Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.161.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa niezabudowanych działek gruntu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty; odliczenia; sprzedaż; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży i wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa niezabudowanych działek gruntu,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup działek,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa niezabudowanych działek gruntu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W marcu 2013 r. Gmina (dalej: „Gmina”) nabyła nieruchomość gruntową obejmującą cztery niezabudowane działki o numerach ewidencyjnych 523/15, 523/16, 523/17 i 523/18 (dalej: „działki”).

Przedmiotowa sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez kontrahenta ze wskazaniem danych Gminy jako nabywcy przy zastosowaniu 23% stawki VAT. Gmina nie dokonała do tej pory obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej fakturze.

W myśl przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązujących w momencie zawarcia transakcji zakupu, działki znajdowały się w części na terenach przeznaczonych pod uprawy polowe i ogrodnicze, na których dopuszczono możliwość zabudowy zagród rolniczych i obiektów budowlanych związanych z przetwórstwem spożywczym (magazynowanie płodów rolnych). W pozostałej części działki stanowiły teren przeznaczony do rekultywacji w ramach odnowy systemu zieleni śródpolnej oraz teren przeznaczony pod realizację międzyregionalnej (krajowej i międzynarodowej) drogi. Działki te stanowiły zatem teren niezabudowany o charakterze budowlanym.

Dokonując zakupu nieruchomości, Gmina działała z zamiarem odsprzedaży części działek na rzecz prywatnych inwestorów (dalej: kontrahenci) oraz przekazania części działek za wynagrodzeniem na rzecz Skarbu Państwa (wywłaszczenie na cel związany z budową drogi publicznej w zamian za odszkodowanie). W konsekwencji, 24 września 2015 r. Gmina zmieniła przeznaczenie działek w nowym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku dokonanej zmiany, przedmiotowe działki mają podwójne przeznaczenie, tj. w części stanowią tereny produkcyjno-usługowe z możliwością lokalizacji obiektów budowlanych o charakterze produkcyjno-usługowym, a w części są przeznaczone pod budowę drogi publicznej. Powyższa zmiana stworzyła możliwość wykorzystania terenu działek pod różnego rodzaju zabudowę związaną z działalnością gospodarczą w atrakcyjnym położeniu z bezpośrednim dostępem do drogi krajowej.

W związku z powyższym, Gmina pragnie potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji, jakie będą skutki planowanej sprzedaży i wywłaszczenia za wynagrodzeniem odpowiednich części nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatna dostawa przedmiotowych działek, dokonana w ramach umowy sprzedaży na rzecz kontrahentów albo wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, będzie podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących zakup działek, o których mowa w opisanym stanie faktycznym w związku z zamiarem ich odpłatnej dostawy w drodze umowy sprzedaży na rzecz kontrahentów albo wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Odpłatna dostawa przedmiotowych działek, dokonana w ramach umowy sprzedaży na rzecz kontrahentów albo wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, będzie podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących zakup działek, o których mowa w opisanym stanie faktycznym w związku z zamiarem ich odpłatnej dostawy w drodze umowy sprzedaży albo wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np.: gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np.: sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji, w opinii Gminy, będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie będzie objęte wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina, dokonując dostawy działek, będzie działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne dot. odpłatnych świadczeń.

Tożsamy wniosek należy sformułować w odniesieniu do przekazania nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Wówczas Gmina również będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na otrzymane odszkodowanie, które w tym przypadku spełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności nieruchomości, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Stanowisko to potwierdza jednolita praktyka interpretacyjna organów skarbowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać następujące interpretacje indywidualne organów skarbowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.823.2016.1.BJ: „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie opisanej nieruchomości, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tą uznać należy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.955.2016.1.KJ: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działek nr 1024/60 i 1744/81 (zabudowanych jezdnią asfaltową, fragmentem chodnika, fragmentem żywopłotu i trawnika oraz schodami) na rzecz Województwa w celu realizacji inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.759.2016.2.WN: „Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Powiat nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.465.2016.3.MWj: „Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania”.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina dokona w przyszłości odpłatnej dostawy towarów, bądź to w ramach umowy sprzedaży, bądź w ramach wywłaszczenia i tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie skorzysta również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Jak bowiem wskazuje Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, nieruchomość gruntowa składa się z działek stanowiących tereny niezabudowane budynkiem, budowlą lub częściami tych obiektów, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z treści planu wynika, że działki te, w związku z ich przeznaczeniem pod zabudowę, stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, Gmina nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ustawodawca nie objął dyspozycją tego przepisu dostawy terenów niezabudowanych o charakterze budowlanym, ograniczając możliwość zwolnienia wyłącznie do dostawy terenów niezabudowanych o charakterze innym niż tereny budowlane.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że odpłatna dostawa nieruchomości gruntowej, obejmująca działki oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane, która nastąpi w ramach umowy sprzedaży lub wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, będzie podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT zgodnie z art. 146a pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek.

W szczególności:

1.  w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz
2.  poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z zamiarem odpłatnej dostawy działek w ramach umowy sprzedaży albo w ramach ich wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie).

Gmina wskazuje, że dokonując zakupu działek działała z góry powziętym zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy w szczególności zmiana sposobu przeznaczenia działek w przepisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z terenów częściowo rolniczych o ograniczonej możliwości zabudowy na tereny produkcyjno-usługowe, co znacznie podwyższyło wartość rynkową przedmiotowych działek. W tym zakresie działania Gminy nie różniły się w żaden sposób od działań przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, który dokonując zakupu danej nieruchomości szacuje opłacalność inwestycji oraz możliwość jej dalszej sprzedaży po wyższej cenie w przyszłości.

Gmina zwraca uwagę na fakt, że nie dokonałaby zakupu działek, gdyby nie chęć ich sprzedaży na rzecz kolejnych nabywców. Z doświadczenia Gminy wynika, że dla inwestorów jednym z głównych czynników branych pod uwagę przy wyborze działki budowalnej, są zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiające wzniesienie zwartej zabudowy o charakterze usługowo-handlowym. Działki posiadające dogodne położenie inwestycyjne są znacznie atrakcyjniejsze dla inwestorów niż działki o charakterze rolniczym. Ponadto działki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, osiągają wyższe ceny na rynku nieruchomości. Tym samym, sposób przeznaczenia terenów, na którym znajdują się działki, jest jednym z elementów wyznaczających jej cenę.

Co więcej, stworzenie dogodnego zapisu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do działek sprzedawanych przez Gminę, zwiększa ich atrakcyjność i konkurencyjność oferty Gminy na rynku nieruchomości, a tym samym zwiększa szanse Gminy na znalezienie nabywców działek, a jednocześnie wpływa na możliwość osiągnięcia wyższej ceny sprzedaży (co w konsekwencji prowadzi do tego, że Gmina będzie obowiązana do odprowadzenia wyższej kwoty podatku VAT należnego do Urzędu Skarbowego), ale może również warunkować, czy transakcja sprzedaży w ogóle dojdzie do skutku.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że przedmiotowe działki będą przedmiotem czynności opodatkowanych Gminy (do jakich zalicza się ich sprzedaż albo przeniesienie ich własności z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie), w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych działek.

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT, wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zamiarem odpłatnej dostawy działek w drodze umowy sprzedaży albo wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych działek. Poniesione przez Gminę wydatki są bowiem ściśle związane z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT, polegającą na odsprzedaży nabytych działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z powołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów.

W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Zatem przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np.: nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów, nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w marcu 2013 r. Gmina nabyła nieruchomość gruntową obejmującą cztery niezabudowane działki. Przedmiotowa sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez kontrahenta ze wskazaniem danych Gminy jako nabywcy, przy zastosowaniu 23% stawki VAT. Gmina nie dokonała do tej pory obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej fakturze. W myśl przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązujących w momencie zawarcia transakcji zakupu, działki znajdowały się w części na terenach przeznaczonych pod uprawy polowe i ogrodnicze, na których dopuszczono możliwość zabudowy zagród rolniczych i obiektów budowlanych związanych z przetwórstwem spożywczym (magazynowanie płodów rolnych). W pozostałej części działki stanowiły teren przeznaczony do rekultywacji w ramach odnowy systemu zieleni śródpolnej oraz teren przeznaczony pod realizację międzyregionalnej (krajowej i międzynarodowej) drogi. Działki te stanowiły zatem teren niezabudowany o charakterze budowlanym. Dokonując zakupu nieruchomości, Gmina działała z zamiarem odsprzedaży części działek na rzecz prywatnych inwestorów oraz przekazania części działek za wynagrodzeniem na rzecz Skarbu Państwa (wywłaszczenie na cel związany z budową drogi publicznej w zamian za odszkodowanie). W konsekwencji, 24 września 2015 r. Gmina zmieniła przeznaczenie działek w nowym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku dokonanej zmiany, przedmiotowe działki mają podwójne przeznaczenie, tj. w części stanowią tereny produkcyjno-usługowe z możliwością lokalizacji obiektów budowlanych o charakterze produkcyjno-usługowym, a w części są przeznaczone pod budowę drogi publicznej. Powyższa zmiana stworzyła możliwość wykorzystania terenu działek pod różnego rodzaju zabudowę związaną z działalnością gospodarczą w atrakcyjnym położeniu z bezpośrednim dostępem do drogi krajowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatna dostawa wyżej opisanych działek, dokonana w ramach umowy sprzedaży na rzecz kontrahentów albo wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, będzie podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 tej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów.

W opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z przeniesieniem własności gruntu (w ramach umowy sprzedaży lub poprzez wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem), stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca dla czynności tej działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w treści przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe okoliczności oznaczają, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe działki, zgodnie ze sporządzonym w roku 2015 miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, mają podwójne przeznaczenie, tj. w części stanowią tereny produkcyjno-usługowe z możliwością lokalizacji obiektów budowlanych o charakterze produkcyjno-usługowym, a w części są przeznaczone pod budowę drogi publicznej.

Zatem nieruchomość, na którą składają się działki nr 523/15, 523/16, 523/17 i 523/18, w momencie sprzedaży albo przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, będzie terenem budowlanym, jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy i cytowane wyżej zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajdzie tu zastosowania.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy nie wynika, aby opisane działki gruntu były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, dokonując zakupu nieruchomości, Gmina działała z zamiarem odsprzedaży części działek na rzecz prywatnych inwestorów oraz przekazania części działek za wynagrodzeniem na rzecz Skarbu Państwa (wywłaszczenie na cel związany z budową drogi publicznej w zamian za odszkodowanie).

Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że nie zostanie wypełniony jeden z warunków określony przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanej regulacji również nie będzie możliwe.

W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie, zarówno sprzedaż, jak i przeniesienie własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie (wywłaszczenie), nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Podsumowując, zarówno sprzedaż, jak i wywłaszczenie działek gruntu nr 523/15, 523/16, 523/17 i 523/18, Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup wyżej opisanych działek gruntu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z brzmienia art. 88 ust. 4 ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w poniższy sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak już wcześniej wspomniano, Wnioskodawca, z tytułu sprzedaży albo wywłaszczenia działek gruntu będących przedmiotem wniosku, występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, dokonując zakupu nieruchomości, działał z zamiarem odsprzedaży części działek na rzecz prywatnych inwestorów oraz przekazania części działek za wynagrodzeniem na rzecz Skarbu Państwa (wywłaszczenie na cel związany z budową drogi publicznej w zamian za odszkodowanie). Zakup tych działek został udokumentowany fakturą VAT, wystawioną przez kontrahenta ze wskazaniem danych Gminy jako nabywcy przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

Gmina, w celu sprzedaży albo wywłaszczenia działek wyżej opisanych, zmieniła przeznaczenie tych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku dokonanej zmiany, przedmiotowe działki mają podwójne przeznaczenie, tj. w części stanowią tereny produkcyjno-usługowe z możliwością lokalizacji obiektów budowlanych o charakterze produkcyjno-usługowym, a w części są przeznaczone pod budowę drogi publicznej. Powyższa zmiana stworzyła możliwość wykorzystania terenu działek pod różnego rodzaju zabudowę związaną z działalnością gospodarczą w atrakcyjnym położeniu z bezpośrednim dostępem do drogi krajowej.

Przedmiotowa sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez kontrahenta ze wskazaniem danych Gminy jako nabywcy przy zastosowaniu 23% stawki VAT. Gmina nie dokonała do tej pory obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej fakturze.

Należy zauważyć, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Trzeba wyjaśnić, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostały spełnione z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, nabywając przedmiotowe działki gruntu działał z zamiarem ich późniejszej sprzedaży albo wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa, a jak wskazano powyżej, czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących zakup wyżej opisanych działek gruntu, w związku z zamiarem ich odpłatnej dostawy w drodze umowy sprzedaży albo wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy, o ile nie występują przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.