Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-186/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-24
Teza: Czy usługi organizowania obozów językowych dla dzieci i młodzieży zarówno w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010, jak i w zmienionym stanie prawnym w latach 2011 i 2012, były usługami korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; marża; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; turystyka; usługi-usługi turystyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013r. (data wpływu 28 lutego 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2013r. (data wpływu 12 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010r., 2011r. i 2012r. opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych firm (odbiorców) należało rozliczać jako usługi zwolnione od podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010r., 2011r. i 2012r. opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz innych firm (odbiorców) należało rozliczać jako usługi zwolnione od podatku.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2013r. (data wpływu 12 czerwca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 maja 2012r. nr IBPP1/443-186/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz jest organizatorem turystyki w rozumieniu ustawy z 1997r. o usługach turystycznych. Jedną z form działalności Spółki jest m.in. organizacja obozów dla dzieci i młodzieży. W ramach świadczonych usług obozów i kolonii (obozy i kolonie odbywają się w obiektach wynajmowanych), Spółka zapewnia transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, część edukacyjną, część rekreacyjną oraz jest odpowiedzialna za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, w tym zatrudnienie odpowiedniego personelu zgodnie z zaleceniami władz oświatowych.

Część usług świadczonych przez Spółkę jest wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty (w szczególności w art. 92a ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty). Usługi organizacji obozów i kolonii dla dzieci klasyfikowane są dla celów podatkowych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008r. (PKWiU 2008) w grupowaniu 55.20.19. Poza wyżej wymienionymi usługami, Spółka świadczy również inne usługi turystyczne objęte systemem VAT marża, w tym np. wycieczki szkolne.

Pytanie niniejsze dotyczy trzech obozów zorganizowanych przez Spółkę w latach 2010, 2011 i 2012. Były to obozy, dla których Spółka organizowała całokształt usługi tj. zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą i medyczną, przewóz uczestników obozów oraz zajęcia programowe. W programie zajęć musiały być uwzględnione lekcje języka angielskiego w małych grupach o różnych poziomach zaawansowania, w tym warsztaty mające na celu poznanie życia codziennego i kultury krajów anglojęzycznych. Spółka oceniła, że usługi tego rodzaju spełniają przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy i wobec tego opodatkowanie przedmiotowych usług winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zatem wystawiała dla klienta fakturę VAT marża obejmującą cenę za całość wykonanej usługi.

Obecnie, po dokonaniu analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów oraz interpretacji podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP1/443-763/12/TS z 25 września 2012r.), Spółka uznała, że taki sposób rozliczenia w odniesieniu do obozów organizowanych zarówno w roku 2010 jak i w latach 2011 i 2012 był niepoprawny.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Organizacja tak złożonej usługi jaką jest organizacja obozu językowego wymaga zakupu usług od wielu podatników. Co za tym idzie, usługi takie jak: zakwaterowanie, wyżywienie, transport uczestników, opieka medyczna, ubezpieczenie były usługami zakupionymi przez Wnioskodawcę od innych podatników w celu realizacji usługi głównej, tj. organizacji obozu językowego. Zakup tychże usług przez Wnioskodawcę dokumentowany był fakturą VAT. Usługi takie jak: opieka wychowawcza, nauczanie języka obcego (usługa główna – istota organizacji obozu), zajęcia rekreacyjne były usługami własnymi świadczonymi przez pracowników Wnioskodawcy (zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych). Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione usługi własne były w przypadku organizacji obozu językowego usługami głównymi, natomiast usługi nabyte od innych podatników były usługami pomocniczymi.

2.Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), usługi własne Wnioskodawcy, świadczone w roku 2011 i 2012, sklasyfikowane były pod następującymi symbolami:

*   nauczanie języka obcego: 80.42.10-00.10
*   opieka wychowawcza: 85.32.11-00.00
*   organizacja zajęć rekreacyjnych: 92.72.12-00.00.

3.Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 1997) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), usługi własne Wnioskodawcy, świadczone w roku 2010, sklasyfikowane były pod następującymi symbolami:

*   nauczanie języka obcego: 80.42.10-00.10
*   opieka wychowawcza: 85.32.11-00.00
*   organizacja zajęć rekreacyjnych: 92.72.12-00.00.

4.Usługa organizacji obozów językowych realizowana była na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania. Podpisane 9 grudnia 2009r. rozporządzenie stanowi wykonanie upoważnienia zawartego w art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

5.Zleceniobiorcą dla Wnioskodawcy były dwa podmioty: pierwszym z nich była publiczna placówka oświatowa, drugim z nich była firma – niepubliczna placówka oświatowa, której podstawowym zakresem działalności jest prowadzenie niepublicznych szkół, studiów, kursów, przedszkoli. Umowy zawierane były przez Wnioskodawcę bezpośrednio z tymi podmiotami. Umowy przewidywały „Usługę organizacji obozu językowego” – poszczególne i konkretne zobowiązania Wnioskodawcy związane z realizacją umowy pokrywają się z usługami wymienionymi w punkcie 1 uzupełnienia, a zatem: zakwaterowanie, wyżywienie, transport uczestników, opieka medyczna, ubezpieczenie, opieka wychowawcza, nauczanie języka obcego, zajęcia rekreacyjne.

6.Specyfika świadczonej usługi organizacji obozu językowego polegała na zapewnieniu jego uczestnikom: nauki języka obcego, opieki wychowawczej, organizacji zajęć rekreacyjnych, a także: wyżywienia, zakwaterowania, transportu, ubezpieczenia, opieki medycznej.

7.Biorąc pod uwagę fakt, że usługa organizacji obozów językowych realizowana była na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania – podpisane 9 grudnia 2009r. rozporządzenie stanowi wykonanie upoważnienia zawartego w art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) – to, zdaniem Wnioskodawcy, organizując obozy językowe działał on jako jednostka objęta systemem oświaty.

Dzieci biorące udział w obozach nie były dziećmi z jednostki Wnioskodawcy. W przypadku jednego z obozów byli to uczniowie publicznej placówki oświatowej, która była dla Wnioskodawcy zleceniodawcą. W przypadku pozostałych obozów, jego uczestnicy byli uczniami publicznych placówek oświatowych – szkół średnich, które brały udział w projekcie nauki języka obcego dofinansowanym przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Jednostką prowadzącą projekt i rekrutującą uczestników była firma –niepubliczna placówka oświatowa, której podstawowym zakresem działalności jest prowadzenie niepublicznych szkół, studiów, kursów, przedszkoli. Jednostka ta była dla Wnioskodawcy zleceniodawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010, 2011 i 2012 wyżej opisane usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych firm (odbiorców) należało rozliczać jako usługi zwolnione od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej opisane usługi organizowania obozów językowych dla dzieci i młodzieży zarówno w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010, jak i w zmienionym stanie prawnym w latach 2011 i 2012, były usługami korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. W roku 2010 podstawą zwolnienia był przepis § 12 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. wydany na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w latach 2011 i 2012 podstawą zwolnienia jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w niezmienionej formie od dnia 1 maja 2004r., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 marca 2013r., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowił art. 119 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 30 czerwca 2011r., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty – art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta na mocy ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania biur podróży jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C 163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C 74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania biur podróży będzie miała zastosowanie tylko do świadczeń zakwaterowania, wyżywienia, transportu uczestników, opieki medycznej i ubezpieczenia nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podatników przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści uczestników. Tej procedurze nie będą podlegały więc własne usługi opieki wychowawczej, nauczania języka obcego, zajęć rekreacyjnych świadczone przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w przypadku tego typu usług należy stosować ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz w zakresie pozostałych zasad obliczania podatku VAT.

Jak wynika z wniosku, Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz jest organizatorem turystyki w rozumieniu ustawy z 1997r. o usługach turystycznych. Jedną z form działalności Spółki jest m.in. organizacja obozów dla dzieci i młodzieży. W ramach świadczonych usług obozów i kolonii (obozy i kolonie odbywają się w obiektach wynajmowanych), Spółka zapewnia transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, część edukacyjną, część rekreacyjną oraz jest odpowiedzialna za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, w tym zatrudnienie odpowiedniego personelu zgodnie z zaleceniami władz oświatowych.

Organizacja tak złożonej usługi jaką jest organizacja obozu językowego wymaga zakupu usług od wielu podatników. Co za tym idzie, usługi takie jak: zakwaterowanie, wyżywienie, transport uczestników, opieka medyczna, ubezpieczenie były usługami zakupionymi przez Wnioskodawcę od innych podatników w celu realizacji usługi głównej, tj. organizacji obozu językowego. Zakup tychże usług przez Wnioskodawcę dokumentowany był fakturą VAT. Usługi takie jak: opieka wychowawcza, nauczanie języka obcego (usługa główna – istota organizacji obozu), zajęcia rekreacyjne były usługami własnymi świadczonymi przez pracowników Wnioskodawcy (zatrudnionymi na podstawie umów cywilnoprawnych).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 1997) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), usługi własne Wnioskodawcy, świadczone w roku 2010, sklasyfikowane były pod następującymi symbolami:

*   nauczanie języka obcego: 80.42.10-00.10
*   opieka wychowawcza: 85.32.11-00.00
*   organizacja zajęć rekreacyjnych: 92.72.12-00.00.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), usługi własne Wnioskodawcy, świadczone w roku 2011 i 2012, sklasyfikowane były pod następującymi symbolami:

*   nauczanie języka obcego: 85.59.11.0
*   opieka wychowawcza: 85.60.10.0
*   organizacja zajęć rekreacyjnych: 85.51.10.0.

Usługa organizacji obozów językowych realizowana była na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania. Podpisane 9 grudnia 2009r. rozporządzenie stanowi wykonanie upoważnienia zawartego w art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

Zleceniobiorcą dla Wnioskodawcy były dwa podmioty: pierwszym z nich była publiczna placówka oświatowa, drugim z nich była firma – niepubliczna placówka oświatowa, której podstawowym zakresem działalności jest prowadzenie niepublicznych szkół, studiów, kursów, przedszkoli. Umowy zawierane były przez Wnioskodawcę bezpośrednio z tymi podmiotami. Umowy przewidywały „Usługę organizacji obozu językowego”.

Specyfika świadczonej usługi organizacji obozu językowego polegała na zapewnieniu jego uczestnikom: nauki języka obcego, opieki wychowawczej, organizacji zajęć rekreacyjnych, a także: wyżywienia, zakwaterowania, transportu, ubezpieczenia, opieki medycznej.

Dzieci biorące udział w obozach nie były dziećmi z jednostki Wnioskodawcy. W przypadku jednego z obozów byli to uczniowie publicznej placówki oświatowej, która była dla Wnioskodawcy zleceniodawcą. W przypadku pozostałych obozów, jego uczestnicy byli uczniami publicznych placówek oświatowych – szkół średnich, które brały udział w projekcie nauki języka obcego dofinansowanym przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Jednostką prowadzącą projekt i rekrutującą uczestników była firma –niepubliczna placówka oświatowa, której podstawowym zakresem działalności jest prowadzenie niepublicznych szkół, studiów, kursów, przedszkoli. Jednostka ta była dla Wnioskodawcy zleceniodawcą.

Tak opisane świadczenia zakwaterowania, wyżywienia, transportu uczestników, opieki medycznej i ubezpieczenia, w związku z którymi Wnioskodawca nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, stanowią usługi turystyki, a Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem opisane świadczenia nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, winien on opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy, według stawki podatku od towarów i usług określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast usługi własne opieki wychowawczej, nauczania języka obcego i zajęć rekreacyjnych świadczone przez Wnioskodawcę, winien on opodatkować stosując zasady ogólne, według stawki podatku od towarów i usług określonej dla poszczególnych usług.

Co do zasady, stawka podatku VAT obowiązująca do dnia 31 grudnia 2010r., zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z kolei w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do dnia 31 grudnia 2010r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W załączniku tym zawarto wykaz usług zwolnionych od podatku według grupowania PKWiU, w tym m.in.:

*   poz. 7 – ex 80 Usługi w zakresie edukacji,
*   poz. 9 – ex 85 Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2),
*   poz. 11 – ex 92 Usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem – z wyłączeniem: pkt 5b) wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72).

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę w 2010r. usługi własne polegające na:

*   nauczaniu języka obcego PKWiU 80.42.10-00.10

\-podlegały zwolnieniu od podatku zgodnie z brzmieniem poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT jako usługi edukacyjne,

*   opiece wychowawczej PKWiU 85.32.11-00.00

\-podlegały zwolnieniu od podatku zgodnie z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały wyłączone z tego zwolnienia,

*   organizacji zajęć rekreacyjnych 92.72.12-00.00

\-podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, gdyż zwolnienie od podatku VAT usług związanych z rekreacją i sportem w związku z poz. 11 załącznika do ustawy dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest takim podmiotem, zatem ze zwolnienia tego korzystać nie może.

Ponadto, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 31 grudnia 2010r., zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

W identycznym brzmieniu przepis ten obowiązywał od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. na mocy § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) oraz od dnia 6 kwietnia 2011r. na podstawie § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Wnioskodawca wskazał, iż biorąc pod uwagę fakt, że usługa organizacji obozów językowych realizowana była na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania – podpisane 9 grudnia 2009r. rozporządzenie stanowi wykonanie upoważnienia zawartego w art. 92a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) – to, zdaniem Wnioskodawcy, organizując obozy językowe działał on jako jednostka objęta systemem oświaty.

Z twierdzeniem takim nie sposób się zgodzić z uwagi na brzmienie przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991r. (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), który stanowi, że osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Wnioskodawca nie podał, by uzyskał wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, stąd należy uznać, że nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, nie jest także szkołą, a nadto podał, że dzieci biorące udział w obozach nie były dziećmi z jednostki Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi obozów i kolonii nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego odpowiednio w ww. rozporządzeniach, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w ich przepisach.

Ponadto stwierdzić należy, że opisane we wniosku świadczenia zakwaterowania, wyżywienia, transportu uczestników, opieki medycznej i ubezpieczenia, w związku z którymi Wnioskodawca nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, również w roku 2011 i 2012 stanowiły usługi turystyki, a Wnioskodawca działał jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem opisane świadczenia nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, winien on opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy, według stawki podatku od towarów i usług określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast usługi własne opieki wychowawczej, nauczania języka obcego i zajęć rekreacyjnych świadczone przez Wnioskodawcę w roku 2011 i 2012, winien on opodatkować stosując zasady ogólne, według stawki podatku od towarów i usług określonej dla poszczególnych usług.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w pkt 26, nauczycielem, o którym mowa w pkt 27 oraz nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w pkt 29. Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę nauczanie języka obcego jest usługą inną niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o usługi opieki wychowawczej, to zgodnie z art. 2 ustawy z dnia z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje:

1.przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2.szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4.  artystyczne;

3.placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a.placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b.placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

4.poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

5.młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

6.(uchylony)

7.placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

8.(uchylony)

9.zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;

10.biblioteki pedagogiczne;

11.kolegia pracowników służb społecznych.

W myśl art. 2a ust. 1 ww. ustawy system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 powołanej ustawy o systemie oświaty w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 ww. artykułu Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił zasady organizowania form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, o czym stanowi rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 ze zm., ostatnia zmiana z dnia 9 grudnia 2009r. Dz.U. Nr 218, poz. 1696).

Stosownie do zapisów ww. rozporządzenia, organizatorami wypoczynku mogą być szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (§ 2). Rozporządzenie nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku. Jak wynika z § 1 obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty, właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora, zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia, zawierającego:

1.  dane dotyczące organizatora wypoczynku,
2.  informację na temat formy wypoczynku, czasu trwania wypoczynku i liczby uczestników wypoczynku,
3.  dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych lub wolontariuszy i kierownika wypoczynku,
4.  informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą,
5.  informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku,
6.  w przypadku obozów wędrownych - informację na temat przebiegu trasy obozu wędrownego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień oraz stawek obniżonych, o których mowa w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej, należy interpretować ściśle, zważywszy, że preferencje te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do zwolnienia świadczonych usług, określonych w § 13 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, jak wskazano bowiem w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest także szkołą, a ponadto dzieci biorące udział w obozach nie były dziećmi z jednostki Wnioskodawcy.

Należy jednak przyjąć, iż skoro – jak wskazano w treści wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki wychowawczej wykonywane są w formach i na zasadach określonych przepisami o systemie oświaty, to odnośnie świadczonych usług opieki wychowawczej Wnioskodawca może zastosować zwolnienie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę w roku 2011 i 2012 usługi własne polegające na:

*   nauczaniu języka obcego

\-podlegały zwolnieniu od podatku zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT,

*   opiece wychowawczej

\-podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT,

*   organizacji zajęć rekreacyjnych

\-podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opisane usługi organizowania obozów językowych dla dzieci i młodzieży zarówno w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010, jak i w zmienionym stanie prawnym w latach 2011 i 2012, były usługami korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, gdyż w roku 2010 podstawą zwolnienia był przepis § 12 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. wydany na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a w latach 2011 i 2012 podstawą zwolnienia jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy – uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy również, że analiza prawidłowości dokonanej przez Spółkę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usługi będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku podania przez Wnioskodawcę błędnego PKWiU dla świadczonych usług), bądź zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. organ nie jest nią związany rozpatrując inne sprawy na podstawie innych wniosków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.