Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.292.2019.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Muzeum - prawo do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku zastosowania prewspółczynnika oraz sposób obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku kalkulacji.
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku zastosowania prewspółczynnika

*   sposobu obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku kalkulacji

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku zastosowania prewspółczynnika oraz sposobu obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku kalkulacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum, dalej zwany Wnioskodawca lub Muzeum, jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r. poz. 720, z późn. zm.) i ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983, z późn. zm.). Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach, tj. gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Cele te realizowane są- zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o muzeach – m.in. poprzez:

*   przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

*   zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

*   urządzanie wystaw stałych i czasowych;

*   organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

*   prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

*   zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

*   prowadzenie działalności wydawniczej.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Muzeum są opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje działania odpłatnie:

1.  opodatkowane stawkami VAT 23%, 8%, 5%:
    *   bilety wstępu do muzeum
    *   sprzedaż wydawnictw
    *   wynajem sal
    *   wynajem krótkoterminowy pokoi gościnnych
    *   zadania zlecone przez organizatora min,: muzeoferie dla dzieci, organizacja koncertów okolicznościowych, wydanie katalogów okolicznościowych oraz zorganizowanie konkretnej wystawy
    *   reklama
2.  zwolnione z VAT:
    *   przewodnik po muzeum,
    *   lekcje muzealne

Muzeum świadczy także nieodpłatne usługi statutowe:

*   wstęp bezpłatny organizowany w ramach „dnia bezpłatnego” na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach;

*   bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7 na podstawie art. 10 ust. 3b pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach;

*   Noc Muzeów

*   Wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum

W ramach promocji Muzeum organizowane są jazzujące koncerty przed Muzeum przy „ławeczce K.”, na które pieniądze dostaje, w ramach projektu Miasta, Towarzystwo Przyjaciół Muzeum. Wnioskodawca natomiast pokrywa drobne koszty promocji takie jak min. druku plansz, zaproszeń oraz biletów na koncert.

Wnioskodawca dodatkowo uzyskuje:

1.  Dotację podmiotową od organizatora,
2.  Dotację celową na inwestycję.

Dotacje podmiotowe wykorzystywane są na potrzeby finansowania bieżącej działalności innej niż gospodarcza, tj. przeznaczone są na fundusz płac pracowników oraz inne bieżące wydatki.

W ramach dotacji celowych na inwestycję Wnioskodawca otrzymał środki na:

1.  PROJEKT E-USŁUGI

W ramach projektu „Stworzenie portalu e-usług w Muzeum…” realizowanego w ramach regionalnego Programu Operacyjnego - 2020, Oś priorytetowa 2 Rozwój Cyfrowy, działanie; 2.1 Rozwój Społeczeństwa Informacyjnego, w roku 2018 wdrożony został pakiet e-usług.

Jego uruchomienie umożliwia lepszy dostęp do zasobów Muzeum, umożliwiając znacznie szersze upowszechnienie wiedzy o historii, kulturze, tradycjach i zabytkach Ziemi\`(...)\`

Zasadniczej poprawie uległ dostęp do oferty Muzeum. Możliwy stał się poprzez Internet zakup biletu czy też wynajem sal. Zainteresowani tą drogą mogą również nabywać reprodukcje dzieł sztuki, katalogi, foldery oraz szereg innych wydawnictw, jak widokówki lub fotografie dostępne w zasobach placówki.

Wykorzystanie nowoczesnych środków technicznych pozwoli poszerzyć grupę potencjalnych zwiedzających oraz pozwoli na lepszy kontakt szczególnie z grupą ludzi młodych, poprzez nowe atrakcyjne środki przekazu.

1.  ROZBUDOWA MUZEUM

W dniu 29 grudnia 2017 roku Muzeum podpisało umowę o dofinansowanie projektu na rozbudowę i modernizację Muzeum.

W ramach projektu przewidziano wykonanie częściowego remontu istniejącego budynku Muzeum oraz dobudowanie nowego obiektu o powierzchni blisko 2000 m. Zakończenie realizacji projektu przewidziano na koniec 2019 roku.

1.  „Rozbudowa i uzupełnienie regionalnej kolekcji polskiej sztuki współczesnej w Muzeum …”.

Z otrzymanej dotacji majątkowej Muzeum zakupiło prace do regionalnej kolekcji polskiej sztuki współczesnej.

Wszystkie zadania realizowane są w ramach działalności statutowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów pozostających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupy można przypisać do czynności dających prawo do odliczenia. Nieodpłatnie świadczone usługi polegające na: wstępie bezpłatnym organizowanym w ramach „dnia bezpłatnego” na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach; bezpłatnym wstępie dla dzieci do lat 7 na podstawie art. 10 ust. 3b pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach; Noc Muzeów; wstępie na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum czy jazzujące muzeum mają na celu realizację zadań statutowych.

Bezpłatny wstęp na wernisaże, Noc Muzeów, jazzujące muzeum ma na celu popularyzowanie działalności Muzeum i ma zachęcić do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury oraz ułatwienie dostępu do edukacji kulturalnej, co leży w zakresie działalności Wnioskodawcy.

Czynności przedstawione w opisie sprawy mieszczą się w ustawie o muzeach z dnia 21 listopada 1996 roku. Wnioskodawca w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej stosuje strukturę sprzedaży określoną w art. 90 ust. 1 ustawy VAT, która wynosi za rok 2018 - 95 %.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy takim stanie faktycznym Muzeum ma obowiązek ustalenia i stosowania wskaźnika „preproporcji VAT”, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.
2.  Czy w przypadku, kiedy Wnioskodawca będzie miał obowiązek wyliczenia wskaźnika „preproporcji VAT” może zastosować inny wzór niż wynika z Rozporządzenia, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum nie ma obowiązku ustalenia i stosowania „preproporcji VAT” zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje tylko działalność gospodarczą.

Ad. 2

W przypadku, kiedy Wnioskodawca będzie musiał zastosować „preproporcję VAT” ma prawo zastosować inny sposób wyliczenia wskaźnika zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2h, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum nie ma obowiązku ustalenia i stosowania „preproporcji VAT” zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi świadczone przez Muzeum mają ścisły związek z celem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydawanie biletów bezpłatnych przysługujące odwiedzającym w „dzień bezpłatny” zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach i dla dzieci do lat 7 zgodne z art. 10 ust. 3b pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, jest narzucone odgórnie i Muzeum nie ma wpływu na opodatkowanie ww. usług.

Inne sporadyczne świadczenia bezpłatne, tj. bezpłatny wstęp na wernisaże, Noc Muzeów, jazzujące muzeum mają na celu propagowanie działalności Instytucji, a w efekcie zwiększenie ilości zwiedzających Muzeum odpłatnie. Wnioskodawca na te działania nie otrzymuje dotacji celowych od organizatora.

Muzeum nie realizuje celów innych niż działalność podstawowa. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do stosowania wskaźnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zmianami) zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. do ustawy VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio

W art. 86 ust. 2h określono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również.

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki;

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy, zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 720, z późn. zm ), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę (art. 2 pkt 5, 7 i 7a ww. ustawy).

Na podstawie art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis";
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów,
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2017 r. poz. 1459 i 2282),
5.  dzieciom do lat 7.

Należy zauważyć, że taki obowiązek na Muzeum został nałożony wskazanymi wyżej przepisami i w żadnym razie nie świadczy tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wystąpią więc przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku Muzeum jest objęte regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy, gdyż czynności te są wykonywane do celów działalności gospodarczej. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się, bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Natomiast pozostałe nieodpłatnie świadczone usługi, tj.

*   Noc Muzeów

*   Wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum

*   jazzujące koncerty przed Muzeum przy „ławeczce K.”, na które pieniądze dostaje, w ramach projektu Miasta, Towarzystwo przyjaciół Muzeum. Wnioskodawca natomiast pokrywa drobne koszty promocji takie jak min. druk plansz, zaproszeń oraz biletów na koncert.

WW. usługi mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i zachęcenie do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury.

Ponadto, Muzeum uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów wstępu do Muzeum, sprzedaży wydawnictw, wynajmu sal, wynajmu krótkoterminowego pokoi gościnnych, zadań zleconych przez organizatora min.; muzeoferie dla dzieci, organizacji koncertów okolicznościowych, wydania katalogów okolicznościowych, zorganizowania konkretnej wystaw, oraz reklam. Wnioskodawca otrzymuje od organizatora dotacje podmiotowe oraz dotację celową na inwestycję, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wszystkie zadania realizowane są przez Muzeum w ramach działalności statutowej i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że świadczone usługi, są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei, otrzymane od organizatora dotacje podmiotowe wykorzystywane są na potrzeby finansowania działalności innej niż gospodarcza, tj. przeznaczane są na finansowanie wynagrodzeń oraz na działalność bieżącą Muzeum. Dotacje celowe na inwestycje wykorzystywane są na realizację konkretnych inwestycji w celu poszerzenia oferty sprzedażowej Muzeum.

Należy zauważyć, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT (bilety wstępu) lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy (lekcje muzealne, przewodnik), a także nieodpłatne usługi statutowe, które - jak wskazano wyżej - mają związek z działalnością gospodarczą to Muzeum prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum (w „dzień bezpłatny”) oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku Muzeum taka inna działalność nie jest wykonywana, zatem wprowadzone zmiany zawarte w art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie nie będą miały zastosowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W przypadku, kiedy, odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna Wnioskodawca ma prawo zastosować inny sposób wyliczenia „preproporcji VAT” zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2h, jeżeli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie, których obliczana jest kwota podatku naliczonego.

Zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia w § 2 pkt 12 określono, że „przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury - rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego”.

W § 4. ust 1. wskazanego rozporządzenia w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-----------------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W § 4. ust 2. wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Wskazany w Rozporządzeniu sposób wyliczenia wskaźnika preproporcji w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ma prawo wskazać inny sposób wyliczenia wskaźnika preproporcji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) obliczyć wskaźnik preproporcji w niżej podany sposób.

W liczniku Wnioskodawca ujmie przychody z działalności gospodarczej (sprzedaży) ujęte w deklaracji VAT-7 z wyłączeniem:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W mianowniku Wnioskodawca ujmie:

*   Przychody zawarte w liczniku po wyłączeniach.

*   Dotacje celowe otrzymane na sfinansowanie zadań nieodpłatnych

*   Dotacje podmiotowe w części, która została wykorzystana na sfinansowanie kosztów zadań nieodpłatnych.

*   Inne środki otrzymane np. dotacje przeznaczone na dofinansowanie zadań nieodpłatnych.

Wnioskodawca uważa, że wskazanie w mianowniku przychodów wraz z otrzymanymi dotacjami podmiotowymi czy też dotacjami celowymi na inwestycje nie odzwierciedla stanu faktycznego Wnioskodawcy. Dotacje na inwestycje służyć będą w przyszłości sprzedaży opodatkowanej chociażby poprzez fakt rozbudowania muzeum, co wpłynie na poszerzenie oferty muzeum. Otrzymane dotacje majątkowe na zakup prac do regionalnej kolekcji polskiej sztuki współczesnej również związane jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w Rozporządzeniu wskazano, że do mianownika nie wlicza się dotacji majątkowych i inwestycyjnych poprzez zapis w § 2 pkt 12:

„przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury - rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art, 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego”

Zgodnie, bowiem z art. 30 i 31 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z póżn. zmianami) wynika, że samorządowe instytucje kultury, wyodrębniają w planach finansowych:

1.  przychody z prowadzonej działalności;
2.  dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3.  koszty, w tym:
    1.  wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
    2.  płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,
    3.  zakup towarów i usług;
4.  środki na wydatki majątkowe;
5.  środki przyznane innym podmiotom;
6.  stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;
7.  stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

W związku z tym otrzymane dotacje celowe inwestycyjne są kwalifikowane zgodnie z ustawą o finansach publicznych do wydatków majątkowych i nie są ujmowane w planie finansowym Wnioskodawcy w przychodach. Również w sprawozdaniu rocznym składanym przez Wnioskodawcę organizatorowi - nie ujmuje się otrzymanych i wykorzystanych dotacji celowych inwestycyjnych w przychodach wykonanych instytucji, lecz w odrębnej pozycji poniżej planu przychodów i kosztów - jako wykorzystane środki na wydatki majątkowe. Oznacza to, iż od strony przepisów z zakresu ustawy o finansach publicznych dotacja inwestycyjna i majątkowa nie powinna być traktowana, jako przychód Wnioskodawcy, a co za tym idzie być uwzględniana w mianowniku wskaźnika preproporcji.

Reasumując: W przypadku, kiedy Wnioskodawca otrzyma informację, że jego stanowisko do pytania nr 1 jest nieprawidłowe będzie miał prawo skorzystać z zapisów ustawy tj. art. 86 ust. 2h i wyliczyć inny (wskazany we wniosku) sposób wyliczenia wskaźnika preproporcji, jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r., poz. 720, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b pkt 5 ustawy o muzeach, zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje dzieciom do lat 7.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1a ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową jednostką kultury, która działa na podstawie ustawy o muzeach oraz ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ust. 1 ustawy o muzeach, tj. gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Cele te realizowane są- zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o muzeach – m.in. poprzez:

*   przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

*   zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

*   urządzanie wystaw stałych i czasowych;

*   organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

*   prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

*   zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

*   prowadzenie działalności wydawniczej.

Usługi świadczone przez Muzeum są opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje działania odpłatnie:

1.  opodatkowane stawkami VAT 23%, 8%, 5%:
    *   bilety wstępu do muzeum
    *   sprzedaż wydawnictw
    *   wynajem sal
    *   wynajem krótkoterminowy pokoi gościnnych
    *   zadania zlecone przez organizatora min,: muzeoferie dla dzieci, organizacja koncertów okolicznościowych, wydanie katalogów okolicznościowych oraz zorganizowanie konkretnej wystawy
    *   reklama
2.  zwolnione z VAT:
    *   przewodnik po muzeum,
    *   lekcje muzealne

Muzeum świadczy także nieodpłatne usługi statutowe:

*   wstęp bezpłatny organizowany w ramach „dnia bezpłatnego” na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach;

*   bezpłatny wstęp dla dzieci do lat 7 na podstawie art. 10 ust. 3b pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach;

*   Noc Muzeów

*   Wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum

W ramach promocji Muzeum organizowane są jazzujące koncerty przed Muzeum przy „ławeczce K.”, na które pieniądze dostaje, w ramach projektu Miasta, Towarzystwo Przyjaciół Muzeum. Wnioskodawca natomiast pokrywa drobne koszty promocji takie jak m.in. druku plansz, zaproszeń oraz biletów na koncert.

Wnioskodawca dodatkowo uzyskuje dotację podmiotową od organizatora oraz dotacje celowe na inwestycję. Dotacje podmiotowe wykorzystywane są na potrzeby finansowania bieżącej działalności innej niż gospodarcza, tj. przeznaczone są na fundusz płac pracowników oraz inne bieżące wydatki.

W ramach dotacji celowych na inwestycję Wnioskodawca otrzymał środki na:

1.  Projekt e-usługi

W ramach projektu „Stworzenie portalu e-usług w Muzeum …” realizowanego w ramach regionalnego Programu Operacyjnego - 2020, Oś priorytetowa 2 Rozwój Cyfrowy, działanie; 2.1 Rozwój Społeczeństwa Informacyjnego, w roku 2018 wdrożony został pakiet e-usług. Jego uruchomienie umożliwia lepszy dostęp do zasobów Muzeum, umożliwiając znacznie szersze upowszechnienie wiedzy o historii, kulturze, tradycjach i zabytkach Ziemi L.. Zasadniczej poprawie uległ dostęp do oferty Muzeum. Możliwy stał się poprzez Internet zakup biletu czy też wynajem sal. Zainteresowani tą drogą mogą również nabywać reprodukcje dzieł sztuki, katalogi, foldery oraz szereg innych wydawnictw, jak widokówki lub fotografie dostępne w zasobach placówki. Wykorzystanie nowoczesnych środków technicznych pozwoli poszerzyć grupę potencjalnych zwiedzających oraz pozwoli na lepszy kontakt szczególnie z grupą ludzi młodych, poprzez nowe atrakcyjne środki przekazu.

1.  Rozbudowa Muzeum

W dniu 29 grudnia 2017 roku Muzeum podpisało umowę o dofinansowanie projektu na rozbudowę i modernizację Muzeum. W ramach projektu przewidziano wykonanie częściowego remontu istniejącego budynku Muzeum oraz dobudowanie nowego obiektu o powierzchni blisko 2000 m. Zakończenie realizacji projektu przewidziano na koniec 2019 roku.

1.  „Rozbudowa i uzupełnienie regionalnej kolekcji polskiej sztuki współczesnej w Muzeum Ziemi …”.

Z otrzymanej dotacji majątkowej Muzeum zakupiło prace do regionalnej kolekcji polskiej sztuki współczesnej.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie zadania realizowane są w ramach działalności statutowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów pozostających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupy można przypisać do czynności dających prawo do odliczenia. Nieodpłatnie świadczone usługi polegające na: wstępie bezpłatnym organizowanym w ramach „dnia bezpłatnego” na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach; bezpłatnym wstępie dla dzieci do lat 7 na podstawie art. 10 ust. 3b pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach; Noc Muzeów; wstępie na wernisaże związane z promocją Muzeum - także w trakcie nocy muzeum czy jazzujące muzeum mają na celu realizację zadań statutowych. Bezpłatny wstęp na wernisaże, Noc Muzeów, jazzujące muzeum ma na celu popularyzowanie działalności Muzeum i ma zachęcić do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury oraz ułatwienie dostępu do edukacji kulturalnej, co leży w zakresie działalności Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, czynności przedstawione w opisie sprawy mieszczą się w ustawie o muzeach z dnia 21 listopada 1996 roku. Wnioskodawca w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej stosuje strukturę sprzedaży określoną w art. 90 ust. 1 ustawy VAT, która wynosi za rok 2018 - 95 %.

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Rozstrzygając zatem wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Muzeum nieodpłatne usługi będą wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Muzeum, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (m.in. w zakresie sprzedaży biletów wstępu), wykonuje działania, do których należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegającą na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 10 ust. 3b pkt 5 ustawy o muzeach, realizuje bezpłatne wstępy dla dzieci do lat 7. Zatem, także w tym przypadku Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne czynności: noc Muzeów, wstęp na wernisaże związane z promocją Muzeum, jazzujące koncerty przez Muzeum, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

W tym miejscu, należy także zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością statutową Muzeum.

Jak wynika z wniosku, co Wnioskodawca również podkreślił, nieodpłatne działania mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum, zachęcenie do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury oraz ułatwienie dostępu do edukacji kulturalnej. W ramach tych czynności można wymienić czynności obligatoryjne, nałożone na Wnioskodawcę przepisami rangi ustawowej, od których nie można odstąpić oraz czynności dobrowolne realizowane zgodnie z wolą i za przyzwoleniem Organizatora.

Zdaniem Wnioskodawcy, każde nieodpłatne świadczenie związane jest z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Jednakże, dokonując analizy sprawy należy wziąć pod uwagę, że zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna – nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, tj.: wstępu na wernisaże, Noc Muzeów, jazzujące muzeum, Zainteresowany przede wszystkim realizuje/będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, muzeum – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinien stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, Muzeum nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, w sytuacji wystąpienia czynności zwolnionych od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należy zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1, należy ocenić jako nieprawidłowe.

Następnie, w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Muzeum powzięło wątpliwości dotyczące, wskazanego we wniosku sposobu odliczania podatku naliczonego, przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika.

Zdaniem Wnioskodawcy metoda ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej przedstawia się następująco:

W liczniku Wnioskodawca ujmie przychody z działalności gospodarczej (sprzedaży) ujęte w deklaracji VAT-7 z wyłączeniem:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W mianowniku Wnioskodawca ujmie:

*   Przychody zawarte w liczniku po wyłączeniach.

*   Dotacje celowe otrzymane na sfinansowanie zadań nieodpłatnych

*   Dotacje podmiotowe w części, która została wykorzystana na sfinansowanie kosztów zadań nieodpłatnych.

*   Inne środki otrzymane np. dotacje przeznaczone na dofinansowanie zadań nieodpłatnych.

Wnioskodawca wskazał, że wskazany w Rozporządzeniu sposób wyliczenia wskaźnika preproporcji w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wnioskodawca uważa, że wskazanie w mianowniku przychodów wraz z otrzymanymi dotacjami podmiotowymi czy też dotacjami celowymi na inwestycje nie odzwierciedla stanu faktycznego Wnioskodawcy. Dotacje na inwestycje służyć będą w przyszłości sprzedaży opodatkowanej chociażby poprzez fakt rozbudowania muzeum, co wpłynie na poszerzenie oferty muzeum. Otrzymane dotacje majątkowe na zakup prac do regionalnej kolekcji polskiej sztuki współczesnej również związane jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, ponownie podkreślić należy, że z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. – jak już wskazano powyżej – określił dla samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu ”oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869), dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych (…).

W myśl art. 9 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. państwowe i samorządowe instytucje kultury (pkt 13).

Zgodnie z art. 30 ust. 1. ustawy o finansach publicznych, państwowe i samorządowe osoby prawne są tworzone na podstawie odrębnych ustaw. Podstawą gospodarki finansowej państwowych i samorządowych osób prawnych jest plan finansowy (art. 30 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:

1.  przychody z prowadzonej działalności;
2.  dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3.  koszty, w tym:
4.  wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
5.  płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,
6.  zakup towarów i usług;
7.  środki na wydatki majątkowe;
8.  środki przyznane innym podmiotom;
9.  stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;
10.  stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Powołując się na zapisy ww. ustawy o finansach publicznych wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 -41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie natomiast z powołanym wyżej § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury - są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie części dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Wnioskodawca wskazał, że w mianowniku ujmie przychody zawarte w liczniku po wyłączeniach, dotacje celowe otrzymane na sfinansowanie zadań nieodpłatnych oraz dotacje podmiotowe w części, która została wykorzystana na sfinansowanie kosztów zadań nieodpłatnych.

Należy podkreślić, że w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządowej instytucji kultury, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej instytucji.

Co prawda, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednakże tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy poza stwierdzeniem, że „nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć” nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Również argument Wnioskodawcy, że „wskazanie w mianowniku przychodów wraz z otrzymanymi dotacjami podmiotowymi czy też dotacjami celowymi na inwestycje nie odzwierciedla stanu faktycznego Wnioskodawcy, gdyż dotacje inwestycyjne służyć będą w przyszłości sprzedaży opodatkowanej” nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jak wykazano w uzasadnieniu do pytania 1 wniosku, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak również co celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym np. rozbudowa muzeum, sfinansowana otrzymaną dotacją będzie służyła również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Muzeum. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zatem w opisanym przypadku właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Wnioskodawcę, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku również uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.