Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-457/09/12-5/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-20
Teza: Czy dochody uzyskiwane przez NZOZ (cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym) i przeznaczone na działalność NZOZ będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatek; podatnik; podmiot; przedmiot; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 282/10 z dnia 10.06.2010 r. (data wpływu 07.07.2012 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1937/10 (data wpływu 25.06.2012 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2009 r. (data wpływu 04.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się znaczną odrębnością od spółki akcyjnej przejawiającą się m.in. tym, że:

1.  NZOZ będzie posiadał odrębne od spółki (założyciela):
    *   statut,
    *   organy i strukturę organizacyjną,
    *   przedmiot działania określony w statucie NZOZ,
    *   gospodarkę finansową,
    *   majątek (majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ),
2.  NZOZ będzie cechowała niezależność i samodzielność, przejawiającą się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań,
3.  NZOZ będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (stroną umów cywilnoprawnych, np. z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też stosunków pracy (umów o pracę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskiwane przez NZOZ (cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym) i przeznaczone na działalność NZOZ będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Wnioskodawcę, cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym, będzie wyodrębnionym zespołem środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwoli tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Powyższe, w opinii Wnioskodawcy pozwala przyjąć, że można go uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odrębnym od spółki akcyjnej będącej założycielem zakładu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez opisany NZOZ, będący odrębnym od spółki założycielskiej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczone na działalność NZOZ w zakresie ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest (\`(...)\`) działalność (\`(...)\`) w zakresie (\`(...)\`)„ ochrony zdrowia i promocji społecznej – w części przeznaczonej na te cele. Jednakże na podstawie art. 17 ust. 1c pkt ustawy powyższy przepis nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza zwolnienie przedmiotowe, którego zastosowanie uzależnione zostało od zaistnienia dwóch przesłanek:

*   celem statutowym podatnika jest prowadzenie działalności w zakresie określonym w tym przepisie, m.in. w zakresie ochrony zdrowia,
*   dochody podatnika zostały przeznaczone na ten właśnie cel statutowy.

W sytuacji, gdy statut NZOZ wskazuje, iż celem tego podmiotu jest prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia, oczywiste jest zaistnienie pierwszej z przesłanek zastosowania zwolnienia. Druga z przesłanek zachodzi, gdy uzyskane dochody są przeznaczone na działalność NZOZ, tj. na działalność w zakresie ochrony zdrowia (NZOZ nie prowadzi innej działalności), np. na zakup materiałów, urządzeń, rozwój zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy nie zachodzi wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia, wynikające z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, iż NZOZ jest podatnikiem odrębnym od spółki akcyjnej będącej założycielem zakładu. Skoro zaś NZOZ nie jest spółką, nie znajduje do niego zastosowania art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 12 października 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-457/09-2/AM uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji tut. Organ stwierdził, iż Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła.

Założyciel - Spółka Akcyjna jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W kontekście powyższego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretację doręczono w dniu 16 października 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 28.10.2009 r. (data stempla pocztowego 30.10.2009 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu 30.10.2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Strona wniosła o zmianę interpretacji poprzez uznanie stanowiska Strony przedstawionego we wniosku z dnia 04.09.2009 r. za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 27.11.2009 r. Nr IPPB5/423-457/09-4/AM stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 2 grudnia 2009 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 października 2009 r. Nr IPPB5/423-457/09-2/AM podatnik złożył pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data stempla pocztowego 28.12.2009 r., data wpływu do Izby Skarbowej 31.12.2009 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej IPPB5/423-457/09-2/AM zarzucono:

1.  naruszenie art. 1 ust. 2 updop poprzez jego błędną wykładnię,
2.  naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie,
3.  naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: ustawa o ZOZ) poprzez jego błędną wykładnię,
4.  naruszenie art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej) poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie,
5.  naruszenie art. 24 ust. 3 pkt 7 lit b) ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (dalej: Prawo farmaceutyczne) poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie,
6.  naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. Nr IPPB5/4240-54/09-2/AM tut. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 282/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, iż w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 283/10 rozpoznając skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. Nr IPPB5/423-458/09-2/AM z wniosku Centrum Medycznego End-Med, dotyczącej kwestii statusu prawno-podatkowego NZOZ, uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędna wykładnię. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku – decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie jest to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo – akcyjnych.

Samo pojęcie „jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz „Wstęp do nauk administracyjnych – prawnych”, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski „Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa (w:\] Ordynacja podatkowa. Studia” pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwała nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33- K.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwała im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 u.p.d.o.p. - w „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004”, Unimex s. 11).

Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy o ZOZ. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o ZOZ). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o ZOZ). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do NZOZ, a zatem istotnym będzie statut takiego zakładu. Art. 11 ustawy o ZOZ wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o ZOZ. Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o ZOZ). Wprawdzie art. 8a ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o ZOZ. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie.

Już tylko z tych unormowań wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. (por. wyrok NSA II FSK 978/07 z dnia 8 października 2008 r., wyrok WSA I SA/Wr 1353/06 z dnia 26 lutego 2006 r.).

Błędna interpretacja przepisów u.z.o.z. i przepisów u.p.d.o.p. skutkowały negatywnym stanowiskiem Ministra Finansów co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w przypadku jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej spełniających przesłanki ustawowe określone w art. 1 u.p.d.o.p. warunkujące uznanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie sposób bowiem podzielić argumentacji organu podatkowego, iż NZOZ nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Otóż wedle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. „wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest (\`(...)\`) działalność (\`(...)\`) w zakresie (\`(...)\`), ochrony zdrowia i promocji społecznej - w części przeznaczonej na te cele”. Przy czym przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania (ust. 1c) w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, z wyłączeniem spółek, o których mowa w art. 74 ustawy o jednostkach badawczo- rozwojowych, przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawna, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze, zakładach budżetowych i innych jednostkach niemających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Wskazywany przez Ministra Finansów art. 17 ust. 1c nie znajduje zastosowania do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego we wniosku przede wszystkim dlatego, że odmienny jest status organizacyjnoprawny NZOZ, a po drugie jego przedmiot działalności nie zawiera się w wyłączeniu przedmiotowym zawartym w art. 17 ust. 1c pkt 1- 3 u.p.d.o.p. Skoro więc do NZOZ może mieć zastosowanie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. to oznacza, że zastosowanie do tej jednostki miał także art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów zaskarżoną interpretacją naruszył przepisy prawa materialnego - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 i art. 11 ust. l i 2 pkt 1-6 u.z.o.z. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania art. 121 ord. pod. w zw. z art. 14b i 14e ord. pod.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem tut. Organ podatkowy wniósł pismem z dnia 04.08.2010 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił ww. wyrokowi:

1.  naruszenie prawa materialnego:
    1.  poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych j. t. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. – w zw. z art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j. t. Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.) - dalej ustawa o ZOZ - poprzez uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od spółki akcyjnej będącej jego organem założycielskim;
    2.  poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt i art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że dochody niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez spółkę akcyjną są wolne od podatku dochodowego;
    3.  niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. normach i w konsekwencji przyjęcie, że dochód niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez spółkę akcyjną podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;
2.  naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, art. 14c § l i 2, art. 14e § l i 14h w zw. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 w zw. z art. 14b i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10 oddalającym skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż sporne na tle tak określonego stanu faktycznego pozostawało wyjaśnienie, w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, czy uzyskiwane przez NZOZ dochody i przeznaczone na jego działalność będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie budzi przy tym wątpliwości, że opisany NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia. Udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie zależy zatem od określenia, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, który nie posiada podmiotowości prawnej może być w ogóle podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym skorzystać ze zwolnienia przysługującego podatnikom.

Rozważania dotyczące opisanego problemu należy rozpocząć od przypomnienia, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tych unormowań jednoznacznie wynika, że nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010”, Wyd. Unimex 2010, s. 17).

Z kolei w myśl przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ). Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajową krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej.

Zgodnie natomiast z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawna, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako cześć innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład (por. orzeczenia NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 632/10, z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 318/09, z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA).

Ze wskazanych przyczyn nie można zatem uznać za zasadny zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu.

Z przedstawionych powodów za niezasadny musiał zostać również uznany zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Również katalog podmiotów, do którego nie stosuje się powyższego przepisu, zawarty art. 17 ust. lc u.p.d.o.p nie dotyczy zakładów opieki zdrowotnej.

Z tego powodu należało uznać, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest samodzielnym płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są jego dochody.

Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie słusznie stwierdził, że NZOZ jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skoro zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przysługuje mu status podatnika podatku dochodowego osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 282/10 - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 04.09.2009 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.