Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.143.2019.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Czy opisany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Biuro Bezpieczeństwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Biura Bezpieczeństwa do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 27 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Biura Bezpieczeństwa, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Biura Bezpieczeństwa, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.143.2019.2.MS, 0115-KDIT1-2.4012.186.2019.3.RS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 27 maja 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi zgodnie z jego statutem:

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe;

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek;

77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli;

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, wyłączając komputery;

82.11.Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura;

82.19.Z Wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura;

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje Biuro Bezpieczeństwa, jako jednostka podległa bezpośrednio Wiceprezesowi Zarządu, pełniącemu funkcje Dyrektora Zarządzającego do spraw Wsparcia Zarządzania Procesami (dalej: „Biuro Bezpieczeństwa”). Pracami Biura Bezpieczeństwa kieruje Koordynator ds. Bezpieczeństwa, pełniący jednocześnie funkcję Kierownika Biura. W Biurze Bezpieczeństwa zatrudnionych jest łącznie 6 pracowników, podzielonych w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Biura Bezpieczeństwa na sekcje:

*   Sekcja Obsługi Zabezpieczeń - 2 osoby,
*   Sekcja Obsługi Obiektów - 3 osoby.

Pracownicy Biura Bezpieczeństwa zatrudnieni są na stanowiskach: Kierownika Sekcji Obsługi Zabezpieczeń, Specjalisty ds. Zabezpieczeń, Kierownika Sekcji Ochrony Obiektów, Specjalisty Koordynującego ds. Ochrony, Specjalisty ds. Ochrony. Do zadań Kierownika Biura należy w szczególności: koordynowanie i zapewnienie sprawnej pracy Biura Bezpieczeństwa, nadzór nad prawidłową realizacją świadczonych usług, pomoc w realizacji zadań pozostałym pracownikom Biura, przygotowywanie i weryfikacja procedur i innych regulacji związanych z ochroną osób i mienia, opiniowanie umów i aneksów z zakresu świadczonych usług, akceptacja do zapłaty faktur VAT, rachunków, zaliczek i innych wydatków związanych z funkcjonowaniem Biura Bezpieczeństwa oraz wykonywanie funkcji związanych z organizacją pracy Biura Bezpieczeństwa. W zakresie obowiązków pozostałych pracowników Biura Bezpieczeństwa mieszczą się zadania związane z wykonywaniem bieżących czynności Biura w zakresie usług realizowanych na rzecz klientów.

Biuro Bezpieczeństwa zajmuje się realizacją usług na rzecz klientów Spółki w następujących obszarach:

*   usług w zakresie zabezpieczeń inwestycji - są to działania związane z kompleksową obsługą w zakresie zabezpieczeń placówek finansowych i innych biurowych dla zapewnienia ochrony osób i mienia w obiektach, obejmujące m.in.: pełny nadzór nad wykonywaniem prac instalacyjno-wyposażeniowych dotyczących zabezpieczeń lokalizacji, koordynację prawidłowego wykonania urządzeń przez producenta, zamontowania ich w lokalu oraz funkcjonowania systemów oraz urządzeń, udział w pracach przygotowawczych i projektowych przed planowanymi inwestycjami, modernizacjami oraz innymi pracami montażowymi elementów systemu zabezpieczeń lokalizacji, zlecanie i nadzorowanie prac zabezpieczeniowych w przyjętym standardzie dla realizowanych inwestycji i w istniejących obiektach, odbiór techniczny oraz funkcjonalny systemów i urządzeń zabezpieczenia przed ich przekazaniem do użytkowania, zgłaszanie i obsługę reklamacji w ramach gwarancji dotyczących inwestycji, ocena merytoryczna wniosków likwidacji środków trwałych dotyczących sprzętu i systemów zabezpieczenia;
*   usługa monitoringu - są to działania związane z kompleksową obsługą w zakresie nadzorowania, rozliczania, organizacji i wdrożeń usług monitoringu zabezpieczeń dla ochrony osób i mienia w obiektach, obejmująca m.in. nadzór funkcjonowania monitoringu systemów zabezpieczenia obiektów, w tym szczególnie obsługi serwisów i konserwacji SSWiN oraz TV dozorowej, usuwania awarii, wymiany zamków, bieżącego zabezpieczania uszkodzeń mechanicznych obiektów, w tym wymiany witryn, szyb, utrzymania w sprawności eksploatacyjnej urządzeń służących do zabezpieczania wartości pieniężnych, nadzór funkcjonowania monitoringu lokalnych SSWiN obiektów z realizacją usługi podejmowania interwencji oraz ochrony przez pracowników ochrony, z archiwizacją, obróbką i zapisem danych na potrzeby policji, ubezpieczyciela i innych uprawnionych podmiotów, dobór sił oraz ustalenie i nadzór sposobu sprawowania ochrony fizycznej przez pracowników ochrony, zarządzanie funkcjonalnością i archiwizacją materiału TV dozorowej, z obróbką i zapisem danych na potrzeby policji, ubezpieczycieli i innych uprawnionych podmiotów, opiniowanie, doradztwo, weryfikacja w zakresie wymagań dotyczących zabezpieczania osób i mienia;
*   obsługa usług transportu wartości pieniężnych - są to działania związane z zapewnieniem transportu wartości pieniężnych pomiędzy placówkami, bankami i innymi instytucjami zewnętrznymi zgodnie z ustawą o ochronie osób i mienia oraz rozporządzeniami wykonawczymi, obejmujące w szczególności zapewnienie transportu wartości pieniężnych poprzez zawieranie i rozwiązywanie oraz zmiany umów z agencjami ochrony, opracowywanie stosownych instrukcji i procedur postępowania, nadzór nad prawidłowym funkcjonowaniem usługi konwojowania wartości pieniężnych, bieżące monitorowanie wykonywania usługi konwojowania wartości pieniężnych, udzielanie konsultacji, rozwiązywanie problemów związanych z transportem wartości pieniężnych, szczegółową weryfikację wykonanych zleceń w każdym okresie rozliczeniowym; oraz rozliczanie usługi transportu wartości pieniężnych poprzez weryfikację ilościową i wartościową usług transportu wartości pieniężnych realizowanych przez agencję ochrony oraz weryfikację i zatwierdzanie faktur agencji ochrony za wykonane działania.

Z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług na rzecz kontrahentów Spółki Biuro Bezpieczeństwa osiąga przychody przypisywane w systemie księgowo-finansowym Spółki do działalności Biura. Biuro Bezpieczeństwa ponosi także szereg kosztów związanych z prowadzaną działalnością, w szczególności kosztów osobowych, związanych z zatrudnieniem pracowników i kadry kierowniczej Biura z tytułu wypłacanych wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne, kosztów zakupu wyposażenia i materiałów eksploatacyjnych, usług informatycznych i telekomunikacyjnych, podróży służbowych oraz innych kosztów związanych z prawidłową realizacją usług Biura. Koszty działalności Biura Bezpieczeństwa przypisywane są w systemie księgowo-finansowym Spółki do odrębnego miejsca powstania kosztów dotyczącego wyłącznie Biura Bezpieczeństwa w sposób umożliwiający ich pełną i jednoznaczną alokację.

Biuro Bezpieczeństwa korzysta ze składników majątku wyodrębnionych ewidencyjne w systemie finansowo-księgowym Spółki, do których należą w szczególności: samochody osobowe, biurka pracownicze wraz z wyposażeniem biurowym (kontenery pod-biurkowe, szafy, stoliki, krzesła, itp.), aparaty telefoniczne (stacjonarne i komórkowe), drobne urządzenia biurowe (czajniki, dyski przenośne, routery sieci bezprzewodowej, itp.). Biuro Bezpieczeństwa posiada również licencje na korzystanie z oprogramowania systemowego i pakietów oprogramowania biurowego, jak również oprogramowania specjalistycznego wykorzystywanego do kontaktów z klientami oraz do realizacji poszczególnych usług. Sprzęt informatyczny w postaci komputerów przenośnych, monitorów, rzutników multimedialnych, itp. jest wykorzystywany na podstawie umowy najmu.

W bieżącej działalności Biuro Bezpieczeństwa korzysta także z usług wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy, zapewnianych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu, tj. w szczególności z usług sekretarsko-administracyjnych, księgowych, kadr i płac, prawnych, itp., które mają wyłącznie pomocnicze znaczenie dla działalności prowadzonej przez Biuro Bezpieczeństwa.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1937, z późn. zm., dalej: „Ustawa o BFG”), główny akcjonariusz Wnioskodawcy, będący podmiotem podlegającym przepisom Ustawy o BFG, został zobowiązany przez właściwe organy Bankowego Funduszu Gwarancyjnego do podjęcia działań w celu usunięcia zidentyfikowanych przez Fundusz przeszkód w opracowaniu planu przymusowej restrukturyzacji, o którym mowa w art. 73 i nast. Ustawy o BFG, pośród których to przeszkód wskazana została potrzeba przeprowadzenia zmian organizacyjno-prawnych w spółkach zależnych, w tym w spółce będącej Wnioskodawcą. Uzgodniony z organami Bankowego Funduszu Gwarancyjnego plan działań obejmuje przeprowadzenie czynności związanych z wydzieleniem ze spółki Wnioskodawcy obszarów działalności zdolnych do samodzielnego realizowania funkcji gospodarczych, w tym na rzecz klientów zewnętrznych.

W celu realizacji działań zmierzających do usunięcia przeszkód w opracowaniu planu przymusowej restrukturyzacji, o którym mowa w art. 73 i nast. Ustawy o BFG, Wnioskodawca podjął m.in. decyzję o wniesieniu wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Biura Bezpieczeństwa w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej prawa handlowego (w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za co Wnioskodawca otrzyma udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym tej nowej spółki (dalej: „Spółka celowa”). Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cała struktura organizacyjna Biura Bezpieczeństwa, wraz ze wszystkimi składnikami majątku wykorzystywanymi w działalności Biura Bezpieczeństwa oraz zatrudnionymi w Biurze pracownikami, w tym Kierownikiem Biura, których umowy o pracę zostaną przeniesione na nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy (zmiana pracodawcy). Wraz z Biurem Bezpieczeństwa na Spółkę celową przeniesiony zostanie ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umów na realizację usług wchodzących w zakres działalności Biura Bezpieczeństwa oraz prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących najmu wyposażenia informatycznego oraz innych umów dotyczących zakupu materiałów i usług wykorzystywanych w działalności Biura. Tym samym Biuro Bezpieczeństwa kontynuować będzie działalność w zakresie świadczenia usług wskazanych we wniosku w niezmienionym zakresie, uzyskując z tego tytułu przychody oraz ponosząc koszty związane z działalnością Biura. Na Spółkę celową przeniesione zostaną także wszelkie należności i zobowiązania związane z działalnością Biura Bezpieczeństwa. W ramach transakcji wniesienia aportem Biura Bezpieczeństwa do Spółki celowej przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z działalnością Biura, w tym: umowy, porozumienia, korespondencja oraz wypracowane know-how w zakresie świadczenia usług dotyczących bezpieczeństwa osób i mienia oraz ochrony, zarówno w formie dokumentów (papierowych i elektronicznych) jak i wiedzy i umiejętności praktycznych pracowników Biura Bezpieczeństwa, za wyjątkiem tych dokumentów, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale.

W zakresie realizacji typowych funkcji administracyjnych i pomocniczych związanych z działalnością Biura Bezpieczeństwa, takich jak: obsługa sekretarska i administracyjna, księgowość, kadry i płace, usługi prawne, udostępnienie powierzchni biurowej, które dotychczas były zapewniane na potrzeby Biura przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu, Spółka celowa będąca nabywcą Biura Bezpieczeństwa zapewni je we własnym zakresie, poprzez wykorzystanie w tym celu własnych zasobów organizacyjnych i osobowych lub poprzez nabycie tych usług pomocniczych od wyspecjalizowanych podmiotów (outsourcing).

Wydzielona w ramach struktury Wnioskodawcy jednostka organizacyjna Biura Bezpieczeństwa z uwagi na posiadane zasoby osobowe, w tym kadrę kierowniczą, zasoby majątkowe oraz umowy w zakresie realizacji na rzecz zewnętrznych odbiorców usług wchodzących w zakres działalności Biura, w oparciu o wyodrębnione w systemie księgowo-finansowym Wnioskodawcy zapisy dotyczące osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów działalności, posiada zdolność do samodzielnego realizowania funkcji gospodarczych. Spółka celowa, po dniu nabycia Biura Bezpieczeństwa będzie kontynuować realizację funkcji gospodarczych Biura Bezpieczeństwa w niezmienionym zakresie, przy wykorzystaniu przeniesionych zasobów majątkowych i osobowych wchodzących w skład Biura.

W uzupełnieniu wniosku z 21 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że w celu kontynuowania działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach wyodrębnionej jednostki Biura Bezpieczeństwa, Spółka celowa będąca nabywcą składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Biuro Bezpieczeństwa nie będzie angażowała składników majątkowych innych niż te, które będą przedmiotem transakcji.

W zakresie realizacji typowych funkcji pomocniczych związanych z działalnością Biura Bezpieczeństwa, takich jak: obsługa sekretarska i administracyjna, obsługa księgowa i kadrowo-płacowa, usługi prawne, udostępnienie powierzchni biurowej, które dotychczas są zapewniane na potrzeby Biura Bezpieczeństwa przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub przez podmioty zewnętrzne na zasadzie outsourcingu, Spółka celowa będąca nabywcą Biura Bezpieczeństwa zapewni je poprzez nabycie tych usług pomocniczych od wyspecjalizowanych podmiotów (outsourcing). W tym celu Spółka celowa będąca nabywcą Biura Bezpieczeństwa zawrze umowy, na podstawie których nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych wskazane wyżej usługi pomocnicze w zakresie: obsługi administracyjnej, księgowości, obsługi kadrowo-płacowej, obsługi prawnej, udostępnienia do korzystania powierzchni biurowej (najem). Spółka celowa zawrze także umowy najmu sprzętu informatycznego w postaci: komputerów przenośnych, monitorów, rzutników multimedialnych itp., które to urządzenia i sprzęt także obecnie, przed dokonaniem zbycia Biura Bezpieczeństwa, wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Biuro Bezpieczeństwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Biura Bezpieczeństwa do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności o zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Biura Bezpieczeństwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Biura Bezpieczeństwa do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu Ustawy CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych będący przedmiotem określonej w Ustawie o CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

*   w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
*   został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
*   zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

W konsekwencji, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: 1) organizacyjnej, 2) finansowej oraz 3) funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej podlegać wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjnej), Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego sprawy wskazuje, że w skład wyodrębnionego w strukturze Spółki Biura Bezpieczeństwa wchodzą m.in.:

*   składniki materialne w postaci: samochodu osobowego, mebli biurowych (biurek pracowniczych wraz z wyposażeniem biurowym, szafy, stoliki, krzesła itp.), aparaty telefoniczne (stacjonarne i komórkowe), drobne urządzenia biurowe (czajniki, dyski przenośne, routery sieci bezprzewodowej itp.) oraz
*   prawa niematerialne w postaci licencji na używanie programów komputerowych, pakietów oprogramowania biurowego i aplikacji specjalistycznych oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z nabywcami usług wykonywanych przez Biuro Bezpieczeństwa oraz umów dotyczących usług nabywanych na potrzeby działalności Biura (w szczególności najmu sprzętu komputerowego).

W skład opisanego zespołu składników majątkowych związanych z Biurem Bezpieczeństwa wchodzą także zobowiązania i należności związane z działalnością prowadzoną przez Biuro, w szczególności wynikające z wyżej wskazanych umów, ale także z umów o pracę z pracownikami Biura Bezpieczeństwa, a także przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez Biuro działalności gospodarczej.

Wszystkie wskazane składniki majątku Wnioskodawcy, materialne i niematerialne, przypisane do Biura Bezpieczeństwa, a także odpowiadające im przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc działalności prowadzonej przez Biuro Bezpieczeństwa oraz realizowanym w jej ramach zadaniom i funkcjom gospodarczym.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej czy działu). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH.

W przypadku Biura Bezpieczeństwa, które Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej warunek ten, w opinii Wnioskodawcy, jest spełniony. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, aktualnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki Biuro Bezpieczeństwa funkcjonuje jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizująca przypisane wyłącznie jej funkcje gospodarcze obejmujące świadczenie specjalistycznych usług w zakresie bezpieczeństwa osób i mienia oraz ochrony na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Przedmiotem planowanej transakcji będzie całość Biura Bezpieczeństwa wraz z wszystkimi przypisanymi mu składnikami majątku, realizowanymi zadaniami oraz zatrudnionymi Pracownikami, w tym Kierownikiem Biura. Wszystkie elementy wyodrębnienia wchodzące w skład Biura Bezpieczeństwa umożliwiają mu niezależne prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest warunek organizacyjnego wyodrębnienia w ramach spółki Wnioskodawcy, mającego stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego Biura Bezpieczeństwa.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z utrwalonym poglądem dominującym w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza, że istnieje możliwość przypisania wyodrębnionemu w strukturach podmiotu zespołowi składników majątkowych, określonych, wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez ten zespół. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu np. systemu księgowo-rachunkowego. Wyodrębnienie finansowe nie musi jednocześnie polegać na całkowitej samodzielności finansowej, wystarczy bowiem, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, wydzielanej masie majątkowej można przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów, a także należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zadań realizowanych przez Biuro Bezpieczeństwa. Koszty i przychody związane wyłącznie z działalnością Biura Bezpieczeństwa przypisywane są odrębnie do Biura Bezpieczeństwa, natomiast koszty ogólne tj. wydatki, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do konkretnych jednostek wewnętrznych gdyż są wykorzystywane we wszystkich rodzajach prowadzonych działalności, są alokowane proporcjonalnie do wszystkich działów na podstawie ustalonych kluczy alokacji. Wskazany sposób prowadzenia ewidencji księgowo-finansowej przez Wnioskodawcę umożliwia precyzyjne określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością Biura Bezpieczeństwa.

Prezentowane stanowisko odnośnie określenia kryterium wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w przywołanej wyżej interpretacji z 31 lipca 2018 r., a także w interpretacji wydanej 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że określona część przedsiębiorstwa jest przeznaczona i zdolna do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia powinna być tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, a więc na ile stanowią w nim wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz zasoby osobowe w tym kadrę kierowniczą, odpowiedzialne za realizowanie funkcji gospodarczych Biura Bezpieczeństwa, może ono w ocenie Wnioskodawcy, stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań, tj. świadczenia na rzecz kontrahentów specjalistycznych usług w zakresie bezpieczeństwa osób i mienia oraz ochrony.

Podjęcie przez Spółkę celową w zakresie funkcji i zadań gospodarczych wykonywanych przez Biuro Bezpieczeństwa nie będzie wiązało się z koniecznością uzyskania specjalnych zezwoleń czy koncesji, a Spółka celowa będzie zdolna świadczyć te usługi, zarówno pod względem formalno-prawnym jak i operacyjnym, począwszy od dnia wniesienia aportu w postaci Biura Bezpieczeństwa. Pozostałe funkcje pomocnicze do wskazanej działalności, w szczególności w zakresie: sekretarsko-administracyjnym, księgowym, kadrowo-płaconym czy prawnym, stanowiących typowe funkcje pomocnicze dla wszystkich rodzajów działalności, zostaną zapewnione przez Spółkę celową we własnym zakresie, w części poprzez nabycie odpowiednich usług od wyspecjalizowanych podmiotów (outsourcing). Fakt ten nie pozbawia jednak wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego Biura Bezpieczeństwa cechy gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez Biuro Bezpieczeństwa po jego wniesieniu aportem.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniony zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Biuro Bezpieczeństwa, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Mając zatem na uwadze, że Biuro Bezpieczeństwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, Wnioskodawca wskazuje dalej, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, za przychody podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Równocześnie jednak stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b) Ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że wyodrębniony zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz pracowników, a także przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z tym zespołem składników majątkowych składające się na wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Biura Bezpieczeństwa, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Biura Bezpieczeństwa do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że czynność wniesienia przez Wnioskodawcę wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Biura Bezpieczeństwa do Spółki celowej w drodze wkładu niepieniężnego dokonywana będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w celu wykonania zobowiązań nałożonych przez właściwe organy Bankowego Funduszu Gwarancyjnego wynikających z potrzeby realizacji wymagań określonych przepisami Ustawy o BFG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji nie mogą być ww. przepisy art. 12 ust. 13 i 14 updop. Organ przytoczył ich treść ze względów interpretacyjnych wskazując jednocześnie, że okoliczności o jakich mowa w tych przepisach mogą być zweryfikowane jedynie w toku postępowania podatkowego albo kontrolnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność Biura Bezpieczeństwa wyodrębniony jest u Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a Spółka celowa będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ww. Biura, w takim zakresie w jakim jest obecnie prowadzona u Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 4a pkt 4 updop – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego transakcja ta nie będzie skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.