Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.367.2023.2.KAK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-24
Teza: Prawo do odliczenia w związku z realizacją projektu w zakresie drogowym i wodociągowym.
Słowa kluczowe: gmina; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania Prewspółczynnika Wodociągowego do odliczenia kwoty podatku naliczonego, dotyczącego Zakresu Wodociągów, realizowanego w ramach projektu pn. „…”, bez względu na to, czy wykonawca w treści faktury wskaże wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego łącznie dla całego zadania, czy też wyodrębni w odrębnych pozycjach faktury wartość sprzedaży netto i kwotę podatku przypadającą na usługi wykonane w ramach Zakresu Drogowego i w ramach Zakresu Wodociągów.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 sierpnia 2023 r. (data wpływu 3 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` realizuje zadanie pod nazwą: „\`(...)\`”. Zadanie sfinansowane zostanie ze środków Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (Edycja II) przy wkładzie własnym Gminy (5%).

Kompletny opis inwestycji, jaki zawarty został we wniosku o dofinansowanie (po zatwierdzonej korekcie) jest następujący: … .Wybudowana droga stanowić będzie alternatywny objazd dla drogi powiatowej. Obecnie droga ma nawierzchnię gruntową. Wybudowana droga składać się będzie z trzech odcinków połączonych ze sobą i wykonanych odpowiednio z nawierzchni asfaltowej (jeden odcinek) oraz z ekokostki (dwa odcinki). W ramach zadania planuje się wykonanie odwodnienia powierzchniowego oraz oświetlenia drogi. Celem zwiększenia bezpieczeństwa planuje się wyniesienie skrzyżowań. W zakresie sieci wodociągowej zadanie obejmuje budowę nowej sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z przyłączami i niezbędnymi urządzeniami (m.in. zasuwy) i pozostałą armaturą pozwalającą na prawidłowe działanie sieci oraz hydrantami nadziemnymi. Sieć wykonana z rur PE, przekroje sieci i przyłączy dobrane do potrzeb prawidłowego działania instalacji”.

Oznacza to, że zadanie łącznie składa się z dwóch elementów (części):

1) „\`(...)\`”,

2) „\`(...)\`”.

Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia zawartym w ogłoszeniu o zamówieniu publicznym przewidziano, że element zadania w postaci robót budowlanych dot. budowy dróg gminnych nr \`(...)\`w m. \`(...)\` \[dalej także jako Zakres Drogowy\] będzie realizowany w oparciu o decyzję nr \`(...)\` Starosty \`(...)\` z dnia 13.07.2022 r., zezwalającą na realizację inwestycji drogowej (\`(...)\`) i obejmował będzie w szczególności:

\- budowę drogi gminnej publicznej nr \`(...)\` na działkach o nr ewid. \`(...)\`. o długości 544 m (odcinek nr 1),

\- budowę drogi gminnej publicznej nr \`(...)\` na działkach o nr ewid. \`(...)\`. o długości 174 m (odcinek nr 2),

\- budowę drogi gminnej publicznej nr \`(...)\`na działce o nr ewid. \`(...)\`o długości 78 m (odcinek nr 3),

\- budowę drogi gminnej na działkach o nr ewid\`(...)\`o długości 186 m (odcinek nr 4),

\- przebudowę skrzyżowania drogi gminnej nr \`(...)\` (odcinek nr 2) z drogą powiatową nr \`(...)\`.,

\- przebudowę skrzyżowania drogi gminnej (odc. nr 4) z drogą powiatową nr \`(...)\`,

\- przebudowę linii niskiego napięcia (wg projektu branży elektrycznej),

\- budowę i przebudowę zjazdów indywidualnych,

\- budowę chodnika,

\- wykonanie kanału technologicznego,

\- montaż oznakowania poziomego i pionowego,

\- przebudowę linii niskiego napięcia - wg odrębnego opracowania branży elektrycznej,

\- sporządzenie dokumentacji powykonawczej.

Z kolei element zadania w postaci robót budowlanych dot. budowy sieci wodociągowej rozdzielczej w m. \`(...)\` \[dalej także jako Zakres Wodociągów\] wykonywany będzie w oparciu o decyzję nr \`(...)\` Starosty \`(...)\` z dnia 16.08.2022 r. o zatwierdzeniu projektu zagospodarowania i udzieleniu pozwolenia na budowę, i obejmował będzie w szczególności:

\- budowę sieci wodociągowej rozdzielczej z rur PE 90 i 110 o długości około 491,72 m, w tym układanie rur osłonnych 125,

\- montaż hydrantów nadziemnych,

\- przepięcie istniejących przyłączy wraz z montażem nowych zasuw odcinających oraz montażem studni wodomierzowych z wodomierzami wyposażonymi w moduł radiowy do elektronicznego odczytu i kompatybilny z systemem zdalnego odczytu wodomierzy \`(...)\`,

\- dezynfekcję rurociągów sieci wodociągowej i próby szczelności rurociągów,

\- sporządzenie dokumentacji powykonawczej.

Szczegółowy zakres robót opisano w SIWZ. Na realizację całego zadania przewidziano 9 miesięcy od dnia protokolarnego przekazania placu budowy.

Zakres Drogowy i Zakres Wodociągów są rozdzielne (rozłączne) w tym sensie, że są realizowane na podstawie odrębnych pozwoleń, w oparciu o odrębną dokumentację projektową, mają odrębny, określony zakres przedmiotowy i służą zaspokojeniu odrębnych potrzeb społeczno-gospodarczych. Roboty w ramach obu zakresów będą jednak skoordynowane.

W dokumentacji przetargowej Gmina jako Zamawiający konsekwentnie posługiwała się dla określenia łącznego zakresu zamówienia (a więc Zakresu Drogowego i Zakresu Wodociągów) formułą: „\`(...)\`”, w tym:

1) „\`(...)\`”;

2) „\`(...)\`”.

W formularzu oferty wykonawcy zobligowani zostali do wskazania proponowanej ceny realizacji zamówienia dla całego zadania, z wyszczególnieniem ceny obu jego poszczególnych elementów składowych. I tak wyłoniony w przetargu wykonawca wskazał, że przedmiot zamówienia zrealizuje za cenę: \`(...)\`.. zł brutto (\`(...)\`. zł netto, \`(...)\`. zł VAT), w tym:

a) wykonanie robót budowlanych dot. budowy dróg gminnych \`(...)\` w m. \`(...)\` za cenę \`(...)\`.. zł brutto (\`(...)\`\`(...)\` zł netto, \`(...)\`\`(...)\` zł VAT),

b) wykonanie robót budowlanych dot. budowy sieci wodociągowej rozdzielczej w m. \`(...)\` za cenę \`(...)\`. zł brutto (\`(...)\`.. zł netto, \`(...)\`. zł VAT).

Analogiczne zapisy zawarto w treści umowy z wykonawcą.

W dokumentacji założono jednak, że podstawą płatności będzie cena ryczałtowa skalkulowana przez Wykonawcę za wykonanie całego zadania. Wynika to z reguł dofinansowania określonych w uchwale nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, gdzie (po uchwałach zmieniających) przewidziano m.in., że „Wnioskodawca ogłasza postępowanie zakupowe na całą inwestycję objętą dofinansowaniem”.

Gmina nie ma wiedzy, czy faktura wystawiona przez Wykonawcę z tytułu wykonania zadania objętego niniejszym wnioskiem obejmować będzie jedną pozycję obejmującą całe zadanie i określoną dla niego cenę ryczałtową (\`(...)\`\`(...)\` zł netto, \`(...)\`.. zł VAT), czy też obejmować będzie dwie pozycje obejmujące odpowiednio Zakres Drogowy i Zakres Wodociągów z przypisanymi im wartościami podstawy opodatkowania i podatku należnego (tj. odpowiednio \`(...)\`.. zł netto, \`(...)\`.. zł VAT dla Zakresu Drogowego oraz \`(...)\`.. zł netto, \`(...)\`.. zł VAT dla Zakresu Wodociągów). Może zatem wystąpić sytuacja wystawienia przez Wykonawcę faktury z jedną pozycją obejmującą całe zadanie, jak i faktury z dwiema pozycjami (dotyczącymi poszczególnych wskazanych zakresów).

Zadania Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, w szczególności zbiorowego zaopatrzenia w wodę realizuje Zakład Gospodarki Komunalnej w \`(...)\` (dalej: „Zakład”), będący samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Zakład jako jednostka organizacyjna nieposiadająca zdolności prawnej działa w ramach statusu podatnika VAT posiadanego przez Gminę (podatnik „czynny”).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na wniosek Gminy:

1) Interpretację indywidualną z dnia 10 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.528.2017.1.AO, w której uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, zgodnie z którym: od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę na Inwestycje, które są lub zostaną przekazane Zakładowi, i które są/będą wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Gmina powinna zastosować „pre-współczynnik” właściwy dla Zakładu (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników na podstawie danych właściwych dla Zakładu). Inwestycje, których dotyczyła ta interpretacja obejmowały wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy;

2) Interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.892.2019.2.SR, w której potwierdził, że:

\- świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;

\- z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego;

\- w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, a nadto, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) \[dalej: „Prewspółczynnik Wodociągowy”\].

Nabyta przez Gminę usługa w ramach Zakresu Drogowego nie będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nabyta przez Gminę usługa w ramach Zakresu Wodociągów będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych - usług w zakresie dostarczania wody realizowanych za pośrednictwem Zakładu na rzecz podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, i to jest jej zasadnicze przeznaczenie. Jednocześnie w związku z tym, że sieć wodociągowa wytworzona w związku z realizacją Zakresu Wodociągów będzie częścią większej całości, należy założyć, że może też w niewielkim stopniu służyć potrzebom własnym Gminy i jej jednostek organizacyjnych (tj. do celów innych niż działalność gospodarcza).

W takich sytuacjach Gmina zgodnie z otrzymaną (powołaną wyżej) interpretacją stosuje do określenia zakresu odliczenia podatku naliczonego, związanego z działalnością Zakładu, Prewspółczynnik Wodociągowy. Wartość wstępnego Prewspółczynnika Wodociągowego stosowanego do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, związanych z infrastrukturą wodociągową na 2023 rok wyliczony został w wysokości 98%.

Wątpliwość, którą Gmina chciałaby rozstrzygnąć niniejszym wnioskiem, dotyczy zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji zadania, dla którego określono zarówno łączną cenę (i tym samym kwotę podatku naliczonego) dla obu jej elementów składowych - Zakresu Wodociągów i Zakresu Drogowego, jak i jednostkową cenę (i tym samym kwotę podatku naliczonego) odnoszącą się do każdego z tych elementów.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania.

Pytanie 1)

Czy Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pytanie 2)

Na kogo będzie wystawiana faktura, dokumentująca nabycie towarów i usług w ramach

realizacji przedmiotowego projektu?

Odpowiedź: Faktura, dokumentująca nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowego projektu będzie wystawiona na Gminę.

Pytanie 3)

Czy wydatki odnoszące się do realizacji zadania z Zakresu Wodociągów, objęte zakresem przedstawionych we wniosku pytań, będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową?

Odpowiedź: Jak wskazano we wniosku, Zakres Drogowy i Zakres Wodociągów są rozdzielne (rozłączne) w tym sensie, że są realizowane na podstawie odrębnych pozwoleń, w oparciu o odrębną dokumentację projektową, mają odrębny, określony zakres przedmiotowy i służą zaspokojeniu odrębnych potrzeb społeczno-gospodarczych. W przypadku Zakresu Wodociągów wydatki odnoszące się do tego Zakresu, objęte zakresem przedstawionych we wniosku pytań, będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Pytanie 4)

Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji zadania z Zakresu Wodociągów będą mieli Państwo możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowanymi podatkiem VAT (do celów innych niż działalność gospodarcza).

Odpowiedź: Jak wskazano we wniosku, nabyta przez Gminę usługa w ramach Zakresu Wodociągów będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych - usług w zakresie dostarczania wody realizowanych za pośrednictwem Zakładu na rzecz podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, i to jest jej zasadnicze przeznaczenie. Jednocześnie w związku z tym, że sieć wodociągowa wytworzona w związku z realizacją Zakresu Wodociągów będzie częścią większej całości, należy założyć, że może też w niewielkim stopniu służyć potrzebom własnym Gminy i jej jednostek organizacyjnych (tj. do celów innych niż działalność gospodarcza).

W odniesieniu do powyższego, w związku z treścią pytania należy wskazać, że Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

### Pytanie (z uwzględnieniem uzupełnienia)

Czy Gmina może zastosować Prewspółczynnik Wodociągowy do odliczenia kwoty podatku naliczonego dotyczącego Zakresu Wodociągów - bez względu na to, czy wykonawca w treści faktury wskaże wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego łącznie dla całego zadania, czy też wyodrębni w odrębnych pozycjach faktury wartość sprzedaży netto i kwotę podatku przypadającą na usługi wykonane w ramach Zakresu Drogowego i w ramach Zakresu Wodociągów?

### Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia)

Gmina może zastosować Prewspółczynnik Wodociągowy do odliczenia kwoty podatku naliczonego dotyczącego Zakresu Wodociągów - bez względu na to, czy wykonawca w treści faktury wskaże wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego łącznie dla całego zadania, czy też wyodrębni w odrębnych pozycjach faktury wartość sprzedaży netto i kwotę podatku przypadającą na usługi wykonane w ramach Zakresu Drogowego i w ramach Zakresu Wodociągów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego - od strony pozytywnej - wyznaczają przepisy zawarte w art. 86 uptu. Naczelną zasadę zawiera ust. 1. wedle którego: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu).

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina uzyskała już interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, a nadto, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) - Prewspółczynnika Wodociągowego. Prewspółczynnik Wodociągowy został zatem uznany przez Organ za sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika-Gminę działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Niemniej z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Uprawnienie do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ocena w kwestii tego, czy prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje, i w jakiej kwocie, wymaga ustalenia, czy:

1) podatnik wykonuje czynności opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i

2) podatnik prowadzi inną działalność niż działalność gospodarcza, i

3) podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), i

4) przypisanie tych nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Cechą charakterystyczną takich podatników VAT jak jednostki samorządu terytorialnego jest to, że część wykonywanych przez nich zadań publicznych pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (jak sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), a część taką działalność stanowi (jak sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

W takich wypadkach, zgodnie z przepisami uptu podatnik prowadzący działalność gospodarczą i inną działalność winien ustalić, czy wydatek na zakup towaru lub usługi może być przyporządkowany wyłącznie do jednego rodzaju działalności (wtedy kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, natomiast ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności, nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle), względnie zastosować właściwy sposób określenia proporcji, jeżeli wydatek dokonywany jest na cele obydwu tych rodzajów działalności (gospodarczej oraz innej niż gospodarcza), a jednocześnie przypisanie tych nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne, obejmujące Zakres Drogowy i Zakres Wodociągów. Wymienione zakresy robót są ze sobą skoordynowane, są objęte wspólnym dofinansowaniem zewnętrznym, będą realizowane przez jednego wykonawcę (konsorcjum dwóch firm) i mogą być objęte jednym rozliczeniem. Jednakże oba Zakresy są realizowane w oparciu o odrębną dokumentację projektową, odrębne pozwolenia prawnobudowlane. mają ściśle określony (wyodrębniony) zakres rzeczowy i zostały odrębnie wycenione (jest znana dokładna wartość wynagrodzenia wykonawcy za oba Zakresy robót).

Wydatki w ramach Zakresu Drogowego i w ramach Zakresu Wodociągów służą realizacji odrębnych zadań Gminy.

Jak już zaznaczono, wątpliwość, którą Gmina chciałaby rozstrzygnąć niniejszym wnioskiem dotyczy zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji zadania, dla którego określono zarówno łączną cenę (i tym samym kwotę podatku naliczonego) dla obu jej elementów składowych - Zakresu Wodociągów i Zakresu Drogowego, jak i jednostkową cenę (i tym samym kwotę podatku naliczonego) odnoszącą się do każdego z tych elementów.

Ponadto Gmina nie ma wiedzy, czy faktura wystawiona przez Wykonawcę z tytułu wykonania zadania objętego niniejszym wnioskiem obejmować będzie jedną pozycję obejmującą całe zadanie i określoną dla niego cenę ryczałtową (\`(...)\` zł netto, \`(...)\` zł VAT), czy też obejmować będzie dwie pozycje obejmujące odpowiednio Zakres Drogowy i Zakres Wodociągów z przypisanymi im wartościami podstawy opodatkowania i podatku należnego (tj. odpowiednio \`(...)\` zł netto, \`(...)\` zł VAT dla Zakresu Drogowego oraz \`(...)\` zł netto, \`(...)\` zł VAT dla Zakresu Wodociągów). Może zatem wystąpić sytuacja wystawienia przez Wykonawcę faktury z jedną pozycją obejmującą całe zadanie, jak i faktury z dwiema pozycjami (dotyczącymi poszczególnych wskazanych zakresów).

W ocenie Gminy w tak nakreślonym stanie faktycznym należy przyjąć, że dla celów alokacji podatku naliczonego wydatki w ramach Zakresu Drogowego i Zakresu Wodociągów należy postrzegać odrębnie. Wydatki w ramach każdego z Zakresów mają odmienne przeznaczenie, co przekłada się również na odmienne odniesienie do działalności gospodarczej w rozumieniu uptu i odmienną relację do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Nabyta przez Gminę usługa w ramach Zakresu Drogowego nie będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatek w ramach Zakresu Drogowego nie będzie związany z działalnością gospodarczą Gminy i przypadająca na niego kwota podatku naliczonego w ogóle nie będzie podlegać odliczeniu (skoro w żadnym zakresie nie będzie on związany ze sprzedażą opodatkowaną - w myśl art. 86 ust. 1 uptu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie występuje).

Nabyta przez Gminę usługa w ramach Zakresu Wodociągów będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych - usług w zakresie dostarczania wody realizowanych za pośrednictwem Zakładu na rzecz podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, i to jest jej zasadnicze przeznaczenie. Jednocześnie w związku z tym, że sieć wodociągowa wytworzona w związku z realizacją Zakresu Wodociągów będzie częścią większej całości, należy założyć, że może też w niewielkim stopniu służyć potrzebom własnym Gminy i jej jednostek organizacyjnych (tj. do celów innych niż działalność gospodarcza). Wydatek w ramach Zakresu Wodociągów będzie związany z działalnością gospodarczą Gminy, co powoduje, że Gmina - zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu - będzie uprawniona do odliczenia przypadającej na ten wydatek kwoty podatku naliczonego. Kwota ta nie będzie jednak podlegać odliczeniu w całości, ale - z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a uptu i wydanej wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej - w części, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w postaci Prewspółczynnika Wodociągowego.

W takich sytuacjach Gmina zgodnie z otrzymaną (powołaną wyżej) interpretacją stosuje do określenia zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością Zakładu Prewspółczynnik Wodociągowy.

Zdaniem Gminy na prawidłowość powyższego podejścia nie powinien mieć wpływu sposób wystawienia faktury przez wykonawcę usług w ramach Zakresów Drogowego i Wodociągów. Jest to bowiem kwestia o charakterze techniczno-formalnym. Istotne jest, że Gmina będzie w posiadaniu faktury, która określać będzie kwotę podatku naliczonego, która w każdym wypadku będzie podlegać ocenie pod kątem zakresu, w jakim będzie mogła podlegać odliczeniu. Kwestia ta pozostanie jednak bez wpływu na ocenę charakteru wydatków objętych fakturą i ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ważne będzie w tym kontekście, że Gmina będzie w posiadaniu dokumentacji, która będzie w sposób jednoznaczny określać kwoty podatku naliczonego w ramach wydatków dotyczących i Zakresu Drogowego i Zakresu Wodociągów.

Podsumowując zatem, Gmina stoi na stanowisku, że Gmina może zastosować Prewspółczynnik Wodociągowy do odliczenia kwoty podatku naliczonego dotyczącego Zakresu Wodociągów - bez względu na to, czy wykonawca w treści faktury wskaże wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego łącznie dla całego zadania, czy też wyodrębni w odrębnych pozycjach faktury wartość sprzedaży netto i kwotę podatku przypadającą na usługi wykonane w ramach Zakresu Drogowego i w ramach Zakresu Wodociągów.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy stanowi:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Według art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja projektu pn. „…”, w ramach Zakresu Drogowego obejmuje budowę drogi gminnej z chodnikiem w \`(...)\` wraz z przebudową skrzyżowania z drogą powiatową oraz w ramach Zakresu Wodociągów zadanie obejmuje budowę nowej sieci wodociągowej rozdzielczej wraz z przyłączami i niezbędnymi urządzeniami (m.in. zasuwy) i pozostałą armaturą pozwalającą na prawidłowe działanie sieci oraz hydrantami nadziemnymi.

W formularzu oferty wykonawcy zobligowani zostali do wskazania proponowanej ceny realizacji zamówienia dla całego zadania, z wyszczególnieniem ceny obu jego poszczególnych elementów składowych. Wyłoniony w przetargu wykonawca wskazał wartość wykonania całego zadania oraz wskazał odrębnie wartość wykonania robót budowlanych dot. budowy dróg gminnych oraz robót budowlanych dot. budowy sieci wodociągowej rozdzielczej z podziałem na kwoty bruto, netto oraz kwotę podatku VAT. Analogiczne zapisy zawarto w treści umowy z wykonawcą. W dokumentacji założono jednak, że podstawą płatności będzie cena ryczałtowa skalkulowana przez Wykonawcę za wykonanie całego zadania.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania Prewspółczynnika Wodociągowego do odliczenia kwoty podatku naliczonego dotyczącego Zakresu Wodociągów - bez względu na to, czy wykonawca w treści faktury wskaże wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego łącznie dla całego zadania, czy też wyodrębni w odrębnych pozycjach faktury wartość sprzedaży netto i kwotę podatku przypadającą na usługi wykonane w ramach Zakresu Drogowego i w ramach Zakresu Wodociągów.

Wskazaliście Państwo, że Gmina do określenia zakresu odliczenia podatku naliczonego, związanego z działalnością Zakładu, stosuje Prewspółczynnik Wodociągowy, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną z 13 marca 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.892.2019.2.SR

Jak Państwo wskazali Zakres Drogowy i Zakres Wodociągów są rozdzielne (rozłączne) w tym sensie, że są realizowane na podstawie odrębnych pozwoleń, w oparciu o odrębną dokumentację projektową, mają odrębny, określony zakres przedmiotowy i służą zaspokojeniu odrębnych potrzeb społeczno-gospodarczych. W przypadku Zakresu Wodociągów wydatki odnoszące się do tego Zakresu będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od realizacji opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego, w pierwszej kolejności mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jak Państwo wskazali, nabyta przez Gminę usługa w ramach Zakresu Drogowego nie będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym od wydatków związanych z realizacją zadania w Zakresie Drogowym nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Z kolei nabyta przez Gminę usługa w ramach Zakresu Wodociągów będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych - usług w zakresie dostarczania wody realizowanych za pośrednictwem Zakładu na rzecz podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy i jednocześnie może też w niewielkim stopniu służyć potrzebom własnym Gminy i jej jednostek organizacyjnych (tj. do celów innych niż działalność gospodarcza). W tym zakresie Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że od wydatków dotyczących Zakresu Wodociągów będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 2a ustawy. Odliczenia będą Państwo mogli dokonać według Prewspółczynnika Wodociągowego, o ile będą spełnione wszystkie warunki wskazane w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-2.4012.892.2019.2.SR.

Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Zakresu Wodociągów będzie Państwu przysługiwało, zarówno w sytuacji gdy wykonawca wykaże w odrębnych pozycjach faktury wartość sprzedaży netto i kwotę podatku przypadającą na usługi wykonane w ramach Zakresu Drogowego i w ramach Zakresu Wodociągów, jak również w sytuacji gdy wykonawca w treści faktury wskaże wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego łącznie dla całego zadania, bowiem - jak wynika z opisu sprawy – są Państwo w posiadaniu dokumentów określających wartości netto, brutto oraz kwoty podatku VAT dotyczące wydatków związanych realizacją zadania w ramach Zakresu Drogowego oraz w ramach Zakresu Wodociągowego.

Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Wydając niniejszą interpretację, przyjęliśmy jako element zdarzenia przyszłego wskazaną przez Państwa okoliczność, że na Państwa rzecz została wydana interpretacja indywidualna znak 0111-KDIB3-2.4012.892.2019.2.SR, z której wynika, że do wydatków objętych wnioskiem dotyczących infrastruktury wodociągowej możecie Państwo stosować tzw. Prewspółczynnik Wodociągowy (metrażowy). Nie dokonaliśmy analizy w tym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowe określenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).