Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.66.2017.2.IGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia gruntu zabudowanego
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt zabudowany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia2017 r.) oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia gruntu zabudowanego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia gruntu zabudowanego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r., złożonym w dniu 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r., złożonym w dniu 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 27 kwietnia 2017 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzący działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmie lokali komercyjnych, mieszczących się w centrach handlowych, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy zlokalizowanych w różnych miastach na obszarze Polski, zawarł z P. Sp. z o.o. („Sprzedający”) - zainteresowanym w rozumieniu art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - umowę przedwstępną sprzedaży („Umowa Przedwstępna”), na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się kupić prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków i budowli na nich posadowionych.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej towarów w tzw. supermarketach, zlokalizowanych w obiektach handlowych oraz także na wynajmie lokali komercyjnych, mieszczących się w centrum handlowym, stanowiącym środki trwałe Sprzedającego, które stanowi własność Sprzedającego (dalej: Centrum, Centrum handlowe).

W odniesieniu do Centrum:

*   Sprzedający posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego;

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów dokonywanych na remont oraz modernizację Centrum. Centrum składa się z: budowli w postaci tablic reklamowych, terenu dzierżawionego na parking od spółdzielni mieszkaniowej; Centrum, z wyłączeniem parkingu, stanowi środek trwały Sprzedającego; Sprzedający dokonał nakładów ulepszających Centrum, a od tych nakładów Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budowle wchodzące w skład Centrum nie były przedmiotem żadnych prac ulepszających; w skład Centrum jako obiektu wchodzą także ruchomości w stosunku, do których Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; Sprzedający nie był zobowiązany do dokonania korekt podatku od towarów i usług na podstawie art. 90a oraz 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również do rozliczania podatku naliczonego na zasadach proporcji.

Sprzedający wynajmował i wynajmuje powierzchnie handlowe w Centrum. W Centrum nie ma żadnych powierzchni przeznaczonych na wynajem, które nigdy nie byłyby przedmiotem najmu. W budynku Centrum około 13 % powierzchni nie jest przeznaczone na wynajem, gdyż zajęte jest pod pomieszczenia techniczne takie jak np. węzły cieplne, które konieczne są dla funkcjonowania Centrum jako całości i służą interesom wszystkich najemców. Działalność Sprzedającego polegająca na wynajmowaniu powierzchni handlowych w Centrum oraz świadczeniu usług dodatkowych na rzecz najemców podlegała i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Centra nie służyły Sprzedającemu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Bieżącą obsługą techniczną Centrum zajmują się na zlecenie Sprzedającego podmioty trzecie, zatrudniające niezbędny personel, wykonujący takie czynności jak: sprzątanie, konserwacja, dozór itp.

Jak to zostało zasygnalizowane na wstępie, Sprzedający ma zamiar sprzedać Centrum na rzecz Wnioskodawcy (w chwili składania wniosku trwa procedura wypełniania warunków, od których zależy sprzedaż Centrum).

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Centrum mają być, zgodnie z wolą stron:

1.  nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem Centrum oraz towarzyszącymi im budowlami, w tym tablicami reklamowymi;
2.  ruchomości znajdujące się na wskazanych wyżej nieruchomościach, stanowiące niezbędne wyposażenie Centrum (np. meble, etc.);
3.  zabezpieczenie prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji, kaucje / depozyty składane przez najemców a także oświadczenia najemców o poddaniu się egzekucji;
4.  majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Centrum i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców;
5.  dokumentacja prawna i techniczna związana z Centrum;
6.  prawa z umowy najmu parkingu, jaką Sprzedający zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową w celu obsługi Centrum.

W wyniku sprzedaży wskazanego wyżej Centrum, na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego, Wnioskodawca wstąpi w stosunki najmu na miejsce Sprzedającego w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Sprzedający, związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży.

Intencją Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach Centrum, tj. opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności handlowo-usługowej. W tym celu Wnioskodawca jako nabywca, po nabyciu Centrum, będzie musiał zawrzeć umowę lub umowy na usługi zarządzania Centrum oraz inne umowy konieczne dla jego funkcjonowania a dotyczące np. obsługi technicznej, dostawy mediów, gdyż umowy zawarte w tym zakresie przez Sprzedającego zostaną rozwiązane przed dokonaniem Sprzedaży Centrum. Nie można przy tym wykluczyć, że Nabywca zawrze dla nabywanego Centrum takie umowy z tymi samymi dostawcami usług lub mediów, którzy obsługują dotychczas to Centrum na podstawie umowy / umów ze Sprzedającym. Decyzja w zakresie wyboru dostawców takich usług będzie leżeć jednak w gestii Nabywcy.

Planowana sprzedaż Centrum nie będzie obejmowała składników majątkowych i niemajątkowych Sprzedającego związanych z całokształtem prowadzonej przez Sprzedającego działalności, które nie należą do zespołu składników wchodzących w skład Centrum. Sprzedaż nie będzie więc obejmować:

1.  ksiąg handlowych Sprzedającego;
2.  należności i zobowiązań Sprzedającego wynikających z finansowania działalności Sprzedającego (pożyczki i kredyty);
3.  praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług dotyczących funkcjonowania Centrum, w tym w szczególności umowy o zarządzanie;
4.  środków pieniężnych Sprzedającego;
5.  wierzytelności Sprzedającego o zapłatę czynszów najmu za okres do dnia sprzedaży Centrum;
6.  znaków towarowych;
7.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
8.  praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
9.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności z zakresu wynajmu powierzchni handlowych i usługowych;
10.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu dotyczących siedziby Sprzedającego;
11.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, np. umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych, umów o świadczenie usług doradztwa prawnego.

Centrum przeznaczone do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi oddziału Sprzedającego, ani też jej wyodrębnionego zakładu.

Plan kont Sprzedającego pozwala na identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Centrum i ustalenie ich wyników finansowych. Księgi rachunkowe Sprzedającego pozwalają na przypisanie aktywów do Centrum handlowego a także pozwalają na przypisanie do nich zobowiązań i wierzytelności.

Sprzedający posiada odrębne rachunki bankowe przypisane do Centrum, na które wpływają należności Sprzedającego z tytułu najmu powierzchni w Centrum.

Z uwagi na powyższe uwarunkowania i zakres składników majątkowych, które mają być przedmiotem przyszłej umowy sprzedaży Centrum zamiarem zarówno Sprzedającego oraz Wnioskodawcy jest, aby transakcja ta została ukształtowana jako umowa sprzedaży poszczególnych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zamiary te zostaną odzwierciedlone w umowie zawieranej pomiędzy stronami.

Wnioskodawca oraz Sprzedający nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa handlowego ani podatkowego.

W przypadku uznania, że planowana transakcja Sprzedaży Centrum jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i podlega zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca i Sprzedający złożą oświadczenia o wyborze opodatkowania tej transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 tej ustawy.

Po zakończeniu planowanej operacji sprzedaży Centrum, Sprzedający nadal będzie prowadzić bieżącą działalność.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że Centrum handlowe, w którym znajdował się supermarket, sklep muzyczny, drogeria i boksy handlowe, zostało otwarte w 1998 r., czyli od tego czasu upłynęło 19 lat.

Nakłady ulepszające poczynione na Centrum nie przekroczyły 30% wartości początkowej Centrum, przy czym większość z nich została poczyniona w latach 2009-2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Centrum w opisanym w stanie faktycznym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy dostawa Centrum będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy Wnioskodawca wraz ze Sprzedającym (zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Centrum zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT (przy dochowaniu wszelkich wymogów formalnych, o których mowa w tych przepisach)?

Problem, który został poruszony w przedstawionych wyżej pytaniach ma istotne znaczenie dla Wnioskodawcy, bowiem z uwagi na zasadę neutralności podatku VAT Wnioskodawca winien mieć zagwarantowane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, poprzez prawidłowe rozpoznanie podatku VAT należnego z tytułu opisanej wyżej sprzedaży Nieruchomości jako podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przyszła sprzedaż Centrum winna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca oraz Sprzedający będą uprawnieni do zrezygnowania ze zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

*   w zakresie pierwszej części pytania nr 1

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy transakcja sprzedaży Centrum wskazanego w treści pytania oraz treści wniosku, podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, że w celu odpowiedzi na zadane pytanie należy określić w pierwszej kolejności, czy wskazane w pytaniu Centrum, stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowane jego części.

Termin „przedsiębiorstwo” nie został jednak zdefiniowany w ustawie VAT. Ustalając znaczenie tego pojęcia należy więc odnieść się do przepisu art. 55(1) kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55 (1) kodeksu cywilnego są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątku sprzedającego wskazanych w art. 55(1) kodeksu cywilnego. Ustawa VAT z kolei zawiera własną definicję pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-966/12/AK: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa) tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, które jednakże są pod względem organizacyjnym i finansowym wyodrębnione w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy podkreślić, że składniki będące przedmiotem sprzedaży (wymienione w treści pytania i opisane we wniosku Centrum), nie jest autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Stąd też, mając na uwadze powyższe definicje, nie można mówić, że stanowić może zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem zbycia z perspektywy Sprzedającego będą tylko niektóre składniki należące do majątku Sprzedającego, tj. Centrum wskazane w pytaniu oraz wybrane elementy nierozerwalnie z nimi związane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, transakcja sprzedaży Centrum handlowego wymienionego w treści pytania nie obejmie następujących składników majątkowych i praw:

1.  ksiąg handlowych Sprzedającego;
2.  należności i zobowiązań Sprzedającego wynikających z finansowania działalności Sprzedającego (pożyczki i kredyty);
3.  praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług dotyczących funkcjonowania Centrum, w tym w szczególności umowy o zarządzanie;
4.  środków pieniężnych Sprzedającego;
5.  wierzytelności Sprzedającego o zapłatę czynszów najmu za okres do dnia sprzedaży Centrum;
6.  znaków towarowych;
7.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
8.  praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
9.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności z zakresu wynajmu powierzchni handlowych i usługowych;
10.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu dotyczących siedziby Sprzedającego;
11.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, np. umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych, umów o świadczenie usług doradztwa prawnego.

W związku z planowaną sprzedażą Centrum, niektóre istotne umowy związane z jego funkcjonowaniem zostaną rozwiązane przez Sprzedającego a Wnioskodawca doprowadzi do zawarcia nowych umów regulujących odpowiednie sfery funkcjonowania Centrum.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż mające być przedmiotem sprzedaży zabudowane nieruchomości, ruchomości oraz wybrane prawa majątkowe nie będą posiadały potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę przy ich wykorzystaniu wymagać będzie zawarcia przez niego, po nabyciu Centrum, istotnych umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Centrum np. umów na dostawę mediów, zarządzanie Centrum czy też na jego bieżącą obsługę techniczną. Bez zawarcia tych umów Centrum opisane w pytaniu nie będzie w stanie prowadzić normalnej działalności.

Po nabyciu Centrum, Wnioskodawca będzie musiał włączyć zakupione składniki majątkowe do struktury swojego przedsiębiorstwa, gdyż wraz z Centrum Wnioskodawca nie przejmie takiej struktury od Sprzedającego. Wnioskodawca będzie musiał także zapewnić finansowanie bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem Centrum, ponieważ transakcja ze Sprzedawcą nie będzie obejmować żadnych środków pieniężnych ani należności za okres poprzedzający jej zawarcie.

Wnioskodawca będzie musiał zorganizować procesy związane z poborem czynszów od najemców lokali w Centrum oraz regulowaniem bieżących kosztów ich działalności. Wnioskodawca będzie musiał zapewnić także własne zasoby ludzkie dla zarządzania i nadzoru nad działalnością Centrum oraz wykorzystywać do prowadzenia tej działalności własne doświadczenia, ponieważ nie przejmie od Sprzedającego ani żadnych pracowników ani know-how / doświadczenia Sprzedającego w tym zakresie. Po dniu transakcji Wnioskodawca będzie zobowiązany samodzielnie zapewnić obsługę administracyjno-księgową obszaru działalności związanego z nabytym Centrum.

Okoliczności te wskazują, zdaniem Wnioskodawcy, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Centrum nie będzie przedsiębiorstwo Sprzedającego ani jego zorganizowane części. Takiej oceny prawnej podobnych stanów faktycznych dokonały także organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-422/13-2/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „(\`(...)\`) dla uznania majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa (\`(...)\`)”. W treści tej interpretacji wskazano ponadto: „(\`(...)\`) opisana we wniosku transakcja polegająca na zbyciu przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości I oraz Nieruchomości II nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Ponadto, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż zbywane przez Sprzedającego Nieruchomość I oraz Nieruchomość II - jak wskazał Zainteresowany - nie są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo z przedsiębiorstwa Sprzedającego, to pozbawia zbywane składniki cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazywał, że: „część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu «zorganizowania». W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-923/12-2/BH) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, została potwierdzona prawidłowość stanowiska podatnika, że „w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem nabycia będzie jedynie Nieruchomość wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami oraz wyżej wymienionymi prawami i obowiązkami, które ściśle wiążą się z Nieruchomością, takie jak np.: gwarancje i inne zabezpieczenia budowlane, dokumentacja związana z Nieruchomością. Elementy te są oczywistym uzupełnieniem Nieruchomości, nie prowadzącym jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) przedmiotem planowanej umowy sprzedaży dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską - odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Na podstawie konkluzji zawartej w odpowiedzi Ministra Finansów można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - sprzedaży Centrum nie będzie towarzyszył transfer zobowiązań Sprzedającego oraz co do zasady jego wierzytelności, poza tymi, które przechodzą na Wnioskodawcę z mocy prawa (prawa i obowiązki z tytułu umów najmu). Sprzedawane Centrum nie będzie posiadało zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takiej zdolności, z uwagi na nieobjęcie transakcją szeregu istotnych elementów koniecznych dla funkcjonowania Centrum, majątek nabyty przez Wnioskodawcę nie będzie posiadał. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Tym samym, sprzedaż Centrum, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

*   w zakresie drugiej części pytania nr 1 oraz pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając powyższe przepisy na uwadze nie budzi wątpliwości, że odpłatna sprzedaż Centrum będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ elementy wchodzące w skład Centrum spełniają definicję towaru przewidzianą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a ich sprzedaż będzie traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynku / budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tego względu, do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką, jak dla dostawy budynków lub budowli na tym gruncie posadowionych. W sytuacji natomiast zwolnienia dostawy budynków lub budowli, ze zwolnienia takiego będzie korzystać również dostawa gruntu, na którym budynki lub budowle są posadowione. Powyższą wykładnię przepisu art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w sposób jednolity potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-74/14-4/AWa, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) treść art. 29a ust. 8 Ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku”.

Stanowisko to jest również jednolicie interpretowane w doktrynie, przykładowo T. Michalik, w Komentarzu VAT (Wyd. 10, Warszawa 2014) stwierdza: „Jeżeli (\`(...)\`) przedmiotem dostawy są budynek lub budowla, wówczas transakcja będzie opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży budynku (budowli). Jeżeli więc np. dostawa budynku (budowli) będzie zwolniona od podatku (\`(...)\`), wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do pełnej wartości transakcji. (\`(...)\`) Nie ma przy tym znaczenia, jaka jest wartość gruntu w proporcji do wartości samego budynku. Taka konstrukcja art. 29a ust. 8 powoduje bowiem, iż w przypadku sprzedaży budynku czy budowli o stawce podatku decydować będzie status samego budynku czy budowli, nie zaś - gruntu. W praktyce oznacza to, że w takim przypadku dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy budynku (budowli)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie zaistnieje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy tego przepisu przyjmuje się, że regułą jest stosowanie zwolnienia przedmiotowego do dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Wynika z tego, że w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT kluczową kwestią pozostaje zawsze ustalenie, czy w danym przypadku dojdzie do pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślić przy tym należy, że za „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy rozumieć np. zawarcie umowy najmu danego budynku, budowli lub ich części.

Oznacza to, że w przypadku Centrum zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz wybranie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że w sytuacji uznania sprzedaży Centrum za zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał możliwość zrezygnowania z przedmiotowego zwolnienia - przy założeniu, że zarówno sprzedawca jak i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą przed dniem sprzedaży stosowne oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy. Oświadczenie to musi spełniać wymogi formalne, o których mowa w ww. art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Jeżeli zatem Wnioskodawca jak i Sprzedający dopełnią stosownych wymogów formalnych, to sprzedaż Centrum będzie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z powyższą zasadą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – zwana dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje kupić prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków i budowli na nich posadowionych.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Centrum mają być, zgodnie z wolą stron:

1.  nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem Centrum oraz towarzyszącymi im budowlami, w tym tablicami reklamowymi;
2.  ruchomości znajdujące się na wskazanych wyżej nieruchomościach, stanowiące niezbędne wyposażenie Centrum (np. meble, etc.);
3.  zabezpieczenie prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji, kaucje / depozyty składane przez najemców a także oświadczenia najemców o poddaniu się egzekucji;
4.  majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Centrum i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców;
5.  dokumentacja prawna i techniczna związana z Centrum;
6.  prawa z umowy najmu parkingu, jaką Sprzedający zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową w celu obsługi Centrum.

Planowana sprzedaż Centrum nie będzie obejmowała składników majątkowych i niemajątkowych Sprzedającego związanych z całokształtem prowadzonej przez Sprzedającego działalności, które nie należą do zespołu składników wchodzących w skład Centrum. Sprzedaż nie będzie więc obejmować:

1.  ksiąg handlowych Sprzedającego;
2.  należności i zobowiązań Sprzedającego wynikających z finansowania działalności Sprzedającego (pożyczki i kredyty);
3.  praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług dotyczących funkcjonowania Centrum, w tym w szczególności umowy o zarządzanie;
4.  środków pieniężnych Sprzedającego;
5.  wierzytelności Sprzedającego o zapłatę czynszów najmu za okres do dnia sprzedaży Centrum;
6.  znaków towarowych;
7.  nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
8.  praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
9.  tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how związanego z prowadzeniem działalności z zakresu wynajmu powierzchni handlowych i usługowych;
10.  praw i obowiązków wynikających z umowy najmu dotyczących siedziby Sprzedającego;
11.  praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, np. umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych, umów o świadczenie usług doradztwa prawnego.

Centrum przeznaczone do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi oddziału Sprzedającego, ani też jej wyodrębnionego zakładu. Plan kont Sprzedającego pozwala na identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Centrum i ustalenie ich wyników finansowych. Księgi rachunkowe Sprzedającego pozwalają na przypisanie aktywów do Centrum handlowego a także pozwalają na przypisanie do nich zobowiązań i wierzytelności. Sprzedający posiada odrębne rachunki bankowe przypisane do Centrum, na które wpływają należności Sprzedającego z tytułu najmu powierzchni w Centrum.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem nabycia nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, gdyż transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Ponadto zamiarem zarówno Sprzedającego oraz Wnioskodawcy jest, aby transakcja ta została ukształtowana jako umowa sprzedaży poszczególnych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zamiary te zostaną odzwierciedlone w umowie zawieranej pomiędzy stronami.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzący działalność gospodarczą polegającą między innymi na wynajmie lokali komercyjnych, mieszczących się w centrach handlowych, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy zlokalizowanych w różnych miastach na obszarze Polski, zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której zobowiązał się kupić prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków i budowli na nich posadowionych, stanowiących centrum handlowe.

W odniesieniu do Centrum Sprzedający posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów dokonywanych na remont oraz modernizację Centrum. Centrum składa się z: budowli w postaci tablic reklamowych, terenu dzierżawionego na parking od spółdzielni mieszkaniowej. Centrum, z wyłączeniem parkingu, stanowi środek trwały Sprzedającego. Sprzedający dokonał nakładów ulepszających Centrum, a od tych nakładów Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budowle wchodzące w skład Centrum nie były przedmiotem żadnych prac ulepszających. W skład Centrum jako obiektu wchodzą także ruchomości w stosunku, do których Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sprzedający wynajmował i wynajmuje powierzchnie handlowe w Centrum. W Centrum nie ma żadnych powierzchni przeznaczonych na wynajem, które nigdy nie byłyby przedmiotem najmu. W budynku Centrum około 13 % powierzchni nie jest przeznaczone na wynajem, gdyż zajęte jest pod pomieszczenia techniczne takie jak np. węzły cieplne, które konieczne są dla funkcjonowania Centrum jako całości i służą interesom wszystkich najemców. Działalność Sprzedającego polegająca na wynajmowaniu powierzchni handlowych w Centrum oraz świadczeniu usług dodatkowych na rzecz najemców podlegała i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Centra nie służyły Sprzedającemu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Centrum handlowe, w którym znajdował się supermarket, sklep muzyczny, drogeria i boksy handlowe, zostało otwarte w 1998 r., czyli od tego czasu upłynęło 19 lat. Nakłady ulepszające poczynione na Centrum nie przekroczyły 30% wartości początkowej Centrum, przy czym większość z nich została poczyniona w latach 2009-2017.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości zabudowanej Centrum handlowym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż Centrum handlowego nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży Centrum handlowego upłynie okres dłuższy niż 2 lata – pierwsze zajęcie, używanie budynku miało miejsce w momencie otwarcia / wynajęcia ich przez Sprzedawcę, tj. od 1998 r., a ponadto nie ponoszono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

Tym samym dostawa Centrum w opisanym w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa Centrum korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezprzedmiotowa.

Nadmienić należy, że Wnioskodawca oraz Sprzedający, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, mogą skorzystać z opcji opodatkowania transakcji dostawy Centrum.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa Centrum będącego przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż gruntu.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko kwestii opodatkowania dostawy Centrum, na które składa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków i budowli na nich posadowionych.

Interpretacja nie dotyczy transakcji sprzedaży: ruchomości znajdujących się na wskazanych wyżej nieruchomościach, stanowiących niezbędne wyposażenie Centrum (np. meble, etc.); zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu, ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji, kaucje / depozyty składane przez najemców a także oświadczenia najemców o poddaniu się egzekucji; majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Centrum i adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców; dokumentacji prawnej i technicznej związanej z Centrum; prawa z umowy najmu parkingu, jaką Sprzedający zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową w celu obsługi Centrum.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.