Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4441-67/14/18-S/BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Obrotu tytułu czynności odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów a proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3.
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1528/15 (data wpływu 2 października 2017 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 922/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu z tytułu czynności odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął do tutejszego organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu z tytułu czynności odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/443-600/14/BS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie nieuwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu z tytułu czynności odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 sierpnia 2014 r. znak: ITPP1/443-600/14/BS wniósł pismem z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 października 2014 r. znak: ITPP1/443W-84/14/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1463/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna. Za nieprawidłowe Sąd uznał bowiem stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Skarżącą transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie, co oznacza, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. Wobec powyższego WSA uznał, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 u.p.t.u. - sporadyczność czynności. Zdaniem Sądu, Skarżąca spełnia pierwszy warunek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego, czy grunty, budynki, budowle lub ich części, w tym co do których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania lub służebność, podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest - zdaniem Sądu - czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Sąd wskazał przy tym, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Skarżącej z tego podatku. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w przepisach dotyczących rachunkowości). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. - od podatku tego zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. W ocenie Sądu, drugi warunek wymieniony w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. również został przez Skarżącą spełniony, tj. używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, zwrot „używanie mienia na potrzeby swojej działalności” obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, przy czym bez znaczenia jest, czy nieruchomości te znajdują się w faktycznym posiadaniu Skarżącej, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). Mienie Skarżącej wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (grunty, budynki, budowle lub ich część) bez wątpienia stanowi dobra inwestycyjne Skarżącej w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Dobra te były oraz będą przez nią używane - w szeroko pojętym znaczeniu. Mienie to nie jest „towarem handlowym”, a stanowi „dobro inwestycyjne”, z wykorzystaniem którego Skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 3 lipca 2015 r. znak ITPP1/4441-67/14/BS/93/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1528/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność sformułowanych w niej zarzutów, aczkolwiek nie podzielił całości tychże zarzutów.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. obrót z tytułu dostaw oraz wynajmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych lub ich części stanowiących mienie komunalne oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego w odniesieniu do ww. składników mienia (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku), należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Jak wskazał NSA, przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa (należy podkreślić, że przepis ten odnosi się jedynie do dostaw, a więc z pominięciem usług takich, jak np. wynajem/dzierżawa nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych).

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę szeroko przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), tj. wyrok z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

Z orzeczenia tego wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Z drugiego przywołanego orzeczenia wynika, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

NSA stwierdził, że nie można zatem zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, budynki, budowle lub ich części ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Jak wskazał Sąd, w wyroku NSA z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez podatnika środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Tym samym Sąd kasacyjny wskazał, że na tle niniejszej sprawy oznacza to, że - w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. - do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, tzn. mienia komunalnego Gminy, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu pierwszej instancji, pomijający - na tle wykładni ww. przepisów - przesłankę sprzedaży, jako przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika, nie jest prawidłowy.

Sąd kasacyjny zgodził się natomiast z Sądem pierwszej instancji, że dobrami inwestycyjnymi Gminy, o których mowa w ww. regulacji unijnej (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), są zarówno te środki trwałe, które Gmina wykorzystuje w swojej działalności statutowej, jak również mogą być te, z którymi wiąże się osiąganie przez Gminę przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.).

Tym samym sąd podniósł, że jest trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że skoro pojęcie „dóbr inwestycyjnych” użyte w tej regulacji nie może obejmować dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej, to oznacza, że wyłączona jest z tej regulacji dostawa tych środków trwałych Gminy, z którymi wiąże się osiąganie przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.), gdyż nie stanowią one dóbr inwestycyjnych w rozumieniu ww. przepisu dyrektywy.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Oczywiście, jak stwierdził NSA, z istoty rzeczy wyłączenie to będzie odnosiło się do tych środków trwałych Gminy, które są przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie statutowej, lecz nie oznacza to automatycznie, że każda dostawa tego rodzaju dóbr inwestycyjnych, które są przez Gminę wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, stanowi sprzedaż mającą dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że przedmiotem mienia komunalnego, w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) wykonywaniu zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

NSA wskazał na wyrok z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14), zgodnie z którym na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

W konkluzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w celu ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji skierowanej do niego skargi i oceny zaskarżonej w niej interpretacji, z uwzględnieniem wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

W wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 922/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie sprawę uznał za celowe przytoczenie obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA, w których wskazano na nieprawidłowe poglądy wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, które muszą być uwzględnione przez ten organ w ponownym rozpoznaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji.

Sąd powtórzył zatem po Sądzie kasacyjnym, że „dobrami inwestycyjnymi Gminy, o których mowa w ww. regulacji unijnej (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE ), są zarówno te środki trwałe, które Gmina wykorzystuje w swojej działalności statutowej, jak również mogą być te, z którymi wiąże się osiąganie przez Gminę przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.).

Nie jest zatem trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że skoro pojęcie "dóbr inwestycyjnych" użyte w tej regulacji nie może obejmować dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej, to oznacza, że wyłączona jest z tej regulacji dostawa tych środków trwałych Gminy, z którymi wiąże się osiąganie przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.), gdyż nie stanowią one dóbr inwestycyjnych w rozumieniu ww. przepisu dyrektywy.”

Sąd kasacyjny wskazał dalej, iż w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE „dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też korzystania z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Oczywiście z istoty rzeczy wyłączenie to będzie odnosiło się do tych środków trwałych Gminy, które są przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie statutowej, lecz nie oznacza to automatycznie, że każda dostawa tego rodzaju dóbr inwestycyjnych, które są przez Gminę wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, stanowi sprzedaż mającą dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Uwzględnić bowiem należy, że przedmiotem mienia komunalnego, w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) do wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

WSA również za sądem kasacyjnym wskazał na wyrok NSA z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14), z którego wynika, że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.”

Jak wskazał WSA, zastrzeżenie NSA – że przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego gminy (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 922/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Większość zadań wykonywanych przez Gminę jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje również na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku.

Podatek naliczony wynikający z wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną od podatku Gmina rozlicza za pomocą tzw. współczynnika VAT (proporcji, struktury sprzedaży; dalej: „współczynnik”) —tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do metodologii rozliczania takich wydatków Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Interpretacje indywidualne zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 grudnia 2012 r, sygn. ITPP2/443-1188/12/AP i ITPP1/443-1179/12/DM.

Otrzymane przez Gminę interpretacje, zgodnie z treścią wniosków o ich wydanie, nie odnoszą się do kwestii sprzedaży nieruchomości oraz wykorzystywania nieruchomości do świadczenia usług przez Gminę w kontekście metody wyliczania współczynnika i wpływu tego typu transakcji na współczynnik.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części, które są wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności w różny sposób — tj. zarówno do działalności wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi, podlegającej opodatkowaniu VAT (opodatkowanej VAT lub zwolnionej od podatku), jak również do działalności wykonywanej przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie zawieranych z podmiotami trzecimi umów cywilnoprawnych (mogą to być czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT) Gmina dokonuje lub będzie dokonywać w szczególności:

*   odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części;
*   wynajmu/dzierżawy, a także ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów;
*   dzierżawy/wynajmu budynków oraz budowli lub ich części.

W związku natomiast z działalnością wykonywaną przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nieruchomości Gminy są/będą wykorzystywane w następujący sposób:

*   budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę na jej potrzeby administracyjne;
*   grunty, budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych.

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są/będą przedmiotem wspomnianych dostaw, wynajmu/dzierżawy lub ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego są/będą środkami trwałymi Gminy w rozumieniu regulacji dotyczących rachunkowości budżetowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać przy jego kalkulacji obrót z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać przy jego kalkulacji obrotu z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku, gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu współczynnik ~ zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy zastosowaniu współczynnika określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenia współczynnika dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być co do zasady brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa 2006/1121) przewiduje przypadki wyłączenia określonych kategorii obrotu z kalkulacji współczynnika.

W szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższa regulacja bezpośrednio wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania współczynnika, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki, gdy działania podlegające ustawie VAT, jednakże niestanowiące podstawowej działalności podatnika, a jedynie zbycie wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu J. Martiniego „Dyrektywa 2006/1 12/WE” Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje – nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricto lecz jedynie poboczna działalność podatnika”.

Podobnie „Nowa ustawa o VAT. Komentarz” pod red. J. Martiniego, Difin 2004, str. 569: „Celem powyższych wyłączeń (90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - przypis Gminy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna zatem wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości”.

Jednocześnie, Gmina ma świadomość, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: „ustawa o dochodach JST”) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

W praktyce powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (grunty, lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów podatku dochodowego) w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Niemniej jednak, przedmiotowe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

W odniesieniu do warunku wykorzystywania przez podatnika środka trwałego do prowadzonej działalności, należy wskazać ponadto, iż podstawową cechą środka trwałego jest wykorzystywanie takiego majątku dla celów działalności jednostki – w przeciwnym razie przedmiotowy majątek nie mógłby zostać zakwalifikowany jako środek trwały.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, obrót z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów (tj. nieruchomości zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są/będą wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności) nie powinien być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, nawet jeżeli wskazane nieruchomości nie podlegają / nie będą podlegały po stronie Gminy amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (z racji faktu, iż Gmina jest co do zasady zwolniona z podatku dochodowego i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku).

Gmina wskazuje jednocześnie, iż przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanych na gruncie podobnych stanów faktycznych, tj.

*   w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1230/13,
*   w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. WSA w Gdańsku, sygn. 1 SA/Gd 1656/13,

Ponadto, stanowisko Gminy przedstawione we wniosku znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, tj.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP1/443-1546/11-2/AS,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP1/443-177/13-2/AW.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. znak: I FSK 1528/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 922/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim są dokonywane sporadycznie.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. przepis stanowi: w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Według regulacji art. 174 ust. 2 Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

A zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle art. 90 ust. 5 i ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy obrót z tytułu dostaw oraz wynajmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych lub ich części stanowiących mienie komunalne oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego w odniesieniu do ww. składników mienia (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku), należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w niniejszej sprawie, w zakresie rozumienia ww. przepisu dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako "VI dyrektywa"), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Przenosząc powołane przepisy prawa, wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa oraz stanowisko NSA sygn. akt I FSK 1528/15 oraz WSA sygn. akt I SA/Sz 922/17 w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym każdy obrót – z odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części, wynajmu/dzierżawy, a także ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, dzierżawy/wynajmu budynków oraz budowli lub ich części – dotyczący mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, budynki, budowle lub ich części ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy bowiem uwzględniać jedynie tej sprzedaży środków trwałych, która nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej Gminy. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez Gminę środków trwałych, która stanowi Jej zwykłą działalność gospodarczą. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Zatem – w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego przedsiębiorstwa, tzn. mienia komunalnego Gminy, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. To oznacza, że wyłączona jest z tej regulacji dostawa tych środków trwałych Gminy, z którymi wiąże się osiąganie przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.), gdyż nie stanowią one dóbr inwestycyjnych w rozumieniu dyrektywy.

Podsumowując, na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.) - taką sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych Gminy, który stanowi regularny i oczywisty element określonej jej działalności gospodarczej.

Zatem, dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę tj. sprzedaży środków trwałych Gminy, które są przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie statutowej. W konsekwencji w tym zakresie należy wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, a zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej Gminy należy ocenić w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Za sporadyczne (pomocnicze) czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uznać te, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia. Przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego gminy (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane przez podatnika (Gminę) w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Zauważyć należy, że użyty w przepisie termin „sporadyczność”, jest określeniem nieostrym i nie ma swojej definicji legalnej. W oparciu o orzecznictwo TSUE przyjmowane jest, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (miast). Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy należałoby uznać, że jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością. Ponadto należy zwrócić uwagę, że dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości, gruntów jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Czynności te są składową podstawowej działalności Gminy. Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, które ze swej istoty w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

W rozpatrywanej sprawie, działając zatem na podstawie art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. znak: I FSK 1528/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 922/17 - nie można całościowo zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się obrotu z wszystkich wymienionych przez Wnioskodawcę czynności tj. odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia służebności i użytkowania wieczystego gruntów.

Podkreślić należy, że to Gmina – mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia Sądów – zobowiązana jest do odpowiedniego zakwalifikowania sprzedaży środków trwałych do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem oceny czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 922/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1528/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.