Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.579.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Uprawnienie do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: banki; podatek-zwrot podatku; rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest klientem banku mającego siedzibę w Polsce (dalej: „Bank”). Spółka korzysta z usług Banku między innymi w postaci: prowadzenia rachunku bieżącego w polskich złotych.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT występuje o zwrot tej nadwyżki na rachunek bieżący prowadzony przez Bank (i uzyskuje zwroty podatku VAT na ten rachunek).

W ostatnim czasie Bank poinformował Spółkę, że planowane jest połączenie transgraniczne Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium Francji (bankiem mającym siedzibę na terytorium Francji). Będzie ono przeprowadzone między innymi na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) i Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Bank będzie w ramach połączenia spółką przejmowaną, zatem w wyniku połączenia byt prawny Banku jako odrębnego podmiotu ustanie. Bank zostanie bowiem włączony do instytucji kredytowej mającej siedzibę na terytorium Francji, na którą przejdzie cały majątek Banku. Po dokonaniu połączenia działalność bankowa w Polsce będzie kontynuowana w formie oddziału instytucji kredytowej, który będzie funkcjonował z wykorzystaniem całego majątku Banku (na potrzeby złożonego wniosku przez „Bank” należy rozumieć zarówno podmiot funkcjonujący przed, jak i po połączeniu z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium Francji). Bank zapewnił Spółkę, że zmiany będą dotyczyć tylko struktury (formy) prawnej, kapitałowej i wszystkie umowy zawarte przed połączeniem będą nadal obowiązywać w niezmienionej formie. Jednocześnie Spółka została poinformowana, że nie dojdzie do jakichkolwiek zmian numerów rachunków, w tym i numerów IBAN.

Innymi słowy Bank tak przed, jak i po połączeniu będzie podmiotem podlegającym polskim regulacjom prawa bankowego. Dojdzie bowiem do tzw. sukcesji generalnej, w wyniku której dotychczasowa działalność Banku będzie kontynuowana, w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej „Prawo bankowe”), w formie „oddziału instytucji kredytowej”. Innymi słowy Bank będzie oddziałem banku mającego siedzibę na terytorium Francji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po dokonaniu opisanego wyżej połączenia Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium Francji (bankiem mającym siedzibę na terytorium Francji), Spółka nadal będzie uprawniona do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek bieżący w Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu opisanego we wniosku połączenia Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium Francji (bankiem mającym siedzibę na terytorium Francji), Spółka nadal będzie uprawniona do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek bieżący w Banku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie z kolei do ust. 2 zdanie pierwsze powołanego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

1.

Zgodnie z przepisami Prawa bankowego, do wykonywania czynności bankowych na terytorium kraju – po spełnieniu niezbędnych warunków – uprawnione są nie tylko banki mające siedzibę w Polsce, ale również oddziały instytucji kredytowych (banki mające siedzibę poza Polską, w tym przede wszystkim w państwach członkowskich UE). Co istotne, taki utworzony w Polsce oddział instytucji kredytowej, działa w oparciu o przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (tzw. Dyrektywa CRD IV) oraz podlega nadzorowi bankowemu zgodnie z postanowieniami przepisów Prawa bankowego oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012.

Zgodnie z art. 48j Prawa bankowego, instytucja kredytowa może wykonywać na terytorium RP czynności bankowe w zakresie zezwolenia udzielonego przez właściwe władze nadzorcze państwa macierzystego. Do działalności instytucji kredytowej w formie oddziału stosuje się odpowiednio przepisy prawa polskiego (art. 48k Prawa bankowego). Przed rozpoczęciem działalności oddziału konieczne jest dopełnienie procedury powiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego, która wydaje warunki jakie oddział instytucji kredytowej musi spełniać przy prowadzeniu działalności na terytorium RP. Tym samym zapewniony jest odpowiedni nadzór bankowy nad działalnością oddziału instytucji kredytowej.

Istotne znaczenie dla poruszanego w złożonym wniosku zagadnienia ma także w ocenie Spółki Dyrektywa CRD IV. Zgodnie z jej art. 33, państwa członkowskie zapewniają na swoim terytorium możliwość prowadzenia działalności, której rodzaje wymieniono w załączniku I, zgodnie z art. 35, art. 36 ust. 1, 2 i 3, art. 39 ust. 1 i 2 oraz art. 40-46, przez każdą instytucję kredytową posiadającą zezwolenie udzielone przez właściwe organy innego państwa członkowskiego i nadzorowaną przez te organy, która to działalność polega na zakładaniu oddziałów lub świadczeniu usług, pod warunkiem że taka działalność jest objęta wyżej wymienionym zezwoleniem. Wymienione w załączniku I usługi to m.in.:

*   Przyjmowanie depozytów i innych środków podlegających zwrotowi,
*   Usługi płatnicze zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE.

Powyższe regulacje Dyrektywy CRD IV urzeczywistniają wyrażony w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości, który – zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu – odnosi się także do tworzenia i działalności oddziałów.

Z całokształtu wymienionych przepisów wynika jednoznacznie, że oddziały instytucji kredytowych podlegają takim samym przepisom co banki krajowe, wobec czego w ocenie Spółki nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby – zwłaszcza z perspektywy posiadacza – różnicować rachunki bankowe na te prowadzone przez banki krajowe i te przez oddziały instytucji kredytowych. Nie ma „lepszego” czy „gorszego”, są one „równe” względem siebie. Dlatego też, konsekwentnie brak jest argumentów, aby użyte w art. 87 ust. 2 ustawy VAT sformułowanie „banków z siedzibą na terytorium kraju” czytać w sposób, który odmawiałby prawa do zwrotu na rachunek prowadzony przez oddział instytucji kredytowej z siedzibą w Polsce. Zdaniem Spółki, zwrot ten należy rozumieć jako obejmujący rachunki prowadzone przez instytucje finansowe podlegające polskim regulacjom Prawa bankowego. Zatem skoro oddział instytucji kredytowej będzie miał swoją siedzibę w Polsce (Prawo bankowe w art. 40 ust. 1 wprost mówi o „siedzibie” oddziału), to na rachunek prowadzony przez taki podmiot Spółka będzie mogła uzyskać zwrot podatku VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Taki wniosek jest w ocenie Spółki tym bardziej zasadny, jeśli uwzględnić że porównując stan sprzed i po połączeniu, nie dojdzie do żadnych zmian, w szczególności nie zmieni się ani numer rachunku bankowego, ani też nie zmieni się nr IBAN – nadal będzie to polski IBAN.

2.

Na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od 1 lipca 2018 został wprowadzony mechanizm podzielonej płatności. W konsekwencji Spółka jest posiadaczem tzw. rachunku VAT. Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że znowelizowane przepisy pozwalają na zwrot VAT w trybie art. 87 ust. 6a ustawy VAT na rachunek VAT prowadzony przez oddział instytucji kredytowej i późniejsze „uwolnienie” tych środków z rachunku VAT na rachunek bieżący prowadzony przez oddział (z którym to rachunkiem powiązany będzie rachunek VAT).

A zatem skoro rachunki prowadzone przez oddziały instytucji kredytowej „uczestniczą” w zwrotach VAT w ramach metody podzielonej płatności, oznacza to, że brak jest uzasadnionych podstaw odmowy zwrotu VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT na rachunek prowadzony przez oddział instytucji kredytowej. W szczególności brak jest tutaj jakichkolwiek argumentów mających na celu ochronę podatnika. Jakiekolwiek argumenty w tym kontekście mogłyby zostać sformułowane tylko wówczas, gdyby konsekwentnie polski ustawodawca wyłączył z mechanizmu podzielonej płatności rachunki prowadzone przez oddziały instytucji kredytowej – co jednak nie ma miejsca. Dlatego też tym bardziej należy przyjąć taką interpretację art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która prowadzi do objęcia zakresem zastosowania tego przepisu zwrotów na rachunki prowadzone przez oddziały instytucji kredytowych z siedzibą w Polsce. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której banki z siedzibą w Polsce miałyby przewagę na rynku, co powodowałby naruszenie zasady równego traktowania podmiotów prowadzących działalność na polskim rynku bankowym.

3.

Za interpretacją przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT przedstawioną przez Spółkę przemawia również prawo unijne. Otóż zgodnie z art. 183 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Cytowany przepis, w tym także i uprawnienie państw członkowskich do ustalenia „warunków”, należy interpretować w zgodzie z celem Dyrektywy VAT. Interpretacja przepisów prawa Unii Europejskiej bowiem nie może pomijać wykładni celowościowej. Wynika to przede wszystkim z faktu, że dyrektywy unijne, przeciwnie do rozporządzeń wiążą państwa członkowskie co do celu, stąd prawidłowe ustalenie zamierzonego przez prawodawcę unijnego celu regulacji i jego uwzględnienie w procesie wykładni przepisu jest wręcz niezbędne. Taka konieczność jest zresztą konsekwentnie artykułowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, por. chociażby wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein-Westfalen.

Dlatego też należy podkreślić, że Dyrektywa VAT w pkt 4 preambuły wprost wskazuje, że „Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług (\`(...)\`)”. Na niedopuszczalność ustanawiania reguł powodujących zakłócenie konkurencji wskazuje także pkt 28 preambuły.

Zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest zatem takie rozumienie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, które narusza zasadę równego traktowania podmiotów prowadzących działalność na polskim rynku bankowym (warto podkreślić, że konieczność równego traktowania wynika nie tylko z zasad wskazanych w Dyrektywie VAT, ale także we wskazanej w pkt 1 uzasadnienia Dyrektywie CRD IV i cytowanych wcześniej przepisach prawa bankowego, czy też w przepisach Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zwłaszcza w art. 113, który wprost nakazuje taką harmonizację podatków, aby zmierzała do „zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji”). Inne rozumienie może powodować, że klienci oddziałów instytucji kredytowych będą podejmować decyzje o zaprzestaniu lub niepodejmowaniu współpracy z tymi podmiotami – co będzie przejawem dyskryminacji oddziałów na rynku krajowym i tym samym stanowić będzie naruszenie zasad konkurencji.

Na konieczność uwzględnienia celu Dyrektywy VAT, również w przypadku gdy wykładnia literalna przepisu ustawy VAT niekoniecznie odzwierciedla intencję prawodawcy unijnego, zwracają uwagę same organy w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo taka sytuacja miała miejsce w przypadku interpretacji zwrotu „pierwsze zasiedlenie”. Organy dokonywały prowspólnotowej wykładni także w momencie, gdy nie było jeszcze wyroku TSUE w tej sprawie (wyrok z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). Przykładowo, w interpretacji z dnia 24 maja 2017 r., znak 2461-IBPP2.4512.211.2017.2.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowił:

„W tym miejscu dodać należy, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem ((pierwszego zasiedlenia)), jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie ((gruntu związanego z budynkiem)). Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Analogiczne podejście co do interpretacji przepisu krajowego w świetle treści celu Dyrektywy przedstawił również:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 maja 2017 r., znak 0115-KDIT1-3.4012.18.2017.1.AT,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 maja 2017 r., znak 1462-IPPP2.4512.113.2017.2.JO,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 maja 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.153.2017.2.MK,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2017 r., znak 0114-KDIP4.4012.381.2017.1.MP,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 listopada 2017 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.638.2017.2.IK,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 października 2017 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.532.2017.1.UNR,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 października 2017 r., znak 0112-KDIL2-3.4012.214.2017.3.IP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 października 2016 r., znak 2461-IBPP1.4512.686.2016.1.KJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 września 2016 r., znak ITPP3/4512-378/16-3/PB.

Tym samym, art. 87 ust. 2 ustawy VAT należy rozumieć jako ograniczający prawo do zwrotu do rachunków prowadzonych przez instytucie finansowe podlegające polskim regulacjom Prawa bankowego.

Odmienny wniosek będzie skutkował wprowadzeniem ograniczenia w zakresie swobody przedsiębiorczości dla podmiotów z krajów należących do Unii Europejskiej. Atrakcyjność usługi prowadzenia rachunku bankowego i przeprowadzania rozliczeń na rachunek klienta przez instytucję, która jest ograniczona w zakresie obsługiwania niektórych rodzajów płatności, czyni ofertę oddziałów znacznie mniej atrakcyjną, gdyż wymusza de facto konieczność otwarcia przez klienta rachunku także w banku krajowym pomimo posiadania rachunku w oddziale instytucji kredytowej.

Zgodnie natomiast z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE „(w)szelkie przepisy krajowe, które mogą ograniczać lub czynić mniej atrakcyjnym korzystanie z fundamentalnych swobód gwarantowanych traktatem, w tym swobody przedsiębiorczości, muszą spełniać cztery warunki: muszą być stosowane w sposób niedyskryminujący, muszą być usprawiedliwione wymogami imperatywnymi w interesie publicznym (ogólnym), muszą być odpowiednie do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla realizacji tego celu” (C-19/92 Kraus, pkt 32; C-55/94 Gebhard, pkt 37; C-384/08 Attanasio, pkt 50-51).

W kontekście powyższych rozważań dotyczących możliwości prowadzenia przez oddziały instytucji kredytowych rachunków VAT, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie interpretacji dotyczącej braku możliwości dokonywania zwrotów nadpłaconego podatku VAT na rachunek prowadzony w oddziale instytucji kredytowej, pozbawione jest racjonalności. Nie sposób sformułować bowiem jakikolwiek interes publiczny, który wymuszałby w tym zakresie odmienną interpretację – skoro oddziały instytucji kredytowych mogą uczestniczyć w zwrotach VAT na rachunki VAT – które prowadzą dla swoich klientów. Ocena odpowiedniości i proporcjonalności jest niemożliwa wobec braku jasnego celu usprawiedliwionego interesem publicznym.

Warto także zauważyć, że w zasadzie we wszystkich innych kwestiach podatkowych, w których zaangażowany jest sektor bankowy, status podmiotu wykonującego czynności bankowe (bank krajowy czy oddział instytucji kredytowej) nie ma żadnego znaczenia. Tak jest przykładowo w przypadku zwrotu VAT na rachunek VAT (por. więcej pkt 2 uzasadnienia), czy też w dziale IIIB Ordynacji podatkowej, por. przede wszystkim w art. 119zg pkt 1. Stąd także i z tej perspektywy brak jest racjonalnych podstaw do przypisania art. 87 ust. 2 ustawy VAT innego zakresu zastosowania niż ten przedstawiony przez Spółkę.

Reasumując, zdaniem Spójki skoro teraz jest ona uprawniona do uzyskiwania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, to takie uprawnienie będzie jej przysługiwać również po przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego połączeniu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy – zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że podatnik wykazujący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ma możliwość wykazania tej nadwyżki jako kwoty do zwrotu. Przepis wskazuje wprost, że zwrot podatku następuje na rachunek bankowy podatnika – po pierwsze – wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach i – po drugie – zwrot może być dokonany na rachunek bankowy podatnika wyłącznie w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje zatem, że zwrot różnicy podatku dokonywany jest na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy, o których mowa to ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 3 powołanej ustawy – zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adresy miejsc prowadzenia działalności, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (…).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że podatnik podatku od towarów i usług posiada uprawnienie do wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na swój rachunek bankowy. Jednocześnie podatnik ten na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ma obowiązek wykazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym m.in. rachunki bankowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest klientem banku mającego siedzibę w Polsce (dalej: „Bank”). Wnioskodawca korzysta z usług Banku między innymi w postaci: prowadzenia rachunku bieżącego w polskich złotych. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT Wnioskodawca wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i w trybie art. 87 ust. 2 ustawy występuje o zwrot tej nadwyżki na rachunek bieżący prowadzony przez Bank (i uzyskuje zwroty podatku VAT na ten rachunek).

W ostatnim czasie Bank poinformował Wnioskodawcę, że planowane jest połączenie transgraniczne Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium Francji (bankiem mającym siedzibę na terytorium Francji). Będzie ono przeprowadzone między innymi na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) i Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Bank będzie w ramach połączenia spółką przejmowaną, zatem w wyniku połączenia byt prawny Banku jako odrębnego podmiotu ustanie. Bank zostanie bowiem włączony do instytucji kredytowej mającej siedzibę na terytorium Francji, na którą przejdzie cały majątek Banku. Po dokonaniu połączenia działalność bankowa w Polsce będzie kontynuowana w formie oddziału instytucji kredytowej, który będzie funkcjonował z wykorzystaniem całego majątku Banku (na potrzeby złożonego wniosku przez „Bank” należy rozumieć zarówno podmiot funkcjonujący przed, jak i po połączeniu z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium Francji). Bank zapewnił Wnioskodawcę, że zmiany będą dotyczyć tylko struktury (formy) prawnej, kapitałowej i wszystkie umowy zawarte przed połączeniem będą nadal obowiązywać w niezmienionej formie. Jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany, że nie dojdzie do jakichkolwiek zmian numerów rachunków, w tym i numerów IBAN.

Innymi słowy Bank tak przed, jak i po połączeniu będzie podmiotem podlegającym polskim regulacjom prawa bankowego. Dojdzie bowiem do tzw. sukcesji generalnej, w wyniku której dotychczasowa działalność Banku będzie kontynuowana, w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, w formie „oddziału instytucji kredytowej”. Innymi słowy Bank będzie oddziałem banku mającego siedzibę na terytorium Francji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy na rachunek bieżący w Banku po dokonaniu połączenia Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium Francji (bankiem mającym siedzibę na terytorium Francji).

Jak wynika z powołanego powyżej art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Przepisy ustawy nie przewidują natomiast możliwości otrzymania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę poza terytorium kraju, a posiadającym jedynie oddział na terytorium Polski.

Należy wskazać, że stosownie do art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna.

Z powyższego przepisu dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że dane państwo członkowskie może ustalić warunki, na jakich dokonuje ono zwrotu nadwyżki kwoty odliczeń przekraczającej kwotę VAT należnego, nie ograniczając jednocześnie co do rodzaju warunków, jakie to państwo może wprowadzić.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie C-387/16 Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, w której Trybunał wskazał, że: „Jeżeli państwa członkowskie mają pewien stopień swobody w określaniu trybów zwrotu nadpłaconego VAT, tryby te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej poprzez przenoszenie na podatnika ciężaru VAT w całości lub w części. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach całej wierzytelności wynikającej z nadpłaconego VAT, co oznacza, że zwrot ma zostać dokonany w rozsądnym terminie oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 33; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 20)”.

W kontekście powołanego orzeczenia należy wskazać, że brak możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w banku mającym siedzibę poza terytorium kraju, wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy, w żaden sposób nie narusza zasady neutralności podatkowej dla podatnika, u którego wystąpi taka nadwyżka, jak również nie pociąga za sobą żadnego ryzyka finansowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że po dokonaniu przez Bank połączenia z bankiem mającym siedzibę na terytorium Francji, w wyniku którego na terytorium Polski będzie funkcjonował oddział banku mającego siedzibę na terytorium Francji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, na rachunek bieżący w Banku.

Dodatkowo należy wskazać, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących stosowania mechanizmu podzielonej płatności (MPP), że z objaśnień tych wynika, że „Dotychczas dokonywane przez naczelnika urzędu skarbowego zwroty podatku mogły być przekazywane na rachunki bankowe w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Natomiast w przypadku zwrotu różnicy podatku na rachunek VAT nie ma takiego ograniczenia. Oznacza to, że zwrot różnicy podatku może być dokonywany również na rachunki VAT prowadzone przez inne instytucje niż bank z siedzibą na terytorium kraju. Warunkiem jest, aby rachunek VAT prowadzony był w oparciu o przepisy polskiego prawa bankowego.

Zatem, zwrot różnicy podatku VAT dokonywany w trybie art. 87 ust. 6a ustawy będzie mógł być przekazywany również na rachunki VAT prowadzone przez instytucje kredytowe mające siedzibę poza RP, które prowadzą działalność na terytorium RP poprzez swoje oddziały”.

Należy zatem odróżnić zwrot na rachunek VAT, funkcjonujący od dnia 1 lipca 2018 r., od zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy, którego w dalszym ciągu warunkiem koniecznym jest zwrot na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju.

Podsumowując, po dokonaniu opisanego wyżej połączenia Banku z instytucją kredytową mającą siedzibę na terytorium Francji (bankiem mającym siedzibę na terytorium Francji), Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy na rachunek bieżący w Banku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy i należy je traktować indywidualnie. Podkreślenia ponadto wymaga, że wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie dotyczyły zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczyły one zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i/lub pkt 10a ustawy.

Dodatkowo należy podkreślić, że przepisy regulujące kwestię wydawania interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej, a uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśniać podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, które nie oznacza polemiki z argumentacją wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.