Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-977/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z utworzenia inkubatora i jego bieżącego utrzymania. Najem inkubatora przez jednostkę budżetową nie podlega opodatkowaniu podatkiem przez Gminę.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; najem; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności najmu inkubatora oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jego budową i bieżącym utrzymaniem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności najmu inkubatora oraz sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jego budową i bieżącym utrzymaniem.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, celem aktywizacji posiadanych terenów inwestycyjnych w jej obrębie, opracowała koncepcję realizacji przedsięwzięcia pod nazwą „…” - etap 1 (dalej: „Inkubator" lub „Projekt"). Inwestycja ta została sfinansowana ze (i) środków własnych Gminy oraz (ii) dofinansowania uzyskanego ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, przy czym instytucją pośredniczącą w ramach projektu była Agencja. Wydatki ponoszone na realizację projektu związane były z kosztami: dokumentacji (tj. projektów technicznych, budowlanych i wykonawczych), pozwoleń, nadzoru inwestorskiego i archeologicznego, robót budowlano-montażowych, zakupu wyposażenia, promocji oraz innymi kosztami. Wszystkie ww. działania podjęte przez Gminę w związku z budową Inkubatora Gmina traktuje jako dotyczące jednej kompleksowej inwestycji, mającej na celu utworzenie Inkubatora. Istotą projektu było wybudowanie, a następnie udostępnianie powierzchni (w szczególności biurowej, magazynowej, przetwórczej i innej) Inkubatora, na podstawie usług najmu na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców rozpoczynających lub rozwijających działalność gospodarczą. Już na wstępnym etapie realizacji projektu planowany był wynajem infrastruktury Inkubatora na rzecz podmiotów zainteresowanych. Początkowo Gmina zakładała, że powierzy zarządzanie Inkubatorem stowarzyszeniu. Na późniejszym etapie prowadzonych przez nią planów inwestycyjnych dotyczących realizacji projektu, rozważała również wariant, w ramach którego miałaby samodzielnie zarządzać Inkubatorem bez udziału jakiegokolwiek podmiotu. W związku z wątpliwościami Agencji w kwestii kwalifikowalności VAT w ramach projektu, Gmina prowadziła z instytucją finansującą negocjacje w ww. zakresie. W celu rozwiązania ww. wątpliwości złożyła do Ministra Finansów wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W treści stanu faktycznego ww. wniosku wskazała, że powierzchnia Inkubatora będzie wynajmowana przedsiębiorcom bezpośrednio przez Gminę, a nie jak w świetle zapisu wniosku aplikacyjnego, za pośrednictwem stowarzyszenia. W związku z powyższym, dnia 21 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną (sygn. \`(...)\`), w treści której uznał stanowisko Gminy, w świetle którego nie ma możliwości odzyskania podatku naliczonego z związku z realizacją ww. inwestycji, za nieprawidłowe. W treści interpretacji organ argumentował, że „skoro realizowana inwestycja w zakresie utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości wraz z niezbędną Infrastrukturą będzie związana z czynnościami opodatkowanymi (wynajem), Miasto i Gmina będzie miało możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu. W konsekwencji - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - posiadać będzie prawo do odliczenia podatku określonego w otrzymanych fakturach związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji." Ostatecznie Gmina podjęła decyzję, że infrastruktura Inkubatora będzie zarządzana przez utworzoną w tym celu jednostkę budżetową. W związku z powyższym, Rada Miejska podjęła uchwałę z dnia 31 grudnia 2011 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej (IPC), która została wyposażona w obiekt wybudowany w ramach projektu po zakończeniu jego realizacji. Zgodnie z § 3 ust. 2 statutu IPC, zakres jego działania obejmuje, w szczególności:

*   wspieranie i stymulowanie przedsiębiorczości innowacyjnej;
*   działalność edukacyjno-szkoleniową; udostępnianie bazy lokalowej;
*   pozyskiwanie środków zewnętrznych na prowadzenie działalności statutowej;
*   obsługę techniczną i administracyjną obiektów, lokali, infrastruktury, wyposażenia i urządzeń wykorzystywanych dla potrzeb przedsięwzięć innowacyjnych, w tym utrzymanie ich sprawności technicznej i użytkowej (w stopniu zapewniającym bezpieczeństwo użytkowników, osób trzecich i otoczenia), zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji, utrzymania właściwego stanu sanitarno-porządkowego i estetyki oraz windykacje i rozliczenie czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych należności;
*   zarządzanie kompleksem budynków.

W konsekwencji, bezpośrednio po zakończeniu realizacji projektu (protokół końcowy inwestycji z dnia 15 grudnia 2011 r., dokumenty OT zostały sporządzone w 2012 r.) infrastruktura Inkubatora była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (wykazywanych do tej pory w deklaracjach VAT składanych przez IPC). Wszelkie czynności związane z obsługą i zarządzaniem infrastrukturą Inkubatora (w tym czynności związane z pobieraniem opłat od najemców) Gmina powierzyła IPC, który zgodnie z dotychczasowym podejściem organów podatkowych został zarejestrowany dla potrzeb VAT i rozliczał się samodzielnie w ww. zakresie. W chwili obecnej IPC zawiera z podmiotami zainteresowanymi umowy najmu powierzchni Inkubatora, wystawia z tego tytułu faktury VAT oraz rozlicza się z urzędem skarbowym w tym zakresie, jako oddzielny od Gminy podatnik VAT. W treści ww. umów najmu powierzchni Inkubatora, jako wynajmujący figuruje „Miasto i Gmina Inkubator Przedsiębiorczości ". W ramach swojej działalności IPC wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Gminna jednostka budżetowa została wyposażona w obiekt Inkubatora Przedsiębiorczości (wraz z wyposażeniem), powstałego w wyniku realizacji projektu, na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 grudnia 2011 r. Ww. udostępnienie obiektu ma charakter nieodpłatny. Księgowo przekazanie nastąpiło na podstawie dokumentu PT. Wartość środków trwałych wchodzących w skład Inkubatora Przedsiębiorczości przekazanego IPC jest większa niż 15.000 zł lub równa 15.000 zł. Wartość wyposażenia ww. obiektu może mieć wartość przekraczającą lub równą 15.000 zł, lecz może mieć mniejszą wartość, przy czym ww. elementy wyposażenia mogą stanowić środki trwałe, jak i mogą nie stanowić środków trwałych. Powierzchnia Inkubatora przeznaczona jest do odpłatnego wynajmu. W szczególności, nie ma miejsca udostępnienie infrastruktury Inkubatora w sposób nieodpłatny zewnętrznym podmiotom. Na fakturach wystawianych na rzecz najemców, jako sprzedawca widnieje: „Inkubator Przedsiębiorczości ". Wydatki inwestycyjne (w tym na wyposażenie przekazane przez Gminę do IPC) w ramach Inkubatora poniesione zostały przez Gminę i to na Gminę wystawione były faktury VAT w tym zakresie. Natomiast wydatki bieżące związane z infrastrukturą Inkubatora ponoszone są przez IPC i na nią są wystawiane faktury VAT z tego tytułu. W ramach wydatków bieżących IPC ponosi takie wydatki jak, przykładowo: koszty mediów, drobnych remontów, wymiany wyposażenia itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy powierzchni Inkubatora i czy czynności te (tj. dzierżawa) podlegają opodatkowaniu VAT (oraz jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z VAT)?
*   Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze wszystkimi wskazanymi w stanie faktycznym wydatkami, które poniosła w związku z realizacją projektu, wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem Inkubatora oraz ewentualnymi przyszłymi wydatkami związanymi z jego infrastrukturą?
*   Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna, Gmina prosi o wskazanie, w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z infrastrukturą inkubatora, w szczególności, jak ma wyliczyć VAT podlegający odliczeniu w odniesieniu do wskazanych w opisie projektu poszczególnych rodzajów kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. I FPS 1/13, jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania dzierżawy powszechni Inkubatora i jednocześnie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystając ze zwolnienia z VAT).

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi w stanie faktycznym wydatkami, które poniosła w związku z realizacją projektu, wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem Inkubatora oraz ewentualnymi przyszłymi wydatkami związanymi z infrastrukturą Inkubatora, w związku faktem, że były/są/będą one związane z działalnością opodatkowaną polegającą na odpłatnej dzierżawie infrastruktury Inkubatora.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, brak jest uzasadnienia dla wyłączenia jakichkolwiek kategorii wydatków z zakresu prawa do odliczenia, w szczególności w zakresie wydatków wskazanych w opisie projektu.

Ad. 1.

Działanie w charakterze podatnika

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że w jej ocenie, powyższe oznacza, że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publlczno-prawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innymi T. Michalik w odniesieniu do ww. zagadnienia wskazał, że: „organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (np. czynności urzędowej, natomiast będzie traktowany, tak samo jak każdy inny podmiot, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami takich jak np. wynajem powierzchni biurowej. Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, ze pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego." (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.). Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku, Gmina wskazała, że kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy w ramach podejmowanych przez jednostki budżetowe jednostek samorządu terytorialnego czynności opodatkowanych VAT, występują jako samodzielni podatnicy VAT. Wyjaśnienie przedstawionego zagadnienia wymaga przede wszystkim udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy gminna jednostka budżetowa (w przedstawionym stanie faktycznym IPC) wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych budzi liczne kontrowersje. W kontekście powyższych rozważań Gmina zwróciła uwagę na, jak się wydaje, rozstrzygającą przedmiotową kwestię uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta została podjęta w związku z postanowieniem NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, w którym sąd zdecydował się przedstawić następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „czy w świetle art. 15 ust. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?”. W uchwale tej NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe, nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT. NSA wskazał, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania, nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników VAT. Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólne rozliczać się w zakresie VAT. Jak wskazał NSA w pisemnym uzasadnieniu ww. uchwały: „(\`(...)\`) w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). (\`(...)\`) Wobec przedstawionych wyżej unormowań ustawowych (\`(...)\`) gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)." Odnosząc ww. tezy uchwały NSA na grunt przedmiotowego stanu faktycznego Gmina wskazała, że IPC będący jednostką budżetową, wykonując nałożone na niego zadania, nie jest w wystarczającym stopniu niezależny, aby uznać go za oddzielnego od Gminy podatnika VAT. W konsekwencji, czynności opodatkowane VAT dokonywane przez IPC w ramach działalności związanej z Inkubatorem były/są/będą w istocie czynnościami opodatkowanymi Gminy, która to posiada status podatnika VAT. Odnosząc się do opodatkowania VAT świadczonej przez Gminę usługi dzierżawy infrastruktury Inkubatora wskazała, że jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Po powołaniu treści art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ww. ustawy są komplementarne. Co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W świetle powyższego, w ocenie Gminy, należy uznać, że wykonywana odpłatna dzierżawa infrastruktury Inkubatora, stanowi w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu (niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT).

Reasumując Gmina wskazała, że w związku z faktem, że zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 1/13, IPC będący jednostką budżetową nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT (pomimo jego formalnego zarejestrowania dla celów tego podatku), Gmina była/jest/będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonywania dzierżawy powszechni inkubatora i jednocześnie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystając jednocześnie ze zwolnienia z VAT).

Ad 2 i 3

Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej regulacji wynika jednakże, że odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina zwróciła uwagę, że przepisy ww. ustawy nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie powołanej ustawy nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim. Zdaniem Gminy, ewentualny brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Gmina wskazała, że na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, którego fragment zacytowała. Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m.in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03 Kretztechnlk, stwierdził, że „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu". Gmina stwierdziła, że pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3537/06, którego fragment powołała. Jednocześnie zauważyła, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Gmina wskazała, że stanowisko takie wyrażone zostało m. in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, którego fragment zacytowała. Stąd też, zdaniem Gminy, warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług „przyczyniających się” do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Związek wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek wydatków, które zostały przez nią poniesione w związku z budową Inkubatora, bieżącymi kosztami jego utrzymania oraz ewentualnymi przyszłymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z infrastrukturą Inkubatora, z czynnościami opodatkowanymi w postaci dzierżawy tej infrastruktury na rzecz podmiotów trzecich. Powyższe wynika z faktu, że wszystkie ww. rodzaje wydatków są ściśle związane z realizacją projektu, utrzymaniem odpowiedniego stanu technicznego Inkubatora oraz zwiększeniem jego atrakcyjności, a tym samym wpływają na możliwości Gminy w zakresie znalezienia dzierżawców. Wskazała, że z jej doświadczenia wynika, że przedsiębiorcy poszukujący miejsca do ulokowania planowanej inwestycji (np. pod dzierżawę) mają ściśle określone wymagania dotyczące takiego miejsca. Jeśli dany obiekt/lokal nie spełnia podstawowych wymagań, to potencjalnie nie znajduje się on nawet w zakresie ich zainteresowania, a wówczas oferty lokalizacji niespełniające wymaganych kryteriów nie są nawet przedkładane potencjalnym dzierżawcom do wglądu przez biura nieruchomości pośredniczące w transakcji lub osoby/firmy zajmujące się przygotowaniem ofert dla osób decyzyjnych po stronie potencjalnych klientów Gminy. W związku z powyższym, posiadanie odpowiednio przygotowanego obiektu stanowi podstawę konkurencyjności oferty na polu starań o pozyskanie dzierżawców i de facto w znacznym stopniu decydować będzie o powodzeniu projektu. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze wszystkimi wskazanymi w stanie faktycznym wydatkami, które poniosła w związku z realizacją projektu, wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem Inkubatora oraz ewentualnymi przyszłymi wydatkami związanymi z infrastrukturą Inkubatora, co wynika z faktu, że były/są/będą one związane z działalnością opodatkowaną polegającą na dzierżawie infrastruktury Inkubatora na rzecz podmiotów trzecich. Gmina wskazała, że powyższe znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-1050/12-6/PR, której fragmenty zacytowała. W ocenie Gminy, na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami nie ma wpływu fakt, że zarządza Inkubatorem za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. IPC. Powyższe jest uzasadnione treścią wskazanej uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 1/13, w treści której sąd stanął na stanowisku, że jednostka samorządu terytorialnego powinna być traktowana jako jeden podatnik VAT wraz z podległymi jej jednostkami budżetowymi. W szczególności, w ocenie Gminy, w kontekście powoływanej we wniosku uchwały, na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę nie będzie miał wpływu fakt, że zgodnie z obowiązującym na moment utworzenia IPC podejściem organów podatkowych, jednostka ta została zarejestrowana dla celów VAT przez właściwy urząd skarbowy, jako samodzielny podatnik VAT. Tym samym, w związku z faktem, że Gmina zamierzała wykonywać czynności opodatkowane związane z infrastrukturą inkubatora, a po oddaniu Inkubatora do użytkowania wykorzystywała go do czynności opodatkowanych, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi w stanie faktycznym wydatkami, które poniosła w związku z realizacją projektu, wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem Inkubatora oraz ewentualnymi przyszłymi wydatkami związanymi z infrastrukturą Inkubatora. Powyższe wynika z faktu, że IPC, będący jednostką budżetową, nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT, a tym samym wszelkie czynności opodatkowane VAT dokonywane w przeszłości oraz przyszłości przez IPC powinny być traktowane jako czynności opodatkowane Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zauważyć, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wyłączeniem lub zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od Gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Jednostka budżetowa Gminy (IPC) świadczyła/świadczy usługi najmu Inkubatora i wystawiała/wystawia faktury VAT na świadczenie usług.

W konsekwencji, jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem w odniesieniu do pobranego przez jednostkę budżetową wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie powierzchni Inkubatora, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, ww. jednostka była i jest traktowana jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Po zmianie ich przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z przedmiotowym projektem, gdyż Gmina przekazała nieodpłatnie Inkubator, które to przekazanie stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. Na powyższe prawo nie ma wpływu fakt wynajmowania Inkubatora przez jej jednostkę budżetową, gdyż – jak wskazano wyżej – jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Inkubatora oraz jego infrastruktury należy wskazać, że skoro powyższe wydatki nie są i nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę, a ponadto są i będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na inny podmiot niż Gmina tj. na jednostkę budżetową, która wynajmuje ww. Inkubator, Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. zakupami.

Tym samym rozstrzygnięcie kwestii objętej trzecim pytaniem stało się bezprzedmiotowe.

W kontekście powyższego, powołane przez Gminę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpływać na odmienną ocenę stanowiska przez tut. organ.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.