Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1172/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-25
Teza: Możliwość określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawcy na podstawie art. 25 updof w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów/akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; darowizna; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawcy na podstawie art. 25 ustawy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów lub akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawcy na podstawie art. 25 ustawy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów lub akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz żona wnioskodawcy są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; dalej określana jako „Ustawa o PIT”). Żona wnioskodawcy oraz wnioskodawca nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej. Żona wnioskodawcy rozważa dokonanie darowizny udziałów lub akcji w spółce kapitałowej prawa polskiego z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako „Spółka”), które będą stanowić jej własność w dniu podpisania umowy darowizny. Pomiędzy wnioskodawcą i jego żoną zostanie zawarta umowa darowizny udziałów lub akcji, w której wskazana będzie ich wartość rynkowa.

Darowizna nie będzie dokonana w zakresie działalności gospodarczej żony wnioskodawcy. Jest to jedynie jednorazowa czynność kierowana celem reorganizacji majątku osobistego. Darowizna zostanie dokonana do majątku osobistego wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako „Kodeks cywilny”) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W zamian za dokonanie darowizny żona wnioskodawcy nie otrzyma żadnego świadczenia od wnioskodawcy, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały lub akcje. W związku z otrzymaną darowizną wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do późniejszych świadczeń na rzecz swojej żony. Po otrzymaniu udziałów lub akcji w drodze darowizny wnioskodawca będzie wykonywać prawa i obowiązki wspólnika Spółki, w co wpisane jest m.in. uzyskiwanie od Spółki określonych przysporzeń majątkowych takich jak dywidenda oraz inne dochody lub przychody z udziału w zyskach osoby prawnej, czy też dochodów z tytułu rozporządzenia prawem własności udziałów lub akcji w Spółce. Wnioskodawca, jako właściciel udziałów lub akcji będzie mógł swobodnie nimi rozporządzać, w szczególności zbyć przedmiotowe udziały lub akcje na rzecz osoby trzeciej, bądź też zbyć udziały lub akcje w celu ich umorzenia, zgodnie z przepisem art. 199 (który dotyczy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) albo art. 359 (który dotyczy spółek akcyjnych) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej określany jako „KSH”). Powołane wyżej przepisy przewidują, iż udziały lub akcje mogą być umorzone dobrowolnie lub przymusowo. Umorzenie dobrowolne polega na nabyciu udziału lub akcji przez spółkę za zgodą wspólnika, przymusowe natomiast na nabyciu udziału lub akcji bez tej zgody. W przypadku spółek akcyjnych umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Natomiast tzw. umorzenie automatyczne stanowi szczególny przypadek umorzenia przymusowego. Do umorzenia udziałów lub akcji, zarówno dobrowolnego jak i przymusowego, może dojść tylko w przypadku, gdy przewiduje to umowa albo statut spółki. W przypadku, gdy umowa bądź statut nie zawierają takiego zapisu umorzenie jest dopuszczalne dopiero po uprzedniej ich zmianie.

Kodeks spółek handlowych dopuszcza więc sytuację, w której udziały albo akcje zostają umorzone bez zgody wspólnika, w określonych przypadkach i jeśli przewiduje taką możliwość umowa lub statut spółki.

Reasumując powyższe, w przyszłości wnioskodawca może być stroną następujących czynności prawnych:

1.  sprzedaży udziałów lub akcji w Spółce na rzecz osób trzecich na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego (dalej jako Zdarzenie przyszłe Nr 1);
2.  tzw. umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, czyli zbycia udziałów na rzecz Spółki celem umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH albo zbycia akcji na rzecz Spółki celem umorzenia w trybie art. 359 § 1 KSH (dalej określane jako Zdarzenie przyszłe Nr 2);
3.  tzw. umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, polegającego na nabyciu udziałów (w trybie art. 199 § 1 KSH) albo akcji (w trybie art. 359 § 1 KSH) przez Spółkę bez zgody wspólnika (dalej określane jako Zdarzenie przyszłe Nr 3);
4.  tzw. umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem, stanowiącego szczególny przypadek umorzenia przymusowego, na podstawie art. 199 § 4 KSH (w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), bądź na podstawie art. 359 § 1 KSH (w przypadku spółek akcyjnych) (dalej określane jako Zdarzenie przyszłe Nr 4).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku ze Zdarzeniem przyszłym Nr 2 artykuł 25 Ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że jedną, z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu wnioskodawcy w związku z planowaną czynnością prawną określoną jako Zdarzenie przyszłe Nr 2 jest dokonanie tej czynności przez wnioskodawcę w zakresie lub w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, czyli jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą? Innymi słowy, czy art. 25 Ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, iż wnioskodawca dokonał czynności prawnej opisanej jako Zdarzenie przyszłe Nr 2 wyłącznie w celach prywatnych, a wiec poza zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawcy na podstawie art. 25 Ustawy o PIT, czyli taką, która wyłącza określenie przez organ podatkowy dochodu wnioskodawcy na podstawie art. 25 Ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 Ustawy o PIT, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio łub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust 4. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Wnioskodawca wskazał, że przepis art. 25 Ustawy o PIT ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych. Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach mają prawo określić dochód w drodze oszacowania. Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Izabela Lewandowska, Rzeczpospolita PCD. 1996.9.23 „Kapitałowy czy operacyjny”). „Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych” (Piotr Roskisz, Dor. Podat. 1998.6.11, „Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych”).

Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W ocenie wnioskodawcy powyższą argumentację należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25 Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów Ustawy o PIT w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Zdaniem wnioskodawcy, sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: „Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji”. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: „Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych”.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, art. 25 Ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu wnioskodawcy w związku z planowaną czynnością prawną opisaną jako Zdarzenie przyszłe Nr 2 jest ustalenie, że wnioskodawca dokonał tej czynności prawnej jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, czyli w zakresie lub w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą. Innymi słowy art. 25 Ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, iż wnioskodawca dokonał czynności prawnej opisanej jako Zdarzenie przyszłe Nr 2 wyłącznie w celach prywatnych, gdyż nie prowadzi on pozarolniczej działalności gospodarczej, co stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy w takiej sytuacji dochodu wnioskodawcy na podstawie art. 25 Ustawy o PIT, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu wnioskodawcy na podstawie art. 25 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe wnioskowanie potwierdza wydana przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2011 r. o numerze ILPB2/415-703/11-5/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 4. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 5 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.