Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.175.2021.3.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę jawną.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę jawną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Wspólnikami Wnioskodawcy są:

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski – pełniąca rolę komplementariusza;
*   Osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski – pełniąca rolę komandytariusza. (dalej łącznie jako: Wspólnicy).

Zgodnie z art. 12. ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: Ustawa Nowelizująca) Wnioskodawca podjął decyzję o odroczeniu zastosowania przepisów Ustawy Nowelizującej (w zakresie dotyczącym objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych) do 1 maja 2021 r. Tym samym, zgodnie z Ustawą Nowelizującą, Wnioskodawca stanie się podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną. Wnioskodawca zakłada, że przekształcenie w spółkę jawną – wpis przekształcenia przez Krajowy Rejestr Sądowy – nastąpi w trakcie trwania roku obrotowego Wnioskodawcy, jednakże stanie się to po 1 maja 2021 r. a przed 31 grudnia 2021 r., a więc już w momencie, w którym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z planowanym przekształceniem, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia Wnioskodawca zakłada, iż nie będą zamykane księgi rachunkowe Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.).

Wnioskodawca przed dniem wpisu przekształcenia przez Krajowy Rejestr Sądowy złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Wnioskodawcy oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego wspólnika podatnika osiągającego dochody z takiej spółki urzędzie skarbowym informację o wspólnikach takiej spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT). W związku z tym, w ramach niniejszego wniosku zakłada się, że Wnioskodawca już jako spółka jawna przestanie być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia przekształcenia. Na dzień przekształcenia Wnioskodawca będzie wykazywać w ramach kapitałów własnych, innych niż kapitał zakładowy, kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę za okresy poprzedzające dzień przekształcenia. Część tej kwoty będzie miała swoje źródło w zyskach wypracowanych do końca 2020 r., które do momentu przekształcenia w spółkę jawną nie zostaną przekazane do podziału pomiędzy Wspólników (dalej: Zyski z lat ubiegłych). Należy jednak również założyć, iż wykazywany będzie na moment przekształcenia zysk za bieżący rok tj. 2021 w podziale na dwa okresy:

*   od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., a więc zysk jeszcze za okres, w którym Wnioskodawca, zgodnie z dyspozycją wskazanych przepisów Ustawy Nowelizującej, będzie spółką transparentną podatkową, dochód podatkowy odpowiadający osiągniętemu w tym okresie zyskowi będzie opodatkowany na bieżąco przez wspólników, zgodnie z ich udziałem w zysku (dalej: Zysk Transparentny),
*   od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, a więc zysk już za okres, w którym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dochód podatkowy odpowiadający osiągniętemu w tym okresie zyskowi będzie opodatkowany przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku dochodowego (dalej: Zysk CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT po stronie Wspólników wyłącznie w zakresie tej części zysku zdefiniowanej jako Zysk CIT, a więc czy Wnioskodawca już jako spółka przekształcona zobowiązany będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT) oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT) po stronie Wspólników, a więc Wnioskodawca już jako spółka przekształcona zobowiązany będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego, przy czym w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie Zysk CIT, a więc zysk osiągnięty od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

Z uwagi na to, że Wspólnikami Wnioskodawcy są osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku dochodowego osób fizycznych (dalej: PIT) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), skutki podatkowe przekształcenia Wnioskodawcy należy analizować na gruncie przepisów Ustawy PIT oraz Ustawy CIT.

Przekształcenie spółki na gruncie KSH

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Skutki podatkowe przekształcania spółek prawa handlowego, w tym przekształcenia spółek będących podatnikiem CIT w tzw. spółki transparentne podatkowo po stronie ich wspólników będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi i wynikające z tego obowiązki płatnika (spółki) regulują przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną a dochód z tytułu tzw. zysków niepodzielonych

Na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z kolei, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 12. ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: Ustawa Nowelizująca) spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Jednocześnie, ilekroć mowa o spółce rozumie się przez to również spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 4a pkt 21 lit. c Ustawy CIT (analogiczny przepis znajduje się w Ustawie PIT – art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 19 Ustawy CIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (analogiczny przepis znajduje się w Ustawie PIT – zgodnie z art. 5a pkt 31 Ustawy PIT ilekroć w tej ustawie mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e). W art. 1 ust 3 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT wymienione zostały natomiast spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, w świetle powyższego, przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychodami, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT, są przychody z udziałów w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei, spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 5a pkt 28 Ustawy PIT lub art. 4a pkt 21 Ustawy CIT (odpowiednio art. 5a pkt 26 Ustawy PIT i art. 4a pkt 14 Ustawy CIT).

Do wskazanej kategorii należy m.in. spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a która złoży w terminie informację do właściwego urzędu skarbowego, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy po 1 maja 2021 r. (dzień przekształcenia nastąpi po 1 maja 2021 r.), a więc gdy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego i „spółką” w rozumieniu Ustawy CIT i PIT, w spółkę jawną, a więc w spółkę transparentną podatkowo (ze względu na, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, złożenie przez Wnioskodawcę informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a Ustawy CIT) przepisy dotyczące opodatkowania tzw. zysków niepodzielonych będą znajdowały zastosowanie do zysków Wnioskodawcy.

Zakres opodatkowania na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT (art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT)

Na mocy wskazanych już regulacji z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT, podstawą do rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu przekształcenia jest istnienie – na dzień przekształcenia:

*   niepodzielonych zysków w spółce lub
*   zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Pojęcie niepodzielonych zysków, obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego i niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółkę transparentną, a więc zarówno zyski wypracowane przez spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące), jak i zyski z lat poprzednich. Warunkiem ich opodatkowania na moment przekształcenia – jako przychodu wspólników spółki przekształcanej z udziału w zyskach tej osoby prawnej – jest, aby nie zostały do tego momentu podzielone. Taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka nie podjęła w stosownym trybie decyzji o przekazaniu zysku do podziału, celem wypłacenia go uprawnionym wspólnikom.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, Zyski z lat ubiegłych, Zysk Transparentny oraz Zysk CIT spełniają definicję zysków, o których mowa we wskazanych przepisach. Tym niemniej, aby ustalić zakres opodatkowania zysków osiągniętych przez Wnioskodawcę na dzień przekształcenia, należy wziąć pod uwagę specyfikę analizowanej sytuacji, w szczególności zmianę reżimu podatkowego Wnioskodawcy jako spółki komandytowej od 1 maja 2021 r. uwzględniając przepisy Ustawy Nowelizującej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powyższego przepisu, zyski wygenerowane z działalności spółek komandytowych przed 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. (zależnie, kiedy spółka stanie się podatnikiem), powinny być traktowane na zasadach obowiązujących do momentu stania się przez spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy, wypłata zysków niepodzielonych osiągniętych przez spółkę komandytową w czasie, gdy spółka nie była podatnikiem CIT, po dniu, w którym spółka stała się podatnikiem CIT, w tym także niefinansowa forma przekazania zysków niepodzielonych wspólnikom (która ma miejsce przy przekształceniu spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę transparentną podatkową), nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym po stronie wspólników spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jedynie Zysk CIT osiągnięty od 1 maja 2021 r. do momentu przekształcenia w spółkę jawną powinien być objęte dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT lub art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy CIT i powinien stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wspólników – Zyski z lat ubiegłych oraz Zysk Transparentny nie powinny podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia na podstawie powyższych regulacji, gdyż dotyczą one okresu, w którym Wnioskodawca funkcjonował jako spółka transparentna podatkowo, a wypłata zysków za ten okres w świetle art. 13 Ustawy Nowelizującej nie powinna podlegać opodatkowaniu.

Obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika podatku od przychodu od tzw. zysków niepodzielonych

Zgodnie z art. 41 ust. 4c Ustawy PIT spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 Ustawy PIT. Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 Ustawy PIT).

Z kolei, jak wskazuje art. 26 ust. 6 Ustawy CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zgodnie z powyższymi przepisami, spółka przekształcona występuje w roli płatnika podatku od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zakresie tzw. niepodzielonych zysków z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, a więc jest zobowiązana pobrać podatek od podatnika (wspólników) i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę jawną w terminach wskazanych w powyższych przepisach będzie zobowiązany pobrać i wpłacić podatek od tzw. niepodzielonych zysków z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT lub art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Uwzględniając przepis art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatek powinien zostać pobrany od kwoty Zysku CIT, a więc od zysku wygenerowanego w okresie od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT po stronie Wspólników, a więc Wnioskodawca już jako spółka przekształcona zobowiązany będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego, przy czym w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie Zysk CIT, a więc zysk osiągnięty od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa nowelizująca) ‒ spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z 1 maja 2021 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ ‒ jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego ‒ Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z 1 maja 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przekształcenie Wnioskodawcy (spółki komandytowej) w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Komandytariusza wyłącznie w zakresie tej części zysku, która zostanie osiągnięta od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, a więc zysku za okres, w którym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia poboru i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego w zw. z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu.

Przekształcenie spółki komandytowej w inną spółkę osobową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa ‒ Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zgodnie z którym: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej (art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej).

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej ‒ w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Z kolei, spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

W niniejszej sprawie jest to spółka jawna (powstała z przekształcenia Wnioskodawcy), której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a która złoży przed przekształceniem informację do właściwego urzędu skarbowego, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych ‒ oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zatem, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy po 1 maja 2021 r. w spółkę jawną, a więc gdy Wnioskodawca będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i spółką w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące opodatkowania zysków niepodzielonych będą znajdowały zastosowanie do zysków Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać na 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym: do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle treści przywołanego przepisu ‒ zyski wygenerowane z działalności spółek komandytowych przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (w zależności, od kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) będą podlegały przepisom dotychczasowym, tj. do momentu stania się przez spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla zastosowania w tym zakresie przepisów dotychczasowych kluczowe znaczenie ma data osiągnięcia przez spółkę komandytową zysków. Data ich faktycznej wypłaty nie jest natomiast w tym kontekście istotna. Wobec powyższego, jeżeli zyski zostały osiągnięte przez spółkę komandytową przed 1 maja 2021 (tj. przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – w niniejszej sprawie będą to Zyski z lat ubiegłych oraz Zysk Transparentny) to ich wypłata na rzecz Komandytariusza będzie podlegała przepisom dotychczasowym, a zatem w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

A zatem jedynie Zysk CIT osiągnięty od 1 maja 2021 r. do momentu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną powinien być objęty dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Komandytariusza.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl art. 41 ust. 8 tej ustawy: podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) ‒ na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zatem podmiotem, który będzie zobowiązany do wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków (tu: Zysku CIT), będzie spółka jawna powstała z przekształcenia Wnioskodawcy.

Reasumując ‒ przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Komandytariusza, a więc Wnioskodawca już jako spółka przekształcona będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie Zysk CIT, a więc zysk osiągnięty od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.