Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.472.2025.3.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-11
Teza: Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt
19 lub 19a ustawy usług z zakresu akupunktury.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia
zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i
lekarza dentysty
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w zakresie zawodów pielęgniarki i
położnej
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 23 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług. Uzupełnił
    Pan wniosek pismem z 25 maja 2025 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28
    maja 2025 r.
    Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na: wezwanie z 23 maja 2025 r. - pismami z 25 maja 2025
    r., 28 maja 2025 r., 24 czerwca 2025 r., wezwanie z 27 czerwca 2025 r. - pismem z 8 lipca
    2025 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie z 31 lipca 2025 r. - pismami z 6 sierpnia 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Kwalifikacje zawodowe i licencje: uzyskał Pan uprawnienia do wykonywania zawodu
    akupunkturzysty po zdaniu międzynarodowego egzaminu organizowanego przez
    Światową Federację Akupunktury i Moksybucji (WFAS) - (...), współpracującą ze Światową
    Organizacją Zdrowia (WHO). Na podstawie zdanych egzaminów końcowych uzyskał Pan
    dyplom lekarza akupunktury - (...).
    Należy podkreślić, że dyplom ten nie został nostryfikowany w Polsce z uwagi na brak
    jednolitych studiów medycznych w zakresie akupunktury.
    Ponadto posiada Pan licencję umożliwiającą wykonywanie usług akupunktury nie tylko na
    terenie Chin, ale również na arenie międzynarodowej, co stanowi dodatkowe
    potwierdzenie uznania Pana kwalifikacji w skali globalnej.

    Zakres świadczonych usług medycznych: w ramach działalności zamierza Pan prowadzić
    jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której będzie Pan świadczył usługi
    medyczne - lecznicze z zakresu:
        Akupunktury: zabiegi akupunktury polegają na precyzyjnym umieszczaniu cienkich
        igieł w określonych punktach ciała, co stymuluje naturalne mechanizmy obronne
        organizmu oraz przywraca równowagę energetyczną. Podkreśla Pan, że usługi te
        mają charakter leczniczy, a nie kosmetyczny - służą wyłącznie celom zachowania,
        ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Zabiegi akupunktury wykonywane są
        osobiście przez Pana - (...), który wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 43
        ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z
        dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618). Usługi te
        wykonywane są wobec pacjentów, dla których istnieją medyczne wskazania do ich
        przeprowadzania, a ich działanie ma bezpośredni wpływ na leczenie bólu, na
        podłoże, ustrój i formacje obronne organizmu wywierając działanie stymulacyjne
        na układ RES (ang. reticuloendothelial system), właściwości żerne fagocytów i
        aktywność przeciwciał. Jest to bardzo istotne przy leczeniu przewlekłych stanów
        zapalnych, alergii i detoksykacji organizmu.
        Elektroakupunktury: zabiegi elektroakupunktury wykonywane są przy użyciu
        certyfikowanych urządzeń medycznych klasy IIa, co gwarantuje bezpieczeństwo i
        wysoką jakość świadczonych usług. Metoda ta stanowi uzupełnienie tradycyjnej
        akupunktury, polegającej na dodatkowej stymulacji punktów akupunkturowych
        przy użyciu impulsów elektromagnetycznych. Przewiduje Pan, że procedury
        elektroakupunktury będą mogły być dodatkowo zlecane personelowi
        współpracującemu lub zatrudnionemu, na podstawie recepty terapeutycznej
        opracowanej przez Pana, przy czym nadzór medyczny nad ich realizacją pozostanie
        Pana wyłączną odpowiedzialnością. Współpracujący personel, który ukończy
        odpowiednie szkolenie z obsługi certyfikowanych urządzeń medycznych klasy IIa,
        zgodnie z wytycznymi IFU (Instruction For Use) producenta, może obejmować
        specjalistów w dziedzinie dietetyki oraz terapeutów. W przypadku tej drugiej grupy,
        mimo braku formalnego zawodu medycznego wszelkie działania będą
        przeprowadzane pod Pana ścisłym medycznym nadzorem. Osoby te wykonywać
        będą zabiegi elektroakupunktury jedynie w sposób techniczny zgodnie z
        przygotowaną receptą, polegający na przykładaniu odpowiednich elektrod lub
        moks do ciała pacjenta, zapewniając jednocześnie bezpieczeństwo i efektywność
        terapii z uwagi na certyfikację medyczną urządzeń w klasie IIa oraz odbyte
        szkolenie.
    Obie kategorie usług realizowane są zgodnie z zasadami medycyny opartej na dowodach
    (evidence#based medicine) i mają na celu wyłącznie poprawę stanu zdrowia pacjentów.
    Klasyfikacja działalności (PKD): Świadczenie powyższych usług medycznych planuje Pan
    realizować w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod kodem: 86.96.Z -

    Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, a jako
    alternatywne rozwiązanie - rejestracja pod kodem: 86.90.Z - Pozostała działalność w
    zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Uzupełnienie wniosku z 25 maja 2025 r.:
    Na pytanie 1: „Czy będzie prowadził Pan działalność na terenie podmiotu leczniczego, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”, odpowiedział Pan: „Nie, moja
    działalność nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o
    działalności leczniczej. Aktualnie nie prowadzę usług na terenie podmiotu leczniczego.
    Jednak przewiduję dwa możliwe warianty wykonywania usług:
    - Sytuacja 1 - na terenie podmiotu leczniczego: w przypadku, gdy podpiszę umowę
    współpracy z przychodnią lub innym podmiotem leczniczym i będę prowadził zabiegi w ich
    lokalu - wtedy usługi będą wykonywane na terenie podmiotu leczniczego.
    - Sytuacja 2 - poza terenem podmiotu leczniczego: gdy zabiegi wykonuję we własnym
    gabinecie lub w innym wynajętym lokalu, który nie należy do podmiotu leczniczego -
    wówczas usługi nie są świadczone na terenie podmiotu leczniczego.
    Na pytanie 2: „Czy usługi będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich
    zakładów”, odpowiedział Pan: „Nie - obecnie usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów
    leczniczych. Są wykonywane osobiście na rzecz pacjentów indywidualnych”.
    Na pytanie 3: „Czy akupunktura i elektroakupunktura to zaakceptowana metoda
    medyczna”, odpowiedział Pan: „Tak. Akupunktura oraz elektroakupunktura są uznanymi
    metodami terapeutycznymi, które zostały oficjalnie zaakceptowane przez Światową
    Organizację Zdrowia (WHO) jako część medycyny tradycyjnej i komplementarnej”.
    Na pytanie 4: „Czy wykonuje Pan zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19
    ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej”, odpowiedział Pan:
    „Tak. Wykonuję zawód medyczny w zakresie terapii akupunkturą, na podstawie
    odrębnych przepisów. Prowadzę działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w
    rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej”.
    Na pytanie 5: „Czy posiada Pan kwalifikacje do przeprowadzania zabiegów akupunktury
    oraz elektroakupunktury”, odpowiedział Pan: „Tak. Posiadam kwalifikacje potwierdzone
    dyplomem i certyfikatami ukończenia specjalistycznych szkoleń z zakresu akupunktury i
    elektroakupunktury, zgodnych z wytycznymi Światowej Federacji Akupunktury i
    Moksybucji (WFAS) oraz Światowej Organizacji Zdrowia (WHO)”.
    Na pytanie 6: „Czy posiada Pan zaświadczenie z Ministerstwa Zdrowia potwierdzające
    równorzędność kwalifikacji z dyplomem wyższej uczelni w Polsce”, odpowiedział Pan: „Nie
    posiadam takiego zaświadczenia. Moje kwalifikacje zostały nadane przez WFAS - Światową
    Federację Akupunktury i Moksybucji - i mają charakter międzynarodowy. Tytuł „Doctor of
    Acupuncture” potwierdza moje kompetencje zawodowe w zakresie medycyny tradycyjnej,
    ale nie jest równoważny z tytułem lekarza medycyny uzyskanym w Polsce”.
    Uzupełnienie wniosku z 28 maja 2025 r.:
    Na pytanie 1: „Czy jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15
    kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i czy będzie wykonywał Pan usługi będące
    przedmiotem wniosku w ramach działalności leczniczej”, odpowiedział Pan: „Nie. Nie
    jestem podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.
    Usługi akupunktury i elektroakupunktury wykonuję osobiście w ramach jednoosobowej
    działalności gospodarczej, która nie została zarejestrowana jako podmiot leczniczy.
    Na pytanie 2: „Czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność
    leczniczą jako podmiot leczniczy”, odpowiedział Pan: „Nie. Nie jestem wpisany do rejestru
    podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy”.

    Na pytanie 3: „Czy usługi akupunktury oraz elektroakupunktury będzie wykonywał Pan w
    ramach działalności leczniczej”, odpowiedział Pan: „Nie. Usługi te nie są wykonywane w
    ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, lecz jako
    usługi zdrowotne w zakresie medycyny komplementarnej, wykonywane przez osobę
    posiadającą kwalifikacje zawodowe w zakresie akupunktury, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19
    ustawy o VAT”.
    Na pytanie 4: „Czy będzie prowadził Pan działalność na terenie podmiotu leczniczego, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”, odpowiedział Pan: „Obecnie nie
    prowadzę działalności na terenie podmiotu leczniczego. Możliwe są jednak dwa warianty
    w przyszłości:
    Wariant 1 - działalność na terenie podmiotu leczniczego (np. przychodni) w wyniku
    podpisania umowy współpracy,
    Wariant 2 - działalność we własnym gabinecie lub lokalu niezwiązanym z podmiotem
    leczniczym.
    Obecnie realizowany jest wyłącznie wariant 2”.
    Na pytanie 5: „Czy usługi akupunktury oraz elektroakupunktury świadczone będą na rzecz
    podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana
    działalność lecznicza”, odpowiedział Pan: „Nie. Świadczone przeze mnie usługi nie są
    kierowane do podmiotów leczniczych, lecz bezpośrednio do pacjentów indywidualnych”.
    Na pytanie 6: „Czy akupunktura oraz elektroakupunktura stanowi zaakceptowaną metodę
    medyczną, tj. metodę leczniczą, rehabilitacyjną - potwierdzoną i stosowaną powszechnie”,
    odpowiedział Pan: „Tak. Akupunktura i elektroakupunktura są oficjalnie uznanymi
    metodami terapeutycznymi przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) oraz Światową
    Federację Akupunktury i Moksybucji (WFAS). Są one stosowane w ramach medycyny
    tradycyjnej i komplementarnej na całym świecie”.
    Na pytanie 7: „Na podstawie jakich przepisów jest Pan uprawniony do udzielania
    świadczeń zdrowotnych”, odpowiedział Pan: „Działam w oparciu o przepisy ustawy o
    podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 19), wykonując zawód medyczny zgodnie z
    definicją z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej - jako osoba udzielająca
    świadczeń zdrowotnych w zakresie akupunktury. Moje kwalifikacje zostały potwierdzone
    przez Światową Federację Akupunktury i Moksybucji (WFAS), która prowadzi akredytację
    programów edukacyjnych zgodnych z wytycznymi WHO”.
    Na pytanie 8: „Czy posiada Pan uprawnienia (kwalifikacje) (np. dyplom ukończenia studiów
    medycznych wydany w Polsce) do przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz
    elektroakupunktury uzyskane w Polsce? Jeśli tak, to proszę wskazać jakie”, odpowiedział
    Pan: „Nie posiadam dyplomu ukończenia studiów medycznych wydanego w Polsce. Moje
    kwalifikacje zostały nadane przez WFAS i potwierdzone dyplomem „Doctor of
    Acupuncture” - są one międzynarodowe, jednak nie stanowią równoważnika polskiego
    dyplomu lekarza medycyny”.
    Na pytanie 9: „Czy Pana kwalifikacje zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym
    przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że egzamin organizowany przez WFAS w (...) i
    uzyskane przez Pana kwalifikacje są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów
    wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej”, odpowiedział Pan: „Nie.
    Nie posiadam takiego zaświadczenia z Ministerstwa Zdrowia. Kwalifikacje zostały nadane
    przez międzynarodowy organ certyfikujący WFAS, lecz nie zostały nostryfikowane jako
    równorzędne z polskim dyplomem wyższej uczelni”.
    Na pytanie 10: „Czy przedmiotem wniosku (pytania) objęte są również usługi zlecane na
    podstawie recepty terapeutycznej współpracującemu lub zatrudnionemu personelowi?
    Jeśli tak, proszę ponadto wskazać:

        Czy personel współpracujący bądź zatrudniony posiada uprawnienia (kwalifikacje)
        (np. dyplom ukończenia studiów medycznych w Polsce) do przeprowadzania
        zabiegów elektroakupunktury w Polce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie.
        Czy usługi elektroakupunktury świadczone przez personel współpracujący bądź
        zatrudniony wykonywane będą przez osoby wykonujące zawody medyczne, o
        których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należy
        wskazać przepisy na podstawie których, osoby te są uprawnione do udzielania
        świadczeń zdrowotnych”,
    odpowiedział Pan: „Tak. Przedmiotem wniosku są również usługi akupunktury oraz
    elektroakupunktury, które - oprócz usług świadczonych przeze mnie osobiście - mogą być
    zlecane do wykonania współpracującym terapeutom.
    Zabiegi mogą być zlecane wyłącznie osobom, które posiadają odpowiednie kwalifikacje
    zawodowe i dokumenty potwierdzające ukończenie szkoleń w zakresie akupunktury i
    elektroakupunktury. W szczególności są to:
        terapeuci medycyny komplementarnej i naturalnej, którzy ukończyli specjalistyczne
        kursy w ramach kształcenia ustawicznego i posiadają certyfikaty oraz wpis do
        ewidencji zawodów z odpowiednim kodem zawodu, magistrowie dietetyki (mgr
        dietetyki), którzy rozszerzyli swoje kompetencje zawodowe o szkolenia z zakresu
        akupunktury,
        lekarze medycyny posiadający polski dyplom ukończenia studiów wyższych, w tym
        także lekarze, którzy współpracują w ramach zespołu terapeutycznego”.
    Uzupełnienie wniosku z 24 czerwca 2025 r.:
    Czy będzie Pan prowadził działalność na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
    Nie, obecnie Pana działalność nie jest prowadzona na terenie podmiotu leczniczego ani
    nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności
    leczniczej. Jednak przewiduje Pan dwa możliwe warianty świadczenia usług:
    Wariant 1 - na terenie podmiotu leczniczego: w przypadku podpisania umowy z
    przychodnią lub innym podmiotem leczniczym - usługi będą świadczone w ich lokalu.
    Wariant 2 - poza terenem podmiotu leczniczego: usługi będą świadczone we własnym
    gabinecie lub w wynajętym lokalu niemającym statusu podmiotu leczniczego.
    Czy usługi będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów?
    Wariant 1 Tak. Usługi będą świadczone na rzecz podmiotów leczniczych.
    Wariant 2 Nie. Usługi są świadczone osobiście na rzecz pacjentów indywidualnych i nie są
    obecnie kierowane do podmiotów leczniczych.
    Czy akupunktura i elektroakupunktura są akceptowanymi metodami medycznymi?
    Tak. Akupunktura i elektroakupunktura zostały uznane przez Światową Organizację
    Zdrowia (WHO) za skuteczne metody terapeutyczne należące do medycyny tradycyjnej i
    komplementarnej.
    Czy wykonuje Pan zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz
    art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

    Tak. Wykonuje Pan zawód medyczny w zakresie akupunktury, zgodnie z odrębnymi
    przepisami. Świadczy Pan usługi zdrowotne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    działalności leczniczej.
    Czy posiada Pan kwalifikacje do przeprowadzania zabiegów akupunktury i
    elektroakupunktury?
    Tak. Posiada Pan kwalifikacje potwierdzone certyfikatami i dyplomami wydanymi przez
    międzynarodowe organizacje, w tym Światową Federację Akupunktury i Moksybucji
    (WFAS), zgodne z wytycznymi WHO.
    Czy posiada Pan zaświadczenie z Ministerstwa Zdrowia potwierdzające równorzędność
    kwalifikacji z dyplomem polskiej uczelni?
    Nie posiada Pan takiego zaświadczenia. Pana kwalifikacje mają charakter
    międzynarodowy - posiada Pan tytuł „Doctor of Acupuncture” nadany przez WFAS. Choć
    nie jest on równoważny z tytułem lekarza w Polsce, potwierdza Pana kompetencje
    zawodowe w zakresie akupunktury.
    Uzupełnienie z 8 lipca 2025 r.
    1. Charakter stosunku prawnego z terapeutami.
    Współpracujący terapeuci będą zatrudnieni na podstawie:
    a) umowy zlecenia - w odniesieniu do lekarzy i osób z dyplomem medycznym;
    b) umów B2B - dla terapeutów prowadzących działalność gospodarczą, zarejestrowaną i
      legalnie funkcjonującą;
    c) umów o pracę - w odniesieniu do personelu stałego kliniki, jeśli zostanie zatrudniony
      stacjonarnie.
    2. Status podmiotów leczniczych
    Osoby współpracujące działają w ramach działalności leczniczej - zarejestrowanej
    działalności gospodarczej lub zatrudnienia w podmiocie leczniczym (np. poradni leczenia
    bólu) - zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.
    3. Forma nabywania usług
    Wszystkie usługi są nabywane przeze mnie (wnioskodawcę) we własnym imieniu, jednak
    realizowane są bezpośrednio na rzecz pacjentów kliniki/poradni.
    4. Zakres usług zlecanych współpracującym terapeutom
    a) Lekarze i terapeuci z uprawnieniami wykonują pełne zabiegi akupunktury oraz
      elektroakupunktury, z uwzględnieniem diagnostyki i doboru terapii.
    b) Terapeuci B2B - wykonują zabiegi według wcześniej przygotowanej przeze mnie
      recepty i planu leczenia, w ścisłym zakresie technicznym, pod moim nadzorem.
    5. Szczegółowy zakres usług
        Terapeuci medyczni (lekarze) realizują zarówno diagnostykę, jak i wykonanie
        zabiegów.
        Terapeuci B2B realizują wyłącznie część techniczną elektroakupunktury (np.
        umieszczenie igieł zgodnie z receptą).
    6. Zakres usług w porównaniu z moją działalnością
    Zakres usług świadczonych przez współpracowników pokrywa się częściowo z zakresem
    usług przeze mnie realizowanych - lekarze działają kompleksowo, a terapeuci B2B
    wykonują zabiegi techniczne.

    IV. Opis kwalifikacji i uprawnień współpracowników
    Osoba  Kwalifikacje  Dokument potwierdzający  Wystawca
    Lekarz medycyny  Dyplom lekarza  Polska uczelnia medyczna  Uprawnienie do akupunktury
    Terapeuta B2B (TCM)  Certyfikat WFAS "Doctor of   WFAS / Instytut (...)  Równoważne branżoweAcupuncture" i/lub kurs akupunktury
    Dietetyk z uprawnieniami  Kurs akupunktury medycznej  Polskie Towarzystwo   Równoważne branżoweAkupunktury
    V. Informacja o wykonywaniu zawodu medycznego
    Wszyscy współpracownicy posiadają uprawnienia do wykonywania świadczeń
    zdrowotnych:
        Lekarze - zgodnie z Ustawą o działalności leczniczej, art. 2 ust. 1 pkt 2, leczenie w
        ramach zawodu lekarza;
        Terapeuci TCM - prowadzą działalność leczniczą zgodnie z zapisami rejestru
        działalności leczniczej, posługując się certyfikatami branżowymi.
    Uzupełnienie z 6 sierpnia 2025 r.
    AD 1.
    Na pytanie: Czy terapeuci B2B będą posiadać zaświadczenia wydane przez Ministerstwo
    Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem
    ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej,
    wskazał Pan, że:
    Nie. Terapeuci świadczący usługi w modelu B2B będą posiadać kwalifikacje zdobyte w
    ramach programów międzynarodowych (np. WFAS - World Federation of Acupuncture and
    Moxibustion Societies), których status uznawany jest przez Światową Organizację Zdrowia
    (WHO), jednak nie są to kwalifikacje formalnie nostryfikowane przez Ministerstwo
    Zdrowia. Aktualne przepisy nie przewidują trybu uznawania tych kwalifikacji w drodze
    zaświadczenia, chyba że chodzi o zawód regulowany (np. lekarz).
    AD 2 i 3.
    Na pytania: Czy terapeuci B2B będą to podmioty lecznicze w rozumieniu art. 4 ust. 1
    ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) i
    czy będą wykonywali usługi w ramach działalności leczniczej oraz czy terapeuci B2B będą
    to podmioty będą wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,
    wskazał Pan, że:
    Nie. Terapeuci B2B nie będą prowadzić działalności jako podmioty lecznicze w rozumieniu
    art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2025 r. poz.
    450), ani nie będą wpisani do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą
    (RPWDL). Świadczenia będą miały charakter usług zdrowotnych wspomagających,
    prowadzonych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG, w oparciu o
    odpowiednie PKD (m.in. 86.90.D).
    AD 4.
    Na pytanie: Jaki jest zakres usług, które świadczone będą przez personel stały kliniki,
    wskazał Pan, że:
    Zakres usług obejmuje świadczenia zdrowotne z zakresu akupunktury i
    elektroakupunktury, w tym: zabiegi łagodzące dolegliwości bólowe, wspomaganie terapii
    przewlekłych schorzeń (m.in. reumatologicznych, neurologicznych), stymulację
    odporności, terapię wspomagającą przy leczeniu bezsenności, napięcia nerwowego i
    stanów zapalnych, działania profilaktyczne, zgodnie z klasyfikacją WHO (Guidelines on
    Basic Training and Safety in Acupuncture, 1999).

    AD 5.
    Na pytanie: Jakie dokładnie wykształcenie/kwalifikacje (np. dyplom ukończenia studiów
    medycznych wydany w Polsce) związane z wykonywaniem zabiegów akupunktury oraz
    elektroakupunktury będzie posiadał współpracujący z Panem personel stały kliniki? Proszę
    wskazać w szczególności:
    a) Jakie dokładnie dokumenty będą potwierdzać posiadane kwalifikacje?
    b) Przez jakie podmioty będą wystawione dokumenty potwierdzające kwalifikacje?
    c) Czy będą posiadać uprawnienia (kwalifikacje) (np. dyplom ukończenia studiów
      medycznych wydany w Polsce) do przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz
      elektroakupunktury uzyskane w Polsce? Jeśli tak, to proszę wskazać jakie.
    d) Czy będą posiadać zaświadczenia wydane przez Ministerstwo Zdrowia, które
      stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów
      wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej?
    Kwalifikacje personelu stałego kliniki (w tym dokumenty i ich źródła):
    a) Dokumenty potwierdzające kwalifikacje:
    Certyfikat WFAS „Doctor of Acupuncture - Level A”
    Międzynarodowa licencja terapeutyczna WFAS
    Zaświadczenia o odbyciu szkoleń specjalistycznych w jednostkach akredytowanych przez
    WFAS
    i/lub chińskie uniwersytety medycyny tradycyjnej.
    b) Wystawiające podmioty:
    Światowa Federacja Akupunktury i Moksybucji (WFAS)
    Beijing University of Chinese Medicine
    WFAS Academic Committee
    c) i d) Osoby nie posiadają dyplomów ukończenia studiów medycznych w Polsce ani
    zaświadczeń Ministerstwa Zdrowia o równoważności z takimi dyplomami. Jednakże
    posiadają kwalifikacje międzynarodowe uznane przez WHO.
    AD 6.
    Na pytanie: czy usługi świadczone przez personel stały kliniki wykonywane będą przez
    osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    działalności leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których, osoby te
    są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. Czy usługi objęte wnioskiem będą
    świadczone w ramach wykonywanych przez nich zawodów medycznych?
    Wskazał Pan, że: Nie. Osoby wykonujące zabiegi nie są formalnie osobami wykonującymi
    zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednakże działają one w
    zgodzie z klasyfikacją zawodu akupunkturzysty (kod 323009) według rozporządzenia
    MPiPS z 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności. Ich działalność ma
    charakter paramedyczny, terapeutyczny i oparty na uznanych standardach
    międzynarodowych WHO.
    AD 7.
    Na pytanie: kogo należy rozumieć przez wymienione w uzupełnieniu wniosku „osoby z
    dyplomem medycznym”?
    „Osoby z dyplomem medycznym” - definicja użyta we wniosku.
    Są to osoby, które posiadają: polski dyplom lekarza, pielęgniarki, fizjoterapeuty, ratownika
    medycznego - uznany przez polskie przepisy jako zawód medyczny, lub zagraniczny

    dyplom ukończenia studiów medycznych, uznany w Polsce po nostryfikacji lub
    zarejestrowany w RPWDL, lub zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza
    akupunktury, który nie ma formalnej ścieżki nostryfikacji w Polsce jednak uznany przez
    WHO i inne kraje członkowskie EU.
    AD 8 i 9.
    Na pytania: Czy osoby z dyplomem medycznym będą to podmioty lecznicze w rozumieniu
    art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i czy będą wykonywały
    usługi w ramach działalności leczniczej? Czy osoby z dyplomem medycznym będą to
    podmioty wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?
    Wskazał Pan, że: Zależnie od przypadku - osoby te, jeśli prowadzą działalność w formie
    indywidualnej praktyki zawodowej lub są zatrudnione przez podmiot leczniczy, mogą być
    wpisane do RPWDL. Jeśli jednak świadczą usługi jako współpracownicy na zasadach
    cywilnoprawnych (B2B), niekoniecznie mają status podmiotu leczniczego.
    AD 10.
    Na pytanie: Jakie dokładnie wykształcenie/kwalifikacje (np. dyplom ukończenia studiów
    medycznych wydany w Polsce) związane z wykonywaniem zabiegów akupunktury oraz
    elektroakupunktury będą posiadały współpracujące z Panem osoby z dyplomem
    medycznym? Proszę wskazać w szczególności:
    e) Jakie dokładnie dokumenty będą potwierdzać posiadane kwalifikacje?
    f) Przez jakie podmioty będą wystawione dokumenty potwierdzające kwalifikacje?
    g) Czy będą posiadać uprawnienia (kwalifikacje) (np. dyplom ukończenia studiów
      medycznych wydany w Polsce) do przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz
      elektroakupunktury uzyskane w Polsce? Jeśli tak, to proszę wskazać jakie.
    h) Czy będą posiadać zaświadczenia wydane przez Ministerstwo Zdrowia, które
      stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów
      wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej?
    Kwalifikacje „osób z dyplomem medycznym”:
    e) Dokumenty: dyplom lekarza, pielęgniarki, fizjoterapeuty, poświadczone przez uczelnie
      medyczne.
    f) Podmioty wystawiające: uniwersytety medyczne w Polsce lub uczelnie zagraniczne z
      nostryfikacją.
    g) Tak - osoby te mogą posiadać uprawnienia do przeprowadzania akupunktury w
      ramach kształcenia podyplomowego lub specjalizacji (np. lekarze z kursami
      akupunktury organizowanymi przez CMKP).
    h) Jeśli kwalifikacje uzyskano za granicą, mogą posiadać zaświadczenia równoważności
      (po nostryfikacji lub uznaniu przez MZ).
    AD 11 i 12.
    Na pytania: Czy usługi świadczone przez osoby z dyplomem medycznym wykonywane
    będą przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których,
    osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. Czy usługi objęte
    wnioskiem będą świadczone w ramach wykonywanych przez nich zawodów medycznych?
    Jaki będzie zakres usług, które świadczone będą przez osoby z dyplomem medycznym?
    Wskazał Pan, że: Tak - w niektórych przypadkach będą to osoby wykonujące zawody
    medyczne zgodnie z art. 2 ustawy o działalności leczniczej (np. lekarz, pielęgniarka).
    Zakres usług to:

        klasyczna akupunktura i elektroakupunktura,
        terapia bólu,
        akupunktura kosmetyczna,
        wsparcie terapii psychosomatycznych.
    AD 13 i 14.
    Na pytania: Czy dietetycy będą to podmioty lecznicze w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z
    15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i czy będą wykonywali usługi w ramach
    działalności leczniczej?
    Czy dietetycy będą to podmioty wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność
    leczniczą?
    Wskazał Pan, że: Nie. Dietetycy nie są podmiotami leczniczymi, chyba że prowadzą
    indywidualną praktykę zarejestrowaną w RPWDL (co zdarza się rzadko). W analizowanym
    modelu nie przewiduje się takiego statusu.
    AD 15 i 16.
    Na pytania: Jaki będzie zakres usług świadczonych przez dietetyków? Jakie wykształcenie
    /kwalifikacje będą posiadać dietetycy?
    Wskazał Pan, że: Zakres usług i kwalifikacje dietetyków:
    Usługi:
        opracowywanie planów dietetycznych,
        analiza składu ciała,
        edukacja żywieniowa,
        wsparcie dietetyczne w schorzeniach przewlekłych (w ramach konsultacji, nie
        diagnozy lekarskiej).
    Kwalifikacje:
        wykształcenie wyższe kierunkowe (dietetyka),
        certyfikaty potwierdzające ukończenie kursów i szkoleń.
    AD 17 i 18.
    Na pytania: Czy usługi świadczone przez dietetyków wykonywane będą przez osoby
    wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej? Jeśli tak, należy wskazać przepisy na podstawie których, osoby te są
    uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Czy dietetycy, będą uprawnieni do świadczenia usług akupunktury i elektroakupunktury w
    ramach wykonywania zawodu dietetyka? Jeśli tak, z jakich przepisów wynika prawo do
    udzielania świadczeń zdrowotnych w tym zakresie?
    Dietetyk nie jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W
    świetle aktualnych przepisów nie posiadają oni uprawnień ustawowych do wykonywania
    akupunktury. Wykonywanie takich zabiegów przez dietetyka możliwe jest jedynie w
    oparciu o osobne kwalifikacje - np. ukończenie szkoleń WFAS - i pod warunkiem, że usługa
    nie jest świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
    PODSUMOWANIE
    W świetle powyższego: usługi mają charakter terapeutyczny i zdrowotny, zgodnie z
    klasyfikacją WHO, akupunktura i elektroakupunktura nie są zarezerwowane wyłącznie dla

    zawodów medycznych, co potwierdza m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych, brak
    wpisu do RPWDL lub statusu zawodu medycznego nie przekreśla możliwości uznania
    usług za świadczenia opieki zdrowotnej, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT,
    jeżeli celem jest ochrona zdrowia i przynoszenie korzyści terapeutycznych.
    Kluczowe argumenty prawne.
    1. Zwolnienie VAT dotyczy celu, nie formalnego dyplomu. Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o
    VAT zwalnia usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, bez względu na brak nostryfikacji dyplomu, pod warunkiem że
    świadczy je osoba wykonująca zawód medyczny lub paramedyczny w rozumieniu art. 2
    ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) oraz
    Światowa Federacja Akupunktury i Moksybucji (WFAS) uznają akupunkturę za medyczną,
    skuteczną metodę terapeutyczną wspierającą zdrowie, co wyraźnie wpisuje ją w
    przedmiotową kategorię świadczeń zdrowotnych
    2. Brak nostryfikacji nie przesądza braku kwalifikacji.
    Organy podatkowe wielokrotnie uznały, że brak nostryfikacji w Polsce czy wpisu do
    RPWDL z automatu nie wyklucza podmiotu z prawa do zwolnienia. Wyrok WSA z czerwca
    2025 r. i interpretacje z czerwca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-2-4012-305 oraz ...-311)
    wykazały, że rozstrzygnięcie zależy od rzeczywistego charakteru usług i kwalifikacji
    uprawniających do świadczenia terapeutycznego - nie tylko formalnych certyfikatów
    nostryfikowanych w Polsce
    3. Akupunkturzysta WFAS™ to osoba wykonująca zawód medyczny.
    Wnioskodawca uzyskał międzynarodowy tytuł „Doctor of Acupuncture - Level A - Lekarz
    Akupunktury” oraz licencję WFAS, uznawaną przez WHO i wiele państw UE - co potwierdza
    jego fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt
    2 ustawy o działalności leczniczej. Brak formalnego dyplomu medycznego w Polsce nie
    wyklucza, iż dana osoba ma kwalifikacje wymagane do wykonywania zawodu medycznego
    w określonej dziedzinie - co odróżnia pojęcie „zawód medyczny” od polskiego systemu
    legalnego.
    4. Orzecznictwo potwierdzające.
    Wyroki WSA oraz interpretacje KIS z 2024-2025 wskazują, że nie można arbitralnie
    zawężać definicji zawodów medycznych tylko do osób nostryfikowanych - tym bardziej gdy
    usługi są świadczone osobiście, z pełnym zachowaniem standardów WHO/FIB. Nawet jak
    usługi nie są świadczone przez lekarzy z nostryfikacją, ale spełniają przesłanki
    terapeutyczne, mogą korzystać ze zwolnienia VAT.
    Brak formalnej równoważności dyplomu uzyskanego poza Polską automatycznie nie
    wyklucza zwolnienia z VAT, jeżeli:
        usługi faktycznie służą zdrowiu pacjentów (ratowanie, przywracanie, profilaktyka),
        wykonywane są osobiście przez osobę o najwyższych kwalifikacjach
        międzynarodowych uznanych przez WHO/WFAS,
        działania prowadzone są zgodnie z globalnymi standardami jakości i medycyny
        opartej na dowodach.
    W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej, Wnioskodawca spełnia przesłanki zarówno przedmiotowe, jak i - w pełnym
    znaczeniu fachowych kwalifikacji - podmiotowe. Tymczasem organ podatkowy w
    interpretacji błędnie zawężał pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny jedynie do osób
    nostryfikowanych w Polsce.

## Pytanie

Z okoliczności wniosku wynika, że Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi
    akupunktury i elektroakupunktury zlecane współpracownikom podlegają zwolnieniu od
    podatku od towarów i usług.
    Pana stanowisko w sprawie
    Uważam, że usługi akupunktury i elektroakupunktury zlecane współpracownikom
    konstytuują świadczenie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu i poprawie
    zdrowia pacjentów - zgodnie z definicją określoną w ustawie o działalności leczniczej.
    Wszyscy współpracujący posiadają stosowne kwalifikacje oraz wykonują usługi w ramach
    działalności leczniczej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku dla
    usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych:
        we współpracy z lekarzami oraz osobami z dyplomem medycznym, takimi jak
        lekarz, pielęgniarka oraz fizjoterapeuta - jest prawidłowe,
        we współpracy z ratownikami medycznymi jest - nieprawidłowe,
        we współpracy z lekarzami oraz osobami z dyplomem medycznymi, gdy osoby z
        dyplomem medycznym posiadać będą zagraniczny dyplom ukończenia standardów
        lekarza akupunktury i jednocześnie nie będą posiadać zaświadczenia wydanego
        przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są
        równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły
        wyższe Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe,
        przez podmioty lecznicze - jest prawidłowe,
        przez podmioty nie posiadające statusu podmiotu leczniczego jest - nieprawidłowe,
        przez terapeutów B2B - jest nieprawidłowe,
        za pomocą personelu stałego kliniki - jest nieprawidłowe,
        przez dietetyków - jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:
      w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.

    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest
    wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Z powyższej regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od
    towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
        przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,
        tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
        ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
        przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który
        musi być podmiotem leczniczym.
    Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
      ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania
      zawodów:
        a) lekarza i lekarza dentysty,
        b) pielęgniarki i położnej,
        c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
          2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
        d) psychologa.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

      zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą
    2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
        a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
          przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
          porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa
          publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne
          odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
        b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i
          paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od
    towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
        przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,
        tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
        ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
        przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który
        musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza
        dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w
        rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje
    zastosowania.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P.
    GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do
      świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób
      lub zaburzeń zdrowia.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d ́Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować
    w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż
    postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
    leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu

    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani
    orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej
    podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane
    za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i
    usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:
      (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi.
    Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu
    wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub
    przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej
    się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
      Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt
    19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz
    pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W
    przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie
    będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ważnym
    jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywrócenie lub poprawa zdrowia.
    Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź
    innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich
    wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań
    już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów
    zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie,
    a także ochraniać.

    Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej
    sytuacji.
    Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając
    zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to
    oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które
    oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono
    w takim stanie, w jakim było poprzednio.
    Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa
    towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią
    pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
    pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy
    sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141
    /00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
      zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit.
      c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    Trybunał wyjaśnił, że:
      W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga,
      by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej,
      aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to
      obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające
      konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
    Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone
    przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach
    wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych
    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
    2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy
    świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa
    usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.
    Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący
    (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej,
    traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego,
    czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy
    posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy:
      Użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę
      uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
      zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
      udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
      dziedzinie medycyny.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

      Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art.
      4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego
      wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o
      której mowa w art. 5.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Świadczeniem zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu
      lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia
      lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
      marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z
      2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności
      gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym
    zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach
    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie
    do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane
    kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest
    zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim
    poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Należy wskazać, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały
    uregulowane w odrębnych aktach prawnych, dotyczy to w szczególności zawodu lekarza,
    pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty
    laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów
    medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych
    przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny”
    obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i
    zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie
    „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w
    celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i
    które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i
    umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25
    września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej
    dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.
    W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
      zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
      wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych,
      w szczególności na:
      1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
      2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
      3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

      4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
      5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
      38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r.
      poz. 2555 i 2674);
      6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
      7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
      8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
      zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
      wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
      9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób
      poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
      10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do
      zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.
    Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie
      fizjoterapeuta posiadający tytuł:
      1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;
      2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co
      najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co
      najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust.
      3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
    Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja
    określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w
    sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w
    grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.
    Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Z kolei w odniesieniu do ratownika medycznego wskazać należy, że wymagania jakie
    stawiane są ratownikom i ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z 8
    września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2024 r. poz. 652 ze
    zm.).
    Na mocy art. 13 ust. 1 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:
      Ratownikiem może być osoba:
      1) posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych,
      2) (uchylony)
      3) posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej
      pierwszej pomocy, zwanego dalej „kursem”, i uzyskaniu tytułu ratownika,
      4) której stan zdrowia pozwala na udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy.
    Natomiast zgodnie z art. 14 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:
      Zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej
      pomocy obejmuje:

      1) resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową, z podaniem
      tlenu oraz zastosowaniem według wskazań defibrylatora zautomatyzowanego;
      2) tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
      3) unieruchamianie złamań i podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć;
      4) ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem;
      5) prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez właściwe
      ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, ochronę termiczną osób w
      stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
      6) stosowanie tlenoterapii biernej;
      7) ewakuację z miejsca zdarzenia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
      8) wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.
      9) (uchylony)
    Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy:
      Jednostki współpracujące z systemem udzielają kwalifikowanej pierwszej pomocy
      osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.
    Natomiast w myśl art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika
    medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 339):
      1. Wykonywanie zawodu ratownika medycznego polega na:
      1) udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w tym medycznych czynności ratunkowych w
      rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym
      Ratownictwie Medycznym (Dz.U. z 2025 r. poz. 91) udzielanych samodzielnie lub na
      zlecenie lekarza;
      2) zabezpieczaniu osób znajdujących się w miejscu zdarzenia oraz podejmowaniu
      działań zapobiegających zwiększeniu się liczby osób w stanie nagłego zagrożenia
      zdrowotnego;
      3) transportowaniu osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
      4) udzielaniu wsparcia psychicznego w sytuacji powodującej stan nagłego zagrożenia
      zdrowotnego;
      5)stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, o której mowa w
      art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie
      Medycznym.
      2. Za wykonywanie zawodu ratownika medycznego uważa się również:
      1) nauczanie zawodu ratownika medycznego oraz wykonywanie pracy na rzecz
      doskonalenia zawodowego ratowników medycznych i dyspozytorów medycznych;
      2) organizowanie i prowadzenie zajęć z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy,
      medycznych czynności ratunkowych oraz pierwszej pomocy w rozumieniu
      odpowiednio art. 3 pkt 2, 4 i 7 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym
      Ratownictwie Medycznym;
      3) prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych w zakresie ratownictwa
      medycznego;
      4) kierowanie:
      a) ratownikami medycznymi,
      b) dyspozytorami medycznymi;

      5) zatrudnienie lub pełnienie służby na stanowiskach administracyjnych, na których
      wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem i organizowaniem świadczeń
      zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego lub nadzorem nad ich
      udzielaniem;
      6) zatrudnienie lub pełnienie służby na stanowisku perfuzjonisty po ukończeniu
      kursu kwalifikacyjnego w zakresie perfuzji organizowanego przez Centrum
      Medycznego Kształcenia Podyplomowego, o którym mowa w ustawie z dnia 13
      września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz.U. z 2024
      r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”, lub Polskie Stowarzyszenie Perfuzjonistów;
      7) sprawowanie funkcji z wyboru w organach samorządu ratowników medycznych
      lub wykonywanie pracy na rzecz tego samorządu w zakresie realizacji jego zadań.
    W myśl art. 34 ustawy o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników
    medycznych:
      Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy
      zakres:
      1) medycznych czynności ratunkowych, które mogą być udzielane przez ratownika
      medycznego samodzielnie lub na zlecenie lekarza,
      2) świadczeń zdrowotnych innych niż medyczne czynności ratunkowe, które mogą
      być udzielane przez ratownika medycznego samodzielnie lub na zlecenie lekarza w
      jednostkach wymienionych w art. 36 pkt 1-5 i 12-15, z wyłączeniem podmiotów
      leczniczych będących jednostkami budżetowymi i jednostkami wojskowymi, dla
      których podmiotem tworzącym jest Minister Obrony Narodowej
      - kierując się zakresem wiedzy i umiejętności nabytych przez ratownika medycznego
      w ramach kształcenia na studiach przygotowujących do wykonywania zawodu
      ratownika medycznego i kształcenia podyplomowego.
    Uwzględniając art. 14 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, wskazania
    wymaga, że ratownik świadczący usługi ratownicze, posiadający certyfikat kwalifikacji
    Pierwszej Pomocy wydany na podstawie ww. przepisów spełnia definicję osoby
    wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r.
    o działalności leczniczej. Ratownik jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych
    przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, określonych w ww. art. 14 ustawy o
    Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych
    kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.
    Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od
    podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących
    osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne,
    osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
    działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości
    zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną
    prowadzącą działalność gospodarczą.
    Natomiast określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód
    medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania
    świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie
    medycyny.
    Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pan usługi z zakresu akupunktury i
    elektroakupunktury. Wskazał Pan, że świadczone usługi będą wykonywane wobec
    pacjentów, dla których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania, a ich

    działanie ma bezpośredni wpływ na leczenie bólu, na podłoże, ustrój i formacje obronne
    organizmu wywierając działanie stymulacyjne na układ RES (ang. reticuloendothelial
    system), właściwości żerne fagocytów i aktywność przeciwciał. Jest to bardzo istotne przy
    leczeniu przewlekłych stanów zapalnych, alergii i detoksykacji organizmu. Usługi mają
    charakter leczniczy, służą wyłącznie celom zachowania, ratowania, przywracania i poprawy
    zdrowia.
    Zatem dla świadczonych usług akupunktury i elektroakupunktury spełniona zostaje
    przesłanka przedmiotowa.
    Ponadto wskazał Pan, że będzie współpracował z lekarzami, osobami z dyplomem
    medycznym, terapeutami, personelem stałym kliniki, a także z dietetykami.
    W pierwszej kolejności, Pana wątpliwości dotyczą ustalenia zwolnienia od podatku dla
    świadczonych przez Pana usług z zakresu akupunktury i elektoakupunktury poprzez
    współpracujących z Panem lekarzy i osób z dyplomem medycznym na podstawie umowy
    zlecenia.
    Z opisu sprawy wynika, że lekarze wykonują pełne zabiegi akupunktury oraz
    elektroakupunktury z uwzględnieniem diagnostyki i doboru terapii (działają
    kompleksowo). Lekarze będą posiadać kwalifikacje potwierdzone dyplomem lekarza,
    wydanym przez polską uczelnię medyczną.
    Osoby z dyplomem medycznym są to osoby, które posiadają polski dyplom medyczny,
    pielęgniarki, fizjoterapeuty, ratownika medycznego uznany przez polskie przepisy jak
    zawód medyczny lub zagraniczny dyplom ukończenia studiów medycznych, uznany w
    Polsce po nostryfikacji lub zarejestrowany w RPWDPL lub zagraniczny dyplom ukończenia
    standardów lekarza akupunktury, który nie ma formalnej ścieżki nostryfikacji w Polsce,
    jednak uznany przez WHO i inne kraje członkowskie EU. Zakresem usług wykonywanych
    przez osoby z dyplomem medycznym będzie klasyczna akupunktura i
    elektroakupunktura, terapia bólu, akupunktura kosmetyczna, wsparcie terapii
    psychosomatycznych.
    Jak wskazano wyżej, w odniesieniu do świadczonych usług akupunktury i
    elektroakupunktury pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) zostanie spełniony.
    Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że
    świadczone usługi akupunktury i elektroakupunktury na podstawie umowy zlecenia przez
    lekarzy spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. Usługi będące przedmiotem zapytania nabywane przez
    Pana i następnie odsprzedawane na rzecz ostatecznych odbiorców, świadczone będą w
    ramach wykonywania zawodu lekarza.
    W odniesieniu do nabywanych przez Pana usług akupunktury i elektroakupunktury
    świadczonych przez osoby z dyplomem medycznym, tj. lekarzy, pielęgniarek,
    fizjoterapeutów współpracujących z Panem na podstawie umowy zlecenia, w przypadku
    gdy podmioty te posiadają odpowiednio dyplom lekarza, pielęgniarki, fizjoterapeuty
    poświadczone przez uczelnie medyczne oraz w przypadku posiadania zagranicznego
    dyplomu ukończenia studiów medycznych będą posiadać zaświadczenia wydane przez
    Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z
    dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej
    Polskiej, wskazać należy, że spełniać będą zarówno przesłankę podmiotową, jak i
    przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, tj. odnoszącą się do lekarza, lit.
    b, tj. odnoszącą się do pielęgniarki i lit. c ustawy, tj. odnoszącą się do zawodów
    medycznych, w tym fizjoterapeuty.
    W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy.
    Fakt, że nie będzie Pan faktycznie konsumentem nabywanych usług medycznych nie
    oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występuje Pan jako nabywca

    świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w
    świetle której występuje Pan w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym
    imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług,
    jest Pan traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej
    usługi.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie będzie Pan nabywać usługi medyczne od podmiotów
    wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, tj. lekarzy, lit., b, tj. pielęgniarek i lit. c, ustawy tj.
    zawodów medycznych, w tym fizjoterapeutów.
    W konsekwencji, usługi medyczne które będą nabywane przez Pana, związane z realizacją
    opisanych we wniosku usług akupunktury i elektroakupunktury od lekarzy, pielęgniarek i
    fizjoterapeuty, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a tj. lekarzy, lit., b, tj. pielęgniarek i lit. c, ustawy tj. zawodów
    medycznych, w tym fizjoterapeutów.
    Zatem należy uznać, że spełnia Pan przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. odsprzedaje Pan usługi akupunktury i
    elektroakupunktury, które nabywa Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, od
    podwykonawcy - lekarzy oraz osób z dyplomem medycznym (pielęgniarki, fizjoterapeuty
    posiadających dyplomy poświadczone przez uczelnie medyczne oraz w przypadku
    posiadania zagranicznego dyplomu ukończenia studiów medycznych będą posiadać
    zaświadczenia wydane przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane
    kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez
    szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej) oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług
    akupunktury i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z lekarzami oraz
    osobami z dyplomem medycznym, takimi jak lekarz, pielęgniarka oraz fizjoterapeuta jest
    prawidłowe.
    Natomiast w odniesieniu do usług akupunktury i elektroakupunktury świadczonych przez
    osoby wykonujące zawód ratownika medycznego, wskazać należy, że ratownicy medyczni
    wykonują zawód medyczny i w związku z posiadanymi kwalifikacjami są uprawnieni w
    ramach wykonywania zawodu medycznego do świadczenia usług wskazanych w
    przepisach art. 33 ustawy o zawodzie ratownika medycznego, tj. udzielania świadczeń
    zdrowotnych, w tym medycznych czynności ratunkowych udzielanych samodzielnie lub na
    zlecenie lekarza; zabezpieczania osób znajdujących się w miejscu zdarzenia oraz
    podejmowaniu działań zapobiegających zwiększeniu się liczby osób w stanie nagłego
    zagrożenia zdrowotnego; transportowania osób w stanie nagłego zagrożenia
    zdrowotnego; udzielania wsparcia psychicznego w sytuacji powodującej stan nagłego
    zagrożenia zdrowotnego; stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej,
    nauczania zawodu ratownika medycznego oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia
    zawodowego ratowników medycznych i dyspozytorów medycznych; organizowania i
    prowadzeniu zajęć z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy, medycznych czynności
    ratunkowych oraz pierwszej pomocy; prowadzenia badań naukowych lub prac
    rozwojowych w zakresie ratownictwa medycznego; kierowania ratownikami medycznymi i
    dyspozytorami medycznymi; zatrudnienia lub pełnienia służby na stanowiskach
    administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem i
    organizowaniem świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego lub
    nadzorem nad ich udzielaniem; zatrudnienia lub pełnieniu służby na stanowisku
    perfuzjonisty po ukończeniu kursu kwalifikacyjnego w zakresie perfuzji organizowanego
    przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego oraz sprawowaniu funkcji z
    wyboru w organach samorządu ratowników medycznych lub wykonywanie pracy na rzecz
    tego samorządu w zakresie realizacji jego zadań.
    Tym samym jedynie w zakresie wskazanym w przepisach ustawy o zawodzie ratownika
    medycznego, ratownicy medyczni świadczą usługi w ramach wykonywania zawodu

    medycznego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i w
    stosunku do ww. usług mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 19 lit. c ustawy.
    W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej daje uprawnienia osobom wykonującym zawody medyczne do udzielenia
    świadczeń zdrowotnych w zakresie wyznaczonym posiadanymi kwalifikacjami.
    Jak wskazano powyżej, usługi z zakresu akupunktury oraz elektroakupunktury nie należą
    do czynności wykonywanych przez ratowników medycznych w ramach wykonywania przez
    nich zawodu medycznego. Zatem świadcząc usługi z zakresu akupunktury i
    elektroakupunktury ratownicy medyczni nie wykonują ich w ramach zawodu medycznego.
    W konsekwencji mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz powołane przepisy
    należy stwierdzić, że analizowanym przypadku usługi akupunktury i elektroakupunktury
    świadczone przez ratowników medycznych nie spełniają przesłanki podmiotowej
    wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W konsekwencji świadczone usługi nie będą
    podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku w
    stosunku do usług akupunktury i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z
    ratownikami medycznymi jest nieprawidłowe.
    W odniesieniu do osób z dyplomem medycznym wskazał Pan ponadto, że osoby te mogą
    także posiadać zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury, który
    nie ma formalnej ścieżki nostryfikacji w Polsce.
    Zatem, w przypadku gdy osoby z dyplomem medycznym posiadać będą zagraniczny
    dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury i jednocześnie nie będą posiadać
    zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane
    kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez
    szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, wskazać należy, że zwolnienie na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. a- c ustawy nie będzie przysługiwać, z powodu nie spełnienia przesłanki
    podmiotowej.
    Z uwagi na to, że świadczone usługi nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. a-c, to w konsekwencji usługi świadczone we współpracy z osobami z dyplomem
    medycznym, które będą posiadać zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza
    akupunktury i jednocześnie nie będą posiadać zaświadczenia wydanego przez
    Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z
    dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej
    Polskiej nie będą podlegały także zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Tym samym Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług
    akupunktury i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z lekarzami oraz
    osobami z dyplomem medycznymi, gdy osoby z dyplomem medycznym posiadać będą
    zagraniczny dyplom ukończenia standardów lekarza akupunktury i jednocześnie nie będą
    posiadać zaświadczenia wydanego przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że
    uzyskane kwalifikacje są równoważne z dyplomem ukończenia studiów wyższych
    nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej jest nieprawidłowe.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że osoby z dyplomem medycznym jeśli prowadzą
    działalność w formie indywidualnej praktyki zawodowej lub są zatrudnione przez podmiot
    leczniczy, mogą być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.
    Jeśli jednak świadczą usługi jako współpracownicy na zasadach cywilnoprawnych (B2B)
    niekoniecznie mają status podmiotu leczniczego.
    Zatem, w sytuacji gdy osoby z dyplomem medycznym będą prowadzić działalność w
    formie indywidualnej praktyki zawodowej i będą wpisane do rejestru podmiotów
    wykonujących działalność leczniczą oraz jednocześnie jak wskazano wyżej usługi
    akupunktury i elektroakupunktury stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące

    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą
    stanowić usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Tym samym nabywać Pan będzie usługi medyczne od uprawnionych podmiotów
    świadczących usługi medyczne, wpisanych do rejestru podmiotów wykonujących
    działalność leczniczą. Zatem w rozpatrywanej sprawie będzie nabywał Pan usługi
    medyczne od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    W konsekwencji, nabywane przez Pana usługi akupunktury i elektroakupunktury od
    podmiotów leczniczych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Zatem należy uznać, że spełnia Pan przesłankę do zastosowania ze zwolnienia, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będzie odsprzedawać Pan usługi akupunktury i
    elektroakupunktury, które będzie nabywać Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osób
    trzecich, od podwykonawcy - podmiotów leczniczych oraz świadczone usługi będą służyły
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług akupunktury
    i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z podmiotami leczniczymi jest
    prawidłowe.
    Natomiast w przypadku, gdy osoby z dyplomem medycznym nie będą miały statusu
    podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej, nie będą wykonywały usług w ramach działalności leczniczej oraz
    nie będą wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą - nie będą
    mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W konsekwencji
    usługi nie będą spełniały przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług
    akupunktury i elektroakupunktury realizowanych przez podmioty nie posiadające statusu
    podmiotu leczniczego jest nieprawidłowe.
    W dalszej kolejności, Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana
    usługi z zakresu akupunktury i elektroakupunktury poprzez współpracujących z Panem na
    podstawie umów B2B terapeutów (TCM) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów
    i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że terapeuci B2B nie będą prowadzić działalności jako podmioty
    lecznicze w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej ani nie będą wpisani
    do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.
    Terapeuci B2B wykonują zabiegi według wcześniej przygotowanej przez Pana recepty i
    planu leczenia, w ścisłym zakresie technicznym (np. umieszczenie igieł zgodnie z receptą),
    pod Pana nadzorem. Terapeuta B2B posiada kwalifikacje nadane przez WFAS/Instytutu (...)
    - Certyfikat WFAS „Doctor of Acupuncture” a także może posiadać kurs akupunktury.
    W rozpatrywanym przypadku, dla świadczonych usług nie znajdzie zastosowania
    zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki
    podmiotowej zwolnienia, tj. usługi nie będą świadczone w ramach działalności leczniczej
    przez podmioty lecznicze.
    Wobec tego, należy dokonać oceny, czy w stosunku do terapeutów B2B spełniony zostanie
    także warunek podmiotowy określony w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, tzn. czy ww.
    usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa
    w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się
    można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji
    wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515),

    które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności
    podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, przez wykształcenie wyższe
    medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom
    studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą
    działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku
    przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o
    zdrowiu. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie
    każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny
    podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania
    świadczeń zdrowotnych.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i
    Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności
    na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.),
    zawód akupunkturzysty znajduje się w grupie:
        32 Średni personel do spraw zdrowia;
        323 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;
        3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;
        323001 Akupunkturzysta.
    Wskazać należy, że zawód akupunkturzysty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu
    art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten
    wymieniony został w klasyfikacji zawodów i specjalności w grupie praktykujących
    niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (323). Dokonując analizy ww.
    rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód ten nie został wymieniony w grupie
    specjalistów do spraw zdrowia (22) obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów
    do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów
    laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia.
    Zawód akupunkturzysty nie został również wymieniony w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023
    r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1972 ze zm.).
    Zgodnie z opisem sprawy, terapeuta B2B posiada uprawnienia nadane przez WFAS
    /Instytut (...). Terapeuci B2B nie będą posiadać zaświadczenia wydanego przez
    Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że uzyskane kwalifikacje są równoważne z
    dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej
    Polskiej. Terapeuci świadczący usługi w modelu B2B będą posiadać kwalifikacje zdobyte w
    ramach programów międzynarodowych (np. WFAS), jednak nie są to kwalifikacje
    nostryfikowane przez Ministerstwo Zdrowia.
    Mając na uwadze charakterystykę zawodu akupunkturzysty, należy stwierdzić, że osoba
    posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu - nie spełnia przesłanki
    podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Osoba wykonująca zawód akupunkturzysty nie posiada wykształcenia w dziedzinie nauk
    medycznych oraz nie posiada uprawnień do leczenia farmakologicznego. W świetle
    powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, nie można uznać,
    iż usługi te są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny. Świadczenie usług
    wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje akupunkturzysty i nieposiadającą
    uprawnień do leczenia farmakologicznego nie jest świadczeniem w ramach wykonywania
    zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe
    przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń
    zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

    Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym
    świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie
    odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym
    zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie
    od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych
    przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde
    świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod
    uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody
    medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się
    wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie
    kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności
    wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że terapeuci B2B nie będą posiadać
    zaświadczenia Ministerstwa Zdrowia potwierdzającego równorzędność uzyskanych przez
    nich kwalifikacji z dyplomem wyższej uczelni w Polsce. Uzyskany przez terapeutów B2B
    tytuł potwierdza kompetencje zawodowe terapeutów B2B w zakresie medycyny
    tradycyjnej, ale nie jest równoważny z tytułem lekarza medycyny uzyskanym w Polsce.
    Zatem, mimo iż terapeuci B2B posiadają fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń
    zdrowotnych w zakresie wskazanym we wniosku, tj. w zakresie świadczenia usług z
    zakresu akupunktury i elektroakupunktury, to jak wynika ze wskazanych powyżej
    przepisów ustawy o działalności leczniczej oraz w załączniku do rozporządzenia Ministra
    Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku
    pracy oraz zakresu jej stosowania, terapeuta B2B nie jest osobą wykonującą zawód
    medyczny.
    W świetle powyższego nie została spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43
    ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług
    akupunktury i elektroakupunktury za pomocą terapeutów B2B. W konsekwencji nie
    spełniona będzie także przesłanka do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług
    akupunktury i elektroakupunktury realizowanych we współpracy z terapeutami B2B jest
    nieprawidłowe.
    W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy ma Pan prawo do stosowania
    zwolnienia od podatku dla świadczonych usług akupunktury i elektroakupunktury
    wykonywanych za pomocą personelu stałego kliniki zatrudnionego na podstawie umowy
    o pracę.
    Jak wynika z opisu sprawy, zakres usług personelu stałego kliniki obejmuje świadczenia
    zdrowotne z zakresu akupunktury i elektroakupunktury, w tym zabiegi łagodzące
    dolegliwości bólowe, wspomaganie terapii przewlekłych schorzeń (m.in.
    reumatologicznych, nerurologicznych, symulację odporności, terapię wspomagająca przy
    leczeniu bezsenności, napięcia nerwowego i stanów zapalnych). Kwalifikacje personelu
    stałego kliniki zostały potwierdzone certyfikatem WFAS „Doctor of Acupuncture - (...),
    międzynarodową licencją terapeutyczną WFAS oraz zaświadczeniem o odbyciu szkoleń
    specjalistycznych w jednostkach akredytowanych przez WFAS i/lub chińskie uniwersytety
    medycyny tradycyjnej. Personel stały kliniki nie posiada dyplomów ukończenia studiów
    medycznych w Polsce ani zaświadczeń Ministerstwa Zdrowia o równoważności z takimi
    dyplomami. Personel stały kliniki nie będzie świadczył usług w ramach wykonywania
    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej.

    Analiza powołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku
    nie została spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, o której mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż - nie będzie Pan posiadał statusu podmiotu leczniczego.
    W konsekwencji, świadczone usługi akupunktury i elektroakupunktury za pomocą
    zatrudnionego personelu stałego kliniki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że personel stały kliniki nie posiada
    zaświadczenia Ministerstwa Zdrowia potwierdzającego równorzędność uzyskanych przez
    nich kwalifikacji z dyplomem wyższej uczelni w Polsce. Uzyskane przez personel stały
    kliniki tytuł potwierdza kompetencje w zakresie medycyny tradycyjnej, ale są one
    równoważne z tytułem lekarza medycyny uzyskanym w Polsce.
    W świetle powyższego nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług
    akupunktury i elektroakupunktury za pomocą zatrudnionego personelu stałego kliniki.
    Tym samym Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług
    akupunktury i elektroakupunktury za pomocą zatrudnionego personelu stałego kliniki jest
    nieprawidłowe.
    W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi akupunktury i
    elektroakupunktury świadczone przez dietetyków korzystają ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że osoby określane jako dietetycy, z którymi będzie Pan
    współpracował nie wykonują zawodu medycznego. Osoby te będą posiadały kwalifikacje
    zdobyte na kursie akupunktury medycznej oraz dokument potwierdzający wydany przez
    Polskie Towarzystwo Akupunktury. Jednocześnie wskazał Pan, że w świetle aktualnych
    przepisów dietetycy nie posiadają uprawnień ustawowych do wykonywania akupunktury.
    Wykonywanie takich zabiegów przez dietetyka możliwe jest jedynie w oparciu o osobne
    kwalifikacje - np. ukończenie szkoleń WFAS i pod warunkiem, że usługa nie jest
    świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
    W świetle powyższego nie została spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług
    akupunktury i elektroakupunktury przez dietetyków.
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług akupunktury i
    elektroakupunktury świadczonych przez dietetyków jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie usług akupunktury i
    elektroakupunktury wykonywanych we współpracy z lekarzami, osobami z dyplomem
    medycznym, terapeutami B2B, personelem stałym kliniki oraz dietetykami. W zakresie
    zwolnienia od podatku usług akupunktury oraz elektroakupunktury wykonywanych przez
    Pana osobiście została wydana interpretacja indywidualna.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponosi Pan
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku
    opisie zdarzenia przyszłego.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź
    we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    Odnosząc się do Pana wskazania, iż brak formalnej równoważności dyplomu uzyskanego
    poza Polską automatycznie nie wyklucza zwolnienia z VAT, jeżeli: usługi faktycznie służą
    zdrowiu pacjentów (ratowanie, przywracanie, profilaktyka), wykonywane są osobiście
    przez osobę o najwyższych kwalifikacjach międzynarodowych uzyskanych przez WHO
    /WFAS, działania prowadzone są zgodnie z globalnymi standardami jakości i medycyny
    opartej na dowodach, wskazać należy, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 19 ustawy, obejmuje świadczenie usług z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie
    wówczas, gdy będą one świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei
    ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na
    podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do
    udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec
    tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie,
    zweryfikowanie, potwierdzenie kwalifikacji wskazanych przez Pana, w tym m.in. tytułu
    WFAS „Doctor of Acupuncture - Lekarz Akupunktury”, co pozwoliłoby na uznanie ich za
    uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, że usługi
    wykonywane będą w ramach zawodu medycznego w rozumieniu ustawy o działalności
    leczniczej.
    Ponadto należy zauważyć, że uzyskany dyplom i certyfikaty świadczą o posiadaniu
    umiejętności wykonywania usług w zakresie akupunktury oraz elektroakupunktury,
    jednakże nie jest to równoznaczne z kwalifikacjami do wykonywania zawodu medycznego.
    Nie ma żadnego trybu, w ramach którego można byłoby stwierdzić nabycie fachowych
    kwalifikacji akupunkturzysty/elektroakupunkturzysty. Aby mówić o posiadaniu fachowych
    kwalifikacji, to muszą one być uprzednio udzielone, uznane, nadane, podlegać
    sprawdzeniu i weryfikacji.
    W świetle powyższego, wskazane w uzupełnieniu wniosku z 6 sierpnia 2025 r. argumenty
    prawne nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym w wydanej
    interpretacji. Dodatkowo należy wskazać, że ogólne wskazania przez Pana na
    orzecznictwo sądowe oraz istnienie interpretacji KIS z 2024-2025 potwierdzających Pana
    stanowisko, bez wskazania konkretnych sygnatur spraw, nie pozwala na odniesienie się
    do tak sformułowanych argumentów.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.