Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.181.2024.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-20
Teza: Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; spółki-spółka zależna-krajowa spółka zależna; systemy-Krajowy System Faktur (KSeF)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Krajowy System Faktur (KSeF) 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106ga-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106ga-ust. 2-pkt 4

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 kwietnia 2024 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 czerwca 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 10 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(\`(...)\`) (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Finlandii, utworzoną zgodnie z prawem fińskim, zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie (…) do klientów w Polsce, w innych krajach UE lub poza UE.

Obecny model dystrybucji

W ramach swojej działalności w Polsce Spółka dokonuje zakupu usługi arkuszowania od polskiego dostawcy (dalej: Dostawca) w celu wykonania prac na dostarczonym towarze. Nabywana usługa polega na cięciu dostarczanych przez Spółkę większych zwoi papieru na mniejsze arkusze o wymiarach zgodnych z zamówieniem. Dostawca jest spółką Polską.

Obecnie działalność Spółki w Polsce obejmuje w szczególności przywóz własnych towarów z Finlandii na terytorium Polski, poddaniu ich obróbce a następnie sprzedaż do nabywców (dalej: Klientów).

Spółka przywozi na terytorium Polski zwoje papieru, które przekazywane są do Dostawcy w ramach zakupionej usługi arkuszowania. Spółka przez cały proces wykonywania usługi pozostaje właścicielem powierzonego Dostawcy towaru jak i finalnego produktu.

Spółka dostarcza gotowy produkt Klientom na terytorium Polski, innych krajów UE oraz poza UE.

Oprócz ww. usług arkuszowania Spółka nabywa od Dostawcy również usługi transportowe i usługi obsługi celnej.

Spółka jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów do Klientów. Transport odbywa się bezpośrednio od Spółki aż do miejsca docelowego na terytorium kraju Klientów. Własność towaru przechodzi ze Spółki na Klientów w momencie przekazania towaru Klientom.

Powyżej opisane dostawy towarów dokumentowane są fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów.

Oprócz Dostawcy, w Polsce prowadzi działalność gospodarczą również druga spółka utworzona w Polsce i powiązana kapitałowo z Wnioskodawcą. Wnioskodawca jedynie kupuje od powiązanej polskiej spółki usługi związane z obsługą klienta. Powiązana spółka stanowi centrum usług wspólnych dla Wnioskodawcy oraz innych powiązanych podmiotów na rynku europejskim.

Świadczone usługi polegają na wsparciu sprzedaży Wnioskodawcy, przez co należy rozumieć takie działania jak: kontakt z klientami z wybranymi państwami UE oraz z Wielkiej Brytanii, koordynacja działań klienckich we współpracy z pracownikami Wnioskodawcy, wprowadzanie zamówień klienckich do systemu czy sprawdzanie zaległości fakturowych od klientów.

Pracownicy spółki zależnej realizują tylko wąski zakres zadań mający na celu wsparcie działalności Wnioskodawcy, nie podejmują oni żadnych wiążących decyzji związanych z działalnością Wnioskodawcy, w tym nie negocjują ani nie podpisują kontraktów z klientami. Wnioskodawca nie nadzoruje pracowników spółki zależnej, podlegają oni pod lokalnego przełożonego w Polsce, który nadzoruje ich działania.

Zasoby ludzkie

Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów obowiązujących zgodnie z prawem polskim.

Spółka nie posiada oddziału w Polsce, a wszystkie decyzje podejmowane są z siedziby Spółki w Finlandii, gdzie Spółka zatrudnia pracowników i posiada zaplecze techniczne. W szczególności, wszelkie decyzje dotyczące zakupów usług, negocjowania oraz zawierania umów z kontrahentami Spółki (Dostawcami i Klientami) są podejmowane bezpośrednio w centrali Spółki w Finlandii. Spółka nie korzysta z pracowników podmiotów powiązanych działających w Polsce - jedynie nabywa od nich określone usługi.

Ponadto, Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnych pomieszczeń biurowych, nie posiada sprzętu komputerowego czy oprogramowania, które by umożliwiały wykonywanie pracy przez inne osoby niż zatrudnione w Spółce.

Zasoby techniczne

Spółka nie wynajmuje żadnych powierzchni magazynowych w Polsce. Spółka przekazuje w głównej mierze finalny produkt Klientom bezpośrednio po odebraniu produktu od Dostawcy. Niekiedy zdarza się, że produkty zanim trafią do Klientów, przechowywane są w magazynie Dostawcy i pozostają tam do momentu nabycia przez Klientów, wówczas zostają wywiezione z magazynu i przekazane Klientom.

Wnioskodawca nie jest również właścicielem żadnej nieruchomości zlokalizowanej w Polsce. Spółka nie korzysta z zasobów technicznych Spółek powiązanych działających w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następująco:

1) Od kiedy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT?

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 1 sierpnia 2016 r.

2) Czy kontrahenci świadczący usługi na Państwa rzecz to zarejestrowani czynni podatnicy VAT?

Tak.

3) Na czym polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy działalność Spółki w kraju siedziby i czy to są świadczenia tożsame z świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce?

Podstawową działalnością Spółki jest (…) do klientów. Spółka posiada maszynę do produkcji kartonu w centrum produkcji arkuszy w miejscowości (\`(...)\`) w Finlandii. Karton jest sprzedawany klientom w Finlandii, innych krajach UE i poza UE. Ponadto, płyty kartonowe są przekazywane z Finlandii do zewnętrznych centrów arkuszowania w Niemczech, Holandii, Francji i Polsce. Z centrów arkuszowania arkusze kartonu są sprzedawane klientom końcowym.

4) W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Finlandii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka posiada własne powierzchnie magazynowe, ogólnie jakie zasoby osobowe i techniczne, Spółka posiada w kraju siedziby, w jaki sposób wykorzystuje itp.)?

Spółka posiada fabrykę i własny personel (np. produkcja, konserwacja, sprzedaż, marketing, HR, finanse, IT, zaopatrzenie) w miejscowości (\`(...)\`) w Finlandii.

5) Czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/rzeczowymi Dostawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług na Państwa rzecz, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad personelem i zasobami technicznymi/ rzeczowymi dostawcy usługi.

6) Czy Spółka ma wpływ na to jaka część zasobów osobowych oraz technicznych/ rzeczowych Dostawcy wykonuje usługi na rzecz Spółki, czy Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Dostawcy, czy Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Dostawcy mają realizować usługi?

Spółka nie ma kontroli nad tym, jaka część personelu i zasobów technicznych/ rzeczowych Dostawcy jest wykonywana na rzecz Spółki.

7) Czy Dostawca świadczy usługi tylko i wyłącznie na Państwa rzecz czy również na rzecz innych podmiotów?

Dostawca świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów.

8) Czy mają Państwo nieograniczony dostęp do magazynu Dostawcy, w którym przechowywane są produkty zanim trafią do klientów?

Spółka ma możliwość wizyty u usługodawcy bez wcześniejszego powiadomienia, lecz inspekcja może być przeprowadzona tylko w towarzystwie pracowników centrum serwisowego.

9) Czy przestrzeń magazynowa Dostawcy, w której przechowywane są Państwa towary jest określona, znana Państwu i przeznaczona do wyłącznego użytku Państwa Spółki?

Spółka nie ma prawa decydować o wykorzystaniu powierzchni magazynowej Dostawcy.

10) Czy decydują Państwo o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Państwu określonej przestrzeni w magazynie Dostawcy?

Spółka nie ma prawa decydować o rozmieszczeniu towarów w powierzchni magazynowej Dostawcy.

11) Na jakich zasadach odbywa się współpraca ze spółką zależną, należy wyjaśnić, w tym wskazać w jaki sposób Państwa Spółka zleca spółce zależnej wykonanie usługi wsparcia sprzedaży, w jaki sposób kontroluje ich realizację oraz w jaki sposób następuje rozliczenie ze spółką zależną za świadczenie usług wsparcia sprzedaży?

Spółka nabywa usługi od spółki powiązanej z grupy (\`(...)\`) „(\`(...)\`) (\`(...)\`) Sp. z o.o.”. Wyznaczone osoby są odpowiedzialne za obsługę klienta we współpracy z Wnioskodawcą. Obsługa klienta dotyczy zamówień z fabryki w miejscowości (\`(...)\`) w Finlandii. Osoby te nie zapewniają jednocześnie obsługi klienta dla innych fabryk z grupy. Spółka powiązana z grupy (\`(...)\`) wyznaczyła także lokalnego menedżera, który jest odpowiedzialny za wykonywanie zadań itp. Wytyczne i zadania są uzgadniane wspólnie przez spółkę powiązaną z grupy (\`(...)\`) z Wnioskodawcą. Spółka informuje, że nikt z (\`(...)\`) nie jest przełożonym osób zatrudnionych w spółce z grupy oraz nikt z (\`(...)\`) nie odpowiada za rekrutację w Polsce.

12) Czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/rzeczowymi spółki zależnej wykorzystywanymi do świadczenia usług wsparcia sprzedaży na Państwa rzecz, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/rzeczowymi spółki powiązanej z grupy (\`(...)\`).

13) Czy Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych oraz technicznych/ rzeczowych spółki zależnej wykonuje usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, czy Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych spółki zależnej, czy Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe spółki zależnej mają realizować usługi?

Spółka nie ma wpływu na zasoby osobowe oraz techniczne/rzeczowe spółki powiązanej z grupy (\`(...)\`), wykonującą usługi wsparcia sprzedaży.

14) Co oznacza, że „pracownicy spółki zależnej realizują tylko wąski zakres zadań mający na celu wsparcie działalności Wnioskodawcy” - należy wymienić i krótko opisać te czynności?

Pracownicy spółki z grupy powiązanej (\`(...)\`) wykonują następujące zadania:

\- kontakt z klientami z wybranymi państwami UE oraz z Wielkiej Brytanii,

\- koordynacja działań klienckich we współpracy z pracownikami Wnioskodawcy,

\- wprowadzanie zamówień klienckich do systemu,

\- sprawdzanie zaległości fakturowych od klientów.

15) Na czym polega „koordynacja działań klienckich we współpracy z pracownikami Wnioskodawcy” wykonywana przez spółkę zależną w ramach usług wsparcia sprzedaży - należy opisać?

Wyznaczone osoby są odpowiedzialne za obsługę klienta we współpracy z Wnioskodawcą. Obsługa klienta dotyczy zamówień z fabryki w miejscowości (\`(...)\`) w Finlandii. Osoby te nie zapewniają jednocześnie obsługi klienta dla innych fabryk z grupy. Spółka powiązana z grupy (\`(...)\`) wyznaczyła także lokalnego menedżera, który jest odpowiedzialny za wykonywanie zadań itp. Wytyczne i zadania są uzgadniane wspólnie przez spółkę powiązaną z grupy (\`(...)\`) z Wnioskodawcą.

16) Czy usługi świadczone na Państwa rzecz przez Dostawcę i spółkę zależną, są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy?

Tak.

17) Czy usługi nabyte na terytorium Polski wykorzystywane są/będą przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju?

Usługi arkuszowania nabywane na terytorium Polski od Dostawcy są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju (dostawa arkuszy kartonu na rzecz klientów).

### Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na brak posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia 282/2011, należy uznać, że Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur?

### Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

W Państwa ocenie, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia 282/2011.

W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do wystawiania oraz odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur (dalej: KSeF).

Ustawodawstwo krajowe, zwłaszcza ustawa o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 2011, Nr 77. 1, zwane dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”), które jest aktem bezpośrednio obowiązującym w Polsce, a także przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Niemniej jednak, nie należy zapominać, że przepisy ustawy o VAT również odwołują się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności np. w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może wskazywać, iż w określonych sytuacjach rolę podatnika pełni osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jest to także odpowiednik art. 44 zd. 2. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 2006 Nr 347.1, zwana dalej „Dyrektywa VAT”).

Art. 11 (na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT) oraz art. 53 (na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT) Rozporządzenia Wykonawczego definiują wprost pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa te przepisy wskazują, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje;
*   na postawie art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego: umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje jeszcze stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przykładowo w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz, z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. Urz. UE 1977, L 145, str. 1; dalej: Szósta Dyrektywa) TSUE uznał, iż podstawową lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać przyjęta, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Dodatkowo Trybunał zauważył iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. Warto jednocześnie zauważyć, iż Rzecznik Generalny Federico Mancini w swej opinii do powyższego wyroku z dnia 6 czerwca 1985 r. wskazał, iż literalnie stałe miejsce prowadzenia działalności (ang. Fixed establishment) oznacza „trwające” bądź „ciągłe” i jest przeciwieństwem „tymczasowego” bądź „okazjonalnego”. Dodatkowo, przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, zaproponował odwołanie się do generalnej zasady opodatkowania świadczenia w miejscu jego ostatecznej konsumpcji. Powyższe twierdzenia zostały również potwierdzone w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S z dnia 2 maja 1996 r., w którym Trybunał odwołał się do wyroku w sprawie Gunter Berkholz, w pełni potwierdzając zawarte w nim tezy.

Kolejnym istotnym wyrokiem wydanym przez TSUE w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok w sprawie C-190/95 ARO Lease BV z dnia 17 lipca 1997 r., TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno posiadać odpowiedni poziom stabilności wywodzący się z trwałej obecności zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej niezbędnych do świadczenia usług.

W wyroku wydanym w polskiej sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. z dnia 16 października 2014 r., TSUE powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą przypomniał, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pośrednio z wyroku można również wywnioskować, iż w szczególnych przypadkach zaplecze personalne i techniczne może zostać zapewnione przez podmiot trzeci i nie musi być bezpośrednią własnością podatnika posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju.

Warto również wskazać, iż wątek możliwości wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku udostępnienia podatnikowi zaplecza personalnego i technicznego przez inny podmiot został szerzej rozwinięty w Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott do wyroku w sprawie Welmory. W swej opinii, powołując się na poprzednie rozstrzygnięcia i opinie rzeczników generalnych, Rzecznik zauważa, że zarówno udostępnienie zaplecza personalnego, jak i technicznego, może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przyjęcie odmiennego rozumowania dawałoby bowiem spore pole do nadużyć i pozwalałoby uniknąć wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności w prostym wypadku podnajmu personelu bądź infrastruktury technicznej od podmiotu trzeciego. Taka sytuacja ma charakter wyjątkowy, zatem może wystąpić jedynie w przypadku, w którym zapleczem personalnym i/lub technicznym podatnik może dysponować jak własnym, tj. tak jakby zatrudniał określone osoby bądź posiadał na własność infrastrukturę techniczną. Innymi słowy, dostępność zaplecza osoby trzeciej musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Również w najnowszym orzecznictwie TSUE, tj. w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 roku, sygn. C-333/20 w rumuńskiej sprawie Berlin Chemie Trybunał pochylił się nad kwestią stałego miejsca prowadzenia działalności i kontynuuje zapoczątkowaną pozytywną dla podatników linię orzeczniczą. Otóż w pierwszej kolejności Trybunał powtórzył, za wyrokiem w polskiej sprawie Dong Yang Electronics (C-547/18 z dnia 7 maja 2020r.), że istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim nie można wywieść wyłącznie w oparciu o fakt, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

TSUE dodał także, kontynuując zapoczątkowaną już wcześniej linię orzeczniczą, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest koniecznie, aby podatnik dysponował swoim własnym zapleczem technicznym lub personalnym. W ocenie Trybunału wystarczającym jest „uprawnienie podatnika do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Z orzeczenia TSUE wynika także sugestia, że istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie można wywieść z samego faktu, że spółka-córka udostępnia spółce-matce zaplecze techniczne i personalne poprzez świadczenie na jej rzecz usług mogących mieć wpływ na wielkość sprzedaży, skoro ta spółka-córka nie bierze jednocześnie bezpośrednio udziału w czynnościach opodatkowanych wykonywanych przez spółkę-matkę.

Końcowo, Trybunał odniósł się do kwestii tzw. zakupowego stałego miejsca prowadzenia działalności i uznał, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i zakupu tych samych usług. W przywołanej sprawie zaplecze techniczne i personalne spółki-córki, które miało stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności Berlin Chemie, było jednocześnie wykorzystywane przez rumuńską spółkę do świadczenia usług na rzecz spółki-matki.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w tym definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględnionej w Rozporządzeniu Wykonawczym i Dyrektywie VAT, uzupełnionych o dorobek orzeczniczy TSUE, powszechnie przyjmuje się, że dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obecność danego podmiotu w konkretnym państwie powinna:

*   cechować się odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym,
*   mieć wystarczająco stały charakter oraz
*   być na tyle znacząca, aby można było mówić o istnieniu niezależnej w pewnym zakresie struktury, która dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania w miejscu jej wykreowania nabywałaby niezbędne dla prowadzonej działalności usługi.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty przemawiające za tym, że jej działalność nie charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego czy technicznego, co w konsekwencji powoduje, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

1) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia”, zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce - dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Należy zauważyć, że polskie organy podatkowe, jak i sądy, stoją na stanowisku, że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez daną spółkę, ale podatnik posiada w stosunku do tych pracowników porównywalną kontrolę, do zaplecza personalnego, którą posiada/zatrudnia, np.:

1\. NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie Welmory (C-260/95) stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, (\`(...)\`), nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach;

2\. NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3332/14, który stwierdził, iż „własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym, jak i technicznym”,

3\. NSA w wyroku z dnia 29 lipca r. 2021 (sygn. I FSK 660/18), który stwierdził, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług (\`(...)\`) aby uznać iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności wymaga się, że podatnik musi posiadać porównywalną kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym;

4\. WSA w wyroku z dnia 5 marca 2020, sygn. I SA/Sz 915/19 r. stwierdzając iż „(\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”

5\. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.82.2022.4.PC stwierdził, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia, zdaniem Dyrektora, pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Oznacza to, że zasoby ludzkie niezbędne do wykonywania działalności mogą być „pozyskiwane” z zasobów zewnętrznych.

W konsekwencji, za spełnieniem przesłanki wystarczającej struktury w zakresie zasobów ludzkich, mamy do czynienia w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny korzysta z personelu obecnego w Polsce, a personel ten (niekoniecznie pracownicy podatnika zagranicznego) jest w stanie podejmować decyzje zarządcze lub podmiot zagraniczny sprawuje nad nim kontrolę o poziomie porównywalnym z tym, jaki posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Na dzień składania niniejszego wniosku, Spółka nie zatrudnia pracowników na terytorium Polski. Należy wskazać, że na terytorium Polski działalność polegająca na zakupnie usługi arkuszowania wykonywanej na własnych towarach Spółki a następnie sprzedaży gotowych produktów do Klientów końcowych na terenie Polski, EU i poza UE jest możliwa poprzez przyjęty model dystrybucji. Polega on na tym, że Spółka dostarcza własny towar Dostawcy usługi, który realizuje prace na towarze należącym przez cały czas do Spółki, a następnie Spółka odbiera gotowy produkt i dostarcza go do Klientów. Spółka nie nabywa w ramach przyjętego modelu dystrybucji żadnych towarów na terytorium Polski ani nie dokonuje ich odsprzedaży.

Powyższe oznacza, że Spółka ani nie zatrudnia pracowników w Polsce, ani nie korzysta z pracowników innych podmiotów, ponieważ wszystkie czynności są podejmowane i realizowane zdalnie z siedziby Spółki w Finlandii.

W świetle powyższych informacji, istnieją przesłanki do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ze względu na niewypełnienie kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego.

2) Odpowiednie zaplecze techniczne

Z uwagi na strukturę przepisu, jak również konstrukcję samej argumentacji, przesłanki posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zasobów technicznych są w orzecznictwie traktowane łącznie z przesłanką posiadania odpowiedniego zaplecza osobowego. Stąd przywołane wcześniej orzeczenia, będą w równej mierze dotyczyły także zarządzania infrastrukturą dostępną w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, powinien dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2004/13) wskazał, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak, istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo, tj. aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Tak samo stwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1.MC, który wprost wskazał, że do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta z zaplecza technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2020 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.208.2020.2.RST wskazując, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Dyrektor wskazał, że podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Takie samo stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.185.2020.2.JŻ.

Argumenty podniesione przez organy podatkowe i sądy, w ocenie Spółki można odnieść również do stanu faktycznego sprawy, ponieważ wskazują na brak spełnienia przesłanki posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zasobów technicznych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, jak również nie wynajmuje czy nie dzierżawi w Polsce żadnej powierzchni magazynowej czy biurowej.

Jedyną okolicznością, która umożliwia Spółce prowadzenie działalności w Polsce jest zaprojektowany model dystrybucji, który umożliwia zakup usług od polskiego Dostawcy wykonywanej na własnym towarze, który w pewnych sytuacjach jest u niego przechowywany aż do chwili dostawy gotowych produktów do Klientów oraz zakup pozostałych usług niezbędnych do dostarczenia gotowych towarów od kontrahentów. Spółka więc jedynie kupuje ww. usługi od podmiotów powiązanych.

Co więcej, należy podkreślić, że Spółka nie posiada również w Polsce zasobów technicznych (infrastrukturalnych) w postaci dostępu do powierzchni biurowej, sprzętu czy oprogramowania.

Dodatkowo, w odniesieniu do przesłanki dot. posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego wypowiedział się przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 listopada 2021 o sygn. I SA/Gl 691/21, który wskazał, że to czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. WSA wskazał, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.208.2020.2.RST wskazał, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (\`(...)\`) zatem konieczne jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (\`(...)\`) Ważne jest również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Spółka natomiast nie ma żadnej kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym podmiotów powiązanych w Polsce.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że również drugi z warunków statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym stanie faktycznym, bowiem Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce zasobami technicznymi, które umożliwiają dokonywanie czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

3) Stałość oraz niezależność prowadzonej działalności

Co do zasady, pojęcie trwałości (stałości) działalności gospodarczej może być rozumiane jako zamiar prowadzenia przez podatnika stałej (lub przynajmniej długoterminowej) działalności w danym państwie. Jednocześnie trwałość - w odniesieniu do kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - odnosi się do wymogu posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych (by nie było wątpliwości, że ta działalność gospodarcza nie jest tymczasowa).

Organy podatkowe, jak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG) wskazują, iż „(\`(...)\`) „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`)”.

Podobnie zauważył TSUE w pkt. 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1146/14-5/JŻ), argumentując spełnienie przesłanek dla uznania, że Spółka posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej „(\`(...)\`) Działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona w sposób ciągły (stały) i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nie wszystkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykonywane będą na terenie Polski (\`(...)\`)”.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-23/16-2/JŻ, „(\`(...)\`) bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie decyzje odnośnie działalności w Polsce, będą podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności w siedzibie Spółki zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. Umowy handlowe będą negocjowane i podpisywane przez pracowników Spółki w Danii. Spółka nie wyznaczy w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (\`(...)\`) Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 10 marca 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.420.2021.1.JK stwierdził, iż wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1.JF: „Nie można jednak uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi towarzyszyć zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). W rozpatrywanej sprawie - jak wskazuje Spółka - dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego, a Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny. Zatem skoro aktywność Spółki w Polsce wiąże się z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. dostawa Instalacji do obróbki produktów wraz z montażem pod klucz oraz pakietem części zamiennych, pomimo posiadania na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Przedstawione podejście potwierdza m.in. wyrok NSA sygn. I FSK 160/16 z dnia 23 listopada 2017 r., który mówi o tym, że w sytuacji, gdy podmiot nie posiada własnego zaplecza technicznego i personalnego, a wszelkie prace są wykonywane przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwagi na fakt, że działalność na terenie Polski charakteryzuje się pewną stałością, a w związku z tą działalnością Spółka korzysta z usług swoich kontrahentów w zakresie zaplecza technicznego i personalnego.

Odnosząc się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2021 r. o sygn. I SA/Gl 776/21 „Jak to już Sąd wyżej zasygnalizował, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Działalność z tego miejsca powinna być przy tym realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W orzecznictwie akcentuje się, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Podatnik powinien mieć jednak bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z 16 października 2014 r. C-605/12). Prowadzi to do wniosku, że posiadanie infrastruktury osobowo- rzeczowej w klasycznym znaczeniu (tj. własnej i wyłącznie przez siebie zarządzanej) nie jest konieczne, jeżeli to kontrahent ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i można przyjąć, że spółka będzie korzystała z jego zaplecza personalnego i technicznego, ale i będzie miała w tym względzie określoną możliwość oddziaływania na to zaplecze w postaci dostępu, wpływu na procesy decyzyjne.”

W świetle powyższego należy wskazać, że wszelkie decyzje dotyczące zakupów usług, negocjowania oraz zawierania umów z kontrahentami Spółki (Dostawcami i Klientami) są podejmowane bezpośrednio w centrali Spółki w Finlandii.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że również trzeci warunek determinujący istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności nie został spełniony w zakresie stałości.

Obowiązek korzystania z KSeF

Zgodnie z art. 1 pkt 12 Ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598; dalej: „nowelizacja ustawy o VAT”), w ustawie o VAT dodaje się m.in. art. 106ga ust. 1, który stanowić będzie, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF.

W myśl ust. 2 niniejszy obowiązek nie będzie dotyczył wystawiania faktur przez m.in.:

*   podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
*   podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106gb ust. 1, który ma zostać dodany do ustawy o VAT w oparciu o nowelizację, faktura ustrukturyzowana będzie wystawiana i otrzymywana przy użyciu KSeF za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego.

Natomiast ust. 4 niniejszego przepisu stanowi, że w przypadku gdy:

*   miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub
*   nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę

\- faktura ustrukturyzowana będzie udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Zgodnie z uchwalonym brzmieniem, nowelizacja ustawy o VAT miała wejść w życie w dniu 1 lipca 2024 r. (z pewnymi wyjątkami). Jednak zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, podpisaną przez Prezydenta RP dnia 5 czerwca 2024 r., termin wejścia w życie obligatoryjnego KSeF zostanie przesunięty na dzień 1 lutego 2026 r. Ustawa ta, zawierająca najnowsze informacje dotyczące terminów wejścia w życie obligatoryjnego KSeF, wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2024 r.

Dodatkowo, Ministerstwo Finansów zapowiedziało, że przesunięcie wejścia w życie obligatoryjnego KSeF jest spowodowane względami technicznym jego funkcjonowania i nie są planowane zmiany w obszarze merytorycznym (w tym, jak rozumie Wnioskodawca, proponowanej treści przepisów ustawy o VAT). Tym samym, Wnioskodawca zakłada, że art. 106ga i 106gb ustawy o VAT w brzmieniu obecnie przewidywanym przez nowelizację, które stanowią podstawę dla wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych, nie ulegną istotnym zmianom.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania oraz otrzymywania faktur ustrukturyzowanych w systemie KseF.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, jak i orzecznictwo sądowe i podatkowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT oraz Rozporządzenia 282/2011. Działalność Spółki realizowana na terytorium Polski nie spełnia przesłanek przesądzających o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności, w szczególności działalność ta nie charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W konsekwencji:

*   w świetle art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który ma zostać dodany na mocy nowelizacji ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF,
*   w świetle art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, który ma zostać dodany na mocy nowelizacji ustawy o VAT, kontrahenci Wnioskodawcy zobowiązani będą do udostępniania Wnioskodawcy wystawianych przez nich w KSeF faktur ustrukturyzowanych w inny uzgodniony sposób (poza KSeF). W rezultacie, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do korzystania z KSeF na potrzeby otrzymywania faktur ustrukturyzowanych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zajmują się Państwo m.in. dostarczaniem (…). Od (…), Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, przywożą Państwo swoje towary z Finlandii do Polski i poddają je usługom arkuszowania, które nabywają Państwo od polskiego dostawcy (Dostawca). Usługa arkuszowania polega na cięciu dostarczanych przez Spółkę większych zwoi papieru na mniejsze arkusze, o wymiarach zgodnych z zamówieniem. Gotowe produkty, sprzedają Państwo Klientom na terytorium Polski, w innych krajach UE i krajach trzecich. Oprócz usług arkuszowania, nabywają Państwo od Dostawcy usługi transportowe oraz usługi obsługi celnej. Poza tym, korzystają Państwo z usług wsparcia sprzedaży realizowanych przez spółkę powiązaną kapitałowo z Państwa Spółką, która stanowi centrum usług wspólnych dla Państwa oraz innych powiązanych podmiotów na rynku europejskim. W Polsce Spółka nie posiada oddziału, nie zatrudnia pracowników, nie posiada sprzętu komputerowego ani oprogramowania. Spółka nie posiada w Polsce żadnej nieruchomości, nie wynajmuje pomieszczeń biurowych ani magazynowych.

Usługi nabywane w Polsce podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka jako podmiot, który nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będzie zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Co(\`(...)\`)issioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie wskazanych kryteriów należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju wówczas, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT.

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i NSA, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że nie posiadają Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały.

Jak wynika z treści wniosku podstawową działalnością Spółki jest (…) do Klientów. W kraju siedziby (Finlandia), Spółka posiada fabrykę oraz własny personel (np. produkcja, konserwacja, sprzedaż, marketing, HR, finanse, IT, zaopatrzenie). Na terytorium Finlandii, w centrum produkcji arkuszy, Spółka posiada maszynę do produkcji kartonu. Karton jest sprzedawany klientom w Finlandii, innych krajach UE i poza UE. Płyty kartonowe są również przekazywane z Finlandii do zewnętrznych centrów arkuszowania położonych w Niemczech, Holandii, Francji i Polsce i stąd sprzedawane są klientom końcowym.

W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Spółka przywozi własne towary z Finlandii do Polski, gdzie Dostawca wykonuje usługę na powierzonym materiale (usługę arkuszowania). Następnie, gotowy produkt Spółka sprzedaje Klientom. Od Dostawcy Spółka nabywa również usługę transportową i usługę obsługi celnej. Dostawca świadczy usługi również na rzecz innych podmiotów. Poza tym, na terytorium Polski Spółka nabywa usługi związane z obsługą klienta (wsparcie sprzedaży). Usługodawcą jest w tym przypadku spółka powiązana z grupy (\`(...)\`) „(\`(...)\`) (\`(...)\`) Sp. z o.o.”. Przy czym, pracownicy spółki zależnej realizują wąski zakres zadań, tj. kontaktują się z klientami z wybranych państw UE i z Wielkiej Brytanii, we współpracy z pracownikami Spółki koordynują działania klienckie, a także wprowadzają zamówienia klientów do systemu i sprawdzają zaległości fakturowe. Koordynacja działań klienckich wykonywana przez spółkę zależną w ramach usług wsparcia sprzedaży polega na tym, że wyznaczone osoby (we współpracy ze Spółką) zajmują się obsługą klienta. Dotyczy to zamówień z fabryki w Finlandii. Pracownicy spółki zależnej nie podejmują żadnych wiążących decyzji związanych z działalnością Spółki, w tym nie negocjują ani nie podpisują kontraktów z klientami. Spółka powiązana z grupy (\`(...)\`) wyznaczyła także lokalnego menedżera, który jest odpowiedzialny za wykonywanie ww. zadań.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” uznaje się każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Spółka nie zatrudnia w Polsce własnych pracowników oraz nie posiada i nie wynajmuje w Polsce żadnych nieruchomości. Zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego. Dodatkowo wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na ogólną działalność Spółki podejmowane są w siedzibie Spółki w Finlandii.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego. Kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Państwo nie posiadają własnego personelu w Polsce i jednocześnie nie sprawują Państwo kontroli nad zasobami osobowymi swoich kontrahentów (Dostawcy i spółki powiązanej). Wskazali Państwo, że nie mają Państwo bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Dostawcy i spółki powiązanej ani wpływu na to, jaka część tego personelu wykorzystywana jest do świadczenia usług na Państwa rzecz. Z wniosku nie wynika również, aby zatrudniali Państwo w Polsce jakiekolwiek osoby upoważnione do działania w Państwa imieniu, które mogłyby w imieniu Spółki zawierać czy negocjować umowy. Wskazali Państwo, że za realizację zadań powierzonych spółce powiązanej odpowiada wyznaczony lokalny menedżer. Niemniej jednak wszystkie decyzje dotyczące zakupów usług, negocjowania oraz zawierania umów z Dostawcami i Klientami są podejmowane w centrali Spółki w Finlandii. Pracownicy spółki zależnej nie podejmują żadnych wiążących decyzji związanych z działalnością Spółki, w tym nie negocjują ani nie podpisują kontraktów z klientami. Spółka nie odpowiada za rekrutację pracowników w Polsce i nie nadzoruje ich pracy. Nikt z Państwa Spółki nie jest przełożonym osób zatrudnionych w spółce z grupy - osoby te podlegają lokalnemu przełożonego w Polsce, który nadzoruje ich działania. Jednocześnie, nie posiadają Państwo w Polsce żadnych zasobów technicznych (np. sprzętu komputerowego i oprogramowania, które by umożliwiały wykonywanie pracy przez inne osoby niż zatrudnione w Spółce), obiektów i nieruchomości (np. biura, magazynu) i nie korzystają Państwo z takich zasobów na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Co prawda, zdarza się, że produkty Spółki przechowywane są w magazynie Dostawcy i pozostają tam do momentu nabycia przez Klientów, a Spółka ma możliwość wizyty u usługodawcy bez wcześniejszego powiadomienia. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują jednak, że pomimo tego, że czasami Państwa produkty magazynowane są w magazynie Dostawcy, to poza możliwością niezapowiedzianej wizyty u Dostawcy, nie mają Państwo wpływu na to, która konkretnie część magazynu zostanie przypisana do składowania Państwa towarów i nie mają Państwo prawa decydować o rozmieszczeniu towarów w powierzchni magazynowej Dostawcy.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, należy uznać, że nie posiadają Państwo własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiadają kontroli nad zapleczem Dostawcy i spółki powiązanej (usługodawców) porównywalnej do tej, jaką sprawują Państwo nad zapleczem własnym. Tym samym, nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest powołany wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że kontrahenci (Dostawca i spółka powiązana) realizują na rzecz Spółki określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych tych podmiotów, w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, byłoby wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy także zauważyć, że powyższy wyrok dotyczył sytuacji, w której usługodawca świadczył usługi na zasadach wyłączności i pomimo tej okoliczności TSUE orzekł, że spółka zależna nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w analizowanej sprawie Dostawca świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów. Jedynie obsługa zamówień z fabryki w miejscowości (\`(...)\`) w Finlandii realizowana przez wyznaczone osoby ze spółki powiązanej ma charakter wyłączny (osoby te nie zapewniają obsługi klienta dla innych fabryk z grupy). Jednak, stosownie do orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 - spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną (w analizowanym przypadku spółkę-córkę) wspierającą jej działalność.

Tym samym, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy zgodzić się z Państwem, że nie posiadają Państwo/nie będą Państwo posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc do wątpliwości dotyczących obowiązku wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r. (ustawa zmieniająca wejdzie w życie z dniem 1 lipca 2024 r.).

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

1\. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2\. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

3\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy:

Faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę

\- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Zatem, przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje art.106gb ust. 4 ustawy, który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Państwa Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z kontrahentami inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym - stosownie do art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF, i nie będzie zobowiązana do korzystania z KSeF na potrzeby otrzymywania faktur ustrukturyzowanych na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy jest **prawidłowe**.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów, których wejście w życie planowane było na 1 lipca 2024 r., a obecnie zostało przesunięte na 1 lutego 2026 roku. W związku z przesunięciem terminu ww. przepisów dotyczących faktur ustrukturyzowanych należy wskazać, że wydana interpretacja indywidualna traci ważność i nie wywołuje żadnych skutków podatkowo-prawnych w przypadku zmiany czy też uchylenia przepisów będących jej przedmiotem.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).