Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.11.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: podstawa opodatkowania wyrobów nowatorskich
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; tytoń; wyroby
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 20 marca 2020 r. (data wpływ 20 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania wyrobów nowatorskich jest:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do wagi tytoniu znajdującego się w filtrze;
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do wagi filtra w sytuacji, gdy tytoń jest naniesiony na tworzywo filtra (połączony z tym tworzywem);
*   **prawidłowe** w odniesieniu do wagi filtra w sytuacji, gdy tytoń w filtrze stanowi oddzielny komponent od tworzywa oraz w odniesieniu do wagi aluminiowej owijki.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów nowatorskich. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 10 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.11.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):

A.sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmujące produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych oraz przemieszczanie wyrobów tytoniowych między składami podatkowymi.

Spółka w swoim składzie podatkowym zamierza produkować również produkty stanowiące tzw. wyroby nowatorskie w rozumieniu ustawy akcyzowej. Przedmiotowe wyroby są to wkłady tytoniowe w formie tutek przeznaczonych do użycia w urządzeniu podgrzewającym. Wkłady tytoniowe mają postać wałka składającego się z części zawierającej tytoń odtworzony wraz z innymi substancjami, w tym m.in. gliceryną, owinięty folią aluminiową oraz filtru. Na całość wyrobu jest nałożona osłonka papierowa.

W celu użycia wkład musi zostać umieszczony w urządzeniu podgrzewającym, przy czym filtr wystaje poza urządzenie do podgrzewania. Część wkładu umieszczona wewnątrz urządzenia podgrzewającego jest podgrzewana do określonej temperatury, a następnie użytkownik inhaluje wydzielone na skutek podgrzania substancje. Podczas użytkowania tego wyrobu nie dochodzi do spalania tytoniu zawartego w wyrobie.

Co istotne, w filtrze który jest wykonany z acetatu bądź z tworzywa sztucznego znajduje się również tytoń, który nie jest podgrzewany w urządzeniu, gdyż wystaje poza urządzenie do podgrzewania. Wykorzystanie tytoniu w filtrze ma na celu wyłącznie zwiększenie aromatu tytoniu podczas inhalacji. Natomiast tytoń zawarty w filtrze nie dostarcza aerozolu. Innymi słowy, tytoń w filtrze służy do zwiększenia zapachu tytoniu, który może wyczuć użytkownik produktu.

W przypadku Spółki, tytoń znajdujący się w filtrze może stanowić zarówno oddzielny komponent od tworzywa z którego został wykonany filtr (odrębny fragment tytoniu), jak również może być naniesiony na acetat, z którego jest formowany filtr (wtedy jest nanoszony w postaci pyłu tytoniowego).

W sytuacji, gdy tytoń stanowi oddzielny komponent, wtedy nie jest połączony z tworzywem, z którego filtr został wykonany. Natomiast, gdy jest nanoszony na acetat w formie pyłu tytoniowego, wtedy jest połączony z acetatem.

W świetle powyższego Spółka rozważa w jaki sposób powinna ustalić podstawę opodatkowania produkowanego wyrobu nowatorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tytoń który jest zawarty w filtrze i nie jest podgrzewany w urządzeniu do podgrzewania podlega opodatkowaniu akcyzą i przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego należy uwzględnić go w podstawie opodatkowania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego należy uwzględnić w podstawie opodatkowania masę filtru z acetatu oraz masę aluminiowej owijki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tytoń który jest zawarty w filtrze i nie jest podgrzewany w urządzeniu do podgrzewania nie podlega opodatkowaniu akcyzą i przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego nie należy go uwzględniać

w podstawie opodatkowania.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania masy filtru z acetatu oraz masy aluminiowej owijki.

Uzasadnienie:

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy akcyzowej:

„wyroby nowatorskie - wyroby będące:

1.  mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,
2.  mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

\-(…) które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny”.

Natomiast, art. 99c ust. 3 ustawy akcyzowej wskazuje, że: „Podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach”.

Z powyżej przytoczonej definicji wynika, że wyrobem jest mieszanina w której składzie jest tytoń oraz która dostarcza aerozol.

Tymczasem w przypadku Spółki, tytoń zawarty w filtrze nie dostarcza aerozolu. Należy zauważyć, że aerozol jest to układ koloidalny, utworzony w wyniku rozproszenia ciał stałych lub cieczy w ośrodku gazowym.

W przypadku Spółki, z tytoniu zawartego w filtrze nie będzie powstawał aerozol, gdyż ten tytoń nie będzie podgrzewany.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tytoń który jest zawarty w filtrze i nie jest podgrzewany w urządzeniu do podgrzewania nie podlega opodatkowaniu akcyzą i przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego nie należy go uwzględniać w podstawie opodatkowania.

Również filtr z acetatu lub z innego tworzywa sztucznego oraz owijka aluminiowa nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrobu nowatorskiego, gdyż filtr oraz owijka nie dostarczają aerozolu i nie są mieszaniną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do wagi tytoniu znajdującego się w filtrze;
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do wagi filtra w sytuacji, gdy tytoń jest naniesiony na tworzywo filtra (połączony z tym tworzywem);
*   **prawidłowe** w odniesieniu do wagi filtra w sytuacji, gdy tytoń w filtrze stanowi oddzielny komponent od tworzywa oraz w odniesieniu do wagi aluminiowej owijki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), zwana dalej „ustawą”, „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby nowatorskie, bez względu na kod CN, zostały wymienione w poz. 47 załącznika nr 1 do ustawy.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy, wyroby nowatorskie to wyroby będące:

1.  mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,
2.  mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

\-inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawka zerową akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99c ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów nowatorskich w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Za produkcję wyrobów nowatorskich nie uznaje się wytwarzania tych wyrobów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99c ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 99c ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach.

Stawka akcyzy na wyroby nowatorskie wynosi 155,79 zł za każdy kilogram i 32,05% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia (art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nowatorskich, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wydrukować na opakowaniu jednostkowym informację o ilości tych wyrobów nowatorskich wyrażonej w gramach (art. 99c ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza produkować w składzie podatkowym produkty stanowiące tzw. wyroby nowatorskie w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania tych wyrobów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowymi podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego wyroby nowatorskie oraz płyn do papierosów elektronicznych opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji wyrobów nowatorskich oraz płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji czy dystrybucji tych wyrobów czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Zgodnie zatem z art. 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137) oraz ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404), do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy zmienianej, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby nowatorskie uznaje się wyroby będące mieszaniną zawierającą tytoń lub susz tytoniowy, jak również wyroby składające się zarówno z mieszaniny zawierającej tytoń lub susz tytoniowy, jak i zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny. Wyroby nowatorskie są to zatem wyroby inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara, cygaretki czy też susz tytoniowy, w przypadku których nie dochodzi do procesu spalania. Jednocześnie podkreślić należy, że powyższa definicja nie obejmuje urządzeń służących do podgrzewania ww. mieszanin.

W świetle ustawy, wyrobem nowatorskim jest więc np. pył tytoniowy lub tytoń wymieszany z substancjami lepiącymi (np. wodą, celulozą, gliceryną itp.), a w przypadku mieszaniny, która oprócz mieszaniny tytoniu i innych substancji zawiera odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – za wyrób nowatorski uważa się zarówno mieszaninę zawierającą tytoń bądź susz tytoniowy, o której mowa powyżej, jak i płyn, bez względu na jego kod CN.

W powyższych regulacjach uwidoczniona jest racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem wszelkie wyroby stanowiące substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych, jednocześnie niebędące wyrobami tytoniowymi w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG oraz dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Ustawowe definicje, zarówno płynu do papierosów elektronicznych, jak i wyrobów nowatorskich, mają szeroki zakres głównie z uwagi na podatkową specyfikę aktu prawnego jakim jest ustawa o podatku akcyzowym. Opodatkowanie akcyzą wyrobów nowatorskich, podobnie jak i płynu do papierosów elektronicznych, miało bowiem na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych – gdyż podobnie jak te wyroby, należą one do kategorii używek.

Zauważyć należy, że analogicznie jak w przypadku tytoniu do palenia, którym są nie tylko wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, zawierające trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15), opodatkowaniu akcyzą podlega cała mieszanina, która tworzy wyrób nowatorski. Również bowiem w tym przypadku wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu jest wyrób zawierający w swym składzie szereg różnych substancji, a nie tylko wyrób akcyzowy w postaci tytoniu lub suszu tytoniowego.

Podkreślenia wymaga, że katalog mieszanin uznawanych za wyroby nowatorskie, podobnie jak katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych, jest katalogiem otwartym. Warunek uznania danego wyrobu za wyrób nowatorski spełniają wszystkie mieszaniny, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, w tym również wyroby o charakterze „hybrydowym”, zawierające poza tą mieszaniną odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny – jednocześnie inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

W tym miejscu należy również odwołać się do znaczenia pojęcia „mieszaniny”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie natomiast ze Słownikiem języka polskiego PWN, „mieszanina” to „(1) substancja składająca się z dwu lub więcej składników zmieszanych ze sobą; (2) połączenie różnorodnych cech, elementów itp.” (dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl/sjp/mieszanina;2482992.html).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wyroby nowatorskie będące przedmiotem wniosku to wkłady tytoniowe w formie tutek, przeznaczonych do użycia w urządzeniu podgrzewającym, mających postać wałka. Wyrób składa się z części zawierającej tytoń odtworzony wraz z innymi substancjami, w tym m.in. glicerynę, który owinięty jest folią aluminiową, a także z filtra. Na całość wyrobu jest nałożona osłonka papierowa. W celu użycia, wkład musi zostać umieszczony w urządzeniu podgrzewającym, przy czym filtr wystaje poza urządzenie do podgrzewania. Część wkładu umieszczona wewnątrz urządzenia podgrzewającego jest podgrzewana do określonej temperatury. Użytkownik wyrobu inhaluje wydzielone na skutek podgrzania substancje. Podczas użytkowania nie dochodzi do spalania tytoniu zawartego w wyrobie. W filtrze, który jest wykonany z acetatu bądź z tworzywa sztucznego również znajduje się tytoń, który nie jest podgrzewany w urządzeniu, gdyż wystaje on „poza” urządzenie do podgrzewania. Jak stwierdza Wnioskodawca – tytoń zawarty w filtrze nie dostarcza aerozolu, Spółka wskazuje jednak, że wykorzystanie tytoniu w filtrze ma na celu zwiększenie aromatu tytoniu podczas inhalacji. Tytoń znajdujący się w filtrze może stanowić zarówno oddzielny komponent od tworzywa, z którego został wykonany filtr (odrębny fragment tytoniu), jak również może być naniesiony na acetat, z którego jest formowany filtr i wtedy jest nanoszony w postaci pyłu tytoniowego. W sytuacji, gdy tytoń stanowi oddzielny komponent, wtedy nie jest połączony z tworzywem, z którego filtr został wykonany. Natomiast gdy jest nanoszony na acetat w formie pyłu tytoniowego, wtedy jest połączony z acetatem.

Mając na uwadze powyższy opis, jak również powołane przepisy należy wskazać, że produkowany przez Spółkę wyrób składający się z dwóch ww. elementów, tj. z wałka z tytoniu odtworzonego zmieszanego z innymi substancjami (w tym m.in. gliceryną) owiniętego folią aluminiową oraz z filtra, które razem owinięte są osłonką papierową – stanowi w całości pojedynczy wyrób nowatorski. Wkład tytoniowy (wałek wraz z filtrem) służy bowiem w całości jako jeden wyrób nowatorski, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Raz jeszcze należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy wyrobem nowatorskim jest mieszanina, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, inna niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy – która dostarcza aerozol bez spalania mieszaniny.

Z uwagi na fakt, że pojęcie „aerozolu” nie posiada definicji w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, należy powołać się na definicję powszechnie obowiązującą. Jak wynika z internetowej encyklopedii PWN, aerozol (gr. aer – „powietrze”, łac. solutio – „roztwór”), gazozol, to w chemii „jeden z typów układów koloidalnych (koloid), w którym cząstki ciała stałego lub cieczy są rozproszone w gazie” (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/ aerozol;4010798.html). Zgodnie natomiast z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, aerozol to m.in. „zawiesina powstająca w wyniku rozproszenia ciała stałego albo cieczy w ośrodku gazowym” (https://sjp.pwn.pl/sjp/aerozol;2548937.html).

Jak zatem wynika z okoliczności zdarzenia przyszłego, wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, w trakcie użytkowania przedmiotowego wyrobu nowatorskiego (wałka oraz filtra) użytkownikowi dostarczany jest aerozol. W wyniku podgrzewania do odpowiedniej temperatury tytoniu zawartego w wałku (umieszczanego wewnątrz specjalnego urządzenia) użytkownik inhaluje wydzielone substancje. Filtr zawierający tytoń (stanowiący część wyrobu nowatorskiego) nie jest podgrzewany, gdyż wystaje poza to urządzenie, lecz jednocześnie – jak wskazuje Spółka – wykorzystanie tytoniu w filtrze ma na celu zwiększenie aromatu (zapachu) tytoniu podczas inhalacji, który może wyczuć użytkownik produktu.

W ocenie Organu, podczas użytkowania ww. wyrobu nowatorskiego w pierwszej kolejności dochodzi do podgrzania tytoniu (zmieszanego z innymi substancjami, m.in. gliceryną), znajdującego się w wałku wewnątrz urządzenia, wskutek czego wytwarza się aerozol. Następnie, aerozol ten jest przepuszczany jest przez filtr, który zgodnie ze wskazaniem Spółki także zawiera tytoń (w postaci pyłu tytoniowego bądź w postaci odrębnego fragmentu tytoniu), a użytkownik inhaluje wydzielone substancje. Należy zatem zauważyć, że użycie dodatkowego tytoniu w filtrze, służące zwiększeniu aromatu wiąże się z modyfikacją składu tego aerozolu, np. o substancje zapachowe (aromatyzujące), nikotynę itp. które końcowo wdychane są przez użytkownika. Oznacza to, że modyfikacja składu pierwotnego aerozolu (wytworzonego z wałka tytoniowego), poprzez dostarczenie dodatkowych składników, również stanowi tworzenie tej zawiesiny (aerozolu). W przedmiotowej sprawie, tytoń zawarty w filtrze, choć sam w sobie nie jest podgrzewany by wytworzyć aerozol (z uwagi na fakt, że wystaje ponad urządzenie), to w wyniku ekspozycji na działanie aerozolu z wałka uwalnia dodatkowe składniki aromatyczne. Tym samym, dostarcza on aerozol użytkownikowi produktu, zmieniając skład końcowej zawiesiny m.in. o substancje zapachowe (aromat).

Zgodnie z art. 99c ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach.

Stosownie do powyższego przepisu, podstawą opodatkowania wyrobu nowatorskiego, który będzie produkować Spółka, będzie wyrażona w kilogramach ilość mieszaniny, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy wraz z innymi substancjami (wodą, gliceryną itp.), która znajduje się w przedmiotowym wkładzie tytoniowym (pojedynczym wyrobie nowatorskim).

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wyrób nowatorski stanowi mieszaninę, w której składzie tytoń znajduje się zarówno w wałku (jest to tytoń odtworzony zmieszany z innymi substancjami, m.in. gliceryną), jak i w filtrze (dla zwiększenia aromatu tytoniu podczas użytkowania produktu), to wskazać należy, że do podstawy opodatkowania wliczać się będzie łączna waga tego tytoniu – w wałku oraz w filtrze, wraz z innymi substancjami, które zmieszane z tytoniem tworzą tą mieszaninę. Ponadto, jak wyżej wskazano, tytoń zawarty w filtrze uwalnia substancje aromatyczne wchodzące w skład aerozolu dostarczanego użytkownikowi wyrobu nowatorskiego (dostarcza aerozol użytkownikowi). Zatem w sytuacji, gdy tytoń znajdujący się w filtrze będzie stanowić oddzielny komponent od tworzywa, z którego został wykonany filtr (odrębny fragment tytoniu), który nie jest połączony z tym tworzywem, to wówczas podstawą opodatkowania wyrobu nowatorskiego będzie ilość tytoniu odtworzonego z innymi substancjami (m.in. gliceryną) znajdującego się w wałku tytoniowym oraz ilość tytoniu znajdującego się w filtrze, bez wagi tego filtra. Natomiast w przypadku, kiedy tytoń jest naniesiony na acetat (tworzywo, z którego jest formowany filtr) w postaci pyłu tytoniowego, tj. jest połączony z tym tworzywem, a tym samymi nie stanowi oddzielnego komponentu, to podstawą opodatkowania wyrobu nowatorskiego będzie łączna ilość tytoniu odtworzonego z innymi substancjami (m.in. gliceryną) znajdującego się w wałku tytoniowym, a także waga tego filtra zawierającego pył tytoniowy, naniesiony na tworzywo filtra jako nieodłączny komponent.

Przy czym, do podstawy opodatkowania w żadnym z powyższych przypadków nie będą wliczane części wyrobu nowatorskiego, które nie stanowią mieszaniny w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, tj. aluminiowa owijka. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania przedmiotowego wyrobu nowatorskiego nie należy zatem uwzględniać wagi aluminiowej owijki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględniania w podstawie opodatkowania przedmiotowych wyrobów nowatorskich należało uznać za:

*   nieprawidłowe w odniesieniu do wagi tytoniu znajdującego się w filtrze;
*   nieprawidłowe w odniesieniu wagi filtra w sytuacji, gdy tytoń jest naniesiony na tworzywo filtra (połączony z tym tworzywem);
*   prawidłowe w odniesieniu do wagi filtra w sytuacji, gdy tytoń w filtrze stanowi oddzielny komponent od tworzywa oraz w odniesieniu do wagi aluminiowej owijki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.