Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-765b/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-23
Teza: Dotyczy sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości nakładów poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; programy; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania X.– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania X.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w okresie od miesiąca października 2007 roku do miesiąca marca 2009 roku realizowała między innymi dwa projekty informatyczne:

1.  Projekt polegający na wytworzeniu oprogramowania do wspomagania zarządzania przeznaczonego na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców, pod nazwą handlową X.,
2.  Projekt wdrożenia systemu X. na potrzeby Spółki.

Projekt dotyczący wytworzenia oprogramowania X. obejmował następujące obszary:

*   magazynowo-sprzedażowy,
*   finansowo-księgowy,
*   środki trwałe,
*   kadry, płace, ubezpieczenia, podatek dochodowy od wynagrodzeń.

W związku z ww. projektem w ww. okresie poniesiono nakłady o wartości 244 129 zł, które obejmowały wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z przygotowaniem produktu X., które zostały w Spółce aktywowane. Nakłady te pozwolą Spółce na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży licencji, realizacji projektów o znacznym stopniu dostosowania pod kątem indywidualnych potrzeb klienta, usług wdrożeniowych i serwisowych oraz udostępniania oprogramowania w modelu dzierżawy.

Projekt wdrożenia w Spółce systemu X. obejmował z kolei następujące obszary:

*   finansowo-księgowy,
*   środki trwałe,
*   kadry, płace, ubezpieczenia, podatek od wynagrodzeń.

W ramach wdrożenia dokonano kompletnej migracji ze starych systemów pracujących w wersji znakowej pochodzących z początku lat 90 ubiegłego wieku. W ramach wdrożenia m.in.:

*   wdrożono rozwiązanie pozwalające na prowadzenie równoległej ewidencji w systemie S. i X. w miesiącu grudniu 2007 r. oraz pełnej ewidencji w systemie X. od miesiąca stycznia 2008 r.,
*   przygotowano i uzgodniono dane bilansu otwarcia nowego sytemu oraz metody sukcesywnego uruchamiania poszczególnych funkcjonalności systemu docelowego,
*   wdrożono obsługę: rozrachunków i rozliczeń, płatności, windykacji, raportów kasowych, wyciągów bankowych,
*   wdrożono nowe funkcjonalności w zakresie weryfikacji sald rozrachunków i wykorzystano je przy badaniu sprawozdania finansowego za rok 2007,
*   wdrożono przemodelowaną metodę prowadzenia ewidencji i rozliczeń podatku VAT,
*   wdrożono nowe rozwiązania controllingowe w zakresie ewidencji przychodów i kosztów,
*   wdrożono rozwiązanie pozwalające na prowadzenie podwójnej ewidencji w systemie środków trwałych w systemie S. oraz X. w ciągu roku 2008,
*   wprowadzono rozwiązania ułatwiające zarządzanie między innymi: rozliczeniami międzyokresowymi kosztów, nakładami inwestycyjnymi, nakładami na ulepszanie środków trwałych,
*   wdrożono moduł kadrowy systemu X. z przeniesieniem danych ze starego systemu oraz ich uzupełnieniem w wymagany zakresie,
*   wdrożono moduł płacowy systemu X. ze zdefiniowaniem od początku pełnej metodologii naliczania wynagrodzeń wraz z testami poprawności działania nowego systemu w przypadku wynagrodzeń za miesiące listopad i grudzień 2008,
*   wdrożono moduł ubezpieczenia systemu X. odpowiedzialnego za zarządzanie dokumentami zgłoszenia i wyrejestrowania z ubezpieczeń, naliczeń składek od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i innych umów, generowanie i transmisję dokumentów rozliczeniowych ZUS,
*   wdrożono moduł PDOF systemu X. odpowiedzialnego za ewidencję dokumentacji podatkowej, naliczenia zaliczek na PDOF, generowanie dokumentów PIT i IFT.

W związku z wdrożeniem oprogramowania X. poniesiono nakłady o wartości 386 873 zł 52 gr, które obejmowały wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z wdrożeniem systemu. Uruchomienie nowego oprogramowania pozwoli Spółce na dalsze rozszerzenie skali działalności, zapewnienie wyższej jakości świadczonych usług oraz możliwości zwiększenia efektywności działania Spółki. Nowe oprogramowanie umożliwi rozwinięcie stosowanych w Spółce mechanizmów rachunkowości zarządczej i controllingu.

Wnioskodawca wskazuje również, iż organ podatkowy w interpretacjach indywidualnych dotyczących wyżej wymienionych stanów faktycznych (sygn. ITPB3/423-338b/09/PS, ITPB3/423-338a/09/PS) uznał, że ww. wydatki mają charakter pośredni i podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji o sygn. ITPB3/423-338b/09/PS stwierdził: "Z cytowanego art. 15 ust. 4e wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 stycznia 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujecie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy). Reasumując, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż poniesione wydatki z tytułu wdrożenia oprogramowania X. stosownie do treści art. 15 ust. 4d stanowią koszty uzyskania inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie poniesienia. Jednakże w treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W związku z powyższym stanowisko podatnika dotyczące sposobu kwalifikacji poniesionych wydatków wdrożeniowych uznające, iż nie ma uzasadnienia, aby dla celów podatkowych korzystać z rozwiązań przyjętych w systemie rachunkowości Spółki, jest nieprawidłowe".

Organ podatkowy stwierdził zatem, że w przedstawionej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w celu określenia momentu poniesienia kosztu należy stosować zasady przewidziane w ustawie o rachunkowości. Spółka zamierza dokonać rozliczenia ww. nakładów poniesionych w latach 2007-2009 zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, a więc stosując zasady przewidziane w ustawie o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy postępowanie Wnioskodawcy odnośnie poniesionych kosztów wdrożenia oprogramowania, które Spółka bilansowo rozliczy przez rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych przez okres określony decyzją Kierownika z możliwością w przyszłości skrócenia lub wydłużenia okresu odpisywania kosztów w ciężar wyniku, będzie prawidłowe również w odniesieniu do rozliczania tych kosztów w rachunku podatkowym? Czy ewentualna zmiana w przyszłości polityki rachunkowość i skrócenie lub wydłużenie okresu rozliczania kosztów bilansowych w czasie, będzie miała zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania?
2.  Czy postępowanie Spółki odnośnie poniesionych kosztów wytworzenia oprogramowania X. w celu jego dalszej odsprzedaży innym podmiotom (czyli koszty wytworzenia oprogramowania komputerowego jako produktu), które Spółka rozliczy zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości, będzie prawidłowe również w odniesieniu do rozliczania tych kosztów w rachunku podatkowym?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko podatnika jest zgodne z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-338b/09/PS z dnia 18 września 2009 r. Mianowicie, skoro organ podatkowy stwierdził, że: "Z cytowanego art. 15 ust. 4e wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy)” - to podatnik, aby postąpić zgodnie ze stanowiskiem zeprezentowanym przesz organ podatkowy, musi rozliczyć poniesione wydatki, dla celów podatkowych, zgodnie z przyjętymi w polityce rachunkowości Spółki zasadami prawa bilansowego. Prawo bilansowe przewiduje, że w polityce rachunkowości jednostka musi określić zasady, którymi kieruje się przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Powyższy obowiązek wynika między innymi z:

*   art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości;
*   art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowiącym, że przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych;
*   art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, stanowiących, że określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7. W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Zgodnie z powyższymi zasadami kierownik jednostki w drodze decyzji określa okres rozliczania poniesionych nakładów na wdrożenie oprogramowania X. w Spółce od miesiąca następnego po miesiącu zakończenia realizacji projektu, np. rozliczanie przez okres 36 miesięcy w równych ratach miesięcznych. Możliwość określenia przez kierownika jednostki okresu rozliczania nakładów na wdrożenie oprogramowania jest jak najbardziej zgodne z ustawą o rachunkowości, a w szczególności z art. 39 ust 1 i 3, stanowiących, że jednostki dokonują, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych oraz że odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. W związku z powyższym, także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nakłady na wdrożenie oprogramowania X. będą odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w wysokości i przez okres przewidziany dla bilansowego rozliczenia tych nakładów. Jednakże, gdy Kierownik jednostki uzna, że przyjęty sposób rozliczania kosztów wdrożenie X. nie jest już właściwy i należy go skrócie lub wydłużyć, ze względu na współmierność korzyści i kosztów wynikających z użytkowania oprogramowania, wówczas pozostałe do rozliczenia koszty wdrożenia zostaną także dla celów podatkowych rozliczone w tym skróconym tub wydłużonym okresie.

Nakłady na wytworzenie oprogramowania X. jako produktu w celu jego dalszej odsprzedaży Spółka zakwalifikowała jako zapas i rozlicza zgodnie z przepisami art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowiącym, że wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższymi niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne. Oznacza to, iż w koszty uzyskania przychodów odnoszone są kwoty stanowiące równowartość osiąganych przychodów ze sprzedaży oprogramowania, narastająco nie więcej niż koszty wytworzenia. Nakłady na oprogramowanie zarówno ze względu na prawo bilansowe jak i podatkowe stanowią koszt uzyskania przychodów w danym roku, w którym koszty odniesiono w ciężar rachunku zysków i strat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę, lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika mianowicie, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16g ust. 14 stanowi tymczasem, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…).

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania X. powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie oprogramowania X. należy jednak prawidłowo określić ich charakter. Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka w okresie od miesiąca października 2007 roku do miesiąca marca 2009 roku realizowała projekt polegający między innymi na wytworzeniu oprogramowania do wspomagania zarządzania przeznaczonego na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców, pod nazwą handlową X. Nakłady na wytworzenie tego oprogramowania, jak wskazuje podatnik, pozwolą Spółce na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży licencji, realizacji projektów o znacznym stopniu dostosowania pod kątem indywidualnych potrzeb klienta, usług wdrożeniowych i serwisowych oraz udostępniania oprogramowania w modelu dzierżawy. Oprogramowanie to zostało również wdrożone w Spółce, co pozwoli, jak wskazuje Wnioskodawca, na dalsze rozszerzenie skali działalności, zapewnienie wyższej jakości świadczonych usług oraz możliwości zwiększenia efektywności działania, jak również umożliwi rozwinięcie stosowanych w Spółce mechanizmów rachunkowości zarządczej i controllingu.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, iż Spółka wytworzyła oprogramowanie, które wykorzystuje zarówno na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, jak również jako produkt, będący źródłem przychodów ze sprzedaży licencji, itp.

W związku z powyższym brak jest możliwości przypisania poniesionych wydatków na wytworzenie oprogramowania X. do konkretnych przychodów, skoro oprogramowanie to pozwoli Spółce na rozszerzenie własnej działalności, czy efektywności działania poprzez wdrożenie go we własnej firmie, a zatem wpłynie pośrednio na zwiększenie przychodów, jak również podlegać może umowom licencyjnym, lub też może być źródłem realizacji projektów dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, usług wdrożeniowych czy serwisowych, będąc źródłem przychodów jako produkt oferowany na zewnątrz.

Reasumując, nakłady o wartości 244 129 zł, poniesione na wytworzenie oprogramowania X., które obejmowały wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z przygotowaniem tego produktu, kwalifikować należy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem zaliczyć tych wydatków jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty jakikolwiek przychód związany z poniesionymi nakładami, skoro powiązane są one z różnymi źródłami przychodów. Innymi słowy w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wytworzone oprogramowanie przeznaczone jest do sprzedaży, czy podlega konkretnej umowie licencyjnej, lecz z sytuacją, w której konkretne oprogramowanie wykorzystywane jest na własne potrzeby oraz stanowi produkt Spółki przeznaczony dla wielu odbiorców.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Wskazać należy w tym miejscu, iż zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, wydatki związane z wytworzeniem przedmiotowego oprogramowania Jednostka ma zamiar rozliczyć zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowiącym, że wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższymi niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Oznacza to, iż w koszty uzyskania przychodów odnoszone są kwoty stanowiące równowartość osiąganych przychodów ze sprzedaży oprogramowania, narastająco nie więcej niż koszty wytworzenia.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwości, czy tego typu rozliczenie przedmiotowych wydatków będzie również prawidłowe w odniesieniu do rozliczania ich w rachunku podatkowym.

Wskazać należy więc, iż z cytowanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Przyjęta zatem przez podatnika polityka rachunkowa, z godnie z którą Spółka ma zamiar rozliczać wydatki dotyczące wytworzenia przedmiotowego oprogramowania w koszty uzyskania przychodów w kwocie stanowiącej równowartość osiąganych przychodów ze sprzedaży oprogramowania, narastająco nie więcej niż koszty wytworzenia (zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości), decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

Zauważyć należy jednak, iż zgodnie ze wskazanym powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h.

Ust. 4f-4h art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano natomiast przepisem art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Przepis ten dodano w celu umożliwienia stosowania metody memoriałowej w stosunku do należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych, przez te podmioty, które terminowo wykonują swoje obowiązki. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Zatem w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., w którym ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, przewidział wyjątek od tej zasady między innymi w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych. Wydatki takie należy bowiem zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, iż nakłady poniesione w latach 2007-2009 na wytworzenie oprogramowania X. obejmowały między innymi wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami.

W konsekwencji stwierdzić należy więc, iż poniesione wydatki na wytworzenie oprogramowania X., w łącznej kwocie 244 129 zł, które obejmowały wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z przygotowaniem tego produktu, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Skoro zgodnie z przyjętą polityką rachunkową Spółka ma zamiar rozliczać wydatki dotyczące wytworzenia przedmiotowego oprogramowania na podstawie art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości, to konsekwentnie powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaliczając jednak do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące wytworzenia oprogramowania w części obejmującej wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, Wnioskodawca powinien jednak mieć na uwadze treść art. 15 ust. 4g i ust. 4h obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczać tę część wydatków wdrożeniowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z tymi zasadami.

Przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowa dotycząca sposobu ujmowania bilansowego przedmiotowych wydatków dotyczących wytworzenia oprogramowania, wpływająca na sposób ich rozliczania w ujęciu podatkowym z uwagi na treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miała więc wpływu na sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem tego produktu w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami.

W związku z powyższym stanowisko podatnika dotyczące sposobu kwalifikacji poniesionych wydatków dotyczących wytworzenia przedmiotowego oprogramowania, uznające, iż nakłady na oprogramowanie zarówno ze względu na prawo bilansowe jak i podatkowe stanowią koszt uzyskania przychodów w danym roku, w którym koszty odniesiono w ciężar rachunku zysków i strat, jest nieprawidłowe.

Odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy, iż stanowisko podatnika jest zgodne z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 września 2009 r., znak ITPB3/423-338b/09/PS, wskazać należy również, iż pogląd ten jest nieprawidłowy. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w interpretacji tej odniesiono się bowiem do sposobu rozliczania nakładów poniesionych na wdrożenie (a nie wytworzenie) oprogramowania X. W części obejmującej wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami wskazano również, iż Wnioskodawca rozliczając te wydatki powinien mieć na uwadze treść art. 15 ust. 4g i ust. 4h obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 roku oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne stwierdzenie sformułowano również w interpretacji z dnia 18 września 2009 r., znak ITPB3/423-338a/09/PS, dotyczącej sposobu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem tego oprogramowania. Dopiero w dalszej części obu interpretacji wskazano na zastosowanie art. 15 ust. 4e ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h. Natomiast w interpretacji, znak ITPB3/423-338b/09/PS, w związku ze stanowiskiem podatnika, iż nie ma uzasadnienia, aby dla celów podatkowych korzystać z rozwiązań przyjętych w systemie rachunkowości, stwierdzono, iż jest ono nieprawidłowe z uwagi, iż ustawodawca w art. 15 ust. 4e uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.