Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-309/15-9/18-S/KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: W zakresie możliwości zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem udziałów w spółce?
Słowa kluczowe: aport; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1106/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 maja 2018 r.) oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 811/15 (data wpływu orzeczenia 15 czerwca 2018 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (złożonym w dniu 12 maja 2015 r. przez platformę ePUAP), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.), pismem z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej art. 19 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) wniosek został uzupełniony o pełnomocnictwo, potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku. W dniu 11 czerwca 2015 r. wpłynęło do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Ww. wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 24 lipca 2015 r., znak: IPTPB2/4511-309/15-4/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 24 lipca 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 24 lipca 2015 r.), zaś w dniu 3 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 28 lipca 2015 r.).

W dniu 11 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPTPB2/4511-309/15-6/KR dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku). Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ pierwszej instancji, w dniu 11 sierpnia 2015 r. wydał postanowienie znak: IPTPB2/4511-309/15-7/KR o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej art. 19 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu.

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 11 sierpnia 2015 r. znak: IPTPB2/4511-309/15-7/KR, reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 października 2015 r., znak: IPTPB2/4511-2-17/15-2/PK, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika na postanowienie z dnia 13 października 2015 r., znak: IPTPB2/4511-2-17/15-2/PK, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 11 sierpnia 2015 r., znak: IPTPB2/4511-309/15-7/KR, złożył skargę z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 811/15, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 13 października 2015 r., znak: IPTPB2/4511-2-17/15-2/PK, oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 11 sierpnia 2015 r., znak: IPTPB2/4511-309/15-7/KR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 811/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 9 marca 2016 r., znak: IPTRP-46.24.2016.2, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1106/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną (data wpływu orzeczenia 21 maja 2018 r.).

Dnia 15 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 811/15 wraz z aktami sprawy.

Pismem z dnia 25 czerwca 2018 r., Nr IPTPB2/4511-309/15-8/KR, wezwano Wnioskodawcę do uiszczenia należnej od wniosku opłaty. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 czerwca 2018 r. Pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. Wnioskodawca przesłał uzupełnienie zawierające dowód uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu pisma 5 lipca 2018 r.). Opłaty dokonano w dniu 26 czerwca 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej art. 19 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu (pytanie oznaczone nr 2), wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega On w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce („Spółka”). W Spółce występują również inni akcjonariusze. Akcje Spółki posiadane przez Wnioskodawcę reprezentują większość praw głosu w Spółce. Wnioskodawca planuje wniesienie posiadanych akcji Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce („Nowa Spółka”). W wyniku aportu wniesionego przez Wnioskodawcę Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Nowej Spółce o określonej wartości nominalnej. Możliwe jest, że wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów Nowej Spółki będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki (agio). W umowie aportowej będzie wskazana rynkowa wartość akcji wnoszonych aportem do Nowej Spółki. Aport będzie miał miejsce po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną Nr IPTPB2/4511-309/15-6/KR z dnia 11 sierpnia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej jako: „Ustawa PIT”) i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z faktem, że planowany aport akcji Spółki do Nowej Spółki będzie miał miejsce po 1 stycznia 2015 r., należy rozpatrywać skutki podatkowe na gruncie brzmienia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu. W konsekwencji Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport). Jednocześnie art. 17 ust. 2 Ustawy PIT wskazuje, że – w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy PIT. Przepis art. 19 Ustawy PIT stanowi, że – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W przedstawionym zdarzeniu nie znajdzie zastosowania art. 19 Ustawy PIT, do którego odsyła art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, nakazując jego odpowiednie stosowanie. Sformułowanie „odpowiednie stosowanie” oznacza bowiem stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, polegać może zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie. Nie jest zatem możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 Ustawy CIT. Również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w sprawach identycznych jak będąca przedmiotem wniosku jednolicie podkreśla powyższą argumentację, że w takim jak opisywany przypadku przychodem jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 19 Ustawy CIT nie stanowi uprawnienia do podwyższenia przychodu ponad wartość nominalną.

Takie stanowisko Minister Finansów wyraził w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB2/415-699/13-3/KR, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, że: „w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. (…) W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT”,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-664/13/MW, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, przychodem z tego tytułu, do rozpoznania którego zobowiązany będzie wnioskodawca, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-717/13-2/EL, w której Organ stwierdził, że: „Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów - o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów – przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów”,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. ITPB1/415-364/13/PSZ,
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-615/13-3/KR,
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1179/14/NG,
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-12/15/NG,
8.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1192/14/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z pkt 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe.

Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy – zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego wyjaśnienia skonstatować należy, że prawodawca – w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że jeżeli wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za taki wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Końcowo, wskazać należy, że mając na względzie przepisy podane w poz. 61 wniosku ORD-IN, treść pytania (poz. 69 wniosku ORD-IN) oraz stanowisko Wnioskodawcy w sprawie (poz. 70 wniosku ORD-IN) uznano, że wskazując w treści uzasadnienia skrót cyt. „Ustawy CIT” popełniono oczywistą omyłkę. Przyjęto więc, że wniosek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa omyłka, nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2015 r., oraz że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. – niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.