Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-797/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości za czynność opodatkowaną zwiększającą podstawę opodatkowania.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości za czynność opodatkowaną zwiększającą podstawę opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości za czynność opodatkowaną zwiększającą podstawę opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: "Wnioskodawca"), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości. W zależności od rodzaju danej nieruchomości i okoliczności przeprowadzenia transakcji, sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania lub podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

W związku z przygotowaniem do transakcji sprzedaży, niezależnie od ostatecznej dostawy nieruchomości, Gmina ponosi we własnym imieniu szereg wydatków. Obejmują one m.in. koszty przygotowania stosownej dokumentacji geodezyjnej, wyceny danej nieruchomości lub innych usług geodezyjnych opodatkowanych VAT według właściwej stawki, bądź też stanowiących czynności nieopodatkowane VAT (dalej: "Wydatki"). W ramach dostawy nieruchomości Gmina obciąża nabywcę Wydatkami zwiększając odpowiednio kwotę należną z tytułu transakcji. Obciążenie potencjalnego nabywcy Wydatkami następuje również w sytuacji, gdy ostatecznie nie dochodzi do finalizacji sprzedaży nieruchomości. Wówczas, potencjalny nabywca nieruchomości jest zobowiązany do zwrotu wydatków poniesionych przez Gminę. Należy podkreślić, że w obydwu przypadkach, dokumentacja, z tytułu której ponoszone są Wydatki przez Gminę, nie jest wydawana na rzecz nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości opodatkowany stawką VAT właściwą dla sprzedaży danej nieruchomości, a w związku z tym - w zależności od charakteru sprzedaży danej nieruchomości - odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości lub stanowi element wynagrodzenia Gminy z tytułu czynności zwolnionej od opodatkowania VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy ostatecznie nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości, opodatkowany stawką VAT właściwą dla sprzedaży danej nieruchomości. Tym samym, w zależności od charakteru danej nieruchomości, Wydatki odpowiednio zwiększają podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży (w przypadku sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu) lub stanowią element wynagrodzenia Gminy z tytułu czynności zwolnionej od opodatkowania VAT (w przypadku sprzedaży nieruchomości podlegającej zwolnieniu).
2.  W przypadku, gdy ostatecznie nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Stanowisko Gminy znajduje oparcie w zapisach art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten uznaje, że co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto ust. 6 pkt 2 powyższego przepisu wprost wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Kwestia opodatkowania VAT świadczeń złożonych była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), ETS stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, ETS wskazał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Gminę na rzecz nabywców jest dostawa nieruchomości, której przypisane są koszty sporządzenia niezbędnej dokumentacji, tj. Wydatki (stanowiące czynności pomocnicze do tej dostawy), które ponosi potencjalny nabywca, nawet jeżeli ostatecznie nie zakupi tej nieruchomości. Tym samym, obciążenie nabywcy nieruchomości Wydatkami nie jest samodzielną usługą opodatkowaną VAT, lecz stanowi ono element głównej czynności w postaci sprzedaży nieruchomości. Odrębne od zbycia nieruchomości potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży, które nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Poniesienie finansowego ciężaru Wydatków nie jest bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie. W oderwaniu od transakcji zasadniczej czynność ta nie miałaby sensu. W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki stanowią element zapłaty z tytułu dostawy nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich. Dlatego też zwrot Wydatków, jako niestanowiący odrębnej czynności od dostawy nieruchomości, podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy, bądź korzysta ze zwolnienia od VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie, z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Wydatki, których zwrot Gmina uzyskuje sprzedając nieruchomość, nie są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy, lecz bezpośrednio w imieniu i na rzecz Gminy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że zwrot Wydatków stanowi element głównego świadczenia w postaci sprzedaży nieruchomości, uzyskany przez Gminę zwrot - w zależności od charakteru nieruchomości - odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu danej sprzedaży lub stanowi element wynagrodzenia Gminy z tytułu dostawy nieruchomości zwolnionej od opodatkowania VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Zgodnie z art. 25 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115 poz. 741, z późn. zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), gospodarowanie przez Gminę zasobem nieruchomości polega m.in. na zapewnieniu wyceny nieruchomości oraz na przygotowywaniu opracowań geodezyjnoprawnych i projektowych, dokonywaniu podziałów oraz scaleń i podziałów nieruchomości.

Jak wskazuje art. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach Rozdziału 1 działu V.

Z kolei w myśl przepisu art. 156 ust. la ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Podkreślić należy, że z powyższego przepisu wynika, iż prawo do zapoznania się z operatem ma każdy, kogo interesu prawnego dotyczy treść operatu (a zatem nie tylko osoba, która poniosła koszt operatu szacunkowego).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, czynność polegająca na obciążeniu strony kosztami sporządzenia niezbędnej dokumentacji (Wydatki) nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących Gminę - właściciela nieruchomości z potencjalnym nabywcą. Z uwagi na fakt, że po stronie potencjalnego nabywcy nieruchomości nie następuje jakiekolwiek przysporzenie, brak jest możliwości uznania, że Gmina świadczyła na jego rzecz usługi lub dokonała dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w świetle wskazanych wyżej przepisów w sytuacji, gdy nie następuje sprzedaż nieruchomości, to wówczas czynność polegająca na obciążeniu strony Wydatkami, czyli m.in. kosztami sporządzenia niezbędnej dokumentacji, nie mieści się w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług. Z tego powodu wpłaty dokonywane przez zainteresowanych kupnem nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na poparcie stanowiska w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 Gmina wskazuje na poniższe stanowiska organów podatkowych w niniejszym zakresie. Jednocześnie pozostając w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, Gmina wskazuje, że niżej wymienione interpretacje organów podatkowych, potwierdzające przyjęte przez Gminę stanowisko na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., mogą pełnić rolę pomocniczą w wykładni przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-411/12-2/AI) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznania uznał, że „(\`(...)\`) wpłata przez mieszkańca na rzecz gminy kwoty odpowiadającej kosztom przygotowania stosownej dokumentacji winna być traktowana dla celów VAT jako: wynagrodzenie związane z dostawą nieruchomości, jeżeli następuje łącznie z tą dostawą, zwrot kosztów w sytuacji, gdy nie dochodzi jednocześnie do sprzedaży nieruchomości”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2013 r. (sygn. ILPP1/443-632/13-5/JSK) stwierdzono, że „(\`(...)\`) obciążanie przez gminę nabywców nieruchomości kosztami opracowania dokumentacji geodezyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług łącznie z dostawą nieruchomości i jest dla gminy wynagrodzeniem związanym z tą dostawą. Natomiast w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, obciążanie kosztami opracowania dokumentacji geodezyjnej przez gminę osób, które chciały nabyć nieruchomość, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-286/10-2/AK),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-273/12-2/ALN).

Mając powyższe stanowiska na względzie, zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości, a w związku z tym - w zależności od charakteru danej nieruchomości - odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości lub stanowi element wynagrodzenia Gminy z tytułu czynności zwolnionej od opodatkowania VAT.

Z kolei w przypadku, gdy ostatecznie nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Z treści powołanego przepisu wynika, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Ponadto jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenia także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem głównym w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości. W zależności od rodzaju danej nieruchomości i okoliczności przeprowadzenia transakcji, sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania lub podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. W związku z przygotowaniem do transakcji sprzedaży, niezależnie od ostatecznej dostawy nieruchomości, Gmina ponosi we własnym imieniu szereg wydatków. Obejmują one m.in. koszty przygotowania stosownej dokumentacji geodezyjnej, wyceny danej nieruchomości lub innych usług geodezyjnych opodatkowanych VAT według właściwej stawki, bądź też stanowiących czynności nieopodatkowane VAT (Wydatki). W ramach dostawy nieruchomości Gmina obciąża nabywcę Wydatkami zwiększając odpowiednio kwotę należną z tytułu transakcji. Obciążenie potencjalnego nabywcy Wydatkami następuje również w sytuacji, gdy ostatecznie nie dochodzi do finalizacji sprzedaży nieruchomości. Wówczas, potencjalny nabywca nieruchomości jest zobowiązany do zwrotu wydatków poniesionych przez Gminę. Należy podkreślić, że w obydwu przypadkach, dokumentacja, z tytułu której ponoszone są Wydatki przez Gminę, nie jest wydawana na rzecz nabywcy.

Tym samym Gmina zobowiązuje osobę zainteresowaną nabyciem określonej nieruchomości do pokrycia kosztów przygotowania stosownej dokumentacji niezbędnej do sprzedaży nieruchomości. Zakup (zwrot kosztów Gminie) stosownej dokumentacji niezbędnej do sprzedaży nieruchomości następuje zarówno w przypadku nabycia nieruchomości jak i w sytuacji odstąpienia przez Stronę od zakupu gruntu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii:

1.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości opodatkowany stawką VAT właściwą dla sprzedaży danej nieruchomości, a w związku z tym - w zależności od charakteru sprzedaży danej nieruchomości - odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości lub stanowi element wynagrodzenia Gminy z tytułu czynności zwolnionej od opodatkowania VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy ostatecznie nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

Natomiast stosownie do art. 156 ust. 1 powyższej ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. W myśl art. 156 ust. 1a tej ustawy, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby. Z powyższego wynika, że nie tylko strona umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, ale każdy kogo interesu prawnego dotyczy treść opinii ma prawo się z nią zapoznać.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana transakcja.

Odnosząc się zatem do opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców jest dostawa nieruchomości - której przypisane są koszty sporządzenia niezbędnej dokumentacji, tj. koszty przygotowania stosownej dokumentacji geodezyjnej, wyceny danej nieruchomości lub innych usług geodezyjnych, które ponosi potencjalny nabywca, nawet jeżeli ostatecznie nie zakupi tej nieruchomości.

Zatem, w ocenie tut. Organu, w sytuacji kiedy dochodzi do sprzedaży nieruchomości, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu dostawy nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich.

Tak więc, w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie koszty poniesione w celu zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy następuje sprzedaż nieruchomości, Wnioskodawca sporządzając niezbędną dokumentację świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Poniesione przez nabywcę dodatkowe koszty zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, i tym samym należy je traktować jako element dostawy. Dlatego też koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy. Natomiast w sytuacji, gdy nie następuje sprzedaż nieruchomości, to wówczas w związku z powołanymi przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami (które wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości) stwierdzić należy, że czynność polegająca na obciążeniu strony kosztami sporządzenia niezbędnej dokumentacji, tj. koszty przygotowania stosownej dokumentacji geodezyjnej, wyceny danej nieruchomości lub innych usług geodezyjnych, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących Wnioskodawcę - właściciela nieruchomości z potencjalnym nabywcą. Tym samym, Zainteresowany obciążając potencjalnego nabywcę tymi kosztami, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 8 ustawy pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc uznać należy, że w tej sytuacji wpłaty dokonywane przez zainteresowanego kupnem nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości opodatkowany stawką VAT właściwą dla sprzedaży danej nieruchomości, a w związku z tym - w zależności od charakteru sprzedaży danej nieruchomości - odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości lub stanowi element wynagrodzenia Gminy z tytułu czynności zwolnionej od opodatkowania VAT.

Natomiast w przypadku, gdy ostatecznie nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot Wydatków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.