Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-599/11/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-07
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Zakład, który będzie przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że aport Zakładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcie w zamian udziałów w tej spółce (w ich wartości nominalnej) przez Pana nie będzie skutkował powstaniem przychodu/dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji tłuszczów zwierzęcych (tj. masła oraz smalcu), mieszanek masła i tłuszczów roślinnych (dalej: miksy), śmietany oraz serów.

Działalność firmy prowadzona jest przez dwa samodzielne zakłady produkcyjne:

1.  w pierwszym zakładzie prowadzona jest produkcja smalcu,
2.  w drugim zakładzie prowadzona jest działalność w zakresie produkcji masła, miksów, serów i śmietany.

W chwili obecnej planowana jest reorganizacja działalności prowadzonej działalności, zakładająca rozdzielenie działalności prowadzonej przez każdy z zakładów (tj. działalności w zakresie produkcji smalcu oraz działalności w zakresie produkcji masła, miksów, śmietany oraz serów). W tym celu, zamierza Pan wnieść drugi zakład aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność prowadzona przez pierwszy zakład będzie w dalszym ciągu prowadzona przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Głównym celem planowanej restrukturyzacji jest zwiększenie efektywności działalności prowadzonej przez każdy z zakładów oraz umożliwienie lepszej kontroli właścicielskiej poszczególnych segmentów działalności.

Zakład mający być przedmiotem aportu stanowi samodzielną jednostkę, wyodrębnioną w schemacie organizacyjnym firmy w postaci „zakładu", która prowadzi niezależną i kompletną z technologicznego i biznesowego punktu widzenia działalność (produkcję masła, miksów, śmietany oraz serów). Zakład jest wyodrębniony finansowo. Przejawia się to poprzez wyodrębnienie w planie kont specjalnych subkont, na których ewidencjonowane są wyłącznie operacje gospodarcze wykonywane przez Zakład.

Tym samym, system księgowy stosowany przez przedsiębiorstwo pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań z funkcjonowaniem Zakładu.

Ponadto, w systemie księgowym prowadzona jest odrębna lista płac dla pracowników Zakładu oraz możliwe jest wygenerowanie raportów okresowych dotyczących kluczowych aspektów finansowych związanych z działalnością Zakładu (dla celów rachunkowości zastępczej).

Przedmiot planowanego aportu obejmował będzie:

*   wszelkie wierzytelności, należności i środki pieniężne związane z działalnością Zakładu,

*   wszelkie zobowiązania związane funkcjonalnie związane z działalnością Zakładu, w tym zobowiązania długoterminowe, warunkowe lub bezwarunkowe, niezależnie od tego, czy są one dochodzone czy niedochodzone, przypadające do zapłaty czy przed terminem wymagalności, spłacone czy niespłacone, należne czy takie, które staną się należne, niezależnie od terminu i okoliczności ich powstania.

Zakład jest wyposażony w nowoczesny park maszynowy obejmujący kompletne linie technologiczne oraz posiada bazę magazynowo - chłodniczą o dużej powierzchni. Zakład posiada również niezbędne zaplecze organizacyjno - techniczne, niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakład zatrudnia wykwalifikowaną kadrę pracowniczą (prowadzona jest odrębna lista płac dla Zakładu) a także posiada własne kierownictwo, które jest odpowiedzialne za funkcjonowanie Zakładu i które jest uprawnione do podejmowania samodzielnych decyzji gospodarczych w zakresie działalności Zakładu. W szczególności, kierownictwo Zakładu jest uprawnione do:

1.  zatrudniania nowych i zwalniania pracowników Zakładu;
2.  zawierania kontraktów z dostawcami i odbiorcami Zakładu;
3.  nabywania i zbywania towarów i usług związanych z działalnością Zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Zakład, który będzie przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że aport Zakładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcie w zamian udziałów w tej spółce (w ich wartości nominalnej) przez Pana nie będzie skutkował powstaniem przychodu/dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, dla zakwalifikowania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  musi istnieć zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania przeznaczone do wykonywania określonych działań gospodarczych;
2.  składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie również z finansowego punktu widzenia;
4.  zespół tych składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

W Pana opinii Zakład spełnia warunki przewidziane w art. 5a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego, prezentując własne stanowisko w sprawie przedstawia Pan szereg argumentów przemawiających za tym, że zakład stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych, wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, wyodrębniony finansowo, i posiadający zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z uwagi na fakt, iż Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, planowany aport Zakładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po Pana stronie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przypadku realizacji transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wniesie Pan Zakład (tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za dokonany aport, obejmie Pan udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymującej aport. Udziały zostaną objęte w ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym - zdaniem Pana - zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesiony do tej spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Zakładu) nie spowoduje powstania przychodu po Pana stronie.

Wskazuje Pan, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład wskazuje Pan:

1.  interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2010 r. (sygn. ITPB1/415-936/09/TK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w stwierdził, iż: Jeżeli zatem przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy".
2.  interpretację indywidualną z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPB1/415-1029/10-5/MT), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji stwierdził, iż „Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej (\`(...)\`) wniesienie do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie spowoduje powstania - na dzień objęcia udziałów w tej spółce - obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych".

Reasumując, stoi Pan na stanowisku, iż planowany aport Zakładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po Pana stronie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że wskazał Pan, iż część przedsiębiorstwa (zakład, w którym następuje produkcja masła, miksów, serów i śmietany) stanowi w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej - w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Zamierza Pan objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z najmem.

Należy wyjaśnić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Jeżeli zatem składniki przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają w istocie cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera zanalizowany powyżej art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Jeżeli zatem przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.