Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.374.2018.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: Czy odpisy amortyzacyjne wniesionego aportu autobusów wraz z wyposażeniem przez Gminę - jedynego Właściciela Spółki stanowić będą koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; rekompensata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.), uzupełnionym pismem data wpływu 27 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wniesionego aportem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wniesionego aportem. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego tez pismem z 8 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.374.2018.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 27 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miejski Zakład Komunikacji (dalej: „MZK”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa handlowego przekształconą z zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie Uchwały Rady Miejskiej (dalej: „Uchwała”). Rodzajem podstawowej działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: „PKD”) jest transport lądowy pasażerski miejski i podmiejski zgodnie z kodem PKD 49 31 Z.

Właścicielem 100% udziałów Spółki jest Gmina (MZK działa jako podmiot wewnętrzny). Wnioskodawca powołany został do świadczenia usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy jako zadania własnego Gminy. Wymienione usługi Spółka świadczy na podstawie Umowy Wykonawczej z dnia 10 września 2009 r. (z późn. zmianami) zawartej z Gminą. Umowa Wykonawcza zawarta została zgodnie z wytycznymi Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. oraz Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2136 ze zm ).

Gmina nałożyła również na Spółkę obowiązek świadczenia usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin ościennych (X, Y, Z) na podstawie zawartych Porozumień Międzygminnych pomiędzy Gminą a wymienionymi gminami.

W Umowie Wykonawczej uregulowano obowiązki i uprawnienia Spółki w zakresie świadczonej usługi publicznego transportu zbiorowego oraz określono sposób i zasady wynagradzania Spółki w formie rekompensaty za poniesione koszty w związku z wykonywaną usługą publiczną na rzecz Gminy i wymienionych powyżej gmin ościennych.

Wnioskodawca, na podstawie zapisów Umowy Wykonawczej, przedkłada w każdym roku do Gminy wyliczenie rocznej rekompensaty na następny rok. Wyliczona rekompensata (obliczona zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu (WE) Nr 1370/2007 i Ustawą o publicznym transporcie zbiorowym) uwzględnia wszystkie koszty jakie Spółka poniosła w związku ze świadczeniem usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, które zmniejsza się o wszystkie wpływy finansowe osiągnięte w ramach świadczonej usługi publicznej (przychody ze sprzedaży biletów i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych), a zwiększa o rozsądny zysk oraz zmniejsza o wartość amortyzacji przyjętego w 2010 r. aportu (autobusy) z Gminy.

Rada Miejska w każdym roku, w Uchwale budżetowej na dany rok, określa wysokość rekompensaty dla Wnioskodawcy za poniesione koszty związane ze świadczeniem usługi publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata przyznawana przez Radę Miejską nie odzwierciedla kwoty wyliczonej przez MZK - jest przyznawana i otrzymywana przez Spółkę na poziomie dużo niższym. Z tytułu niedofinansowania usługi publicznej świadczonej na terenie Gminy, Spółka osiągała co roku tj. za lata 2011-2017 wynik finansowy – stratę.

Również otrzymywana rekompensata za usługę publicznego transportu zbiorowego świadczoną na terenie gmin ościennych nie pokrywa wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę. Z tytułu niedofinansowania Spółka w każdym roku tj. za lata 2011-2017 osiągała wynik finansowy – stratę za usługę publicznego transportu zbiorowego świadczoną na terenie gmin ościennych.

Niedofinansowanie Spółki za usługę świadczoną na terenie Gminy i gmin ościennych (które przełożyło się na wynik finansowy – ponoszoną stratę za lata 2011-2017) wynosi ogółem 5.368 tys. zł. Wobec zaistniałej sytuacji po sporządzeniu bilansu za rok 2017, gdzie nastąpiło przekroczenie sumy kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowy kapitału podstawowego Spółki, Zarząd MZK zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników MZK (działając na podstawie art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych - Dz.U. z 2017 r. poz. 1577) celem podjęcia uchwały w sprawie dalszego istnienia MZK. Dnia 1 lutego 2018 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników MZK podjęto decyzję o dalszym istnieniu Spółki na podstawie Uchwały.

W obecnej sytuacji Gmina rozważa dokapitalizowanie Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego MZK na podstawie art. 257 Kodeksu Spółek Handlowych wkładem pieniężnym lub aportem środków trwałych (autobusy wraz z wyposażeniem zakupione przez Gminę w ramach projektu realizowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020). Planowane dokapitalizowanie Spółki wkładem pieniężnym lub aportem środków trwałych ma nastąpić w ramach rozliczenia brakującej rekompensaty z tytułu świadczenia usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, której Spółka nie otrzymała w należnej wysokości za lata 2011-2017.

Gmina zwróciła się pismem z dnia 22 lutego 2018 r. do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: „UOKiK”) z zapytaniem czy taki wariant dokapitalizowania tzn. rozliczenie w ramach rekompensaty jest możliwy oraz czy będzie to stanowić pomoc publiczną?

W odpowiedzi udzielonej przez UOKiK z dnia 6 kwietnia 2018 r. poinformowano, iż „w związku z tym, zarówno wkład pieniężny, aport środków trwałych, jak i pokrycie straty mogą stanowić formę przekazania należnej przewoźnikowi rekompensaty” oraz „środki, które mają być przekazane MZK stanowią pomoc publiczną, której udzielenie powinno być uzależnione od zapewnienia zgodności z rynkiem wewnętrznym”. Z dalszej części odpowiedzi z UOKiK wynika, że dokapitalizowanie MZK w ramach rozliczenia rekompensaty jest możliwe o ile będzie zgodne z przepisami Rozporządzenia 1370/2007 tzn. w sytuacji w której zamówienie prowadzące do zawarcia umowy o świadczenie usług publicznych zostało udzielone przez organizatora (Gminę) własnemu podmiotowi wewnętrznemu (MZK) w sposób bezpośredni, aby rekompensata mogła zostać uznana za zgodną z przepisami Rozporządzenia 1370/2007 musi zostać obliczona zgodnie z wszystkimi przepisami wymienionego rozporządzenia. Ponadto aby zapewnić zgodność z rynkiem wewnętrznym pomocy publicznej rekompensata wynikająca z zawartej umowy z MZK musi być zgodna z wymienionym rozporządzeniem oraz z Ustawą o publicznym transporcie zbiorowym.

Określone wymogi co do obliczenia sposobu i wysokości rekompensaty za poniesione koszty związane ze świadczeniem usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego są spełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy odpisy amortyzacyjne wniesionego aportu autobusów wraz z wyposażeniem przez Gminę - jedynego Właściciela Spółki stanowić będą koszty uzyskania przychodów? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w przypadku otrzymania autobusów wraz z wyposażeniem w formie wniesienia ich aportem do Spółki, odpisy amortyzacyjne od otrzymanych autobusów wraz z wyposażeniem stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Spółka, przyjęte autobusy wraz z wyposażeniem w formie aportu przyjmie do ewidencji środków trwałych i ustali ich wartość początkową zgodnie z podjętą Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w zamian za objęcie udziałów przez Właściciela - Gminę.

Tak ustalona wartość początkowa środków trwałych zgodna będzie z art. 16g ust. 1 pkt 4, tj. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od przyjętego aportu autobusów wraz z wyposażeniem do kosztów uzyskania przychodów w związku z tym, że takie koszty nie znalazły się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zarząd Spółki uważa, że nie ma tutaj znaczenia fakt z jakiego powodu (przedstawionego w Opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku) do Spółki zostanie wniesiony aport autobusów wraz z wyposażeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie ze sformułowanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od otrzymywanych aportem środków trwałych (autobusów wraz z wyposażeniem).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czyli odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 i 2 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zastrzeżenie z art. 16g ust. 1 pkt 4c updop w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jedyny udziałowiec Spółki zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy na podstawie art. 257 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.). Podwyższenie nastąpi albo poprzez wniesienie wkładu pieniężnego albo poprzez wniesienie aportem środków trwałych (autobusów wraz z wyposażeniem).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości uznania, dokonywanych od nabytych aportem środków trwałych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do powołanych wcześniej i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od nabytych w drodze aportu środków trwałych, dokonywane zgodnie z art. 16a-16m updop, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku otrzymania autobusów wraz z wyposażeniem w formie wniesienia ich aportem do Spółki, odpisy amortyzacyjne (…) stanowić będą koszty uzyskania przychodów” należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.