Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-29a/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Czy wymienione we wniosku wydatki związane z realizacją projektu deweloperskiego Spółka powinna zaliczyć do tzw. pośrednich koszty uzyskania przychodów, potrącanych zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, czy też powinna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych (art. 15 ust. 4 updop)?
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów związanych z realizacją projektu deweloperskiego:

*   **jest nieprawidłowe** - w części dotyczącej kosztów odsetek i prowizji od kredytów zaciągniętych na budowę budynku mieszkalnego;

*   **jest prawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów związanych z realizacją projektu deweloperskiego.

Pismem z dnia 20 lutego 2013 r. znak ITPB4/423-29/12-2/MT (doręczonym w dniu 22 lutego 2013 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków przedmiotowego wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wezwanie obejmowało doprecyzowanie elementów przedstawionego stanu faktycznego, doprecyzowanie/wyjaśnienie własnego stanowiska w sprawie oraz uiszczenie brakującej opłaty od wniosku. Wnioskodawca w dniu 26 lutego 2013 r. – zachowując termin do dokonania tych czynności - sporządził i nadał w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe uzupełnienie treści wniosku (data wpływu 28 lutego 2013 r.) oraz uiścił brakującą opłatę od wniosku.

Z treści ww. uzupełnienia wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytanie 1) lit. g) wezwania, dotyczące znaczenia pojęcia „kosztów związanych z wyposażeniem apartamentu pokazowego”. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 26 marca 2013 r. znak ITPB4/423-29b/12/MT wniosek Spółki pozostawiono bez rozpatrzenia w części dotyczącej ujmowania w kosztach uzyskania przychodów „kosztów związanych z wyposażeniem apartamentu pokazowego”.

Wniosek Spółki w pozostałej części stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od początku 2004 roku. Działalność ta związana jest z prowadzeniem samoobsługowej myjni samochodowej oraz realizacją w systemie deweloperskim budowy budynku mieszkalnego z usługami. Budowa prowadzona jest na działce budowlanej, będącej własnością Spółki, położonej w miejscowości wczasowej S., w celu: sprzedaży wybudowanych w tym budynku lokali mieszkalnych (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnej budynku oraz gruntu) i sprzedaży udziałów we własności wybudowanych w tym budynku wyodrębnionych garaży (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz gruntu).

W celu zrealizowania zadania inwestycyjnego Spółka nie zatrudniała i nie zamierza zatrudniać pracowników. Spółka po uzyskaniu pozwolenia na budowę na zakupionej działce budynku mieszkalnego, zawarła umowę z Generalnym Wykonawcą. Czynności związane z realizacją projektu: przygotowawcze, koordynacji projektu, nadzoru inwestorskiego, a także usługi marketingowe wspomagające proces sprzedaży apartamentów, Spółka zleciła firmom specjalistycznym, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem przy realizacji tego typu projektów. Usługi te świadczone są na rzecz Spółki na podstawie zawartych umów.

W celu sfinansowania inwestycji, Spółka zaciągnęła kredyt. W związku z tym, Spółka poniosła koszty związane z pośrednictwem z pozyskaniu finansowania, a także koszty zawarcia umowy kredytowej.

Spółka poniosła z związku z prowadzoną działalnością koszty, wśród których można wyodrębnić:

1.  opłaty skarbowe związane z realizacją projektu (decyzja o warunkach zabudowy, pozwolenie wodno-prawne, uzgodnienia usytuowania przyłączy),
2.  koszty robót budowlanych,
3.  usługi koordynacyjne, koszty zastępstwa inwestorskiego,
4.  nadzór autorski,
5.  koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz usługi marketingowe, które wspierają proces sprzedaży: reklama prasowa, internetowa, billboardowa (koszty te dotyczą tylko prowadzonej inwestycji),
6.  koszty odsetek i prowizji od kredytów,
7.  koszty związane z wyposażeniem apartamentu pokazowego,
8.  podatek od nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku doprecyzowano stan faktyczny, wskazując:

*   Usługi koordynacyjne polegały na tym, że główny wykonawca koordynował prace na budowie poprzez kierowanie budową obiektu.

*   Odsetki i prowizje będące przedmiotem zapytania dotyczą kredytu udzielonego Spółce w celu finansowania przedmiotowej budowy budynku mieszkalnego.

*   Apartament pokazowy jest własnością Spółki.

*   Apartament pokazowy znajduje się w budowanym budynku mieszkalnym i stanowi jeden z lokali wyodrębnionych w tym budynku. Lokal ten nie jest ujęty w środkach trwałych i docelowo traktowany jest jako towar przeznaczony do sprzedaży.

*   Apartament pokazowy przygotowany jest w celu pokazania przyszłym nabywcom, jak będzie wyglądał przykładowy lokal w obiekcie. Przedstawiany jest w formie wizualizacji na stronie internetowej albo pokazywany jest przy bezpośrednim kontakcie z klientem.

*   Przewiduje się, że okres używania apartamentu pokazowego przez Spółkę może być dłuższy niż rok, w zależności od znalezienia chętnego na zakup ww. apartamentu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione we wniosku kategorie wydatków, Spółka powinna uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czy w chwili osiągnięcia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży apartamentów (na podstawie aktów notarialnych) wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1.

W ocenie Spółki, wszystkie wymienione we wstępie koszty łączą się z przychodami działalności deweloperskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, za koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży apartamentów, poza zakupami gruntu, dokumentacji projektowej czy robót budowlanych, należy uznać również koszty następujących usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty zewnętrzne i dotyczące wyłącznie prowadzonej inwestycji:

1.  opłaty skarbowe związane z realizacją projektu (decyzja o warunkach zabudowy, pozwolenia wodno-prawne, uzgodnienia usytuowania przyłączy),
2.  koszty robót budowlanych,
3.  usługi koordynacyjne, koszty zastępstwa inwestorskiego,
4.  nadzór autorski,
5.  koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz usługi marketingowe, które wspierają proces sprzedaży: reklama prasowa, internetowa, billboardowa (koszty te dotyczą tylko prowadzonej inwestycji),
6.  koszty odsetek i prowizji od kredytów.

Wymienione wydatki są ściśle powiązane z projektem i warunkują bezpośrednio powstanie inwestycji. Jednostka traktuje inwestycję jako towar, który przy sprzedaży wygeneruje przychód. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, Spółka uważa, że wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym osiągnie ona przychód ze sprzedaży apartamentów.

Spółka zaliczyła koszty prowizji i odsetek od kredytu dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast dla celów bilansowych koszty prowizji i odsetek od kredytu w trakcie realizacji budowy stanowią koszty wytworzenia realizowanego zadania oraz po zakończeniu i przyjęciu na stan wyrobów, są aktywowane i uznane jako koszt własny w momencie sprzedaży lokali na podstawie aktów notarialnych.

Wydatki związane z podatkiem od nieruchomości Spółka w latach 2004-2010 odnosiła w ciężar prowadzonej inwestycji, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając grunt na którym realizowana jest inwestycja za trwale związany z wybudowanym budynkiem, a ponoszone wydatki mają wpływ na zwiększenie wartości powstałego obiektu. W roku 2011 Spółka zweryfikowała poprawność ujmowania kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości i odnosi je w ciężar kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Doprecyzowując własne stanowisko w sprawie, Spółka wyjaśniła, że – jej zdaniem:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży apartamentów nie są w całości potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnie pierwsze przychody ze sprzedaży apartamentów (tj. w roku podatkowym sprzedaży pierwszego apartamentu), tylko proporcjonalnie zostaną przypisane do sprzedanego lokalu (stosując wskaźnik wyznaczony jako udział powierzchni sprzedanej w powierzchni ogółem) aż do momentu sprzedaży wszystkich lokali przeznaczonych do zbycia.
2.  koszty odsetek i prowizji od kredytu stanowią koszt pośredni potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku od osób prawnych w momencie poniesienia, tj. w przypadku odsetek i prowizji w momencie zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów odsetek i prowizji od kredytów zaciągniętych na budowę budynku mieszkalnego oraz prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

*   w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
*   w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a – wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
    1.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
    2.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,
*   w art. 16 ust. 1 pkt 11 - naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Należy jednocześnie podkreślić, że ujęcie kosztu zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych wymaga ustalenia przez podatnika momentu jego poniesienia i momentu jego potrącalności, na podstawie art. 15 ust. 4 – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regułą wskazaną w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego unormowania, dla momentu rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Podstawą dla tego księgowania jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami o rachunkowości.

Należy przy tym wyjaśnić, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

A zatem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej realizuje budowę budynku mieszkalnego z usługami w celu sprzedaży wybudowanych w tym budynku lokali mieszkalnych – apartamentów (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnej budynku oraz gruntu), i sprzedaży udziałów we własności wybudowanych w tym budynku wyodrębnionych garaży (wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz gruntu).

W związku z ww. działalnością, Spółka poniosła m.in. następujące koszty:

1.  opłaty skarbowe związane z realizacją projektu (decyzja o warunkach zabudowy, pozwolenie wodno-prawne, uzgodnienia usytuowania przyłączy),
2.  koszty robót budowlanych,
3.  usługi koordynacyjne, koszty zastępstwa inwestorskiego,
4.  nadzór autorski,
5.  koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz usługi marketingowe, które wspierają proces sprzedaży: reklama prasowa, internetowa, billboardowa (koszty te dotyczą tylko prowadzonej inwestycji),
6.  koszty odsetek i prowizji od kredytów,
7.  podatek od nieruchomości.

W ramach działalności deweloperskiej Spółka uzyska (uzyskuje) przychody z tytułu sprzedaży prawa własności wybudowanych lokali mieszkalnych i udziałów we współwłasności wybudowanych garaży (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, Spółka rozważa, czy ww. kategorie wydatków, powinna uznać za koszty uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali i praw współwłasności garaży czy w dacie poniesienia tych wydatków. Innymi słowy, Wnioskodawca rozważa, czy poniesione wydatki należy zakwalifikować do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali i udziałów we współwłasności garaży, potrącalnych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Należy zauważyć, że sprzedaż lokali i udziałów we współwłasności garaży, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania przez Wnioskodawcę projektu deweloperskiego (inwestycji deweloperskiej), tj. wybudowania budynku mieszkalnego i wyodrębnienia w nim odrębnej własności lokali mieszkalnych i garaży, przeznaczonych do sprzedaży. Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim są dla Spółki przedmiotowe lokale mieszkalne i garaże, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

W analizowanym przypadku, do tej kategorii niewątpliwie zaliczyć należy wymienione we wniosku:

*   opłaty skarbowe związane z realizacją projektu (decyzja o warunkach zabudowy, pozwolenie wodno-prawne, uzgodnienia usytuowania przyłączy),

*   koszty robót budowlanych,

*   usługi koordynacyjne,

*   koszty zastępstwa inwestorskiego,

*   nadzór autorski.

Koszty te jako ściśle związane z procesem budowy budynku mieszkalnego, służyły bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Tym samym, wydatki te były ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodów ze zbycia lokali mieszkalnych i udziałów we współwłasności garaży.

Analizując kolejne z wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków, tj. koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz usług marketingowych wspierających proces sprzedaży (reklama prasowa, internetowa, billboardowa), należy zauważyć, że co do zasady koszty o charakterze reklamowym są traktowane dla celów podatkowych jako tzw. koszty pośrednie, w sposób ogólny wpływające na przychody reklamowanego podmiotu lub przychody podmiotu z reklamowanych towarów bądź usług. Niemniej jednak, w opisanej sytuacji, koszty usług o charakterze reklamowym dotyczą wyłącznie opisanej inwestycji deweloperskiej (budowy konkretnego budynku mieszkalnego), a zatem ściśle określonych, zindywidualizowanych przedmiotów sprzedaży. Wobec powyższego, zasadnym jest uznanie, że wskazane przez Wnioskodawcę koszty usług marketingowych (reklamowych) wspierających proces sprzedaży lokali mieszkalnych i udziałów we współwłasności garaży znajdujących się w wybudowanym budynku mieszkalnym, a także koszty koordynacji procesu tej sprzedaży, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i udziałów we współwłasności garaży.

W przypadku kosztów odsetek i prowizji od udzielonych Wnioskodawcy kredytów, ocena charakteru tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki Wnioskodawca wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. W analizowanym stanie Spółka uzyskała kredyty w celu finansowania przedmiotowej budowy budynku mieszkalnego. Wobec powyższego, koszty odsetek i prowizji od ww. kredytów - jako koszty związane z finansowaniem projektu inwestycyjnego ze źródeł zewnętrznych - będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i garaży. Finansowanie uzyskane przez Spółkę w ramach umów kredytowych jest bowiem finansowaniem celowym, przeznaczonym wyłącznie na realizację inwestycji prowadzącej do „wytworzenia” tych przedmiotów sprzedaży.

Mając na względzie treść powoływanych już w niniejszej interpretacji unormowań art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przy tym podkreślić, że warunkiem zakwalifikowania odsetek od kredytu do kategorii kosztów uzyskania przychodów jest ich zapłata albo – jeśli zawarta umowa kredytowa przewiduje kapitalizację odsetek – ich kapitalizacja (tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcenie w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu). Jako koszty uzyskania przychodów mogą być zatem ujęte wyłącznie odsetki zapłacone albo skapitalizowane.

Koszty ponoszone na zapłatę podatku od nieruchomości nie stanowią natomiast elementu procesu budowy lokali mieszkalnych i garaży celem ich sprzedaży. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości ciąży na Spółce jako podatniku tego podatku w związku z posiadaniem nieruchomości - jego istnienie nie jest związane z realizacją inwestycji deweloperskiej, w szczególności nie warunkuje możliwości jej prowadzenia. Zapłata podatku od nieruchomości nie stanowi zatem elementu kosztu „wytworzenia” przedmiotów sprzedaży, a tym samym nie może być uznana za poniesienie koszty bezpośrednio związanego z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych i udziałów we współwłasności garaży. Wydatki Wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności deweloperskiej.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym jedynie ponoszony przez Spółkę koszt w postaci podatku od nieruchomości powinien być kwalifikowany dla celów podatkowych jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie jego poniesienia.

Pozostałe koszty będące przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, tj:

*   opłaty skarbowe związane z realizacją projektu (decyzja o warunkach zabudowy, pozwolenie wodno-prawne, uzgodnienia usytuowania przyłączy),

*   koszty robót budowlanych,

*   koszty usług koordynacyjnych, koszty zastępstwa inwestorskiego,

*   koszty nadzoru autorskiego,

*   dotyczące wyłącznie prowadzonej opisanej inwestycji deweloperskiej koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz koszty usług marketingowych wspierających proces sprzedaży (reklama prasowa, internetowa, billboardowa),

*   zapłacone albo skapitalizowane odsetki od kredytów i prowizje od kredytów

Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych (apartamentów) i udziałów we współwłasności garaży. W konsekwencji, koszty te są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. co do zasady – z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 15 ust. 4c – w dacie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych (apartamentów) i udziałów we współwłasności garaży.

Należy przy tym podkreślić, że ww. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów odnoszą się do całości oferowanych przez Wnioskodawcę przedmiotów sprzedaży powstałych w wyniku przedmiotowej budowy budynku mieszkalnego. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych lub udziałów we współwłasności garaży, bezpośredni związek kosztów wytworzenia tych przedmiotów sprzedaży z przychodami z ich sprzedaży, pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztów służy uzyskaniu określonej kwoty przychodów. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na „wytworzenie” lokali mieszkalnych i garaży są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, sprzedaż pojedynczego lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności garażu pozwala na potrącenie przez spółkę odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części ww. kosztów (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się do zawartych w stanie faktycznym wyjaśnień Spółki dotyczących apartamentu pokazowego, stanowiącego jeden z lokali wyodrębnionych w przedmiotowym budynku mieszkalnym, należy ponadto zauważyć, że lokal ten docelowo traktowany jest przez Spółkę jako towar przeznaczony do sprzedaży i nie został przez nią ujęty jako środek trwały w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, Spółka wykorzystuje ten apartament dla celów prowadzonej działalności deweloperskiej i – jak wskazała – okres jego używania „może być dłuższy niż rok, w zależności od znalezienia chętnego na zakup ww. apartamentu”.

Wobec powyższego, należy wskazać na regulacje art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl ustępu 1 tego przepisu, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z treści art. 16e ust. 1, w przypadku, gdy faktyczny okres wykorzystywania przez Spółkę apartamentu pokazowego w sposób opisany w stanie faktycznym przekroczy rok, będzie ona zobowiązania do „skorygowania” skutków braku traktowania tego apartamentu (lokalu mieszkalnego) jak środka trwałego podlegającego amortyzacji, w sposób wskazany w tym przepisie. Okoliczność ta będzie miała jednocześnie wpływ na sposób podatkowego traktowania kosztów opisanej inwestycji deweloperskiej w części, w jakiej będą stanowić koszty wytworzenia (w rozumieniu art. 16g ust. 4 omawianej ustawy) środka trwałego, jakim będzie apartament pokazowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.