Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.45.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-01
Teza: ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy lub w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; rezerwy; rozliczanie (rozliczenia); uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 grudnia 2013 r. Nr IPPB5/423-806/13-3/KS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy lub w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 października 2013 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest liderem obszaru wytwarzania w Grupie Kapitałowej E. Jednocześnie jest największym zawodowym wytwórcą energii elektrycznej na węgiel kamienny w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Procesy produkcyjne (procesy spalania paliw) powodują emisję gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2) do powietrza. Na pokrycie emisji Spółce przyznane zostały darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla („Krajowy Plan”).

Spółka, jako podmiot prowadzący instalacje jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Umorzenie - które ma miejsce do 30 kwietnia każdego roku - stanowi rozliczenie rzeczywistej wielkości emisji.

W przypadku, gdy przyznane nieodpłatnie w ramach Krajowego Planu uprawnienia pierwotnie nie pokrywają rzeczywistego poziomu emisji CO2, generowanego przez instalacje Spółka korzysta z mechanizmu, jakim jest system handlu uprawnieniami. W związku z tym w celu pokrycia niedoborów za dany rok, jak również niedoboru, który może wystąpić w latach następnych Spółka nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2 (odpowiednio EUA ang. European Union Allowances oraz CER - ang. Certified Emission Reduction; łącznie: „uprawnienia”). Nadwyżka posiadanych uprawnień jest również odsprzedawana przez Spółkę w ramach systemu handlu uprawnieniami. W dacie nabycia Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby, a które do dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z dotychczasową Polityką rachunkowości, Spółka wykazywała na potrzeby księgowe otrzymane nieodpłatnie EUA w ewidencji pozabilansowej, zgodnie z podejściem skompensowanych zobowiązań, natomiast zakupione EUA oraz CER prezentowane były jako wartości niematerialne. Spółka pokrywała emisję w pierwszej kolejności z puli uprawnień nabytych nieodpłatnie (aktywa z tytułu otrzymanych uprawnień oraz zobowiązań z tytułu emisji zanieczyszczeń były wzajemnie kompensowane), oraz nabytych odpłatnie, z tym że rozchód tych drugich praw następował metodą FIFO.

W przypadku przewidywania braku pokrycia rzeczywistej emisji przyznanymi w ramach Krajowego Planu uprawnieniami przypadającymi na dany rok obrotowy Spółka tworzyła rezerwę w koszty wytworzenia produktów. Rezerwa była tworzona proporcjonalnie do rzeczywistej i planowanej produkcji energii. Wartość rezerwy szacowana była na podstawie aktualnej na dzień bilansowy wartości rynkowej do praw do emisji CO2. W konsekwencji, rezerwa na zobowiązania z tytułu emisji CO2 tworzona była wtedy, kiedy rzeczywista emisja wskazywała na niedobór posiadanych uprawnień w danym okresie sprawozdawczym.

W celu dostosowania zasad w zakresie ujmowania, wyceny, prezentacji uprawnień do emisji CO2 na potrzeby bilansowe do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) Spółka, na skutek zaleceń audytora wprowadziła zmiany w tym zakresie w swojej Polityce rachunkowości. W wyniku zmiany Polityki rachunkowości EUA przyznane nieodpłatnie w ramach Krajowego Planu oraz dodatkowe uprawnienia zakupione w celu umorzenia, tj. w celu spełnienia obowiązku rozliczenia emisji CO2, ujmowane są jako wartości niematerialne, które nie podlegają amortyzacji, lecz podlegają analizie pod kątem utraty wartości (od tych Wartości niematerialnych i prawnych nie są bilansowo dokonywane odpisy amortyzacyjne).

EUA przyznane nieodpłatnie na dany rok obrotowy są ujmowane w wartości nominalnej, tzn. wartości zerowej, natomiast zakupione dodatkowe uprawnienia ujmowane są przez Spółkę bilansowo w cenie nabycia pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości.

Spółka tworzy w okresie sprawozdawczym rezerwę na szacowaną emisję CO2 (rezerwę na koszty emisji) ujmowaną w rachunku zysków lub strat w ciężar kosztów działalności podstawowej (wówczas wydatek na nabycie uprawnień odnoszony w wartość rezerwy jest przez Spółkę rozpoznawany jako koszt bilansowy). Wysokość rezerwy określana jest w oparciu o wartość uprawnień płatnych i darmowych ujętych w ewidencji na dzień bilansowy w/g aktualnej na ten dzień kolejki FIFO tj. „pierwsze przyszło pierwsze wyszło”(FIFO), wspólnej dla EUA i osobnej dla CER i CER GREEN. Rezerwę, w odróżnieniu od poprzedniego podejścia (tj. przed wprowadzeniem zmian w Polityce rachunkowości), w pierwszej kolejności tworzy się na podstawie wartości uprawnień posiadanych przez Spółkę wykazanych na dzień sprawozdawczy w wartościach niematerialnych (nie natomiast w wartości brakujących uprawnień jakie są niezbędne do pokrycia rzeczywistej emisji). Na skutek zmiany Polityki rachunkowości w wartości rezerwy uwzględnione zostały również uprawnienia nabyte w poprzednich latach podatkowych (wydatki na nabycie tych uprawnień nie zostały dotychczas ujęte w rachunku podatkowym). W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w wartościach niematerialnych uprawnień, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie cen zakupu uprawnień określonych w kontraktach terminowych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w bilansie uprawnień i uprawnień zakupionych na termin, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy.

Zobowiązanie (rezerwa) z tytułu emisji CO2 podlega uregulowaniu poprzez umorzenie uprawnień. Uprawnienia ujęte w wartościach niematerialnych i prawnych Spółka umarza w ciężar wartości bilansowej rezerwy, jako jej rozliczenie (zmniejszenie rezerwy). Zdarzeniem, które jest przedmiotem wniosku, jest dokonywanie rozliczeń uprawnień do emisji CO2 wykorzystywanych na własne potrzeby, które to rozliczenia będą miały charakter ciągły, a więc będą odbywać się również w przyszłości.

Spółka dokonuje także sprzedaży uprawnień do emisji CO2. Przychody z tytułu sprzedaży i wartość sprzedanych uprawnień (ustalana zgodnie z metodą FIFO w ramach danej grupy ewidencyjnej uprawnień) ujmowane są odpowiednio w przychodach i kosztach działalności operacyjnej.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż:

1.  W świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy stanowią koszt podatkowy. Z uwagi jednak na fakt, że wydatki z tytułu nabycia uprawnień są ujęte jako koszt na koncie rezerw, w związku z tym Spółka jest uprawniona do ujęcia tychże wydatków w koszty podatkowe, stosownie do art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr. 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) w dacie księgowego rozliczenia rezerwy.
2.  W świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy stanowią koszt podatkowy w roku ich wykorzystania i rozliczenia rezerwy (zgodnie z nową Polityką Rachunkowości) stosownie do art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 updop.

Stanowisko Spółki w zakresie pytanie nr 1

W ocenie Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop jest ona uprawniona do zaliczenia kosztu nabycia uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, ujętych jako koszt rezerw na szacowaną emisję CO2 (których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy) w dacie księgowego rozliczenia tej rezerwy.

Zgodnie z ustawą z dnia 13 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r., Nr 122, poz. 695 ze zm.) prowadzącemu instalację, objętą systemem zarządzania emisjami gazów cieplarnianych, przyznawane są uprawnienia do emisji w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień.

Uprawnienia do emisji są zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) traktowane jako instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. Uprawnienia te są ujmowane w formie zapisu na rachunku danego podmiotu w Rejestrze Unii prowadzonym przez KOBiZE (Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami).

Uprawnienia podlegają, co do zasady umorzeniu przez podmiot prowadzący instalację w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji. Prowadzący instalację może wykorzystać do rozliczenia wielkości emisji oprócz EUA również jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Te ostatnie jednak mogą być wykorzystane do wysokości określonego limitu i w określonym terminie. W świetle ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1107) przez CER rozumie się wyrażoną w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych, otrzymaną w wyniku realizacji projektu mechanizmu czystego rozwoju (art. 2 pkt 12). Przez ERU rozumie się z kolei wyrażoną w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych lub jeden megagram (1 Mg) pochłoniętego dwutlenku węgla (CO2), otrzymane w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń (art. 2 pkt 14).

Uprawnienia mają charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkową w związku z tym wykazują cechy praw majątkowych. Wyrazem zbywalności praw majątkowych jest art. 10 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, który stanowi, iż uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Rejestrze Unii.

W odróżnieniu od bilansowego ujęcia, uprawnienia do emisji CO2 (zarówno EUA jak i CER) na potrzeby podatkowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (w rozumieniu art. 16b ust. 1 i 2 updop), w konsekwencji nie stosuje się do nich zasad właściwych dla amortyzacji podatkowej (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r., IBPBI/2/423-240/11/MO). Uprawnienia do emisji CO2 nie stanowią również pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. lb updop w związku z czym do wydatków na ich nabycie nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, w świetle którego wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszt podatkowy do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (na co wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 r., ILPB3/423-75/11-4/MM).

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczone na własne potrzeby należy zatem w ocenie Spółki rozpatrywać jako koszt pośredni. Specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop z kolei, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, wydatki na nabycie uprawnień w przypadku wykorzystania uprawnień na własne potrzeby stanowią w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki koszty podatkowe, inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 4d, ust. 4e updop należy potrącić je w dacie poniesienia tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe należy interpretować zawsze w zgodzie z przepisami dotyczącymi ujęcia w kosztach podatkowych kosztów rezerw oraz biernych rozliczeń okresowych. W ocenie Spółki fakt ujęcia rezerwy na szacowaną emisję CO2 w koszty rachunkowe nie pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe (koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest bowiem tożsamy z kosztem w ujęciu podatkowym). Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2002 r. (III SA 3031/00), gdzie wskazano: „Nie wszystkie rezerwy tworzone w ciężar kosztów bilansowych mogą rodzić określone skutki prawno-podatkowe. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 27 updop wynika, że ustawodawca, w stosunku do wszystkich rezerw tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości - bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie oraz bez względu na rodzaj aktywów bądź pasywów, których te rezerwy dotyczą, zastosował ostrzejszy reżim prawny.”

Nie każdy zatem poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi zatem koszt uzyskania przychodów, o czym świadczy m.in. art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt. Rezerwy zatem są kosztem jedynie dla celów rachunkowych, natomiast kosztem dla celów podatkowych są wyłącznie te rezerwy uznane za koszty przez przepisy prawa podatkowego.

Podobna zasada została przedstawiona w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 4e updop, gdzie wskazuje się, iż nie dotyczy on kosztów ujętych bilansowo, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Spółki ujęcie wydatków na nabycie uprawnień w wartości rezerwy zawiesza w czasie możliwość rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu, do czasu rozliczenia rezerwy.

Ustawodawca w przepisach art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 updop odwołuje się pośrednio do kategorii prawa bilansowego, jakimi są rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne. Przez rezerwy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Z kolei koszty pewne, przypadające na dany okres sprawozdawczy, lecz jeszcze nieponiesione, stosownie do art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości księguje się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są zatem jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Rezerwy można odróżnić od innych zobowiązań, takich jak zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne, ponieważ w przypadku rezerw występuje niepewność, co do terminu poniesienia lub kwoty przyszłych nakładów dla uregulowania zobowiązania.

W przypadku rezerw ustawodawca przewidział następujące zasady ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów:

*   kosztem są rezerwy wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, przy spełnieniu określonych warunków (które nie mają zastosowania w analizowanym przypadku),
*   kosztem są rezerwy inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z przepisów innych ustaw (z wyjątkiem rezerw tworzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości),
*   kosztem są rezerwy tworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jeżeli w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określone są jako koszt uzyskania przychodu.

Spółka w momencie nabycia EUA/CER, ujmuje poniesione wydatki na koncie wartości niematerialnych. Jednocześnie tworzona jest rezerwa na szacowaną emisję CO2, która w okresie sprawozdawczym jest ujmowana w rachunku zysków lub strat w ciężar kosztów działalności podstawowej. Następnie w momencie umorzenia lub sprzedaży uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw (wykorzystanie rezerwy) na uprawnienia do emisji. W dacie wykorzystania rezerwy umorzenie nie jest bilansowo odnoszone już w korespondencji z kontem kosztowym.

Rezerwa na szacowaną emisję CO2 została utworzona na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, updop nie wskazuje jednak wyraźnie na możliwość zaliczenia do kosztów wartości przedmiotowej rezerwy. W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop nie stanowi ona kosztu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) w dacie utworzenia.

Spółka będzie natomiast uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby (nabyte w roku rozliczenia rezerwy) bilansowo odnoszone w koszty rachunkowe poprzez rezerwę na szacowaną emisję CO2 w dacie rozliczenia rezerwy (wyksięgowania EUA/CER z konta rezerw), o ile wcześniej nie zostały ujęte w rachunku podatkowym. Przyjęcie przeciwnej interpretacji, byłoby w ocenie Spółki wykładnią contra legem.

Stanowisko Spółki w zakresie pytanie nr 2

W ocenie Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, ujętych jako koszt rezerw na szacowaną emisję CO2 (których nabycie nastąpiło w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy) do kosztów podatkowych w dacie księgowego rozliczenia tej rezerwy.

Jak wskazano wcześniej Spółka w momencie nabycia EUA/CER, ujmuje poniesione wydatki na koncie wartości niematerialnych. Jednocześnie w związku ze zmianą polityki rachunkowości utworzona została rezerwa na szacowaną emisję CO2, która w okresie sprawozdawczym jest ujmowana w rachunku zysków lub strat w ciężar kosztów działalności podstawowej. Na skutek zmiany Polityki rachunkowości w wartości rezerwy uwzględnione zostały również uprawnienia nabyte w poprzednich latach podatkowych (wydatki na nabycie tych uprawnień nie zostały dotychczas ujęte w rachunku podatkowym). W momencie umorzenia lub sprzedaży uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na uprawnienia do emisji (ma miejsce wykorzystanie rezerwy). W dacie wykorzystania rezerwy umorzenie nie jest bilansowo odnoszone już w korespondencji z kontem kosztowym.

Rezerwa na szacowaną emisję CO2 (rezerwa na koszt emisji CO2) została utworzona na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, updop nie wskazuje jednak wyraźnie na możliwość zaliczenia do kosztów wartości przedmiotowej rezerwy. W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop nie stanowi ona kosztu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) w dacie utworzenia.

Spółka będzie natomiast uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby (nabyte w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy) bilansowo odnoszone w koszty rachunkowe poprzez rezerwę na szacowaną emisję CO2 w dacie rozliczenia rezerwy (wyksięgowania EUA/CER z konta rezerw), o ile wcześniej nie zostały one ujęte w rachunku podatkowym. Przyjęcie przeciwnej interpretacji, byłoby w ocenie Spółki wykładnią contra legem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 18 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-806/13-3/KS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 grudnia 2013 r. Nr IPPB5/423-806/13-3/KS nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na uprawnienia do emisji CO2 nabytych na wolnym rynku, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z produkcji energii elektrycznej i ciepła.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).