Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.475.2020.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa własności Działek, tj. uznania Sprzedającego Działki za podatnika podatku VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Działek
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działki-działki rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 1 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.475.2020.2.MT (doręczone Stronie w dniu 15 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa własności Działek, tj. uznania Sprzedającego Działki za podatnika podatku VAT (pytanie nr 1 wniosku),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Działek (pytanie nr 3 wniosku)

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży prawa własności Działek, tj. uznania Sprzedającego Działki za podatnika podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Działek. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.475.2020.2.MT (skutecznie doręczone Stronie w dniu 15 października 2020 r.)

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) sp. z o.o. sp. k. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego (…)

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pan (…) reprezentowany przez doradcę podatkowego …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w … (dalej: „Kupujący”), jako czynny podatnik VAT, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży nieruchomości. Obecnie Kupujący planuje dokonać zakupu nieruchomości, w celu dalszego odpłatnego zbycia na rzecz celowej spółki powiązanej, wraz z cesją na jej rzecz uzyskanych zgód, decyzji administracyjnych i pozwoleń w tym budowlanych. Planowana sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki celowej zostanie przez Kupującego opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

W celu realizacji ww. inwestycji Kupujący zamierza nabyć prawo własności działek rolnych niezabudowanych o numerach … oraz … o łącznej powierzchni ok. … ha, które powstały z podziału Działek niezabudowanej nr … o powierzchni … ha (dalej: „Działki”) położonych w…, wchodzących w skład nieruchomości o łącznym obszarze … ha, dla której Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem KW numer …(dalej: „Nieruchomość”).

Przedmiotowe Działki mają zostać nabyte od Pana … (dalej: „Sprzedający”). Działki te weszły w skład majątku obecnego właściciela na podstawie umowy darowizny w 2011 roku, zaś transakcja nabycia tych Działek nie była opodatkowana podatkiem VAT. Działki zostały nabyte do majątku osobistego, przy czym wykorzystywane były w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego.

W dniu 16 kwietnia 2019 roku została zawarta notarialna przedwstępna umowa sprzedaży pod warunkiem, na mocy której Kupujący zobowiązał się do zakupu przedmiotowych Działek (dalej: „Umowa przedwstępna”). Jeżeli zostaną spełnione warunki zawieszające z Umowy przedwstępnej, Sprzedający oraz Kupujący zawrą umowę przyrzeczoną (dalej: „Umowa przyrzeczona”).

Mając na uwadze fakt, iż intencją Kupującego jest realizacja inwestycji na przedmiotowych Działkach, Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do podjęcia działań niezbędnych do uzyskania zezwolenia na wycinkę drzew lub innej zieleni dla inwestycji realizowanej przez Kupującego.

Dodatkowo, w ramach zawartej Umowy przedwstępnej, Sprzedający udzielił Kupującemu zgody na wszelkie działania zmierzające do zrealizowania postanowień tejże umowy i zamierzonej inwestycji, a także do występowania o wszelkie zgody, zaświadczenia, decyzje zmierzające do spełnienia się i uzyskania decyzji opisanych w zawartej Umowie przedwstępnej. W nawiązaniu do powyższego, należy wskazać, iż zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, Umowa przyrzeczona zostanie zawarta, jeśli spełnione zostaną wskazane w niej warunki, m.in.:

*   wynik analizy prawnej, faktycznej i urbanistyczno-architektonicznej Działek i lokalizacji pod kątem zamierzenia inwestycyjnego - budowy obiektów magazynowych, handlowych, usługowych wraz z kompletną infrastrukturą wymaganą przez Kupującego oraz badania geologicznego pod względem szkód, uwarunkowań wodnych, skażenia oraz występowania gruntów nośnych, potwierdzi brak jakichkolwiek zanieczyszczeń, skażeń i szkód; odpowiednią nośność i uwarunkowania wodne oraz możliwość posadowienia na Działkach obiektów magazynowych, handlowych, usługowych, wraz z kompletną infrastrukturą wymaganą przez Kupującego;

*   Kupujący złoży stosowne wnioski, na które odpowiedzi potwierdzą, iż Działki będą miały zapewnioną możliwość przyłączenia się do sieci oraz mediów (gaz, woda, prąd, ścieki), odprowadzania i dostaw zgodnie z zapotrzebowaniem Kupującego;

*   Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”) uchwalony przez Radę Miejską w … zezwoli na realizację na Działkach zamierzenia inwestycyjnego przez Kupującego, nie będzie do niego protestów oraz będzie prawomocnie obowiązywał;

*   Kupujący na własny koszt uzyska:
    *   wszelkie opinie, zgody i decyzje wymagane obowiązującymi przepisami prawa i zmierzające do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę;
    *   ostateczną i prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę obiektów magazynowych, handlowych, usługowych, wraz z kompletną infrastrukturą wymaganą przez Kupującego, m. in. techniczną, drogową, wjazdy i wyjazdy na pełnej relacji, parkingami, małą architekturą, totemami reklamowymi, pylonem oraz uzgadniającą warunki przyłączenia się do sieci i dostarczania (odprowadzania) mediów, zgodną z wymaganiami Kupującego.

Działki będące przedmiotem Umowy przedwstępnej położone są na terenie objętym MPZP. MPZP został przyjęty z inicjatywy władz samorządowych, Sprzedający nie podejmował jakichkolwiek działań w tym celu. Zgodnie z tym planem, Działki znajdują się na terenie o przeznaczeniu pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczone symbolem - 6P, co oznacza, że zgodnie z ww. planem Działki stanowią teren przeznaczony pod zabudowę, przy czym mogą zostać na nim wzniesione budynki i hale produkcyjne, magazyny i składy służące działalności produkcyjnej, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, jak i obiekty komercyjne takie jak hurtownie, biura czy zaplecza biznesu.

Wobec powyższego, związku z zawartą Umową przedwstępną, Sprzedający udzielił Kupującemu:

*   pełnomocnictwa, do wystąpienia w jego imieniu o udzielenie zezwolenia na wycinkę drzew i innej zieleni, a także

*   upoważnienia, na mocy którego Kupujący ma możliwość wystąpienia o wydanie wszelkich zgód, zaświadczeń i decyzji zmierzających do uzyskania decyzji opisanych w zawartej Umowie przedwstępnej.

Wskazać należy, że w tym wypadku Sprzedający samodzielnie nie będzie podejmować żadnych działań, przy czym działania takie w razie potrzeby może podejmować Kupujący. Sprzedający, Pan…, prowadzi działalność rolniczą, przy czym w dniu 8 marca 2007 roku dokonał rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, co oznacza, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Sprzedający dotychczas dokonał wielu sprzedaży posiadanych działek, tj.:

*   w dniu 4 czerwca 2014 roku nastąpiła sprzedaż działek nr … oraz …;

*   w dniu 18 września 2014 roku nastąpiła sprzedaż działek nr … oraz …;

*   w dniu 25 lutego 2015 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 6 lipca 2015 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 24 lipca 2015 roku nastąpiła sprzedaż działek nr … oraz …;

*   w dniu 21 października 2015 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 13 listopada 2015 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 20 kwietnia 2018 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 29 czerwca 2018 roku nastąpiła sprzedaż działek nr … oraz …;

*   w dniu 20 listopada 2018 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 23 stycznia 2019 roku nastąpiła sprzedaż działek nr … oraz …;

*   w dniu 15 lutego 2019 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 31 maja 2019 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 30 lipca 2019 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 15 października 2019 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 7 stycznia 2020 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 7 stycznia 2020 roku nastąpiła sprzedaż działek nr …;

*   w dniu 25 czerwca 2020 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

jak również nie wklucza, że w przyszłości dokona sprzedaży innych nieruchomości. Każdorazowo, sprzedaż nieruchomości przez Sprzedającego jest opodatkowana podatkiem VAT.

Działki będące przedmiotem Umowy przedwstępnej od dnia nabycia były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. Dodatkowo, Działki były przedmiotem umów dzierżawy, zawartych w dniu 1 kwietnia 2017 roku oraz 19 grudnia 2019 roku, na cele rolnicze realizowane przez innego rolnika. Czynności polegające na dzierżawie przedmiotowych Działek na cele rolnicze stanowiły czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Dodatkowo, w dniu 18 czerwca 2019 roku pomiędzy Kupującym a Sprzedającym została zawarta umowa dzierżawy 0,5ha przedmiotowych Działek w celu realizacji postanowień Umowy przedwstępnej (a więc na cele inne, niż rolnicze). Należy również wskazać, że Sprzedający dokonywał odliczenia podatku VAT z zakupu środków do produkcji roślinnej prowadzonej na przedmiotowych Działek, z tytułu poniesionych kosztów na geodetę oraz innych bieżących wydatków.

Sprzedający, w celu sprawnego znalezienia potencjalnego nabywcy, zawarł umowę z podmiotem pośredniczącym w obrocie nieruchomościami. Należy wskazać, że działanie te przyniosło rezultat w postaci znalezienia nabywcy w osobie Kupującego.

Dodatkowo, Sprzedający ponosił koszty związane z przygotowaniem Działek do sprzedaży, bowiem w celu zawarcia Umowy przyrzeczonej Sprzedający dokonał podziału Działki nr…, w rezultacie czego powstały Działki o numerach…, … oraz … (tj. Działki o numerach …oraz …stanowią przedmiot sprzedaży).

Jeżeli transakcja sprzedaży Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na rzecz Kupującego zostanie wystawiona odpowiednia faktura VAT, dokumentująca przeniesienie na jego rzecz prawa własności Działek. Dla Kupującego, planowana transakcja zakupu Działek będzie stanowiła czynność związaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, bowiem w efekcie zakupu Działek Kupujący planuje dokonać odpłatnego zbycia przedmiotowych Działek na rzecz celowej spółki powiązanej, wraz z cesją na jej rzecz uzyskanych zgód, decyzji administracyjnych i pozwoleń w tym budowlanych (przy czym zbycie tych Działek będzie stanowić odpłatną dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT).

Sprzedający oraz Kupujący określani będą dalej łącznie jako „Zainteresowani”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży prawa własności Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT (a więc, czy Sprzedający, w zakresie ww. sprzedaży, będzie występować w charakterze podatnika VAT)?
2.  Czy w związku z nabyciem prawa własności Działek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Zdaniem Zainteresowanych, w związku z nabyciem prawa własności Działek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej „Ustawą VAT”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT - są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 5 Ustawy VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż ocena, czy określny podmiot, w związku z wykonywaniem określonej czynności, jest podatnikiem podatku VAT, powinna zostać przeprowadzona w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Dlatego też to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie łącznie dwóch przestanek:

*   po pierwsze - dana czynność powinna zostać ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   po drugie - czynność powinna być wykonywana przez podmiot, który wykonując ją działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Sprzedaż gruntu jako opodatkowana dostawa towaru

W odniesieniu do pierwszej przesłanki wskazać należy, że zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności takie jak grunty, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższej analizy, zdaniem Zainteresowanych, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, transakcja przeniesienia własności Działek powinna zostać uznana za transakcję ujętą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko, w świetle którego grunt spełnia definicję towaru, zaś jego sprzedaż stanowi dostawę towarów zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r. 0114-KDIP1-3.4012.483.2017.2.MT wskazał, że: „W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2019 r. 0112-KDIL1-2.4012.404.2019.2.TK uznał, że: „Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.”

Sprzedający jako działający w ramach działalności gospodarczej

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy planowana transakcja sprzedaży Działek w ramach Umowy przyrzeczonej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, kluczowym jest określenie czy Sprzedający, dokonujący przeniesienia własności Działek, będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

Wskazać należy, że w świetle art. 15 ust 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W nawiązaniu do powyższego, zdaniem Zainteresowanych, za podatnika podatku VAT powinien być uznany podmiot, który podejmuje szereg działań, w stosunku do których można stwierdzić, że spełniają one definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności, za podatnika podatku VAT powinna być uznana osoba:

*   podejmująca czynności, które stanowią działalność handlową (gdyż polegają na podejmowaniu działań zwiększających lub zachowujących wartość danego składnika majątku w celu uzyskiwania z niego jak największych zysków w przyszłości, w tym zysków z ewentualnej sprzedaży),

*   wykonująca je w sposób powtarzalny i

*   w celach zarobkowych.

Wobec powyższego należy podkreślić, że pojęcie „podatnik” obejmuje nie tylko podmioty, które prowadzą określoną działalność gospodarczą i dokonując transakcji dostawy towarów występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Za podatników, w rozumieniu Ustawy VAT, należy uznać również wszelkie podmioty, które, choć dokonują transakcji okazjonalnie, podejmują aktywne działania w zakresie obrotu danym towarem i przy tym angażują środki podobne do środków wykorzystywanych przez handlowców prowadzących profesjonalną i zorganizowaną działalność.

Dlatego też, w ocenie Zainteresowanych, w celu ustalenia, czy dany podmiot przy dokonywaniu określonej transakcji będzie występował jako podatnik podatku VAT, czy też nie, konieczne jest przeanalizowanie całokształtu związanych z taką transakcją okoliczności, a więc:

1.  czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu wykorzystywał go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT, a jeśli nawet nie, to
2.  czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu w zakresie tej sprzedaży działa jako handlowiec.

Wykorzystywanie towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT

W ocenie Zainteresowanych, dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, konieczne jest w szczególności zbadanie, czy osoba ta dokonuje sprzedaży towarów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (a więc niestanowiących części jej majątku prywatnego). Wskazać bowiem należy, że w rozumieniu ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W powyższym zakresie, Zainteresowani wskazują, że ich zdaniem, pod pojęciem majątku prywatnego należy rozumieć tę część majątku, która nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że definicja „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 tej ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). W orzeczeniu tym wskazano, że: „W przypadku gdy podatnik zbywa część składnika majątku, co do której w momencie zakupu podjął decyzję o niewłączeniu jej do prowadzonego przedsiębiorstwa, dla celów zastosowania art. 17(2) powołanej dyrektywy, należy brać pod uwagę jedynie część tego składnika przypisaną do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa”. W świetle powyższego nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym należy wskazać, że o „majątku prywatnym” nie stanowi brak ujęcia tego majątku w dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, a samo przeznaczenie bądź wykorzystywanie go do jej prowadzenia.

A contrario, należy to rozumieć w ten sposób, że te części majątku, które są przeznaczone lub wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie stanowią „majątku prywatnego”. Tym samym, jeżeli podmiot wykorzystuje posiadany majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych, co może się przejawiać np. poprzez oddanie nieruchomości w odpłatny najem czy dzierżawę, oznacza to, że majątek ten stracił status „majątku prywatnego”, wykorzystywanego do zaspokajania prywatnych potrzeb danej osoby, zaś stał się majątkiem wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej, którego sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, za podatnika VAT powinna zostać uznana osoba, która dokonuje sprzedaży towarów, które są przez nią przeznaczone lub wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (niestanowiących części jej majątku prywatnego).

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Zainteresowanych przesłanka wykorzystywania Działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej została spełniona w analizowanym stanie faktycznym poprzez:

*   wykorzystywanie Działek w ramach prowadzonej działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT;

*   oddanie Działek w dzierżawę.

Wykorzystywanie nieruchomości w ramach działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT

Jak już zostało wskazane, dla możliwości uznania danej osoby za podatnika podatku VAT wystarczające jest już samo to, że przedmiotem dokonywanej przez niego sprzedaży będzie nieruchomość wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że Sprzedający od wielu lat prowadzi działalność rolniczą, przy czym z dniem 8 marca 2007 r. dokonał rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, co oznacza, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie działalności rolniczej.

Tym samym, jeżeli nieruchomość stanowi składnik gospodarstwa rolnego, z wykorzystaniem którego jest prowadzona działalność rolnicza opodatkowana podatkiem VAT, to w takiej sytuacji nie można uznać, że dostawa nieruchomości będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikami majątku prywatnego, bowiem majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, tak jak czynności związane z prowadzeniem działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT, tak i analogicznie dostawa nieruchomości wykorzystywanej do tej działalności, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. (ILPP2/443-109/14-2/MR) uznał, że: „działalność Wnioskodawcy w zakresie zbycia gruntu przybierze formę prowadzenia działalności gospodarczej przez niego jako podatnika podatku od towarów i usług, zwłaszcza w kontekście wykorzystywania gruntu do prowadzenia gospodarstwa rolnego - tj. działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. (\`(...)\`) W rezultacie, dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach wskazanych we wniosku jest dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r. (0115-KDIT1-3.4012.24.2018.2.MD wskazał, że: „Działki, które Wnioskodawca planuje sprzedać, służą (i służyły przed ich wydzieleniem) do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (tj. działalności rolniczej), z tytułu której jest od 2012 r. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. (\`(...)\`) Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę gruntów (5 działek) stanowiących część jego gospodarstwa rolnego będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu.”

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Zainteresowanych, kluczowym czynnikiem świadczącym o tym, że planowana dostawa Działek powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, jest fakt, że od przeszło 10 lat Działki te służyły Sprzedającemu do prowadzenia gospodarstwa rolnego opodatkowanego podatkiem VAT. Oznacza to, że Działki będące przedmiotem sprzedaży będą sprzedane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku VAT. Tym samym, nie można uznać, że dostawa ta będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Sprzedającego.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że aby mówić o majątku prywatnym, Sprzedający musiałby w całym okresie posiadania Działek wykorzystywać je w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, z uwagi na to, że Działki stanowiły część gospodarstwa rolnego, z wykorzystaniem którego Sprzedający prowadzi działalność rolniczą. Dodać należy, że ww. sposób przeznaczenia przedmiotowych Działek obowiązywał od momentu ich nabycia, co nastąpiło w 2011 roku w ramach darowizny na rzecz Sprzedającego, przez cały okres ich posiadania. Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem planowanej dostawy będą Działki, stanowiące składnik działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, będącego podatnikiem VAT.

Oddanie nieruchomości w dzierżawę

Wskazać również należy, że jeżeli nieruchomości będące przedmiotem planowanej dostawy stanowią bądź stanowiły przedmiot dzierżawy, a zatem są lub były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, polegającej na obrocie i zarządzaniu nieruchomościami, to również nieruchomości te nie będą miały statusu „majątku prywatnego”. Zainteresowani wskazują, że taka sytuacja występuje w analizowanej sprawie.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że przez umowę dzierżawy jedna ze stron zobowiązuje się oddać drugiej rzecz do używania i pobierania pożytków, a ta zobowiązuje się płacić umówiony czynsz. Konieczną cechą dzierżawy jest zatem jej odpłatność. Tym samym, należy wskazać, że dzierżawa wypełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT, bowiem w jej ramach w sposób ciągły jest wykorzystany towar, np. grunt, zaś w zamian za to wykorzystywanie wydzierżawiającemu należy się zapłata.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. 3063-ILPP3.4512.198.2016.2.EB wskazał, że: „dokonując czynności przeniesienia własności nieruchomości - działek nr … i nr … (\`(...)\`) wykorzystywanych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (dzierżawa), Zainteresowana wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym przeniesienie własności nieruchomości stanowi/będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2017 r. 0113-KDIPT1-3.4012.607.2017.2.05 stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Działki, w sytuacji gdy jest ona przedmiotem dzierżawy (\`(...)\`) wskazuje na obrót mieniem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na zarządzanie majątkiem osobistym (własnym). (\`(...)\`) Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Kupujący sprzedając działkę nr …, nie będzie dokonywać zbycia majątku osobistego (własnego), ale majtek wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy). Tym samym Kupujący działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.”

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, nie powinien budzić wątpliwości fakt wykorzystywania przez Sprzedającego posiadanych Działek do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie gruntu.

Wskazać bowiem należy, że Sprzedający w ramach umów zawartych w dniach 1 kwietnia 2017 roku oraz 19 grudnia 2019 roku oddawał posiadane Działki w dzierżawę na cele rolnicze, przy czym fakt, iż dzierżawa ta realizowana była w ramach zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT, nie ma znaczenia, bowiem w świetle Ustawy VAT i tak stanowiła odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że w świetle przepisów Ustawy VAT, dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług, co oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej, dzierżawa gruntu na cele rolnicze stanowi wyjątek, który korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2019 r. 0112-KDIL2- 3.4012.685.2018.1.AŻ wskazał, że: „dzierżawa gruntów z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą, wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi jednak na fakt, że z zawartej pomiędzy (\`(...)\`) a dzierżawcą umowy wynika/będzie wynikać, że grunty dzierżawione są na cele rolnicze (uprawę warzywno- rolniczą), zostanie spełniona przesłanka zawarta w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, warunkująca zastosowanie dla tej czynności zwolnienia od podatku.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszcz w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2019 r. (0111-KDIB3-1.4012.927.2018.3.IK) uznał, że: „dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tej czynności. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia.”

Zatem usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podkreślić jednak należy, że dana czynność korzysta ze zwolnienia nie oznacza, że działalność polegająca na dzierżawie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Oznacza to, że wolą ustawodawcy było zwolnienie tej określonej czynności, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, z ciężaru podatku VAT. W ocenie Zainteresowanych, należy uznać, iż ww. zwolnienie nie stoi jednak w sprzeczności z faktem, że dzierżawa Działek przez Sprzedającego stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

Wskazać bowiem należy, że istotą dzierżawy nieruchomości jest odpłatne świadczenie usługi, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowi wykorzystywanie gruntu w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Ewentualne zastosowanie zwolnienia w zakresie świadczonej usługi stanowi zaś wyjątek od zasady, przy czym nie zaprzecza istocie świadczonej usługi, tj. że czynność ta, pomimo zastosowanego zwolnienia, stanowi usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, dzierżawa na cele rolnicze stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT, przy czym - z uwagi na szczególne okoliczności - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w przypadku, gdy podmiot dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (a za taką należy uznać dzierżawę na cele rolnicze), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Tym samym, dzierżawa gruntu na cele rolnicze stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT, przy czym w ramach wyjątku, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym dzierżawa na cele rolnicze stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2017 r. 0113-KDIPT1- 3.4012.312.2017.l.OS wskazał, że: „dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2015 r. ILPP4/4512-1-93/15-4/ISN uznał, że: „Działka (\`(...)\`) stanowi grunt orny. Jest ona dzierżawiona i wykorzystywana rolniczo przez osobę trzecią. (\`(...)\`) wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) Wnioskodawczyni sprzedając ww. działkę, nie będzie dokonywać zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując sprzedaży ww. Działki, wydzierżawianej w celach zarobkowych, tj. skutkującej uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.”

Dodatkowo, należy wskazać, że w dniu 18 czerwca 2019 roku Sprzedający oddał część Działek (0,5 ha) w dzierżawę na rzecz Kupującego, przy czym dzierżawa ta stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (bowiem jej cel jest inny, niż rolniczy). Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych, działania podjęte przez Sprzedającego, polegające na dzierżawie Działek wypełniają przesłanki niezbędne do uznania, że Sprzedający wykorzystuje Działki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która spełnia przesłanki ciągłości, jak również zarobkowego charakteru.

Podmiot dokonujący sprzedaży towaru działający jako handlowiec

W dalszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Zainteresowanych, nawet gdyby dany podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości stanowiących część jego majątku prywatnego, to i tak nie zostałaby przekreślona możliwość uznania go, w zakresie sprzedaży takich nieruchomości, za podatnika VAT czynnego. Mianowicie, w ocenie Zainteresowanych, o tym, że osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, może świadczyć w szczególności to, że osoba ta podejmuje, w związku ze sprzedażą nieruchomości (nawet, jeśli była ona wcześniej wykorzystywana wyłącznie w celach prywatnych), działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zainteresowani wskazują, że możliwość przyjęcia, iż dany podmiot, sprzedając posiadane przez siebie nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Zdaniem Zainteresowanych, o profesjonalnej formie czynności dokonywanych przez daną osobę świadczyć może m.in. podejmowanie działań mających na celu zwiększenie lub zachowanie atrakcyjności i wartości danej nieruchomości, jak również dążenie do sprzedaży nieruchomości.

Dlatego też, w kwestii oceny, czy zawierając Umowę przyrzeczoną, Sprzedający będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, konieczna jest ocena, czy Sprzedający dotychczas podejmował lub też czy będzie podejmować w przyszłości jakiekolwiek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

W szczególności, za podatnika podatku VAT powinna być uznana osoba podejmująca czynności, których całokształt wskazuje na fakt, że:

*   stanowią one działalność handlową (gdyż polegają na podejmowaniu działań zwiększających lub zachowujących wartość danego składnika majątku w celu uzyskiwania z niego jak największych zysków w przyszłości, w tym zysków z ewentualnej sprzedaży),

*   wykonywaną w sposób powtarzalny i

*   w celach zarobkowych (w więc w celu wygenerowania nadwyżki przychodu nad kosztami związanymi ze sprzedażą gruntu).

W nawiązaniu do powyższego, należy wskazać, że jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas podmiot, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. O kwalifikacji czynności podejmowanych w zakresie sprzedawanego gruntu powinien zaś przesądzać ich charakter, tj. cechy, które obiektywnie są właściwe dla handlowca, którego cel różni się od celu podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym, bowiem celem handlowca jest osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności. Określenie, czy dany podmiot sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga więc ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową. Tym samym, za handlowca powinien zostać uznany podmiot, który w sposób zorganizowany obraca nieruchomościami. O zorganizowaniu decyduje zaś przygotowanie gruntu, wystawienie do sprzedaży, oferowanie na rynku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. W całokształcie, działania te wskazują, że dokonujący je podmiot ponosi ryzyko gospodarcze, co zgodnie z orzecznictwem będzie przesłanką dla uznania, że jest podatnikiem VAT.

Przykładowe okoliczności świadczące o tym, że dany podmiot jest podatnikiem VAT jako handlowiec to np. wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, składanie wniosków oraz uwag do projektów takich planów (w celu podniesienia lub zachowania atrakcyjności danej nieruchomości), składanie sprzeciwów i odwołań od niekorzystnych decyzji administracyjnych dotyczących posiadanych nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń informujących o sprzedaży nieruchomości w mediach lub bezpośrednio na nieruchomości, jak również podział nieruchomości, liczba transakcji oraz odstępy pomiędzy transakcjami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2018 r. 0112-KDIL1-2.4012.476.2018.4.DC wskazał, że: „za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, (\`(...)\`). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2016 r. 3063-ILPP1-1.4512.126.2016.1.MJ stwierdził, że: „Przejawem (\`(...)\`) aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.”

Zainteresowani pragną dodać, że w ich ocenie, przy ustalaniu czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należy brać pod uwagę również częstotliwość powyżej przytoczonych okoliczności. Podobnie, w tym zakresie pomocne może być zbadanie, czy podejmowane przez daną osobę działania są ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Powyższe wynika z faktu, że - jak już zostało wskazane - w celu rozstrzygnięcia, czy dany podmiot posiada status podatnika podatku VAT, czy też nie, konieczne jest odwołanie się do całokształtu okoliczności związanych z jego działalnością.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2016 r. (IBPP1/4512-1026/15/BM) stwierdził, że: „jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru ani też nie ma związku z działalnością gospodarczą, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2017 r. 3063-ILPP1-2.4512.16.2017.1.NF wskazał, że: „w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.”

Dodatkowo, należy wskazać, że celem działalności gospodarczej powinien być zamiar osiągnięcia zysku, bowiem cel ten jest jedną z podstawowych cech działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Pod pojęciem „zarobkowości” należy rozumieć podjęcie i prowadzenie danej działalności w celach zarobkowych, a więc z zamiarem osiągnięcia zysku. Przy czym, w ocenie Zainteresowanych, o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności nie decyduje faktycznie osiągnięty zarobek, lecz sam zamiar jego osiągnięcia.

Odnosząc się do powyższego, dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona z zamiarem osiągnięcia dochodu, co należy rozumieć jako nadwyżkę przychodów nad kosztami związanymi z prowadzoną działalnością. Cecha ta jednak będzie spełniona nawet jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zostanie osiągnięty rzeczywisty zysk, przy czym wystąpi subiektywny cel w postaci dążenia danego podmiotu do osiągnięcia zarobku. Podkreślenia zatem wymaga, że działalność ma charakter zarobkowy, nawet jeżeli de facto nie będzie obiektywnie dochodowa, przy czym będzie wykonywana w tym celu.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, zarobkowy charakter działań nie wystąpi m.in. wtedy, gdy przysporzenie majątkowe lub wzrost wartości posiadanych przez dany podmiot składników majątkowych następuje niezależnie od działań tegoż podmiotu. Podobnie, o braku spełnienia kryterium zarobkowości świadczyć może to, iż dany podmiot zaniechuje działań mogących korzystnie wpłynąć na jego sytuację finansową lub nie podejmuje aktywnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości lub udziałów w nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2018 r. 0112-KDIL1-1.4012.67.2018.1.AK wskazał, że: „dokonując sprzedaży opisanej nieruchomości, która była/jest wydzierżawiana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. ILPP1/4512-1-549/15-4/MK stwierdził, że: „względem nieruchomości I (udziału) i II Wnioskodawczyni podejmowała czynności jakich dokonałby podmiot profesjonalnie zajmujący się dostawą nieruchomości gruntowych. Do aktywności takich powszechnie zalicza się bowiem występowanie o objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub podział na mniejsze Działki gruntu. (\`(...)\`) Podjęte przez Wnioskodawczynię działania nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Skutkiem czego sprzedaż gruntów nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, co przesądza o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z ich dostawą.”

Podkreślić należy, że w przepisach nie zawarto katalogu czynności, które powinny być uznane za aktywne działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W związku z tym kwestię tego, czy w zaistniałej sytuacji podmiot działa jako zarządca majątkiem prywatnym, czy też podejmowane przez niego działa są charakterystyczne dla zorganizowanego i profesjonalnego obrotu nieruchomościami, należy oceniać indywidualnie w każdej sprawie.

Poniżej Zainteresowani dokonują analizy przesłanek, takich jak:

*   aktywne poszukiwanie nabywcy nieruchomości;

*   podział nieruchomości na mniejsze działki;

*   ustanowienie pełnomocnika do działań w celu uzyskania zezwolenia na wycinkę drzew lub innej zieleni dla inwestycji realizowanej przez Kupującego, jak również upoważnienie Kupującego do uzyskania zezwoleń, decyzji i uprawnień w zakresie sprzedawanej nieruchomości;

*   liczba i zakres transakcji; jak i

*   zamiar ujawniony na moment sprzedaży nieruchomości;

*   które w całokształcie świadczą o tym, że w sprawie Sprzedający powinna zostać uznana za podatnika VAT.

Aktywne poszukiwanie nabywcy nieruchomości

Zdaniem Zainteresowanych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że istotne z punktu widzenia profesjonalnego obrotu nieruchomościami są aktywne działania podjęte w celu znalezienia nabywcy. Wskazać bowiem należy, że podjęcie działań związanych z promowaniem oferty sprzedaży nieruchomości, poszukiwanie nabywcy w sposób wykraczający poza formę zwykłego ogłoszenia, stanowi przesłankę do uznania, że podmiot działa w sposób profesjonalny, charakterystyczny dla przedsiębiorcy. Dlatego też przykładowo nawiązanie współpracy z biurem zajmującym się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami umożliwia szybsze znalezienie potencjalnego nabywcy oraz otrzymanie atrakcyjnej oferty nabycia (bowiem szersze grono odbiorców zwiększa szanse na to, że jest wśród nich potencjalny nabywca, co jednocześnie zmniejsza prawdopodobieństwo „uatrakcyjniania oferty” np. poprzez obniżkę ceny z powodu braku zainteresowania). Reasumując, wskazać należy, że jeżeli podmiot aktywnie poszukuje nabywcy, wskazuje to na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-734/13-4/BM) wskazał, że: „Nabywców Kupujący będzie poszukiwał poprzez biuro nieruchomości i ogłoszenie w Internecie. (\`(...)\`) Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Działki należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.192.2020.3.EW) uznał, że: „Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec)wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: (\`(...)\`) działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia (\`(...)\`).”

Zdaniem Zainteresowanych działania związane z zawarciem przez Sprzedającego umowy dotyczącej pośrednictwa w obrocie nieruchomościami powinny zostać zakwalifikowane jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazać bowiem należy, że na rynku nieruchomości istotna jest skuteczność w dotarciu do potencjalnego nabywcy, zaś poprzez współpracę z biurem pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oferta Sprzedającego miała możliwość dotarcia do szerokiego grona potencjalnych odbiorców.

Wskazać również należy, że istotą działalności biur pośredniczących w obrocie nieruchomościami jest zarówno dysponowanie bazą ofert, jak i bazą potencjalnych klientów, dla których takie biura poszukują określnych nieruchomości. Dlatego też, z uwagi na to, że ww. biura dysponują bazą klientów poszukujących określonych nieruchomości, prawdopodobieństwo sprawnego znalezienia nabywcy było jeszcze większe.

Podkreślenia również wymaga, że ww. działania - wykraczające poza zakres zwykłego ogłoszenia - przyniosły rezultat w postaci znalezienia nabywcy w osobie Kupującego.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że działania Sprzedającego polegające na zawarciu umowy z podmiotem pośredniczącym w obrocie nieruchomościami, są charakterystyczne dla działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami

Podział nieruchomości na mniejsze działki

Zdaniem Zainteresowanych, do działań charakterystycznych dla zorganizowanego i profesjonalnego obrotu nieruchomościami należy zaliczyć w również wszelkie czynności, które mają na celu zwiększenie szans na zbycie nieruchomości w przyszłości, w tym m.in. podział nieruchomości na mniejsze działki umożliwiający realizację na nich większych, jak i mniejszych inwestycji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2019 r. 0115-KDIT1-3.4012.523.2019.2.ACE uznał, że: „Wnioskodawczym podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (\`(...)\`) tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Za takim podejściem przemawia wielokrotny podział działek, z których w efekcie końcowym zostanie wydzielone 8 działek.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.328.2018.1.OS wskazał, że: „Wnioskodawczym podjęła czynności zmierzające do podziału posiadanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości na cztery mniejsze Działki gruntu, a pod koniec grudnia 2017 r. wystąpiła do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia opiniującego projekt podziału Działki nr \`(...)\` na cztery mniejsze Działki, i postanowienie takie otrzymała w dniu 05.01.2018 r. (\`(...)\`) Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału Działki otrzymanej w drodze darowizny będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej”.

Zdaniem Zainteresowanych ww. działania powinny zostać zakwalifikowane jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazać bowiem należy, że na rynku nieruchomości istotna jest elastyczność, a więc możliwość zakupu zarówno mniejszej działki na niewielką inwestycję, jak i zakup większej działki na większą inwestycję.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że jednym z warunków zawarcia Umowy przyrzeczonej był podział Działki niezabudowanej nr…, położonej w …, o powierzchni … ha. Zgodnie z zawartą Umową przedwstępną, w wyniku podziału miała powstać nieruchomość o powierzchni ok. … ha. W rezultacie poczynionych przez Sprzedającego działań, z działki o numerze … zostały wydzielone Działki o numerach … oraz…, które obecnie stanowią przedmiot planowanej sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, działania związanie z podziałem Nieruchomości na potrzeby zawarcia Umowy przyrzeczonej, w wyniku czego wyodrębnione zostały Działki stanowiące przedmiot sprzedaży, jako ciąg zorganizowanych czynności, są charakterystyczne dla działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Działania w celu uzyskania zezwoleń, decyzji i uprawnień związanych z przedmiotowymi Działkami

W ocenie Zainteresowanych, za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami powinny zostać również uznane wszelkie działania mające na celu uzyskanie zezwoleń, decyzji i uprawnień związanych z przedmiotowymi Działkami, takich jak dla przykładu zezwolenie na wycinkę drzew lub innej zieleni. Działania takie również bowiem mają na celu uatrakcyjnienie oferty, a tym samym zwiększenie szans na zbycie nieruchomości, co jest działaniem charakterystycznym podejmowanym przez podmioty trudniące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.161.2019.2.MPU wskazał, że: „Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, (\`(...)\`) wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, (\`(...)\`) świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.669.2018.2.MWJ wskazał, że: „podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak (\`(...)\`), uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).”

Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości, w celu uzyskania określonej dokumentacji, działa przez pełnomocnika to oznacza to, że to mocodawca (tu: Sprzedający) wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Podkreślić bowiem należy, że działania podejmowane przez pełnomocnika wywołują skutki bezpośrednio w sferze mocodawcy, a więc takie same, jakby mocodawca działał osobiście, w swoim imieniu. Wobec powyższego należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych to, czy Sprzedający działała samodzielnie, czy przez pełnomocnika, nie ma znaczenia dla oceny profesjonalnego charakteru podjętych działań.

Zgodnie bowiem z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Jak wynika zatem z przepisów regulujących pełnomocnictwo zawartych w Kodeksie cywilnym, pełnomocnictwo jest jednostronnym oświadczeniem osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniony do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.467.2019.1.PRP wskazał: „Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez podmioty działające w imieniu przyszłego Nabywcy nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictw/upoważnień czynności wykonane przez podmioty działające w imieniu przyszłego Nabywcy wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Kupującego (mocodawcy).”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r. sygn. 0115-KDITI-3.4012.534.2019.2.JC wskazał, że: „Zatem jak wynika z opisu sprawy, udzieliliście Państwo kupującemu zgody, na działania które umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji, w tym do uzyskania niezbędnych decyzji. A więc, po udzieleniu przez Panią/Państwa zgód czynności wykonane przez kupującego wywołują skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawczyni), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje Pani pewne działania w sposób zorganizowany”

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że Umowa przedwstępna sprzedaży Działek została zawarta pod warunkiem zawieszającym, że Kupujący uzyska określone w ww. umowie zezwolenia, zgody i decyzje dla przedmiotowych Działek.

W ocenie Zainteresowanych, fakt, że Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania w jego imieniu ostatecznych i prawomocnych decyzji związanych z przedmiotowymi Działkami (tj. zezwolenia na wycinkę drzew lub innej zieleni), świadczy o tym, że Kupujący może podejmować działania jako osoba reprezentująca Sprzedającego, a więc ze skutkiem dla Sprzedającego.

Wskazać bowiem należy, że Kupujący, jako podmiot profesjonalny, posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie przeprowadzenia działań związanych z uzyskaniem określonych zezwoleń, decyzji i uprawnień związanych z przedmiotowymi Działkami, dlatego też najlepszym rozwiązaniem było upoważnienie do tych działań Kupującego. Podkreślić bowiem należy, iż ww. działania stanowią warunek zawarcia Umowy przyrzeczonej, zaś bez spełnienia tych warunków, Kupujący nie będzie zainteresowany zakupem przedmiotowych Działek.

Jednocześnie, należy wskazać, że podjęcie przez Kupującego działań na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w celu uzyskania zezwolenia na wycinkę drzew i innej zieleni, jak i na podstawie upoważnienia do uzyskania wszelkich zezwoleń, zgód i decyzji, ma na celu doprowadzenie do ulepszenia, uatrakcyjnienia posiadanej przez Sprzedającego nieruchomości - i uczynienia jej zdatnej do nabycia przez Sprzedającego. Bez dokonania tych czynności nie mogłoby dojść w ogóle do nabycia Działek przez Kupującego - gdyż pozyskanie ww. zgód i decyzji jest warunkiem dojścia transakcji do skutku (dla ułatwienia strony Umowy przedwstępnej zgodziły się, że w zakresie w jakim to będzie możliwe, poszczególne zezwolenia, zgody i decyzje zostaną wydane bezpośrednio na Kupującego). Tym samym, należy wskazać, że Sprzedający podjął szereg działań związanych z ulepszeniem Działek (poprzez umożliwienie Kupującemu uzyskania określonych w umowie zezwoleń, zgód i decyzji) w celu jej sprzedaży.

W ocenie Zainteresowanych, ww. czynności dotyczące uzyskania przez Kupującego określonych zezwoleń, zgód i decyzji, będą charakterystyczne dla handlowca dążącego do sprzedaży nieruchomości oraz uzyskania za nią jak najlepszej ceny.

1.  Liczba i zakres transakcji wskazujące na ciągły i zorganizowany charakter działalności

Jednocześnie, wskazać należy, że w ocenie Zainteresowanych, liczba i zakres transakcji stanowią dodatkową przesłankę świadczącą o tym, że czynności związane ze sprzedażą nieruchomości są czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, bowiem w połączeniu z szeregiem innych czynności, tj. aktywnym poszukiwaniem nabywcy, podziałem nieruchomości na mniejsze działki, działaniami w celu uzyskania zezwoleń, zgód i decyzji, stanowią dodatkową przesłankę potwierdzającą, że całokształt działań Sprzedającego cechuje się ciągłością i zorganizowaniem, co jest charakterystyczne dla podatników podatku VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2019 r. 0111-KDIB3-3.4012.161.2019.2.MPU uznał, że: „Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że zakres i skala planowanego przez Wnioskodawczynię przedsięwzięcia - planowana sprzedaż 16 działek oraz podjęte przez Wnioskodawczynię działania (geodezyjny podział nieruchomości na mniejsze Działki) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2020 r. 0112-KDIL2- 3.4012.618.2019.2.IP wskazał, że: „okoliczności sprawy wskazują, że zarówno sprzedaż działek niezabudowanych 1, 2, 3, 4 dokonaną w przeszłości, jak i przyszłą sprzedaż Działki 5 oraz dwóch działek, które powstaną z wydzielenia Działki 6 należy uznać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. (\`(...)\`) podejmowanie zorganizowanych działań (zarówno w przeszłości, jak i mających nastąpić w przyszłości), takich jak dokonywanie wielokrotnych podziałów ewidencyjnych gruntu na mniejsze Działki (\`(...)\`) świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują, że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego.”

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że Sprzedający dokonał zbycia wielu posiadanych nieruchomości, a mianowicie:

*   w dniu 4 czerwca 2014 roku nastąpiła sprzedaż działek nr … oraz …;

*   w dniu 18 września 2014 roku nastąpiła sprzedaż działek nr … oraz …;

*   w dniu 25 lutego 2015 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 6 lipca 2015 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 24 lipca 2015 roku nastąpiła sprzedaż działki nr … oraz …;

*   w dniu 21 października 2015 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 13 listopada 2015 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 20 kwietnia 2018 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 29 czerwca 2018 roku nastąpiła sprzedaż działki nr … oraz …;

*   w dniu 20 listopada 2018 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 23 stycznia 2019 roku nastąpiła sprzedaż działek nr … oraz …;

*   w dniu 15 lutego 2019 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 31 maja 2019 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 30 lipca 2019 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 15 października 2019 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 7 stycznia 2020 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

*   w dniu 7 stycznia 2020 roku nastąpiła sprzedaż działek nr …;

*   w dniu 25 czerwca 2020 roku nastąpiła sprzedaż działki nr …;

jak również planuje dalsze sprzedaże w przyszłości, co oznacza, że ilość zbytych przez Sprzedającego działek stanowi kolejną przesłankę uzasadniającą stanowisko Zainteresowanych, w świetle którego sprzedaż Działek powinna - podobnie jak poprzednie - stanowić odpłatną dostawę towaru, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać bowiem należy, że choć zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów, liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, niemniej jednak, mając na względzie, iż Sprzedający dodatkowo dokonał innych czynności dotyczących Działek, tj. aktywnie poszukiwał nabywcy oraz, działając przez pełnomocnika, podjął czynności w celu uzyskania zezwoleń, zgód i decyzji koniecznych do zawarcia Umowy przyrzeczonej - to fakt, że sprzedaż Działek będzie kolejną sprzedażą nieruchomości przez Sprzedającego (zaś Sprzedający nie wyklucza również sprzedaży innych działek w późniejszym terminie), stanowi dodatkową przesłankę, że jego działania cechują się stałością i powtarzalnością, co oznacza, że Sprzedający występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zamiar ujawniony na moment sprzedaży nieruchomości

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, dla oceny, czy Sprzedający w planowanej transakcji zbycia nieruchomości będzie występować jako zarządca majątkiem prywatnym czy też jako podmiot podejmujący profesjonalne i zorganizowane działania związane z obrotem nieruchomościami nie ma znaczenia, że Działki zostały nabyte przez Sprzedającego w 2011 roku w drodze darowizny do majątku prywatnego. Wskazać bowiem należy, iż z uwagi na to, że Sprzedający w 2007 roku zrezygnował ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, oznacza to, że Działki od momentu nabycia były wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Należy zatem odróżnić obiektywne przesłanki wskazujące na działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Zainteresowanych, całokształt czynności podjętych przez Sprzedającego wykracza poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Zauważyć bowiem należy, że przez wiele lat (mianowicie już od momentu nabycia) Działki były wykorzystywane przez Sprzedającego na cele działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. W ocenie Zainteresowanych, również na moment podjęcia decyzji o zbyciu przedmiotowych Działek klaruje się zamiar Sprzedającego w zakresie wykorzystania Działek w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co znajduje swój wyraz poprzez podjęcie aktywnych działań w zakresie sprzedaży tejże nieruchomości, tj. poszukiwanie nabywcy, podział nieruchomości na mniejsze działki, jak i poprzez ustanowienie pełnomocnika w celu uzyskania przez niego określonych zgód. Reasumując, należy wskazać, że w rezultacie podjętych aktywnych działań Sprzedający umożliwił realizację swoich planów w zakresie sprzedaży Działek oraz uzyskania za nie stosownego wynagrodzenia. Oznacza to, że zarówno w momencie nabycia, jak i planowanego zbycia Działek zamiarem Sprzedającego było wykorzystanie ich do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, całokształt działań wykonywanych przez Sprzedającego wskazuje na profesjonalny obrót nieruchomościami, charakterystyczny dla podatników podatku VAT.

Spełnienie przesłanek niezbędnych dla opodatkowania czynności podatkiem VAT

Zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały zatem dwie przesłanki niezbędne dla opodatkowania planowanej czynności, tj.:

*   transakcja sprzedaży Działek stanowi czynność ujętą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   transakcja sprzedaży Działek jest wykonywana przez podmiot, który wykonując ją działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W nawiązaniu do powyższego, Zainteresowani wskazują, że sprzedaż Działek przez Sprzedającego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, z uwagi na to, że nie powinna zostać zakwalifikowana jako działanie należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, ale jako transakcja przeprowadzana w warunkach wskazujących na jej handlowy charakter.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że nieruchomość ta, od momentu nabycia, była wykorzystywana przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w postaci gospodarstwa rolnego opodatkowanego podatkiem VAT. Dodatkowo, Działki stanowiły przedmiot odpłatnego świadczenia usługi, tj. dzierżawy. Oznacza to, że już z ww. przesłanek wynika, że sprzedaż przedmiotowych Działek powinna stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem towary te były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT.

Niemniej, nawet jeśli ww. przesłanki okazałyby się niewystarczającego do uznania, że sprzedaż Działek powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to i tak w ocenie Zainteresowanych, spełnione zostaną przesłanki wskazujące, że Sprzedający - w odniesieniu do planowanej sprzedaży - działa jako handlowiec, a tym samym jako podatnik VAT. Wskazać bowiem należy, że działania podjęte przez Sprzedającego wykraczają poza czynności związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym, zaś stanowią działania podejmowane przez podmiot profesjonalny.

Powyższe stanowisko potwierdza całokształt działań podejmowanych przez Sprzedającego, bowiem podejmował on działania, które powinny zostać uznane za działania przybierające formę zawodową (profesjonalną), jako że:

*   Działki będące przedmiotem planowanej dostawy stanowiły składnik gospodarstwa rolnego opodatkowanego VAT, a także przedmiot dzierżawy, co oznacza, że Działki stanowiły element prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT;

*   zaangażowane zostały środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Świadczy o tym w szczególności fakt, że:
    *   Sprzedający podjął aktywne działania mające na celu znalezienie nabywcy,
    *   Sprzedający podjął działania w celu podziału nieruchomości na mniejsze działki, oraz
    *   działając przez pełnomocnika może podjąć działania dążące do uzyskania pozwoleń, zgód i decyzji związanych z przedmiotowymi Działkami;

*   transakcja zbycia Działek będzie stanowiła kolejną transakcję sprzedaży zrealizowaną przez Sprzedającego, co w ocenie Zainteresowanych stanowi dodatkową przesłankę świadczącą o tym, że zamiarem Sprzedającego jest zorganizowany i profesjonalny obrót nieruchomościami.

Zdaniem Zainteresowanych w sprawie zastosowania nie znajdą zwolnienia z opodatkowania określone w art. 43 Ustawy VAT, gdzie zawarto m.in. katalog zwolnień z opodatkowania dotyczących dostawy nieruchomości. Poniżej Zainteresowani dokonują analizy w zakresie braku zastosowania ww. zwolnień w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, stosowanie do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, konieczne jest łączne spełnienie dwóch następujących przesłanek:

*   po pierwsze - teren podlegający dostawie w chwili dostawy musi być terenem niezabudowanym;

*   po drugie - teren podlegający dostawie, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a gdyby aktu tego nie uchwalono dla danego terenu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, musi być terenem innym, niż budowlany.

W tym miejscu Zainteresowani ponownie wskazują, że Działki, będące przedmiotem planowanej przez strony transakcji, są działkami niezabudowanymi. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, spełniona jest pierwsza spośród wymienionych przesłanek.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki, wskazać należy, że Działki położone są na terenie, który objęty jest MPZP, zgodnie z którym są przeznaczone pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczone symbolem - 6P, co oznacza, że zgodnie z ww. planem Działki stanowią teren przeznaczony pod zabudowę, a więc teren budowlany, bowiem mogą zostać na nim wzniesione budynki i hale produkcyjne, magazyny i składy służące działalności produkcyjnej, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, jak i obiekty komercyjne takie jak hurtownie, biura czy zaplecza biznesu.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Działki są terenem budowlanym o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.624.2019.2.KK zgodził się ze stanowiskiem Kupującego, że: „Natomiast dostawa części Działki nr (\`(...)\`) oraz części Działki nr (\`(...)\`), które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę jako (\`(...)\`) tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (\`(...)\`), nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.(\`(...)\`) Zatem zbycie części Działki nr (\`(...)\`) oraz części Działki nr (\`(...)\`) w odniesieniu do powierzchni przeznaczonej pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz ulic podlega opodatkowaniu stawkę 23% podatku VAT(\`(...)\`).”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.372.2019.2.RM wyjaśnił, że: „Wskazanie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, że grunt stanowi teren przeznaczony na tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz drogi świadczy o tym, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działka 1 oraz Działka 2 stanowię teren przeznaczony pod zabudowę, a więc teren budowlany, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem skoro Działki o numerach 1 i 2 stanowię teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, to w konsekwencji dostawa Działki nr 1 oraz Działki nr 2 nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Zdaniem Zainteresowanych, z racji tego, że Działki, będące przedmiotem zawartej Umowy przedwstępnej, mogą zostać zabudowane obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami (na co wskazuje charakter gruntu określony w MPZP), a tym samym są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, transakcja sprzedaży przedmiotowych Działek nie powinna podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT

Należy również przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy Działek zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; oraz

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.153.2020.2.AMS wskazał, że: „Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie (\`(...)\`).”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.78.2020.2.AKA uznał, że: „Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy); nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że Działki te zostały nabyte przez Sprzedającego w drodze darowizny, i od dnia nabycia do dnia zawarcia Umowy przedwstępnej Działki były wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego, tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT (bowiem Sprzedający, w dniu 8 marca 2007 roku, dokonał rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, co oznacza, że nie jest tzw. rolnikiem ryczałtowym, a tym samym jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś przedmiotowe Działki zostały nabyte w 2011 roku).

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że co prawda Działki, w okresie ostatnich lat, stanowiły przedmiot dzierżawy na cele rolnicze (umowa dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2017 roku oraz 19 grudnia 2019 roku), która to dzierżawa, z uwagi na przeznaczenie, była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, niemniej należy podkreślić, że aby omawiana przesłanka mogła zostać spełniona, to przedmiotowe Działki musiałaby służyć wyłącznie działalności zwolnionej, i w żadnym momencie ich posiadania nie można by było zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania. Wskazać zaś należy, że zarówno przed oddaniem Działek w dzierżawę, jak i w ramach dzierżawy części Działek na rzecz Kupującego (umowa dzierżawy z dnia 18 czerwca 2019 roku), Działki były wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Wobec powyższego, pomimo tego, że Działki przez pewien okres stanowiły przedmiot dzierżawy zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jednakże przez znaczny okres były wykorzystywane przez Sprzedającego w ramach prowadzenia przez niego działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT, dlatego też w ocenie Zainteresowanych, w okresie posiadania Działek były one wykorzystywane przede wszystkim do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych, nie jest możliwe spełnienie pierwszej z ww. przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, stanowiącej iż towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, oraz, że w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, bowiem przedmiotowe Działki służyły Sprzedającemu przede wszystkim do czynności opodatkowanych tym podatkiem (jak np. prowadzenie działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz dzierżawa na cele inne niż rolnicze).

Odnosząc się do drugiej spośród wskazanych przesłanek wskazującej, że przy nabyciu towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Zainteresowani wskazują, że przesłanka ta będzie spełniona jedynie w sytuacji, w której towar będący przedmiotem planowanej dostawy wszedł do majątku Sprzedającego na podstawie czynności opodatkowanej. Wskazać należy, iż transakcja nabycia gruntu przez Sprzedającego nie wypełniała przesłanek powodujących opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT (bowiem stanowiła darowiznę), dlatego też czynność ta została zrealizowana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku spełnienie drugiej ze wskazanych przesłanej nie jest możliwe, bowiem nie wystąpiła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, że może ona wystąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia transakcji opodatkowanej. Tym samym, nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy ten podatek w ogóle nie wystąpił. Należy zatem podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, nie można skorzystać, jeśli dostawa, w wyniku której Sprzedający nabył towar, nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.810.2018.1.EG) wskazał, że: „nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Kupującego, dokonującemu dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.413.2019.3.AG wskazał, że: „W omawianej sprawie nabycie obu działek nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.”

Wobec powyższego, należy wskazać, że w celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. W analizowanym stanie faktycznym, nie znajdzie zaś zastosowania żadna ze wskazanych przesłanek z uwagi na to, że:

*   w zakresie pierwszej przesłanki, Działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wskazać bowiem należy, że Sprzedający dokonał rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Oznacza to, że Działki stanowiące przedmiot sprzedaży od momentu zakupu służyły Sprzedającemu głównie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT;

*   w zakresie drugiej przesłanki nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT sytuacji, gdy podatek ten w ogóle nie wystąpił.

Wskazać należy, że nabycie Działek przez Sprzedającego nie zostało dokonane w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT, wobec czego drugi warunek również nie może być spełniony, z uwagi na to, że brak możliwości odliczenia tego podatku należy rozumieć w kontekście sytuacji, w której ten podatek wystąpił w ramach nabycia, zaś jeżeli ten podatek w ogóle nie wystąpił, nie można mówić o odliczeniu, a tym samym o spełnieniu przedmiotowego warunku.

Reasumując, z uwagi na brak łącznego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa powyżej, w analizowanym stanie faktycznym nie powinno zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zainteresowani pragną wskazać, że

*   analizowana dostawa Działek wypełni przesłanki odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, a także

*   z uwagi na to, że w sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 Ustawy VAT,

\- dostawa prawa własności Działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Na wstępie należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych:

*   sprzedaż Działek na rzecz Kupującego należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), a w konsekwencji

*   wystawienia przez Sprzedającego faktury dokumentującej przeniesienie prawa własności Działek na rzecz Kupującego

\- Kupujący będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze.

Wyjaśniając powyższe, Kupujący w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`).”

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. IPPP2/443-734/14-2/AO wskazał, że: „skoro Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (\`(...)\`) Kupującego po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej Dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. ILPP1/443-920/13-3/MD wskazał, że: „Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty - jak wskazał Zainteresowany - będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów Ustawy VAT, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez Kupującego działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r. IPPP1/4512-442/16-2/KR uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1,10 oraz l0b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według stawki podstawowej.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. IPPP3/4512-133/16-3/PC uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy”.

Należy wskazać, że nabycie przez Kupującego Działek nastąpi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Zamiarem Kupującego jest bowiem odpłatne zbycie nabytych Działek na rzecz celowej spółki powiązanej - zbycie to nastąpi po dokonaniu przez Kupującego odpowiednich czynności, mających na celu przygotowanie Działek do zbycia - jako Działek budowlanych, gotowych do rozpoczęcia na nich inwestycji budowlanej.

Jak zaś zostało wskazane przez Zainteresowanych, sprzedaż Działek będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, a także z uwagi na to, że w sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 Ustawy VAT, dostawa prawa własności Działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT.

Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, że w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotowa transakcja sprzedaży Działek nie wypełni hipotezy przepisów określających sytuacje, w których nie jest możliwe odliczenie przez podatników podatku VAT naliczonego.

Wymaga bowiem zaznaczenia, że w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 Ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. la Ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie.

Konkretyzując, a odnosząc się najpierw do pierwszej z ww. przesłanek, należy wskazać, że zdaniem Zainteresowanych, w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której należałoby uznać, że przeniesienie prawa własności Działek na rzecz Kupującego zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący. Innymi słowy, za taki podmiot nie można uznać Sprzedającego zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku VAT.

Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym nie zostaną również spełnione inne przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, w tym czynność sprzedaży Działek nie będzie stanowiła czynności pozornej.

Przechodząc natomiast do pozostałych ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, przewidzianych w art. 88 ust. 3a Ustawy VAT, należy wskazać w szczególności, że:

*   w ocenie Zainteresowanych, przeniesienie prawa własności Działek na rzecz Kupującego powinno być opodatkowane podatkiem VAT, tj. transakcja nie powinna stanowić czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również nie powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania, zaś

*   w rezultacie opodatkowania transakcji na rzecz Kupującego zostanie wystawiona odpowiednia faktura VAT, dokumentująca przeniesienie na jego rzecz prawa własności Działek.

Wreszcie, zgodnie z art. 88 ust. 4 Ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak to wynika ze stanu faktycznego, aktualnie, jak i w momencie zawarcia Umowy przyrzeczonej, Kupujący jest i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższe, Kupującemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przeniesieniu na jego rzecz prawa własności Działek, które to przeniesienie powinno zostać udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Sprzedającego. Zdaniem Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym nie zostaną bowiem spełnione żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu przeniesienia prawa własności Działek ze Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Stanowisko, w świetle którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT, zawierającym listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r. 0112-KDIL1-2.4012.400.2019.3.PG wskazał, że: „dostawa na rzecz Wnioskodawcy Działki nr … będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT (\`(...)\`). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabyte Działki będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na dzień dokonania transakcji (\`(...)\`) będzie czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż działki przez (\`(...)\`) będzie udokumentowana fakturą. (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że Wnioskodawca - przy tak planowanym opodatkowaniu przez (\`(...)\`) działki - będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu Działki niezabudowanej nr…. Bowiem w tym przypadku będą spełnione warunki z art. 86 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2019 r. 0114-KDIP1-3.4012.61.2019.2.JG uznał, że „ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w ort. 88 tej ustawy. (\`(...)\`) Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. (\`(...)\`) W konsekwencji, skoro Kupujący będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku, to będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Działki … (\`(...)\`).”

W rezultacie, w związku z tym, że przedmiotowe Działki będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a także, że w przestawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przesłanki wynikające z art. 88 Ustawy VAT, Kupujący będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej przeniesienie na jego rzecz prawa własności Działek, którą to fakturę wystawi Sprzedający.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek stawką podatku VAT w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, ul…., … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.