Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-265/16/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-24
Teza: Czy planowana dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ? Czy Sprzedawca, w przypadku korzystania ze zwolnienia dostawy z opodatkowania na podstawie zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego VAT w kontekście zapisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ?
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie od podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) oraz pismem z 24 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 257/33 i 267/33 – **jest prawidłowe,**
*   konieczności dokonania korekty podatku z tytułu sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 257/33 i 267/33 oraz konieczności dokonania korekty podatku z tytułu sprzedaży działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 czerwca 2014 r. znak: IBPP1/4512-265/16/KJ oraz pismem z 24 czerwca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest właścicielem przyległych nieruchomości składających się z:

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem usługowo-handlowym i nabytej w dniu 12 listopada 2003 r.
*   nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem niemieszkalnym przybudowanym do ww. budynku i nabytej w dniu 17 września 2004 r.

Transakcje nabycia przedmiotowych nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okresie lat 2003 - 2008 Spółka prowadziła na ww. obiektach prace budowlane o charakterze modernizacyjno-adaptacyjnym a wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych przekroczyła kilkakrotnie cenę nabycia przedmiotowych nieruchomości. W ujęciu ewidencyjnym, ponoszone nakłady inwestycyjne były rejestrowane na wydzielonym koncie księgowym a ostateczne rozliczenie procesu inwestycyjnego i przyjęcie środków trwałych na stan ewidencyjny środków trwałych nastąpiło w dniu 16 grudnia 2008 r. W okresie tym Spółka na bieżąco (w składanych deklaracjach VAT-7) dokonywała obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego VAT.

W efekcie prowadzonych prac budowlanych dokonano adaptacji nieruchomości na obiekt restauracyjno-hotelowy a Spółka rozpoczęła na tej bazie działalność gastronomiczno-hotelową, którą kontynuowała do miesiąca września 2015 r. Począwszy od dnia 29 września 2015 r. Spółka korzysta z instytucji zawieszenia działalności gospodarczej na podstawie art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Obecnie Zarząd Spółki planuje dokonanie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość składa się z dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek: Działki nr 257/33 w udziale 93/100 gruntu i budynku oraz Działki nr 267/33 własność.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Jest czynnym podatnikiem podatku VAT od towarów i usług od miesiąca Lipca 1993 roku.
2.  Nieruchomość zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym wielolokalowym posiadającym cztery kondygnacje nadziemne oraz jedną kondygnację podziemną, posiada jedną wyodrębnioną działkę nr 257/33 w udziale 93/100 w gruncie i budynku z wyodrębnioną w budynku własnością dwóch lokali. Do nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym została dobudowana klatka schodowa (określona jako budynek niemieszkalny) znajdująca się na 1 wyodrębnionej działce nr 267/33 przylegającej do działki 257/33.
3.  Każda z geodezyjnie wydzielonych działek stanowi działkę zabudowaną i wchodzi w skład nieruchomości mających być przedmiotem sprzedaży.
4.  Na pytanie tut. organu „Jeśli przedmiotem sprzedaży mają być działki niezabudowane to należy wskazać czy działki te zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę (jeśli tak to jaką?) i czy dla ewentualnych działek niezabudowanych wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (jeśli tak to kiedy i jakiej zabudowy dotyczy)? (należy wskazać odrębnie dla każdej z działek)”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie dotyczy.
5.  Na pytanie tut. organu „Jeśli przedmiotem sprzedaży będą działki niezabudowane to należy wskazać czy były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej, wyłącznie do działalności zwolnionej czy wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, czy też do działalności mieszanej i w jakim okresie? (należy wskazać odrębnie dla każdej z działek)”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie dotyczy.
6.  Na pytanie tut. organu „Jeśli przedmiotem sprzedaży będą działki niezabudowane to należy wskazać, czy Wnioskodawcy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (należy wskazać odrębnie dla każdej z działek)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie dotyczy.
7.  1.  W odpowiedzi na pytanie „Jakie obiekty budowlane będą posadowione na każdej działce”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie posiada wiedzy jakie obiekty budowlane będą posadowione na każdej z tych działek.
    2.  Przedmiotowe obiekty stanowią budynki stanowiące jedną nieruchomość.
    3.  W ocenie Wnioskodawcy:
    C1. Na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 257/33 posadowiony jest Budynek handlowo-usługowy hotelu z częścią restauracyjną kwalifikowany do grupy 1211 PKOB, C2. Na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 267/33 posadowiona jest klatka schodowa dobudowana do budynku handlowo-usługowego, która w myśl prawa budowlanego sama nie spełnia kryteriów samodzielnego budynku ani też nieruchomości, stanowi nieodłączny element budynku stojącego na działce 257/33.4.  Ww. budynki są trwale związane z gruntem.
    5.  Ww. budynki były wykorzystywane łącznie i wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność opodatkowana).
    6.  Wnioskodawca dokonał:
    f1. zakupu budynku i działki nr 257/33 w udziale 93/100 od Urzędu Miasta będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT Rep A nr … z dnia 12 listopada 2003 r. f2. zakupu działki nr 267/33 - na własność nabył również od Urzędu Miasta Rep A … z dnia 17 września 2004 r. będącym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.7.  Wnioskodawca nabył dwie nieruchomości w drodze dwóch czynności :
    g1. działkę nr 257/33 i budynek za kwotę 115 000,00 złotych na podstawie zapewnienia w akcie notarialnym strony zbywającej w § 9 że przedmiotowy obiekt tego aktu jest towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług VAT oraz podatku akcyzowym a także zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy na mocy ówcześnie obowiązujących przepisów, Rep A nr. … z dnia 12 listopada 2003 r. g2. Wnioskodawca nabył działkę nr 267/33 w drodze czynności opodatkowanej na podstawie aktu notarialnego Rep A … z dnia 17 września 2004 r. za kwotę 11 895,00 w tym zawarta była kwota 2145,00 podatku VAT w wysokości 22%.8.  W wyniku prowadzonych prac budowlanych miała miejsce: modernizacja i adaptacja istniejącego budynku na działce 257/33 i w tym samym okresie nastąpiło dobudowanie do istniejącego budynku, nowej klatki schodowej na przyległej działce 267/33, starą klatkę schodową z istniejącego budynku zmodernizowano i zaadaptowano na cele prowadzenia działalności gospodarczej.
    9.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy modernizacji i adaptacji budynku oraz dobudowie klatki schodowej.
    10.  Na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu poszczególnych działek, na których ww. obiekty są posadowione (proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego do działki 267/33 oraz działki nr 257/33.
    11.  W ocenie Wnioskodawcy zakres, charakter oraz wartość prowadzonych prac modernizacyjno-adaptacyjnych wskazują iż poniesione nakłady należy rozpoznać jako wydatki na ulepszenie budynku handlowo-usługowego znajdującego się na działce 257/33 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynków zostały poniesione do każdego z ww. obiektów budowlanych (rozpatrywanych oddzielnie).
    12.  Budynki były wykorzystywane przez Wnioskodawcę jako jedna całość do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez okres przekraczający 5 lat.
    13.  Wartość nakładów na każdy z ww. obiektów budowlanych przekroczyła kwotę 15 000 zł.
    14.  Wnioskodawca rozpoczął swoją działalność w miesiącu grudniu 2008 roku.
8.  Wnioskodawca zawiesił swoją działalność gospodarczą z powodu przejścia na emeryturę.
9.  Działalność została zawieszona w miesiącu wrześniu 2015 roku na okres dwóch lat.
10.  Na pytanie tut. organu „Czy a jeśli tak to w jaki sposób Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości w okresie zawieszenia działalności?” Wnioskodawca odpowiedział, że nie wykorzystuje przedmiotowej nieruchomości.

W piśmie z 24 czerwca 2016 r. Wnioskodawca podał, że budynek po ulepszeniu nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ?
2.  Czy Sprzedawca, w przypadku korzystania ze zwolnienia dostawy z opodatkowania na podstawie zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego VAT w kontekście zapisu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Analizując kwestię opodatkowania dostawy nieruchomości należy przede wszystkim przeanalizować sytuację z punktu widzenia treści zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego zapisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

W nawiązaniu do powyższego zapisu niezwykle istotną rolę pełni definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” zawarta w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Z uwagi na fakt, iż w okresie lat 2003 - 2008 Spółka prowadziła w budynkach będących jej własnością prace modernizacyjno-adaptacyjne, które to mogą być rozpoznane jako nakłady na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a wartość tych nakładów zdecydowanie przekroczyła 30% ceny nabycia przedmiotowych nieruchomości (budynków) to, w kontekście treści definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy uznać iż „pierwsze zasiedlenie” nastąpi poprzez oddanie do użytkowania budynku, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (dostawy nieruchomości), pierwszemu nabywcy po dokonaniu tego ulepszenia. Prowadzi to do wniosku, iż tzw. „pierwsze zasiedlenie” może nastąpić w momencie dokonania sprzedaży nieruchomości planowanej w najbliższej przyszłości (niejako przy okazji zrealizowanej sprzedaży).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana sprzedaż budynku powinna zostać rozpoznana jako dostawa dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia a co za tym idzie nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sytuacji braku możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego zawartego w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT znaczenia nabiera treść zapisu pkt 10a tego samego artykułu ustawy w brzmieniu: „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której pierwszy warunek jest spełniony z uwagi na fakt, iż w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości nabywca nie miał możliwości odliczenia podatku gdyż transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów podatkowych (sprzedaż towaru używanego, w stosunku do którego sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego).

Jak już wskazano powyżej, warunek drugi nie jest spełniony. Jednakże, jak wynika z treści zapisu art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku tego nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Biorąc pod uwagę, iż obecny właściciel zakończył prowadzenie prac adaptacyjnych w 2008 roku i wykorzystuje do działalności gospodarczej powstały budynek restauracyjno-hotelowy do chwili obecnej, można uznać że wymóg zawarty w treści warunku drugiego jest bez znaczenia.

Ostatecznie prowadzi to do wniosku, iż warunki określone w treści art. 43 ust. 1 pkt 10a są spełnione a tym samym dostawa budynku będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2)

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują dla podatników obowiązek korygowania odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy składnik majątku którego dotyczyło odliczenie przestanie być wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

*   miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
*   nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi.

Przy czym, jak wynika z treści art. 91 ust. 7a ustawy, dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w tzw. okresie korekty. W stosunku do nieruchomości, okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Obowiązek skorygowania VAT odliczonego przy nabyciu (ulepszeniu) nieruchomości wystąpi w sytuacji, gdy jej sprzedaż jest zwolniona z VAT. W tym przypadku przyjmuje się bowiem, że nieruchomość jako środek trwały będzie dalej wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Podatnik zachowuje więc prawo do odliczenia VAT, ale tylko w części, która dotyczy okresu wykorzystywania nieruchomości do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Zarząd Spółki stoi na stanowisku, iż w przypadku dostawy nieruchomości (w okresie korekty) objętej zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia techniczna związana z wyliczeniem wartości stosownej korekty podatku VAT. Jak wcześniej wspomniano, w ujęciu ewidencyjnym, ponoszone nakłady inwestycyjne były rejestrowane na wydzielonym koncie księgowym a ostateczne rozliczenie procesu inwestycyjnego i przyjęcie środków trwałych na stan ewidencyjny środków trwałych nastąpiło w dniu 16 grudnia 2008 r. W okresie lat 2003 - 2008 Spółka na bieżąco (w składanych deklaracjach VAT-7) dokonywała obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego VAT zawartego w cenie towarów i usług związanych z realizacją prac adaptacyjno-modernizacyjnych. Zdaniem Zarządu Spółki, w przedmiotowej sprawie, okres korekty w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje okres lat 2008-2017. Biorąc pod uwagę takt, iż planowany termin sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przypada na miesiąc czerwiec 2016 r. to stosownie do dyspozycji zawartej w treści art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy korekta powinna odpowiadać wartości 2/10 kwoty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Spółkę w całym okresie prowadzonych prac budowlanych o charakterze adaptacyjnym a więc na przestrzeni lat 2003 - 2008, do dnia przekazania budynku do użytkowania tj. do dnia 16.12.2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 257/33 i 267/33,
*   **prawidłowe** – w zakresie konieczności dokonania korekty podatku z tytułu sprzedaży działek.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące wszystkich zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 K.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały lub inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w prawie własności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpie znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia czy planowana dostawa działki nr 257/33 w udziale 93/100 oraz działki nr 267/33 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Z wniosku wynika, że na działce nr 257/33 posadowiony jest budynek handlowo-usługowy hotelu z częścią restauracyjną kwalifikowany do grupy 1211 PKOB. Na działce nr 267/33 posadowiona jest pozostała część tego budynku tj. klatka schodowa dobudowana do budynku handlowo-usługowego, która w myśl prawa budowlanego sama nie spełnia kryteriów samodzielnego budynku ani też nieruchomości, stanowi nieodłączny element budynku stojącego na działce 257/33.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku planowanej dostawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. budynku handlowo-usługowego posadowionego na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku względem budynku administracyjno-hotelowego jako całości, mającego być przedmiotem transakcji, nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że okresie lat 2003-2008 na ww. budynku Wnioskodawca prowadził prace budowlane. W wyniku prowadzonych prac miała miejsce modernizacja i adaptacja istniejącego budynku na działce 257/33 i w tym samym okresie nastąpiło dobudowanie do istniejącego budynku, nowej klatki schodowej na przyległej działce 267/33, starą klatkę schodową z istniejącego budynku zmodernizowano i zaadoptowano na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres, charakter oraz wartość prowadzonych prac modernizacyjno-adaptacyjnych wskazują, iż poniesione nakłady stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynków zostały poniesione do każdego z ww. obiektów budowlanych (rozpatrywanych oddzielnie).

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy modernizacji i adaptacji budynku w tym przy dobudowie klatki schodowej. W ujęciu ewidencyjnym, ponoszone nakłady inwestycyjne były rejestrowane na wydzielonym koncie księgowym a ostatecznie rozliczenie procesu inwestycyjnego i przyjęcie środków trwałych na stan ewidencyjny środków trwałych nastąpiło w dniu 16 grudnia 2008 r. W okresie tym Wnioskodawca na bieżąco dokonywał obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego VAT.

W efekcie prowadzonych prac budowlanych dokonano adaptacji nieruchomości na obiekt restauracyjno-hotelowy a Wnioskodawca rozpoczął w grudniu 2008 r. na tej bazie działalność gastronomiczno-hotelową, którą kontynuował do miesiąca września 2015 r.

Budynek nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie wskutek użycia (wykorzystania) budynku w prowadzonej działalności.

W takim bowiem przypadku dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku istotne znaczenie ma kwestia oddania budynku po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik dokona ulepszenia budynku/budowli w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten po ulepszeniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy dodać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w przedmiotowym budynku prowadził działalność gastronomiczno-hotelową, której nie można utożsamiać z wydaniem lokalu w ramach umowy najmu czy dzierżawy. Budynek nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku handlowo-usługowego hotelu z częścią restauracyjną po jego ulepszeniu, bowiem budynek ten nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego ulepszeniu. Wykorzystywanie ulepszonego budynku do prowadzenia działalności gastronomiczno-hotelowej, nie jest równoznaczne z pojęciem oddania do użytkowania budynku użytkownikowi.

Skoro zatem w stosunku do budynku handlowo-usługowego nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie to dostawa tego budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W takim jednak przypadku należy mieć na uwadze powołany art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nie można również pominąć art. 43 ust. 7a ww. ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z wniosku wynika, że przy nabyciu budynku handlowo-usługowego, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak Wnioskodawca wskazał transakcja ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów podatkowych (sprzedaż towaru używanego).

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym tego budynku, które były wyższe niż 30% wartości początkowej i z tego tytułu przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak z wniosku wynika, że budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę jako jedna całość do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez okres przekraczający 5 lat.

Zatem z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku VAT dostawy ww. budynku handlowo-usługowego wraz z dobudowaną klatką schodową na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z ust. 7a tego przepisu.

Jak wynika z wniosku dobudowana klatka schodowa nie spełnia kryteriów samodzielnego budynku lecz stanowi nieodłączny element budynku stojącego na działce 257/33, tym samym należy uznać, że mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z jednym budynkiem posadowionym na dwóch geodezyjnie wyodrębnionych działkach. Zatem obie działki będą opodatkowane w ten sam sposób.

Reasumując planowana sprzedaż 93/100 udziału przedmiotowego budynku handlowo-usługowego posadowionego na działce nr 257/33 i dobudowanej klatki schodowej posadowionej na działce nr 267/33 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z ust. 7a tego przepisu. Jednocześnie w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zwolnieniem objęta będzie również dostawa działki 257/33 (udział 93/100) oraz działki 267/33.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii zawartej w pytaniu nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawartej w pytaniu nr 2, tj. korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi czy odwrotnie), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z wniosku wynika, że w wyniku prowadzonych prac budowlanych (w okresie 2003-2008) dokonano modernizacji i adaptacji istniejącego budynku handlowo-usługowego w tym dobudowano do istniejącego budynku nową klatkę schodową. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy modernizacji i adaptacji budynku oraz dobudowie klatki schodowej. W ujęciu ewidencyjnym, ponoszone nakłady inwestycyjne były rejestrowane na wydzielonym koncie księgowym a ostatecznie rozliczenie procesu inwestycyjnego i przyjęcie środków trwałych na stan ewidencyjny środków trwałych nastąpiło w dniu 16 grudnia 2008 r. W okresie tym Wnioskodawca na bieżąco dokonywał obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego VAT. Budynek ten był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT od grudnia 2008 r. Wartość nakładów na każdy z ww. obiektów budowlanych przekroczyła kwotę 15 000 zł.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy oraz powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W przedmiotowej sprawie należy zastosować odpowiednio zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT tj. korekta podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy bowiem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenia, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie dokonane przez Wnioskodawcę przekraczające 15.000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego w zależności od tego, w jakim stopniu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że ulepszenia budynku handlowo-usługowego przekroczyły kwotę 15.000 zł i zostały oddane do użytkowania w miesiącu grudniu 2008 r., a zatem 2008 rok należy uznać za pierwszy rok korekty dla tych ulepszeń, a dziesięcioletni okres korekty obejmuje lata 2008-2017.

Zatem z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotowe nieruchomości w miesiącu czerwcu 2016 r. korekty powinien dokonać w wysokości 2/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż w myśl art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie są przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.