Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.104.2020.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: moment powstania przychodu
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym 2 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usług badań klinicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usług badań klinicznych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego z pismem z 20 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.186.2020.2.IK, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.104.2020.4.JKT wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 2 czerwca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Informacje ogólne.

Wnioskodawca jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Szpital prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz:

*   czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,
*   podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,
*   przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:

Szpital - Wnioskodawca,

Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy,

Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.

Charakterystyka wykonywanej usługi.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i Wnioskodawca ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności:

*   opis produktu/wyrobu leczniczego,
*   opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,
*   plan badania,
*   szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne.
*   literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń).

Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonanie całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt - zasady rozliczenia i ustalania wynagrodzenia zostały opisane w dalszej części wniosku.

Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych.

Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Głównego badacza.

Sposób rozliczenia usługi i kalkulacja wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Głównemu Badaczowi.

Stosowane przez Wnioskodawcę zapisy umowne dotyczące rozliczeń mają zwykle następujące brzmienie:

„Wynagrodzenie dla Ośrodka będzie ustalane i płatne z dołu w okresach trzymiesięcznych (okres rozliczeniowy), w terminie 30 dni od daty otrzymania przez Sponsora faktury wystawionej przez Ośrodek.

Dla potrzeb dokonywania rozliczeń Strony przyjmują, że pierwszy trzymiesięczny okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dacie wykonania pierwszej procedury/wizyty w Ośrodku i kończy w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, w który od tejże daty upłynęły trzy miesiące.

Sponsor/CRO w ciągu dziesięciu (10) dni roboczych po upływie każdego trzymiesięcznego okresu, przedstawi Ośrodkowi wykaz wizyt i procedur przeprowadzonych w danym okresie trzymiesięcznym. Data akceptacji przez Ośrodek ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Ośrodek.”

Przykładowo, przyjmując, że pierwsza procedura w danym badaniu wykonana została 18 stycznia, to trzymiesięczny okres rozliczeniowy kończy się w dniu 30 kwietnia. Zgodnie z zapisem umowy, Sponsor w ciągu kolejnych 10 dni roboczych powinien przesłać zestawienie przeprowadzonych wizyt, wykonanych procedur. Wskazać jednak należy, że w rzeczywistości Sponsorzy/CRO nie wykonują tego obowiązku i nie przesyłają zestawień w zakreślonych 10-cio dniowym terminie.

Procedura częściowego przyjmowania usług (to jest liczby wizyt odbytych przez pacjentów w odpowiednim okresie oraz wyników badań wpisanych do CRF) jest ściśle powiązana z protokołem badania i w praktyce przebiega w następujący sposób:

1.  Główny Badacz i Wnioskodawca czekają na wizytę Monitora badania (wysłanego przez Sponsora), w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Weryfikacja podlega na porównaniu danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową. Monitor badania przyjeżdża do Wnioskodawcy, gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Wizyty Monitora badania nie są regularne, ich częstotliwość ustala Sponsor, Wnioskodawca nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji,
2.  Po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do Wnioskodawcy zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego,
3.  Dział finansowy Wnioskodawcy weryfikuje zestawienia otrzymane od Sponsora,
4.  Jeżeli dział finansowy Wnioskodawcy zgłasza zastrzeżenia do zestawienia, to są one konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem. Zestawienie uzgodnione wstępnie przez Wnioskodawcą i Sponsora jest następnie przedstawiane przez Wnioskodawcę Głównemu badaczowi do zatwierdzenia,
5.  Po akceptacji zestawienia przez Głównego badacza Wnioskodawcy dokonuje finalnego zatwierdzenia zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Szpital należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób przedstawiony w pkt 1-5 powyżej.

Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niż by wynikało z zapisów umowy. Wnioskodawca kieruje się w tym względzie tym, że dopiero w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Na tej podstawie, w oparciu o wewnętrzny dokument „zlecenie na wystawienie faktury”, Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług). Wnioskodawca podkreśla, że:

*   nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi ustalanego jak przedstawiono wyżej,
*   Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy, w ustalonym terminie. Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi, Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy.

Podsumowując, aktualnie Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie PDOP w dniu:

*   każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy,
*   zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 będzie nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca powinno uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Wnioskodawcę poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychodu związanego z działalnością gospodarczą), uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że przychód podatkowy powstaje w dniu, w którym najwcześniej wystąpiło jedno ze zdarzeń:

*   wykonano usługę (w tym częściowo), wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe,
*   wystawiono fakturę,
*   uregulowano należność.

W odniesieniu do tych zasad, Szpital podkreślił w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami i Głównym badaczem, a badanie kliniczne może trwać przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas będą przystępowały od procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Głównemu badaczowi. Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące. Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez Wnioskodawcę zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego Badacza. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone w porozumieniu z Monitorem badania i Sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Dopiero po akceptacji zestawienia przez Głównego Badacza Wnioskodawca finalnie zatwierdza zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i Wnioskodawcy wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do częściowego wykonania usługi.

Wnioskodawca w stanie faktycznym podkreślił, że w przypadku świadczenia usługi badań klinicznych nie otrzymuje przedpłaty w żadnej formie ani nie wystawia faktury przed wykonaniem usługi. Tym samym Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c updop, wskazać należy, że ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) znaczenia przymiotnika „ciągły” zostało zdefiniowane jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej).

Natomiast, zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) termin „okres” jest rozumiany jako „wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś”, a także „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Z kolei pojęcie „rozliczeniowy” jest definiowane jako „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”. W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Podkreślić również należy, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej usługi za usługę o charakterze ciągłym. W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej realizuje usługi badań klinicznych na rzecz:

*   czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,
*   podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,
*   przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Głównemu Badaczowi.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób przedstawiony w pkt 1-5 powyżej.

Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza za moment przyjęcia częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niż by wynikało z zapisów umowy. Wnioskodawca kieruje się w tym względzie tym, że dopiero w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Na tej podstawie, w oparciu o wewnętrzny dokument „zlecenie na wystawienie faktury”, Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług).

Wnioskodawca podkreślił, że:

*   nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi ustalanego jak przedstawiono wyżej,
*   Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy, w ustalonym terminie. Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi, Wnioskodawca uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca, badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, a jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony. Wnioskodawca wskazał, że badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Wskazał również, że strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych oraz że będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Głównemu Badaczowi co określony czas (na ogół trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc).

Wnioskodawca wskazał również, że czynność wystawienia faktury przez Wnioskodawcę na rzecz Sponsora z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług) następuje po przyjęciu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy, w ustalonym terminie. Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione uwagi odnośnie rozumienia treści art. 12 ust. 3c, przychód należny z tytułu opisanych we wniosku usług, powinien być określany, na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a updop - jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, mimo uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za nieprawidłowe nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4, bowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 3 wynikała z przedstawionej argumentacji a nie z podstawy prawnej.

Należy nadmienić, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.