Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.1.2018.7.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT – jest prawidłowe, - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT – jest nieprawidłowe
Słowa kluczowe: kredyt; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 474/18 (data wpływu 27 września 2018 r.), wniosku z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT – **jest prawidłowe,**
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

W dniu 20 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-2.4010.1.2018.1.PH, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 20 lutego 2018 r. Pismem z 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.1.2018.3.PH udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 474/18 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 474/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 27 września 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „pożyczkami”).

Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat:

*   opłata przygotowawcza,
*   wynagrodzenie prowizyjne,
*   prowizja za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie oceny zdolności kredytowej odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych ze zbiorów danych Wnioskodawcy oraz odpowiednich baz danych lub w celu ustalenia czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie zaległej należności.

Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W innych przypadkach nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana postanowieniem sądu o:

*   oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
*   umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w punkcie powyżej, lub
*   zakończeniu postępowania upadłościowego.

Mogą również zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności (należności) byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności (należności). W takim wypadku nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W razie uznania wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne.

Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli zostaną:

*   uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zarachowane jako przychody należne, oraz
*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

2\. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych, jeżeli zostaną one:

*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne,
*   pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek oraz rezerw na nie utworzonych, zliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, będzie mu przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, pod warunkiem, że zostaną one:

*   uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zarachowane jako przychody należne,
*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT będzie on uprawniony (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, o ile zostaną one odpisane jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

A. Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów od nieściągalnych wierzytelności

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Art. 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

1\. Odpowiedź w zakresie pytania 1

1.1. Nieściągalne wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (o charakterze podstawowym) została zatem uzależniona od spełnienia szeregu warunków.

1.2. Wierzytelność zarachowana jako przychód należny

Pierwszym z nich jest konieczność rozpoznania pierwotnie danej wierzytelności jako przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie wierzytelnością (należnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny” należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. „Przychodem” jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei „należny” to zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego) – „przysługujący, należący się komuś”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że należne opłaty i prowizje są wynagrodzeniem za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w związku z udzielaniem oraz obsługą pożyczek oraz są rozpoznawane przez niego za przychód podatkowy zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 12 ust. 3 i nast. ustawy CIT niezależnie od faktu czy zostają one spłacone przez pożyczkobiorców.

Tym samym, w odniesieniu do pierwszego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny z tytułu opłat i prowizji naliczanych od zawartych przez nią umów pożyczek.

1.3. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna

Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest odpisanie jej jako nieściągalnej na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy CIT.

Wierzytelność spisuje się w straty (tj. odpisuje jako nieściągalną), gdy mimo podjętych prób jej wyegzekwowania okazuje się, iż jest to niemożliwe, a wierzyciel nie zdecydował się na jej zbycie bądź umorzenie. Czynność ta skutkuje wykreśleniem tej wierzytelności z ksiąg rachunkowych wierzyciela i ma ona charakter techniczny (por. M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), wyd. C.H. Beck z 2014 r., rozdział 12).

Jak już zostało wspomniane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako wierzytelności nieściągalne.

Tym samym, w odniesieniu do drugiego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, w przypadku braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności Wnioskodawca dokonuje odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej, polegającej na odpisaniu wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako nieściągalnych.

1.4. Wierzytelność udokumentowana zgodnie z wymogami ustawy CIT

Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest konieczność jej udokumentowana w co najmniej jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

*   postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
*   postanowieniem sądu:
    *   o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
    *   lub o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit a), lub
    *   o zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
*   protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Tym samym, w odniesieniu do trzeciego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca dokumentuje nieściągalność wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek (w tym z tytułu opłat i prowizji należnych od udzielonych pożyczek) zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Spełniając kumulatywnie wszystkie ww. warunki, wierzytelności (należności) odpisane jako nieściągalne będą mogły następnie zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT.

1.5. Podsumowanie

Podsumowując powyższe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów pożyczek, jeżeli zostaną:

*   zarachowane uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT,
*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne,
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

2\. Odpowiedź w zakresie pytania 2

1.6. Nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów) od uprawnionych jednostek organizacyjnych

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (należności; o charakterze szczególnym, tj. kredytów bądź pożyczek) została również uzależniona od spełnienia szeregu warunków.

1.7. Uprawniona jednostka organizacyjna na podstawie odrębnych ustaw

Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów jest uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, która przyznaje to prawo tylko takim podmiotom, które:

*   uprawnione są do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz
*   odrębne ustawy regulują zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania.

1.8. Uprawnione na podstawie odrębnych ustaw

Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT wyraz „odrębne”, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, takich jak przepisy:

*   ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829),
*   ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „Kodeks spółek handlowych”), czy też
*   ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459),

–gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3939/06).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy zwrot oznacza, że „odrębną” ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład:

*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: „ustawa Prawo bankowe”),
*   ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też
*   ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359),

–których przepisy na przykład wprost przewiduję (powinno być „przewidują” – przyp. tut. Organu) możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w jego ocenie zwrot „odrębna” ustawa, o której mówi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogą obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

W ocenie Wnioskodawcy przykładem „odrębnej” ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa o kredycie konsumenckim.

Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) działalność instytucji podatkowych (powinno być „pożyczkowych” – przyp. tut. Organu) jest regulowana. Oznacza to, że Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim.

Ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznemu formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim).

Tym samym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.

1.9. Zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych

Podstawowa forma działalność instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim. W myśl wskazanego artykułu instytucjami pożyczkowymi są również podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

W dalszych artykułach ustawa o kredycie konsumenckim również określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. W śród nich należy wyróżnić w szczególności następujące wymogi:

*   instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);
*   minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł (art. 59a ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);
*   kapitał zakładowy może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym (art. 59a ust. 3 zd. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);
*   środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki emisji obligacji lub ze źródeł-nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3 zd. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);
*   członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe (art. 59a ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim).

Powyższe potwierdzają również argumenty zawarte w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, w których ustawodawca wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, że jego celem było wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe, które przyczynią się do uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Powyższe uzasadnienie zawarte w projekcie ustawy nowelizującej wraz z opisanymi wyżej szczegółowymi wymogami jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

Dla porównania do ustawy o kredycie konsumenckim jako „odrębnej” ustawy w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo ustawę Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania.

Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które de facto są analogiczne jak dla instytucji pożyczkowej w ustawie o kredycie konsumenckim), do których należy m.in.:

*   utworzenie i działalność banku może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe),
*   minimalny kapitał założycielski banku (niebędącego bankiem spółdzielczym), nie może być niższy od równowartości w złotych 5 000 000 euro (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe),
*   kapitał założycielski banku wnoszony w formie pieniężnej musi być wpłacony przez założycieli w walucie polskiej na rachunek bankowy w banku krajowym (art. 32 ustawy Prawo bankowe),
*   członkiem zarządu, może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo umyślne lub przestępstwo skarbowe, z wyłączeniem przestępstw ściganych z oskarżenia prywatnego, a także w przypadku niedopełnienia przez niego obowiązków (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Powyższe wyliczenie wyraźnie wskazuje, że ustawa o kredycie konsumenckim w analogiczny sposób reguluje formę i sposób działania instytucji pożyczkowych, jak ustawa Prawo bankowe reguluje działalność banków.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, obecny kształt ustawy o kredycie konsumenckim jednoznacznie wskazuje, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.

Skoro Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, to w ocenie Wnioskodawcy zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

Powyższe potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych przez siebie wyrokach:

*   „Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16)
*   „Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 238/17)

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymogi dla instytucji pożyczkowych wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim, w związku z czym spełniony zostanie także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

1.10. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna i pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów

Jak już zostało wspomniane powyżej (w pkt 1.2. Wniosku), aby dana wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT).

Wnioskodawca w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, odpisuje je z ksiąg rachunkowych jako wierzytelności nieściągalne.

Niemniej, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może zostać kosztem ale tylko w wysokości pomniejszonej o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie „niespłaconych odsetek” należy interpretować zgodnie z pozostałymi przepisami ustawy CIT w tym zakresie. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może być kosztem w wysokości pomniejszonej o kwotę niezapłaconych i nieskapitalizowanych odsetek.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w którym Sąd wyraził potwierdził, iż:

*   „(\`(...)\`) kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy;” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1689/14).

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że spełnia niniejszą przesłankę i dokonuje odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej w stosunku do nieściągalnych wierzytelności w stosunku do części kapitałowej tych wierzytelności (tj. pomniejszonej o kwotę niespłaconych i nieskapitalizowanych odsetek oraz ewentualnych kwot rezerw utworzonych na takie wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.

1.11. Wierzytelność udokumentowana zgodnie z wymogami ustawy CIT

Jak już zostało wyżej wspomniane (tj. w pkt 1.3. Wniosku), dla zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, powinna ona zostać udokumentowana na jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakimi należy dokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, a posiadanie przez podatnika innych dokumentów nie daje mu takiego prawa (por. D. Kosacka, B. Olszewski, Podatek dochodowy od osób prawnych – Leksykon 2013, wyd. Unimex z 2013 r., str. 516).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokumentuje nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek w sposób analogiczny do nieściągalnych wierzytelności z tytułu opłat i prowizji (opisanych w pkt 1.3. Wniosku), czyli przy pomocy dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

1.12. Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Spółka, jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), pod warunkiem, że zostaną one:

*   odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i ewentualnych rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz
*   udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

3\. Podsumowanie

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT w części dotyczącej opłat i prowizji, oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki pomniejszonej o niezapłacone odsetki i ew. kwoty rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych było odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choć by nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wierzytelności powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, nieściągalność wierzytelności w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., z którego wynikało, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., uznawał za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pl), „odrębny” to:

1.  różniący się od innych; odmienny;
2.  wydzielony spośród innych; oddzielny, osobny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca:

*   prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528 z późn. zm., dalej: „ukk”), której przedmiotem jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw,
*   posiada status „instytucji pożyczkowej” w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a – 59c ukk,
*   oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ukk,
*   nieściągalność wierzytelności o jakich mowa we wniosku jest przez Wnioskodawcę udokumentowana zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania go za jednostkę uprawnioną do udzielania pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, a w konsekwencji ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, o ile zostały one odpisane jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zdaniem Organu podatkowego, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. z uwagi na to, że ustawa ukk nie nadaje Wnioskodawcy statusu „jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”. Wynika to z samej istoty ukk, która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek, a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami.

Przepisy ukk obejmują wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowej. Natomiast, podmioty działające w tej branży nie są jednolite i wyróżniamy wśród nich te, których powstanie oraz funkcjonowanie określone jest w odrębnych ustawach.

Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1771),
*   ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 359, ze zm.),
*   ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2065, z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1896, ze zm.).

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12).

Przepisy ogólne ww. ustaw, określające zakres ich obowiązywania wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;
*   art. 1 ustawy Prawo bankowe stwierdza, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;
*   art. 1 ust. 1 ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości stwierdza, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;
*   art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;
*   art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Ustawa określa również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim (art. 1a ust. 1 ustawy).

Na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1357), do ukk wprowadzono regulacje dotyczące instytucji pożyczkowych (Rozdział 5a), jak wskazał słusznie Wnioskodawca powołując się na uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, w „celu zwiększenia poziomu ochrony konsumentów korzystających z usług finansowych firm udzielających kredytów konsumenckich, nieobjętych obowiązkiem uzyskania zezwolenia KNF”.

Należy jednak podkreślić, że powyższe pozostało bez wpływu na przepisy ogólne ukk, które konsekwentnie określając zakres obowiązywania tej ustawy, nigdy nie wskazywały, aby ukk miała być aktem prawnym określającym zasady tworzenia i działania instytucji pożyczkowych.

I tak, art. 1 ukk do 21 lipca 2017 r. stanowił, że ustawa ta określała:

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki;
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Punkt trzeci powyższego przepisu został uchylony z dniem 22 lipca 2017 r. przez art. 82 pkt 1 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 819). Nowela ta objęła również przepisy Rozdziału 5a, lecz konsekwentnie zakres ukk określony w jej przepisach ogólnych nie został rozszerzony. Nie było zatem intencją ustawodawcy takie odczytanie zmian wprowadzonych zarówno w 2015 jak i 2017 r., aby po ich wprowadzeniu ukk miała być aktem prawnym określającym zasady tworzenia i działania instytucji pożyczkowych.

Z powyższego wynika, że ukk wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie wskazuje zasad tworzenia i działania instytucji pożyczkowych. Chociaż ukk określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określa jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zatem, przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów, a przepisy ukk są odmienne i nie wywierają, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, takich samych skutków.

Przepisy ukk nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do udzielania kredytów (pożyczek). Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.).

Co do zasady, ukk zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich.

Ustawodawca uznał, że objecie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ukk było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 ukk wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Określenie w ukk minimalnych wymagań niezbędnych do prowadzenia przez firmy działalności pożyczkowej (art. 59a ukk) nie może przesądzać o uznaniu tych firm za jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Ukk nie legalizuje bowiem powstania firmy pożyczkowej – instytucji pożyczkowej. Wskazuje natomiast na konieczność zastosowania w tej działalności pewnych wymogów ostrożnościowych, jak i określonych w ustawie standardów w relacji z klientem w zakresie zawieranych umów pożyczkowych. Wszystko to ma natomiast na celu ochronę konsumentów.

Z powyższego nie wynika zatem, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Zdaniem Organu podatkowego, nie można utożsamiać ustaw, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą, która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo-kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim. Np. działalność lombardowa w zakresie udzielania pożyczek również jest objęta regulacjami ukk.

Wnioskodawca, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

*   jest zobowiązany do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, w tym m.in. art. 59a ukk,
*   prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.),
*   zgodnie z art. 59aa ukk może podjąć wykonywanie działalności po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych, który zgodnie z art. 59ab ust. 1 ukk prowadzony jest przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W ocenie tut. Organu, to, że Spółka spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową, wskazane w art. 59a i art. 59aa u.k.k, nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

Zdaniem tut. Organu, przepisy ukk, mimo wprowadzonych 11 października 2015 r. i 22 lipca 2017 r. zmian, nie ustanawiają prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe.

Z ukk wynika, że instytucją pożyczkową, jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłączył, na podstawie art. 5 pkt 2a tej ustawy, podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że ukk, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Wnioskodawcy – spółki prawa handlowego, niebędącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych potwierdzających jego zdaniem jego stanowisko w sprawie, tut. Organ stwierdza, że nie podziela wyrażonych w nich poglądów na podstawie argumentacji przedstawionej powyżej. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać opinię wyrażoną w wyroku NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 2211/15, w którym Sąd stwierdził: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia \[orzecznictwa sądów administracyjnych – przyp. tut. Organu\], podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia”.

Podsumowując, Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych odpisanych jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy wierzytelności te zostały udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Uprawnienie Wnioskodawcy do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne będzie natomiast możliwe gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie:

*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT – jest prawidłowe,
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. zgodnie ze wskazaniem Sądu zawartym w wymienionym na wstępnie wyroku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.