Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.588.2022.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-26
Teza: Brak prawa do obniżenia podatku należnego w związku realizacją inwestycji obejmującej przebudowę nawierzchni drogi lokalnej.
Słowa kluczowe: drogi-drogi gminne; drogi-drogi publiczne; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia podatku należnego w związku realizacją inwestycji obejmującej przebudowę nawierzchni drogi lokalnej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Gmina (…) (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, która wykonuje zadania nałożone na nią na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., „ustawa o samorządzie gminnym”), jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

### Obecnie Gmina planuje przeprowadzenie inwestycji obejmującej przebudowę nawierzchni drogi lokalnej w miejscowości (…). Inwestycja ta zostanie przez Gminę zrealizowana w ramach wykonywania zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Droga, której dotyczy inwestycja ma bowiem status drogi publicznej (gminnej) - służy ona społeczności lokalnej, a za korzystanie z niej Gmina nie pobiera i nie będzie pobierać opłat. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z omawianą inwestycją nie będą zatem służyły czynnościom opodatkowanym VAT.

### Wydatki związane z realizacją inwestycji zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę.

### Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, inwestycja ma zostać sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, w części zaś ze środków pozyskanych w ramach dofinansowania. W związku z powyższym, 31 maja 2022 r. Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) wniosek o przyznanie pomocy na realizację projektu z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach działania „(…)”. We wniosku tym, w kosztach inwestycji Gmina ujęła podatek od towarów i usług w całości jako koszt kwalifikowany do objęcia refundacją.

### Pytanie

### Czy Gminie w związku z realizacją opisanej inwestycji będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji wyżej opisanej inwestycji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., „ustawa o VAT”), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z określonymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanym przypadku).

Z brzmienia powyższej regulacji wynika zatem, że uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków uzależnione jest od spełnienia przez dany podmiot dwóch podstawowych warunków:

‒ działania w ramach danej transakcji w charakterze podatnika VAT, oraz

‒ związku nabywanych towarów i usług z prowadzoną przez ten podmiot działalnością opodatkowaną.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą natomiast, zgodnie z ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje ponadto także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w odniesieniu do czynności o charakterze cywilnoprawnym. Z sytuacją taką będziemy mieć więc do czynienia m.in. w przypadku sprzedaży lub zamiany (nieruchomości i rzeczy ruchomych), wynajmu, dzierżawy, etc. Z kolei wykonywanie przez jednostkę samorządową zadań własnych, nałożonych na nią na mocy przepisów ustawy o samorządzie gminnym, co do zasady nie będzie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji w ramach ich realizacji jednostka ta nie będzie występować w charakterze podatnika VAT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że - jak zostało wskazane powyżej - inwestycja opisana w stanie faktycznym wniosku - będzie przez Gminę realizowana w ramach wykonywania przez Gminę zadań własnych w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Droga, której będzie ona dotyczyć jest drogą publiczną służącą lokalnej społeczności. Gmina nie będzie zawierać jakichkolwiek umów cywilnoprawnych dotyczących korzystania z tego składnika mienia, nie będzie też pobierać z tego tytułu żadnych opłat.

Z tego względu, zdaniem Gminy, w związku z realizacją opisanej inwestycji, nie będzie ona działać w charakterze podatnika VAT. Pierwszy z wymienionych powyżej warunków powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją nie będzie zatem spełniony.

Dodatkowo, w rozpatrywanej sprawie nie zostanie również spełniona druga przesłanka. Ponieważ droga, której dotyczyć będzie inwestycja nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności opodatkowanej VAT, nie wystąpi tu związek pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami a sprzedażą opodatkowaną.

Mając na uwadze powyższe, warunki odliczenia VAT naliczonego określone przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną w rozpatrywanym przypadku spełnione, a co za tym idzie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją opisanej inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do inwestycji będą Państwo mieli prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że przedmiotem wniosku są wydatki związane z przebudową nawierzchni drogi lokalnej (gminnej) – drogi publicznej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

W myśl art. 2a ust. 2 ww. ustawy:

Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W art. 20 ww. ustawy zawarty jest otwarty katalog obowiązków zarządcy drogi, obejmujący m.in. czynności od planowania rozwoju sieci drogowej i planowania finansowania budowy i utrzymania dróg, poprzez pełnienie funkcji inwestora, do utrzymania nawierzchni drogi.

Ponadto we wniosku wskazali Państwo, że droga służy społeczności lokalnej, a za korzystanie z niej Gmina nie pobiera i nie będzie pobierać opłat. Towary i usługi nabywane w związku z inwestycją nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT.

Zatem Gmina, realizując inwestycją obejmującą przebudowę nawierzchni lokalnej, nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabywane w związku z tą przebudową nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W konsekwencji nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Reasumując, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości i w części w związku z realizacją inwestycji obejmującej przebudowę nawierzchni drogi lokalnej w miejscowości (…).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawli i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).