Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.124.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku i dziale spadku; podział i scalenie
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podział; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.124.2019.1.ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 23 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 29 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Na podstawie aktu Własności Ziemi z dnia 12 grudnia 1974 r. mama Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości X, gmina M, powiat \`(...)\`, woj. \`(...)\`, składającej się z działek oznaczonych numerami 238, 311/1 oraz 607, o łącznej powierzchni 1,2 ha. Dla ww. nieruchomości była prowadzona księga wieczysta o numerze KW 000.

Mama Wnioskodawczyni zmarła w dniu 1 października 2017 r., a spadek po niej nabyli na podstawie ustawy: brat Wnioskodawczyni (w części wynoszącej ½) oraz Wnioskodawczyni (w części wynoszącej 1/2). Podstawą dziedziczenia był akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przed notariuszem w W. w dniu 27 listopada 2017 r. za repertorium A Nr 000.

W skład spadku po mamie wchodziły następujące składniki majątkowe:

*   powyżej opisany udział wynoszący 1/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości X, gmina M., powiat \`(...)\`, woj. \`(...)\`., składającej się z działek oznaczonych numerami 238, 311/1 oraz 607, o łącznej powierzchni 1,2 ha, dla której to nieruchomości była prowadzona księga wieczysta o numerze KW 000; oraz

*   nieruchomość gruntowa położona w miejscowości X, gmina M., powiat .., woj. \`(...)\`, składająca się z działek 107/8 i 1116/1, o łącznej pow. 911,00 m 2, dla której to nieruchomości jest prowadzona księga wieczysta o numerze KW 000.

W skład spadku nie wchodziły inne składniki majątkowe.

Na podstawie umowy o dział spadku, sporządzonej w dniu 9 grudnia 2017 r. w formie aktu notarialnego przed notariuszem za numerem Repertorium A 000, powyżej opisany spadek został podzielony w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła na własność wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład spadku tj. powyżej opisany udział wynoszący 1/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami 238, 311/1 oraz 607, o łącznej powierzchni 1,2 ha oraz nieruchomość gruntową składającą się z działek 107/8 i 1116/1, o łącznej pow. 911,00 m2.

Zgodnie z ww. umową o dział spadku, dział spadku dokonany został bez żadnych spłat i dopłat między spadkobiercami, a spadkobiercy potwierdzili brak wobec siebie jakichkolwiek roszczeń.

Działka nr 607 (tj. działka będąca częścią powyżej opisanej nieruchomości, dla której prowadzona była księga wieczysta KW 000, w której to nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła, w drodze dziedziczenia, udział wynoszący 1/4) miała zaledwie 9 m szerokości. Zgodnie z obowiązującym na tym terenie planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z dnia 28 czerwca 2002 r.) działka ta nie nadawała się do zagospodarowania. Działka ta położona była ponadto pomiędzy pięcioma innymi niezabudowanymi działkami o podobnej szerokości oraz długości, należącymi do różnych właścicieli. Działka ta nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani żadnej działalności dochodowej.

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym położone były powyżej wspomniane sąsiadujące ze sobą działki (w tym działka nr 607), przeznaczony został pod budownictwo mieszkaniowe. Plan ów zalecał dla terenów niezagospodarowanych, a przeznaczonych w planie pod zabudowę, scalenie istniejących działek i wtórny podział na działki budowlane.

W dniu 15 czerwca 2018 r. Rada Gminy - na podstawie art. 103-107 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), w związku z § 9 i § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 maja 2005 r. w sprawie scalenia i podziału nieruchomości (Dz. U. z 2005 r., nr 86, poz. 736), art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) - uchwaliła scalenie i podział następujących działek: 604, 605, 606, 607, 608 oraz 608.

W następstwie ww. uchwały Rady Gminy, Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką nieruchomości składającej się z dwóch działek powstałych na skutek scalenia i podziału tj.:

*   działki o nr ew. 1161/4, o pow. 0,0930 ha, w udziale wynoszącym 1/4

*   działki o nr ew. 1161/7, o pow. 0,1045 ha w udziale wynoszącym 1/4.

Powyższe działki o łącznej pow. 0,1975 ha (obszar ten uwzględnia przejęte przez gminę obszary przeznaczone na zaplanowane drogi gminne), powstałe na skutek scalenia i podziału, stanowią zatem substytut dawnej działki nr 607 (o łącznej powierzchni 0,2337 ha).

W konsekwencji, dawna działka nr 607 została wyłączona z KW 000, a dla nowo powstałych działek 1161/4 oraz 1161/7 została założona nowa księga wieczysta 000. Nabyte w drodze dziedziczenia nieruchomości (w tym nieruchomość składająca się z działek 1161/4 oraz 1161/7) są niezabudowane, należą do Jej osobistego majątku. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest i nie była płatnikiem podatku VAT, a od grudnia 2015 r. jest emerytką. Emerytura jest obecnie jedynym źródłem przychodu Wnioskodawczyni.

W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje sprzedać swój udział wynoszący 1/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości X, gmina M., powiat \`(...)\`, woj. \`(...)\`, składającej się z działek o nr ew. 1161/4 oraz nr 1161/7, o łącznej powierzchni 0,1975 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta 000.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/4 w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek o nr. ew. 1161/4 oraz 1161/7, o łącznej powierzchni 0,1975 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, opisane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe, którym będzie odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie będzie podległo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeśli:

*   zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej; oraz

*   zbycie jest dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości, powyższy okres liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę.

W drodze spadku po mamie, do majątku Wnioskodawczyni wszedł udział wynoszący 1/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami 238, 311/1 oraz 607, o łącznej powierzchni 1,2 ha, dla której to nieruchomości była prowadzona księga wieczysta. Następnie, w ramach procedury administracyjnej podziału i scalenia, która objęła m.in. powyższą działkę 607 - przeprowadzonej na podstawie art. 103-107 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), w związku z § 9 i § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 maja 2005 r. w sprawie scalenia i podziału nieruchomości (Dz. U. z 2005 r., Nr 86, poz. 736), art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) - uzyskała, na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 15 czerwca 2018 r. ten sam udział (1/4) w ekwiwalentnej nieruchomości (stanowiącej substytut dawnej działki 607), obejmującą działki ew. o nr 1161/4 oraz 1161/7.

Uzyskanie udziału w nieruchomości obejmującej działki 1161/4 oraz 1161/7 nastąpiło zatem na mocy aktu administracyjnego, tj. uchwały nr XXX Rady Gminy z dnia 15 czerwca 2018 r. w sprawie podziału i scalenia działek: 604, 605, 606, 607, 608, 608.

Zmiany dokonane na podstawie ww. uchwały Rady Gminy nie ingerowały w żaden sposób w strukturę właścicielską posiadanych nieruchomości Uchwała ta - wydana w trybie powołanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami regulującej proces scaleń gruntów z inicjatywy władzy samorządowej - miała jedynie na celu poprawę ładu przestrzennego obszarów gminnych.

Załączniki do Uchwały przedstawiły właścicielom objętych procedurą działek rejestr stanu przed scaleniem i po scaleniu, jak również projekt scalenia i podziału określający nowy układ objętych procedurą nieruchomości. W przyjętej procedurze scalenia i podziału, przeprowadzonej zgodnie z art. 103-107 ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściciele nieruchomości nie mogli samodzielnie i swobodnie decydować o sposobie przekształcenia ich nieruchomości. Nie mogli także utworzyć nieruchomości w innych granicach i innym „układzie” działek niż wynikało to z przedmiotowej uchwały Rady Gminy o scaleniu i podziale ich nieruchomości. Przydzielenie działek powstałych w wyniku scalenia i podziału poszczególnym właścicielom nastąpiło zatem zgodnie z aktem właściwego organu administracyjnego, bez udziału samych właścicieli.

Każdy z uczestników procedury podziału i scalenia, w zamian za objęty procedurą grunt, otrzymał podobny co do położenia i powierzchni ekwiwalent. Jednocześnie procedurze tej nie towarzyszyło przenoszenie pomiędzy uczestnikami praw własności do objętych procedurą nieruchomości. Tym samym, procedura scalenia i podziału nie wymagała od jej uczestników zawierania jakichkolwiek umów cywilnoprawnych sprzedaż lub zamiany.

W związku z powyższym, opisana „transformacja” działki 607 w działki 1161/4 i 1161/7 nie wiązała się z przyjętą w przepisach kodeksu cywilnego formą nabycia praw własności do nieruchomości. Zasadniczym sposobem nabycia prawa własności do nieruchomości jest bowiem zawarcie umowy cywilnoprawnej, np. kupna, zamiany, darowizny lub innej, na podstawie której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na nabywcę. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

W omawianym przypadku nie miała miejsca żadna czynność cywilnoprawna powodująca przeniesienie prawa własności nieruchomości. Skoro zatem opisana „transformacja” nie nosi znamion nabycia praw własności, to nie można utożsamiać jej z nabyciem prawa własności.

W ocenie Wnioskodawczyni, opisana powyżej „transformacja” działki 607 w działki 1161/4 i 1161/7 nie stanowi nabycia przez Nią udziału w nieruchomości, w szczególności nie stanowi nabycia udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do należącego do Wnioskodawczyni udziału wynoszącego 1/4 w nieruchomości obejmującej działki 1161/4 i 1161/7, należy przyjąć, że okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości (tj. udziału w wysokości 1/4 w dawnej działce 607) przez spadkodawcę (tj. mamę Wnioskodawczyni). Okres ten należy zatem liczyć od 31 grudnia 1974 r.

Skoro ww. okres przekracza 5 lat oraz odpłatne zbycie należącego do Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości obejmującej działki 1161/4 i 1161/7 nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, to dochód z takiego zbycia udziału w nieruchomości nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że na podstawie aktu Własności Ziemi z dnia 12 grudnia 1974 r. mama Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami 238, 311/1 oraz 607, o łącznej powierzchni 1,2 ha. Mama Wnioskodawczyni zmarła w dniu 1 października 2017 r., a spadek po niej nabyli na podstawie ustawy: brat Wnioskodawczyni (w części wynoszącej ½) oraz Wnioskodawczyni (w części wynoszącej 1/2). Podstawą dziedziczenia był akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przed notariuszem w dniu 27 listopada 2017 r.

W skład spadku po mamie wchodziły następujące składniki majątkowe: powyżej opisany udział wynoszący 1/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami 238, 311/1 oraz 607, o łącznej powierzchni 1,2 ha oraz nieruchomość gruntowa składająca się z działek 107/8 i 1116/1, o łącznej pow. 911,00 m2. W skład spadku nie wchodziły inne składniki majątkowe. Na podstawie umowy o dział spadku, sporządzonej w dniu 9 grudnia 2017 r. w formie aktu notarialnego przed notariuszem, powyżej opisany spadek został podzielony w ten sposób, że Wnioskodawczyni nabyła na własność wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład spadku. Zgodnie z ww. umową o dział spadku, dział spadku dokonany został bez żadnych spłat i dopłat między spadkobiercami, a spadkobiercy potwierdzili brak wobec siebie jakichkolwiek roszczeń.

Działka nr 607 miała zaledwie 9 m szerokości. Zgodnie z obowiązującym na tym terenie planem zagospodarowania przestrzennego działka ta nie nadawała się do zagospodarowania. Działka ta położona była ponadto pomiędzy pięcioma innymi niezabudowanymi działkami o podobnej szerokości oraz długości, należącymi do różnych właścicieli. Działka ta nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani żadnej działalności dochodowej. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym położone były powyżej wspomniane sąsiadujące ze sobą działki (w tym działka nr 607), przeznaczony został pod budownictwo mieszkaniowe. Plan ów zalecał dla terenów niezagospodarowanych, a przeznaczonych w planie pod zabudowę, scalenie istniejących działek i wtórny podział na działki budowlane. W dniu 15 czerwca 2018 r. Rada Gminy - na podstawie art. 103-107 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z § 9 i § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 maja 2005 r. w sprawie scalenia i podziału nieruchomości, art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - uchwaliła scalenie i podział następujących działek: 604, 605, 606, 607, 608 oraz 608. W następstwie ww. uchwały Rady Gminy, Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką nieruchomości składającej się z dwóch działek powstałych na skutek scalenia i podziału tj.: działki o nr ew. 1161/4, o pow. 0,0930 ha, w udziale wynoszącym 1/4 oraz działki o nr ew. 1161/7, o pow. 0,1045 ha w udziale wynoszącym 1/4. Powyższe działki o łącznej pow. 0,1975 ha powstałe na skutek scalenia i podziału, stanowią zatem substytut dawnej działki nr 607. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje sprzedać swój udział wynoszący 1/4 w prawie własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr 1161/4 oraz nr 1161/7.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz działu spadku, a także do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczących scalenia i podziału nieruchomości.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z art. 922 § 1, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku (nawet bez spłat i dopłat) lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii scalenia i podziału nieruchomości, które miało miejsce w oparciu o stosowną uchwałę Rady Gminy podjętą na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), należy przywołać przepisy ujęte w Rozdziale 2 Działu III tej ustawy.

Zgodnie z art. 101 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisy niniejszego rozdziału regulują sprawy scalania nieruchomości i ich ponownego podziału na działki gruntu, przy czym stosuje się je do nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele inne niż rolne i leśne.

Stosownie do treści art. 102 ust. 1 i 2 ww. ustawy, gmina może dokonać scalenia i podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 101 ust. 1. Szczegółowe warunki scalenia i podziału nieruchomości określa plan miejscowy. Scalenia i podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli są one położone w granicach obszarów określonych w planie miejscowym albo gdy o scalenie i podział wystąpią właściciele lub użytkownicy wieczyści posiadający, z zastrzeżeniem ust. 4, ponad 50% powierzchni gruntów objętych scaleniem i podziałem. O przystąpieniu do scalenia i podziału nieruchomości decyduje rada gminy w drodze uchwały, określając w niej granice zewnętrzne gruntów objętych scaleniem i podziałem (art. 102 ust. 3 ww. ustawy).

Również rada gminy podejmuje uchwałę o scaleniu i podziale nieruchomości, o czym stanowi art. 104 ust. 1 powołanej ustawy. Uchwałę doręcza się uczestnikom postępowania, których adresy są znane, a ponadto informację o podjęciu uchwały podaje się do publicznej wiadomości w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości oraz na stronach internetowych urzędu gminy, a także przez ogłoszenie w prasie lokalnej. Czynności związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie scalenia i podziału wykonuje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Na podstawie art. 105 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, powierzchnię każdej nieruchomości objętej scaleniem i podziałem pomniejsza się o powierzchnię niezbędną do wydzielenia działek gruntu pod nowe drogi lub pod poszerzenie dróg istniejących. Pomniejszenie to następuje proporcjonalnie do powierzchni wszystkich nieruchomości objętych scaleniem i podziałem oraz do ogólnej powierzchni działek gruntu wydzielonych pod nowe drogi i pod poszerzenie dróg istniejących. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w zamian za nieruchomości objęte scaleniem i podziałem każdy z dotychczasowych właścicieli lub użytkowników wieczystych otrzymuje odpowiednio na własność lub w użytkowanie wieczyste, nieruchomości składające się z takiej liczby działek gruntu wydzielonych w wyniku scalenia i podziału, których łączna powierzchnia jest równa powierzchni dotychczasowej jego nieruchomości, pomniejszonej zgodnie z przepisem ust. 1. Jeżeli nie ma możliwości przydzielenia nieruchomości o powierzchni w pełni równoważnej, za różnicę powierzchni dokonuje się odpowiednich dopłat w gotówce.

Analizując zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście przesłanek wynikających z zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że podział i scalenie nieruchomości nie będą miały wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Na skutek dokonania opisanych czynności nie dojdzie do przysporzenia w majątku, ponieważ jak wskazała Wnioskodawczyni działki nr 1161/4 i nr 1161/7 powstałe na skutek scalenia i podziału stanowią substytut dawnej działki nr 607.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że udział wynoszący 1/4 w prawie własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej, który został nabyty przez Wnioskodawczynię w 1974 r. – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku, wobec czego przychód uzyskany z planowanej sprzedaży udziału w prawie własności w nieruchomości w tej części nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast w odniesieniu do części udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej nabytego w 2017 r. w wyniku działu spadku, stanowiącego nadwyżkę w stosunku do udziału nabytego w spadku po zmarłej matce, należy traktować w kategorii przysporzenia, a w konsekwencji przychód ze zbycia udziału w nieruchomości w tej części (nadwyżki) będzie stanowił dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d powołanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 (tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (PIT-39).

Wobec powyższego, planowane odpłatne zbycie części udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr 1161/4 oraz nr 1161/7 (substytut dawnej działki nr 607), do wysokości udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w spadku po zmarłej matce, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy liczyć od końca 1974 r., nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast, w odniesieniu do części udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej nabytego w wyniku działu spadku, stanowiącego nadwyżkę w stosunku do udziału nabytego w spadku, należy traktować w kategorii przysporzenia. W konsekwencji, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej w tej części, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (czyli dział spadku, tj. od końca 2017 r.), będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać w całości za nieprawidłowe, bowiem wskazała w nim, że dochód z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.