Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-257/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-26
Teza: 1. Czy czynności faktoringu wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%? 2. Czy miejscem świadczenia usługi faktoringu jest siedziba usługobiorcy, tj. Polska, a zatem Wnioskodawca będący usługobiorcą usługi świadczonej przez Faktora jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu nabycia (importu) usługi, dla której podatnikiem jest usługobiorca, poprzez wykazanie podatku należnego VAT i jednocześnie w rozliczeniu VAT za ten sam okres jest uprawniony do wykazania w takiej samej wysokości podatku naliczonego VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktoring; import-import usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi finansowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla nabywanej usługi faktoringu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla nabywanej usługi faktoringu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej Wnioskodawca) jest spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą i zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (ang. Pan European Factoring Agreement, „Umowa”). Stroną Umowy będzie kilkanaście podmiotów, posiadających swoje siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym również „G”. („Faktor”), tj. spółka kapitałowa z siedzibą we Francji, prowadząca działalność gospodarczą obejmującą m.in. działalność w zakresie wykonywania usług faktoringowych oraz zarejestrowana we Francji jako podatnik VAT. Faktor nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Celem zawarcia Umowy będzie ramowe uregulowanie kwestii przenoszenia wierzytelności i należnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Faktora na rzecz Wnioskodawcy usług faktoringu. W oparciu o Umowę dokonywane będą liczne cesje wierzytelności oraz udostępniane będą Wnioskodawcy (faktorantowi) środki pieniężne. Podstawowym celem zawarcia Umowy jest w szczególności umożliwienie Wnioskodawcy finansowania bieżącej działalności jego przedsiębiorstwa.

W Umowie Faktor zobowiązuje się do:

*   przyjęcia wierzytelności przelanych przez Wnioskodawcę;
*   finansowania działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w drodze zapłaty wynagrodzenia przed uzyskaniem od dłużnika faktycznej zapłaty tytułem zaspokojenia wierzytelności pierwotnie przysługujących Wnioskodawcy;
*   upoważnienia Wnioskodawcy do dochodzenia (egzekucji) wierzytelności i przekazywania zebranych kwot Faktorowi;
*   w razie cofnięcia upoważnienia Wnioskodawcy do dochodzenia wierzytelności Faktor zobowiązuje się do (a) zaksięgowania na rzecz Wnioskodawcy zapłaty o nominalnej wartości wierzytelności oraz (b) wypłacenia wynagrodzenia w wyniku przeprowadzonej egzekucji wierzytelności;
*   prowadzenia na rzecz Wnioskodawcy (i innych faktorantów) rachunków bieżących, na których księgowane są przesunięcia majątkowe dokonane pomiędzy stronami, wynikające z realizacji Umowy;
*   gotowości faktorskiej – gotowości do przyjęcia, w wykonaniu Umowy, oferty zawarcia jednostkowych cesji wierzytelności przedstawionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią Umowy.

W Umowie Wnioskodawca zobowiązuje się do:

*   przelewania wierzytelności na Faktora;
*   zbywania wierzytelności wyłącznie na rzecz Faktora;
*   niezawierania z osobami trzecimi umów, które mogłyby szkodzić interesowi Faktora wynikającemu z przyjętych wierzytelności;
*   w przypadku, gdy raz już zbył wierzytelność względem pewnego dłużnika – do zbycia wszystkich nowych wierzytelności względem tego dłużnika Faktorowi.

Na podstawie Umowy, w przypadku gdy wierzytelność nie spełnia kryteriów w niej wskazanych lub jest nieściągalna, Faktor ma możliwość przelania wierzytelności powrotnie na Wnioskodawcę.

W odniesieniu do dłużnika Wnioskodawcy faktoring ma charakter jawny. Oznacza to, że dłużnik zostaje poinformowany o dokonaniu przez Wnioskodawcę przelewu wierzytelności na Faktora i ewentualnego przelewu zwrotnego.

Przedmiotem przelewów będą jedynie wierzytelności spełniające określone warunki, tj. m.in.:

*   muszą w pełni przysługiwać Wnioskodawcy;
*   powinny wynikać z umów bezzwrotnej sprzedaży towarów (albo powiązanych usług);
*   powinny podlegać prawu właściwemu dla siedziby Wnioskodawcy lub prawu właściwemu na które zgodził się Faktor po przeanalizowaniu towarzyszących okoliczności;
*   powinny być denominowane w PLN lub innej walucie wskazanej w Umowie;
*   powinny być udokumentowane na fakturach wydanych Faktorowi przez Wnioskodawcę, a wystawionych wobec dłużników Wnioskodawcy;
*   powinny być źródłem ważnego, zgodnego z prawem, wiążącego i wykonywalnego zobowiązania do zapłaty;
*   nie mogą podlegać wymogowi uzyskania zgody dłużnika Wnioskodawcy na przeniesienie (przelew) takiej wierzytelności albo zgoda taka powinna zostać uzyskana przed przeniesieniem (przelaniem) wierzytelności na rzecz Faktora;
*   nie mogą wynikać z umów z konsumentami.

W przypadku, gdy niektóre z wierzytelności nie spełniają kryteriów wymienionych w Umowie, są one przenoszone zwrotnie na Wnioskodawcę.

W przypadku wierzytelności zabezpieczonych wekslem, by wyodrębnić prawo wynikające z weksla, Wnioskodawca będzie zobowiązany przedłożyć Faktorowi deklaracje wekslowe.

Z tytułu świadczonych usług, Faktor otrzyma wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych, ustalone na poziomie:

*   0,045% wartości wierzytelności nabytych w toku realizacji Umowy, przy czym w ciągu roku kwota wynagrodzenia nie może być mniejsza niż 230.000 EUR;
*   stawki EURIBOR + 1,90% wartości Ceny – z tytułu tzw. Specjalnej Prowizji;
*   0,30% wartości ustalonej maksymalnej kwoty wypłaty z tytułu prowizji przygotowawczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności faktoringu wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%?
2.  Czy miejscem świadczenia usługi faktoringu jest siedziba usługobiorcy, tj. Polska, a zatem Wnioskodawca będący usługobiorcą usługi świadczonej przez Faktora jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu nabycia (importu) usługi, dla której podatnikiem jest usługobiorca, poprzez wykazanie podatku należnego VAT i jednocześnie w rozliczeniu VAT za ten sam okres jest uprawniony do wykazania w takiej samej wysokości podatku naliczonego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wynikające z Umowy czynności faktoringu wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią świadczenie wykonywane przez Faktora na rzecz Wnioskodawcy, stanowiące usługę opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT (tj. obecnie 23%).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ustawa VAT przewiduje zatem zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie dokonywane w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2012 r. (sygn. I FSK 2014/11) wskazując, że: „definicja ma charakter dopełniający definicję i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej”.

Obowiązek podatkowy VAT zasadniczo dotyczy świadczeń wykonywanych przez podmioty, które zostają uznane za podatnika VAT w stosunku do tej konkretnej czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Jednocześnie, art. 15 ust. 2 Ustawy VAT wskazuje, że działalność gospodarczą dla celów określenia podatnika VAT należy interpretować szeroko i obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1507/11): „przyjęcie, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców wskazuje, po pierwsze, na szeroki zakres strony przedmiotowej tej działalności, a po drugie na powiązanie jej z profesjonalnym obrotem gospodarczym, albowiem właśnie z tym obrotem kojarzyć należy działalność producentów, handlowców, a w konsekwencji także usługodawców”.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (tzw. import usług). Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP4/443-678/11-8/BA): „Nabywanie przez niemieckiego kontrahenta wierzytelności własnych od Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) przez kontrahenta niemieckiego na jej rzecz, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (\`(...)\`) Spółka jako nabywca usług świadczonych przez kontrahenta niemieckiego jest obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu tych usług”.

Nie powinno budzić wątpliwości, że Faktor w odniesieniu do planowanej transakcji faktoringu wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w charakterze podatnika podatku VAT. Faktor, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, w sposób zorganizowany wykonując usługi faktoringowe nabywa szereg wierzytelności w ramach Umowy, w tym wierzytelności należące do Wnioskodawcy w zamian za wynagrodzenie. Również Wnioskodawca, uczestnicząc w transakcji faktoringu, działa w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przenoszone wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Nie powinno również budzić wątpliwości, że czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego związane z faktoringiem stanowią świadczenie ze strony Faktora na rzecz Wnioskodawcy klasyfikowane jako usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. Usługa faktoringu nie została wprawdzie zdefiniowana w polskich przepisach prawa, ale stanowi tzw. umowę nienazwaną, której podstawa zawarcia znajduje się w art. 3531 Kodeksu cywilnego statuującego zasadę tzw. swobody zawierania umów. Podstawowym warunkiem charakteryzującym uznanie usługi o charakterze finansowym za faktoring jest przelew wierzytelności. W ramach umowy faktoringu dochodzi zatem do odpłatnego przelewu wierzytelności (tj. nabycia nieuregulowanych przez dłużnika wierzytelności), jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez Faktora na rzecz faktoranta (tutaj Wnioskodawcy). W ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed otrzymaniem zapłaty od dłużnika, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy. Taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, że świadczący (Faktor) nabywa od wierzyciela (tutaj Wnioskodawcy) wierzytelności, likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Skutkiem jaki wywołuje usługa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela, w oparciu o przepisy zawarte w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Kodeksu cywilnego – Zmiana wierzyciela. Z tytułu wykonywanych czynności faktoringowych, faktor otrzymuje wynagrodzenie od wierzyciela (faktoranta), które zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przyjmuje postać prowizji. Kwota takiej prowizji generuje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1, stanowiący podstawę opodatkowania VAT. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania z tytułu czynności ściągania długów, w tym faktoringu, podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT, która obecnie wynosi 23%.

Zasadniczo faktoring może występować w dwóch formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa zwrotnego przeniesienia przez faktora na faktoranta);
*   faktoringu niewłaściwego (z prawem zwrotnego przeniesienia przez faktora na faktoranta).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Faktorem ma zasadniczo charakter ograniczonego faktoringu niewłaściwego (tj. z prawem zwrotnego przeniesienia wierzytelności przez faktora na faktoranta) w przypadku, gdy wierzytelność nie spełnia kryteriów wskazanych w Umowie lub jest nieściągalna.

Ustawa VAT nie różnicuje zasad opodatkowania usługi faktoringu w zależności od rodzaju umowy faktoringu zawartej pomiędzy stronami, tj. czy faktor przejmuje ryzyko wypłacalności dłużnika (faktoring właściwy), czy też nie (faktoring niewłaściwy). Zatem każdy typ faktoringu (właściwy czy niewłaściwy) stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT. Zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2010 r. (nr IPPP1/443 -2178/S/08-10/IZ) pisząc, że: „w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika)”.

Ponadto, z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 wynika, że dla celów podatku VAT nie powinien być inaczej traktowany przypadek, gdy wierzytelność zostaje nabyta z przejęciem ryzyka wypłacalności dłużnika, jak i bez przejęcia takiego ryzyka (faktoring właściwy i niewłaściwy): ang. – „there is no valid justification for treating true factoring and quasi-factoring differently from the point of view of VAT, given that in both cases the factor makes supplies to the client for consideration and accordingly pursues an economic activity”.

W konsekwencji, za zakwalifikowaniem czynności Faktora jako usługi objętej zakresem opodatkowania 23% stawką podatku VAT przemawiają w szczególności następujące argumenty:

*   Czynności, jakie mają zostać wykonane przez Faktora stanowią element finansowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy a Wnioskodawca odniesie bezpośrednią korzyść z tytułu działań faktoringowych, polegającą na uregulowaniu przenoszonych na Faktora wierzytelności bez konieczności dochodzenia spłaty bezpośrednio od dłużników. Zatem Faktor dokona świadczenia, którego beneficjentem będzie Wnioskodawca. Mając na uwadze szeroką definicję „usług” zawartą w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, takie świadczenie Faktora niewątpliwie powinno zostać uznane za świadczenie usługi;
*   Świadczenie wykonane przez Faktora będzie miało odpłatny charakter. Zapłatę ze strony Wnioskodawcy za usługę Faktora stanowić będzie prowizja. Zatem czynności Faktora stanowić będą odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT;
*   Zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy VAT, zwolnienie z podatku VAT nie obejmuje czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Przepis ten stanowi implementację art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro zatem Ustawa VAT rozróżnia czynności faktoringu od innych usług finansowych i stanowi, że na zasadzie wyjątku nie są one zwolnione z podatku VAT jak inne usługi finansowe objęte zasadniczo takim zwolnieniem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy VAT, to kierując się wykładnią systemową należy uznać, iż faktoring zasadniczo stanowi świadczenie klasyfikowane jako usługa, objęte zakresem przedmiotowym Ustawy VAT. Z uwagi na wyłączenie ze zwolnienia, taka usługa opodatkowana będzie stawką podstawową VAT, która obecnie wynosi 23%;
*   aktor działać będzie w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, a zatem jako podatnik podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. W konsekwencji, wykonane przez niego świadczenia jako podatnika VAT powinny zostać uznane za usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym faktoring stanowi usługę wykonywaną przez faktora (tutaj Faktora) na rzecz faktoranta (tutaj Wnioskodawcy) opodatkowaną VAT według stawki podstawowej, potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 marca 2013 r., sygn. IBPP2/443 -1172/12/IK pisząc, że: „ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku w wysokości 23%. (\`(...)\`) Bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443 -919/12-2/ISZ, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, że: „wynagrodzenie Banku za usługę faktoringu składa się z wielu elementów to całość świadczenia Faktora – jako jedna kompleksowa usługa – powinna być traktowana jako jedna usługa, opodatkowana według tej samej stawki (w tym przypadku stawki podstawowej)”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 listopada 2012 r., sygn. IPPP2/443-936/12-2/DG, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, że: „Faktoring może występować w różnych formach, m.in. w formie finansowania wierzytelności bez prawa do regresu, który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT – winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu tej samej stawki podatkowej, tj. stawki podstawowej (w aktualnym stanie prawnym wynoszącej 23%)”;
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-775/12-2/JL pisząc, że: „czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy factoringu stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”;
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443 -528/12-2/EK pisząc, że: „usługi faktoringu świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane: wynagrodzenie uzyskane w formie odsetek faktoringowych, prowizji faktoringowej oraz opłat za usługi dodatkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy faktoringowej. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca winien wystawiać do ww. usługi fakturę VAT ze stawką podstawową, tj. 23%”;
6.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 lutego 2012 r., sygn. IBPP2/443 -1255/11/IK pisząc, że: „usługa faktoringu stanowi świadczenie jednolite obejmujące kilka czynności dokonanych na rzecz klienta (faktoranta), które są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, opisanego w złożonym wniosku należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, zgodnie z zawartymi umowami opisanymi we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów według stawki podatku w wysokości 23%”;
7.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2246/09 pisząc, że: „trafny jest pogląd Ministra Finansów o tym, że usługi pośrednictwa finansowego, świadczone przez Bank, w skład których wchodzi zawieranie „umów dyskonta bez regresu” i „umów dyskonta z regresem” odpowiadają w istocie umowom faktoringu właściwego i niewłaściwego. Obie z tych umów nie są umowami jednoczynnościowymi, lecz umowami, na które składa się szereg czynności dokonywanych przez faktoranta (klienta), faktora (bank) i dłużnika faktoranta, a następnie banku. Zawarta umowa o finansowanie jest nierozerwalnie związana z umową przelewu wierzytelności z dłużnika na faktora i jest jednym z elementów całościowej umowy pomiędzy faktorem a faktorantem”.

Ad. 2

Miejscem świadczenia usługi faktoringu wykonywanej przez Faktora na podstawie Umowy jest siedziba usługobiorcy (Wnioskodawcy), tj. Polska. Z tego względu Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować na zasadzie samonaliczenia nabycie tej usługi w Polsce i rozpoznać podatek należny VAT. Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć równowartość podatku należnego jako podatku naliczonego VAT w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy (tj. w tej samej deklaracji).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, zasadniczo miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak wynika zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, podatnikami podatku VAT są również osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca nabywając usługi faktoringowe od Faktora działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem jako podatnik VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług faktoringowych świadczonych przez Faktora nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce będzie kraj siedziby nabywcy (tj. Wnioskodawcy), czyli Polska. Tym samym, Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi faktoringowej zobowiązany będzie rozpoznać podatek należny VAT, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT działać będzie w charakterze podatnika VAT dokonującego czynności opodatkowanej.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnikiem jest ich usługobiorca. Z tego względu podatek należny VAT wykazany przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia usługi faktoringowej jednocześnie stanowi podatek naliczony VAT, podlegający zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT odliczeniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 Ustawy VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca.

W konsekwencji, Wnioskodawca rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług faktoringu jest uprawniony, w rozliczeniu za ten sam okres, rozpoznać podatek naliczony z tego tytułu.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 grudnia 2010 r. (nr IPPP3-443-882/10-4/JF) wskazując, że: „usługi faktoringowe świadczone przez Faktora na rzecz Spółki powinny być uważane za usługi finansowe podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, zaś Spółka powinna być zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem powyższych usług zgodnie z mechanizmem samonaliczania podatku \`(\`(...)\`)\`. Podstawą naliczenia podatku będzie wartość opłat faktoringowych. Spółka będzie zatem zobowiązana i jednocześnie uprawniona do wykazania kwoty podatku należnego oraz równej tej kwocie kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług faktoringowych w tej samej deklaracji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą i zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, rozważa przystąpienie do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (ang. Pan European Factoring Agreement, „Umowa”). Stroną Umowy będzie kilkanaście podmiotów, posiadających swoje siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym również „G” („Faktor”), tj. spółka kapitałowa z siedzibą we Francji, prowadząca działalność gospodarczą obejmującą m.in. działalność w zakresie wykonywania usług faktoringowych oraz zarejestrowana we Francji jako podatnik VAT. Faktor nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Celem zawarcia Umowy będzie ramowe uregulowanie kwestii przenoszenia wierzytelności i należnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Faktora na rzecz Wnioskodawcy usług faktoringu. W oparciu o Umowę dokonywane będą liczne cesje wierzytelności oraz udostępniane będą Wnioskodawcy (faktorantowi) środki pieniężne. Podstawowym celem zawarcia Umowy jest w szczególności umożliwienie Wnioskodawcy finansowania bieżącej działalności jego przedsiębiorstwa.

Faktor zobowiązuje się do:

*   przyjęcia wierzytelności przelanych przez Wnioskodawcę;
*   finansowania działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w drodze zapłaty wynagrodzenia przed uzyskaniem od dłużnika faktycznej zapłaty tytułem zaspokojenia wierzytelności pierwotnie przysługujących Wnioskodawcy;
*   upoważnienia Wnioskodawcy do dochodzenia (egzekucji) wierzytelności i przekazywania zebranych kwot Faktorowi;
*   w razie cofnięcia upoważnienia Wnioskodawcy do dochodzenia wierzytelności Faktor zobowiązuje się do (a) zaksięgowania na rzecz Wnioskodawcy zapłaty o nominalnej wartości wierzytelności oraz (b) wypłacenia wynagrodzenia w wyniku przeprowadzonej egzekucji wierzytelności;
*   prowadzenia na rzecz Wnioskodawcy (i innych faktorantów) rachunków bieżących, na których księgowane są przesunięcia majątkowe dokonane pomiędzy stronami, wynikające z realizacji Umowy;
*   gotowości faktorskiej – gotowości do przyjęcia, w wykonaniu Umowy, oferty zawarcia jednostkowych cesji wierzytelności przedstawionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią Umowy.

Wnioskodawca zobowiązuje się do:

*   przelewania wierzytelności na Faktora;
*   zbywania wierzytelności wyłącznie na rzecz Faktora;
*   niezawierania z osobami trzecimi umów, które mogłyby szkodzić interesowi Faktora wynikającemu z przyjętych wierzytelności;
*   w przypadku, gdy raz już zbył wierzytelność względem pewnego dłużnika – do zbycia wszystkich nowych wierzytelności względem tego dłużnika Faktorowi.

Na podstawie Umowy, w przypadku gdy wierzytelność nie spełnia kryteriów w niej wskazanych lub jest nieściągalna, Faktor ma możliwość przelania wierzytelności powrotnie na Wnioskodawcę. W odniesieniu do dłużnika Wnioskodawcy faktoring ma charakter jawny. Oznacza to, że dłużnik zostaje poinformowany o dokonaniu przez Wnioskodawcę przelewu wierzytelności na Faktora i ewentualnego przelewu zwrotnego.

Przedmiotem przelewów będą jedynie wierzytelności spełniające określone warunki, tj. m.in.:

*   muszą w pełni przysługiwać Wnioskodawcy;
*   powinny wynikać z umów bezzwrotnej sprzedaży towarów (albo powiązanych usług);
*   powinny podlegać prawu właściwemu dla siedziby Wnioskodawcy lub prawu właściwemu na które zgodził się Faktor po przeanalizowaniu towarzyszących okoliczności;
*   powinny być denominowane w PLN lub innej walucie wskazanej w Umowie;
*   powinny być udokumentowane na fakturach wydanych Faktorowi przez Wnioskodawcę, a wystawionych wobec dłużników Wnioskodawcy;
*   powinny być źródłem ważnego, zgodnego z prawem, wiążącego i wykonywalnego zobowiązania do zapłaty;
*   nie mogą podlegać wymogowi uzyskania zgody dłużnika Wnioskodawcy na przeniesienie (przelew) takiej wierzytelności albo zgoda taka powinna zostać uzyskana przed przeniesieniem (przelaniem) wierzytelności na rzecz Faktora;
*   nie mogą wynikać z umów z konsumentami.

W przypadku, gdy niektóre z wierzytelności nie spełniają kryteriów wymienionych w Umowie, są one przenoszone zwrotnie na Wnioskodawcę.

W przypadku wierzytelności zabezpieczonych wekslem, by wyodrębnić prawo wynikające z weksla, Wnioskodawca będzie zobowiązany przedłożyć Faktorowi deklaracje wekslowe.

Z tytułu świadczonych usług, Faktor otrzyma wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych, ustalone na poziomie:

*   0,045% wartości wierzytelności nabytych w toku realizacji Umowy, przy czym w ciągu roku kwota wynagrodzenia nie może być mniejsza niż 230.000 EUR;
*   stawki EURIBOR + 1,90% wartości Ceny – z tytułu tzw. Specjalnej Prowizji;
*   0,30% wartości ustalonej maksymalnej kwoty wypłaty z tytułu prowizji przygotowawczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane na jego rzecz przez Faktora na podstawie zawartej Umowy stanowią usługę opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku od towarów i usług stanowi ono usługę. Zwrócić należy także uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tak więc to strony w umowach cywilnoprawnych określają zakres czynności, które składają się na daną transakcję.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że spełniony zostanie pierwszy z ww. warunków, pozwalający na uznanie czynności wykonywanych przez Faktora na rzecz Wnioskodawcy za świadczenie usług. Wnioskodawca odniesie bezpośrednią korzyść z tytułu działań factoringowych, polegającą na uregulowaniu przenoszonych na Faktora wierzytelności bez konieczności dochodzenia spłaty bezpośrednio od dłużników. Zatem Faktor dokona świadczenia, którego beneficjentem będzie Wnioskodawca.

W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie także druga przesłanka, aby łączącą strony relację uznać za odpłatne świadczenie usługi, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Bowiem świadczenie wykonane przez Faktora będzie miało charakter odpłatny. Zapłatę ze strony Wnioskodawcy za usługę Faktora stanowić będzie prowizja.

Zatem, w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą (faktorantem) a Faktorem, w wyniku której Faktor świadczyć będzie na jego rzecz usługę factoringu, w zamian za co otrzymywać będzie określone wynagrodzenie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywać będzie od Spółki francuskiej (Faktora) usługę (usługę faktoringu) zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, że cyt. na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia nabywanej usługi faktoringu. Bowiem w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Po dokonaniu analizy informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi factoringu, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia – a tym samym miejscem opodatkowania – usługi factoringu świadczonej przez Faktora na rzecz Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z przypadkiem importu usług wiąże się co do zasady obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usługi. Tego rodzaju mechanizm (określany odwróconym mechanizmem poboru, ang. reverse charge) jest wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu usługi nabywanej od Spółki francuskiej (Faktora) nieposiadającej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium kraju, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 38;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 39;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie – pkt 41.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca w katalogu usług do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymienił czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dla rozstrzygnięcia w jaki sposób winna być opodatkowana usługa faktoringowa, należy zdefiniować jej charakter na gruncie ustawy.

Zgodnie z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku o którym mowa powyżej, wymieniono m.in. usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Tym samym, w badanym przypadku ostatecznie o wysokości stawki (23% czy zwolnienie) zadecyduje nie klasyfikacja statystyczna a rzeczywisty charakter usługi.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym (ale nie jedynym) warunkiem jaki musi być spełniony by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności.

Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu – a częściej przelewu powierniczego wierzytelności – jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta.

Ważnym jest to, że w ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed otrzymaniem zapłaty od dłużnika, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy.

Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 – Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki, np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych, np. umowy pożyczki, kredytu.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta);
*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta);
*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Bez względu na to w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy – nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nabywana przez Wnioskodawcę usługa factoringowa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, lecz podlegała będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy).

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. (…) – art. 106 ust. 7 ustawy.

Wnioskodawca rozpoznając import usługi będzie mógł udokumentować tą czynność fakturą wewnętrzną.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona importu usługi faktoringowej, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy będzie podatnikiem, jako jej usługobiorca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Założenie, że podatek płacony przez importera usług jest dla niego jednocześnie podatkiem naliczonym, zapewnia neutralność podatku od importu usług.

Reasumując:

Ad. 1

Opisane czynności faktoringu stanowić będą usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Ad. 2

Miejscem świadczenia usługi faktoringu będzie siedziba usługobiorcy, tj. Polska, a zatem Wnioskodawca będący usługobiorcą usługi świadczonej przez Faktora będzie zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usługi, dla której jako usługobiorca będzie on podatnikiem, poprzez wykazanie podatku należnego VAT i jednocześnie w rozliczeniu VAT za ten sam okres wykazując w takiej samej wysokości podatek VAT naliczony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.