimo że w dniu konwersji nie wpływają one fizycznie na rachunek Akcjonariusza. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez Akcjonariusza oraz powstania po stronie Spółki obowiązków płatnika.

Reasumując ̵ w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek podatkowy związany z dochodem Akcjonariusza (podmiotu będącego osobą prawną i rezydentem Cypru) z odsetek od pożyczki udzielonej Spółce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 3a ww. ustawy: warunek posiadania udziałów (akcji), którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio ̶ nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 21 ust. 4 tej ustawy: przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 5 wskazanej ustawy).

W myśl art. 21 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1,
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Stosownie do art. 21 ust. 9 ww. ustawy: zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy: przepisy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, z uwagi na fakt, że podmiotem wypłacającym jest Spółka posiadająca status spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (Wnioskodawca), nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym przychody z odsetek uzyskanych przez Akcjonariusza Spółki nie będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. To oznacza, że Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu wypłaconych na rzecz Akcjonariusza odsetek od pożyczki będącej przedmiotem wkładu do Spółki zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej, tj. w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek (Spółka będzie bowiem w posiadaniu certyfikatu rezydencji Akcjonariusza).

Reasumując ̵ w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku konwersji długu na kapitał własny przez wniesienie przez Akcjonariusza aportu do Spółki w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki (obejmującej także odsetki), dojdzie do wypłaty odsetek Akcjonariuszowi (podmiotowi będącemu osobą prawną i rezydentem Cypru), w związku z czym po stronie Spółki wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 5% kwoty brutto odsetek i wpłacenie go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia przychodu w związku z aportem wierzytelności jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ww. ustawy wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (…).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem ̶ co do zasady ̶ powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak w przypadku gdy podmiot obejmujący akcje podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu poza terytorium Polski (tu: Akcjonariusz będący rezydentem Cypru) przepisy ustawy należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993, Nr 117, poz. 523 dalej: umowa polsko-cypryjska).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej: zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym należy wskazać, że wierzytelność pożyczkowa wraz z odsetkami stanowi majątek Akcjonariusza inny niż wymieniony w art. 13 ust. 1, 2, i 3. Stąd wniesienie przez Akcjonariusza aportem do Spółki opisanej wierzytelności w zamian za wydane przez Spółkę akcje nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Reasumując ̶ konwersja długu na kapitał własny przez wniesienie przez Akcjonariusza aportu do Spółki w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki (obejmującej także odsetki) i objęcie akcji Spółki nie podlega po stronie Akcjonariusza (podmiotu będącego osobą prawną i rezydentem Cypru) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.