Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-505/11/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-08
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów: - w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Wnioskodawcy, - w ramach promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom, - w ramach loterii promocyjnej, w której Wnioskodawca występuje jako fundator nagród
Słowa kluczowe: loterie; nagrody; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1605/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010r. (data wpływu 19 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2010r. (data wpływu 28 maja 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów:

*   w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Wnioskodawcy,
*   w ramach promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom,
*   w ramach loterii promocyjnej, w której Wnioskodawca występuje jako fundator nagród

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów:

*   w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Wnioskodawcy,
*   w ramach promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom,
*   w ramach loterii promocyjnej, w której Wnioskodawca występuje jako fundator nagród.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2010r. (data wpływu 28 maja 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 maja 2010r. znak: IBPP2/443-261/10/WN.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące trzy zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest przedsiębiorstwem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. Spółka dokonuje obrotu olejami smarowymi o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 na terenie kraju oraz w obrocie międzynarodowym (zarówno w obrocie wewnątrzwspólnotowym jak i z krajami spoza UE).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zamierza dokonać:

*   nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Spółki,
*   nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów klientom w ramach promocji i reklamy,
*   być fundatorem nagród w loterii promocyjnej zorganizowanej przez firmę, która posiada stosowne zezwolenie w oparciu o przepisy o grach i zakładach wzajemnych, wydane przez Ministra Finansów.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, ze podatek naliczony zostanie odliczony przy nabyciu tych nagród i prezentów.

Powyższe działania będą mieć na celu utrzymanie dobrych stosunków z obecnymi kontrahentami, jak również chęć pozyskania nowych klientów. Zapewnić mają także dalszy wzrost znajomości marki P. przekładający się w efekcie na wzrost sprzedaży produktów.

Uzupełniając stan faktyczny, Wnioskodawca w piśmie z dnia 26 maja 2010r. podniósł, że dokonanie wyżej wymienionych czynności nastąpi na cele ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powyższe w opinii Spółki skutkować będzie tym, że w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wszystkie czynności opisane w pkt 1-3 nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nawet w sytuacji, kiedy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie nagród i prezentów opisanych w stanie faktycznym.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że wartość przekazanych w roku podatkowym towarów jednej osobie (partnerowi handlowemu) w ramach programu lojalnościowego (pyt. nr 1) może mieścić się w progu do 100 zł, ale także tę kwotę może przekroczyć.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazywane przez Spółkę nagrody i prezenty przekraczające wartość 10 zł w ramach programu lojalnościowego dla jej partnerów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu?
2.  Czy przekazywane klientom lub potencjalnym klientom nagrody i prezenty przekraczające wartość 10 zł w ramach promocji i reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu oraz podatnik nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości tych osób, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy przekazane przez Spółkę nagrody i prezenty w ramach loterii promocyjnej, w której Spółka występuję jako fundator nagród, natomiast organizatorem loterii jest Firma, która posiada stosowne zezwolenie w oparciu o przepisy o grach i zakładach wzajemnych, wydane przez Ministra Finansów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu?

Stanowisko Wnioskodawcy, wyrażone w piśmie z dnia 26 maja 2010r., będącym odpowiedzią na wezwanie w zakresie przedstawienia adekwatnego stanowiska do wszystkich zadanych pytań.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz zadanych pytań, za punkt wyjścia oceny prawnej przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy przyjąć wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby ich rozumienie odpowiadało normie prawnej zawartej w art. 5 ust 6 VI Dyrektywy VAT. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które Spółka zamierza dokonać na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższa interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, powinna mieć zastosowanie jedynie w okresie od 1 maja 2004r. do 1 czerwca 2005r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r.):

"2.Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3.Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Przepis art. 5 ust 6 VI Dyrektywy (w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r.) miał następujące brzmienie:

"Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika".

Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, budzi wątpliwości w kontekście treści przepisu ustępu 3 tego artykułu, stanowiącego, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przy analizie językowej tych przepisów w piśmiennictwie wskazuje się na widoczny rozdźwięk w zakresie przedmiotu, do którego obydwie normy się odnoszą: ze zdania wstępnego ustępu 2 wynika, że przepis ten reguluje zagadnienie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podczas gdy przepis ustępu 3 stanowi, że normy ustępu 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym podnosi się, że przepis ustępu 3 wyłącza z przepisu ustępu 2 przedmiot, który normą ustępu 2 nie jest w ogóle objęty, zakres przedmiotowy bowiem ustępu 2 nie obejmuje czynności przekazania (wręczenia) towarów, które wiązałoby się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym przepis ustępu 3, a w konsekwencji także przepisy ust. 4-6, są regulacjami pustymi (por. T. Michalik: VAT. Komentarz. Rok 2004, Warszawa 2004, s. 79).

Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwałą z dnia 28 maja 2007r. sygn. I FPS 5/06, w której orzekł że „w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSA i WSA 2007/5/108). Zdaniem Spółki, diametralna zmiana wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), mocą której zmieniono od 1 czerwca 2005r. treść art. 7 ust 3 ustawy o VAT, nadając mu następujące brzmienie:

"3.Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". „Jak wynika z przytoczonej powyżej treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca pominął w nim fragment wskazujący na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek), co skutkuje odstąpieniem od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust 6 VI Dyrektywy VAT. Powyższe wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Wyeliminowanie przez ustawodawcę z treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni przyjętej przez NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007r.

Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT, stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

W tej sytuacji odnieść się należy do możliwości dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust 6 VI Dyrektywy VAT, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust 6 VI Dyrektywy VAT w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987r. w sprawie 80/86 Koipinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C. H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Wskazać przy tym należy, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej - po 1 czerwca 2005r. - implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem.

To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy VAT (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w tej dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowania w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego", (wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008r. sygn. I FSK 600/07 publ. System Informacji Prawnej LEX14/2010).

Pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z 13 maja 2008r. (I FSK 600/07) stał się początkiem ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tej kwestii.

Wskazać tu można na następujące późniejsze wyroki:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I Sa/Wr 126/08 (LEX nr 393325),
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt I SA/Sz 52/08 (LEX nr 384973),
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1399/07 (LEX nr 477469),
*   wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08 (LEX nr 492141).

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację uznać należy, iż nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów unormowania, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym (sytuacjach przedstawionych w pytaniach od 1 do 3) w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę nagród i prezentów w ramach:

*   programu lojalnościowego dla partnerów Spółki,
*   promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom,
*   loterii promocyjnej, w której Spółka występuje jako fundator nagród,

\-na cele wiążące się z przedsiębiorstwem, nawet jeśli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka stoi także na stanowisku, że nie ma znaczenia wartość nieodpłatnie przekazywanych nagród i prezentów (pyt nr 1), gdyż w świetle powołanej wyżej argumentacji, jeśli wręczenie prezentu (jakiegokolwiek) następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ta bowiem czynność nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest więc wyłączona z zakresu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, lecz nie jest tak czy inaczej objęta zakresem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, takie nieodpłatne wręczenie prezentu następujące na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu, niezależnie od wielkości prezentu - nie jest to bowiem czynność objęta zakresem art. 7 ust. 1 ani art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (por. Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Tym samym Spółka nie jest obowiązana do prowadzenia ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości obdarowanych osób.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2010r. znak IBPP2/443-261/10/WN uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2010r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1605/10 uchylił ww. interpretację indywidualną znak IBPP2/443-261/10/WN.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) od początku jej wejścia w życie ma brzmienie, które nie było zmieniane:

"2.Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie :

"3.Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a od dnia 1 czerwca 2005r.:"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Zatem, zdaniem Sądu, zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ".. to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 06.347.1 ze zm.), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (patrz ust. 9.17.-9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednakże taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika). Ten fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, iż zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 ("LEX" nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co świadczy o tym, że nastąpiła jego wadliwa implementacja (transpozycja) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja wystąpiła po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to było przed nowelizacją."

NSA stwierdził także, iż "\`(...)\`Przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec nie pozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, gdyż przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje on do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów na zasadzie wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób być w zgodzie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864). W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które uznają czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Gdy zatem porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, powinien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany przez dyrektywę stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), rezultaty tej wykładni jednak - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników." "\`(...)\` Zdaniem Sądu, spór powstały w rozpatrywanej sprawie jest wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w nich zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie spowodowałoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej aniżeli obecnie, a nie przez ich wykładnię contra legem. To obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług (\`(...)\`)." "\`(...)\` przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów."

Przytoczone wyżej wywody NSA Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił w całości przyjął za własne , a podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznał za uzasadniony.

Sąd uznał także za uzasadniony drugi zarzut skargi odnoszący się do nieuwzględnienia przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym z przepisów w randze ustawy, do którego stosowania zobowiązane są organy podatkowe jest art. 14a O.p. Z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego do uwzględniania orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. W kwestii takiej jak rozstrzygnięta w niniejszej sprawie zapadło już szereg wyroków, dla przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 707/07, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007r., sygn. akt I FSK 1109/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1967/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/08 czy też wyrok poszerzonego składu NSA z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08, na uzasadnieniu którego w znacznej części opiera się uzasadnienie nin. wyroku (wszystkie publikowane w LEX lub bazie orzeczeń NSA). Zważywszy na treść art. 14a O.p. organ nie może pominąć milczeniem istnienia, mającego znaczenie w niniejszej sprawie, tak bogatego orzecznictwa sądów, a powoływanych przez stronę skarżącą orzeczeń kwitować stwierdzeniem, iż wyroki sądów nie są źródłem obowiązującego prawa. Twierdzenie to jest oczywiście prawdziwe, ale, jak już wskazano, organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu 15 czerwca 2010r. biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1605/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych trzech zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wykładnia literalna przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozwala uznać, że istnieje wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów, polegający właśnie na tym, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy.

Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest przedsiębiorstwem działającym w branży paliwowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. Spółka dokonuje obrotu olejami smarowymi o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 na terenie kraju oraz w obrocie międzynarodowym (zarówno w obrocie wewnątrzwspólnotowym jak i z krajami spoza UE). W związku z prowadzoną działalnością Spółka zamierza dokonać:

*   nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Spółki,
*   nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów klientom w ramach promocji i reklamy,
*   być fundatorem nagród w loterii promocyjnej zorganizowanej przez firmę, która posiada stosowne zezwolenie w oparciu o przepisy o grach i zakładach wzajemnych, wydane przez Ministra Finansów.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, ze podatek naliczony zostanie odliczony przy nabyciu tych nagród i prezentów.

Powyższe działania będą mieć na celu utrzymanie dobrych stosunków z obecnymi kontrahentami, jak również chęć pozyskania nowych klientów. Zapewnić mają także dalszy wzrost znajomości marki P. przekładający się w efekcie na wzrost sprzedaży produktów.

Uzupełniając stan faktyczny, Wnioskodawca w piśmie z dnia 26 maja 2010r. podniósł, że dokonanie wyżej wymienionych czynności nastąpi na cele ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powyższe w opinii Spółki skutkować będzie tym, że w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wszystkie czynności opisane w pkt 1-3 nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nawet w sytuacji, kiedy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie nagród i prezentów opisanych w stanie faktycznym.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że wartość przekazanych w roku podatkowym towarów jednej osobie (partnerowi handlowemu) w ramach programu lojalnościowego (pyt. nr 1) może mieścić się w progu do 100 zł, ale także tę kwotę może przekroczyć.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji gdy ma miejsce przekazywanie przez Wnioskodawcę nagród i prezentów:

*   w ramach programu lojalnościowego dla partnerów Wnioskodawcy,
*   w ramach promocji i reklamy klientom i potencjalnym klientom,
*   w ramach loterii promocyjnej, w której Wnioskodawca występuje jako fundator nagród

a celem tych akcji jest utrzymanie dobrych stosunków z obecnymi kontrahentami, pozyskanie nowych klientów, zapewnienie dalszego wzrostu znajomości marki PLATINUM przekładające się w efekcie na wzrost sprzedaży produktów, można mówić o przekazaniu towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz opisane we wniosku zdarzenia przyszłe należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z jego przedsiębiorstwem (na potrzeby reklamy lub promocji), w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie czynność nieodpłatnego przekazania nagród i prezentów należących do Wnioskodawcy będzie związana z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W konsekwencji powyższego ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż nie wyczerpuje znamion dostawy towarów (nie mieści się w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej przez WSA w Krakowie interpretacji, tj. w dniu 15 czerwca 2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.