Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-464/13-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.
Słowa kluczowe: kontrakt; lekarze; moment; przychód; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 czerwca 2013 r., znak ILPB1/415-464/13-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 lipca 2013 r., a w dniu 8 lipca 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem i od kilku lat prowadzi gabinet specjalistyczny ginekologiczny w ramach umowy podpisanej z NFZ. W rozliczeniach podatkowych obsługuje Wnioskodawcę biuro rachunkowe. Praca gabinetu jest opłacana ze środków publicznych przez NFZ oddział we Wrocławiu, co roku Zainteresowany podpisuje umowę, która w sposób ścisły przewiduje plan rzeczowo-finansowy i określa kwotę jaką ma otrzymać w roku rozliczeniowym. Ponieważ Wnioskodawca przyjmuje głównie pacjentki ciężarne, które objęte są w Polsce szczególnym programem i przywilejami, Zainteresowany nie może odmówić ich przyjęcia, pomimo przekroczenia kwoty kontraktu. NFZ nazywa to nadwykonania. NFZ stosuje systemowy sposób rozliczania, faktury są drukowane i ewidencjonowane w systemie rozliczeń NFZ tzw.: SORK. W tym systemie oddział NFZ decyduje o tym kiedy i jakie środki Wnioskodawca otrzyma za wykonaną pracę. Comiesięcznie NFZ - dział rozliczeń analizuje wykazane świadczenia i niekiedy kwestionuje wykonane świadczenia pomniejszając wypłacane środki. Czasami jeżeli świadczeniodawca ma nadwykonania w miarę posiadanych środków wypłaca kwartalnie jakąś część, lub po rocznym okresie rozliczeniowym.

Sporządzone zostają przez NFZ aneksy i ugody, w wyniku których część usług jest opłacana przez NFZ. Część nigdy nie zostaje zapłacona. W tym roku tj. 2013, w lutym Wnioskodawca otrzymał powiadomienie o wypłacie za nadwykonania, czyli za udzielone przeze siebie świadczenia i opłacone badania laboratoryjne pacjentek, za okres od 1 stycznia 2012 do 31 sierpnia 2012. NFZ załączył nowy plan finansowo-rzeczowy. Po przebrnięciu przez systemowy sposób wydruku faktur, NFZ na fakturach zaznaczył, iż te nadwykonania zostały wykonane w sierpniu 2012 (w rzeczywistości powstawały od 1 stycznia 2012 do 31 sierpnia 2012 co miesiąc). Faktura została sporządzona w lutym 2013, a środki zostały przelane w marcu 2013 na konto Wnioskodawcy. Biuro rachunkowe naliczyło Zainteresowanemu podatek od tej kwoty, wliczając kwotę do dochodu uzyskanego w sierpniu 2012 z ustawowymi odsetkami od tego okresu do lutego 2013. W marcu 2013 Wnioskodawca podpisał ponownie aneks do umowy z NFZ za IV kwartał 2012, aneks do umowy.

W aneksie data była wpisana przez NFZ 19 lutego 2013. Podatek i karne odsetki Wnioskodawca zapłacił. Podobnie było w poprzednich latach 2010 i 2011. Za nadwykonia NFZ z opóźnieniem wykonywał aneks i ugodę, Wnioskodawca płacił podatek i odsetki karne. W związku z zaistniałą sytuacją Zainteresowany zwraca się o interpretację przepisów. Podobnie może być w następnych latach ponieważ Wnioskodawca nigdy nie może przewidzieć ile wykona świadczeń, jak również NFZ nie informuje wcześniej czy zapłaci i ile za wykonane świadczenia.

Powyższy opis wynika z uzupełnienia wniosku zawartego na druku ORD-IN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy właściwe było naliczanie odsetek karnych za przychód wynikły z nadwykonań z NFZ w roku 2012 i latach poprzednich?
2.  Czy przychód wynikły z tzw. nadwykonań (przekroczenie planu rzeczowo-finansowego) z NFZ, rozliczany jest jako przychód do okresu wykonywania usługi, czy do terminu rzeczywistego podpisania stosownych dokumentów z NFZ i do terminu wystawienia faktury dla NFZ?
3.  Czy w przyszłości w rozliczeniu podatkowym przychód z nadwykonań i dodatkowych środków przyznawanych przez NFZ po okresie rozliczeniowym umowy finansowej, jest przychodem w miesiącu w którym są podpisane stosowne dokumenty i wystawiona faktura dla NFZ?

Powyższe pytania wynikają z uzupełnienia wniosku zawartego na druku ORD-IN.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1. Niewłaściwe było naliczanie odsetek karnych za przychód wynikający z nadwykonań w roku 2012.

Ad. 2. Według oceny Zainteresowanego podatek od dodatkowych środków przyznawanych przez NFZ po okresie rocznej umowy rzeczowo-finansowej, potwierdzony stosownymi aneksami lub ugodami powinien być rozliczany jako przychód w miesiącu wystawienia faktury. Podatnik nie powinien być karany odsetkami karnymi, za coś co nie wynika z jego opieszałości czy zaniedbań w systemie opieki zdrowotnej w Polsce. Dodatkowe środki przyznawane za nadwykonania przez NFZ są rozdzielane po czasie obowiązywania rocznej umowy i Wnioskodawca jako podatnik nie wie ile i kiedy otrzyma środków za udzielone usługi. Ilość udzielanych usług i wycenę Wnioskodawca przekazuje co miesiąc w zestawieniu rozliczeniowym - w systemie SORK, do NFZ. NFZ wypłaca tylko taką kwotę, która jest wykazana w planie rzeczowo-finansowym przyjętym na początku roku z rozbiciem na miesiące. System SORK, którym posługuje się NFZ nie dopuszcza do wystawienia zawyżonych faktur ponad plan rzeczowo-finansowy. Z drugiej strony Wnioskodawca nie może odmówić przyjęcia pacjentki ciężarnej z zagrożona ciążą, bo zostanie ukarany sądownie za nie udzielenie pomocy. A więc generuje nadwykonania.

Ad. 3. Wg przytoczonych danych przychód w przypadku świadczenia usług medycznych, powinien być wliczany do miesiąca podpisania stosownych dokumentów z NFZ (aneks, ugoda) i wystawienia stosownej faktury.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy wynika z uzupełnienia wniosku zawartego na druku ORD-IN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem i prowadzi gabinet ginekologiczny w ramach umowy podpisanej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Co roku Wnioskodawca podpisuje umowę z NFZ, która w sposób ścisły przewiduje plan finansowy i ilość wykonanych wizyt w określonym czasie. Ponieważ przyjmuje głównie pacjentki ciężarne, które objęte są w Polsce szczególnym programem i przywilejami ustawowymi, Zainteresowany nie może odmówić ich przyjęcia, pomimo przekroczenia kwoty kontraktu.

Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia decyduje o tym kiedy i jakie Wnioskodawca otrzyma środki za wykonaną pracę. Corocznie NFZ - dział rozliczeń analizuje wykonanie planu finansowego.

W lutym 2013 r. Wnioskodawca otrzymał powiadomienie o wypłacie nadwykonań za I-III kwartał 2012 ze środków zaoszczędzonych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Podpisał 14 lutego 2013 ugodę. Wynika z niej, iż NFZ zapłaci za nadwykonania, czyli za przyjęte pacjentki i opłacone przez Wnioskodawcę wcześniej badania, za okres od 1 stycznia 2012 do 31 sierpnia 2012. Środki pieniężne spłynęły w połowie marca 2013 na konto Zainteresowanego.

Wnioskodawca płacił podatek od tej kwoty, wliczając kwotę do dochodu uzyskanego w sierpniu 2012 z ustawowymi odsetkami karnymi liczonymi od tego okresu. Podatek i odsetki Zainteresowany zapłacił.

W marcu 2013 Wnioskodawca podpisał ponownie aneks do umowy z NFZ za IV kwartał 2012.

W aneksie data była wpisana przez NFZ 19 lutego 2013. Podatek i karne odsetki Wnioskodawca zapłacił. Podobnie było w poprzednich latach 2010 i 2011. Za nadwykonia NFZ z opóźnieniem wykonywał aneks i ugodę, Wnioskodawca płacił podatek i odsetki karne.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a NFZ jest umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Przychód z tytułu wykonywanych świadczeń ponadlimitowych powstaje dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ (w wyniku podpisanej ugody, wystawionej faktury), na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do naliczania odsetek karnych za przychód wynikły z nadwykonań z NFZ w roku 2012 i latach poprzednich tutejszy organ stwierdza, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także m.in. niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na mocy art. 53 § 2 ww. ustawy, przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem interpretacji należy stwierdzić, że skoro przychód z tytułu wykonywanych świadczeń ponadlimitowych powstaje z chwilą ich uznania przez NFZ, nie zaś jak to uczyniono w niniejszej sprawie – tj. przypisując je do sierpnia 2012 r., to nie zaszła okoliczność, w której powstało zaniżenie przychodu za sierpień 2012 r. skutkujące wystąpieniem zaległości podatkowej, a w konsekwencji obowiązku jej uregulowania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Reasumując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że niewłaściwe było naliczanie odsetek karnych za przychód wynikły z nadwykonań z NFZ w roku 2012 i latach poprzednich bowiem przychód z tytułu wykonywanych świadczeń ponadlimitowych powstaje dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.