Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.142.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: Zwolnienie z akcyzy wyrobów akcyzowych przeznaczonych do statków powietrznych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; paliwo-paliwo lotnicze; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 21 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21 używanych do statków powietrznych jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych na własne potrzeby – oblotów kwartalnych, awaryjnych i w trakcie przygotowywania i nadzoru inwestycji (pytanie oznaczone nr 1);
*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów (pytanie oznaczone nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21 używanych do statków powietrznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 15 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.142.2020.1.MK

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):

Opis zdarzenia przyszłego nr 1

Spółka, jest \[…\].

Spółka jest zatem \[…\]

Szczegółowy sposób realizacji \[…\] Spółka uregulowała w wewnętrznej procedurze, tj. \[…\].

W punkcie \[…\].

Oględziny, obok pomiarów i badań, stanowią zatem istotny element oceny stanu technicznego \[…\].

W przyszłości planuje również dokonać oględzin stanu technicznego \[…\] poprzez kwartalne obloty własnym śmigłowcem \[…\].

Tego rodzaju kwartalne obloty \[…\] będą stanowić uzupełnienie oględzin pieszych \[…\].

Poza ww. przelotami kwartalnymi Spółka zamierza wykorzystywać śmigłowce do oblotów awaryjnych, \[…\].

Śmigłowce służyć będą również jako narzędzie wspomagające przygotowanie inwestycji (obszar projektowy). Wykorzystanie śmigłowców w tym zakresie będzie miało miejsce zarówno jako wsparcie w zakresie przygotowania inwestycji (obszar projektowy), \[…\]. Ponadto śmigłowce służyć będą jako wsparcie w zakresie nadzoru inwestorskiego inwestycji w realizacji. Podobnie zatem jak w przypadku oblotów kwartalnych zasadniczym celem wsparcia procesu inwestycyjnego będzie konieczność dokonania oględzin zarówno miejsca \[…\] jak i ocena prac inwestycji w trakcie realizacji.

W tym celu Spółka zamierza nabyć paliwo do silników odrzutowych \[…\] o kodzie CN 2710 19 21, jako „użytkownik końcowy” zużywający paliwo, od certyfikowanych firm handlujących paliwem lub od dostawców, a które będzie używane przez śmigłowce należące do Spółki.

Opis zdarzenia przyszłego nr 2

Ponadto Spółka w przyszłości, oprócz działań opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1, rozpoczęłaby usługowo świadczenie analogicznych działań na rzecz podmiotów \[…\] (rurociągi, magazyny, terminale, etc.). Podobnie jak w przypadku opisanego zastosowania śmigłowców w odniesieniu do \[…\], analogiczne usługi będą wykonywane odpłatnie na rzecz podmiotów \[…\]. Spółka zakłada przy tym, że śmigłowce służyć będą do oblotów okresowych, awaryjnych, czy też wspomagających inwestycje nad infrastrukturą należącą do tych podmiotów, analogicznie do przelotów opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1 wniosku. Obloty odbywać się będą jednak w zakresie i z częstotliwością wskazaną w odrębnych umowach zawartych z ww. podmiotami.

W momencie zakupu paliwa nie będzie możliwe określenie sposobu jego wykorzystania (dla celów związanych \[…\] czy też innych podmiotów), gdyż to w jaki sposób wykorzystany będzie dany śmigłowiec zależeć będzie od bieżącej sytuacji w \[…\] oraz zapotrzebowania kontrahentów. Czynności opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1 jak i w zdarzeniu przyszłym nr 2, będą świadczone przy użyciu tych samych śmigłowców, tzn. nie będą wydzielane osobne maszyny dla lotów wykonywanych na rzecz kontrahentów. Zatem nie można wykluczyć sytuacji, w której jednego dnia śmigłowiec będzie wykonywał usługi na rzecz Spółki, by drugiego dnia (bądź nawet tego samego dnia) wykonywał usługi na rzecz kontrahenta. Należy bowiem zakładać, że dojdzie do sytuacji o nieplanowanym charakterze, np. lot o charakterze awaryjnym, która wymaga natychmiastowego działania, przy pomocy najbliższego miejscu awarii śmigłowca zdolnego do lotu. W praktyce oznacza to, że Spółka musi mieć w gotowości, właśnie w celu szybkiej reakcji na awarię \[…\], niezależnie czy chodzi \[…\], wszystkie śmigłowce, tak aby do awarii leciał ten, który jest jej najbliższy.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Przy nabyciu przez Wnioskodawcę wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21, będą spełnione warunki o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.). Spółka zamierza zakupić paliwo od krajowego dystrybutora paliw samolotowych, co będzie mieściło się w zakresie określonym w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca dopełni wszelkich formalności oraz dodatkowych warunków przewidzianych prawem, umożliwiających zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności, aby spełnić wymagania wskazane w ustawie, Spółka planuje złożyć zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym nr 1 sposobem planowanego wykorzystywania śmigłowców przez Spółkę, paliwo przez nie używane korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a.?
2.  Czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym nr 2 sposobem planowanego wykorzystywania śmigłowców przez Spółkę, paliwo przez nie używane korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 u.p.a., paliwo lotnicze, które Spółka zamierza w przyszłości nabyć korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zarówno w odniesieniu do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1 jak i w zdarzeniu przyszłym nr 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o Których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Z kolei art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi, że zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zwolnienie podatkowe wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51) - poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych - Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

W ocenie Wnioskodawcy sposób w jakie wykorzystywane będą przez Spółkę śmigłowce nie mieści się w pojęciu „prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym”, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Nie mieści się również w pojęciu „prywatnych lotów niehandlowych”, o którym mowa w ww. przepisach unijnych. Zasadniczym i wyłącznym celem wykorzystania przez Wnioskodawcę śmigłowców są cele gospodarcze, a w szczególności cele \[…\]. Mimo że w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nr 1 Spółka nie zawiera bezpośrednio umów z kontrahentami na wykorzystanie śmigłowców w sposób opisany powyżej, to jednak ich wykorzystywanie łączy się nieodzownie z zasadniczym celem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Koszty przelotów śmigłowcem będą wkalkulowane w bieżące koszty funkcjonowanie Spółki i stanowić będą również czynnik cenotwórczy oferowanych przez nią usług. Nie można zatem uznać, że wykorzystywanie śmigłowców będzie miało charakter wewnętrzny, służący zaspokajaniu potrzeb prywatnych Wnioskodawcy. Skoro regulowana \[…\] będzie wpisywać się niewątpliwie w profil prowadzonej działalności. Wymaga podkreślenia, że działalność Spółki w tym zakresie ma charakter odpłatny. Brak regulowania przez kontrahentów Spółki płatności za ww. czynności wykonywane przy pomocy śmigłowców nie powinien jednak wpływać na ocenę ich charakteru, jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności.

W ocenie Spółki warto odwołać się w tym zakresie do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-151/16 Vakarq Baltijos laivy statykla UAB. Choć w sprawie tej przedmiotem analizy były regulacje normujące zwolnienie od akcyzy na paliwo przeznaczone dla żeglugi, to stanowisko wyrażone przez Trybunał znajdzie zastosowanie również dla akcyzy na paliwa przeznaczonego dla statków powietrznych. W wydanym w tej sprawie w dniu 13 lipca 2017 r. wyroku Trybunał analizował czy należy nałożyć podatek akcyzowy na paliwo do statku w przypadku niepodlegającemu bezpośredniemu wynagrodzeniu przemieszczeniu tego statku przy użyciu własnego napędu z miejsca, w którym został on zbudowany, do portu w innym państwie członkowskim w celu zabrania stamtąd pierwszego ładunku handlowego. TSUE uznał, że przemieszczenie statku z portu w Kłajpedzie do Stralsundu stanowiło pierwszy, konieczny i niezbędny etap żeglugi do celów handlowych, gdyż jedynym celem tego przemieszczenia było przypłynięcie po załadunek towarów w tym ostatnim porcie, aby następnie przewieźć je do portu w Santander, i że bez tego przemieszczenia ta usługa przewozu towarów nie mogłaby zostać zrealizowana. W konsekwencji TSUE uznał, że również w przypadku braku bezpośredniemu wynagrodzenia za przemieszczenie statku możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy.

Analogicznie, w zdarzeniu przyszłym nr 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, bez należytego \[…\] przy pomocy śmigłowców Spółka nie będzie w stanie \[…\]. A zatem nie będzie w stanie należycie świadczyć zasadniczej usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak bezpośredniego wynagrodzenia za czynności związane z przelotem śmigłowcem nie powinien tym samym wpływać na ocenę wykorzystania śmigłowców w prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym wpływać na kształt zwolnienia.

Spółka jest świadoma istnienia ugruntowanej linii interpretacyjnej organów jak i sądów administracyjnych dotyczących wykorzystania prywatnych samolotów dla celów podróży właścicieli czy zarządów spółek, zgodnie z którą stosowanie zwolnienia z akcyzy do paliwa na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie ma zastosowania. Wykorzystanie samolotu do prywatnego transportu właścicieli czy kierownictwa spółek może często nosić znamiona użytku prywatnego. Tymczasem sposób wykorzystania śmigłowców przez Spółkę wyklucza możliwość przyjęcia, iż dochodzi do użytku prywatnego. Brak jest więc w przypadku Spółki podstaw do uznania, że paliwo do śmigłowców jest wykorzystywane w celach innych niż gospodarcze.

Nie powinno ulegać zarazem wątpliwości, że również w odniesieniu do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 2, należy przyjąć, że paliwo lotnicze wykorzystane do odpłatnych usług świadczonych na rzecz kontrahentów \[…\] powinno korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p a. W ocenie Wnioskodawcy sposób w jaki wykorzystywane będą w przyszłości przez Spółkę śmigłowce w odniesieniu do usług w tym zakresie z całą pewnością nie może zostać uznany za „prywatne rejsy”, czy prywatne loty o charakterze rekreacyjnym”, o których mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Nie będzie mieścić się również w pojęciu „prywatnych lotów niehandlowych”, o którym mowa w ww. przepisach unijnych. Zasadniczym i wyłącznym celem wykorzystania przez Wnioskodawcę śmigłowców w tym zakresie, tak jak w przypadku lotów opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 1, są wyłącznie cele gospodarcze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*   nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych na własne potrzeby – oblotów kwartalnych, awaryjnych i w trakcie przygotowywania i nadzoru inwestycji (pytanie oznaczone nr 1);
*   prawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów (pytanie oznaczone nr 2).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 27 pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN: od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Podmiotem zużywającym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Z kolei podmiotem pośredniczącym, w myśl z art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego – art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych – art. 32 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.
3.  (uchylony).

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 – art. 32 ust. 6 ustawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy System jest niedostępny, a wyroby akcyzowe są przemieszczane na podstawie dokumentu zastępującego e-DD, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest przedstawienie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6a ustawy.

Warunkiem zwolnienia od akcyzy paliw lotniczych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest przedstawienie przez podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6b ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy zauważenia w pierwszej kolejności wymaga fakt, że ustawodawca uwarunkował zastosowanie zwolnienia dla wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 21, wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, spełnieniem warunków o których mowa w art. 32 ust. 3, 5-6b, 12 i 13 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza wymienione warunki spełnić. W szczególności złoży zgłoszenie rejestracyjne o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy a nabycie wyrobów nastąpi od podmiotu pośredniczącego z uwzględnieniem warunków wynikających z art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy.

Analizy i oceny wymaga zatem zakres możliwego zwolnienia, gdyż zwolnienie nie ma zastosowania w każdym przypadku wykorzystania przedmiotowych wyrobów akcyzowych do statków powietrznych.

Jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy, zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że zawarte w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy zwolnienie od akcyzy paliwa przeznaczonego na statków powietrznych stanowi implementację zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej - poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15), dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia brzmienia i celu dyrektywy. W tym względzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10, dokonał interpretacji art. 14 dyrektywy energetycznej i wskazał, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycie paliwa lotniczego w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów trzecich za odpłatnością. Innymi słowy, ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo lotnicze wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Natomiast wykorzystanie paliwa lotniczego do zaspokajania własnych potrzeb, w tym na dolot do miejsca przeglądu, napraw czy też przewozu pracowników mieści się w pojęciu prywatnych lotów niehandlowych (prywatnych lotów rekreacyjnych), które nie mogą zostać objęte zwolnienie z opodatkowania (por. także wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 791/16, wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 247/15, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2246/15).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że ww. orzeczenie NSA z 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15 dotyczyło skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Lublinie z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 823/14, którego przedmiotem analizy była możliwość zastosowania zwolnienia dla paliwa wykorzystywanego do lotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - analizy działek pod nowe inwestycje (w zakresie budowy obiektów handlowych i wynajmowania powierzchni handlowych), nadzorowaniem i kontrolowaniem obiektów już funkcjonujących (por. także prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 27 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 945/14, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 287/15).

Ponadto jak wskazał NSA w orzeczeniu z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 2015/19: „Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego niewątpliwie zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług (…)”.

Podkreślić należy również, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobów akcyzowych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Nadto przepisy \[…\] nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i ugruntowane w powyższym zakresie orzecznictwo, w ocenie Organu zwolnieniem o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy (po spełnieniu ustawowych warunków), mogą zostać objęte jedynie wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 21 wykorzystywane w celu prowadzenia działalności komercyjnej poprzez świadczenie usług na rzecz podmiotów \[…\], opisanych w zdarzeniu przyszłym nr 2 i objętych pytaniem nr 2, tj. w ramach działalności za którą Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów.

W pozostałym natomiast zakresie dotyczącym oblotów kwartalnych, awaryjnych i w trakcie przygotowywania i nadzoru inwestycji, opisanym w zdarzeniu przyszłym nr 1 i objętym pytaniem nr 1, wykorzystanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie może zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania akcyzą. Wykorzystanie paliwa w tym zakresie służyć będzie zaspokajaniu potrzeb własnych Wnioskodawcy. Tym samym użycie paliwa do lotów w wymienionym wyżej zakresie, mieści się w pojęciu prywatnych lotów rekreacyjnych, tj. lotów o charakterze niegospodarczym, które podlegają co do zasady opodatkowaniu akcyzą.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych na własne potrzeby – oblotów kwartalnych, awaryjnych i w trakcie przygotowywania i nadzoru inwestycji (pytanie oznaczone nr 1);
*   prawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów (pytanie oznaczone nr 2).

Końcowo odnosząc się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-151/16 Organ zauważa, że orzeczenie to potwierdza wskazaną wyżej przez Organ wykładnię, zgodnie z którą zwolnienie dotyczy wyłącznie bezpośrednio działalności komercyjnej świadczonej na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem (przemieszczenie statku do portu w celu podjęcia ładunku stanowiło bezpośredni element świadczonej usługi transportu towarów na rzecz podmiotu trzeciego za wynagrodzeniem) i nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, jak również w przypadku zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.