Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.115.2016.2.SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Obowiązek i sposób rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: kultura; muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; usługi-usługi związane z kulturą; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Muzeum, przedstawione we wniosku z 14 września 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 14 września 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i sposobu rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz art. 90 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i sposobu rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz art. 90 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono 7 grudnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie rodzaju sprawy oraz o dokument potwierdzający uiszczenie opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Muzeum jest Samorządową Instytucją Kultury Urzędu Marszałkowskiego, posiadającą wpis do rejestru instytucji kultury (o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej – Dz. U. 1991 r. Nr 114, poz. 493, z późn. zm.) Urzędu Marszałkowskiego. Działa w oparciu o ww. ustawę i ustawę o muzeach (tekst jednolity Dz. U. z dnia 3.09.2012 r., poz. 967). Muzeum posiada odrębną osobowość prawną.

Muzeum jest odrębnym od Urzędu Marszałkowskiego podatnikiem podatku VAT, dokonuje odrębnych od Urzędu Marszałkowskiego rozliczeń dla potrzeb podatku VAT. Prowadzi odrębną ewidencję sprzedaży (art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. ).

Działalność Muzeum jest szeroka i do jego głównych zadań statutowych należy:

1.  gromadzenie, upowszechnianie, konserwacja, przechowywanie i udostępnianie zabytków związanych z dziedzictwem narodowym,
2.  gromadzenie dokumentów i materiałów dokumentacyjnych związanych z pocztą i telekomunikacją,
3.  inwentaryzację, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów,
4.  przechowywanie gromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
5.  organizowanie wystaw,
6.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
7.  publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wydawnictw, wydawnictw popularno-naukowych, oraz wyników badań z zakresu swojej działalności,
8.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów.

W celu popularyzacji swojej działalności, zwiększenia aktywizacji społeczeństwa, poprzez zapoznanie się z dobrami kultury zgromadzonymi w instytucji, zwiększenia grona zwiedzających, przez co zwiększenia sprzedaży biletów na ekspozycje odpłatne, Zainteresowany przekazuje społeczeństwu, zwiedzającym w czasie wystawy oraz kontrahentom – nieodpłatnie drukowane materiały promocyjne, informacyjne. Są to różnego rodzaju ulotki, pocztówki, foldery, katalogi (nie albumowe) informujące o wystawach, gromadzonych zbiorach muzealnych, kolekcjonerach, godzinach prezentacji wystaw. Przekazywane materiały drukowane nie mają dla odbiorcy wartości użytkowej.

Otrzymanie nieodpłatnie przez zwiedzających wystawy i kontrahentów materiałów drukowanych, informujących o wystawach, gromadzonych zbiorach muzealnych, kolekcjonerach, godzinach prezentacji wystaw – w jakikolwiek sposób nie przysparzają korzyści majątkowych dla osób obdarowanych, ani też nie posiadają dla nich jakikolwiek wartości handlowej.

Materiały drukowane nabywane przez Muzeum, są przeznaczone zarówno do nieodpłatnego wydania (ulotki informujące o bieżących wystawach ), a także do sprzedaży i nieodpłatnego wydania w celach promocyjnych (pocztówki, foldery, katalogi (nie albumowe) informujące o wystawach, gromadzonych zbiorach muzealnych, kolekcjonerach).

Cena jednostkowa nabycia ulotek, pocztówek, folderów itp. nie przekracza obecnie 10 zł, cena jednostkowa katalogów waha się od 7 zł do 12 zł, jednak może się zdarzyć, że kwota ta zostanie przekroczona. Muzeum nie jest w stanie ze względu na sposób i specyfikę przekazywanych nieodpłatnie drukowanych materiałów reklamowych (anonimowym zwiedzającym w tracie wystawy, przechodniom) prowadzić ewidencji pozwalającej ustalić tożsamość tych osób.

Muzeum od działalności wystawienniczej – biletowanej (8%) – odlicza podatek VAT naliczony w 100% od zakupów, które można przyporządkować tej usłudze.

1.  Dodatkowymi usługami świadczonymi przez Muzeum jest oprowadzanie po ekspozycji przez pracowników merytorycznych (w ramach obowiązków wynikających z zakresu czynności) grup zwiedzających oraz lekcje muzealne, za które Muzeum pobiera dodatkową odpłatność. Jest to usługa odrębna, niezależna od usługi głównej (są to osobne pozycje na fakturze). Do lekcji muzealnych Zainteresowany stosuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 poz. 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast do oprowadzania po muzeum przez pracowników Wnioskodawca stosuje sławkę podatku VAT 23%. Lekcje muzealne bywają połączone z oprowadzaniem po ekspozycjach (jest to usługa nie biletowana) – w takim przypadku również stosowana jest stawka podatku VAT 23%. Udział w lekcjach muzealnych połączonych z oprowadzaniem po muzeum przez pracowników oraz same oprowadzanie po ekspozycji nie stanowi elementu usługi głównej wstępu do muzeum. Świadczone przez Muzeum usługi prowadzenia tylko lekcji muzealnych, jak również prowadzenia lekcji muzealnych połączonych z oprowadzaniem przez pracowników lub samym oprowadzaniem po ekspozycji pracowników są usługami kulturalnymi świadczonymi przez podmiot wpisany do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora Urząd Marszałkowski. Jednym z zadań statutowych Muzeum jest prowadzenie działalności edukacyjnej. Świadcząc te usługi Muzeum w sposób systematyczny osiąga zyski z tej działalności i przeznacza je w całości na ich kontynuację i doskonalenie świadczonych usług. Jedyną świadczoną nieodpłatną usługą świadczoną przez Muzeum, są wydawane bilety bezpłatne, przysługujące odwiedzjącym w tzw. „dzień bezpłatny” organizowany przez Muzeum na podstawie ustawy o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, art. 10 pkt 2). Dochody uzyskane z lekcji muzealnych i oprowadzaniu po muzeum przeznaczone są na działalność statutową – wystawienniczą i edukacyjną w zakresie muzealiów, historii muzeum dla dzieci i młodzieży X i okolic.
2.  Od zakupów dotyczących pozostałej bieżącej działalności Muzeum (np. materiały biurowe, materiały czy też usługi służące renowacji zbiorów, archiwizacji, gromadzenia zbiorów, telefoniczne, internetowe itp.), których bezpośrednio nie można przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, a w sposób pośredni jej dotyczą (np. papier ksero, toner) Zainteresowany odlicza podatek VAT naliczony stosując prewspółczynnik.
3.  W przypadku opłat za czynsz, wodę, energię itp. ponoszonych przez Muzeum – stosując strukturę powierzchni – Wnioskodawca ustala procent powierzchni służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej – od tej części odlicza podatek VAT naliczony stosując strukturę, do odliczeń pozostałej powierzchni i usług eksploatacyjnych stosuje prewspółczynnik.

Jak wynika z treści uzupełnienia wniosku, Muzeum nie wykonuje jakichkolwiek innych czynności niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towaru i usług. Zainteresowany nabywa tylko towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności podlegających zwolnieniu.

Muzeum prowadzi, jako jeden z działów organizacyjnych jednostki – bibliotekę. W dziale tym gromadzone są zbiory związane tematycznie z działalnością Muzeum. Starodruki, książki i czasopisma są udostępniane bezpłatnie w czytelni (bez wypożyczania zasobów bibliotecznych na zewnątrz). Jest to usługa kulturalna, która popularyzuje działalność Muzeum, zachęca społeczeństwo do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Muzeum w stosunku do tej usługi stosuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 poz. 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zbiory te są bardzo rzadko (częstotliwość ok. raz na 15-20 lat) wykorzystywane do celów wystawienniczych. Muzeum w tym przypadku nie odlicza podatku VAT naliczonego związanego z tą działalnością jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od zakupów materiałów i usług (materiały biurowe, plastyczne, telefony itp.) związanych z bieżącą działalnością instytucji, które wiążą się z sprzedażą usług, towarów opodatkowanych i zwolnionych, a nie można ich jednoznacznie przypisać do określonych działań – Zainteresowany powinien odliczać podatek VAT naliczony prewspółczynnikiem, czy stosować odliczenie strukturą?
2.  Czy Wnioskodawca może odliczać podatek VAT od opłat za czynsz i związanych z nimi opłat eksploatacyjnych – dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej, na podstawie obliczonego przez niego procentowego wykorzystania powierzchni wystawienniczej do powierzchni ogółem – stosując proporcję, a od reszty powierzchni – nie wystawienniczej – służącej pozostałej działalności Muzeum, tj. administracji i działalności merytorycznej – stosując prewspółczynnik?
3.  Czy w świetle nowych przepisów i opisanych wyżej zdarzeń Muzeum ma obowiązek stosować prewspółczynnik?
4.  Czy w przypadku zakupów dotyczących działalności Muzeum w zakresie usług bibliotecznych (są to wyłącznie usługi z zakresu muzealnictwa) Wnioskodawca powinien odliczać podatek VAT naliczony stosując proporcję, strukturę, czy ze względu na bardzo małe udostępnianie zbiorów do celów wystawienniczych – traktować tą działalność jako działalność zwolnioną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Muzeum postępuje nieprawidłowo odliczając VAT naliczony od zakupów dotyczących pozostałej bieżącej działalności Muzeum (np. materiały biurowe, materiały czy też usługi służące renowacji zbiorów, archiwizacji, gromadzenia zborów, telefoniczne, internetowe itp.), których bezpośrednio nie można przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej stosując prewspółczynnik. Muzeum powinno w przypadku tych zakupów stosować odliczenie stosując strukturę. Wszystkie zakupy (papier, ksero do księgowości, archiwum itp.) w Muzeum łączą się z pozyskaniem dochodów ze sprzedaży opodatkowany i ze sprzedaży zwolnionej.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanego, postępuje on nieprawidłowo odliczając od czynszu i wydatków eksploatacyjnych tylko od powierzchni wystawienniczej (na podstawie wyliczonej przez siebie struktury powierzchni wystawienniczej) stosując strukturę, a do odliczeń pozostałej powierzchni i usług eksploatacyjnych stosując prewspółczynnik.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT naliczony powinien być odliczany proporcją od całości zakupionej usługi, gdyż są to czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (działalność wystawiennicza biletowana i lekcje muzealne połączone z oprowadzaniem po ekspozycjach).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on nieprawidłowo stosując do odliczeń od zakupów i usług – prewspółczynnik. Wnioskodawca powinien zastosować odliczenie w 100% gdy jednoznacznie można przypisać zakupy czynnościom opodatkowanym, stosować strukturę gdy nie jest możliwe przyporządkowanie tych zakupów do czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie odliczać podatku gdy zakupy jednoznacznie można powiązać z czynnościami opodatkowanymi.

Ad. 4

Jak uważa Zainteresowany, postępuje on prawidłowo nie odliczając podatku VAT od zakupów związanych z działalnością działu bibliotecznego. Zbiory zgromadzone w tym dziale są w sposób znikomy udostępniane do celów wystawienniczych (ostatnio ok. 15-20 lat temu) i w związku z tym działalność ta w minimalnym stopniu jest powiązana ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną i nie ma wpływu na zwiększenie dochodów Muzeum.

Świadczone przez Muzeum usługi w zakresie usług bibliotecznych są usługami kulturalnymi (służą rozpowszechnianiu wiedzy z zakresu muzealnictwa) świadczonymi przez podmiot wpisany do rejestru instytucji kultury, prowadzony przez organizatora Urząd Marszałkowski. Udostępnianie zbiorów bibliotecznych jest bezpłatne. Do usług tych Muzeum powinno stosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 poz. 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Świadczenie przez Muzeum usługi eksponowania zbiorów bibliotecznych na ekspozycjach nie jest systematyczne, a osiągnięte zyski z tej działalności przeznaczone są w całości na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegająca na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.) – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy – muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach – muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy – wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

Na podstawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy – w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Według – art. 10 ust. 3 cyt. ustawy – dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest Samorządową Instytucją Kultury Urzędu Marszałkowskiego, posiadającą wpis do rejestru instytucji kultury (o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej) Urzędu Marszałkowskiego. Działa w oparciu o ww. ustawę i ustawę o muzeach. Działalność Muzeum jest szeroka i do jego głównych zadań statutowych należy:

1.  gromadzenie, upowszechnianie, konserwacja, przechowywanie i udostępnianie zabytków związanych z dziedzictwem narodowym,
2.  gromadzenie dokumentów i materiałów dokumentacyjnych związanych z pocztą i telekomunikacją,
3.  inwentaryzacja, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów,
4.  przechowywanie gromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
5.  organizowanie wystaw,
6.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
7.  publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wydawnictw, wydawnictw popularno-naukowych, oraz wyników badań z zakresu swojej działalności,
8.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów.

Muzeum nie wykonuje jakichkolwiek innych czynności niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towaru i usług. Zainteresowany nabywa tylko towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności podlegających zwolnieniu. Jedyną świadczoną nieodpłatną usługą świadczoną przez Muzeum, są wydawane bilety bezpłatne, przysługujące odwiedzjącym w tzw. „dzień bezpłatny” organizowany przez Muzeum na podstawie ustawy o muzeach. Muzeum od działalności wystawienniczej – biletowanej (8%) – odlicza podatek VAT naliczony w 100% od zakupów, które można przyporządkować tej usłudze. Dodatkowymi usługami świadczonymi przez Muzeum jest oprowadzanie po ekspozycji przez pracowników merytorycznych (w ramach obowiązków wynikających z zakresu czynności) grup zwiedzających oraz lekcje muzealne, za które Muzeum pobiera dodatkową odpłatność. Jest to usługa odrębna, niezależna od usługi głównej (są to osobne pozycje na fakturze). Udział w lekcjach muzealnych połączonych z oprowadzaniem po muzeum przez pracowników oraz same oprowadzanie po ekspozycji nie stanowi elementu usługi głównej wstępu do muzeum. Świadczone przez Muzeum usługi prowadzenia tylko lekcji muzealnych, jak również prowadzenia lekcji muzealnych połączonych z oprowadzaniem przez pracowników lub samym oprowadzaniem po ekspozycji pracowników są usługami kulturalnymi świadczonymi przez podmiot wpisany do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora Urząd Marszałkowski. Jednym z zadań statutowych Muzeum jest prowadzenie działalności edukacyjnej. Świadcząc te usługi Muzeum w sposób systematyczny osiąga zyski z tej działalności i przeznacza je w całości na ich kontynuację i doskonalenie świadczonych usług. Dochody uzyskane z lekcji muzealnych i oprowadzaniu po muzeum przeznaczone są na działalność statutową – wystawienniczą i edukacyjną w zakresie muzealiów, historii muzeum dla dzieci i młodzieży X i okolic.

Jak wskazał Wnioskodawca, od zakupów dotyczących pozostałej bieżącej działalności Muzeum (np. materiały biurowe, materiały czy też usługi służące renowacji zbiorów, archiwizacji, gromadzenia zbiorów, telefoniczne, internetowe itp.), których bezpośrednio nie można przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, a w sposób pośredni jej dotyczą (np. papier ksero, toner) Zainteresowany odlicza podatek VAT naliczony stosując prewspółczynnik. W przypadku natomiast opłat za czynsz, wodę, energię itp. ponoszonych przez Muzeum – stosując strukturę powierzchni – Wnioskodawca ustala procent powierzchni służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej – od tej części odlicza podatek VAT naliczony stosując strukturę, do odliczeń pozostałej powierzchni i usług eksploatacyjnych stosuje prewspółczynnik.

Muzeum prowadzi, jako jeden z działów organizacyjnych jednostki – bibliotekę. W dziale tym gromadzone są zbiory związane tematycznie z działalnością Muzeum. Starodruki, książki i czasopisma są udostępniane bezpłatnie w czytelni (bez wypożyczania zasobów bibliotecznych na zewnątrz). Jest to usługa kulturalna, która popularyzuje działalność Muzeum, zachęca społeczeństwo do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Muzeum w stosunku do tej usługi stosuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 poz. 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zbiory te są bardzo rzadko (częstotliwość ok. raz na 15-20 lat ) wykorzystywane do celów wystawienniczych. Muzeum w tym przypadku nie odlicza podatku VAT naliczonego związanego z tą działalnością jednostki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku i sposobu rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tzw. „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przy ocenie, czy podatnik jest zobowiązany do stosowania proporcjonalnego odliczania podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy istotne są czynności przez niego wykonywane, tzn. czy obok działalności gospodarczej wykonuje również inną niż gospodarcza działalność (i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej).

Jak wskazał Wnioskodawca, nie wykonuje on jakichkolwiek innych czynności niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towaru i usług. Zainteresowany nabywa tylko towary i usługi do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych. Jedyną nieodpłatną usługą świadczoną przez Muzeum, są wydawane bilety bezpłatne, przysługujące odwiedzjącym w tzw. „dzień bezpłatny” organizowany przez Muzeum na podstawie ustawy o muzeach.

W tym miejscu należy odnieść się do biletów bezpłatnych, przysługujących odwiedzjącym w tzw. „dzień bezpłatny”. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz w szczególności przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne wstępy organizowane przez Muzeum na podstawie nadanych ustawowo uprawnień (zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach), są/będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i mieścić się one będą w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.

W opisie sprawy Muzeum wskazało, że prowadzi dodatkowo, jako jeden z działów organizacyjnych jednostki – bibliotekę. W dziale tym gromadzone są zbiory związane tematycznie z działalnością Muzeum. Starodruki, książki i czasopisma są udostępniane bezpłatnie w czytelni (bez wypożyczania zasobów bibliotecznych na zewnątrz). Jest to usługa kulturalna, która popularyzuje działalność Muzeum, zachęca społeczeństwo do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Muzeum w stosunku do tej usługi stosuje zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 poz. 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zbiory te są bardzo rzadko (częstotliwość ok. raz na 15-20 lat ) wykorzystywane do celów wystawienniczych. Muzeum w tym przypadku nie odlicza podatku VAT naliczonego związanego z tą działalnością jednostki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty.

A zatem warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), jak i przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Wnioskodawca jest Samorządową Instytucją Kultury Urzędu Marszałkowskiego, posiadającą wpis do rejestru instytucji kultury (o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej) Urzędu Marszałkowskiego. Działa w oparciu o ww. ustawę i ustawę o muzeach. Świadczone przez Muzeum usługi w zakresie usług bibliotecznych są usługami kulturalnymi (służą rozpowszechnianiu wiedzy z zakresu muzealnictwa) świadczonymi przez podmiot wpisany do rejestru instytucji kultury, prowadzony przez organizatora Urząd Marszałkowski. Świadczenie przez Muzeum usługi eksponowania zbiorów bibliotecznych na ekspozycjach nie jest systematyczne, a osiągnięte zyski z tej działalności przeznaczone są w całości na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (…), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.) – działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że działalność Muzeum również w zakresie usług bibliotecznych, mieści się w katalogu usług kulturalnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Zatem, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje tylko i wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nabywane towary i usługi przeznacza do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to wówczas przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy) nie mają/nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie. Zatem Muzeum, nie jest/nie będzie obowiązane do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a podatek naliczony podlega/będzie podlegać odliczeniu według zasad wskazanych w art. 90 ustawy.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że:

1.  od zakupów materiałów i usług (materiały biurowe, plastyczne, telefony itp.) związanych z bieżącą działalnością instytucji, które wiążą się z sprzedażą usług, towarów opodatkowanych i zwolnionych, a nie można ich jednoznacznie przypisać do określonych działań – Zainteresowany powinien odliczać podatek VAT naliczony zgodnie z proporcją (strukturą sprzedaży) z art. 90 ustawy;
2.  Wnioskodawca może odliczać podatek VAT od opłat za czynsz i związanych z nimi opłat eksploatacyjnych dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej, na podstawie art. 90 ustawy, związanych zarówno z powierzchnią wystawienniczą, jak i powierzchnią pozostałą;
3.  w świetle obowiązujących przepisów i opisanych wyżej zdarzeń Muzeum nie ma obowiązku stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, tzw. prewspółczynnika;
4.  w przypadku zakupów dotyczących działalności Muzeum w zakresie usług bibliotecznych (są to wyłącznie usługi z zakresu muzealnictwa) Wnioskodawca nie powinien odliczać podatku VAT naliczonego, bowiem jest to działalność zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność. Dotyczy to w szczególności stwierdzeń, że jedyną nieodpłatną usługą świadczoną przez Muzeum są wstępy przysługujące w tzw. „dzień bezpłatny”, oraz że Muzeum nie wykonuje jakichkolwiek innych czynności niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są tylko do czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.

Ponadto, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie obowiązku i sposobu rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz art. 90 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b, 2c i 3). Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów drukowanych (ulotek, folderów, pocztówek, katalogów – informujących o wystawach) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz stawki podatku dla lekcji muzealnych zarówno występujących samodzielnie, jak również połączonych z oprowadzaniem przez pracowników lub samym oprowadzeniu po ekspozycjach przez pracowników merytorycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2a) wniosek został rozpatrzony wydanymi w dniu 21 grudnia 2016 r. interpretacjami indywidualnymi znak 3063-ILPP1-1.4512.110.2016.2.SJ oraz 3063-ILPP1-1.4512.114.2016.2.SJ.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.