Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.540.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Konwersję Estakady powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; przebudowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Konwersję Estakady powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Konwersję Estakady powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (dalej: „GK”), specjalizującej się w produkcji i sprzedaży (\`(...)\`). Wnioskodawca świadczy usługi przede wszystkim dla spółek z GK. Spółka (\`(...)\`) prowadzi działalność w zakresie remontów i modernizacji (\`(...)\`).

Na gruncie należącym do Wnioskodawcy posadowiona była konstrukcja w formie estakady sieci ciepłowniczej, która nie była własnością Wnioskodawcy, w odniesieniu do której ustanowiona została służebność przesyłu na przedmiotowym gruncie Wnioskodawcy (dalej: „Estakada”). W konsekwencji Estakada nie stanowiła środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych samodzielnie, ani jako inwestycja w obcym środku trwałym. Jednocześnie należy wskazać, że Estakada zasilała budynki będące własnością Spółki. Ze względu na niekorzystny wpływ obiektu naziemnego, jakim była Estakada, na funkcjonalność nieruchomości należącej do Spółki (co związane jest przede wszystkim z istotnymi problemami, które Estakada powodowała w ruchu samochodowym na terenie nieruchomości, w szczególności utrudniając dojazd pracownikom, klientom, dostawcom materiałów i usług), Spółka postanowiła dokonać konwersji formy Estakady tj. demontażu konstrukcji nadziemnej, a następnie odpowiedniego jej ponownego montażu pod ziemią (dalej: „Konwersja”).

Należy podkreślić, że Wnioskodawca dokonał Konwersji Estakady bez ingerencji w technologię lub konstrukcję, która w jakikolwiek sposób mogłaby wpływać na użyteczność samej Estakady.

W szczególności istotne jest, że w wyniku przeprowadzonej Konwersji nie doszło do ulepszenia Estakady w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie Konwersja Estakady nie była inwestycją w obcym środku trwałym ani dokonaniem ulepszenia obcego środka trwałego.

Koszty związane z Konwersją Estakady w całości poniosła Spółka.

Z punktu widzenia interesu Spółki dokonanie Konwersji Estakady było konieczne celem usprawnienia komunikacji na gruncie Spółki, na którym posadowiona była Estakada, a także polepszenia warunków dojazdu do pozostałej infrastruktury znajdującej się na tym gruncie. Ruch pojazdów odbywał się w warunkach powodujących istotne utrudnienie i dyskomfort dla poruszających się po nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Konwersję Estakady powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu Konwersji Estakady stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c Ustawy CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16a ust. 2 Ustawy CIT amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 Ustawy CIT).

Z drugiej jednak strony przepisy Ustawy CIT wprowadzając pojęcie „inwestycja w obcych środkach trwałych” oprócz jego ogólnej definicji nie wskazują szczegółowych cech, jakie powinna spełniać inwestycja w obcym środku trwałym. W praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym w rozumieniu Ustawy CIT są generalnie wydatki poniesione na modernizacje i inne tego rodzaju prace niebędące remontem obiektu (czyli przywróceniem do stanu pierwotnego) środka trwałego niezaliczanego do majątku podatnika, ale prawnie i na zasadzie wyłączności przez niego używanego.

Przykładowo jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd/8/16: „W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych niebędących własnością podatnika - wynajmowanych, dzierżawionych lub wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższym korespondują poglądy piśmiennictwa”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r., Znak IPTPB1/415-574/14-4/MD wskazał, że „inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego”.

Z powyższych przepisów oraz definicji wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Natomiast wydatki mające charakter ulepszenia, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekraczają kwoty 10.000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

W kontekście powyższego należy wskazać, że różnica między remontem a ulepszeniem środków trwałych polega na tym, że w pierwszym przypadku chodzi o dążenie do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, podczas gdy w drugim - do podjęcia, rozszerzenia czy zmiany działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodującej istotną zmianę cech użytkowych, w tym funkcjonalności środka trwałego.

Odnosząc powyższe do opisanego w niniejszym wniosku zaistniałego stanu faktycznego, wydatki poniesione przez Spółkę na dokonanie Konwersji Estakady spełniają warunek poniesienia wydatków w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zapewnienie odpowiednich warunków poruszania się po gruncie należącym do Wnioskodawcy, na którym znajdowała się Estakada, wpływało pośrednio na przychody Spółki. Jest to konsekwencją tego, iż w ekonomicznie uzasadnionym interesie Spółki pozostaje, by na obszarze prowadzenia przez nią działalności ruch pojazdów odbywał się bez przeszkód, a warunki dostępu dla pracowników, klientów, czy kontrahentów do istniejącej infrastruktury i jej eksploatacji były niezakłócone.

Podkreślić należy, że po dokonaniu Konwersji wartość użytkowa Estakady, z punktu widzenia jej funkcjonalności pozostała bez zmian. Prace w ramach Konwersji nie spowodowały wzrostu wartości użytkowej Estakady, a jedynie miały charakter odtworzeniowy, czyli przywracający pierwotną wartość użytkową środka trwałego, co w konsekwencji przesądza o tym, że prace te można było potraktować jako prace remontowe. Skoro zatem Konwersja Estakady nie miała charakteru prac ulepszeniowych, nie powinna być traktowana jako „inwestycja w obcym środku trwałym”. W konsekwencji, wydatki na dokonanie Konwersji Estakady poniesione przez Wnioskodawcę, jako koszty pośrednie, powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e Ustawy CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Konwersję Estakady, która ma charakter prac remontowych, stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.