Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.277.2016.2.KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 6 maja 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.277.2016.1.KO, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 maja 2016 r. (data doręczenia 9 maja 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.), nadanym w dniu 16 maja 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut \`(...)\`.. \`(...)\`.. (Wnioskodawca) jest osobą prawną - instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, (dalej: u.i.b ). Wnioskodawca prowadzi działalność naukowo-badawczą, a także jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: u.d.l.) i prowadzi działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 2 u.i.b, do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych.

Wnioskodawca zatrudnia m in :

1.  pracowników naukowych w rozumieniu art. 39 u.i.b., do obowiązków których należy, zgodnie z art. 45 ust. 5 u.i.b. realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:
    1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
    2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
    3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
    4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
    5.  kształcenie kadry naukowej.
Pracownicy naukowi zatrudnieni są w Instytucie na podstawie umowy o pracę lub na podstawie mianowania (art. 45 ust 1 u.i.b. ).2.  pracowników pozostałych, niemających statusu pracownika naukowego w rozumieniu art. 39 u.i.b., do obowiązków których należy przede wszystkim świadczenie usług medycznych, jednak mogą oni także prowadzić badania naukowe oraz publikować ich wyniki.

Pracownicy Wnioskodawcy w ramach wykonywanych obowiązków realizują badania naukowe i prowadzą prace badawcze. Do zadań pracowników należy także upowszechnianie osiągnięć nauki, realizowane przede wszystkim poprzez publikacje naukowe, itp.

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, w Instytut obowiązuje Zarządzenie Nr \`(...)\`.. z dnia 3 listopada 2011 r. - Regulamin pracownika naukowego, który określa obowiązki pracownika naukowego oraz zasady przeprowadzania szczegółowej oceny dorobku naukowego. Zgodnie z postanowieniami Zarządzenia, pracownik naukowy jest obowiązany m.in. do twórczej działalności naukowej, upowszechniania osiągnięć nauki, w tym przez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym.

Zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy Zarządzeniem Nr \`(...)\`.. z dnia 19 listopada 2013 r. - Tryb dokumentowania dorobku naukowego pracowników Instytutu \`(...)\`.., Instytut zobowiązał pracowników (naukowych i nienaukowych) do dokumentowania swojego dorobku w Bibliotece Naukowej oraz Biurze z-cy Dyrektora ds. Nauki - w zależności od rodzaju dorobku. Obowiązek dokumentowania dorobku dotyczy wszystkich pracowników, nie tylko naukowych. Na tej podstawie w Bibliotece Naukowej Instytutu tworzy się zbiory m.in. publikacji naukowych autorstwa pracowników Instytutu, rozpraw doktorskich i habilitacyjnych. Publikacje są archiwizowane w Bibliotece Naukowej Instytutu.

U Wnioskodawcy obowiązuje Regulamin zarządzania prawami autorskimi wydany na podstawie art. 24 ust. 2a u.i.b. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 Regulaminu, Instytut nabywa majątkowe prawa autorskie do przedmiotu praw autorskich wytworzonych w ramach obowiązków pracowniczych przez pracowników Instytutu, w tym stanowiących utwór naukowy.

Zgodnie z § 4 ust. 3 Regulaminu, Instytutowi w ramach majątkowych praw autorskich do przedmiotu praw autorskich przysługuje uprawnienie do:

1.  pierwszeństwa publikacji,
2.  korzystania z materiału naukowego zawartego w Projekcie,
3.  udostępniania utworu osobom trzecim.

Zgodnie z § 5 Regulaminu, § 4 stosuje się odpowiednio do przedmiotu praw autorskich powstałego w wyniku prowadzenia prac badawczych lub prac rozwojowych finansowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Narodowego Centrum Nauki, Ministra właściwego ds. Nauki.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, pracownicy Wnioskodawcy mogą być także autorami lub współautorami prac (publikacji) wydawanych w ramach środków finansowych otrzymanych z instytucji finansującej, innej niż Wnioskodawca (tzw. granty). Środki finansowe pochodzą m.in. z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBR), Narodowego Centrum Nauki (NCN), Ministra właściwego ds. Nauki (MN). Badania w ramach grantu mogą obejmować tylko przeprowadzenie badań (wówczas nie ma publikacji) lub przeprowadzenie badań, opracowanie i wydanie publikacji - wówczas wynikiem prac w ramach grantu jest stworzenie utworu zawierającego podsumowanie prowadzonych badań. Umowa na grant dotyczy konkretnego badania. Informacja, że publikacja jest wynikiem prac prowadzonych w ramach otrzymanego grantu jest umieszczana na publikacji w postaci wpisu o „finansowaniu projektu” lub „wsparciu finansowym projektu”. W konsekwencji, publikacje wykonane w ramach grantu spełniają przesłanki utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy natomiast są autorami w rozumieniu ww. ustawy.

Realizacja prac w ramach grantu może przebiegać na następujących zasadach:

1.  Wnioskodawca zawiera umowę z instytucją finansującą. W ramach umowy Wnioskodawca zawiera umowę o dzieło z pracownikiem na realizację grantu, pracownik otrzymuje z tytułu tej umowy wynagrodzenie, w tym wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę. Utwór podlega udokumentowaniu w Bibliotece Naukowej Instytutu. Publikacje zawierają afiliacje Instytutu (tj. wskazanie Instytutu jako miejsca realizacji badań naukowych, których wynik stanowi podstawę publikacji czasopiśmiennej lub monografii naukowej).
2.  Wnioskodawca zawiera umowę z instytucją finansującą, w ramach umowy nie zawiera z pracownikami odrębnych umów o dzieło. Grant realizowany jest przez pracowników Wnioskodawcy w ramach umowy o pracę. Pracownik nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia poza wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę. Utwór podlega udokumentowaniu w Bibliotece Naukowej Instytutu.
3.  Umowa na grant zawierana jest między trzema podmiotami: instytucją finansującą, Wnioskodawcą i „badaczem”/„kierownikiem projektu” (pracownik Wnioskodawcy). W ramach umowy badacz/kierownik projektu (pracownik) nie otrzymuje wynagrodzenia bezpośrednio od instytucji finansującej. Umowa określa zasady prowadzenia badań, finansowania projektu. Umowa przewiduje, że środki finansowe są przekazywane jednostce (Wnioskodawcy) przez jednostkę finansującą, następnie przekazanymi środkami dysponuje kierownik projektu/badacz po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy. Środki finansowe wypłaca Wnioskodawca. Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy o dzieło na realizację grantu. Pracownik otrzymuje z tytułu tej umowy wynagrodzenie, w tym wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę. Publikacje zawierają afiliację Instytutu (tj. wskazanie Instytutu jako miejsca realizacji badań naukowych, których wynik stanowi podstawę publikacji czasopiśmiennej lub monografii naukowej). Utwór podlega udokumentowaniu w Bibliotece Naukowej Instytutu.
4.  Umowa na grant zawierana jest między instytucją finansującą, a podmiotem trzecim. W ramach grantu udział w badaniu bierze pracownik Wnioskodawcy. Powstała publikacja jest złożona i udokumentowana u Wnioskodawcy z Jego afiliacją. Wnioskodawca nie ma wglądu w treść zawartej umowy na grant i nie ma wglądu w treść ewentualnej umowy zawartej pomiędzy jednostkami, a pracownikiem Wnioskodawcy. Z pracownikiem nie jest zawierana dodatkowa umowa. Wnioskodawca odbiera od pracownika oświadczenie, w którym pracownik wskazuje, czy w związku ze złożoną publikacją pobrał wynagrodzenie z tytułu honorarium za prawa autorskie od podmiotu trzeciego.

Pracownicy-wykonawcy obowiązani są do dokumentowania dorobku naukowego, w tym także publikacji wydanych w ramach otrzymanego grantu.

Składając publikację do Biblioteki Naukowej, w sytuacji, gdy praca powstała w związku z realizacją grantu, pracownik składa oświadczenie, w którym wskazuje, czy :

1.  złożona publikacja zrealizowana została w ramach grantu dla Instytutu, na podstawie umowy o dzieło zawartej z Instytutem, w ramach której otrzymał lub nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu honorarium za przeniesienie praw autorskich,
2.  złożona publikacja zrealizowana została w ramach grantu dla Instytutu, nie zawarto umowy o dzieło z Instytutem i nie otrzymano wynagrodzenia z tytułu honorarium za przeniesienie praw autorskich,
3.  złożona publikacja zrealizowana została w ramach grantu dla podmiotu zewnętrznego, na podstawie umowy o dzieło zawartej z podmiotem zewnętrznym, w ramach której otrzymał lub nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu honorarium za przeniesienie praw autorskich.

W umowach o dzieło zawieranych z Wnioskodawcą, pracownicy oświadczają, że czynności określone w umowie będą wykonane poza godzinami pracy określonymi w obowiązującym strony w ramach stosunku pracy rozkładem czasu pracy. W umowach o dzieło znajduje się także zapis, że wynagrodzenie obejmuje także wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu.

W umowach o dzieło zawieranych z Wnioskodawcą są postanowienia o przeniesieniu praw autorskich, zgodnie z którymi wszelkie prawa majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonania badań lub z wykorzystaniem wyników badań przechodzą na Wnioskodawcę automatycznie z chwilą ich powstania.

Wnioskodawca jeden raz w roku generuje imienne raporty dla każdego pracownika z osobna (wykaz dorobku publikacyjnego). Imienne raporty zawierają informacje o liczbie publikacji oddanych w danym roku do Biblioteki Naukowej, rodzaju publikacji, wartości przysługujących punktów MNiSW oraz wartości wskaźnika Impact Factor (IF). Imienne raporty są następnie zatwierdzane przez Komisję Rady Naukowej. Zbiorczy raport zatwierdzany jest przez Dyrektora. W raportach indywidualnych uwzględnia się jedynie prace z afiliacją Instytutu (podaną w publikacji, a w przypadku podwójnej afiliacji podanej w publikacji, potwierdzoną oświadczeniem). Prace grantowe afiliowane przez Instytutu, uwzględniane są w raporcie indywidualnym, jeśli autor deklaruje w oświadczeniu, że nie korzystał z wynagrodzenia grantowego (nie zawierał umowy grantowej), a tym samym nie otrzymał honorarium z tytułu praw autorskich.

Wnioskodawca zamierza uregulować formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na Instytutu praw do stworzonych w ramach grantu utworów.

Dowodem stworzenia utworu jest zgłoszenie utworu do Biblioteki Naukowej Instytutu i złożenie w Bibliotece jego kopii. Na każdej publikacji stanowiącej wynik realizacji grantu znajduje się odpowiednia adnotacja wpis: „projekt finansowany z \`(...)\`” lub „projekt wsparty finansowo z \`(...)\`.”, oraz afiliacja Instytutu.

Wnioskodawca wskazuje, że rozliczenie nastąpi na koniec roku podatkowego w deklaracji rocznej. Wnioskodawca wskazuje, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów ww. pracowników nie przekroczą ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (Instytut), w sytuacji realizacji grantu i powstania publikacji w ramach umowy o pracę z pracownikiem, wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, postąpi prawidłowo stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie), obliczonego w sposób opisany powyżej i udokumentowanego za pomocą wskazanych wyżej: Regulaminu zarządzania prawami autorskimi, Regulaminu wynagradzania (po wprowadzaniu zapisów wskazanych we wniosku), dokumentowania publikacji w Bibliotece Naukowej \`(...)\`., oświadczenia pracownika o nieotrzymaniu wynagrodzenia z innej instytucji oraz tworzenia imiennego raportu publikacji, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do wynagrodzenia pracowników stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie) za utwór wykonany w ramach grantu, na podstawie umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawcą, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do wynagrodzenia pracowników stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie) za utwór wykonany w ramach grantu realizowanego na podstawie umowy trójstronnej i zawartej z pracownikiem/wykonawcą odrębnej umowy o dzieło, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do wynagrodzenia pracowników otrzymywanego z tytułu zawartej umowy o pracę, stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie) za utwór wykonany w ramach grantu, na podstawie umowy zawartej przez pracownika z innym podmiotem, jeśli pracownik składając publikację do Biblioteki naukowej … złoży oświadczenie o nieotrzymaniu wynagrodzenia za grant lub oświadczenie, że wynagrodzenie nie obejmowało przeniesienia praw autorskich do publikacji, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 1. Pytania oznaczone Nr 2-4 będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, (przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), w sytuacji realizacji grantu i powstania publikacji w ramach umowy o pracę z pracownikiem, wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, postąpi On prawidłowo stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie), obliczonego w sposób opisany powyżej i udokumentowanego za pomocą wskazanych wyżej: Regulaminu zarządzania prawami autorskimi, Regulaminu wynagradzania (po wprowadzaniu zapisów wskazanych we wniosku), dokumentowania publikacji w Bibliotece Naukowej \`(...)\`., oświadczenia pracownika o nieotrzymaniu wynagrodzenia z innej instytucji oraz tworzenia imiennego raportu publikacji, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty prac pracowników w ramach grantu, będące rezultatem ich działalności naukowej w postaci publikacji (artykuły, monografie) spełniają definicję utworu, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy Wnioskodawcy są zatem autorami w rozumieniu prawa autorskiego.

Wnioskodawca dokonuje także stosownego dokumentowania faktu stworzenia utworów przez pracowników. Utwory te są bowiem zgłaszane przez pracownika i archiwizowane w Bibliotece Naukowej \`(...)\`.. Wnioskodawca ma możliwość dokładnej identyfikacji i zestawienia utworów wytworzonych przez konkretnego pracownika. Tworzony jest bowiem szczegółowy raport imienny dorobku naukowego pracownika zawierający zestawienie wytworzonych i oddanych w danym roku prac (publikacji).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy pozwala na zryczałtowane naliczanie kosztów uzyskania przychodu (według stawki 50% przychodu) z następujących tytułów:

*   korzystania przez twórców z praw autorskich,

*   korzystania przez artystów wykonawców z praw pokrewnych,

*   rozporządzania przez twórców prawami autorskimi i

*   rozporządzania przez artystów wykonawców prawami do artystycznych wykonań.

Na gruncie prawa autorskiego „korzystanie” z utworu oznacza sytuację, gdy podmiot uprawniony albo osoba przezeń upoważniona (korzystający) dokonuje eksploatacji utworu. Przez korzystanie z praw autorskich lub pokrewnych należy rozumieć każde zezwolenie twórcy (artysty wykonawcy) na wkroczenie przez osobę trzecią w sferę jego praw wyłącznych (autorskich praw majątkowych). Zezwolenie to nie powoduje jednak przejścia praw na inny podmiot – stanowi tylko udzielenie zgody na eksploatację tych praw.

Podstawę prawną do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu daje art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepis ten ma zastosowanie m.in. do przekazania majątkowych praw autorskich. Jak zostało wykazane wyżej, wykonywane przez pracowników prace mają we wskazanym zakresie charakter utworu i przysługuje im ochrona przewidziana dla praw autorskich. Mając na uwadze zapisy w umowach oraz składane oświadczenia przez pracowników, majątkowe prawa autorskie przechodzą na pracodawcę za wynagrodzeniem wypłacanym pracownikowi (następuje rozporządzenie tymi prawami). Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi. Ustalając dochód może zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu.

Wyodrębnienie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich występuje w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji. Strony ustalają jaka kwota pieniężna jest wynagrodzeniem z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych, tym samym spełniają warunek korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia:

*   14 kwietnia 2014 r., Nr IBPBII/1/415-58/14/BP,

*   29 października 2013 r., Nr IBPBII/1/415-766/13/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego. (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również udokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy o instytutach badawczych, prowadzi działalność naukowo-badawczą, a także jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i prowadzi działalność leczniczą. Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników naukowych w rozumieniu art. 39 u.i.b., oraz pracowników pozostałych, niemających statusu pracownika naukowego w rozumieniu art. 39 u.i.b. Pracownicy Wnioskodawcy w ramach wykonywanych obowiązków realizują badania naukowe i prowadzą prace badawcze. Do zadań pracowników należy także upowszechnianie osiągnięć nauki, realizowane przede wszystkim poprzez publikacje naukowe, itp. Ponadto, u Wnioskodawcy obowiązuje Zarządzenie Nr \`(...)\`. z dnia 3 listopada 2011 r. - Regulamin pracownika naukowego, który określa obowiązki pracownika naukowego oraz zasady przeprowadzania szczegółowej oceny dorobku naukowego. Zgodnie z postanowieniami Zarządzenia, pracownik naukowy jest obowiązany m.in. do twórczej działalności naukowej, upowszechniania osiągnięć nauki, w tym przez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym.

Zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy Zarządzeniem Nr \`(...)\`. z dnia 19 listopada 2013 r. - Tryb dokumentowania dorobku naukowego pracowników instytutu \`(...)\`., \`(...)\`. zobowiązał pracowników (naukowych i nienaukowych) do dokumentowania swojego dorobku w Bibliotece Naukowej oraz Biurze z-cy Dyrektora ds. Nauki - w zależności od rodzaju dorobku. Obowiązek dokumentowania dorobku dotyczy wszystkich pracowników, nie tylko naukowych. Na tej podstawie w Bibliotece Naukowej \`(...)\`. tworzy się zbiory m.in. publikacji naukowych autorstwa pracowników \`(...)\`., rozpraw doktorskich i habilitacyjnych. Publikacje są archiwizowane w Bibliotece Naukowej \`(...)\`\`(...)\`

U Wnioskodawcy obowiązuje Regulamin zarządzania prawami autorskimi wydany na podstawie art. 24 ust. 2a u.i.b. Zgodnie z § 4 ust 1 pkt 1 Regulaminu, Instytut nabywa majątkowe prawa autorskie do przedmiotu praw autorskich wytworzonych w ramach obowiązków pracowniczych przez pracowników Instytutu w tym stanowiących utwór naukowy.

Zgodnie z § 5 Regulaminu, § 4 stosuje się odpowiednio do przedmiotu praw autorskich powstałego w wyniku prowadzenia prac badawczych lub prac rozwojowych finansowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Narodowego Centrum Nauki, Ministra właściwego ds. Nauki.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, pracownicy Wnioskodawcy mogą być także autorami lub współautorami prac (publikacji) wydawanych w ramach środków finansowych otrzymanych z instytucji finansującej, innej niż Wnioskodawca (tzw. granty). Środki finansowe pochodzą m.in. z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBR), Narodowego Centrum Nauki (NCN), Ministra właściwego ds. Nauki (MN). Umowa na grant dotyczy konkretnego badania. Informacja, że publikacja jest wynikiem prac prowadzonych w ramach otrzymanego grantu jest umieszczana na publikacji w postaci wpisu o „finansowaniu projektu” lub „wsparciu finansowym projektu”. W konsekwencji, publikacje wykonane w ramach grantu spełniają przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy natomiast są autorami w rozumieniu ww. ustawy.

Realizacja prac w ramach grantu może przebiegać m.in. na zasadzie, że Wnioskodawca zawiera umowę z instytucją finansującą, w ramach umowy nie zawiera z pracownikami odrębnych umów o dzieło. Grant realizowany jest przez pracowników wnioskodawcy w ramach umowy o pracę. Pracownik nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia poza wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę. Utwór podlega udokumentowaniu w Bibliotece Naukowej \`(...)\`\`(...)\`

Składając publikację do Biblioteki Naukowej, w sytuacji, gdy praca powstała w związku z realizacją grantu, pracownik składa oświadczenie, w którym wskazuje, czy złożona publikacja zrealizowana została w ramach grantu dla Instytutu, nie zawarto umowy o dzieło z Instytutem i nie otrzymano wynagrodzenia z tytułu honorarium za przeniesienie praw autorskich.

Wnioskodawca jeden raz w roku generuje imienne raporty dla każdego pracownika z osobna (wykaz dorobku publikacyjnego). Imienne raporty zawierają informacje o liczbie publikacji oddanych w danym roku do Biblioteki Naukowej, rodzaju publikacji, wartości przysługujących punktów MNiSW oraz wartości wskaźnika Impact Factor (IF). Imienne raporty są następnie zatwierdzane przez Komisję Rady Naukowej. Zbiorczy raport zatwierdzany jest przez Dyrektora. W raportach indywidualnych uwzględnia się jedynie prace z afiliacją \`(...)\`. (podaną w publikacji a w przypadku podwójnej afiliacji podanej w publikacji, potwierdzoną oświadczeniem). Prace grantowe afiliowane przez \`(...)\`., uwzględniane są w raporcie indywidualnym, jeśli autor deklaruje w oświadczeniu, że nie korzystał z wynagrodzenia grantowego (nie zawierał umowy grantowej), a tym samym nie otrzymał honorarium z tytułu praw autorskich.

Dowodem stworzenia utworu jest zgłoszenie utworu do Biblioteki Naukowej \`(...)\`.. i złożenie w Bibliotece jego kopii. Na każdej publikacji stanowiącej wynik realizacji grantu znajduje się odpowiednia adnotacja wpis: „projekt finansowany z \`(...)\`” lub „projekt wsparty finansowo z \`(...)\`.”, oraz afiliacja \`(...)\`\`(...)\`

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów ww. pracowników nie przekroczą ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy PIT).

Uwzględniając powyższe stwierdzenia, wskazać należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym (realizacji grantu i powstania publikacji w ramach umowy o pracę) koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje pracownikowi za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, jeśli – praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, jeżeli z umowy o pracę wynika, że pracownik przekazuje prawa autorskie na rzecz Wnioskodawcy, a na podstawie prowadzonych u Wnioskodawcy dokumentów można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej pracownika, to Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w postępowaniu podatkowym to na pracowniku będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje się 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych, a w konsekwencji, tut. Organ wydając interpretację indywidualną jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego mającego wystąpić w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.