Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.395.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: Dotyczy ciążących na Spółce obowiązkach płatnika i obowiązkach informacyjnych związanych z programem motywacyjnym w ramach którego uczestnicy nabywają warranty subskrypcyjne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej kwalifikacji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z realizacji warrantów subskrypcyjnych i objęcia akcji po preferencyjnej cenie przez osoby współpracujące świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz braku obowiązków informacyjnych

‒ prawidłowe – w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu programu motywacyjnego. Uzupełnili go Państwo – pismem z 6 lipca 2022 r. (data wpływu 6 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką kapitałową (działającą obecnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), prowadzącą działalność polegającą na sprzedaży mebli systemowych na zamówienie. Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest obecnie w trakcie przygotowań do procesu przekształcenia w spółkę akcyjną. Po zakończeniu tego procesu i przekształceniu w spółkę akcyjną Spółka zamierza utworzyć program motywacyjny (dalej: Program lub Program motywacyjny) skierowany do kluczowych pracowników i współpracowników oraz członków kadry zarządzającej, mających priorytetowe znaczenie dla Spółki i wpływ na osiągane przez nią wyniki (dalej: Osoby uprawnione) w celu trwałego związania tych osób ze Spółką oraz zapewnienia warunków dla długoterminowego wzrostu jej wartości.

Osobami uprawnionymi będą osoby uzyskujące od spółki przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o PIT, w szczególności osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, członkowie Zarządu lub Rady Nadzorczej otrzymujące wynagrodzenie z tytułu powołania do tych funkcji, osoby otrzymujące wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia lub umów o dzieło (nie zawieranych w ramach działalności gospodarczej tych osób), osoby zatrudnione na podstawie kontraktów menadżerskich.

Ponadto Spółka przewiduje, że Osobami uprawnionymi w ramach Programu mogą być również osoby współpracujące ze Spółką, świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (korzystające z opodatkowania tej działalności na zasadach określonych w ustawie o PIT - tj. według skali lub w formie podatku liniowego 19% - lub opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, ze zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Osoby te nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

Osoby uprawnione będą mogły, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Programie, uzyskać prawo do objęcia akcji Spółki, a tym samym otrzymać udział w zysku Spółki (przez wypłatę dywidendy).

W ramach Programu Osobom uprawnionym przyznane zostanie prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych emitowanych w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i uprawniających do objęcia akcji Spółki. W wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych (praw majątkowych) Osoby uprawnione obejmą faktycznie akcje spółki po cenie preferencyjnej. Będzie to mogło nastąpić po spełnieniu warunków i kryteriów określonych w Regulaminie lub innych dokumentach Programu.

Programem objętych będzie około od 15 do 25 Osób uprawnionych (liczba ta może ulec zmianie w ramach funkcjonowania Programu, ale nie przekroczy ona liczby 149 osób).

Program motywacyjny zostanie wprowadzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki. Szczegółowe zasady Programu motywacyjnego zostaną określone w Regulaminie uchwalonym przez Radę Nadzorczą lub Zarząd. Regulamin będzie określał między innymi wzór umowy o uczestnictwo w Programie motywacyjnym, która będzie zawierana z uczestnikiem, szczegóły dotyczące przydziału warrantów i objęcia akcji w wykonaniu warrantów, jak również inne kwestie, które nie będą szczegółowo regulowane przez uchwałę Walnego Zgromadzenia Spółki wprowadzającej Program. Załącznikiem do Uchwały lub Regulaminu będzie wzór umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, poprzez którą Osoby uprawnione zaakceptują warunki Programu.

Prawo do objęcia warrantów subskrypcyjnych po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie Programu, realizowane poprzez zawarcie z Osobami uprawnionymi umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, będzie przyznane Osobom uprawnionym nieodpłatnie.

Prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych przez Osoby uprawnione (po spełnieniu określonych warunków określonych w Regulaminie Programu) będzie realizowane poprzez umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Umowa ta wprowadzi zakaz cesji praw z umowy uczestnictwa. W wyłącznej gestii Spółki pozostaje wybór Osób uprawnionych, które mogą uczestniczyć w Programie. Tym samym prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów będzie niezbywalne.

Uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego nastąpi na podstawie 448 §2 pkt 3 ustaw z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej Ksh) tj. w celu przyznania praw do objęcia akcji posiadaczom warrantów subskrypcyjnych, o których mowa w art. 453 § 2 Ksh. Emisja warrantów subskrypcyjnych nastąpi w oparciu o art. 453 § 2 Ksh. Uchwała emisyjna (tj. uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki) będzie określała maksymalną liczbę osób objętych Programem Motywacyjnym, natomiast wskazanie konkretnych osób, z którymi zostaną zawarte umowy uczestnictwa oraz które będą uprawnione do objęcia warrantów zostanie delegowane do kompetencji Rady Nadzorczej lub Zarządu (delegacja będzie wynikała z Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki). Uchwała emisyjna będzie wskazywała liczbę akcji przypadających na jeden warrant, cenę emisyjną akcji oraz wskazanie, iż warranty będą obejmowane nieodpłatnie oraz będzie wskazywała termin wykonania praw z warrantu.

Akcje Spółki (po zakończeniu procesu przekształcenia) nie będą notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych i nie będą dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym i obrót akcjami nie będzie podlegał regulacjom tego rynku. Stąd konieczne będzie zapewnienie jasnych reguł obrotu/ zbywalności akcji dla Osób uprawnionych. W związku z powyższym, w Regulaminie Programu określone zostaną szczegółowe zasady i ograniczenia zbywania akcji przez Osoby uprawnione. Uregulowanie zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu jest również istotne dla Spółki, zwłaszcza w przypadkach szczególnych, takich jak: rozwiązanie stosunku pracy, odwołanie członka zarządu, rozwiązanie kontraktu menedżerskiego czy rozwiązanie współpracy z osobami świadczącymi usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd zasady Programu będą również określać konsekwencje pewnych zdarzeń szczególnych (w szczególności: rozwiązania stosunku pracy/rozwiązania kontraktu menadżerskiego/odwołania członka zarządu w trakcie trwania Programu, śmierci Osoby uprawnionej). Jednocześnie, w Regulaminie mogą zostać wprowadzone mechanizmy, które zabezpieczą ją przed zbyt szybkim zbyciem akcji Spółki przez Osoby uprawnione (dalej: Okres Blokady).

Z tytułu posiadania warrantu subskrypcyjnego Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia akcji (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem Programu), które wynika z natury papieru wartościowego, jakim jest warrant subskrypcyjny.

W wyniku realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego Osoby uprawnione nabędą po cenie preferencyjnej akcje Spółki pochodzące z nowej emisji tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Na obecnym etapie Spółka nie przewiduje, aby uczestnictwo osób uprawnionych wynikało bezpośrednio z umów o świadczenie pracy, zlecenia, o dzieło, kontraktu menedżerskiego zawartych pomiędzy nimi a Spółką, czy też z tytułu powołania członków Zarządu/ Rady Nadzorczej. Uczestnictwo osób uprawnionych (pracowników, członków Zarządu, Rady Nadzorczej, osób otrzymujących wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia lub o dzieło, zatrudnionych na podstawie kontraktów menadżerskich) w Programie Motywacyjnym, będzie wynikało z zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami umów związanych z realizacją tego Programu Motywacyjnego. Umowy zawarte w ramach Programu Motywacyjnego będą odrębne od samych umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło, kontraktu menedżerskiego czy powołania członków Zarządu/ Rady Nadzorczej, ale jednocześnie te umowy zawierane z poszczególnymi osobami uprawnionymi w ramach Programu Motywacyjnego będą wskazywać, że uczestnictwo w Programie Motywacyjnym jest bezpośrednio związane, warunkowane i wynika z określonego stosunku prawnego łączącego tę osobę uprawnioną ze Spółką (z umowy o pracę, o dzieło, kontraktu menedżerskiego, itd.). W ten sposób umowy zawarte w ramach Programu Motywacyjnego będą, łącznie z samymi umowami kreującymi istniejący stosunek prawny osoby uprawnionej ze Spółką, tworzyć dla tych osób spójny i kompletny system wynagradzania w ramach Spółki.

Na obecnym etapie Spółka nie przewiduje, aby uczestnictwo osób uprawnionych współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej wynikało bezpośrednio z umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami. Uczestnictwo osób współpracujących ze Spółką w ramach działalności gospodarczej w Programie Motywacyjnym, będzie wynikało z zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami umów związanych z realizacją tego Programu Motywacyjnego. Umowy zawarte w ramach Programu Motywacyjnego będą odrębne od podstawowej umowy o świadczenie usług, ale jednocześnie te umowy zawierane z poszczególnymi osobami uprawnionymi w ramach Programu Motywacyjnego będą wskazywać, że uczestnictwo w Programie Motywacyjnym jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą i współpracą tej osoby uprawnionej ze Spółką w tym zakresie. W ten sposób umowy zawarte w ramach Programu Motywacyjnego będą uzupełniać podstawową umowę o świadczenie usług i stanowić dodatkową formę wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką w ramach działalności gospodarczej, i łącznie z podstawową umową o świadczenie usług zawartą z tymi osobami uprawnionymi będą tworzyć dla tych osób spójny i kompletny system wynagradzania w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej.

Podstawowym warunkiem realizacji przyznawanych warrantów subskrypcyjnych i zamiana ich na akcje Spółki stanowi warunek utrzymania zatrudnienia oraz nienaruszanie zakazu konkurencji oraz innych obowiązków przez daną osobę uprawnioną w ramach zawartego przez nią stosunku prawnego (umowy o pracę, umowy zlecenia lub o dzieło, powołania, itp.), a także niewystąpienie przesłanek uzasadniających wypowiedzenie lub rozwiązanie stosunku prawnego łączącego daną osobę uprawnioną ze Spółką.

Utrzymanie zatrudnienia przez kluczowe dla rozwoju Spółki osoby i zaangażowany zespół stanowi podstawowy warunek stałego i długoterminowego procesu tworzenia wartości Spółki w obecnej fazie jej rozwoju. Jednocześnie korzyści dla osób uprawnionych wynikające z realizacji Programu będą stanowić podstawowy element motywacyjny dla osiągnięcia tego celu przez Spółkę poprzez związanie osób uprawnionych ze Spółką (motywowane uzyskaniem przez nie tych korzyści w przyszłości) w dłuższej perspektywie czasu obejmującej co najmniej okres trwania Programu.

Taki sposób formułowania Programów Motywacyjnych i określanie warunków ich funkcjonowania poprzez powiązanie realizacji Programu ze stałością zatrudnienia osób uprawnionych jest szeroko stosowany na polskim i międzynarodowym rynku startupów technologicznych i stanowi standard w przypadku podmiotów znajdujących się w startup-owej fazie swojego rozwoju, w jakiej znajduje się Spółka. Podmioty znajdujące się na takim etapie rozwoju często nie realizują dochodu czy nawet przychodu. Konieczne jest zatem wprowadzenie takich wskaźników, które będą adekwatne do tej sytuacji i umożliwią zrealizowanie celów postawionych przed takim Programem, tj. związanie wykwalifikowanej kadry ze Spółką w sposób, który zapewni jej niezakłócone funkcjonowanie w dłuższej perspektywie czasowej.

Przyznane osobom uprawnionym warranty subskrypcyjne nie będą zbywalne i nie będzie istniał rynek obrotu tymi prawami.

Przyznane warranty subskrypcyjne nie będą prezentowały określonej wartość rynkowej w momencie przyznania. Uzyskane warranty subskrypcyjne będą miały charakter praw warunkowych, które będą dawać jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki. Określenie ich wartości na moment przyznania nie będzie możliwe.

Spółka w ramach Programu Motywacyjnego dla Okresu Blokady zakłada przyjęcie możliwego dopuszczalnego okresu limitowania zbywalności akcji nabytych w ramach realizacji warrantów subskrypcyjnych wynikającego z przepisów KSH (art. 338 KSH) i wynoszącego 5 lat, ale jednocześnie z możliwością jego skrócenia i możliwości wcześniejszego zbycia akcji w przypadku wcześniejszego wystąpienia określonych okoliczności obejmujących przede wszystkim wcześniejszą sprzedaż akcji Spółki inwestorowi zewnętrznemu lub wprowadzeniu akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym (IPO).

Warranty subskrypcyjne będą nabywane na rzecz i w imieniu osób uprawnionych i osoby uprawnione będą pełnoprawnymi ich właścicielami. Przy tym będą one miały charakter warunkowy, ponieważ możliwość ich realizacji i preferencyjnego nabycia akcji Spółki będzie m.in. uzależnione od dochowania przez te osoby określonych warunków wynikających z Programu.

Przyznane osobom uprawnionym warranty subskrypcyjne stanowić będą inne prawo majątkowe.

**Pytania:**

1\. Czy uczestnictwo Osób uprawnionych w Programie uzyskujących od Spółki przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o PIT, obejmujące: (i) przyznanie praw do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych uprawniających do objęcia w przyszłości akcji Spółki i objęcie tych warrantów, (ii) realizacja praw z warrantów subskrypcyjnych do objęcia akcji Spółki (objęcie/nabycie akcji Spółki) oraz (iii) sprzedaż akcji Spółki, wiąże się z powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a jeśli tak, to z jakiego źródła, w jakiej wysokości i w jakim momencie należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania przychodu) i czy w konsekwencji na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PIT i obowiązki informacyjne?

2\. Czy uczestnictwo Osób uprawnionych w Programie współpracujących ze Spółką i świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, obejmujące: (i) przyznanie praw do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych uprawniających do objęcia w przyszłości akcji Spółki i objęcie tych warrantów, (ii) realizacja praw z warrantów subskrypcyjnych do objęcia akcji Spółki (objęcie/nabycie akcji Spółki) oraz (iii) sprzedaż akcji Spółki, wiąże się z powstaniem przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (a jeśli tak, to z jakiego źródła, w jakiej wysokości i w jakim momencie należy rozpoznać przychód i koszt uzyskania przychodu) i czy w konsekwencji na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PIT i obowiązki informacyjne?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca zwraca uwagę, że niniejsze stanowisko w zakresie pytania 1 odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Osób uprawnionych w Programie uzyskujących od Spółki przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1\. obliczenie,

2\. pobranie,

3\. wpłacenie -podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 3) oraz

‒ działalność wykonywana osobiście (pkt 7).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1\. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2\. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3\. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4\. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

‒ określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

‒ określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zamierza utworzyć Program motywacyjny skierowany do kluczowych pracowników i współpracowników oraz członków kadry zarządzającej, mających priorytetowe znaczenie dla Spółki i wpływ na osiągane przez nią wyniki (Osoby uprawnione), w celu trwałego związania tych osób ze Spółką oraz zapewnienia warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki. Program zostanie utworzony i wprowadzony przez Spółkę na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Z Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki będzie wynikać upoważnienie Rady Nadzorczej lub dla Zarządu do uchwalenia Regulaminu Programu motywacyjnego określających szczegółowe zasady Programu motywacyjnego. Załącznikiem do Uchwały lub Regulaminu będzie wzór umowy uczestnictwa w Programie. Z każdym Uczestnikiem uprawnionym do udziału w Programie zostanie zawarta indywidualna umowa określająca warunki uczestnictwa w Programie. Osobami uprawnionymi będą osoby uzyskujące od Spółki przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o PIT. Osoby uprawnione będą mogły, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Programie, uzyskać prawo do objęcia akcji Spółki, a tym samym otrzymać udział w zysku spółki, poprzez wypłatę dywidendy. W ramach Programu Osobom uprawnionym przyznane zostanie prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych emitowanych w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i uprawniających do objęcia akcji Spółki nowej emisji. W wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych Osoby uprawnione obejmą faktycznie akcje Spółki po cenie preferencyjnej. Prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych przez Osoby uprawnione objęte będzie zakazem cesji praw. W wyłącznej gestii Spółki pozostaje wybór Osób uprawnionych, które mogą uczestniczyć w Programie, co przesądza, że prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów będzie niezbywalne. Prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie Programu, realizowane poprzez zawarcie z Osobami uprawnionymi umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, będzie przyznane Osobom uprawnionym nieodpłatnie. Uprawnienie do objęcia warrantów przez Osoby uprawnione wynikające z umowy uczestnictwa będzie prawem majątkowym. Na moment przyznania Osobom uprawnionym prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów, nie będzie miało określonej wartości rynkowej. Wynika to między innymi z faktu, że prawo to będzie prawem warunkowym i będzie niezbywalne, co powoduje, że nie będzie mogło być przedmiotem obrotu rynkowego. Uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego nastąpi na podstawie 448 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. w celu przyznania praw do objęcia akcji posiadaczom warrantów subskrypcyjnych. Emisja warrantów subskrypcyjnych nastąpi w oparciu o art. 453 § 2 ww. ustawy. Uchwała emisyjna będzie wskazywała liczbę akcji przypadających na jeden warrant, cenę emisyjną akcji oraz wskazanie, że warranty będą obejmowane nieodpłatnie oraz termin wykonania praw z warrantu. Warranty subskrypcyjne przyznane Osobom uprawnionym stanowić będą papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o PIT. Spółka zamierza wprowadzić ograniczenia ich zbywalności. Szczegółowe zapisy co do ograniczenia zbywalności będą wynikały z Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki, Regulaminu Programu lub z umowy uczestnictwa w Programie. Z samego tytułu posiadania warrantu subskrypcyjnego Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia akcji (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem Programu), które wynika z natury papieru wartościowego, jakim jest warrant subskrypcyjny.

Spółka będzie organizatorem Programu motywacyjnego dla wybranych Osób uprawnionych, tj. pracowników, współpracowników oraz członków kadry zarządzającej Spółki otrzymujących przychody, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o PIT, a zatem będzie podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń uczestnikom Programu i realizującym te świadczenia.

Należy wskazać, że samo nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych uprawiających do preferencyjnego nabycia akcji Spółki, które będzie realizowane poprzez zawarcie umowy uczestnictwa w Programie, nie będzie miało określonej wartości rynkowej. Takie nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych w ramach Programu, nie powoduje powstania przychodu po stronie Osób uprawnionych w rozumieniu ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki, wynika to między innymi z faktu, że prawo to będzie prawem warunkowym i będzie niezbywalne, co powoduje, że nie będzie mogło być przedmiotem obrotu rynkowego. Prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów będzie wynikało z umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, a umowa ta może być zawarta wyłącznie z Osobami uprawnionymi, wskazanymi przez odpowiedni organ Spółki, zgodnie z Uchwałą o utworzeniu Programu. Uczestnicy nie będą mogli zatem dysponować przyznanymi im prawami, natomiast stanowią one jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki. Z tytułu posiadania warrantów subskrypcyjnych Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia akcji (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem Programu), które wynika z natury papieru wartościowego, jakim jest warrant subskrypcyjny. Dopiero w ramach realizacji warrantów subskrypcyjnych i objęcia akcji Osoba uprawniona będzie mogła nimi dysponować na warunkach i zasadach wskazanych w Regulaminie Programu oraz będą jej przysługiwać określone prawa korporacyjne z tytułu uzyskanych akcji. W związku z powyższym, w momencie objęcia warrantów subskrypcyjnych nie powstanie po stronie Osoby uprawnionej (uzyskującej przychód, o którym mowa w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT) przychód podatkowy, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą z tytułu przyznania przedmiotowych praw majątkowych, obowiązki płatnika określone w ustawie o PIT.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, tak sformułowany Program będzie spełniał warunki wskazane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1\. Spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

2\. Spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje u niego dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, za program motywacyjny uznaje się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 powyżej.

Zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT), zarówno przyznanie warrantów subskrypcyjnych (praw majątkowych) Osobom uprawnionym jak i ich realizacja i nabycie akcji Spółki po cenie preferencyjnej nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie objęcia warrantów subskrypcyjnych i ich realizacji (otrzymania akcji), jeśli spełnione będą następujące warunki:

1\. akcje otrzymane są w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (wspólników/akcjonariuszy),

2\. przyznane akcje są albo akcjami spółki zatrudniającej uczestników Programu, albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,

3\. przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium UE lub EOG lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

4\. akcje są przyznane wyłącznie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, a także osobom wykonującym swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów Spółki, tzn. osobom uzyskującym przychód wymieniony w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

5\. uczestnik programu faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych.

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że przychód z tytułu udziału w Programie powstanie u jego uczestników dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach tego Programu.

W takich okolicznościach zatem również realizacja praw z warrantów subskrypcyjnych i nabycie akcji nowej emisji przez Osoby uprawnione nie będzie skutkowało powstaniem u nich przychodu podatkowego. Dla Spółki, konsekwentnie, nie skonkretyzują się wyżej wymienione obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i wpłaty na rachunek organu podatkowego podatku jako płatnik podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochód z odpłatnego zbycia akcji, zostanie ustalony jako różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Dochód ten będzie stanowił dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Podatek w ramach tego źródła przychodu oblicza i wpłaca samodzielnie podatnik (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT) - w tym wypadku obowiązek ten będzie obciążał Osoby uprawnione. Dlatego, na Spółce w związku z realizacją zapisów Programu również w zakresie w jakim Osoby uprawnione w ramach Programu zdecydują się zbyć nabyte w jego ramach akcje Spółki nie będą ciążyły obowiązki płatnika PIT (o których mowa m.in. w art. 32 oraz art. 39 ustawy o PIT).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wszystkie warunki pozwalające na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia akcji objętych w ramach Programu na zasadach preferencyjnych należy uznać za spełnione. Powyższe wynika z faktu, że:

‒ Program będzie posiadał charakter motywacyjny, ponieważ celem jego wprowadzenia jest motywacja osób uprawnionych w dłuższym okresie oraz powiązanie tej motywacji (oraz idących za nią wysiłków Osób uprawnionych) z długoterminowymi celami Spółki.

‒ Akcje przyznawane w ramach Programu będą akcjami spółki akcyjnej.

‒ Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce (na terytorium Unii Europejskiej).

‒ W programie będą mogły uczestniczyć osoby zatrudnione przez Spółkę, na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, umowy o dzieło zawieranej poza prowadzoną działalnością gospodarczą), osoby wykonujące swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów Spółki lub osoby zatrudnione na podstawie kontraktu menedżerskiego.

‒ Program zostanie utworzony i wprowadzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki.

‒ W ramach programu osoby uprawnione obejmą odpłatnie (po preferencyjnej cenie) akcje Spółki w wyniku realizacji prawa majątkowego jakim są warranty subskrypcyjne zamienne na akcje, które obejmą Osoby uprawnione, które zdecydują o wzięciu udziału w Programie.

W odniesieniu do ostatniego punktu Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wprowadzeniem Programu zostanie dokonane warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w ramach którego Spółka wyemituje warranty subskrypcyjne uprawniające do objęcia akcji Spółki. Osoby uprawnione uzyskają prawa do nabycia nieodpłatnie warrantów subskrypcyjnych, a następnie, jeżeli określone w regulaminie i w innych dokumentach programu warunki zostaną spełnione, obejmą po preferencyjnej cenie nowo wyemitowane akcje Spółki.

Analizując treść przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy mechanizm objęcia akcji wynikający z Programu motywacyjnego, który Spółka wdroży (realizacja praw z warrantów subskrypcyjnych), pozwala na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia tych akcji, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w powyższych przepisach ustawy o PIT.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że interpretując literalnie art. 24 ust. 11b ustawy o PIT należy przyjąć, że przepis ten przewiduje dwa sposoby objęcia akcji w ramach Planu motywacyjnego:

‒ objęcie bezpośrednie

‒ objęcie pośrednie:

a) w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub

b) w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) obrifinu lub

c) w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o PIT, papiery wartościowe oznaczają papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.).

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 oraz z 2018 r., poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

W związku z powyższym warranty subskrypcyjne przyznane Osobom uprawnionym stanowić będą papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o PIT.

Ustawa o PIT nie wskazuje definicji praw majątkowych lub innych praw majątkowych. W artykule 18 ustawy o PIT jest mowa jedynie o przychodach z praw majątkowych: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości fakt, że warrant subskrypcyjny jest prawem majątkowym. Zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Pojęcie to wiąże się z takimi prawami podmiotowymi, które wyrażają m.in. prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone (prawa podmiotowe bezwzględne), wierzytelności, roszczenia (prawa podmiotowe względne), a także z innymi przedmiotami stosunków majątkowych, o charakterze majątkowym. Zgodnie z doktryną prawa cywilnego, rozróżnienie praw majątkowych od niemajątkowych odbywa się w oparciu o kryterium interesu -majątkowego bądź niemajątkowego, którego realizacji dane prawo służy. Wobec powyższego, analizując charakter uprawnień wynikających z papieru wartościowego jakim jest warrant subskrypcyjny, należy stwierdzić, że służy ona realizacji interesu majątkowego, a zatem nie powinna budzić wątpliwości klasyfikacja warrantów subskrypcyjnych jako prawa majątkowego.

Konstrukcja art. 24 ust. 11b ustawy o PIT wskazuje, zatem że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie „inne prawa majątkowe” odnosił się do praw majątkowych innych, niż prawa majątkowe z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b obrifinu lub prawa majątkowe z realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

Wskazując w treści przepisu „inne prawa majątkowe” ustawodawca rozszerzył katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o wszelkie prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji nowej emisji w związku z wykonaniem prawa z warrantu subskrypcyjnego następuje właśnie w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. praw majątkowych do objęcia akcji nowej emisji (wynikających z warrantów subskrypcyjnych nabytych przez osoby uprawnione wcześniej).

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że warranty subskrypcyjne powinny być uznane za „inne prawa majątkowe”, o których mowa w art. 24 ust 11b ustawy o PIT. W konsekwencji objęcie akcji w ramach Programu, w wyniku realizacji prawa z warrantu subskrypcyjnego nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym warranty subskrypcyjne stanowią „inne prawa majątkowe”, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, w tym tak przykładowo:

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 czerwca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.KK, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wskazując w treści przepisu „inne prawa majątkowe” (\`(...)\`) Ustawodawca rozszerzył katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o inne prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w związku z wykonaniem prawa do warrantu subskrypcyjnego następuje w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. Prawa majątkowego ograniczonego w czasie do objęcia akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie 10% ceny emisyjnej (warrant). W konsekwencji, objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w ramach programu nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o pdof.”

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 października 2018 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.490.2018.1.JG1, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, wskazując, że: „Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu akcji w ramach programu motywacyjnego, tj. przyznaniu warrantów i realizacji wynikających z nich praw.”

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 września 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.364.2019.2.MG.

Wskazaną powyżej interpretację przepisów nakazuje też założenie racjonalności ustawodawcy. W polskim systemie prawnym warranty subskrypcyjne emitowane w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego od lat były jednym z podstawowych instrumentów wykorzystywanym do implementacji przez spółki publiczne programów motywacyjnych, w których osoby uprawnione mogły faktycznie objąć akcje spółki. Niekwalifikowanie warrantów subskrypcyjnych, jako „innych praw majątkowych” powodowałoby, że wprowadzona do PIT instytucja programu motywacyjnego miałaby istotnie zawężone stosowanie.

W ocenie Wnioskodawcy również treść uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. wskazuje, że również w przypadku objęcia akcji spółki bezpłatnie lub po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z warrantów, przychód dla osoby uprawnionej powstanie dopiero w momencie zbycia akcji. W uzasadnieniu do ustawy, ustawodawca wskazał, że: „Dotychczas opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustalano natomiast dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone od 1 stycznia 2018 roku regulacje doprecyzowały powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo”.

Podsumowując:

‒ Program będzie systemem wynagradzania wdrożonym przez Spółkę - podmiot będący spółką akcyjną, której siedziba znajduje się w Polsce;

‒ Program wdrożony zostanie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki;

‒ Osobami uprawnionymi będą pracownicy, współpracownicy oraz członkowie kadry zarządzającej Spółki oraz spółek zależnych; Osoby uprawnione uzyskują przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o PIT;

‒ Osoby uprawnione będą zawierać ze Spółką indywidualną umowę określającą warunki uczestnictwa w Programie;

‒ Osobom uprawnionym w ramach Programu przyznane zostanie nieodpłatnie,

‒ niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych, niemające określonej wartości rynkowej, które zrealizuje się poprzez zawarcie z Osobami uprawnionymi umowy uczestnictwa w Programie. Objęcie akcji nastąpi pośrednio w wyniku realizacji przyznanych nieodpłatnie, niezbywalnych warrantów subskrypcyjnych, stanowiących prawo majątkowe, które będą uprawniały do objęcia akcji nowej emisji, po preferencyjnej cenie, tj. wartości niższej niż wartość rynkowa akcji na dzień realizacji warrantów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o PIT. Zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że objęcie akcji spółki w wyniku realizacji warrantu subskrypcyjnego w ramach Programu będzie obojętne podatkowo, a u Osoby uprawnionej w związku z uczestnictwem w programie nie powstanie przychód aż do momentu zbycia akcji. W związku z uczestnictwem w Programie podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Osób uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji objętych w ramach Programu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, a źródłem tego przychodu będą kapitały pieniężne, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. W związku z powyższym, przychód podatkowy, który powstanie po stronie Osób uprawnionych w momencie sprzedaży akcji Spółki będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy o PIT.

W takim przypadku, rozliczenie przychodu uzyskanego przez Osoby uprawnione w związku z uczestnictwem w Programie nastąpi w drodze samoopodatkowania. Osoby te będą na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT zobowiązane do rozliczenia uzyskanego przychodu na formularzu PIT-38 w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym zbędą akcje objęte w ramach Programu motywacyjnego. A zatem do obliczenia i zapłaty powyższego podatku zobowiązane będą bezpośrednio Osoby uprawnione.

Jednocześnie, zdarzenia poprzedzające zbycie Akcji, takie jak: (i) przyznanie praw do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych uprawniających do objęcia w przyszłości akcji Spółki i objęcie tych warrantów, (ii) realizacja praw z warrantów subskrypcyjnych do objęcia akcji Spółki (objęcie/nabycie akcji Spółki), nie będą skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie Osób uprawnionych.

Tym samym, w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym przez Osoby uprawnione, po stronie Spółki na żadnym z etapów Programu nie powstaną i nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne o których mowa m.in. w art. 32 oraz art. 39 ustawy o PIT (tj. ani w momencie przyznania prawa do objęcia warrantów przez Osoby uprawnione, ani w momencie objęcia akcji przez osoby uprawnione, poprzez wykonanie prawa z warrantów, ani w momencie odpłatnego zbycia tak uzyskanych akcji przez te Osoby uprawnione).

Ad. 2

Wnioskodawca zwraca uwagę, że niniejsze stanowisko w zakresie pytania 2 odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Osób uprawnionych w Programie współpracujących ze Spółką i świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Stosownie do art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu -przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 powołanej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2- 2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1\. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2\. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3\. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4\. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

Niezależnie - w przypadku Osób uprawnionych świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej i korzystających z opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT.

Jednocześnie w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wymienione stawki podatkowe dla poszczególnych przychodów - w szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 u.p.d.o.f. wynosi 3%. W tym kontekście przychody z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, podlegają 3% stawce ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dla ustalenia wartości tak uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stosuje się odpowiednio art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o PIT, papiery wartościowe oznaczają papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.).

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 oraz z 2018 r., poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

W związku z powyższym warranty subskrypcyjne przyznane Osobom uprawnionym oraz akcje Spółki (obejmowane w ramach realizacji warrantów subskrypcyjnych) stanowić będą papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o PIT.

Odnosząc się do kwestii skutków otrzymania przez Osoby uprawnione warrantów subskrypcyjnych należy wskazać, że samo nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych uprawiających do preferencyjnego nabycia akcji Spółki, które będzie realizowane poprzez zawarcie umowy uczestnictwa w Programie, nie będzie jednak miało określonej wartości rynkowej. Takie nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych w ramach Programu, nie powoduje powstania przychodu po stronie Osób uprawnionych w rozumieniu ustawy o PIT. Zdaniem Spółki wynika to między innymi z faktu, że prawo to będzie prawem warunkowym i będzie niezbywalne, co powoduje, że nie będzie ono mogło być przedmiotem obrotu rynkowego. Prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów będzie wynikało z umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, a umowa ta może być zawarta wyłącznie z Osobami uprawnionymi, wskazanymi przez odpowiedni organ Spółki, zgodnie z Uchwałą WZA o utworzeniu Programu. Uczestnicy nie będą mogli zatem dowolnie dysponować przyznanymi im prawami - nie będą one miały wartości zbywczej. Natomiast będą one stanowić jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki. Z tytułu posiadania warrantów subskrypcyjnych Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia akcji (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem Programu), które wynika z natury papieru wartościowego, jakim jest warrant subskrypcyjny. Dopiero w ramach realizacji warrantów subskrypcyjnych i objęcia akcji przez Osoby uprawnione będą one mogły nimi dowolnie dysponować oraz będą im przysługiwać określone prawa korporacyjne z tytułu uzyskanych akcji.

Sama okoliczność otrzymania warrantów subskrypcyjnych, uprawniających do zakupu, po określonej cenie akcji, nie generuje zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo nabycia tego prawa nieodpłatnie, ponieważ jest ono niezbywalne i z tytułu jego posiadania nie przysługują Osobom uprawnionym prawa akcjonariusza.

W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment otrzymania warrantów subskrypcyjnych.

Tym samym w związku z otrzymaniem/ objęciem warrantów subskrypcyjnych nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą z tytułu przyznania przedmiotowych praw majątkowych, obowiązki płatnika określone w ustawie o PIT.

Następnie, z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1\. Spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

2\. Spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1\. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2\. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a cytowanej ustawy, przepisy ust. 11- 11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o PIT mamy do czynienia w przypadku, gdy:

‒ jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

‒ podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT (stosunek pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalność wykonywana osobiście),

‒ w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednak w odniesieniu do kwestii powstania przychodu z tytułu objęcia warrantów subskrypcyjnych należy wyjaśnić że pomimo, iż Osoby uprawnione będą uczestniczy w Programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę, w ramach którego nabywać będą mogli akcje Spółki, to jednak nie będą uzyskiwać od Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT (stosunku pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalności wykonywanej osobiście) ustawy o PIT. Osoby uprawnione na rzecz Spółki będącej organizatorem programu, świadczyć będą usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług.

Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do Osób uprawnionych świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychód z uczestnictwa w programie nie powstanie w odniesieniu do tych osób wyłącznie w momencie zbycia akcji Spółki, ale powstanie także w momencie realizacji, tj. częściowo nieodpłatnego nabycia akcji Spółki.

W wyniku realizacji przez Osoby uprawnione praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych, tj. nabycia akcji Spółki w sytuacji, gdy cena objęcia akcji w ramach realizacji warrantów subskrypcyjnych będzie ceną niższą niż cena rynkowa tych akcji z dnia nabycia, po stronie Osób uprawnionych powstanie przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W momencie częściowo nieodpłatnego nabycia akcji, niewątpliwie po stronie Osób uprawnionych powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT w tym zakresie.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego podatnika ze Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z papierów wartościowych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane papiery wartościowe, jako nieodpłatne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskiwane przez Osoby uprawnione (świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej) jako uczestnicy Programu, prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz Spółki organizującej przedmiotowy Program, są dla tych Osób uprawnionych przychodami związanymi z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) objęcia akcji Spółki uzyskany w następstwie udziału w Programie motywacyjnym w ramach prowadzanej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach podatkowych (m.in. w interpretacji podatkowej z 13 sierpnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2- 3.4011.434.2021.2.IR oraz w interpretacji podatkowej z 19 marca 2021 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG).

Zatem przychód Osób uprawnionych związany z uczestnictwem w Programie z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji Spółki, w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

W tym zakresie zatem dochód z tytułu realizacji warrantów subskrypcyjnych o objęcia akcji Spółki przez Osoby uprawnione, zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, osoby te będą obowiązane rozliczyć samodzielnie w ramach obliczania osiąganych dochodów z tej działalności gospodarczej.

W przypadku Osób uprawnionych korzystających z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na postawie ustawy o PIT taki przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji Spółki będzie podlegał opodatkowaniu skalą podatkową (w przypadku korzystania z ogólnych zasad opodatkowani przychodów z działalności gospodarczej) lub stawką liniową 19% PIT (w przypadku wyboru i korzystania z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej stawką liniową na podstawie art. 30c ustawy o PIT). W przypadku Osób uprawnionych korzystających z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych taki przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji Spółki, zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ustawy o PIT) powinien zostać (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, opodatkowany 3% stawką podatkową (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT). Takie stanowisko podatnika, który w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jest uprawniony do opodatkowania nieodpłatnego przychodu z działalności - 3% stawką podatkową (na mocy art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (obecnie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. ustawy) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT) zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2020 r., Nr 0112- KDIL2- 2.4011.585.2020.1.MC oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z14 stycznia 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR).

Tym samym, na tym etapie Programu na Spółce nie powstaną i nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne.

Niezależnie po stronie Osób uprawnionych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie również w momencie zbycia akcji Spółki nabytych/ objętych w ramach realizacji warrantów w ramach Programu.

Z uwagi na fakt, że Osoby uprawnione nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód z odpłatnego zbycia akcji należy rozpatrzeć w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 30b ust. 5 cytowanej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 omawianej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 powołanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Osoby uprawnione obowiązane będą zatem rozliczyć samodzielnie, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyskają z tego tytułu przychód.

W tym miejscu należy wskazać, że Osoby uprawnione w związku ze sprzedażą akcji będą uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki, nabytych w ramach programu motywacyjnego.

Należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o PIT dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe - co do zasady - należy uwzględniać także reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1\. wartość przychodu określonego na podstawie art.11 ust. 2 i 2a albo

2\. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3\. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b omawianej ustawy.

Zasada ta będzie dotyczyć również Osób uprawnionych korzystających z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, dla których przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji Spółki, również zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ustawy o PIT) i powinien zostać (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, opodatkowany 3% stawką podatkową. Taki przychód w tym przypadku również podlega określeniu zgodnie z treścią art. 11 ust. 2- 2b ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Osoby uprawnione akcji, nabytych częściowo nieodpłatnie, spowoduje po ich stronie powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Uzyskany z tego tytułu przychód Osoby uprawnione będą uprawnione pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d ww. ustawy, tj. w wysokości przychodu jaki Osoby uprawnione osiągnęły z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych (wykupu akcji).

Takie stanowisko potwierdzające, że przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d ustawy o PIT zaprezentowano w licznych interpretacjach podatkowych (m.in. w interpretacji z 20 sierpnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2- 3.4011.343.2019.1.GG, w interpretacji z 15 lipca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.360.2021.3.AK).

Taka sytuacja wystąpi w niniejszej sprawie. Częściowo odpłatne nabycie akcji Spółki w ramach Programu przez Osoby uprawnione stanowi ich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Stąd - zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ww. ustawy - wartość przychodu ustalona na podstawie art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy w związku z częściowo odpłatnym nabyciem akcji spółki, powiększona o poniesione wydatki na nabycie tych akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Osoby uprawnione akcji Spółki.

W takim przypadku, rozliczenie przychodu uzyskanego przez Osoby uprawnione w związku z uczestnictwem w Programie nastąpi w drodze samoopodatkowania. Osoby te będą na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT zobowiązane do rozliczenia uzyskanego przychodu na formularzu PIT-38 w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym zbędą akcje objęte w ramach Programu motywacyjnego. A zatem do obliczenia i zapłaty powyższego podatku zobowiązane będą bezpośrednio Osoby uprawnione.

Podsumowując:

1\. w związku z otrzymaniem warrantów subskrypcyjnych podatek dochodowy nie wystąpi;

2\. w związku z wykupem akcji powstanie przychód do opodatkowania jako przychód z działalności gospodarczej, z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określony zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b omawianej ustawy

3\. w związku ze sprzedażą akcji przez Osoby uprawnione akcji, nabytych częściowo nieodpłatnie, spowoduje po stronie tych Osób uprawnionych powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT; podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu; w takim przypadku Osoba uprawniona będzie mogła, stosownie do art. 22 ust. 1d pkt 2 ww. ustawy, uznać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji - wartość przychodu ustaloną na podstawie art. 11 ust. 2b ww. ustawy w związku z częściowo odpłatnym nabyciem akcji spółki, powiększoną o poniesione wydatki na nabycie tych akcji; z tego tytułu Spółka nie będzie zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego - jak wyjaśniono powyżej dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji przez Osoby uprawnione obowiązane będą rozliczyć samodzielnie te Osoby, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym uzyskają z tego tytułu przychód.

Jednocześnie, w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym przez Osoby uprawnione, na żadnym z tych etapów Programu (tj. ani w momencie przyznania prawa do objęcia warrantów przez Osoby uprawnione, ani w momencie objęcia akcji przez osoby uprawnione, poprzez wykonanie prawa z warrantów, ani w momencie odpłatnego zbycia tak uzyskanych akcji przez te Osoby uprawnione) po stronie Spółki nie powstaną i nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej kwalifikacji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z realizacji warrantów subskrypcyjnych i objęcia akcji po preferencyjnej cenie przez osoby współpracujące świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz braku obowiązków informacyjnych

‒ prawidłowe – w pozostałym zakresie.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1\. obliczenie,

2\. pobranie,

3\. wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

‒ określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

‒ określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji, udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Spółka po przekształceniu w spółkę akcyjną zamierza utworzyć program motywacyjny. Program motywacyjny zostanie wprowadzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki. Szczegółowe zasady Programu motywacyjnego zostaną określone w Regulaminie uchwalonym przez Radę Nadzorczą lub Zarząd. Osobami uprawnionymi będą osoby uzyskujące od spółki przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o PIT, w szczególności osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, członkowie Zarządu lub Rady Nadzorczej otrzymujące wynagrodzenie z tytułu powołania do tych funkcji, osoby otrzymujące wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia lub umów o dzieło (nie zawieranych w ramach działalności gospodarczej tych osób), osoby zatrudnione na podstawie kontraktów menadżerskich. Spółka nie przewiduje, aby uczestnictwo osób uprawnionych wynikało bezpośrednio z umów o świadczenie pracy, zlecenia, o dzieło, kontraktu menedżerskiego zawartych pomiędzy nimi a Spółką, czy też z tytułu powołania członków Zarządu/ Rady Nadzorczej. Uczestnictwo osób uprawnionych w Programie Motywacyjnym, będzie wynikało z zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami umów związanych z realizacją tego Programu Motywacyjnego.

W ramach Programu Osobom uprawnionym przyznane zostanie prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych emitowanych w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i uprawniających do objęcia akcji Spółki. W wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych (praw majątkowych) Osoby uprawnione obejmą faktycznie akcje spółki po cenie preferencyjnej. Będzie to mogło nastąpić po spełnieniu warunków i kryteriów określonych w Regulaminie lub innych dokumentach Programu.

Prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych przez Osoby uprawnione (po spełnieniu określonych warunków określonych w Regulaminie Programu) będzie realizowane poprzez umowę uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Umowa ta wprowadzi zakaz cesji praw z umowy uczestnictwa. Prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów będzie niezbywalne.

Z tytułu posiadania warrantu subskrypcyjnego Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia akcji (przy spełnieniu warunków określonych Regulaminem Programu), które wynika z natury papieru wartościowego, jakim jest warrant subskrypcyjny. Przyznane osobom uprawnionym warranty subskrypcyjne nie będą zbywalne i nie będzie istniał rynek obrotu tymi prawami.

Przyznane warranty subskrypcyjne nie będą prezentowały określonej wartość rynkowej w momencie przyznania. Uzyskane warranty subskrypcyjne będą miały charakter praw warunkowych, które będą dawać jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki. Określenie ich wartości na moment przyznania nie będzie możliwe. Przyznane osobom uprawnionym warranty subskrypcyjne stanowić będą inne prawo majątkowe.

W wyniku realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego Osoby uprawnione nabędą po cenie preferencyjnej akcje Spółki pochodzące z nowej emisji tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa. Akcje Spółki (po zakończeniu procesu przekształcenia) nie będą notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych i nie będą dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym i obrót akcjami nie będzie podlegał regulacjom tego rynku.

Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka będzie podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń uczestnikom programu i realizującym te świadczenia.

W pierwszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą ciążących na Spółce obowiązków płatnika w związku przyznaniem uczestnikom praw do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych oraz objęcia tych warrantów.

Prawo do objęcia warrantów po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie Programu, realizowane poprzez zawarcie z Osobami uprawnionymi umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, będzie przyznane Osobom uprawnionym nieodpłatnie. Umowa ta wprowadzi zakaz cesji praw z umowy uczestnictwa. Prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów będzie niezbywalne.

Należy zgodzić się z Państwem, że samo nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych uprawiających do preferencyjnego nabycia akcji Spółki, które będzie realizowane poprzez zawarcie umowy uczestnictwa w Programie, nie powoduje powstania przychodu po stronie Osób uprawnionych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo to będzie prawem warunkowym i będzie niezbywalne, co powoduje, że nie będzie mogło być przedmiotem obrotu rynkowego. Prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów będzie wynikało z umowy uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, a umowa ta może być zawarta wyłącznie z Osobami uprawnionymi, wskazanymi przez odpowiedni organ Spółki, zgodnie z Uchwałą o utworzeniu Programu. Uczestnicy nie będą mogli zatem dysponować przyznanymi im prawami, natomiast stanowią one jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki.

Nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów nie spowoduje powstania przychodu po stronie Osób uprawnionych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osobom uprawnionym przyznane zostaną nieodpłatnie warranty subskrypcyjne uprawniające do objęcia akcji Spółki. Przyznane osobom uprawnionym warranty nie będą zbywalne i nie będzie istniał rynek obrotu tymi prawami. Przyznane warranty nie będą prezentowały określonej wartość rynkowej w momencie przyznania. Uzyskane warranty będą miały charakter praw warunkowych, które będą dawać jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki. Określenie ich wartości na moment przyznania nie będzie możliwe. Z tytułu posiadania warrantów Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy.

Z uwagi na powyższe nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym warrantów subskrypcyjnych również nie spowoduje powstania przychodu po stronie Osób uprawnionych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do określenia skutków podatkowych związanych z realizacją praw z warrantów i objęciem przez uczestników akcji Spółki wyjaśnić należy, co następuje:

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio - poprzez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio - w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji.

O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

W myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

‒ jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

‒ podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

‒ w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

‒ dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie:

‒ program motywacyjny będzie utworzony przez spółkę akcyjną, której siedziba znajduje się w Polsce;

‒ program motywacyjny zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki;

‒ osobami uprawnionymi będą kluczowi pracownicy oraz członkowie kadry zarządzającej tj.

‒ osoby uzyskujące od spółki przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy;

‒ uczestnictwo w programie będzie skutkowało przyznaniem warrantów subskrypcyjnych stanowiących inne prawo majątkowe, uprawniających do objęcia akcji Spółki;

‒ w wyniku realizacji warrantów uczestnicy będą obejmować akcje Spółki, po cenie preferencyjnej.

Opisany we wniosku program motywacyjny spełniał będzie przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Natomiast na Państwu nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy obowiązki informacyjne w odniesieniu do zdarzenia polegającego na nabyciu przez Osoby uprawnione akcji Spółki.

Podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Osób uprawnionych powstanie w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach programu motywacyjnego. W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji warrantów, rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji, na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Spółka przewiduje, że Osobami uprawnionymi w ramach Programu mogą być również osoby współpracujące ze Spółką, świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (korzystające z opodatkowania tej działalności na zasadach określonych w ustawie o PIT - tj. według skali lub w formie podatku liniowego 19% - lub opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm). Osoby te nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

Spółka nie przewiduje, aby uczestnictwo osób uprawnionych współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej wynikało bezpośrednio z umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami. Uczestnictwo osób współpracujących ze Spółką w ramach działalności gospodarczej w Programie Motywacyjnym, będzie wynikało z zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami umów związanych z realizacją tego Programu Motywacyjnego. Umowy zawarte w ramach Programu Motywacyjnego będą odrębne od podstawowej umowy o świadczenie usług, ale jednocześnie te umowy zawierane z poszczególnymi osobami uprawnionymi w ramach Programu Motywacyjnego będą wskazywać, że uczestnictwo w Programie Motywacyjnym jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą i współpracą tej osoby uprawnionej ze Spółką w tym zakresie. W ten sposób umowy zawarte w ramach Programu Motywacyjnego będą uzupełniać podstawową umowę o świadczenie usług i stanowić dodatkową formę wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką w ramach działalności gospodarczej, i łącznie z podstawową umową o świadczenie usług zawartą z tymi osobami uprawnionymi będą tworzyć dla tych osób spójny i kompletny system wynagradzania w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej.

Podobnie jak w przypadku wyżej wymienionych uczestników nieprowadzących działalności gospodarczej samo nieodpłatne przyznanie Osobom współpracującym niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów uprawiających do preferencyjnego nabycia akcji Spółki, które będzie realizowane poprzez zawarcie umowy uczestnictwa w Programie, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo to będzie prawem warunkowym i będzie niezbywalne, co powoduje, że nie będzie mogło być przedmiotem obrotu rynkowego.

Nieodpłatne przyznanie Osobom współpracującym świadczącym na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych nie spowoduje powstania przychodu po ich stronie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osobom współpracującym świadczącym na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przyznane zostaną nieodpłatnie warranty subskrypcyjne uprawniające do objęcia akcji Spółki. Przyznane warranty nie będą zbywalne i nie będzie istniał rynek obrotu tymi prawami. Warranty nie będą prezentowały określonej wartość rynkowej w momencie przyznania. Będą miały charakter praw warunkowych, które będą dawać jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki. Określenie ich wartości na moment przyznania nie będzie możliwe. Z tytułu posiadania warrantów Osobom uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy.

Z uwagi na powyższe nieodpłatne przyznanie Osobom współpracującym świadczącym na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej warrantów subskrypcyjnych również nie spowoduje powstania przychodu po ich stronie i na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii realizacji praw z warrantów istotnym jest, że pomimo, że osoby współpracujące świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą uczestniczyły w Programie motywacyjnym organizowanym przez Państwa Spółkę to nie będą miały zastosowania przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że jednym z warunków wynikających z tych regulacji jest to, aby uprawniony do udziału w programie uzyskiwał świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód dla osób współpracujących świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej powstanie już w momencie realizacji praw z warrantów gdyż w wyniku realizacji praw z warrantów Osoby uprawnione nabędą po cenie preferencyjnej akcje Spółki tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Państwa, że przychody uzyskiwane przez Osoby uprawnione (świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej) jako uczestnicy Programu, prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz Spółki organizującej przedmiotowy Program, są dla tych Osób uprawnionych przychodami związanymi z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Na mocy art. 10 ust. 4 ww. ustawy:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że przyznane Osobom uprawnionym warranty subskrypcyjne stanowić będą inne prawo majątkowe. Tym samym przepis art. 10 ust. 4 nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Mowa jest tu o przychodach z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie przewiduje, aby uczestnictwo osób uprawnionych współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej wynikało bezpośrednio z umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami. Uczestnictwo osób współpracujących ze Spółką w ramach działalności gospodarczej w Programie Motywacyjnym, będzie wynikało z zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami umów związanych z realizacją tego Programu Motywacyjnego. Umowy zawarte w ramach Programu Motywacyjnego będą odrębne od podstawowej umowy o świadczenie usług.

Realizacja warrantów i objęcie akcji po preferencyjnej cenie nie wynika z umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami. Wynika z zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami umów związanych z realizacją tego Programu Motywacyjnego.

Zatem przychody osoby współpracującej świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z tytułu realizacji warrantów i objęcia akcji po preferencyjnej cenie należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na podstawie art. 42a ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji realizacji przez osoby współpracujące świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej warrantów subskrypcyjnych i objęcia akcji po preferencyjnej cenie na Państwa Spółce spoczywa obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 o wysokości przychodu z innych źródeł dla tych osób i przesłania jej urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika.

Podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Osób współpracujących powstanie także w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach programu motywacyjnego. W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji Opcji, rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji, na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast o sposobie opodatkowania uzyskanych przez uczestników przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego czy z realizacji warrantów w przypadku Osób współpracujących. Kwestia ta nie jest decydująca dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki i jej obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczki na podatek dochodowy i obowiązków informacyjnych.

Nie dokonano również oceny czy warranty subskrypcyjne stanowią inne prawa majątkowe, co było elementem przedstawionych we wniosku okoliczności.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pani musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)