Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.311.2019.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zatrudnianiem personelu lotniczego (osób mających miejsce zamieszkania w Czechach i Bułgarii).
Słowa kluczowe: Bułgaria; Czechy; nierezydent; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-praca najemna; samolot; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 16 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnianiem personelu lotniczego (osób mających miejsce zamieszkania w Czechach i Bułgarii) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnianiem personelu lotniczego (osób mających miejsce zamieszkania w Czechach i Bułgarii).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest przedsiębiorcą posiadającym siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski. Główną działalność Spółki stanowi transport lotniczy pasażerski, Wnioskodawca jest Spółką posiadającą Certyfikat Przewoźnika Lotniczego wydanego przez polski Urząd Lotnictwa Cywilnego.

W związku z możliwością rozszerzenia działalności na inne kraje europejskie (przede wszystkim Czechy i Bułgarię), Spółka rozważa możliwość zatrudnienia na podstawie umów o pracę personelu latającego: pilotów oraz personelu pokładowego (dalej: Personel Lotniczy). Umowy o pracę zostałyby zawarte bezpośrednio ze Spółką lub z oddziałem Spółki utworzonym na terytorium Republiki Czeskiej lub Republiką Bułgarii (dalej: Oddział). Wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy wypłacane byłoby odpowiednio przez Spółkę lub przez jej Oddział.

Pracownicy wchodzący w skład Personelu Lotniczego nie będą posiadali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 tj.. dalej: ustawa o PDOF), posiadając miejsce zamieszkania odpowiednio w Czechach i Bułgarii.

Personel Lotniczy obsługiwałby loty międzynarodowe zaczynające się odpowiednio w Czechach i Bułgarii i kończące się na terytorium innych krajów, lub rozpoczynające się na terytorium innych krajów i kończące się na terytorium odpowiednio Czech i Bułgarii. Tym samym loty, w których uczestniczyliby wyżej wymienieni pracownicy, odbywałyby się w transporcie międzynarodowym, tj. samoloty latające pod licencją Spółki nie byłyby eksploatowane wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi na terytorium Czech lub na terytorium Bułgarii.

Tego rodzaju formę transportu należy uznać za wypełniającą z definicję pojęcia „transport międzynarodowy”, zawartą odpowiednio w art. 3 ust. 1 litera j) Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 września 2011 roku (dalej: Umowa Pl-Cz) oraz w art. 3 ust. 1 litera j) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. (dalej: Umowa Pl-B).

Na podstawie ustaleń w Grupie X, której członkiem jest Spółka, bilety na loty obsługiwane z Czech i Bułgarii byłyby sprzedawane za pośrednictwem irlandzkiego podmiotu z Grupy X, jednak wszystkie loty byłyby realizowano przez samoloty dopuszczone do lotów na podstawie polskiej licencji X, zatem przedsiębiorstwem eksploatującym samoloty w transporcie międzynarodowym byłaby Spółka. Tym samym, w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie lotniczym będą znajdowały się w Polsce. Zgodnie z art. 11 ust. 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego Personel lotniczy będzie podlegał obowiązkowo systemowi zabezpieczenia społecznego w kraju, w którym znajduje się port macierzysty - czyli odpowiednio w Czechach i w Bułgarii (bez względu na fakt, czy strona umowy o pracę będzie Wnioskodawca czy jego odpowiednio, czeski lub bułgarski Oddział).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom obsługującym loty w transporcie międzynarodowym z baz w Czechach i w Bułgarii, posiadającym ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i czy na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do tego wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone na rzecz pracowników Personelu Lotniczego, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków powietrznych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, z baz położonych odpowiednio na terytorium Republiki Czeskiej oraz Republiki Bułgarii, nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce a na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do tego wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PDOF, obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają osoby fizyczne, które posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej.

W myśl polskich przepisów podatkowych, za osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF, osoby fizyczne niemające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowym).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2b ustawy o PDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia:
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2d ustawy o PDOF, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1.

Powyższy katalog dochodów osiąganych na terytorium Polski ma charakter otwarty - co oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość istnienia innych rodzajów dochodów, które powinny zostać uznane za osiągane na terytorium Polski, a nie zostały w ww. przepisie wymienione wprost. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli określone dochody zostały wskazane w powyższym przepisie, oznacza to, że ustawodawca wyraźnie uregulował w jakich okolicznościach powinny zostać uznane za osiągane na terytorium Polski, zatem ww. walor otwartości ma charakter ograniczony.

W art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PDOF ustawodawca odniósł się do dochodów ze stosunku pracy, jednoznacznie wskazując, że dochody z tego źródła powinny być traktowane jako osiągane na terytorium Polski wyłącznie jeśli są one należne z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Tym samym wyłącznym warunkiem uznania dochodów ze stosunku pracy za osiągane na terytorium Polski jest wykonywanie pracy przez pracownika na terytorium Polski. Niespełnienie tego wymogu, tj. wykonywanie pracy poza terytorium Polski, automatycznie oznacza, że nie mamy do czynienia z dochodami ze stosunku pracy osiąganymi na terytorium Polski, co z kolei oznacza, że takie dochody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce o ile są uzyskiwane przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do konieczności opodatkowania przez nierezydentów podatkowych w Polsce dochodów z pracy wykonywanej poza Polską, co byłoby sytuacją absurdalną). Zdaniem Wnioskodawcy szczegółowe i niebudzące wątpliwości interpretacyjnych uregulowanie omawianego przepisu w odniesieniu do dochodów ze stosunku pracy wyłącza możliwość rozszerzenia ich o jakąkolwiek inną kategorię.

Pojęcie „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie zostało zdefiniowane w ustawie o PDOF. Tym samym, aby ustalić jego znaczenie, należy sięgnąć do prawnie dopuszczalnych metod wykładni. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, pojęcie „terytorium” oznacza: obszar ziemi o określonych granicach, wyodrębniony ze względu na jakieś cechy charakterystyczne”.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej, „granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Dodatkowo, pojęcie „terytorium” zostało zdefiniowane w art. 2 Konwencji o międzynarodowym lotnictwie cywilnym, podpisanej w Chicago 7 grudnia 1944 roku (dalej: Konwencja Chicagowska). Zgodnie z przywołaną regulacją, na potrzeby Konwencji, terytorium Państwa stanowią obszary lądowe i przylegające do nich wody terytorialne, objęte suwerennością, suwerennością, mandatem lub opieką tego Państwa. Art. 17 Konwencji Chicagowskiej wskazuje natomiast, że statki powietrzne mają przynależność państwową Państwa, w którym są zarejestrowane.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcie „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” z całą pewnością nie może być odnoszone do jakiegokolwiek terytorium nieznajdującego się w granicach Rzeczypospolitej Polskiej - zarówno na podstawie ustaw obowiązujących w Polsce, jak również w świetle Konwencji Chicagowskiej, której Polska jest stroną. Tym samym, loty wykonywane z Czech i Bułgarii nie mogą zostać uznane za loty wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nawet jeśli, zgodnie z art. 17 Konwencji Chicagowskiej, loty wykonywane są przez statki powietrzne przynależne do Polski (zarejestrowane w Polsce). Analogicznie, praca wykonywana na pokładzie samolotów eksploatowanych w ww. lotach (niezależnie od kraju licencji przewoźnika), nie może zostać uznana za pracę wykonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego, ponieważ Personel Lotniczy składałby się z osób o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i nie wykonywałby pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynagrodzenie Personelu Lotniczego nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce a na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zaliczek na PIT.

Stosownie do art. 4a ustawy o PDOF przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis ten oznacza, że niezależnie od brzmienia wewnętrznych polskich regulacji, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być regulowane odmiennie przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania alokują możliwość opodatkowania określonych rodzajów dochodów pomiędzy państwa, które je zawarły, natomiast państwa będące ich stroną realizują uprawnienie do opodatkowania określonych dochodów poprzez swoje wewnętrzne ustawodawstwo, z zastrzeżeniem, że polskie przepisy ustawy o PDOF nie mogą być sprzeczne z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak samo umożliwienie opodatkowania określonej kategorii dochodów przez państwo będące stroną umowy, nie oznacza automatycznie opodatkowania danego rodzaju dochodu w tym państwie - aby doszło do opodatkowania, konieczne jest odpowiednie zrealizowanie tego uprawnienia poprzez wprowadzenie odpowiednich regulacji wewnętrznych. W przypadku Polski konieczność ta wynika wprost z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zgodnie z przywołanym przepisem: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wobec powyższego, aby zweryfikować czy wynagrodzenie Personelu Lotniczego w związku z lotami odbywanymi w transporcie międzynarodowym z baz znajdujących się odpowiednio w Bułgarii i Czechach, powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce należy w pierwszej kolejności przeanalizować właściwe zapisy Umowy Pl-B i Umowy Pl-Cz.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy Pl-B wynagrodzenia uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa”. Co prawda przepis ten odnosi się do „komunikacji międzynarodowej”, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane poprzez umowę, niemniej jednak należy uznać, że w omawianym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z komunikacją międzynarodową, jednocześnie spełniającą wymogi definicji transportu międzynarodowego zdefiniowanego w art. 3 ust. 1 litera j) Umowy Pl-B.

Z kolei art. 14 ust. 4 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 września 2011 roku „wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, statku żeglugi śródlądowej, statku powietrznego, pojazdów drogowych lub kolejowych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym Państwie”.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że obie Umowy nadają uprawnienie do opodatkowania wynagrodzeń Personelu Lotniczego wykonującego pracę na pokładzie statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym krajowi, gdzie znajduje się odpowiednio „miejsce faktycznego zarządu” lub „siedziba” podmiotu eksploatującego statki powietrzne - tj. Spółki.

Co istotne, Umowa Pl-B używa zwrotu „mogą podlegać opodatkowaniu”, natomiast Umowa Pl-Cz używa sfomułowania „może być opodatkowane”, co oznacza, że uprawnienie do opodatkowania tego rodzaju wynagrodzeń jest alokowane do Polski, natomiast skorzystanie z tego uprawnienia powinno być potwierdzone wewnętrznym ustawodawstwem Polski (jeżeli Polska nie skorzysta z tego uprawnienia, wynagrodzenia będą opodatkowane w kraju rezydencji Personelu Lotniczego, jeśli natomiast Polska wprowadziłaby regulacje, na podstawie których opodatkowanie Personelu Lotniczego w Polsce byłoby możliwe, kraje rezydencji Personelu Lotniczego byłyby zobligowane do zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania).

Zgodnie zatem z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, odpowiednie regulacje dotyczące opodatkowania Personelu Lotniczego powinny zostać wyrażone w drodze ustawy. Zatem, żeby zweryfikować, czy Polska skorzysta z nadanego jej na mocy Umowy Pl-B oraz Umowy Pl-Cz uprawnienia w zakresie opodatkowania wynagrodzeń Personelu Lotniczego, należy wrócić do analizy przepisów ustawy o PDOF.

Jak zostało to już przedstawione we wcześniejszym fragmencie niniejszego wniosku, ustawa o PDOF wskazuje, że osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w odniesieniu do wynagrodzeń osiąganych na terytorium Polski. Jednocześnie ustawodawca wyraźnie wskazał, kiedy przychody ze stosunku pracy mogą być uznane za osiągane na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PDOF w odniesieniu do dochodów ze stosunku pracy, wyłączną przesłanką do uznania wynagrodzenia ze stosunku pracy za osiągane na terytorium Polski, jest konieczność wykonywania pracy na terytorium Polski. Powyższe oznacza, że ustawodawca nie zrealizował uprawnienia odnoszącego się do możliwości opodatkowania wynagrodzeń personelu statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą/ zarządem na terytorium Polski, gdyż w ustawie o PDOF nie zostały wprowadzone przepisy pozwalające na opodatkowanie tego rodzaju dochodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Jakakolwiek inna konstatacja byłaby wprost sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia Personelu Lotniczego (tj. osób o ograniczonym obowiązku podatkowym) z tytułu pracy wykonywanej w transporcie międzynarodowym, z baz znajdujących się odpowiednio w Czechach i Bułgarii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do tych wynagrodzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest przedsiębiorcą posiadającym siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski. Główną działalność Spółki stanowi transport lotniczy pasażerski. W związku z możliwością rozszerzenia działalności na inne kraje europejskie (przede wszystkim Czechy i Bułgarię), Spółka rozważa możliwość zatrudnienia na podstawie umów o pracę personelu latającego: pilotów oraz personelu pokładowego (Personel Lotniczy). Umowy o pracę zostałyby zawarte bezpośrednio ze Spółką lub z oddziałem Spółki utworzonym na terytorium Republiki Czeskiej lub Republiką Bułgarii. Wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy wypłacane byłoby odpowiednio przez Spółkę lub przez jej Oddział. Pracownicy wchodzący w skład Personelu Lotniczego nie będą posiadali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadając miejsce zamieszkania odpowiednio w Czechach i Bułgarii. Personel Lotniczy obsługiwałby loty międzynarodowe zaczynające się odpowiednio w Czechach i Bułgarii i kończące się w na terytorium innych krajów, lub rozpoczynające się na terytorium innych krajów i kończące się na terytorium odpowiednio Czech i Bułgarii. Tym samym loty, w których uczestniczyliby wyżej wymienieni pracownicy, odbywałyby się w transporcie międzynarodowym tj. samoloty latające pod licencją Spółki nie byłyby eksploatowane wyłącznie pomiędzy miejscami położonymi na terytorium Czech lub na terytorium Bułgarii. Przedsiębiorstwem eksploatującym samoloty w transporcie międzynarodowym byłaby Spółka.

W niniejszej sprawie, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez pracowników personelu lotniczego mających miejsce zamieszkania odpowiednio w Czechach i Bułgarii z tytułu pracy wykonywanej na statkach powietrznych należy wziąć pod uwagę:

*   umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 991, z późn. zm.),

*   umowę z dnia 11 kwietnia 1994 r. zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r., Nr 137, poz. 679).

W myśl art. 14 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast z art. 14 ust. 4 ww. umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, statku żeglugi morskiej, statku powietrznego, pojazdów drogowych lub kolejowych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, może być opodatkowane w tym Państwie.

Przechodząc do umowy polsko-bułgarskiej, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 tej umowy płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub statku powietrznego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, że wynagrodzenie uzyskiwane przez członków personelu lotniczego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlega opodatkowaniu w przypadku osób zamieszkałych w Czechach zarówno w Polsce jak i w Czechach, a w przypadku osób zamieszkałych w Bułgarii zarówno w Polsce jak i Bułgarii.

Wynagrodzenie personelu lotniczego w Polsce podlega według określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązki płatnika wynikają m.in. z art. 31 i 32.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju zamieszkania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne i przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom personelu lotniczego zamieszkałych w Czechach i Bułgarii.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.