Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.613.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, działając jako sukcesor prawny, jest zobowiązany do wykazania przychodu w ewidencji spółki zależnej oraz kosztów uzyskania przychodów w ewidencji własnej z tytułu usług wykonanych przed dniem połączenia, bazując na zawartej umowie oraz danych wewnętrznych niezbędnych do kalkulacji wynagrodzenia za dany miesiąc, w szczególności w oparciu o dane dostępne już po dniu połączenia.
Słowa kluczowe: spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, działając jako sukcesor prawny, jest zobowiązany do wykazania przychodu w ewidencji spółki zależnej oraz kosztów uzyskania przychodów w ewidencji własnej z tytułu usług wykonanych przed dniem połączenia, bazując na zawartej umowie oraz danych wewnętrznych niezbędnych do kalkulacji wynagrodzenia za dany miesiąc, w szczególności w oparciu o dane dostępne już po dniu połączenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, działając jako sukcesor prawny, jest zobowiązany do wykazania przychodu w ewidencji spółki zależnej oraz kosztów uzyskania przychodów w ewidencji własnej z tytułu usług wykonanych przed dniem połączenia, bazując na zawartej umowie oraz danych wewnętrznych niezbędnych do kalkulacji wynagrodzenia za dany miesiąc, w szczególności w oparciu o dane dostępne już po dniu połączenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w obszarze procesowania płatności bezgotówkowych oraz dostarczania innowacyjnych usług dla biznesu, w szczególności zapewniając obsługę transakcji płatniczych dokonywanych za pomocą kart płatniczych oraz realizując inne usługi z wykorzystaniem terminali point of sale (dalej: „POS”). Usługi obsługi płatności przy użyciu kart płatniczych świadczone są przez Wnioskodawcę we współpracy z podmiotami zewnętrznymi, posiadającymi odpowiednie zezwolenie na świadczenie usług płatniczych, w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 659 ze zm., dalej: „Dostawy Usług Płatniczych”).

We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Akcyjną E. przedwstępną umowę nabycia 100% akcji w Spółce Akcyjnej P. (dalej: „Spółka Zależna”), prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług finansowych (takich jak: akceptacja kart płatniczych, doładowania telefonów, cash-back, płatności rachunków, czy bezpieczne płatności w Internecie) za pośrednictwem terminali POS. Transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki Akcyjnej E. 100% akcji w Spółce Zależnej została ostatecznie sfinalizowana 19 grudnia 2018 r. Dnia 14 września 2018 r., Wnioskodawca oraz Spółka Zależna zawarły Ramową Umowę Współpracy (dalej: „Umowa”).

W ramach Umowy, Spółka Zależna świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi (dalej: „Usługi”) pozyskiwania - za pośrednictwem pracowników oraz współpracowników Spółki Zależnej - partnerów biznesowych (dalej: „Partnerzy”), w celu obsługi przez Wnioskodawcę (we współpracy z Dostawcą Usług Płatniczych) płatności przy użyciu kart płatniczych. Usługi obejmowały swoim zakresem w szczególności:

1.  oferowanie obecnym lub przyszłym klientom Spółki Zależnej usług Wnioskodawcy i podejmowanie działań mających na celu poszerzenie listy klientów współpracujących z Wnioskodawcą,
2.  pośredniczenie w zawieraniu przez Wnioskodawcę oraz Dostawcę Usług Płatniczych umów o akceptacji kart płatniczych z Partnerami, w szczególności uzyskiwanie podpisów osób upoważnionych do reprezentacji Parterów na tych umowach oraz przekazywanie podpisanych umów do Wnioskodawcy w celu weryfikacji, akceptacji i podpisania umowy przez Wnioskodawcę oraz Dostawcę Usług Płatniczych,
3.  bieżący kontakt z Wnioskodawcą m.in. w sprawie weryfikacji warunków współpracy oferowanych Partnerom,
4.  doprowadzenie do zainstalowania u Partnerów własnych terminali POS, przekazania Partnerom instrukcji oraz zapewnienie szkolenia w zakresie obsługi terminali POS,
5.  przekazywanie Partnerom materiałów marketingowo-informacyjnych otrzymanych od Wnioskodawcy.

Za świadczenie powyższych Usług, Spółce Zależnej przysługiwało wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) wypłacane przez Spółkę. Wynagrodzenie obliczane było na podstawie marży netto realizowanych przez Wnioskodawcę na transakcjach dotyczących Partnerów pozyskanych w wyniku świadczonych Usług. Zgodnie z postanowieniami Umowy:

1.  wynagrodzenie powinno być rozliczane pomiędzy Wnioskodawcę a Spółką Zależną w miesięcznych okresach rozliczeniowych,
2.  wynagrodzenie za dany miesiąc powinno zostać skalkulowane w oparciu o raport rozliczeniowy, przesyłany do e przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca),
3.  na podstawie otrzymanego raportu, e powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż Usług na rzecz Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.

W dniu 1 lipca 2019 r. nastąpiło połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej (dalej: „Połączenie”) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej (spółka przejmowana) na Wnioskodawcę (spółka przejmująca), bez podnoszenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Celem Połączenia było w szczególności uproszczenie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną, uproszczenie struktury własnościowej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowej struktury korporacyjnej, a także realizowanie strategii gospodarczej przyjętej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Dla celów rachunkowych Połączenie zostało rozliczone metodą nabycia. W konsekwencji, Połączenie wywołało skutek w postaci obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej oraz zakończenia roku podatkowego oraz roku obrotowego Spółki Zależnej. Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. powinien powstać przed dniem Połączenia. Na dzień Połączenia nie upłynął jednak jeszcze przewidziany przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”) termin na wystawienie przez Spółkę Zależną faktury VAT dokumentującej świadczenie Usług za czerwiec 2019 r. Wnioskodawca oraz Spółka Zależna na dzień Połączenia nie dysponowały również danymi pozwalającymi precyzyjnie określić wysokość Wynagrodzenia należnego Spółce Zależnej z tego tytułu za czerwiec 2019 r. W konsekwencji, Spółka Zależna do dnia Połączenia nie wystawiła faktury VAT z tytułu tych Usług (i do dnia złożenia niniejszego wniosku faktura taka nie została również wystawiona przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego Spółki Zależnej). Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca, bazując na zawartej Umowie oraz danych wewnętrznych niezbędnych do kalkulacji Wynagrodzenia za dany miesiąc, jest w stanie ustalić wszelkie informacje niezbędne dla ustalenia wartości Usług za czerwiec 2019 r., a także dla rozpoznania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu świadczonych Usług oraz momentu powstania tego przychodu/kosztu uzyskania przychodu. Przychód podatkowy z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. został skalkulowany w szczególności w oparciu o dane dostępne już po dniu Połączenia. Przychód ten został rozpoznany w rozliczeniach podatkowych Spółki Zależnej za miesiąc czerwiec 2019 r. (z dniem 30 czerwca 2019 r., będącym ostatnim dniem okresu rozliczeniowego przyjętego przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Zależną w Umowie), tj. za okres przed Połączeniem. W konsekwencji, przychód ten został wykazany w deklaracji CIT Spółki Zależnej za okres przed Połączeniem. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Usług były ponoszone w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca do tej pory nie rozpoznał kosztów podatkowych związanych z usługami świadczonymi w czerwcu 2019 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną z podatku od towarów i usług i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2019 r. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do tzw. sprzedaży mieszanej w oparciu o współczynnik proporcji VAT równy 91%. Nabywane Usługi były związane z tzw. sprzedażą mieszaną Wnioskodawcy. Spółka Zależna do momentu Połączenia prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT oraz była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy przed dniem Połączenia nie została wystawiona przez Spółkę Zależną faktura z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. (dla których obowiązek podatkowy w podatku CIT powstał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, tj. przed dniem Połączenia) a przed dniem Połączenia nie upłynął przewidziany przepisami ustawy o VAT termin na wystawienie takiej faktury, Wnioskodawca jest zobowiązany odpowiednio do wykazania przychodu Spółki Zależnej (działając jako jej sukcesor prawny) oraz rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowych Usług odpowiednio w ewidencji Spółki Zależnej oraz ewidencji własnej, bazując na zawartej Umowie oraz danych wewnętrznych niezbędnych do kalkulacji Wynagrodzenia za dany miesiąc, w szczególności w oparciu o dane dostępne już po dniu Połączenia?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy przed dniem Połączenia nie została wystawiona przez Spółkę Zależną faktura z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. (dla których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, tj. przed dniem Połączenia) a przed dniem Połączenia nie upłynął przewidziany przepisami ustawy o VAT termin na wystawienie takiej faktury, Wnioskodawca jest zobowiązany odpowiednio do wykazania przychodu Spółki Zależnej (działając jako jej sukcesor prawny) oraz rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowych Usług odpowiednio w ewidencji Spółki Zależnej oraz ewidencji własnej, bazując na zawartej Umowie oraz danych wewnętrznych niezbędnych do kalkulacji Wynagrodzenia za dany miesiąc, w szczególności w oparciu o dane dostępne już po dniu Połączenia.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek - art. 93 § 1 OP.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 OP.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: „ustawa CIT”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m - art. 9 ust. 1 ustawy CIT.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności

\- art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku - art. 12 ust. 3c ustawy CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka Zależna świadczyła na rzecz Wnioskodawcy Usługi w ramach Umowy.
2.  Za świadczenie Usług Spółce Zależnej przysługiwało Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę.
3.  Zgodnie z postanowieniami Umowy:
    1.  wynagrodzenie powinno być rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną w miesięcznych okresach rozliczeniowych,
    2.  wynagrodzenie za dany miesiąc powinno zostać skalkulowane w oparciu o raport rozliczeniowy, przesyłany do Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca),
    3.  na podstawie otrzymanego raportu, Spółka Zależna powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż Usług na rzecz Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.
4.  W dniu 1 lipca 2019 r. nastąpiło Połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej.
5.  Na dzień Połączenia nie upłynął jednak jeszcze przewidziany przepisami Ustawy o VAT termin na wystawienie przez Spółkę Zależną faktury VAT dokumentującej świadczenie Usług za czerwiec 2019 r. Wnioskodawca oraz Spółka Zależna na dzień Połączenia nie dysponowały również danymi pozwalającymi precyzyjnie określić wysokość Wynagrodzenia należnego Spółce Zależnej z tego tytułu za czerwiec 2019 r. W konsekwencji, Spółka Zależna do dnia Połączenia nie wystawiła faktury VAT z tytułu tych Usług (i do dnia złożenia niniejszego wniosku faktura taka nie została również wystawiona przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego Spółki Zależnej).
6.  Dla celów rachunkowych Połączenie zostało rozliczone metodą nabycia. W konsekwencji, Połączenie wywołało skutek w postaci obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej oraz zakończenia roku podatkowego oraz roku obrotowego Spółki Zależnej.
7.  Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca, bazując na zawartej Umowie oraz danych wewnętrznych niezbędnych do kalkulacji Wynagrodzenia za dany miesiąc, jest w stanie ustalić wszelkie informacje niezbędne dla ustalenia wartości Usług za czerwiec 2019 r., a także dla rozpoznania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu świadczonych Usług oraz momentu powstania tego przychodu/kosztu uzyskania przychodu.
8.  Przychód podatkowy z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. został skalkulowany w szczególności w oparciu o dane dostępne już po dniu Połączenia. Przychód ten został rozpoznany w rozliczeniach podatkowych Spółki Zależnej za miesiąc czerwiec 2019 r. (z dniem 30 czerwca 2019 r., będącym ostatnim dniem okresu rozliczeniowego przyjętego przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Zależną w Umowie), tj. za okres przed Połączeniem. W konsekwencji, przychód ten został wykazany w deklaracji CIT Spółki Zależnej za okres przed Połączeniem.
9.  Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Usług były ponoszone w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca do tej pory nie rozpoznał kosztów podatkowych związanych z Usługami świadczonymi w czerwcu 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W wyniku Połączenia, z dniem Połączenia Spółka Zależna utraciła swój byt prawny, a Wnioskodawca wstąpił, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Zależnej powstałe i istniejące przed Połączeniem (w tym także prawa i obowiązki powstałe i istniejące na gruncie prawa podatkowego).
2.  Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stał się podmiotem zobowiązanym do wykazania, zgodnie z Ustawą CIT, przychodów działalności Spółki Zależnej oraz kosztów dotychczasowej działalności własnej, jak również do prawidłowego ustalenia wyniku podatkowego Spółki Zależnej za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie.
3.  Połączenie, z uwagi na swój charakter wywołało skutek w postaci obowiązku zakończenia roku podatkowego Spółki Zależnej. W ocenie Wnioskodawcy, deklaracja podatkowa Spółki Zależnej powinna obejmować wszystkie zdarzenia podatkowe, z którymi wiązał się obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, powstały w Spółce Zależnej jeszcze przed dniem Połączenia.
4.  Zgodnie z przepisami Ustawy CIT, przychód podatkowy powstaje co do zasady w najwcześniejszym z momentów generujących obowiązek podatkowy, tj. w momencie (i) wykonania usługi (ewentualnie częściowego wykonania usługi), (ii) wystawienia faktury lub (iii) uregulowania należności - w zależności od tego, które z tych zdarzeń następuje jako pierwsze.
5.  W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, datą powstania przychodu jest ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, wynikający w szczególności z zawartej umowy lub otrzymanej faktury.
6.  W analizowanej sprawie Usługi rozliczane były pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką Zależną w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. powstał w ostatnim dniu czerwca, tj. jeszcze przed Połączeniem - w okresie, w którym Spółka Zależna funkcjonowała jeszcze jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.
7.  W konsekwencji, przychód ten w ocenie Wnioskodawcy powinien zostać wykazany przez Wnioskodawcę - jako następcę prawnego Spółki Zależnej - w deklaracji CIT Spółki Zależnej za rok Połączenia.
8.  Faktura z tytułu świadczenia Usług przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy - z uwagi na fakt, że Spółka Zależna nie dysponowała do dnia Połączenia danymi niezbędnymi do wystawienia takiej faktury - nie została wystawiona przed dniem Połączenia (a termin na wystawienie takiej faktury nie upłynął do dnia Połączenia). Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Zależnej, nie był i nie jest zobowiązany do wystawienia w imieniu Spółki Zależnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług w czerwcu 2019 r.
9.  Niezależnie, Wnioskodawca, na podstawie zawartej Umowy oraz danych wewnętrznych po dniu Połączenia był w stanie precyzyjnie ustalić wszystkie informacje niezbędne do skalkulowania kwoty przychodów należnych Spółce Zależnej z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. Tożsame dane dotyczące wartości przedmiotowych Usług zostałyby wykazane przez Spółkę Zależną na fakturze dokumentującej sprzedaż Usług za czerwiec 2019 r. w przypadku, gdyby do Połączenia nie doszło i Spółka Zależna istniałaby w momencie, w którym zmaterializowałby się obowiązek wystawienia takiej faktury na gruncie przepisów Ustawy o VAT.
10.  W konsekwencji, Wnioskodawca, działając jako następca prawny Spółki Zależnej, wykazał wartość tego przychodu, w oparciu o dostępne dane, w deklaracji CIT Spółki Zależnej. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, takie podejście jest zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 oraz 12 ust. 3c ustawy CIT, w zw. z art. 93 § 1 i 2 OP.
11.  Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ujęcia poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością i poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w kosztach uzyskania przychodów, nie jest konieczne posiadanie faktury dokumentującej konkretne zdarzenie gospodarcze. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4e ustawy CIT, w przypadku, gdy faktura z tytułu świadczenia przedmiotowych Usług nie została wystawiona przez Spółkę Zależną do dnia Połączenia (a przed dniem Połączenia nie upłynął przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury), wystarczającym dokumentem w celu ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawcy (świadczeniobiorcy) będzie zawarta pomiędzy stronami Umowa oraz dane wewnętrzne niezbędne do kalkulacji Wynagrodzenia za czerwiec 2019 r. z uwagi na fakt, że wartość kosztu jest możliwa do ustalenia w oparciu o te dokumenty oraz dane.
12.  Analiza przepisów ustawy CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazuje, iż dla kwalifikacji prawnej danego wydatku istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Przede wszystkim wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje (choćby pośredni) związek przyczynowy. Z art. 15 ustawy CIT wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie następujące warunki:
    1.  został poniesiony przez podatnika,
    2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
    3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania i w momencie ponoszenia tego wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
    5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy CIT,
    6.  został właściwie udokumentowany.
13.  W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wydatków poniesionych z tytułu świadczonych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy Usług, powyższe przesłanki zostaną spełnione. W szczególności, za bezsporny należy uznać związek ponoszonych kosztów z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ponieważ koszty te mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto, koszty te nie stanowią kosztów wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych, które zostały wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
14.  Jednocześnie, z uwagi na precyzyjne określenie w zawartej Umowie sposobu kalkulacji Wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę Zależną Usług, Wnioskodawca będzie w stanie określić wysokość kosztu uzyskania przychodu w powyższym zakresie. Z tego też względu, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia we własnej ewidencji wydatków z tytułu świadczonych przez Spółkę Zależną Usług, jako kosztów uzyskania przychodów w wartości analogicznej do rozpoznanego przez Wnioskodawcę, działającego jako następca prawny drugiej strony transakcji (tj. Spółki Zależnej) przychodu na podstawie zawartej Umowy oraz dodatkowych danych.
15.  Na gruncie art. 9 ust. 1 ustawy CIT, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.
16.  Jednocześnie, przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, ze zm., dalej: „UoR”) stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 UoR, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wspomniana regulacja odnosi się do tzw. zasady memoriałowej, która postrzegana jest jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości.
17.  W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż nieudokumentowanie wydatków, zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy CIT, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.
18.  Zgodnie z art. 20 i art. 21 UoR, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Elementy, jakie powinien posiadać dowód księgowy, na podstawie którego wydatek może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodu, zostały wymienione w art. 21 ust. 1 UoR i obejmują:
    1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
    2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
    3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
    4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
    5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
    6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
19.  Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przewidziane ww. przepisem elementy dowodu księgowego, należy stwierdzić, że Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną oraz dodatkowe dane, dostępne już po dniu Połączenia, które w precyzyjny sposób określają poszczególne składowe usługi i warunki jej świadczenia, a także wysokość wynagrodzenia lub sposób jego kalkulacji, strony operacji gospodarczej, opis i zakres usług, datę dokonania operacji, może stanowić podstawę do przeprowadzenia procesu zaksięgowania przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.
20.  Na podstawie Umowy oraz powyższych danych, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania w swojej ewidencji kosztu uzyskania przychodów z tytułu Usług świadczonych przez Spółkę Zależną w czerwcu 2019 r., dla których obowiązek podatkowy w Spółce Zależnej, zgodnie z ustawą CIT, powstał przed dniem połączenia i przychód z tego tytułu został wykazany w złożonej przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego) deklaracji CIT Spółki Zależnej za okres przed Połączeniem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy przed dniem Połączenia nie została wystawiona przez Spółkę Zależną faktura z tytułu Usług świadczonych w czerwcu 2019 r. (dla których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, tj. przed dniem Połączenia), a przed dniem Połączenia nie upłynął przewidziany przepisami ustawy o VAT termin na wystawienie takiej faktury, Wnioskodawca jest zobowiązany odpowiednio do wykazania przychodu Spółki Zależnej (działając jako jej sukcesor prawny) oraz rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowych Usług odpowiednio w ewidencji Spółki Zależnej oraz ewidencji własnej, bazując na zawartej Umowie oraz danych wewnętrznych niezbędnych do kalkulacji Wynagrodzenia za dany miesiąc, w szczególności w oparciu o dane dostępne już po dniu Połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIP2-2.4010.77.2018.1.AS, w której organ podatkowy - odstępując od prezentacji uzasadnienia prawnego dokonanej oceny - uznał za prawidłowe w całości stanowisko, zgodnie z którym: ,,w przypadku, gdy przed Dniem Połączenia nie zostanie wystawiona przez spółkę świadczącą Usługę (tj. Wnioskodawcę lub daną Spółkę przejmowaną) faktura z tytułu świadczonej na rzecz drugiej ze Spółek Usługi (dla której, w zależności od rodzaju Usługi, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z ostatnim dniem Okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze albo w momencie częściowego wykonania usługi), a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury, Wnioskodawca (działający jako sukcesor Spółek przejmowanych) będzie zobowiązany odpowiednio do wykazania/rozliczenia przychodu i/lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowego świadczenia we własnej ewidencji lub ewidencji danej Spółki przejmowanej bazując na podstawie obowiązującej strony umowy/porozumienia.”;
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.40.2018.1.ANK, w której organ podatkowy - odstępując od prezentacji uzasadnienia prawnego dokonanej oceny - uznał za prawidłowe w całości stanowisko, zgodnie z którym: „na podstawie zawartych między Spółkami umów/porozumień, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania w swojej ewidencji lub ewidencji Spółki przejmowanej (działając jako sukcesor), na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT, odpowiednio przychodu oraz w analogicznej wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu świadczonych wzajemnie Usług, dla których obowiązek podatkowy, zgodnie z ustawą o CIT powstał przed Dniem połączenia”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-784/10/MO, zgodnie z którą: „w sytuacji gdy pomiędzy Wnioskodawcą a przejmowaną spółką dojdzie do zakończenia świadczonej usługi przed dniem przejęcia, to przychody z tego tytułu stanowią przychody spółki przejmowanej (świadczeniodawcy) i powinny być wykazane w księgach tej spółki w rozliczeniu za odpowiedni okres. Analogicznie należy postąpić z kosztami uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą jako spółką przejmującą, a spółkami przejmowanymi nie zostaną zakończone do dnia połączenia, to zakończenie tych świadczeń po dniu połączenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, ani możliwością ustalenia kosztów uzyskania przychodów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.