Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.9.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: W zakresie: uznania, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1) obowiązku oraz terminu wystawienia faktury a także określenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności.
Słowa kluczowe: energia; energia-energia elektryczna-nielegalny pobór energii elektrycznej; korzystanie-korzystanie bezumowne; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku oraz terminu wystawienia faktury a także określenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności (pytanie nr 2 i 5) – **jest nieprawidłowe**,

*   obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h oraz obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w ww. artykułach (pytanie nr 3 i 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w przypadku obciążenia podmiotów pobierających bezumownie energię opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka SA (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Spółka zajmuje się m in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Spółka dostarcza ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu, na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Do czasu zawarcia kolejnej umowy Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie.

W związku z tym, że Spółka będąca wytwórcą ciepła, dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, Spółka nie może zablokować poboru ciepła przez ww. odbiorcę, korzystającego z dostaw Spółki bezumownie. Przerwanie dostaw ciepła do odbiorcy zajmującego się przesłaniem i dystrybucją, spowodowałoby odcięcie od dostaw ciepła wszystkich odbiorców końcowych, co jest niedopuszczalne ze względów zarówno prawnych jak i społecznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.) (dalej „Prawo energetyczne”), pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła.

Spółka rozważa możliwość podjęcia działań dyscyplinujących, zmierzających do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988), zgodnie z którym w przypadku gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1.  wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów:
2.  wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle Ustawy VAT nielegalny (bezumowny) pobór ciepła przez odbiorcę stanowi czynność niewymienioną w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, a tym samym opłaty, które będą pobierane przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w stosunku do opłat, które będą pobierane przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988), Spółka nie ma obowiązku, o którym mowa w art. 106b Ustawy VAT, dokumentowania ich fakturą?
3.  Czy Wnioskodawca jest obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w 86 ust. 2a-2h Ustawy VAT?
4.  Czy Wnioskodawca jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?
5.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy VAT, obowiązek podatkowy w stosunku do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktur przez Spółkę, przy czym, wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, Spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż 1 raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Stosownie do art. 5 ust.1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opodatkowaniu zatem podlegać będzie każda czynność jeżeli:

*   jej przedmiotem są towary,

*   nastąpi przejście władztwa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz,

*   jest odpłatna.

Bez wątpienia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z towarem w rozumieniu Ustawy VAT. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku bezumownego (nielegalnego) poboru ciepła nie dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego rzeczy, a ponadto nie można mówić o odpłatności.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, który definiuje nielegalne pobieranie paliw lub energii jako pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi właśnie do takich sytuacji, w których Spółkę oraz odbiorców ciepła nie wiąże aktualna umowa na pobór ciepła, a odbiorcy pomimo braku podstaw kontraktowych dokonują poboru ciepła. Jak już wskazano w zdarzeniu przyszłym, ze względów społecznych, Spółka nie ma możliwości odcięcia dopływu ciepła do odbiorców. Takie działanie byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, że od dostaw ciepła odcięci zostaliby wszyscy odbiorcy końcowi.

W tak zarysowanym stanie, nie można uznać, że bezumownie (nielegalnie w rozumieniu przepisów) pobierający ciepło uzyskuje prawo do rozporządzania nim. Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1543/09), że:

„Skutkiem nielegalnego, czyli bez zgody dysponenta, pobierania gazu (energii), nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym tego rodzaju delikt nie może być uznany za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem gazowym (energetycznym) a sprawcą pobierającym nielegalnie energię w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wynika ono z kontraktu zawartego pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu). Nielegalny pobór energii (paliwa gazowego) od początku jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną”

Tym samym pomimo specyfiki związanej z dostawami ciepła należy przyjąć, że o braku przejścia władztwa ekonomicznego towaru świadczy brak podstawy kontraktowej takiej dostawy oraz fakt nietolerowania takich stanów przez Wnioskodawcę. Brak stosownej umowy Wnioskodawca traktuje jako delikt cywilny, na podstawie którego może domagać się sankcyjnej opłaty za pobrane ciepło. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nielegalny pobór ciepła dokonywany jest bez zgody Wnioskodawcy, co w konsekwencji oznacza, że brak jest woli do przeniesienia prawa do rozporządzania ciepłem jak właściciel. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podmiot nielegalnie pobierający ciepło, dokonuje dalszej sprzedaży lub zużywa je i nie może dokonać jego zwrotu, bowiem podobnie jak w przypadku kradzieży rzeczy nie staje się on właścicielem towarów, a jedynie ich dzierżycielem. Znajduje to potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C -435/03 British American Tobacco International Ltd., w którym Sąd uznał, że kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Ponadto zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. W orzecznictwie sądowym można się spotkać również ze stanowiskiem, zgodnie z którym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wymaga zawsze zgodnego porozumienia stron przenoszących prawo (tak też NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1501/08). Reasumując w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem jak właściciel.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że opłata z tytułu nielegalnego poboru ciepła nie stanowi odpłatności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT i która jest warunkiem uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do art. 57 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa energetycznego w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

*   pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo

*   dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III CZP 107/09, w której SN uznał, że nielegalny pobór energii stanowi delikt cywilny. Ponadto w ww. uchwale wyjaśniono, że:

Trzeba się zgodzić z poglądem wypowiadanym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że przewidziana w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego opłata za nielegalnie pobraną energię ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy. (\`(...)\`) Art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego obejmuje trzy różne stany faktyczne, które jednak nie polegają na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży energii elektrycznej, ale stanowią delikt, określony w ustawie jako nielegalne pobieranie energii. (\`(...)\`) Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek wniesienia opłaty powstaje w wypadku nielegalnego "pobierania" energii, a więc faktycznego, a nie tylko potencjalnego, jej odbierania i korzystania z niej. Zostało to wyraźnie potwierdzone w § 40 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r., co jest o tyle zrozumiałe, że przepisy aktu wykonawczego nie mogą być sprzeczne z ustawą. (\`(...)\`)

Skoro opłata za nielegalny pobór ciepła ma charakter odszkodowawczy i sankcyjny, należy, w świetle jednolitej linii orzeczniczej, uznać, że przedmiotowa opłata nie stanowi odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Wnioskodawca nie oczekuje od nielegalnie pobierającego ciepło wynagrodzenia, bowiem nie toleruje bezumownego poboru ciepła. Skutkiem otrzymania sankcyjnej opłaty ma być jedynie rekompensata z tytułu poniesionej szkody za nielegalny pobór ciepła.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w sprawie nielegalnego poboru energii, zgodnie z którą nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, a wypłacone w takich okolicznościach odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę (Wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. sygn akt I FSK 1543/09). Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach: z dnia z 13 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 127/08), z 14 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 59/09), z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1384/08), z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1644/09), z 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 918/09) oraz z 6 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 616/10). Powyższe znalazło również odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe m in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn IPPP1/443/S/366/07-5/JL; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-820/08/11-S/MN, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 października 2010 r., sygn. ITPP1/443-161/08/10-S/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. IBPP2/443-1027/10/BM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443/S/147/07-5/SM/JL, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. ITPP1/443-719/07/10-S/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-1551/08/11-6/S/B, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. IBPP3/443-866/10/PK.

Ad 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

*   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1 otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Skoro zatem w ocenie Wnioskodawcy opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła fakturą. Czynności pozostające poza zakresem zastosowania Ustawy VAT nie mogą być dokumentowane fakturami z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających takiemu obowiązkowi wymienionym w art. 106b ust. 1 Ustawy VAT.

W związku z powyższym Spółka powinna udokumentować zobowiązanie do zapłaty za nielegalny pobór ciepła innym dokumentem np. notą księgową.

Ad 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2a Ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Wyżej cytowany przepis należy rozpatrywać w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, bowiem ustawodawca zobowiązuje podatników do stosowania tzw. prewspółczynnika jedynie w stosunku do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą podatnika.

W konsekwencji podstawą obliczania prewspółczynnika będą jedynie czynności, które nie mają nic wspólnego z działalnością podatnika, a więc przede wszystkim czynności wykonywane w interesie prywatnym podatnika czy działalność w charakterze organu władzy. Natomiast jak już wskazano w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Podmiot ten zajmuje się m in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. W związku z czym opłaty za nielegalny pobór ciepła, chociaż pozostające poza zakresem Ustawy VAT, mieszczą się w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. Ich powstanie, chociaż mające charakter incydentalny, pozostaje w związku z działalnością podatnika.

Potwierdza to również jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych, w których wskazuje się, że w pojęciu działalności gospodarczej mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1028/15-2/EK stwierdził, że:

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie leasingu środków transportu, maszyn i urządzeń. Z tytułu tej działalności gospodarczej u Wnioskodawcy pojawiają się przychody takie jak: odsetki od nieterminowych płatności, kary umowne, odszkodowania, dywidendy, sprzedaż wierzytelności windykacyjnych. Należy zauważyć, że wszystkie opisane przez Wnioskodawcę przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 lutego 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-851/15-4/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-979/15/MN oraz z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-141/16/JP, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-291/16-2/MPe.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowią przepisy 86 ust. 2a-2h Ustawy VAT.

Ad 4

Mając na uwadze argumentację zawartą powyżej w pkt 3 niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

Ad 5

Pomimo, iż zdaniem Wnioskodawcy, nielegalny pobór ciepła stanowi czynność poza zakresem Ustawy i nie podlega opodatkowaniu VAT, to z ostrożności procesowej, gdyby stanowisko organu interpretującego było odmienne (tj. w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1), Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że dla wskazanych w zdarzeniu przyszłym czynności obowiązek podatkowy powstawałby w dacie wystawienia faktury.

Ustawodawca w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT ustanowił ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Niemniej jednak, ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady, do wyjątków takich należy m.in. dostawa energii cieplnej (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a Ustawy VAT).

Stosownie do art. 19a ust. 7 Ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei przepis art. 19a ust 8 Ustawy VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe, w braku umowy łączącej Spółkę z odbiorcą ciepła Spółka nie jest związana żadnymi terminami do wystawienia faktury oraz brak jest ustaleń dot. terminów płatności. Skoro więc, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktury, to dopiero moment wystawienia faktury determinowałby powstanie obowiązku podatkowego. Wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, Spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż 1 raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znalazłby przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie Ustawy VAT, zgodnie z którym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1),

*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku oraz terminu wystawienia faktury a także określenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności (pytanie nr 2 i 5),

*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h oraz obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w ww. artykułach (pytanie nr 3 i 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 7 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Spółka dostarcza ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu, na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Do czasu zawarcia kolejnej umowy Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie. W związku z tym, że Spółka będąca wytwórcą ciepła, dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, Spółka nie może zablokować poboru ciepła przez ww. odbiorcę.

Spółka rozważa podjęcie działań dyscyplinujących, zmierzających do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że energia w każdej postaci jest towarem, a jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu muszą być spełnione łącznie dwa warunki musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz musi być to czynność odpłatna (za wynagrodzeniem).

Wobec tego w analizowanej sprawie należy dokonać oceny:

1.  czy na skutek poboru ciepła w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania energią jak właściciel oraz
2.  czy opłaty pobierane za ww. pobór ciepła na podstawie na § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, stanowić będą wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii wskazać należy, że pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i aktualnej Dyrektywy 2006/112/WE, pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tej czynności na gruncie prawa cywilnego. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za skutecznie wykonaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zakłada, że podatnik dokonujący dostawy towarów ma prawo do jej dokonania, czyli że jest (powinien być) właścicielem towaru. Jednak sama dostawa nie musi wiązać się z przeniesieniem własności. Definicja „dostawy towarów” jest bardzo pojemna i obejmuje swoim zakresem zarówno przypadki, gdy prawo własności zostaje przeniesione, jak i niektóre przypadki, gdy bez przeniesienia własności przeniesiono w istocie rzeczywiste władztwo nad rzeczą. Czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że te same czynności wykonywane zgodnie z prawem jak i bez zachowania warunków prawem przewidzianych, winny być na gruncie ustawy o VAT traktowane w sposób identyczny. Natomiast nie są przedmiotem opodatkowania czynności, które nie mogą być chronione prawnie umowami, ponieważ są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że niektóre czynności zakazane wprost mogą być przedmiotem opodatkowania. W wyroku w sprawie C-3/97 (J.C. Goodwin, E.T. Unstead) Trybunał uznał, że sprzedaż podrabianych kosmetyków podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak sprzedaż kosmetyków oryginalnych, a w sprawie C-455/98 (Tullihallitus V. Kaupo Salumets) – że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniach 294/82 (Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) i 289/86 (Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat v. Inspecteur Omzetbelasing) uznano, że dostawa i import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Nie można zatem wprowadzić generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowaniu powinny więc podlegać te czynności, które były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą energii przez Wnioskodawcę - wytwórcę do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, dokonującego dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, w przypadku gdy obowiązująca umowa wygasła a odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy, bądź przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Spółka wskazuje, że o braku przejścia władztwa ekonomicznego towaru świadczy brak podstawy kontraktowej oraz fakt nietolerowania takich stanów przez Wnioskodawcę.

W niniejszej kwestii należy zwrócić uwagę na specyfikę towaru, jakim jest energia. Jest to towar, którego nie można zwrócić – jest natychmiast zużywany, bez względu na to, czy pobrany został legalnie, czy nie. W ocenie tut. Organu w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę niewątpliwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad energią. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka początkowo zawiera umowy sprzedaży na dostawę ciepła z podmiotami zajmującymi się przesyłaniem i dystrybucją. Do czasu zawarcia kolejnej umowy Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej umowy lub w oparciu o dodatkowe porozumienie. Obecnie Spółka rozważa podjęcie działań dyscyplinujących. Wobec tego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia od początku z czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i nietolerowaną. Dostawa energii odbywa się z początku za zgodą Spółki (zawarcie umowy), później w momencie jej wygaśnięcia Wnioskodawca dąży do zawarcia kolejnej umowy – poprzez negocjacje, dodatkowe porozumienia, działania dyscyplinujące. Ponadto, mimo zakończonej umowy, Spółka obciąża wskazane podmioty opłatami za zamówione i dostarczane ciepło. Zatem, Spółka będąca wytwórcą ciepła dokonuje dostawy z zamiarem przeniesienia prawa do rozporządzania tą energią jak właściciel, zaś podmioty nabywające korzystają z niej i również rozporządzają jak właściciel, dokonując dostaw do odbiorców końcowych. Tym samym należy uznać, że pomimo braku obowiązującej aktualnie umowy w przypadku opisanego poboru energii dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego.

W odniesieniu do kwestii „odpłatności” wskazać należy, że była ona niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 TSUE wskazał:

„17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”

Ponadto, w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOrSARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances. ECLI:EU:C:2014:185 TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej, (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09. Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56).”.

Jak wynika z ww. powołanego orzecznictwa TSUE, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę lub dokonującym dostawy towarów, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W szczególności musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem (dostawą lub usługą) i przekazanym za tym świadczeniem wynagrodzeniem.

W analizowanej sprawie Spółka rozważa wykorzystanie uprawnień określonych w § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r., poz. 1988), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 45 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1.  wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów;
2.  wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu, opłaty, o których mowa w ust. 1, oblicza się dla całego nieobjętego przedawnieniem okresu udowodnionego nielegalnego pobierania ciepła, a w przypadku braku możliwości udowodnienia tego okresu – dla okresu roku.

Należy w tym miejscu również zauważyć, że pobór opłaty za nielegalny pobór energii wynika wprost z przepisów prawa.

Zgodnie bowiem z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220), w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

1.  pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo
2.  dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zatem ustawa Prawo energetyczne w sposób jednoznaczny uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór energii:

*   opłatę taryfową (tj. według określonego cennika), oraz

*   odszkodowanie, do którego dochodzi się na zasadach ogólnych.

W ocenie tut. Organu, nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie opłaty za bezumowny pobór energii będą miały charakter odszkodowawczy. Należy bowiem zauważyć, że do pobierania odszkodowań dochodzi się w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody (czynności), których sama opłata taryfowa nie mogłaby wyrównać,

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wysokość opłat za zużycie energii będzie określana na podstawie regulacji § 45 rozporządzenia Ministra Energii, zgodnie z którym poziom opłat uzależniony jest m.in. od wielkości pobieranej mocy i zużycia energii. Jak wskazał Wnioskodawca są to działania dyscyplinujące, zmierzające do ograniczenia bezumownego pobierania ciepła przez podmioty zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją, ponieważ odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie. Wynika z tego, że celem Wnioskodawcy jest zawarcie umów i dostarczanie energii, zwłaszcza, że jak Spółka wskazała, ze względów prawnych i społecznych nie może zablokować dostawy ciepła. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której pobór energii następuje bez wiedzy Spółki, z samowolnym podpięciem się do sieci, bądź manipulacjami układu pomiarowo-rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pobierane opłaty będą miały ścisły związek z konkretną dostawą energii, a tym samym pobierane opłaty należy uznać za wynagrodzenie za dostawę energii. W analizowanej sprawie zachodzić będzie ścisły związek pomiędzy zdarzeniem w postaci dostarczenia energii a uiszczoną opłatą. Związek ten będzie na tyle wyraźny, że nie można mieć wątpliwości, że płatność (opłaty) będzie następowała w związku z dostawą energii. A zatem należy stwierdzić, że kwota uiszczona z tytułu bezumownego poboru energii stanowić będzie wynagrodzenie za jej dostawę.

Podsumowując, analiza obligatoryjnych warunków determinujących uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu nie pozostawia wątpliwości, że bezumowna dostawa energii, za którą pobierane będą opłaty określone w § 45 rozporządzenia w niniejszej sprawie stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych (wydanych po wyroku sądów administracyjnych), ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Przykładowo wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1543/09 - rozstrzyga w sytuacji nielegalnego poboru gazu - z pominięciem urządzeń pomiarowych oraz w wyniku zmiany kształtu sieci gazowniczej przez dokonywanie przeróbek. W wyroku NSA z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 127/08, Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że występują przypadki nielegalnego poboru energii poprzez manipulację w urządzeniach ograniczających natężenie przepływu energii elektrycznej, samowolne podpięcie do sieci z pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, dokonywanie zmian w tym układzie względnie naruszenie plomb założonych na urządzeniach energetycznych. Wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1644/09 rozstrzyga w sytuacji nielegalnego poboru prądu, z pominięciem urządzeń pomiarowych oraz w wyniku zmiany kształtu sieci elektrycznej przez dokonywanie przeróbek, przypadków nielegalnego poboru prądu (kradzieży).

Zatem wskazane wyroki zapadły w odmiennych okolicznościach faktycznych, znacząco różniących się od okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii sposobu dokumentowania opłat, pobieranych przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r., a także ewentualnie terminu wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 2 i 5).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przywołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1). Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania opłat, pobieranych przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. z tytułu bezumownego poboru ciepła wskazać należy, że jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1 opłaty te pobierane są z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu – dostawy energii.

Wobec tego stosownie do art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy, Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury w przypadku bezumownej dostawy energii na rzecz podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W kwestii terminu wystawienia faktury oraz powstania obowiązku podatkowego, wskazać należy, że łączna analiza przywołanych norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Tak więc, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej jest co do zasady zdeterminowany wystawieniem faktury lub upływem terminu płatności należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, w powiązaniu z art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, nie będzie łączyła go aktualna umowa z odbiorcą ciepła, ani też ustalenia dotyczące terminów płatności. Jednakże nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której Spółka nie jest świadoma poboru energii przez odbiorców ciepła. Jak wynika z opisu sprawy obecnie Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad wynikających z ostatniej zakończonej umowy lub w oparciu o dodatkowe porozumienie. Nałożenie opłat wynikających z § 45 rozporządzenia Ministra Energii ma mieć, jak wskazała Spółka, działanie dyscyplinujące.

Wobec tego w ocenie tut. Organu, z uwagi na fakt, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dostarcza energię do podmiotów, z którymi pierwotnie zawarto umowę i określono zasady dotyczące terminów płatności, a Spółka nie może zablokować dostaw energii do wyżej ww. podmiotów ze względów prawnych i społecznych, należy przyjąć, że pierwotnie określone terminy płatności, bądź terminy ustalone w dodatkowych porozumieniach zachowują aktualność w chwili zakończenia obowiązującej umowy, a przed podpisaniem kolejnej. Wskazać również należy, że ustawodawca nie wskazuje na żadne konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też nie można odrzucić żadnej formy, w jakiej sprzedawca ten termin określi.

Tym samym wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy, Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury w przypadku bezumownej dostawy energii na rzecz podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Fakturę należy wystawić stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, nie później niż z upływem terminu płatności (określonego jak wyżej). Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii w opisanym przypadku należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury lub z upływem terminu płatności (określonego jak wyżej), w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 5 jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za bezumowny pobór energii przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h oraz obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z bezumownym poborem energii przez odbiorców, o którym mowa w ww. artykułach wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Jak wynika z odpowiedzi na pytanie 1, bezumowna dostawa energii, za którą pobierane będą opłaty określone w § 45 rozporządzenia Ministra Energii w opisanej sytuacji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec tego Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za wskazany pobór ciepła przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h, a w konsekwencji także nie będzie obowiązany w opisanej sytuacji do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z ww. poborem ciepła, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 3 i 4 uznano za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie Spółki, w którym wskazano, że opłaty za bezumowny pobór ciepła w opisanym przypadku pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.