Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.337.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: - czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o PDOP, koszty Zakupionych Usług, nie są objęte restrykcją określoną w art. 15e ust. l ustawy o PDOP z uwagi na inkorporowanie ich w cenie usługi świadczonej przez Spółkę, która to cena stanowi przychód podatkowy Spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym 13 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty zakupionych usług, nie są objęte restrykcją określoną w art. 15e ust. l ustawy o PDOP z uwagi na inkorporowanie ich w cenie usługi świadczonej przez Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty zakupionych usług, nie są objęte restrykcją określoną w art. 15e ust. l ustawy o PDOP z uwagi na inkorporowanie ich w cenie usługi świadczonej przez Spółkę.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.337.2019.1.AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym rozliczającym w Polsce podatek od całości swoich dochodów. Spółka funkcjonuje w ramach Grupy X. w Polsce. Celem Spółki jest świadczenie usług szeroko rozumianego wsparcia na rzecz wybranych podmiotów powiązanych (krajowych i zagranicznych). Głównym odbiorcą usług wsparcia świadczonych przez Spółkę jest spółka operacyjna X. (prowadząca działalność handlową na terytorium Polski, tj. zarządzająca siecią sklepów, (dalej: „spółka operacyjna”). Spółka pozostaje ze spółką operacyjną w długofalowej współpracy gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę, głównie jako centrum usług wspólnych, ponosi ona szereg kosztów, które są ukierunkowane na świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych. Takimi kosztami są m.in. koszty wynagrodzeń i koszty związane z zatrudnieniem pracowników, czy koszty posiadania i utrzymywania pomieszczeń, jak również koszty zewnętrzne, którymi Spółka jest obciążana przez podmioty trzecie. Poniesione koszty, których wartość jest ustalana na podstawie zapisów księgowych, stanowią bazę kosztową dla określenia wynagrodzenia należnego Spółce (wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy Spółki). Występują sytuacje, kiedy Spółka nabywa usługi od innych podmiotów powiązanych (krajowych i zagranicznych), które to usługi mogą być objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: Zakupione Usługi). Są to często koszty warunkujące możliwość kompleksowego świadczenia usług wsparcia. Do takich kosztów mogą należeć m.in. koszty wsparcia administracyjnego w wielu obszarach m.in. księgowo-podatkowego, logistycznego, budowlanego i nieruchomości, prawnego i w zakresie zasobów ludzkich, a także koszty usług IT, zapewnienia dostępu do systemów i oprogramowania, bądź koszty ubezpieczenia i zarządzania majątkiem wykorzystywanym dla potrzeb świadczenia usług. Wymienione powyżej koszty mogą mieć w całości lub części charakter kosztów wymienionych w art. 15e ust. l ustawy o PDOP, m.in. charakter usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i ubezpieczeń, należności za korzystanie z programów i systemów.

Przychody Spółki w związku ze wsparciem udzielanym podmiotom powiązanym (krajowym i zagranicznym) kalkulowane są oparciu o metody oparte o bazy kosztowe określone w art. 11d ustawy o PDOP tj. metodę marży transakcyjnej netto lub koszt plus. Oznacza to, że Spółka określa bazę kosztową (koszty operacyjne i w przypadku metody marży transakcyjnej netto koszty ogólnego zarządu) alokowaną odpowiednio do każdego odbiorcy usługi, celem zdefiniowania przychodów z usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i to baza kosztowa jest kluczowa żeby określić wynagrodzenie Spółki za daną usługę. Jak wskazano powyżej, do tej bazy kosztowej ujmowane są  zgodnie z zapisami księgowymi  koszty wewnętrzne (m.in. wynagrodzenie pracowników), a także koszty zewnętrzne poniesione dla potrzeb świadczenia usług, w tym m.in. koszty Zakupionych Usług . Baza kosztowa jest powiększana o rynkowy narzut, w rezultacie czego jest określany przychód podatkowy Spółki z tytułu świadczenia usług wsparcia.

Poniżej przedstawiono przykład liczbowy dla zilustrowania sposobu kalkulacji przychodu Spółki z tytułu świadczenia usług wsparcia.

Tabela PDF- str. 2

Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie, że koszty Zakupionych Usług powinny być wyłączone z restrykcji, o której mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, o ile stanowią element bazy kosztowej, na podstawie której Spółka określa swój przychód z tytułu świadczenia usług wsparcia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że usługi nabywane przez Spółkę są i będą usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o PDOP, koszty Zakupionych Usług, nie są objęte restrykcją określoną w art. 15e ust. l ustawy o PDOP z uwagi na inkorporowanie ich w cenie usługi świadczonej przez Spółkę, która to cena stanowi przychód podatkowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty Zakupionych Usług ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, nie są objęte restrykcją określoną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z uwagi na inkorporowanie ich w cenie usługi świadczonej przez Spółkę, która to cena stanowi przychód podatkowy Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, nawet jeśli koszty danego świadczenia wchodzą w zakres przedmiotowy wskazany w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to o ile pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru czy świadczeniem usługi, są wyłączone z ww. restrykcji.

W tym kontekście należy wskazać na rozumienie pojęcia bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w wyjaśnieniach do przepisu art. 15e ustawy o PDOP:

(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.(\`(...)\`) Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (\`(...)\`).

Należy również wskazać na określone w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów przykłady sytuacji, w których poniesienie kosztów usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych powinno dawać podstawy do zastosowania wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP (z uwagi na bezpośredni związek):

*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, funkcjonalny związek pomiędzy kosztem ponoszonym przez Spółkę (na zakup usług niematerialnych od podmiotu powiązanego), a świadczoną usługą na rzecz podmiotów powiązanych, warunkuje wyłączenie tego kosztu z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Jeśli więc ponoszone koszty Zakupionych Usług są inkorporowane w cenie świadczonych usług, to koszty te powinny być wyłączone z restrykcji w odliczeniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o PDOP.

Z uwagi na fakt, że Spółka ponosi koszty usług niematerialnych (na rzecz podmiotów powiązanych), które są elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę i każdorazowo istnieje możliwość identyfikacji kosztów, które w skład bazy kosztowej weszły, dla potrzeb art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP powinny być traktowane jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami. Ponoszone przez Spółkę koszty Zakupionych Usług odpowiadają w jej opinii przykładowymi usługom wskazanym przez Ministra Finansów w cytowanych powyżej wyjaśnieniach.

Brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że kosztami wyłączonymi z ograniczenia nie są koszty bezpośrednio związane z przychodami, ale koszty usług, które pozostają w bezpośrednim (funkcjonalnym) związku z wytwarzanymi towarami czy świadczonymi usługami. Kluczowy w tym zakresie jest funkcjonalny związek pomiędzy zakupem oraz wynagrodzeniem za świadczone usługi. Jeśli koszt zakupu wpływa na cenę sprzedawanego później towaru czy usługi, jest elementem cenotwórczym i jako taki powinien zostać wyłączony z restrykcji.

Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła tych kosztów, wysokość jej wynagrodzenia (przychodu) z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych byłaby niższa (co potwierdza wskazany przykład liczbowy), a świadczenie kompleksowej usługi wsparcia bez ponoszenia takich kosztów byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione. Z tego względu, koszty Zakupionych Usług należy uznać za koszty inkorporowane w cenie usługi świadczonej na rzecz podmiotów powiązanych, a tym samym wyłączone z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym zakresie można również odwołać się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów odnośnie do przypadków, kiedy koszty należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Za Ministerstwem Finansów, nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę, powinno skutkować wyłączeniem kosztów zakupu usługi z limitu. Analogicznie nabycie usługi przez agencję reklamową dla potrzeb kampanii marketingowej, też powinno być wyłączone. Oba te przykłady są zbliżone do sytuacji Spółki, w której ponoszone są koszty usług niematerialnych wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych i wchodzące w skład bazy kosztowej dla kalkulacji wynagrodzenia należnego od podmiotów powiązanych.

**

Trzeba również wskazać na stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (korzystne dla podatników) w podobnych sytuacjach:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 (wyrok wydany w sprawie interpretacyjnej, kiedy organ wydający interpretację przedstawił stanowisko odwrotne do tego przedstawionego finalnie przez sąd):

„(\`(...)\`) Trzeba podkreślić, że z opisu stanu faktycznego (przedstawionego przez Stronę) wynika, że Strona ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup określonych we wniosku usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych. Zatem, koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak Strona podała we wniosku, że warunkiem świadczenia na rzecz kontrahentów usług m.in. księgowo-rachunkowych czy usług wsparcia informatycznego, technicznego oraz administracyjnego jest uprzedni zakup m.in. takich usług, jak: usługi oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług, usługi polegające na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania, usługi księgowe, wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki, a także usługi audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami, usługi przetwarzania danych gospodarczych, usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko, usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne, usługi zarządzania ryzykiem informacyjnym, usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej i inne, przy czym Strona podkreślała, iż bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe, a ponadto, iż w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz kontrahentów, znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych - to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`)”;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-3.4010.119.2018.l.MBD: „(\`(...)\`) W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka dokonuje zakupów usług doradczych i innych o podobnym charakterze. Następnie, w ramach swojej działalności, Spółka rozdziela koszty zakupionych przez nią usług i alokuje je do poszczególnych spółek celowych, które realizują inwestycje deweloperskie oraz w niewielkiej części do spółek wykonujących inne czynności w grupie. W ramach alokacji kosztów usług doradczych Spółka obciąża każdą ze spółek celowych kosztami takich usług, które dotyczą realizowanych przez nie inwestycji. Wydatki na takie usługi Spółka ujmuje do kosztów uzyskania przychodów w momencie obciążenia danej spółki celowej kosztem takiej usługi. Koszty dotyczą bieżącego doradztwa dotyczącego działalności inwestycyjnej i Spółka obciąża spółki celowe taki kosztami regularnie (miesięcznie). W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług doradczych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. u pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej (konkretnej) usługi. Tym samym jest to koszt usługi w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w usłudze świadczonej przez Spółkę (…). W świetle powyższego należy przyjąć, że koszty usług nabywanych przez Spółkę, które następnie stanowią element bazy kosztowej wynagrodzenia za świadczone usługi wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych, są kosztami o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Tym samym, koszty te powinny zostać wyłączone z ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Finalnie zaś należy wskazać, że celem wprowadzenia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP było przeciwdziałanie nieuzasadnionej erozji podstawy opodatkowania i transferów zysków za granicę. Sytuacja, w której Spółka ponosi koszty Zakupionych Usług celem świadczenia własnych usług i uzyskiwania przychodów opodatkowanych w Polsce, niewątpliwie nie jest sytuacją unikania  opodatkowania. Dlatego też, brak jest uzasadnienia dla objęcia ją przepisem art. 15e ust. i ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e ustawy o CIT, jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e ustawy o CIT, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

**

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej  spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 Ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym rozliczającym w Polsce podatek od całości swoich dochodów. Spółka funkcjonuje w ramach Grupy X. w Polsce. Celem Spółki jest świadczenie usług szeroko rozumianego wsparcia na rzecz wybranych podmiotów powiązanych (krajowych i zagranicznych). Głównym odbiorcą usług wsparcia świadczonych przez Spółkę jest spółka operacyjna X. Spółka pozostaje ze spółką operacyjną w długofalowej współpracy gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę, głównie jako centrum usług wspólnych, ponosi ona szereg kosztów, które są ukierunkowane na świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych. Takimi kosztami są m.in. koszty wynagrodzeń i koszty związane z zatrudnieniem pracowników, koszty posiadania i utrzymywania pomieszczeń, jak również koszty zewnętrzne, którymi Spółka jest obciążana przez podmioty trzecie. Poniesione koszty, których wartość jest ustalana na podstawie zapisów księgowych, stanowią bazę kosztową dla określenia wynagrodzenia należnego Spółce (wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy Spółki).

Zdarza się, że Spółka nabywa usługi od innych podmiotów powiązanych (krajowych i zagranicznych), które to usługi są objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ramach nabycia ponosi koszty warunkujące możliwość kompleksowego świadczenia usług wsparcia. Do takich kosztów należą m.in. koszty wsparcia administracyjnego w wielu obszarach t.j. księgowo-podatkowego, logistycznego, budowlanego i nieruchomości, prawnego i w zakresie zasobów ludzkich, a także koszty usług IT, zapewnienia dostępu do systemów i oprogramowania, bądź koszty ubezpieczenia i zarządzania majątkiem wykorzystywanym dla potrzeb świadczenia usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z racji tego, że Spółka ponosi koszty usług niematerialnych (na rzecz podmiotów powiązanych), które są elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, dla potrzeb art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, koszty te powinny być traktowane jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami, a tym samym wyłączone z ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Spółki nie sposób się zgodzić, gdyż u podstaw stanowiska Wnioskodawcy legło błędne założenie, że wyłączenie znajdzie zastosowanie zawsze wtedy, gdy nabywane usługi są/będą elementem bazy kosztowej (alokowanej odpowiednio do każdego odbiorcy usługi) stanowiącej podstawę określenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

**

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby którykolwiek z ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów taki bezpośredni związek z konkretną usługą wykazywał. W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wyjaśnił bowiem, na czym polega inkorporowanie nabytych przez niego usług do świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych usług wsparcia. Nie wyjaśnił w jaki sposób nabycie tych usług warunkuje świadczenie wskazanych we wniosku usług wsparcia. Można więc stwierdzić, że Wnioskodawca zakłada, że niezależnie od faktycznego charakteru kosztów i rzeczywistego ich związku ze świadczoną usługą, już sam fakt kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiste koszty poniesione przez Wnioskodawcę (na podstawie metody marży transakcyjnej netto lub metody koszt plus), a więc fakt, że określony koszt będzie elementem bazy kosztowej, stanowiącej podstawę do ustalenia dla odbiorcy świadczonej usługi wynagrodzenia, skutkuje możliwością uznania tego kosztu za bezpośrednio związany ze świadczoną usługą, a tym samym niepodlegający ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska przywołuje, co prawda, treść powyższych Wyjaśnień, jednak rozumie je w sposób niewłaściwy.

W ocenie Organu, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami nie może przejawiać się jedynie w wysokości ustalonego wynagrodzenia. Wydatki te muszą mieć także bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru bądź świadczenie usługi, jak np. wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej projekt przy produkcji mebli. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dla celów art. 15e ust. 11 pkt 1 związek ponoszonych opłat ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą nie może być „jakikolwiek” czy związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe nabycie/wytworzenie towaru lub świadczenie usługi.

To, że Spółka ponosi koszty usług niematerialnych (na rzecz podmiotów powiązanych), które są elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę i każdorazowo istnieje możliwość identyfikacji kosztów, które w skład bazy kosztowej weszły oraz to, że baza kosztowa jest kluczowa, żeby określić wynagrodzenie Spółki za daną usługę należne od konkretnego odbiorcy usługi, nie świadczą o bezpośrednim związku z wytwarzanym towarem lub świadczoną usługą.

**

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sam fakt, że koszty usług nabytych przez Spółkę, stanowią element bazy kosztowej, stanowiącej podstawę do ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych, automatycznie skutkuje tym, że koszty te należy uznać za koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), a tym samym wyłączone z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zostało uznane za nieprawidłowe.

**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**********