Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-186/10-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-19
Teza: opodatkowanie i dokumentowanie przyznawanych premii pieniężnych
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2010r. (data wpływu 17.02.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 31.03.2010r. (data wpływu 07.04.2010r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26.03.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przyznawanych premii pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.02.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przyznawanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji urządzeń pompowych dla wyposażenia technicznego budynków. Dystrybucja produktów na rzecz konsumentów odbywa się m.in. przez sieć niezależnych podmiotów (dalej zwanych kontrahentami). W tym celu Spółka podpisała z kontrahentami umowy, w związku z którymi wypłaca im premie pieniężne. Jedynym warunkiem otrzymania premii jest osiągnięcie określonych poziomów obrotów.

W 2008 r. premie pieniężne rozliczane były na podstawie faktur VAT wystawianych przez kontrahentów na rzecz Spółki. W związku ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w otrzymanych przez Spółkę interpretacjach z dn. 8 maja 2008 r. (sygn. IPPP1/443-517/08-2/AP oraz IPPP1/443-517/08-3/AP), fakt osiągnięcia określonego pułapu obrotów traktowany był jako usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedawcy z tytułu otrzymania premii pieniężnych wystawiali na rzecz Spółki faktury VAT z 22% stawką podatku, zaś Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Interpretacje te dotyczyły jednak wyłącznie premii wypłacanych przez Spółkę w 2008 r.

Biorąc natomiast pod uwagę ukształtowaną już, jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz niekonsekwentne stanowisko Ministra Finansów w ostatnio wydawanych interpretacjach indywidualnych, powstają jednak wątpliwości odnośnie traktowania wypłat premii pieniężnych jako usług opodatkowanych podatkiem VAT oraz dokumentowania ich fakturami VAT w roku 2009 oraz w latach kolejnych.

Spośród orzeczeń sądów istotny był w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. (I FSK 94/06), a przedstawione w nim stanowisko było i jest do chwili obecnej zgodnie podtrzymywane przez inne sądy administracyjne. Przykładowo wskazać tu można na takie wyroki jak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2008 r., III SA/Wa 410/08, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., III SA/Wa 908/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 385/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1029/09. We wszystkich tych orzeczeniach sądu uznawały, iż premie pieniężne za osiągnięcie określonych obrotów nie są wynagrodzeniem za usługę, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powinny być zatem dokumentowane notą księgową.

Z kolei w ostatnio wydanych interpretacjach indywidualnych pojawiło się zarówno stanowisko zgodne z w/w orzeczeniami (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2009 r., sygn. ITPP2/443-169a/09/EŁ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2009 r. sygn. IPPP3-443-396/09-4/JF), jak i zupełnie nowy pogląd, jakoby premie pieniężne należałoby traktować jako rabat zbiorczy dokumentowany fakturą korygującą, dotyczący proporcjonalnie wszystkich dostaw, których obrót stanowił podstawę przyznania premii (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 14.08.2009 r., sygn. IPPP2/443-591/09-4/SAP oraz z dnia 24.08.2009 r. sygn. IPPP1/443-475/09-4/AW).

W konsekwencji ponownie pojawiają się wątpliwości co do rozliczania i dokumentowania opisanych premii pieniężnych oraz ryzyko związane z prawem do odliczania podatku VAT przy stosowaniu dotychczasowej praktyki przez Spółkę - nie mogłaby ona dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy wypłacie premii pieniężnych (nawet w przypadku uregulowania zobowiązania), gdyby uznać, że faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentują usługi podlegającej opodatkowaniu.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 31.03.2010r. (data wpływu 07.04.2010r.) Spółka dodała, że niektóre z zawieranych przez wnioskodawcę ogólnych umów o współpracy handlowej przewidują szereg obowiązków po stronie kontrahenta. Poza standardowymi zobowiązaniami o charakterze technicznym (np. składanie zamówień w określony umową sposób) oraz obowiązkiem terminowego dokonywania płatności, umowy przewidują takie zobowiązania jak:

*   zobowiązanie do posiadania w obrocie wyłącznie produktów oryginalnego pochodzenia, tj. wprowadzanych na polski rynek przez wnioskodawcę (zastrzeżenie to wiąże się z zakazem wprowadzania do obrotu „podrobionych” produktów Wnioskodawcy, kontrahent może natomiast posiadać w obrocie produkty konkurencyjnych firm);
*   zobowiązanie do niedokonywania samodzielnego importu do Polski produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę, bez zgody Wnioskodawcy;
*   zobowiązanie do czynnej reklamy i promocji produktów Wnioskodawcy;
*   zobowiązanie do wyeksponowania produktów Wnioskodawcy w punktach sprzedaży kontrahenta.

Wnioskodawca nie traktuje jednak powyższych zobowiązań jako odrębnych usług świadczonych przez kontrahenta za wynagrodzeniem. Jest to ogólny zespół obowiązków (funkcji) kontrahenta, których przyjęcie jest warunkiem nawiązania stałej współpracy i otrzymania przez kontrahenta korzystnych warunków cenowych. Kontrahent otrzymuje dzięki temu wysokie rabaty obowiązujące stale i przyznawane z góry (od 27% - 45% od standardowych cen Wnioskodawcy). Ponadto, co jest typową praktyką w zakresie umów o współpracy handlowej, obowiązkom kontrahenta odpowiadają określone obowiązki Wnioskodawcy. Zgodnie z umowami Wnioskodawca jest zobowiązany do:

*   dokładania wszelkich starań w celu dostarczenia kontrahentowi produktów w ilości zgodnej ze złożonym zamówieniem;
*   dostarczenia niezbędnych informacji dla zapewnienia prawidłowych warunków bezpieczeństwa i higieny związanych z montażem i użytkowaniem produktów;
*   wspierać aktywnie kontrahenta w sprzedaży produktów poprzez działania o charakterze promocyjnym, marketingowym, szkoleniowym oraz handlowo - finansowym (zakres wsparcia jest ustalany w drodze oddzielnych uzgodnień);
*   prowadzenia serwisu w celu obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej sprzedanych produktów.

Wszystkie opisane zobowiązania - zarówno Wnioskodawcy oraz kontrahenta - są wyłącznie elementem współpracy handlowej w zakresie dostaw towarów, a ich zakres wpływa na poziom cen sprzedaży, modyfikowanych poprzez wspomniane, określone umową stałe rabaty. Według Wnioskodawcy nie jest tu możliwe wyodrębnienie konkretnej usługi kontrahenta sklasyfikowanej w PKWiU.

Premie pieniężne, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, są przewidziane odrębnymi postanowieniami umowy (często odrębnymi aneksami) i nie są w żaden sposób powiązane z wywiązywaniem się z opisanych wyżej opisanych zobowiązań. Stanowią one jedynie nagrodę za dokonanie przez kontrahenta zakupów o określonej wartości. Wyłączną podstawą do wstrzymania wypłaty premii może być niedokonanie przez kontrahenta zapłaty za zakupione u Wnioskodawcy towary.

Wnioskodawca zawiera również umowy w których brak jest opisanych wyżej zobowiązań kontrahenta (nie przewidują żadnych zobowiązań o charakterze lojalnościowym czy związanych z promocją produktów). W związku z tym Wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie również takiej sytuacji. Zdaniem Wnioskodawcy obecność lub brak dodatkowych zobowiązań nie wpływa na charakter prawny sposób rozliczania premii, skoro w zawieranych przez niego umowach są one niezależne od wykonywania tych zobowiązań.

Udzielane premie są wyliczane na podstawie zrealizowanych dostaw w konkretnym okresie, przy czym najczęściej jest to rok kalendarzowy. Nie dotyczą natomiast określonego asortymentu. Podstawą obliczenia premii jest ogólna wartość netto zakupów dokonanych przez kontrahenta u Wnioskodawcy w danym okresie, bez względu na rodzaj zakupionego asortymentu. Aby uzyskać premię kontrahent musi dokonać u wnioskodawcy zakupów o określonej wartości netto w przyjętym okresie rozliczeniowym. Premia jest kalkulowana jako określony % od przyjętej wartości zakupów netto, Procent ten wzrasta wraz z osiągnięciem kolejnych progów wartościowych. Przykładowo: wysokość rocznej premii wynosi: 2,0% wartości obrotu za obrót netto powyżej 2 500 000,00 PLN 3,0% wartości obrotu za obrót netto powyżej 3 500 000 PLN, itd.

Jak wyjaśniono wyżej, premie pieniężne są przyznawane tylko i wyłącznie za dokonanie u Wnioskodawcy zakupów o określonej wartości w przyjętym okresie Jeżeli kontrahent spełnił warunek do uzyskania premii, tj. dokonał zakupów o określonej wartości netto, to nabywa prawo do premii bez względu na wywiązywanie się z jakichkolwiek innych zobowiązań, które nakłada na niego umowa. Jedynym powodem wstrzymania wypłaty premii może być zaleganie z płatnościami za zakupy dokonane w premiowanym okresie. Wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków związanych z promowaniem czy eksponowaniem produktów oraz obowiązków lojalnościowych, nie ma wpływu ani na nabycie prawa do premii, ani na sposób jej naliczania, ani też na dokonanie jej wypłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Jak należy traktować i dokumentować, dla celów podatku VAT, premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów, które będą wypłacane przez Spółkę w sytuacji, gdy podstawa do ich wypłaty powstała w roku 2009 i powstanie w latach przyszłych?
2.  Jeżeli premie, o których mowa w pyt. nr 1 należy traktować jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te premie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przekonaniu Spółki, premie pieniężne wypłacane przez Spółkę w związku z osiągnięciem przez kontrahentów określonego poziomu zakupów w 2009 r. i w latach kolejnych nie powinny być dalej traktowane jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT mogą być dokumentowane przy pomocy noty księgowej. Zdaniem Spółki osiągnięcie przez kontrahenta określonego pułapu obrotów nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, gdyż skutkowało by to podwójnym opodatkowaniem tego samego obrotu. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., (I FSK 94/06), a także w takich orzeczeniach, jak wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2008 r., III SA/Wa 410/08, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., III SA/Wa 908/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 385/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1029/09.

W powyższych wyrokach sądy podkreślały, art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Tymczasem dokonywanie przez dany podmiot zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi.

W przekonaniu Spółki opodatkowanie, jako usługi, nabycia przez kontrahenta określonej ilości towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi zaś w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne także w prawie wspólnotowym, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935w sprawie Heinz Kühne y. Finanzamt München III czy w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. Venceslas Profant. Przedstawiona w powyższych orzeczeniach argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto, zdaniem Spółki usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza, w której stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną i nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Możliwość uzyskania premii stanowi jedynie zachętę do dokonania zakupów w określonej wysokości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. „Świadczenie” ze strony nabywcy polega jedynie na dokonaniu zakupów, zatem po stronie nabywcy nie ma żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Zdaniem Spółki premia pieniężna za uzyskanie określonego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usług. Tym samym wypłacenie premii pieniężnej powinno być obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (tak NSA i WSA w powołanych wyżej wyrokach).

Podsumowując, zdaniem Spółki, fakt osiągnięcia przez kontrahentów Spółki określonego w umowie pułapu obrotów nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem kontrahenci nie powinni wystawiać z tego tytułu faktur VAT. Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne, jako niestanowiące wynagrodzenia za usługę, mogą być dokumentowane notami księgowymi.

W przekonaniu Spółki opisane wyżej orzecznictwo sądów administracyjnych powinno zostać uwzględnione przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy, iż według art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa wydanego w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawno-podatkowych, a z drugiej strony - przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych, organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik wydane zostały w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której został wydany i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty bowiem orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (tak WSA w Szczecinie w wyroku z 17 września 2009 r., sygn. I SA/Sz 384/09).

Zdaniem Spółki premii pieniężnych nie można także uznać za rabaty zbiorcze, udzielane proporcjonalnie, w odniesieniu do wszystkich dostaw za dany okres. Udzielenie rabatu, polegające na obniżeniu uprzednio ustalonej ceny jest zupełnie odmienną czynnością od przyznania dodatkowego świadczenia w postaci premii pieniężnej. Dokonanie jednej lub drugiej z wymienionych czynności uzależnione jest wyłącznie od woli i ustaleń stron stosunku prawnego i wynika z cywilistycznej zasady swobody umów. Skoro żadna z tych czynności nie jest przez obowiązujące przepisy zabronione, to organy podatkowe nie mogą ingerować w sferę stosunków cywilnoprawnych, uznając, że strona (czy strony) dokonała innej czynności prawnej, wbrew wyrażonemu oświadczeniu woli. Konsekwencje podatkowe tych czynności powinny natomiast zostać określone stosownie do ich charakteru. Czynność polegająca na przyznaniu dodatkowego świadczenia pieniężnego (premii) nie powoduje obniżenia uprzednio ustalonej ceny i nawet, jeśli faktyczny, ekonomiczny efekt tych czynności jest dla stron podobny, to powinny być one jednak, tak pod względem cywilnoprawnym i podatkowym, traktowane odrębnie. Nierzadko przecież takie same finansowo efekty mogą być osiągane różnymi pod względem prawnym drogami, które rodzą też odmienne konsekwencje podatkowe.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań, jeśli premie należy potraktować jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to w takiej sytuacji nie ma przeszkód, aby Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących premie, w stosunku do których podstawa ich wypłaty powstała w roku 2009 i powstanie w latach przyszłych.

Jeśli wypłacane przez Spółkę premie, należałoby, w przedstawionym stanie faktycznym, potraktować jako wynagrodzenie za usługę podlegająca opodatkowaniu VAT, to jednocześnie należy uznać, że nabycie takiej usługi jest ściśle związane z dokonywaniem przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej, gdyż istotnie wpływa na jej zwiększenie. W konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur, na podstawie ogólne zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Związek między nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych, o którym mowa w powołanym przepisie może mieć bowiem charakter bezpośredni lub pośredni. Jednocześnie w omawianej sytuacji nie będzie miało zastosowania żadne z ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabaty dzieli się na: przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm).

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podpisała z kontrahentami umowy dotyczące dystrybucji urządzeń pompowych. W oparciu o ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się również do wypłacania kontrahentom premii pieniężnych. Warunkiem uzyskania przez kontrahenta premii jest dokonanie u Wnioskodawcy zakupów o określonej wartości netto w danym okresie rozliczeniowym – najczęściej rok. Premia kalkulowana jest jako procent od przyjętej wartości zakupów i wzrasta wraz z osiągnięciem kolejnych progów wartościowych. Niektóre z zawieranych z kontrahentami umów nakładają na strony dodatkowe zobowiązania, jednak są one wyłącznie elementem współpracy handlowej w zakresie dostaw towarów a ich zakres wpływa na poziom cen sprzedaży poprzez udzielanie stałych rabatów. W ocenie Wnioskodawcy nie stanowią one żadnych odrębnych usług, które można zaklasyfikować według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Przyznawane premie pieniężne stanowią dla kontrahentów nagrody za dokonanie zakupów określonej wartości. Jedynym powodem do wstrzymania wypłaty premii może być zaleganie przez kontrahenta z płatnościami.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż przedmiotowe premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za wykonywaną przez kontrahenta usługę. Kontrahent oprócz zobowiązań handlowych wynikających z umowy współpracy w zakresie dostaw towarów nie podejmuje żadnych innych działań, które można uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Jednakże tut. Organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki, która uważa, że wypłacone na rzecz kontrahenta premie pieniężna nie można uznać za rabat. Z treści wniosku wynika, że obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania tych premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, jakie Wnioskodawca wystawia na jego rzecz dokumentując dokonaną dostawę towarów odbywającą się w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje Wnioskodawca, wysokość premii uzależniona jest od wielkości realizowanych przez kontrahenta obrotów wg określonych umownie progów ich wartości. Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi, zsumowany musi zostać obrót z poszczególnych faktur dokumentujących konkretne dostawy, na których podstawie dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy uznać, że opisana przez Wnioskodawcę „premia pieniężna” stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający obrót (podstawę opodatkowania). Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

Z uwagi, iż w zakresie pytania Nr 1 Organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu, rozstrzyganie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej te premie podjętej w pytaniu Nr 2 jest bezprzedmiotowe.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki: NSA sygn. I FSK 94/06 z 6 lutego 2007r. oraz WSA III SA/Wa 410/08 z 14 lutego 2008r., III SA /Wa 908/08 z 23 października 2008r., I SA/Bd 385/09 z 5 sierpnia 2009r, oraz I SA/Wr 1029/09 z 20 sierpnia 2009r. odnoszą się do kwestii podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów - sprzedaży i drugi raz jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W powołanych orzeczeniach sądy zgodnie uznały, iż premii wypłacanych przez sprzedawców w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie można uznać za wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz nabywców. Powyższy pogląd został również zaprezentowany w przedmiotowej interpretacji.

Analogiczną kwestię rozstrzygają przywołane przez spółkę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tj. wyrok z dnia 27 czerwca 1989r. sygn. J 50/88 oraz wyrok z dnia 3 października 1985r. sygn. J 249/84. Przytoczone orzeczenia odnoszą się do problemu podwójnego opodatkowania i są tożsame z przyjętym przez Organ stanowiskiem w przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto wskazać należy, iż powołana przez Wnioskodawcę uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. FPS 2/02 ONSA 2002/4/136 zapadła w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r., natomiast brzmienie analizowanego w uchwale art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i brzmienie art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie są tożsame.

Analogicznie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. sygn. akt SK 33/03 OTK-A 2004/9/94 odnosi się do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. Zauważyć należy że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga kwestię utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek uchybienia terminu do skorzystania z tego prawa, zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.