Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.903.2020.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Powstanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości S. o pow. 6.162 m2 o sposobie korzystania RII oraz B-RII. W ewidencji gruntów oznaczona jest jako częściowo zabudowana nieruchomość rolna. Na działce znajduje się niezamieszkany budynek oznaczony jako mieszkalny w stanie do rozbiórki lub generalnego remontu. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego w 2008 r. Transakcja nie była objęta podatkiem od towarów i usług, a nabycie nie było związane z działalnością gospodarczą.

Umową przedwstępną sprzedaży zawartą w dniu 9 października 2020 r. Sprzedający zobowiązali się do zbycia nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego pod warunkami zastrzeżonymi na rzecz strony Kupującej, polegającymi na uzyskaniu przez stronę Kupującą, jej kosztem i staraniem, w terminie do dnia 31 marca 2021 r. ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dopuszczającej i umożliwiającej realizację planowanej inwestycji, zgodnie z załącznikiem graficznym do niniejszej umowy oraz ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji użytków rolnych działki. Na poczet ceny wpłacony został zadatek.

Strony, zobowiązały się wyłącznie gdy okaże się to niezbędne do złożenia wniosku o wydanie decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji użytków rolnych działki, że zawrą w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o warunkach zabudowy, o której mowa powyżej stanie się ostateczna - umowę dzierżawy w celu umożliwienia Kupującej spółce przeprowadzenia procedury wyłączenia gruntu z produkcji rolnej. Strony postanowiły, że wszystkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami, w tym opłaty z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, koszty podatku od nieruchomości w pełnej kwocie przenoszącej dotychczasową wysokość podatku od nieruchomości, będą obciążały Kupującego, który w przypadku konieczności ich zapłaty przez Sprzedających zobowiązał się na wezwanie wpłacić Sprzedającym sumę pieniężną odpowiadającą wysokości tych zobowiązań. Wnioskodawca wraz z żoną zobowiązał się, że nie odmówi bez uzasadnionej przyczyny udzielenia Kupującej spółce prawa do dysponowania gruntem przedmiotowej nieruchomości na cele budowlane w myśl definicji art. 3 ust. 11 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 z późn. zm.), gdy będzie to niezbędne, w szczególności do przeprowadzenia uzgodnień z dostawcami mediów. W szczególności Sprzedający nie udzielali Kupującej spółce żadnych pełnomocnictw do działania w ich imieniu w celu polepszenia walorów gruntu, a w konsekwencji podniesienia jej wartości. Wszelkie czynności związane z uzyskaniem warunków zabudowy, wyłączeniem z produkcji rolnej, uzyskaniem pozwolenia Kupująca spółka ma wykonywać we własnym imieniu. Możliwość dzierżawy została przewidziana wyłącznie w celu umożliwienia spółce przeprowadzenia procedury wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, gdyż taką procedurę może wszcząć między innymi dzierżawca.

Nieruchomość jest wolna od umów najmu i dzierżawy oraz nie znajduje się w posiadaniu osób trzecich. W okresie ostatnich 10 lat żona Wnioskodawcy nie dokonywała żadnych transakcji dotyczących nieruchomości. Wnioskodawca tylko jednokrotnie zbywał nieruchomość. W 2019 r. dokonał sprzedaży części nieruchomości, na której małżonkowie zamieszkują, stanowiącej jego majątek odrębny. Nie nabywał żadnych gruntów lub mieszkań. Wnioskodawca wraz z żoną nie nabywał w ciągu ostatnich 10 lat żadnych nieruchomości. Nie podejmował czynności typowych dla profesjonalnego, zawodowego obrotu nieruchomościami.

Żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie utylizacji i segregacji odpadów i w zakresie tej działalności jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca i Jego żona nie prowadzą i nie prowadzili nigdy działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Grunt nie był dzielony na mniejsze działki. Nie stanowił majątku lub środka trwałego firmy. Nie dokonywano żadnych nakładów na istniejący tam budynek i nie rozliczano ich w firmie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ewentualną sprzedaż tej nieruchomości należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku objęcia transakcji podatkiem od towarów i usług Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego?

W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zapłaty podatku VAT Sprzedający nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego.

Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. Nieruchomości nie podjął żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Przez ostatnie kilkanaście lat dokonał tylko jednej sprzedaży części nieruchomości otrzymanej od rodziców.

Sprzedawana nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej. Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, że Sprzedający nie podejmują we własnym imieniu żadnych czynności zwiększających wartość nieruchomości. Niezbędna do sprzedaży decyzja o warunkach zabudowy i pozostałe dokumenty określone w umowie mają być uzyskane przez Kupującego we własnym imieniu, a nie w imieniu Sprzedających. Strony dopuszczają możliwość zawarcia umowy dzierżawy, ale wyłącznie na potrzeby przeprowadzenia procedury wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, co jest niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży w świetle ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Co istotne, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Mając na uwadze dotychczasowy sposób wykorzystania nieruchomości, brak poprzedzających czynności wskazujących na handlowy charakter sprzedaży i brak (poza jedną) transakcji kupna sprzedaży w bardzo długim okresie, czynność zbycia Nieruchomości (w ocenie Wnioskodawcy) mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Wnioskodawcy podatek dochodowy nie wystąpi z uwagi na upływ 5-ciu lat kalendarzowych od daty nabycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości S. o pow. 6.162 m2 i sposobie korzystania RII oraz B-RII. W ewidencji gruntów oznaczona jest jako częściowo zabudowana nieruchomość rolna. Na działce znajduje się niezamieszkany budynek oznaczony jako mieszkalny w stanie do rozbiórki lub generalnego remontu. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego w 2008 r. Transakcja nie była objęta podatkiem od towarów i usług, a nabycie nie było związane z działalnością gospodarczą.

Umową przedwstępną sprzedaży zawartą w dniu 9 października 2020 r. Sprzedający zobowiązali się do zbycia nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego pod warunkami zastrzeżonymi na rzecz strony Kupującej, polegającymi na uzyskaniu przez stronę Kupującą, jej kosztem i staraniem, w terminie do dnia 31 marca 2021 r. ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dopuszczającej i umożliwiającej realizację planowanej inwestycji, zgodnie z załącznikiem graficznym do niniejszej umowy oraz ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji użytków rolnych działki. Na poczet ceny wpłacony został zadatek.

Strony, zobowiązały się wyłącznie gdy okaże się to niezbędne do złożenia wniosku o wydanie decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji użytków rolnych działki, że zawrą w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o warunkach zabudowy, o której mowa powyżej stanie się ostateczna - umowę dzierżawy w celu umożliwienia Kupującej spółce przeprowadzenia procedury wyłączenia gruntu z produkcji rolnej. Strony postanowiły, że wszystkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami, w tym opłaty z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, koszty podatku od nieruchomości w pełnej kwocie przenoszącej dotychczasową wysokość podatku od nieruchomości, będą obciążały Kupującego, który w przypadku konieczności ich zapłaty przez Sprzedających zobowiązał się na wezwanie wpłacić Sprzedającym sumę pieniężną odpowiadającą wysokości tych zobowiązań. Wnioskodawca wraz z żoną zobowiązał się, że nie odmówi bez uzasadnionej przyczyny udzielenia Kupującej spółce prawa do dysponowania gruntem przedmiotowej nieruchomości na cele budowlane w myśl definicji art. 3 ust. 11 ustawy Prawo budowlane, gdy będzie to niezbędne, w szczególności do przeprowadzenia uzgodnień z dostawcami mediów. W szczególności Sprzedający nie udzielali Kupującej spółce żadnych pełnomocnictw do działania w ich imieniu w celu polepszenia walorów gruntu, a w konsekwencji podniesienia jej wartości. Wszelkie czynności związane z uzyskaniem warunków zabudowy, wyłączeniem z produkcji rolnej, uzyskaniem pozwolenia Kupująca spółka ma wykonywać we własnym imieniu. Możliwość dzierżawy została przewidziana wyłącznie w celu umożliwienia spółce przeprowadzenia procedury wyłączenia gruntu z produkcji rolnej, gdyż taką procedurę może wszcząć między innymi dzierżawca.

Nieruchomość jest wolna od umów najmu i dzierżawy oraz nie znajduje się w posiadaniu osób trzecich. W okresie ostatnich 10 lat żona Wnioskodawcy nie dokonywała żadnych transakcji dotyczących nieruchomości. Wnioskodawca tylko jednokrotnie zbywał nieruchomość. W 2019 r. dokonał sprzedaży części nieruchomości, na której małżonkowie zamieszkują, stanowiącej jego majątek odrębny. Nie nabywał żadnych gruntów lub mieszkań. Wnioskodawca wraz z żoną nie nabywał w ciągu ostatnich 10 lat żadnych nieruchomości. Nie podejmował czynności typowych dla profesjonalnego, zawodowego obrotu nieruchomościami.

Żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie utylizacji i segregacji odpadów i w zakresie tej działalności jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca i Jego żona nie prowadzą i nie prowadzili nigdy działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Grunt nie był dzielony na mniejsze działki. Nie stanowił majątku lub środka trwałego firmy. Nie dokonywano żadnych nakładów na istniejący tam budynek i nie rozliczano ich w firmie.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia uznać należy, że planowana sprzedaż będzie incydentalna i nie nastąpi w ramach działalności handlowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości należy zatem rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na nabycie przedmiotowej nieruchomości w 2008 r., uznać należy, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już upłynął i z tytułu tej transakcji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.