Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.246.2017.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: W zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na podstawie art. 28b ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; firma-siedziba firmy; kontrakt; zasób; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na podstawie art. 28b ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług, dla których miejsce świadczenia jest ustalane na podstawie art. 28b ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r., złożonym w dniu 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2017 r.):

A., Inc. (poprzednia nazwa: A.), spółka z siedzibą w USA, jest członkiem Grupy A. (dalej: „Grupa A.” lub „Grupa”). Przedmiotem działalności Grupy jest, między innymi: konsulting, usługi inżynieryjne, zarządzanie projektami oraz świadczenie usług budowlanych. Grupa A. prowadzi działalność w sektorze wydobycia ropy i gazu, czystej energii, środowiska i infrastruktury oraz na rynku górniczym.

Grupa prowadzi obszerne programy projektowo-budowlane w całej Europie, rejonie Pacyfiku, Bliskim Wschodzie oraz południowo-zachodniej Azji mające na celu konstrukcję nowych obiektów oraz odbudowę infrastruktury, operacji oraz zabezpieczeń w bazach wojskowych.

W Polsce Grupa A. funkcjonuje od 1995 roku jako dostawca usług doradczych, inżynieryjnych oraz zarządzania projektami za pośrednictwem lokalnej spółki zależnej, spółki C. Sp. z o.o. (dalej: „A. Polska” lub „podmiot zależny”).

W 2016 roku Spółka wygrała przetarg związany z realizacją trzeciej fazy programu E\`(...)\` (European\`(...)\`). Program dotyczy lądowego systemu obrony antyrakietowej USA, który ma zostać zbudowany w Polsce (dalej: „Projekt”).

W wyniku powyższego, Spółka zawarła kontrakt (dalej: „Kontrakt”) z Korpusem Inżynieryjnym Armii Stanów Zjednoczonych (United States Army Corps of Engineers) dotyczący budowy bazy wojskowej (Polska) w latach 2016-2018.

Realizacja Projektu wymaga wykonania w Polsce pełnego zakresu usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, itp. Szczegółowy zakres prac, które mają zostać wykonane, obejmuje między innymi: usunięcie drzew, budowę różnego typu obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa, itp. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna.

Prace, które mają zostać wykonane przez Spółkę na podstawie Kontraktu, zostały podzlecone spółce powiązanej I., Inc. (dalej: „I.”). I. również posiada siedzibę w USA.

I. działa jako generalny podwykonawca Spółki w zakresie realizacji Kontraktu. W celu realizacji wyżej wymienionych usług/czynności I. korzysta z usług dalszych podwykonawców - zarówno Polskich (w tym A. Polska), jak i zagranicznych podmiotów.

Podmioty/podwykonawcy zaangażowani w realizację Projektu zapewniają zaplecze (osobowe oraz techniczne) niezbędne w celu realizacji Projektu.

Zarówno Spółka, jak i I. są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Ponadto, w związku z realizacją Kontraktu w Polsce:

1.  I. otworzyło w Polsce biuro projektowe zlokalizowane na terenie miejsca budowy w bazie wojskowej;
2.  zarówno Spółka, jak i I. przydzieliły personel odpowiedzialny za nadzorowanie realizacji Kontraktu w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie tut. Organu o wskazanie (wyjaśnienie) w jakim kontekście podatkowym Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wskazał „Wniosek dotyczy potwierdzenia posiadania przez Spółkę na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na obowiązki, które ustawa o VAT wiąże z tym faktem (dotyczące w szczególności zasad opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Spółki).

Jak wskazano we Wniosku Spółka zawarła kontrakt z Korpusem Inżynieryjnym Armii Stanów Zjednoczonych dotyczący budowy bazy wojskowej (Polska) w latach 2016-2018 (dalej: „Kontrakt”).

Realizacja Kontraktu wymaga wykonania pełnego zakresu usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, itp. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna.

Prace, które mają zostać wykonane przez Spółkę na podstawie Kontraktu, zostały podzlecone spółce powiązanej I., Inc. (dalej: „I.”). W związku z realizacją Kontraktu Spółka nabywa usługi również od innych podmiotów - przykładowo usługi doradztwa podatkowego nabywane są od polskiego dostawcy.

Miejsce świadczenie niektórych usług nabywanych przez Wnioskodawcę, czy prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT uzależnione będzie od tego, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, czy nie. Przy czym treść poszczególnych przepisów regulujących zasady rozliczeń VAT przez podmioty posiadające w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy. W związku z tym, Wnioskodawca formułując przedmiot interpretacji ograniczył zapytanie do wątpliwości dotyczących samego faktu powstania w związku z opisaną we Wniosku działalnością związaną z realizacją Kontraktu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wskazanie (opisanie) dokładnego rodzaju usług, które będą fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych, w tym wskazanie czy poszczególne przedmiotowe usługi odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia oraz czy konkretna (określona co do położenia) nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usługi Wnioskodawca wskazał „opis rodzaju usług, które są fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych został już przedstawiony we Wniosku.

W tym miejscu Wnioskodawca jeszcze raz wyjaśnia, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych usługi związane z budową wojskowej bazy operacyjnej w Polsce. Realizacja projektu wymaga wykonania w Polsce pełnego zakresu usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, itp. Prace, które mają zostać wykonane, obejmują między innymi: usunięcie drzew, budowę różnego typu obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa, itp. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna.

Powyższe usługi odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, oraz konkretna (określona co do położenia), nieruchomość jest również elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usług.”.

Na wezwanie tut. Organu o wskazanie (opisanie) dokładnego rodzaju usług, które będą fakturowane przez spółkę powiązaną I., Inc. na rzecz Wnioskodawcy, w tym wskazanie czy poszczególne przedmiotowe usługi odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, oraz czy konkretna (określona co do położenia) nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usługi Wnioskodawca wskazał, że „Jak wskazano we Wniosku prace, które mają zostać wykonane w związku z budową wojskowej bazy operacyjnej, zostały podzlecone spółce powiązanej I., Inc.

W powyższym zakresie I. wykonuje pełen zakres usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, itp. Szczegółowy zakres prac, które mają zostać wykonane, obejmuje między innymi: usunięcie drzew, budowę różnego typu obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa, itp. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna.

Usługi I. związane z realizacją Kontraktu odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, oraz konkretna (określona co do położenia). Zdaniem Wnioskodawcy nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia tych usług.

W tym miejscu, ze względu na zmodyfikowany przedmiot interpretacji wskazuje, że usługi I. nie są jedynymi usługami, jakie Wnioskodawca nabywa w związku z opisaną we wniosku usługą świadczoną na rzecz Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca nabywa również usługi doradztwa podatkowego od polskiego dostawcy.”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na wezwanie o wskazanie czy Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych wyłącznie refakturuje usługi wykonywane przez spółkę powiązaną I., Inc., czy też Wnioskodawca, bierze udział w świadczeniu tych usług przy pomocy zaplecza technicznego i personalnego, (jeśli Wnioskodawca bierze udział w świadczeniu przedmiotowych usług należy wskazać (precyzyjnie opisać) okoliczności świadczące o posiadaniu zaplecza technicznego i personalnego w Polsce, przy pomocy którego świadczy te usługi) Wnioskodawca wskazał, że „bierze udział w świadczeniu usług na rzecz Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych. W Polsce przebywają pracownicy Spółki pełniący różne funkcje związane z zarządzaniem projektem, bieżącymi kontaktami z kontrahentami (w tym Korpusem Inżynieryjnym Armii Stanów Zjednoczonych), nadzorem nad wykonywanymi pracami. Dodatkowo pracownicy Wnioskodawcy posiadają unikatową wiedzę na temat przepisów i procedur związanych z realizacją tego typu kontraktów (ITAR & EAR Export Controls regulations). W związku z tym czuwają oni nad przestrzeganiem przepisów i procedur niezbędnych przy realizacji kontraktów na rzecz Armii Stanów Zjednoczonych, dbają o spełnienie wszystkich wymagań dokumentacyjnych i odpowiednie przeszkolenie wszystkich podmiotów biorących udział w realizacji Kontraktu.

Jak wskazano we Wniosku:

*   Wnioskodawca świadczy na rzecz Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych usługę związaną z budową bazy wojskowej,

*   podmioty/podwykonawcy zaangażowani w realizację Projektu zapewniają zaplecze (osobowe oraz techniczne) niezbędne w celu realizacji Projektu,

*   generalnym podwykonawcą realizującym prace związane z realizacją Projektu jest spółka z Grupy A.,

*   I. otworzyło w Polsce biuro projektowe zlokalizowane na terenie miejsca budowy w bazie wojskowej — z biura korzystają również pracownicy Wnioskodawcy przebywający w Polsce,

*   zarówno Spółka, jak i I. przydzieliły personel odpowiedzialny za nadzorowanie realizacji Kontraktu w Polsce,

powyższe, zdaniem Spółki oznacza, że Spółka dysponuje zapleczem technicznym i personalnym za pomocą którego świadczy usługi na rzecz Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych. Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie wskazane zostały w uzasadnieniu Wniosku o interpretację”.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wskazanie czy Korpus Inżynieryjny Armii Stanów Zjednoczonych jest podmiotem, w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą oraz wskazanie czy Korpus Inżynieryjny Armii Stanów Zjednoczonych posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, jeżeli tak należy wskazać gdzie się ono znajduje oraz wskazać czy Wnioskodawca świadczy usługi dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawca wskazał, że „nie posiada informacji pozwalającej odpowiedzieć na powyższe pytania, są to informacje dotyczące działalności kontrahenta Wnioskodawcy - Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych, do których Wnioskodawca nie ma dostępu.

Niemniej, jeśli w ocenie Organu status Korpusu Inżynieryjnego Armii Stanów Zjednoczonych, czy fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowi okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia i wpływa na treść odpowiedzi Spółka wnosi o rozważenie na potrzeby interpretacji wszystkich możliwych wariantów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w ocenie Spółki status nabywcy, podobnie jak fakt, czy posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej wydaje się pozostawać bez wpływu na możliwość udzielenia odpowiedzi na pytanie sformułowane we Wniosku (zmodyfikowane niniejszym pismem). Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają tego, czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce od tego, kto (podatnik, podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej) jest nabywcą usług świadczonych przez ten podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, Spółka, w związku z realizacją Kontraktu posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalnością związaną z realizacją Kontraktu Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w Rozporządzeniu Wykonawczym UE oraz w orzecznictwie TSUE

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r„ dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje”.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Fakt ten wyraźnie potwierdza pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84); 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C-452/03) czy z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

W podobnym tonie TSUE wypowiadał się również w innych sprawach. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt flir Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`) ”.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Należy przy tym zauważyć, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Stanowisko to potwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. (C-605/12).

Podobna teza wynika z orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz polskich organów podatkowych. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1379/15 potwierdził, że za zaplecze techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce może zostać uznany zakład produkujący towary na zlecenie podatnika, wraz z zasobami pomocniczymi w postaci wynajętych magazynów, oraz nabywanych od polskich podmiotów usług administracji, logistyki i spedycji.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-168/15-2/JŻ wskazał, iż:.. (\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada żadnych zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu”.

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-47/15-2/JŻ zauważono, iż: „ (\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`) nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca takim zapleczem będzie dysponował, gdyż jak wskazano w przedmiotowym wniosku ewentualne zasoby techniczne i infrastrukturalne wykorzystywane przez Spółkę w celu świadczenia usług lub dokonywania dostaw należą albo do członków Konsorcjum albo do polskiego nabywcy i zostały Spółce udostępnione wyłącznie w celu prawidłowej realizacji zadań w ramach Projektu. Zatem, pomimo, że nie sa one ani własnością Spółki ani nie są przedmiotem najmu przez Spółkę, nie można twierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje kontrola nad tym zapleczem technicznym, skoro te zaplecze techniczne jest Spółce udostępniane”.

*   w interpretacji z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1186/14-2/KT uznano, że: „(\`(...)\`) do prowadzenia działalności przez Spółkę nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym rozumieniu, tzn. spółka nie musi zatrudniać własnych pracowników (\`(...)\`) W przedstawionej sprawie Spółka korzysta z zaplecza technicznego i osobowego Spółki PL, a wiec za pośrednictwem tej spółki wykonuje działalność na terytorium kraju. Za pośrednictwem majątku spółki powiązanej w Polsce, w sposób stały (niezmienny, trwały) wykorzystuje jej zaplecze osobowo-infrastrukturalne do wykonywania działalności gospodarczej na terenie Polski. Tym samym, Wnioskodawca dysponuje w Polsce miejscem, które - w świetle powołanych wyżej definicji - spełnia warunki do uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

1.  Działalność Spółki w Polsce spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, NSA czy organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że:

*   w celu realizacji Projektu Spółka zleciła fizyczną realizację prac głównemu podwykonawcy - spółce z Grupy (I.); wykonując prace I. korzysta zarówno z prac/usług polskich, jak i zagranicznych podwykonawców; ponadto, w realizację prac zaangażowana jest również lokalna spółka zależna A. Polska:

*   zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Spółka wykorzystuje w Polsce infrastrukturę techniczną i zasoby osobowe, zapewniane przez jej podwykonawców;

*   dostarczane przez podwykonawców zasoby umożliwiają Spółce prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka posiada zatem w Polsce odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe, służące wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym VAT.

Należy zauważyć że ze względu na specyfikę realizowanego Projektu (budowa bazy wojskowej usytuowanej w Polsce), odbiór realizowanych prac (związany z kontrolą jakości oraz poziomu wykonania prac) odbywa się w Polsce tj. w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość. Dodatkowo, co równie istotne, realizacja Kontraktu nadzorowana jest przez personel Spółki - działalność Spółki cechuje zatem wymagana niezależność biznesowa (rozumiana jako pewna niezależność w stosunku do głównej siedziby Spółki).

W zakresie spełnienia warunku dysponowania przez stałe miejsce prowadzenia działalności wystarczającym poziomem stałości, w ocenie Spółki również to kryterium jest spełnione - jak wskazano w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka realizuje wieloletni Kontrakt dotyczący budowy bazy wojskowej na terytorium Polski.

Należy zauważyć że Kontrakt realizowany w Polsce cechuje się wysokim stopniem złożoności, zaś realizacja Projektu zaplanowana jest na okres kilku lat (2016-2018). Proces budowy bazy wojskowej w Polsce prowadzony jest niezależnie od innych projektów realizowanych przez Spółkę, zaś w trakcie całego okresu realizacji Kontraktu Spółka będzie nieprzerwanie prowadzić działalność na terytorium Polski przy wykorzystaniu między innymi podwykonawców oraz przy użyciu koniecznej do prowadzenia działalności infrastruktury technicznej.

Powyższe powoduje, że zostały spełnione konstytutywne warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego tj.:

*   Spółka posiada w Polsce odpowiednie zaplecze personalne i techniczne umożliwiające jej wykorzystanie towarów i usług nabywanych w Polsce do prowadzonej działalności gospodarczej,

*   działalność Spółki charakteryzuje się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią niezależnością.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Spółki, w związku z przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalnością związaną z realizacją Kontraktu Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy o VAT.

W zakresie zmodyfikowanej/uzupełnionej części pytania odnośnie prawa do odliczania VAT naliczonego z tytułu zakupu usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz swojego stanowiska Wnioskodawca zauważa co następuje:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności).

W objętym zapytaniem przypadku kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia ma zatem kwestia miejsca świadczenia usług.

Co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano we Wniosku, w związku z realizacją Kontraktu Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi dla których miejsce świadczenia ustala się na zasadach ogólnych (tj. usługi opodatkowane VAT w miejscu siedziby usługobiorcy, lub w państwie, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowanego w innym miejscu, niż siedziba działalności usługobiorcy) nabywane w związku z realizacją Kontraktu stanowić będą usługi, o których mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT tj. usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Spółce będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zajdą okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku nie mogą być faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie zaś z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14 (tj. numeru, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Na podstawie ww. przepisów podatnik krajowy jest zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT sprzedaż usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego faktury te nie zawierają stawki podatku VAT, kwoty podatku, jak również numeru za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, natomiast winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w USA, członkiem Grupy A. (Grupa A. lub Grupa). Przedmiotem działalności Grupy jest, między innymi: konsulting, usługi inżynieryjne, zarządzanie projektami oraz świadczenie usług budowlanych. Grupa A. prowadzi działalność w sektorze wydobycia ropy i gazu, czystej energii, środowiska i infrastruktury oraz na rynku górniczym. Grupa prowadzi obszerne programy projektowo-budowlane w całej Europie, rejonie Pacyfiku, Bliskim Wschodzie oraz południowo-zachodniej Azji mające na celu konstrukcję nowych obiektów oraz odbudowę infrastruktury, operacji oraz zabezpieczeń w bazach wojskowych. W Polsce Grupa A. funkcjonuje od 1995 roku jako dostawca usług doradczych, inżynieryjnych oraz zarządzania projektami za pośrednictwem lokalnej spółki zależnej, spółki C. Sp. z o.o. (A. Polska lub podmiot zależny). W 2016 roku Spółka wygrała przetarg związany z realizacją trzeciej fazy programu E\`(...)\` (European\`(...)\`). Program dotyczy lądowego systemu obrony antyrakietowej USA, który ma zostać zbudowany w Polsce (Projekt). Spółka zawarła Kontrakt z Korpusem Inżynieryjnym Armii Stanów Zjednoczonych (United States Army Corps of Engineers) dotyczący budowy bazy wojskowej (Polska) w latach 2016-2018. Realizacja Projektu wymaga wykonania w Polsce pełnego zakresu usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej, itp. Szczegółowy zakres prac, które mają zostać wykonane, obejmuje między innymi: usunięcie drzew, budowę różnego typu obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa, itp. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna. Prace, które mają zostać wykonane przez Spółkę na podstawie Kontraktu, zostały podzlecone spółce powiązanej I., Inc. (I.). I. również posiada siedzibę w USA. I. działa jako generalny podwykonawca Spółki w zakresie realizacji Kontraktu. W celu realizacji wyżej wymienionych usług/czynności. I. korzysta z usług dalszych podwykonawców - zarówno Polskich (w tym A. Polska), jak i zagranicznych podmiotów. Podmioty/podwykonawcy zaangażowani w realizację Projektu zapewniają zaplecze (osobowe oraz techniczne) niezbędne w celu realizacji Projektu. Zarówno Spółka jak i I. są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w Polsce. W związku z realizacją Kontraktu w Polsce I. otworzyło w Polsce biuro projektowe zlokalizowane na terenie miejsca budowy w bazie wojskowej. Zarówno Spółka jak i I. przydzieliły personel odpowiedzialny za nadzorowanie realizacji Kontraktu w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z realizacją Kontraktu Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce i Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 88 ustawy.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest zatem ustalenie czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki realizowanej w ramach budowy wojskowej bazy operacyjnej w związku z realizacją zawartego Kontraktu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka wygrała przetarg związany z realizacją trzeciej fazy programu E\`(...)\`. Program dotyczy lądowego systemu obrony antyrakietowej USA, który ma zostać zbudowany w Polsce (Projekt). Spółka zawarła Kontrakt z Korpusem Inżynieryjnym Armii Stanów Zjednoczonych dotyczący budowy bazy wojskowej (Polska) w latach 2016-2018. Realizacja Projektu wymaga wykonania w Polsce pełnego zakresu usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej dla funkcjonowania bazy wojskowej. Szczegółowy zakres prac, które mają zostać wykonane, obejmuje między innymi: usunięcie drzew, budowę różnego typu obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa wojskowa baza operacyjna. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie prace, które mają być wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu zostały podzlecone spółce powiązanej I., Inc. (I.) działającej jako generalny podwykonawca Spółki w zakresie realizacji Kontraktu. Podmioty (podwykonawcy) zaangażowane w realizację projektu zapewniają zaplecze osobowe oraz techniczne niezbędne w celu realizacji Projektu. W Polsce przebywają pracownicy Spółki pełniący różne funkcje związane z zarządzaniem projektem, bieżącymi kontaktami z kontrahentami (w tym Korpusem Inżynieryjnym Armii Stanów Zjednoczonych), nadzorem nad wykonywanymi pracami.

W świetle powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca dysponuje zapleczem technicznym i osobowym. Ponadto nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny).

Co prawda Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że podmioty/podwykonawcy zaangażowani w realizację Projektu zapewniają zaplecze (osobowe oraz techniczne) niezbędne w celu realizacji Projektu. Ponadto pracownicy Wnioskodawcy, którzy wykonują czynności nadzoru nad realizacją Kontraktu w Polsce korzystają z biura projektowego zlokalizowanego na terenie miejsca budowy bazy wojskowej, a należącego do generalnego podwykonawcy (firma I.).

Jednakże mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, lecz jak sam pisze w uzupełnieniu wniosku zaplecze to zapewniają podwykonawcy. Z opisu sprawy wynika, że większość prac wykonana jest przez generalnego podwykonawcę, natomiast Wnioskodawca wykonuje przy pomocy zatrudnionych przez siebie pracowników jedynie czynności nadzoru nad projektem. Ponadto dla uznania czy dany podmiot ma na terenie danego państwa członkowskiego stałe miejsce prowadzenia działalności decydujący jest fakt, że placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczająca stałością a nie zasłała założona dla potrzeb przemijających (np. wybudowanie konkretnego obiektu).

Zatem w przedmiotowym przypadku nie są spełnione przesłanki warunkujące posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie miejscem opodatkowania usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak ustalono powyżej Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zatem w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym miejscem opodatkowania usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy będzie terytorium Stanów Zjednoczonych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku nabycia w związku z realizacją Kontraktu przez Wnioskodawcę usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od kontrahentów dokumentujące usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem naliczonym znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.