Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.208.2019.3.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Opodatkowanie działki.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; pełnomocnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) oraz pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 8 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. Dnia 12 czerwca 2019 r. oraz 8 lipca 2019 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości – działki ewidencyjnej numer 120 o powierzchni 1,1668 ha (…). Zgodnie z ewidencją gruntów, nieruchomość to grunty orne klasy IVa (0,3750 ha), IVb (0,2144 ha), V (0,5069), VI (0,0419 ha) oraz lasy w klasie V (0,0286 ha). Zainteresowana nabyła nieruchomość w 1975 roku od Skarbu Państwa w związku z przesiedleniem.

Dla terenu, na którym znajduje się działka Wnioskodawczyni nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka została przeznaczona pod zabudowę przemysłowo-usługową. W 2016 roku zgłosiła się do Zainteresowanej i właścicieli sąsiednich działek agencja doradcza działająca w obrocie nieruchomościami, która przedstawiła inwestora zainteresowanego kupnem działki pod inwestycję magazynowo-produkcyjną. Ponieważ działka będąca własnością Wnioskodawczyni oraz sąsiednie działki są przeznaczone pod inwestycje przemysłowe, Zainteresowana postanowiła wraz z właścicielami sąsiednich nieruchomości podpisać umowę przedwstępną sprzedaży gruntu z inwestorem zainteresowanym zakupem działek. Umowa przedwstępna zawarta została 13 kwietnia 2016 roku.

Nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej. Aktualnie jest emerytką pobierająca świadczenie z ZUS. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działka nie jest zabudowana. Zainteresowana nie występowała do Gminy z wnioskami o przekształcenie działek pod zabudowę. Nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskodawczyni nie składała wniosków do Gminy z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. Zainteresowana nie udostępniała działki innym osobom, nie była ona przedmiotem dzierżawy. Nie były pobierane dopłaty z Agencji. Wnioskodawczyni nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie działki. Nie dokonywała podziału działki. Zainteresowana nie poniosła i nie zamierza ponosić nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Nie udostępniała działki osobom trzecim, działka nie była przedmiotem dzierżawy. Zainteresowana nie publikowała ogłoszeń z ofertą sprzedaży działki w żadnych mediach. Wnioskodawczyni posiada inne działki, lecz nie planuje ich sprzedaży. Wcześniej nie sprzedawała żadnych działek, z wyjątkiem działki pod autostradę.

W uzupełnieniu do wniosku z 12 czerwca 2019 r. w zakresie:

Pytania pierwszego o treści „W jaki sposób nieruchomość, tj. działka nr 120, jest/była/będzie wykorzystywana przez Zainteresowaną od momentu nabycia do momentu zbycia?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Nieruchomość była, jest i będzie do momentu jej zbycia gruntem rolnym”.

Pytania drugiego o treści „Jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej, o której mowa w opisie sprawy zawartej z przyszłym nabywcą, będą ciążyć na kupującym a jakie na sprzedającym?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Sprzedający i kupujący zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży za określoną cenę i nie później niż w dacie wskazanej w umowie, po spełnieniu określonych warunków”.

Pytania trzeciego o treści „Czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej prawo udziału we współwłasności nieruchomości na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Warunki zawarcia umowy sprzedaży są następujące:

1.  uzyskanie przez Sprzedającego zaświadczeń wydanych przez właściwy organ gminy, urząd skarbowy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji;
4.  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji;
5.  potwierdzenie, że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej;
6.  uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy umożliwiającej realizację inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-produkcyjnego, o parametrach satysfakcjonujących dla kupującego, albo objęcia terenu, na którym znajduje się nieruchomość miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, którego ustalenia umożliwiają realizację inwestycji;
7.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji;
8.  uzyskanie przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
9.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego pozostaną ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej;
10.  przedstawienie przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonej z niej działki gruntu”.

Pytania czwartego o treści „Czy Wnioskodawca udzielił/udzieli nabywcy pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w sprawach dotyczących nieruchomości?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Tak”.

Pytania piątego o treści „Do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej inwestycji, Wnioskodawca udzielił/udzieli pełnomocnictw nabywcy?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Pełnomocnictwa udzielone kupującemu przez sprzedającego:

1.  przeglądania akt księgi wieczystej nieruchomości, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomość została odłączona;
2.  uzyskania zaświadczeń od wszelkich organów podatkowych właściwych dla Sprzedającej, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, wydanych zgodnie z art. 306g) w związku z art. 112 Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że nie zalega ona z płatnością należytych podatków ani składek na ubezpieczenie społeczne,
3.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
4.  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji;
5.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
6.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
7.  uzyskania decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na obszarze obejmującym między innymi działkę gruntu oznaczoną lit B (na załączniku aneksu umowy przedwstępnej) i pozwolenia na budowę drogi umożliwiającej obsługę komunikacyjną planowanej przez Kupującego inwestycji;
8.  uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego;
9.  składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu, reprezentowania przed wszelkimi organami administracji publicznej w zakresie dotyczącym wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny nieruchomości, jak również do dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do ujawnienia w ewidencji gruntów tych podziałów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych. Pełnomocnictwo to obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego”.

Pytania szóstego o treści „W czyim imieniu i na czyją rzecz przyszły nabywca będzie występował o uzyskanie niezbędnych decyzji/pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej inwestycji?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Inwestor dokonuje wymienionych czynności we własnym imieniu, na własną rzecz i na własny koszt”.

Pytania siódmego o treści „Na kogo będą wystawione ww. pozwolenia/decyzje?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Pozwolenia i decyzję wydawane są na inwestora”.

Pytania ósmego o treści „W związku z okolicznością wynikającą z opisu sprawy, iż „Nie dokonywałam podziału działki”, należy jednoznacznie wskazać czy przed sprzedażą ww. udziału we współwłasności działki/działek, nie zostanie dokonany taki podział?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Podział działki nr 120 nie zostanie dokonany przed zawarciem umowy sprzedaży działki”.

Pytania dziewiątego o treści „Jeżeli przed sprzedażą nieruchomości, o których mowa we wniosku, zostanie dokonany podział, to proszę wskazać:

1.  Która ze wskazanych w opisie sprawy działek będzie przedmiotem podziału?
2.  Na ile działek dokonany zostanie podział?
3.  Numery ewidencyjne działek powstałych po podziale, w tym w szczególności te, które mają być przedmiotem sprzedaży?
4.  Czy w wyniku ww. podziału zostały/zostaną wydzielone drogi wewnętrzne na potrzeby dojazdu do działek? Jeśli tak, to z czyjej inicjatywy? Wnioskodawca wskazał, że: „Nie dotyczy”.

– Wnioskodawczyni wskazała, że „nie dotyczy”.

Pytania dziesiątego o treści „Czy na dzień sprzedaży dla działki/działek, będących przedmiotem transakcji, zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak, to należy wskazać:

*   Kiedy decyzja zostanie wydana?
*   Z czyjej inicjatywy nastąpi wydanie decyzji o warunkach zabudowy?

– Należy wskazać odrębnie dla każdej działki, Wnioskodawczyni wskazała, że: „Według jej wiedzy inwestor do tej pory uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla całego terenu inwestycji (w tym dla działki Zainteresowanego). Decyzja została wydana w dniu 28 grudnia 2018 roku. Inwestor uzyskał tę decyzję z własnej inicjatywy, we własnym imieniu i na swój koszt”.

Pytania jedenastego o treści „Czy na dzień sprzedaży, działki/działek, w których Wnioskodawca ma udziały, grunty te będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to należy wskazać:

1.  Jakie będzie przeznaczenie działek będących przedmiotem transakcji według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?
2.  Czy dopuszcza się możliwość zabudowy tego terenu obiektami budowlanymi?
3.  Z czyjej inicjatywy nastąpi uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

– Należy wskazać odrębnie dla każdej działki, Wnioskodawczyni wskazała, że: „Według jej wiedzy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu jest w trakcie opracowania od 2013 roku (inicjatorem Jest urząd miasta), jednak poza podjęciem uchwały o przystąpieniu do sporządzenia miasto nie dokonało żadnych dalszych kroków. W związku z tym inwestor uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Żadne ustalenia nowego planu nie są znane, stąd Wnioskodawczyni nie wie jakie ustalenia dla jej działki zostaną poczynione. Ani Zainteresowana ani inwestor nie dokonywali żadnych czynności związanych z opracowaniem lub uchwaleniem tego planu”.

Pytania dwunastego o treści „Czy przed sprzedażą dla działek będących przedmiotem transakcji, będzie wydane pozwolenie na budowę? Jeśli tak, to z czyjej inicjatywy?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Inwestor będzie dążył do tego, aby przed datą sprzedaży uzyskać pozwolenie na budowę. Jako, że Inwestor dokonuje tych czynności z własnej inicjatywy i na własny koszt, Wnioskodawca nie wie, na jakim etapie są przygotowania do zawarcia transakcji”.

Pytania trzynastego o treści „Czy przed sprzedażą działki/działek będących przedmiotem transakcji Wnioskodawca udostępnia/będzie udostępniał swój udział w przedmiotowej nieruchomości innym osobom na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia? Jeżeli tak to czy są/będą to umowy odpłatne? kiedy zostały zawarte i na jaki okres? – Należy wskazać odrębnie dla każdej działki, Wnioskodawczyni wskazała, że: „Nieruchomość nie będzie udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia”.

Pytania czternastego o treści „Czy z gruntu rolnego dokonywane były/są przez Wnioskodawcę dostawy (sprzedaż) produktów rolnych?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Nie”.

Pytania piętnastego o treści „Czy Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?” Wnioskodawczyni wskazała, że: „Nie”.

Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego nie uległo zmianie i jest zgodne z tym, co ona napisała we wniosku.

W uzupełnieniu do wniosku z 8 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że: Inwestor działa w imieniu właściciela nieruchomości i na jego rzecz (według definicji przytoczonych w Wezwaniu II). Stwierdzenie zawarte w poprzednim uzupełnieniu wniosku, mówiące, że inwestor (nabywca nieruchomości) działa w swoim imieniu i na swoją rzecz wynikało z błędnego rozumienia pytania. Zainteresowana zaznacza, że wszystkie czynności inwestor wykonuje z własnej inicjatywy i na własny koszt. Zgodnie z powyższym, wszystkich czynności nabywca dokonał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ działał na podstawie jego pełnomocnictw. Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego nie uległo zmianie i jest zgodne z tym, co napisała ona we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe – sprzedaż udziału w nieruchomości na rzecz firmy, z którą Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną – będzie stanowiła dla niej czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie nieruchomości opisanej w stanie faktycznym wniosku na rzecz firmy, z którą podpisała ona umowę przedwstępną nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Zainteresowana nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości.

Transakcja dotycząca sprzedaży nieruchomości, która jest przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nie działa w ramach niniejszej transakcji jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą.

Nieruchomość stanowi jej majątek osobisty. Zainteresowana nieruchomość nabyła jako osoba fizyczna. Wnioskodawczyni uważa, że działania, które wykonywała mieszczą się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych przez osobę dysponującą majątkiem prywatnym, w celu dokonania jego sprzedaży i nie powinny być uznawane za działania wykonywane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości – działki ewidencyjnej numer 120 o powierzchni 1,1668 ha (…). Zgodnie z ewidencją gruntów, nieruchomość to grunty orne klasy IVa (0,3750 ha), IVb (0,2144 ha), V (0,5069 ha), VI (0,0419 ha) oraz lasy w klasie V (0,0286 ha). Zainteresowana nabyła nieruchomość w 1975 roku od Skarbu Państwa w związku z przesiedleniem. Dla terenu, na którym znajduje się działka Wnioskodawczyni nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka została przeznaczona pod zabudowę przemysłowo-usługową. W 2016 roku zgłosiła się do Zainteresowanej i właścicieli sąsiednich działek agencja doradcza działająca w obrocie nieruchomościami, która przedstawiła inwestora zainteresowanego kupnem działki pod inwestycję magazynowo-produkcyjną. Ponieważ działka będąca własnością Wnioskodawczyni oraz sąsiednie działki są przeznaczone pod inwestycje przemysłowe, Zainteresowana postanowiła wraz z właścicielami sąsiednich nieruchomości podpisać umowę przedwstępną sprzedaży gruntu z inwestorem zainteresowanym zakupem działek. Umowa przedwstępna zawarta została 13 kwietnia 2016 roku. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej. Aktualnie jest emerytką pobierająca świadczenie z ZUS. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działka nie jest zabudowana. Zainteresowana nie występowała do Gminy z wnioskami o przekształcenie działek pod zabudowę. Nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskodawczyni nie składała wniosków do Gminy z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. Zainteresowana nie udostępniała działki innym osobom, nie była ona przedmiotem dzierżawy. Nie były pobierane dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawczyni nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie działki. Nie dokonywała podziału działki. Zainteresowana nie poniosła i nie zamierza ponosić nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Nie udostępniała działki osobom trzecim, działka nie była przedmiotem dzierżawy. Zainteresowana nie publikowała ogłoszeń z ofertą sprzedaży działki w żadnych mediach. Wnioskodawczyni posiada inne działki, lecz nie planuje ich sprzedaży. Wcześniej nie sprzedawała żadnych działek, z wyjątkiem działki pod autostradę. Zainteresowana udzieliła nabywcy pełnomocnictwa w celu występowania w sprawach dotyczących nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazała, że Inwestor działa w imieniu właściciela nieruchomości i na jego rzecz. Wszystkie czynności inwestor wykonuje z własnej inicjatywy i na własny koszt. Zgodnie z powyższym, wszystkich czynności nabywca dokonał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ działał na podstawie jego pełnomocnictw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy sprzedaż nieruchomości na rzecz firmy, z którą Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną – będzie stanowiła dla niej czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

W związku z powyższym należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanej przez Zainteresowaną transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakie poczyniła w związku z zamierzoną dostawą ww. działki.

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia udzielenia pełnomocnictwa Kupującemu – który działa w imieniu Wnioskodawczyni. Należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji powyższego, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni. Stroną podejmowanych czynności jest bowiem Zainteresowana, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawczyni nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanej. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że np. wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że udzieliła nabywcy pełnomocnictwa w celu występowania w sprawach dotyczących nieruchomości.

Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa do:

1.  „przeglądania akt księgi wieczystej nieruchomości, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomość została odłączona;
2.  uzyskania zaświadczeń od wszelkich organów podatkowych właściwych dla Sprzedającej, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, wydanych zgodnie z art. 306g) w związku z art. 112 Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że nie zalega ona z płatnością należytych podatków ani składek na ubezpieczenie społeczne,
3.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
4.  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji;
5.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
6.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
7.  uzyskania decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na obszarze obejmującym między innymi działkę gruntu oznaczoną lit B (na załączniku aneksu umowy przedwstępnej) i pozwolenia na budowę drogi umożliwiającej obsługę komunikacyjną planowanej prze Kupującego inwestycji;
8.  uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego;
9.  składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu, reprezentowania przed wszelkimi organami administracji publicznej w zakresie dotyczącym wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny nieruchomości, jak również do dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do ujawnienia w ewidencji gruntów tych podziałów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych. Pełnomocnictwo to obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego”.

Ponadto Zainteresowana wskazała, że Inwestor działa w imieniu właściciela nieruchomości i na jego rzecz. Wszystkie czynności inwestor wykonuje z własnej inicjatywy i na własny koszt. Zgodnie z powyższym, wszystkich czynności nabywca dokonał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ działał na podstawie jego pełnomocnictw.

Zatem przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanej we wniosku działki w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawczyni (za pośrednictwem pełnomocnika) podjęła szereg – wskazanych powyżej – czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowaną świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Tym samym przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni będzie wykraczać poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki. Zaistniały ciąg zdarzeń (czynności) wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni, w zakresie sprzedaży niezabudowanej działki nr 120 o powierzchni 1,1668 ha będzie zbywać majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanej działki nr 120, będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana w związku z jej sprzedażą będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, w myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że w niniejszej interpretacji rozstrzygano wyłącznie kwestię objętą pytaniem Wnioskodawcy, tj. dotyczącą ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.