Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-500/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Opodatkowanie usług, którymi kosztami obciążeni są nabywcy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami.
Słowa kluczowe: gmina; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług, którymi kosztami obciążeni są nabywcy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług, którymi kosztami obciążeni są nabywcy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Jest właścicielem nieruchomości, położonych na jej terenie (zarówno nieruchomości gruntowych, jak i lokali/budynków). Gmina dokonuje/będzie dokonywała sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Co do zasady, sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub l0a ustawy o VAT. Jednakże, w niektórych przypadkach sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT.

Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości Gmina nabywa/będzie nabywać od zewnętrznych kontrahentów usługi niezbędne do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, takie jak: podziału, wyceny nieruchomości, w szczególności usługi sporządzenia operatów szacunkowych, ogłoszenia w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, uzyskania odpisu z księgi wieczystej etc. Kontrahent wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując na niej kwotę podatku według właściwej stawki VAT. Ponadto, Gmina ponosi/będzie ponosiła koszty wypisów i wyrysów z rejestru gruntów, budynków lub lokali, wydawanych przez starostwo powiatowe, dokumentowanych przez starostwo w formie tzw. dokumentów obliczenia opłaty (bez wykazanego w nich podatku VAT należnego).

Na podstawie protokołów uzgodnień warunków sprzedaży nieruchomości, Gmina obciąża/będzie obciążać poszczególnych nabywców nieruchomości poniesionymi kosztami dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości. Zgodnie z protokołem uzgodnień warunków sprzedaży nieruchomości nabywca jest zobowiązany do zwrotu Gminie kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży co do zasady przed zawarciem aktu notarialnego, potwierdzającego przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawką VAT Gmina powinna opodatkować usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których kosztami Gmina obciąża/będzie obciążać nabywców nieruchomości w sytuacji, gdy sprzedaż tych nieruchomości podlega/będzie podlegać zwolnieniu z VAT?
2.  Jaką stawką Gmina powinna opodatkować usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których kosztami Gmina obciąża/będzie obciążać nabywców nieruchomości w sytuacji, gdy sprzedaż tych nieruchomości podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?
3.  Czy, w przypadku potwierdzenia stanowiska Gminy przedstawionego w odniesieniu do pytania drugiego, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup usług wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których kosztami Gmina obciąża/będzie obciążać nabywców nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości przez Gminę podlega/będzie podlegać zwolnieniu z VAT, Gmina powinna zastosować zwolnienie z VAT także do usług wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których kosztami Gmina obciąża/będzie obciążać nabywców nieruchomości.

Ad. 2. W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości przez Gminę podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, Gmina powinna zastosować opodatkowanie VAT (według właściwej stawki dla dostawy nieruchomości) także do usług wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których kosztami Gmina obciąża/będzie obciążać nabywców nieruchomości.

Ad. 3. W przypadku, potwierdzenia stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania drugiego, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie usług wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których kosztami Gmina obciąża/będzie obciążać nabywców nieruchomości, jeżeli nabyte usługi będą dotyczyły przygotowania do sprzedaży przez Gminę nieruchomości opodatkowanych VAT i nie korzystających ze zwolnienia z VAT.

Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że w przypadku wykonywania kilku świadczeń na rzecz jednego odbiorcy, transakcje te, co do zasady, powinny być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast koncepcja świadczenia złożonego jest swoistym wyjątkiem od powyższej reguły i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy co najmniej dwie czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie, a rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny i zatracało sens całej operacji gospodarczej.

Gmina zauważyła, że z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten określony zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Trybunał rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, że „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina zaznaczyła, że w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść, do wniosku, że tzw. świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem ułatwiającym realizację świadczenia głównego. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-3 08/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo, jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy etc.).

Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby ekonomicznemu charakterowi danej transakcji.

W przypadku, gdy Gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości i w tym celu nabywa określone usługi (niezbędne do przygotowania konkretnej nieruchomości do sprzedaży), których kosztami następnie obciąża nabywcę, w opinii Gminy, nie ulega wątpliwości, że usługi te nie stanowią odrębnego świadczenia dla nabywcy, lecz są składnikiem świadczenia polegającego na dostawie nieruchomości. W takiej sytuacji bowiem sprzedaż dodatkowych usług (świadczeń dodatkowych) nie stanowi dla nabywców tych nieruchomości świadczenia samoistnego, lecz jest jedynie uzupełnieniem świadczenia w postaci dostawy nieruchomości (świadczenia głównego). Nie ulega wątpliwości, że kupujący nieruchomość nie jest zainteresowany jej wyceną w przypadku, gdyby nie doszło do transakcji sprzedaży. W konsekwencji, w opinii Gminy, świadczenia te, tj. dostawa nieruchomości i usługi związane z przygotowaniem takiej nieruchomości do zbycia, tworzą nierozerwalną całość i w rezultacie dla celów podatku VAT należy przyjąć również ich łączne traktowanie. W konsekwencji koszty dodatkowych usług przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi są obciążani nabywcy nieruchomości, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów (nieruchomości).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 marca 2012 r. znak IPTPP1/443-1069/11-5/MW oraz IPTPP1/443-1069/11-6/MW.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży uzyskane jako zwrot od nabywców nieruchomości, zwiększają kwotę należną z tytułu dostawy tej nieruchomości i należy traktować je jako element świadczenia zasadniczego oraz wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować stawką właściwą dla danej dostawy nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku, gdy dostawa nieruchomości przez Gminę korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie nr 1), również świadczenie przez Gminę usług dodatkowych (związanych z przygotowaniem takich nieruchomości do sprzedaży) powinno korzystać ze zwolnienia z VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy dostawa nieruchomości przez Gminę podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT (pytanie nr 2), również świadczenie przez Gminę usług dodatkowych (związanych z przygotowaniem takich nieruchomości do sprzedaży) powinno zostać opodatkowane stawką VAT właściwą dla dostawy nieruchomości.

Ad 3. Przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Powołując z kolei art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy Gmina wskazała, że z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz usług związanych z tą sprzedażą, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji pierwszy ze wskazanych warunków jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego jest jego związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, zastosowanie odpowiedniej stawki VAT dla usług związanych ze sprzedażą nieruchomości jest uzależnione, w ocenie Gminy, od stawki zastosowanej dla sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, w przypadku, gdy dla dostawy nieruchomości należy zastosować zwolnienie z VAT (według właściwych regulacji), Gmina nie będzie miała jednocześnie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie usług związanych z przygotowaniem do sprzedaży takich nieruchomości. Obciążenie przez Gminę nabywców nieruchomości kosztami dodatkowych usług związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (zwolnionej z VAT) nie będzie bowiem związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Odmienna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku, jeśli dostawa nieruchomości przez Gminę podlega opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W takiej sytuacji bowiem obciążanie przez Gminę nabywców nieruchomości dodatkowymi kosztami związanymi z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (opodatkowanej VAT) będzie związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy. Gmina w takim przypadku powinna mieć prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki Gminy na nabycie usług związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Gmina zauważyła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 marca 2012 r. znak IPTPP1/443-1069/11-7/MW oraz IPTPP1/443-1069/11-8/MW.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którymi Gmina obciąża/będzie obciążać nabywców nieruchomości opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa przewiduje jednak obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (art. 88 ust. 4 ustawy).

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dokonuje/będzie dokonywał sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowe dostawy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 9, ust. 1 pkt 10 lub 10) ustawy o podatku od towarów i usług, bądź podlegają opodatkowaniu „według właściwej stawki VAT”. Przed dokonaniem sprzedaży Gmina nabywa od zewnętrznych podmiotów usługi niezbędne do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, jak podział, wyceny nieruchomości, w szczególności usługi sporządzenia operatów szacunkowych, ogłoszenia w prasie wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, uzyskania odpisu z księgi wieczystej. Kontrahent wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując na niej kwotę podatku według właściwej stawki VAT. Ponadto, Gmina ponosi/będzie ponosiła koszty wypisów i wyrysów z rejestru gruntów, budynków lub lokali, wydawanych przez starostwo powiatowe, dokumentowanych przez starostwo w formie tzw. dokumentów obliczenia opłaty (bez wykazanego w nich podatku VAT należnego). Na podstawie protokołów uzgodnień warunków sprzedaży nieruchomości, Gmina obciąża/będzie obciążać poszczególnych nabywców nieruchomości poniesionymi kosztami dotyczącymi sprzedawanych nieruchomości. Zgodnie z protokołem uzgodnień warunków sprzedaży nieruchomości nabywca jest zobowiązany do zwrotu Gminie kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży co do zasady przed zawarciem aktu notarialnego, potwierdzającego przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania przez Gminę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Gminę koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy nieruchomości). Jeżeli zatem Gmina obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem należy stwierdzić, że koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży poniesione przez Gminę przed sprzedażą nieruchomości, zwiększają kwotę należną z tytułu dostawy tej nieruchomości i należy traktować je jako element świadczenia zasadniczego oraz wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować stawką właściwą dla danej dostawy.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy, jako element składowy świadczenia zasadniczego, również podlegają zwolnieniu od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy, jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Z kolei w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że mając na uwadze powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług „wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki Gminy na nabycie usług związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży” zostanie spełniony, jeśli wydatki te są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem, w przypadku posiadania stosownych faktur, Gmina ma/będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi wyłącznie z nieruchomościami, których dostawa podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, którymi następnie są obciążani nabywcy.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT, w przypadku prawidłowo wystawionych faktur Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie usług rzeczoznawcy, którymi następnie są obciążani nabywcy przedmiotowych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.