Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-284/16/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-15
Teza: - wykazywanie w składanych deklaracjach obrotu z tytułu świadczonych usług cmentarnych i odprowadzania podatku należnego z tego tytułu; - prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług administrowania cmentarzami komunalnymi; - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wykazywania w składanych deklaracjach obrotu z tytułu świadczonych usług cmentarnych i odprowadzania podatku należnego z tego tytułu;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług administrowania cmentarzami komunalnymi;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wykazywania w składanych deklaracjach obrotu z tytułu świadczonych usług cmentarnych i odprowadzania podatku należnego z tego tytułu;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług administrowania cmentarzami komunalnymi;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 30 czerwca 2016 r.):

Gmina B. (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych w miejscowościach B. i J.

Administracją tych cmentarzy zajmuje się podmiot zewnętrzny (dalej: „Administrator”). Administratorem była Agencja M. sp. z o.o., będąca spółką komunalną Gminy, a obecnie jest nim przedsiębiorca prywatny.

Rolą Administratora, zgodnie z zawartą z Gminą umową cywilnoprawną, jest administrowanie cmentarzami, tj. m.in. pobieranie i rozliczanie opłat cmentarnych za wykonywane usługi, bieżące utrzymanie czystości na terenach cmentarzy oraz wokół nich, organizacja cmentarzy (dalej: „usługi administrowania”).

Wymienione powyżej usługi administrowania, Administrator wykonuje na rzecz Gminy we własnym imieniu (tj. świadczącym te usługi jest Administrator, a nabywcą tych usług jest Gmina). Za usługi administrowania, Administrator wystawia faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.

Ponadto, na terenie cmentarzy wykonywane są usługi (dalej: „usługi cmentarne”), takie jak np.:

*   wykopanie grobu;
*   wykup miejsca grzebalnego;
*   ustawienie nagrobka;
*   rezerwacja miejsca grzebalnego;
*   korzystanie z domu pogrzebowego.

Usługi te wykonywane są za odpłatnością. Usługi cmentarne wykonywane są w imieniu i na rzecz Gminy przez Administratora, wskutek czego na wystawianych fakturach za świadczenie usług cmentarnych, jako sprzedawca widnieje Gmina. Jednocześnie Administrator przekazuje pobrane w imieniu i na rzecz Gminy opłaty z tytułu usług cmentarnych do Gminy, tym samym opłaty te stanowią przychody Gminy. Gmina wykazuje otrzymywane opłaty cmentarne w deklaracjach VAT-7 i odprowadza stosowny podatek należny.

Gmina ponosi również koszty związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych np. koszty mediów (wody, energii elektrycznej), koszty wycinki drzew etc. (dalej: „wydatki bieżące”) oraz wydatki inwestycyjne związane z cmentarzami komunalnymi, takie jak: wykonanie kanalizacji deszczowej na terenie cmentarzy, remont chodników cmentarnych, remont kaplicy cmentarnej, remont toalet na terenie cmentarza (dalej: „wydatki inwestycyjne”).

Przedstawione powyżej wydatki (zarówno wydatki bieżące, jak również wydatki inwestycyjne) dokumentowane są przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Gmina będzie ponosiła przedmiotowe wydatki również w przyszłości.

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych na terenie Gminy i działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Cmentarze komunalne wykorzystywane są tylko i wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych.

Stroną stosunku prawnego umowy cywilnoprawnej zawieranej z odbiorcami usług cmentarnych jest Gmina.

Zdaniem Gminy, symbol PKWiU dla świadczonych usług cmentarnych to PKWiU – Usługi pogrzebowe i pokrewne: 96.03.1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina powinna wykazać w swojej deklaracji VAT-7 obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych i czy jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu?
2.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na usługi administrowania?
3.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina powinna wykazać w swojej deklaracji VAT-7 obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych i jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu, gdyż usługi te, wykonywane za pośrednictwem Administratora działającego w imieniu i na rzecz Gminy, są usługami świadczonymi przez Gminę.
2.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na usługi administrowania.
3.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż usługi cmentarne nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych – w tym także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach tj. organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej dla Gminy.

W interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2015 r. sygn. IBPP2/443-1049/14/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż odpłatne wykonywanie przez gminę usług cmentarnych stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również przez ten organ w interpretacji z 12 listopada 2014 r., sygn. IBPP3/443-983/I4/KG.

Zbieżne stanowisko z zaprezentowanym powyżej, przedstawił również w ostatnim czasie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-79/15-2/JSK wskazał, że: „(\`(...)\`) odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z lego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT. Zatem wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.” A także w interpretacji indywidualnej tego organu z 5 stycznia 2015 r. sygn. ILPP1/443-926/14-4/NS.

Takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR, w której organ uznał, że: „Wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi cmentarne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.11.0 – Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

A także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r. sygn. ITPP1/443-1083/14/AJ, który stwierdził że „(\`(...)\`) w przypadku gdy odpłatne świadczenie opisanych usług cmentarnych będzie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, to Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem opisane usługi cmentarne są/będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. I ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Wobec powyższego uznać należy, iż usługi cmentarne stanowią usługi opodatkowane VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy uznać należy, że świadczącym usługi cmentarne jest w istocie Gmina. Bez znaczenia pozostaje w przedmiotowej sprawie fakt, że usługi cmentarne wykonywane są za pośrednictwem Administratora, gdyż działa on w imieniu i na rzecz Gminy. Wskazać bowiem należy, że Administrator działa w imieniu i na rzecz Gminy nie będąc stroną stosunku prawnego z odbiorcami usług cmentarnych, a pobrane przez niego wpłaty nie stanowią jego przychodu. Oznacza to, że obrót (przychód) z tytułu świadczenia usług cmentarnych jest przychodem Gminy, a nie Administratora.

Stanowisko Gminy w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Gmina pragnie przykładowo wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia z 8 czerwca 2015 r., sygn. ILPPI/4512-1-184/15-3/HW, w której organ potwierdził, że wykonywanie na rzecz gminy wybranych obowiązków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych przez zarządcę w imieniu i na rzecz gminy, stanowi dla gminy czynność opodatkowaną VAT. Powyższe wynika z oceny, iż zarządca działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz gminy, a wykonywane przez niego czynności na terenie cmentarzy komunalnych stanowią świadczenie usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-548/14-2/MN, w której organ potwierdził, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że odpłatne świadczenie przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy (tj. przez Gminę) podstawowych usług cmentarnych podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie podstawowych usług cmentarnych nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. ILPPI/443-24/14-4/MK., w której organ uznał, iż: „Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po strome Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, analizowane czynności podejmowane przez Zarządcę w zakresie usług cmentarnych wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 5 ust. 1pkt l ustawy.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1089/13/RS, w której organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „ (\`(...)\`) fakt, że Usługi Cmentarne na części cmentarzy komunalnych są wykonywane za pośrednictwem Zarządcy, jednakże jak wskazano wcześniej – działającego w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy, nie wpływa na ocenę, to, że Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2013 r., sygn. ILPPI/443-420/13-2/AWa, wydaną w analogicznym stanie faktycznym, tj. część „technicznych” czynności była wykonywana na terenie cmentarza za pośrednictwem zarządcy, a w której organ zajął stanowisko, że: „świadczenie przedmiotowych usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. (\`(...)\`) odpłatne świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-820/13-2/Akr, w której organ podatkowy wskazał, że: „ (\`(...)\`) świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą (przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy) a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (\`(...)\`) Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a obrót z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy „Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VA T naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Administratora działającego w imieniu i na rzecz Gminy, usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT Gminy, które Gmina jest zobowiązana wykazywać w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 oraz odprowadzać od nich podatek należny.

Ad. 2 i 3

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę usług cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Dalszego rozważenia wymaga zatem, czy nabywane przez Gminę usługi administrowania, jak i ponoszone wydatki bieżące oraz inwestycyjne, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. świadczenia usług cmentarnych.

Wydatki na usługi administrowania.

Gmina pragnie podkreślić, iż w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie przez nią wydatków na usługi administrowania przez Administratora jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przez nią usług cmentarnych byłoby bardzo utrudnione. Administrator udziela bowiem Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia usług cmentarnych. Specyficzny charakter usług Administratora powoduje także, że są one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została w analizowanym przypadku spełniona.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w wydanej w analogicznych okolicznościach faktycznych interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-741/14/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków na usługi administrowania cmentarzami komunalnymi.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. ILPPl/443-420/13-3/AWa, w której organ wskazał, iż: „Tym samym, czynności podejmowane przez zarządcę w zakresie usług cmentarnych, o których mowa we wniosku, wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy również stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane z nabyciem usług świadczonych przez zarządcę cmentarza mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług świadczonych przez zarządcę cmentarza.”

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach organów podatkowych na gruncie podobnych stanów faktycznych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM, w której stwierdzono, iż „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania, związanych z usługami cmentarza komunalnego, pod warunkiem, że usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/I0-2/MP, w której organ odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, iż: „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego – PKWiU 93.30” (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wysławiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przestanek negatywnych”.

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na usługi administrowania, które są/będą związane ze świadczonymi przez Gminę opodatkowanymi usługami cmentarnymi.

Pozostałe wydatki Gminy na cmentarze komunalne.

W ocenie Gminy, w odniesieniu zarówno do wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy, jak i wydatków inwestycyjnych, istnieje bezpośredni związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT — świadczeniem usług cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia usług cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu na przykład naprawę alejek czy też ogrodzenia terenu cmentarza etc. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie zorganizowanie ceremonii pochówkowej byłoby niemożliwe – lub utrudnione etc.

Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Niezbędne dla prawidłowego wykonywania usług cmentarnych jest także ponoszenie przez Gminę wydatków na bieżące funkcjonowanie cmentarzy komunalnych.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2015 r. sygn. IBPP3/4512-501/15/ASz, w której organ interpretujący w pełni potwierdził stanowisko gminy i wskazał iż: „(\`(...)\`) w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych (bieżące oraz inwestycyjne) będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2015 r. sygn. IBPP2/443-1049/14/AB, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne. Powyższe uprawnienie przysługiwać będzie pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług i z uwzględnieniem okresów przedawnienia.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2015 r. sygn. ILPP1/443-926/14-6/NS, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a przyszłe wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.” Podobnie w interpretacjach indywidualnych tego organu z 31 marca 2014 r., sygn. ILPP1/443-24/14-4/MK oraz 11 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-548/14-4/MN;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-362A4/KM, w której organ interpretujący w pełni potwierdził stanowisko gminy, iż: „(\`(...)\`) w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT – usług cmentarnych: (i) przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy, (ii) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.”

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT, zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT (tj. usług cmentarnych) przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących m.in. modernizacji i remontów cmentarzy komunalnych oraz od wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów, takich jak np. wydatki na zakup mediów (np. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), etc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, ze zm.) – dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2126), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych. Administracją tych cmentarzy zajmuje się podmiot zewnętrzny – Administrator. Administratorem była Agencja M. sp. z o.o., będąca spółką komunalną Gminy, a obecnie jest nim przedsiębiorca prywatny. Rolą Administratora, zgodnie z zawartą z Gminą umową cywilnoprawną, jest administrowanie cmentarzami, tj. m.in. pobieranie i rozliczanie opłat cmentarnych za wykonywane usługi, bieżące utrzymanie czystości na terenach cmentarzy oraz wokół nich, organizacja cmentarzy. Wymienione powyżej usługi administrowania, Administrator wykonuje na rzecz Gminy we własnym imieniu (tj. świadczącym te usługi jest Administrator, a nabywcą tych usług jest Gmina). Za usługi administrowania, Administrator wystawia faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.

Ponadto, na terenie cmentarzy wykonywane są usługi cmentarne, takie jak np.:

*   wykopanie grobu;
*   wykup miejsca grzebalnego;
*   ustawienie nagrobka;
*   rezerwacja miejsca grzebalnego;
*   korzystanie z domu pogrzebowego.

Usługi te wykonywane są za odpłatnością. Usługi cmentarne wykonywane są w imieniu i na rzecz Gminy przez Administratora, wskutek czego na wystawianych fakturach za świadczenie usług cmentarnych, jako sprzedawca widnieje Gmina. Jednocześnie Administrator przekazuje pobrane w imieniu i na rzecz Gminy opłaty z tytułu usług cmentarnych do Gminy, tym samym opłaty te stanowią przychody Gminy. Gmina wykazuje otrzymywane opłaty cmentarne w deklaracjach VAT-7 i odprowadza stosowny podatek należny. Stroną stosunku prawnego umowy cywilnoprawnej zawieranej z odbiorcami usług cmentarnych jest Gmina. Symbol PKWiU dla świadczonych usług cmentarnych to PKWiU – Usługi pogrzebowe i pokrewne: 96.03.1.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy Gmina powinna wykazać w swojej deklaracji VAT-7 obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych i czy jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywanie przez Gminę przy pomocy Administratora – na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z odbiorcami usług cmentarnych – odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych, za które to czynności Gmina pobiera za pośrednictwem Administratora opłaty, stanowi usługi podlegające opodatkowaniu VAT. To że usługi cmentarne opisane we wniosku są wykonywane za pośrednictwem Administratora, jednak działającego w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy, nie wpływa w analizowanym przypadku na ocenę, że to Gmina wykonuje ww. czynności.

Powyższe wynika z faktu, że odpłatne świadczenie usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie świadczącego usługę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

By odnieść się w pełni do wątpliwości Gminy należy zauważyć, że wykonywane czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą albo być opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, albo mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl natomiast § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczone przepisy nie mają zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina w okolicznościach niniejszej sprawy nie wynajmuje ani nie dzierżawi nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, ani nie dzierżawi gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Wskazać należy, że zarówno przepisy ustawy, jak i rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla wykonywanych przez Gminę odpłatnych czynności na terenie cmentarzy komunalnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę odpłatne czynności na terenie cmentarzy komunalnych stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Podsumowując tę część, stwierdzić należy że świadczone przez Gminę – za pośrednictwem Administratora w imieniu i na rzecz Gminy – usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT Gminy, które jest ona zobowiązana wykazywać w składanych przez nią deklaracjach VAT oraz do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Zatem w zakresie pytania nr 1 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Następnie Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków ponoszonych na usługi administrowania cmentarzami komunalnymi oraz od pozostałych (pytanie 2, 3).

Wyjaśnić należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że rolą Administratora, zgodnie z zawartą z Gminą umową cywilnoprawną, jest administrowanie cmentarzami, tj. m.in. pobieranie i rozliczanie opłat cmentarnych za wykonywane usługi, bieżące utrzymanie czystości na terenach cmentarzy oraz wokół nich, organizacja cmentarzy (tzw. usługi administrowania).

Wymienione powyżej usługi administrowania, Administrator wykonuje na rzecz Gminy we własnym imieniu (tj. świadczącym te usługi jest Administrator, a nabywcą tych usług jest Gmina). Za usługi administrowania, Administrator wystawia faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT.

Powyższe wskazuję, że Administrator udziela Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia usług cmentarnych.

Jak wykazano powyżej, wykonywane przez Gminę odpłatne czynności na terenie cmentarzy komunalnych stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ nabywane przez Gminę od Administratora usługi administrowania cmentarzami komunalnymi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków na usługi administrowania cmentarzami komunalnymi.

Gminie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych z uwagi na związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wyżej wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.