Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-827/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla usług , których przedmiotem jest: - badania lekarskie z wydaniem orzeczenia dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. A, B tzw. amatorskie) - badania lekarskie z wydaniem orzeczenia do świadectwa kwalifikacyjnego dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. C, D, E tzw. zawodowe)
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011r. (data wpływu 7 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011r. (data wpływu 13 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, których przedmiotem jest:

*   badania lekarskie z wydaniem orzeczenia dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. A, B tzw. amatorskie) (pkt III-3)
*   badania lekarskie z wydaniem orzeczenia do świadectwa kwalifikacyjnego dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. C, D, E tzw. zawodowe)(punkt III-4)
– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, których przedmiotem jest:

*   badania lekarskie z wydaniem orzeczenia dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. A, B tzw. amatorskie) (pkt III-3)
*   badania lekarskie z wydaniem orzeczenia do świadectwa kwalifikacyjnego dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. C, D, E tzw. zawodowe)(punkt III-4)

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011r (data wpływu 13 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-258/11/MN z dnia 29 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 10 maja 2011r.):

Spółka jest organem założycielskim dwóch niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej NZOZ „X” oraz NZOZ „Y”. Zakłady opieki zdrowotnej są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Poszczególne utworzone przez Spółkę Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej są odrębnymi od Spółki pracodawcami i płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami NZOZ-ów. Przedmiotem działalności Spółki realizowanym w NZOZ-ach jest OPIEKA ZDROWOTNA (86 PKD 2007). Ponadto w zakres PKD Spółki wchodzą inne rodzaje działalności widniejące w załączonym odpisie z Rejestru Przedsiębiorców.

Zgodnie z treścią obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej są objęte zwolnieniem z VAT o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18).

Jak wskazuje z kolei art. 43 ust. 17 ustawy o VAT: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie maja zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

Wprowadzenie powyższego opisowego zwolnienia od podatku VAT, spowodowało wątpliwości Spółki co do zasad opodatkowania realizowanych przez nią w ramach NZOZ-ów usług, a sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie czy w związku ze zmianą definicji zwolnienia wszystkie usługi związane z ochroną zdrowia, począwszy od 1 stycznia 2011 roku ze zwolnienia takiego będą korzystać.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy zwolnienie od podatku VAT dotyczy następujących usług:

*   badania lekarskie z wydaniem orzeczenia dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. A, B tzw. amatorskie);
*   badania lekarskie z wydaniem orzeczenia do świadectwa kwalifikacyjnego dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. C, D, E tzw. zawodowe);

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. NZOZ Y i NZOZ X są zakładami opieki zdrowotnej, w stosunku do których Wnioskodawca jest organem założycielskim. Powyższe zakłady opieki zdrowotnej nie są odrębnymi podmiotami prawnymi i wchodzą w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, NZOZ-y wpisane są do ewidencyjnego rejestru ZOZ-ów prowadzonego przez Wojewodę. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwzględnieniem działalności realizowanej przez NZOZ-y) jest Wnioskodawca. Również wyłącznie tylko Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wszystkie czynności wskazane we wniosku realizowane są przez Zakłady Opieki Zdrowotnej wchodzące w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, iż podstawa prawną wykonywania powyższych badań to ustawa z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz. U. 11.30.151), a także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004r. w sprawie badań kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. 04.2.15). Ustawa z dnia 06.09. 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. 07.125.874) a także Kodeks Pracy. Każdy rodzaj usługi służy jednoznacznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W zakres świadczenia, którego efektem końcowym jest wydanie orzeczenia wchodzi ocena stanu zdrowia kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia i zdiagnozowanie przeciwwskazań zdrowotnych dla prowadzenia pojazdów.

W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz ocenia u osoby badanej ogólny stan zdrowia, a w szczególności stan układu krążenia, układu oddechowego, układu nerwowego, sprawność narządu ruchu i stan psychiczny. W wyniku badania lekarskiego uprawniony lekarz stwierdza u osoby badanej istnienie lub brak:

1.  chorób narządu wzroku;
2.  chorób narządu słuchu i równowagi;
3.  chorób układu sercowo-naczyniowego;
4.  chorób narządu ruchu;
5.  chorób układu nerwowego;
6.  zaburzeń psychicznych;
7.  cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu cukru we krwi;
8.  niewydolności nerek;
9.  objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
10.  objawów wskazujących na uzależnienie od środków o działaniu podobnym do alkoholu lub ich nadużywanie;
11.  przyjmowania leków, mogących mieć wpływ na zdolność do prowadzenia pojazdu;
12.  innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia istotnych dla oceny zdolności do prowadzenia pojazdu.

Wyżej wymienione usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jeżeli uprawniony lekarz stwierdzi istotne odchylenia od prawidłowego stanu zdrowia, zleca osobie badanej odpowiednie badania pomocnicze i konsultacje specjalistyczne. W przypadku nieprawidłowości zalecane jest zgłoszenie się do odpowiedniego lekarza celem kontynuowania leczenia. Wykonywane są m.in. następujące badania diagnostyczne: poziom glukozy, EKG, badanie laryngologiczne, badanie okulistyczne, badanie neurologiczne.

Bezpośrednim celem powyższych badań jest ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do kierowania pojazdami.

Ponadto wskazać należy że, zaświadczenie końcowe na ustawowym wzorze wydawane jest przez NZOZ wchodzący w skład struktury wnioskodawcy.

Badania cząstkowe zmierzające do wydania zaświadczenia są wykonywane w strukturach Spółki (w tym przez osoby zatrudnione na podstawie stosunków cywilnoprawnych). Badanie psychotechniczne wykonywane jest przez inny podmiot.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wskazane, usługi objęte są zwolnieniem od podatku VAT? (usługa oznaczona we wniosku numerem III-3 i III-4)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie tut. organ wyjaśnia, iż wniosek złożono w kontekście 19 usług. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do następujących usług:

*   badania lekarskie z wydaniem orzeczenia dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. A, B tzw. amatorskie) (pkt III-3 opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku ORD-IN);
*   orzeczenia do świadectwa kwalifikacyjnego dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. C, D, E tzw. zawodowe) (pkt III-4 opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku ORD-IN);

Zatem konsekwentnie poniżej przytoczono stanowisko również w odniesieniu do ww. usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia, które z usług medycznych zwolnione będą z podatku VAT decydujące znaczenie ma wykazanie:

*   po pierwsze, iż dana usługa jest usługą medyczną
*   po drugie służy ona profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub, że mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi;
*   po trzecie - jest wykonywana przez zakłady opieki zdrowotnej.

1) Zakres przedmiotowy zwolnienia - usługa medyczna

W samej ustawie o VAT brak jest definicji usług w zakresie opieki medycznej. Za taką usługę należałoby przede wszystkim uznać świadczenie zdrowotne, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym:

Świadczeniem zdrowotnym są działania służące:

\-zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia -oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

*   badaniem i poradą lekarską;
*   leczeniem;
*   badaniem i terapią psychologiczną
*   rehabilitacją leczniczą;
*   opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
*   opieką nad zdrowym dzieckiem;
*   badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
*   pielęgnacją chorych;
*   pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
*   opieką paliatywno-hospicyjną;
*   orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
*   zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
*   czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
*   czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Definicję omawianego pojęcia zawiera także art. 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, którego pkt 40 stanowi, iż świadczenie zdrowotne to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Zdaniem podatnika usługi wymienione w poszczególnych punktach I-IV stanu faktycznego spełniają przesłanki uznania ich za zwolnione od podatku VAT. Są to usługi medyczne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi wymienione w poszczególnych podpunktach punktu III korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, albowiem bezpośrednio zapewniają one osiągniecie celu z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, a ponadto mają charakter usług podstawowych.

Dodatkowo wymóg realizacji badań dotyczących kierowców wynika wprost z obowiązujących przepisów, a to rozporządzenia Ministra zdrowia z dnia 7 stycznia 2004r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, zgodnie z którym w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz ocenia u osoby badanej ogólny stan zdrowa, a w szczególności stan układu krążenia, układu oddechowego, układu nerwowego, sprawność narządu ruchu i stan psychiczny.

W wyniku badania lekarskiego uprawniony lekarz stwierdza u osoby badanej istnienie lub brak:

1.  chorób narządu wzroku;
2.  chorób narządu słuchu i równowagi;
3.  chorób układu sercowo-naczyniowego;
4.  chorób narządu ruchu;
5.  chorób układu nerwowego;
6.  zaburzeń psychicznych;
7.  cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu cukru we krwi;
8.  niewydolności nerek;
9.  objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
10.  objawów wskazujących na uzależnienie od środków o działaniu podobnym do alkoholu lub ich nadużywanie;
11.  przyjmowania leków, mogących mieć wpływ na zdolność do prowadzenia pojazdu;
12.  innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia istotnych dla oceny zdolności do prowadzenia pojazdu. Jeżeli uprawniony lekarz stwierdzi istotne odchylenia od prawidłowego stanu zdrowia, zleca osobie badanej odpowiednie badania pomocnicze i konsultacje specjalistyczne (§ 1 rozporządzenia).

Skierowanie w celu wykonania konsultacji okulistycznej oraz przeprowadzenia badania oceniającego widzenie zmierzchowe i zjawisko olśnienia jest obligatoryjne w odniesieniu do:

1.  osób ubiegających się albo posiadających prawo jazdy kategorii C, C1, D, D1, C+E, C1+E, D+E, D1+E lub pozwolenie do kierowania tramwajem;
2.  kierowców podlegających kontrolnym badaniom lekarskim, o których mowa w art. 122 ust. 2 ustawy;
3.  kandydatów na instruktorów lub egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami;
4.  kierowców podlegających badaniom lekarskim, o których mowa w art. 39c ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371, z późn. zm.3).

Przy ustalaniu ograniczeń w kierowaniu pojazdem wynikających ze stanu zdrowia kandydata na kierowcę i kierowcy należy brać pod uwagę stopień zaawansowania objawów chorobowych i ich dynamikę, z uwzględnieniem możliwości postępu choroby, jak i cofania się jej objawów. W przypadku zastrzeżeń co do stanu zdrowia kandydata na kierowcę i kierowcy, uprawniony lekarz wyznacza datę ponownego badania wynikającą z oceny stanu zdrowia osoby badanej. Uprawniony lekarz powinien korzystać ze wskazówek metodycznych dotyczących postępowania w stosunku do kandydatów na kierowców i kierowców, upowszechnianych przez jednostki badawczo-rozwojowe w dziedzinie medycyny pracy.

Oznacza to, że ewidentnie badania kierowców realizowane są bezpośrednio w celu wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

2\. Zakres podmiotowy zwolnienia - świadczeniodawca

Odnosząc się do podmiotowej przesłanki zwolnień usług medycznych z podatku VAT, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 2 ustawy o ZOZ-ach:

art. 2 ust. 1 pkt 2: „Zakładem opieki zdrowotnej jest:

*   przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;”

Z załączonych odpisów z rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę wynika, że Spółka jest organem założycielskim NZOZ „X" i NZOZ „Y". Z uwagi na fakt, że NZOZ-y nie posiadają osobowości prawnej i są wewnętrznymi jednostkami organizacyjnymi Spółki, to wyłącznie Spółka jest podatnikiem podatku VAT i stroną umów na świadczenia medyczne zawieranych z kontrahentami komercyjnymi oraz NFZ. W chwili obecnej spółka prowadzi wyłącznie działalność w sferze ochrony zdrowia. Oznacza to, że Spółka spełnia podmiotową przesłankę zwolnienia z VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia wszystkich wskazanych w niniejszym wniosku usług Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach zawodu:

1.  osób ubiegających się albo posiadających prawo jazdy kategorii C, C1, D, D1, C+E, C1+E, D+E, D1+E lub pozwolenie do kierowania tramwajem;
2.  kierowców podlegających kontrolnym badaniom lekarskim, o których mowa w art. 122 ust. 2 ustawy;
3.  kandydatów na instruktorów lub egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami;
4.  kierowców podlegających badaniom lekarskim, o których mowa w art. 39c ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371, z późn. zm.3).

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia „służące (\`(...)\`) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce — choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie niezbędnego elementu potrzebnego dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

W treści wniosku wskazano, iż wchodzące w skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zakłady opieki zdrowotnej świadczą usługi m.in. w zakresie:

1.  Badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. A, B tzw. amatorskie);
2.  Badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia do świadectwa kwalifikacyjnego dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. C, D, E tzw. zawodowe);

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż każdy rodzaj świadczonej usługi służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W zakres świadczenia, którego efektem końcowym jest wydanie orzeczenia wchodzi ocena stanu zdrowia kierowców lub osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i zdiagnozowanie przeciwwskazań zdrowotnych dla prowadzenia pojazdów.

Bezpośrednim celem powyższych badań jest ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do kierowania pojazdami.

Ponadto wskazano, iż w odniesieniu do usług badań lekarskich z wydaniem orzeczenia do świadectwa kwalifikacyjnego dla kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (kat. C, D, E tzw. zawodowe), badania cząstkowe zmierzające do wydania zaświadczenia są wykonywane w strukturach Spółki (w tym przez osoby zatrudnione na podstawie stosunków cywilnoprawnych). Badanie psychotechniczne wykonywane jest przez inny podmiot.

Z powyższego wynika, iż głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Zakład Opieki Zdrowotnej jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku treść stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 roku. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – usługi są wykonywane przez Zakłady Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań lekarskich, których celem, jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, w omawianym przypadku kierowania pojazdem – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przedmiotowej sprawie celem przeprowadzonych badań jest wydanie przez lekarza orzeczenia o zdolności pacjenta do kierowania pojazdami. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie odtworzenie zdrowia.

Z tych samych względów brak jest podstaw do zastosowania – w analizowanej sprawie – zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Reasumując, usługi medyczne wykonywane przez Zainteresowanego w ramach Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, w postaci badań lekarskich z wydaniem orzeczenia dla osób wymienionych we wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do usług Wnioskodawcy oznaczonych numerami III-3 i III-4. Wniosek w zakresie pozostałych kwestii został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.