Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-278/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-14
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze umowy zamiany i w drodze umów sprzedaży
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2015 r. (data otrzymania 12 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 3 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze umowy zamiany i w drodze umów sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze umowy zamiany i w drodze umów sprzedaży. Wniosek został uzupełniony 3 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 18 grudnia 2009 r., które stało się prawomocne 9 stycznia 2010 r., nabył 1/3 część spadku po babce zmarłej 17 listopada 2008 r. W skład spadku wchodziło prawo własności nieruchomości składające się z działki nr 1081/39 o powierzchni 0,5082 ha, zapisane w księdze wieczystej Sądu Rejonowego. W wyniku dokonanego, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 26 maja 2010 r., działu spadku Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem całej wspomnianej nieruchomości (pozostali spadkobiercy zrzekli się spłat). Orzeczenie stało się prawomocne 17 czerwca 2010 r. Nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie postanowień sądowych działka nr 1081/39 o powierzchni 0,5082 ha uległa przekształceniu wskutek jej podziału na działkę nr 1211/39 o powierzchni 0,5023 ha oraz na działkę nr 1210/39 o powierzchni 0,0089 ha. Działka nr 1210/39 została następnie w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami zbyta na rzecz Gminy. Następnie działka o nr 1211/39 uległa dalszemu podziałowi na działki: nr 1291/39 o powierzchni 0,0290 ha, nr 1293/39 o powierzchni 0,0269 ha, nr 1295/39 o powierzchni 0,0264 ha, nr 1297/39 o powierzchni 0,0256 ha, nr 1299/39 o powierzchni 0,0244 ha, nr 1301/39 o powierzchni 0,0246 ha, nr 1303/39 o powierzchni 0,0231 ha, nr 1305/39 o powierzchni 0,0933 ha i nr 1307/39 o powierzchni 0,2290 ha. Wnioskodawca wskazał, że opisane powyżej działki zostały przez niego nabyte w drodze spadkobrania po zmarłej babce w dniu śmierci spadkodawcy tj. 17 listopada 2008 r. w 1/3 części (na podstawie prawomocnego z dniem 9 stycznia 2010 r. postanowienia Sądu Rejonowego z 18 grudnia 2009 r.), zaś w pozostałej części (2/3) w drodze działu spadku co nastąpiło z momentem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego wydanego 26 maja 2010 r. z dniem 17 czerwca 2010 r.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę zamiany, na podstawie której przeniósł część działek tj. niezabudowane działki o nr 1293/39 o powierzchni 0,0269 ha, 1295/39 o powierzchni 0,0264 ha, 1297/39 o powierzchni 0,0256 ha oraz udziały po 1/2 części w działkach: nr 1291/39 o powierzchni 0,0290 ha, 1305/39 o powierzchni 0,0933 ha, 1307/39 o powierzchni 0,2290 ha na rzecz Państwa G. w zamian za co Państwo G. przenieśli – bez dopłat – na rzecz Wnioskodawcy niezabudowane działki gruntu, zapisane w księdze wieczystej, o nr 1300/39 o powierzchni 0,0556 ha, 1302/39 o powierzchni 0,0554 ha, 1304/39 o powierzchni 0,0569 ha oraz udziały po 1/2 części w działkach nr 1292/39 o powierzchni 0,0510 ha i 1306/39 o powierzchni 0,0513 ha. Strony dokonały zamiany działek w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W umowie zamiany zaznaczyły, że nie dokonali wyceny będących przedmiotem umowy nieruchomości, a jedynie szacunkowo dla celów pobrania opłat, podają wartość przedmiotu umowy na kwotę 500.000,00 zł. Strony nadto oświadczyły, że wartość przedmiotów nabywanych przez każdą z nich na podstawie umowy objętej tym aktem jest równa. W konsekwencji na podstawie umowy zamiany działki o nr 1300/39, 1302/39, 1304/39 i 1/2 część działek o nr 1292/39 i 1306/39 przeszły na własność Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca 25 sierpnia 2014 r., 20 października 2014 r. oraz 26 listopada 2014 r. zawarł umowy sprzedaży, na podstawie których zbył część działek nabytych przez niego na podstawie dziedziczenia oraz działu spadku po zmarłej babce oraz umowy zamiany z 25 sierpnia 2014r. i tak:

*   25 sierpnia 2014 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, zgodnie z którą zbył małżonkom Ż. cały swój udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości składającej się z działek o nr 1291/39 o powierzchni 0,0290 ha oraz 1292/39 o powierzchni 0,0510 ha, tj. o łącznej powierzchni 0,0800 ha oraz z całego udziału wynoszącego 1/2 część z działki nr 1307/39 o powierzchni 0,2290 ha jego 1/10 część, tj. udział wynoszący 1/20 część – za łączną cenę 25.000,00 zł.
*   20 października 2014 r. zawarł umowę sprzedaży, na podstawie której zbył na rzecz Państwa N. niezabudowane działki nr 1299/39 o powierzchni 0,0244 ha i nr 1300/39 o powierzchni 0,0556 ha, tj. łącznie 0,0800 ha oraz z całego udziału wynoszącego 9/20 części działki nr 1307/39 o powierzchni 0,2290 ha jego 2/9 części, tj. udział wynoszący 2/20 części – za łączną cenę 49.000,00 zł.
*   26 listopada 2014 r. sprzedał A.K. z całego swojego udziału w działce nr 1307/39 powierzchni 0,2290 ha jego 2/7 części, tj. udział wynoszący 2/20 części – za cenę 4.400,00 zł.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca zbył na rzecz Gminy działkę gruntu o nr 1210/39 za cenę 4.624,00 zł w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami (co jednakże podaje wyłącznie w celu informacyjnym na wypadek gdyby okoliczność ta miała znaczenie dla oceny skutków podatkowych umów zamiany i sprzedaży – nie wnosząc o ustalenie konsekwencji podatkowych tej czynności).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu zawarcia umowy zamiany z 25 sierpnia 2014 r. opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? A jeżeli tak, jak należy ustalić jego wartość podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem?

W jakim zakresie przychód Wnioskodawcy osiągnięty na podstawie umów sprzedaży z 25 sierpnia 2014 r., z 20 października 2014 r. oraz z 26 listopada 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w jaki sposób należy obliczyć należny podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Przychodem opodatkowanym tym podatkiem jest także przychód uzyskany na podstawie umowy zamiany nieruchomości. Wnioskodawca nabył w drodze zamiany nieruchomość o powierzchni 0,2190 ha (działki o powierzchni 0,1679 ha oraz 1/2 część z działek o powierzchni 0,1023 ha), zaś zbył nieruchomość o powierzchni 0,2545 ha (działki o powierzchni 0,0789 ha oraz 1/2 część działek o powierzchni 0,1756 ha). Jednakże biorąc pod uwagę ustalenia stron, że wartość przedmiotów nabywanych przez każdą ze stron jest równa (o wartości decydują również takie czynniki jak położenie, usytuowanie działki, ukształtowanie terenu itp.) Wnioskodawca uważa, że nie będzie on obciążony obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy zamiany.

Kwota uzyskana przez Wnioskodawcę ze zbycia nieruchomości 25 sierpnia 2014 r. będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Wysokość podatku należy obliczyć uwzględniając, że wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży gruntu o powierzchni 0,09145 ha (0,0800 ha oraz 1/20 z 0,2290 ha) wyniosło 25.000,00 zł, co daje cenę 27,33 zł za 1 m2. Kwota podatku ustalana będzie proporcjonalnie do ceny uzyskanej ze sprzedaży poszczególnych działek, tj. 19% podatek od wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży udziału w wysokości 1/20 części w działce nr 1307/39 (działka ta była przedmiotem umowy zamiany), natomiast z tytułu sprzedaży działki nr działki nr 1291/39 i nr 1292/39 należy odprowadzić 19% podatek od 2/3 ceny sprzedaży tych działek, zaś od pozostałej 1/3 części jako nabytej przed upływem 5 lat Wnioskodawca będzie zwolniony od podatku.

Analogicznie należy obliczyć podatek z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży 20 października 2014 r. oraz 26 listopada 2014 r., tj. proporcjonalnie obliczyć cenę sprzedaży 1 m2 gruntu, a następnie od ceny uzyskanej w zamian za działki nabyte na podstawie umowy zamiany (obliczonej wg powierzchni działek) należny odprowadzić podatek 19%, oraz podatkiem 19% objąć 2/3 ceny uzyskanej ze sprzedaży działek, które zostały nabyte na podstawie dziedziczenia i działu spadku, a 1/3 część ceny sprzedaży tych ostatnich działek będzie zwolniona od podatku. Wnioskodawca również uznaje za prawidłowy taki sposób obliczenia podatku w zakresie zbywanych nieruchomości, nie nabytych przez niego na podstawie umowy zamiany, który pozwala na całkowite zwolnienie od podatku zbywanego gruntu w zakresie nie przekraczającym 1/3 o powierzchni 0,5082 ha, tj. 0,1694 ha nabytej przez Wnioskodawcę w 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taka samą wartość i czy zamiana nastąpiła bez dopłat, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w drodze spadku po zmarłej babce w 2008 r. nabył udział w wysokości 1/3 w nieruchomość stanowiącej działkę nr 1081/39. Następnie w wyniku dokonanego działu spadku jaki miał miejsce w 2010 r. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem działki nr 1081/39. Dział spadku nastąpił bez dopłat. Następnie został dokonany podział działki nr 1081/39 na dwie działki o nr 1211/39 i 1210/39. Działka nr 1210/39 została zbyta na rzecz Gminy. Natomiast działka nr 1211/39 uległa dalszemu podziałowi na kilka działek (nr 1291/39, 1293/39, 1295/39, 1297/39, 1299/39, 1301/39, 1303/39, 1305/39 i 1307/39). Wnioskodawca 25 sierpnia 2014 r. zawarł umowę zamiany (bez dopłat), na podstawie której przeniósł własność działek o nr: 1293/39, 1295/39, 1297/39 oraz udziały po 1/2 w działkach: nr 1291/39, 1305/39, 1307/39 a w zamian otrzymał działki o nr 1300/39, 1302/39, 1304/39 oraz udziały po 1/2 w działkach nr 1292/39 i 1306/39, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Następnie Wnioskodawca odpowiednio 25 sierpnia 2014 r., 20 października 2014 r. oraz 26 listopada 2014 r. dokonał transakcji sprzedaży części działek nabytych przez niego na podstawie spadku, działu spadku oraz w drodze umowy zamiany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) wiążą z datą ich nabycia. Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Wobec powyższych wyjaśnień o tym czy po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym decyduje moment i forma prawna nabycia przez niego udziałów w działkach poszczególnie zbywanych na podstawie umów sprzedaży i umowy zamiany.

Wskazać należy, że nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości, ale pod warunkiem, że celem podziału ewidencyjnego (geodezyjnego) nieruchomości było wyodrębnienie w ramach jednej nieruchomości większej liczby działek gruntu (bez zmiany ich dotychczasowego właściciela), mogących w przyszłości stanowić odrębne nieruchomości, tj. każdą z wydzielonych działek gruntu dotychczasowy jej właściciel będzie mógł zbyć innym podmiotom na odrębną własność. Jeżeli właściciel nieruchomości dokonuje jej podziału celem wydzielenia z jednej nieruchomości kilku mniejszych, to nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem w dacie podziału, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem. Sam podział nieruchomości oraz wydzielenie odrębnej własności działek nie stanowią więc daty nowego nabycia każdej wydzielonej działki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku samego podziału działki nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Jeżeli właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomość jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach to czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nabycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego − spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy − spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy. Wnioskodawca prawo własności do działek nr 1291/39, 1293/39, 1295/39, 1297/39, 1299/39, 1301/39, 1303/39, 1305/99 i 1307/39 powstałych w wyniku podziału działki 1211/39 (pierwotnie działki nr 1081/39) nabył w drodze spadku w 2008 r. w udziale wynoszącym 1/3.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jedni spadkobiercy tracą prawo własności do składników majątku stanowiących masę spadkową, inni natomiast to prawo własności nabywają. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w wyniku dokonanego działu spadku w 2010 r. nabył pozostałe udziały w prawie własności działek nr 1291/39, 1293/39, 1295/39, 1297/39, 1299/39, 1301/39, 1303/39, 1305/99 i 1307/39 wynoszące 2/3.

Podsumowując, prawo własności do działek 1291/39, 1293/39, 1295/39, 1297/39, 1299/39, 1301/39, 1303/39, 1305/39 i 1307/39 Wnioskodawca nabył w dwóch datach, tj.:

*   w 2008 r. w drodze spadku po babce – w udziale 1/3,
*   w 2010 r. w drodze działu spadku – w udziale 2/3.

Dokonane w 2014 r. transakcje sprzedaży i zamiany obejmowały jednak nieruchomości (udziały w nieruchomościach), co do których Wnioskodawca prawo własności nabywał w trzech datach (2008 r., 2010 r. i 2014 r.) w różnych wielkościach. Część ww. działek (udziały w nich) Wnioskodawca zbył bowiem w drodze umowy zamiany w zamian za co uzyskał inne działki (udziały w nich). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. będzie podlegał dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości (udziału w nieruchomości).

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa wyżej (art. 30e ust. 2 ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, związanych z zamiarem odpłatnego zbycia, jeżeli Wnioskodawca poniósł w ogóle tego rodzaju koszty. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Kolejnym elementem obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) formułując dwie odrębne podstawy prawne.

I tak w myśl przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Innymi słowy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału nabytych odpłatnie, koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, natomiastw przypadku nieruchomości, jej części lub udziału nabytych nieodpłatnie koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie art. 22 ust. 6d ustawy.

O tym, który przepis będzie stanowił podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotny jest sposób nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) będących przedmiotem umowy zamiany oraz umów sprzedaży.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Tak jak powyżej wskazano dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zarówno w drodze umowy zamiany jak i sprzedaży ma wpływ wielkość i data nabywanych udziałów.

Pierwszym zdarzeniem prawnopodatkowym jakie miało miejsce w omawianej sprawie było zawarcie 25 sierpnia 2014 r. umowy zamiany działek. W wyniku tej umowy Wnioskodawca na rzecz innych osób fizycznych przeniósł własność działek o nr 1293/39, 1295/39, 1297/39 oraz po ½ udziału w działkach nr 1291/39, 1305/39 i 1307/39, a w zamian otrzymał działki o nr 1300/39, 1302/39, 1304/39 oraz udziały po 1/2 w działkach nr 1292/39 i 1306/39. Udział 1/3 w działkach będących przedmiotem umowy zamiany Wnioskodawca nabył odpowiednio w 2008 r. w drodze spadku oraz udział 2/3 w 2010 r. w dziale spadku. Oceniając zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek (udziału w działkach) w drodze umowy zamiany stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu zbycia w drodze umowy zamiany ww. działek odpowiadający udziałowi (1/3) nabytemu w 2008 r. w drodze spadku nie stanowi dla Wnioskodawcy w ogóle źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziału 1/3 w drodze spadku (2008 r.) do dnia odpłatnego zbycia (2014 r.) upłynął już 5 letni okres o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w drodze zamiany działek o nr 1293/39, 1295/39, 1297/39 oraz po ½ udziału w działkach nr 1291/39, 1305/39 i 1307/39 odpowiadający proporcjonalnie wartości udziału nabytego w wyniku działu spadku w 2010 r. (2/3). Sposób opodatkowania przychodu z tytułu zawarcia umowy zamiany nieruchomości zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia niniejszej interpretacji.

Kolejnymi zdarzeniami prawnopodtakowymi, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzą po stronie Wnioskodawcy konsekwencje podatkowe są transakcje sprzedaży działek zawarte odpowiednio 25 sierpnia 2014 r., 20 października 2014 r. i 26 listopada 2014 r. Wnioskodawca na podstawie tych umów dokonywał sukcesywnie sprzedaży działek oraz udziałów w działkach, co do których prawo własności nabył w odpowiednich udziałach w 2008 r. (1/3) w drodze spadku, w 2010 r. (2/3) w drodze działu spadku i w 2014 r. w wyniku zawarcia umowy zamiany.

I tak umową sprzedaży z 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału wynoszącego ½ w działkach o nr 1291/39, 1292/39 oraz z całego udziału wynoszącego ½ działki nr 1307/39 udział wynoszący 1/20. Prawo własności do udziału ½ w działce nr 1291/39 oraz do udziału 1/20 w działce nr 1307/39 Wnioskodawca nabył odpowiednio w 2008 r. w drodze spadku w udziale 1/3 i w 2010 r. w drodze działu spadku w udziale 2/3. Natomiast własność udziału ½ w działce nr 1292/39 Wnioskodawca nabył w 2014 r. w drodze umowy zamiany.

Dalej umową sprzedaży z 20 października 2014 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki nr 1299/39, 1300/39 oraz z całego udziału wynoszącego 9/20 w działce 1307/39 udział wynoszący 2/20. Prawo własności do działki nr 1299/39 oraz do udziału 2/20 w działce nr 1307/39 Wnioskodawca nabył odpowiednio w 2008 r. w drodze spadku w udziale 1/3 i w 2010 r. w drodze działu spadku w udziale 2/3. Natomiast prawo własności do działki nr 1300/39 Wnioskodawca nabył w 2014 r. w drodze umowy zamiany.

Kolejną umową sprzedaży z 26 listopada 2014 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży z całego udziału w działce nr 1307/39 udział wynoszący 2/20. Prawo własności do działki nr 1307/39 a tym samym sprzedanego w niej udziału Wnioskodawca nabył odpowiednio w 2008 r. w drodze spadku w udziale 1/3 i w 2010 r. w drodze działu spadku w udziale 2/3.

Podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy zamiany stanowi dochód. Dochodem tym – zgodnie z definicją zawartą w art. 30e ust. 2 ww. ustawy – jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy, czyli wartością nieruchomości (udziału w nieruchomości) zbywanych w drodze umowy zamiany (przypadającą na udział 2/3 nabyty w drodze działu spadku) pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia przypadające na ten udział a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, ponieważ dział spadku odbył się w sposób nieodpłatny – bez spłat. O tym czy powstaje dochód z tytułu zamiany nieruchomości nie decyduje to, że zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość, lecz to czy powstaje różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. Wartość zbywanych przez Wnioskodawcę w drodze umowy zamiany działek nr 1293/39, 1295/39, 1297/39 oraz udziały po 1/2 w działkach: nr 1291/39, 1305/39, 1307/39 jak sam wskazał Wnioskodawca stanowiła kwotę 500.000,00 zł. Skoro tak, to 2/3 tej wartości (jeżeli była rzeczywiście wartością rynkową zamienianych działek) pomniejszonej o ewentualne koszty odpłatnego zbycia stanowiła dla Wnioskodawcy przychód, który pomniejszyć należy o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, jako że będące przedmiotem umowy zamiany działki w udziale 2/3 Wnioskodawca nabył nieodpłatnie (w drodze działu spadku bez spłat). W efekcie zawartej umowy zamiany po stronie Wnioskodawcy powstał dochód podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Natomiast dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania uzyskanej w 2014 r. w drodze umowy sprzedaży Wnioskodawca również uwzględnia, że będące przedmiotem sprzedaży działki nabył w udziale 1/3 w 2008 r. w drodze spadku, w 2010 r. w drodze działu spadku w udziale 2/3 oraz w 2014 r. w drodze umowy zamiany. Przychód ze sprzedaży działek objęty umowami z 25 sierpnia 2014 r., 20 października 2014 r. i 26 listopada 2014 r. przypadający proporcjonalnie w poszczególnych działkach na udział 1/3 nabyty w 2008 r. w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie w drodze spadku do dnia sprzedaży upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy będzie podlegał dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia działek na podstawie umów z 25 sierpnia 2014 r., 20 października 2014 r. i 26 listopada 2014 r. przypadający proporcjonalnie w poszczególnych działkach na udział 2/3 nabyty w 2010 r. w drodze działu spadku oraz cały dochód ze sprzedaży działek (udziału w nich) nabytych 2014 r. w drodze umowy zamiany. Podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu ze sprzedaży nieruchomości pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (dla udziału w poszczególnych nieruchomościach nabytego nieodpłatnie) i z art. 22 ust. 6c ww. ustawy (dla poszczególnych nieruchomości (udziału w nich) nabytych w drodze umowy zamiany). W przypadku zbycia nieruchomości (udziału w niej) nabytych w drodze umowy zamiany za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość działek oddanych przez Wnioskodawcę w wyniku zamiany proporcjonalnie przypadających na sprzedane nieruchomości. Niewłaściwie zatem Wnioskodawca ustalił, że z tytułu sprzedaży udziału w działce 1291/39 i 1292/39 należy odprowadzić 19% podatek od 2/3 ceny sprzedaży zaś od pozostałej 1/3 ceny sprzedaży nie jako, że upłynął okres 5 lat. Wszak udział ½ w działce 1292/39 zbyty 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca nabył w drodze zamiany, a zatem jego sprzedaż w całości stanowiła źródło przychodu. Tylko udział ½ w działce 1291/39 Wnioskodawca nabył w udziale 1/3 w spadku a w udziale 2/3 w drodze działu spadku. Proporcję tę należy również zastosować do sprzedaży udziału 1/20 w działce 1307/39 bowiem działkę tę Wnioskodawca nabył w drodze spadku i działu spadku a udział ½ w niej zbył w drodze zamiany a udział 1/20 zbył w drodze umowy sprzedaży z 25 sierpnia 2014 r. Niewłaściwie Wnioskodawca również ustala wysokość podatku obliczając cenę za m2 gruntu. Przychodem ze sprzedaży jest wartość jaka została wyrażona w cenie umowy sprzedaży pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jeżeli były takie poniesione. Zatem w odniesieniu do każdej z działek (udziału w działce) – pomimo tego, że były one przedmiotem jednej umowy sprzedaży – Wnioskodawca powinien określić jej wartość rynkową. Wszak każda z działek ze względu na położenie może mieć inną wartość dlatego nie można ogólnie podzielić ceny sprzedaży ustalając cenę m2. Zatem ogólną cenę sprzedaży Wnioskodawca powinien przypisać do każdej sprzedawanej działki (udziału w niej), aby ustalić podstawę opodatkowania.

Podsumowując, przedmiotem transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę w 2014 r. poprzez zawarcie umowy zamiany i trzech umów sprzedaży było kilkanaście nieruchomości (działek), co do których prawo własności Wnioskodawca nabywał w 2008 r., w 2010 r. oraz w 2014 r. w różnych udziałach. Oznacza to, że Wnioskodawca w 2014 r. uzyskał przychód z jednego źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro tak, to prawidłowym obliczeniem dochodu podlegającym wykazaniu w zeznaniu PIT-39 jest zsumowanie wszystkich przychodów ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. W podobny sposób postąpić należy z kosztami uzyskania przychodów. Wnioskodawca zatem powinien obliczyć podatek od łącznego wyniku (od łącznej podstawy opodatkowania) osiągniętego na sprzedaży opisanych we wniosku wszystkich nieruchomości w tym samym roku tj. w 2014 r. W celu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia Wnioskodawca powinien zsumować przychody uzyskane ze sprzedaży wszystkich nieruchomości a następnie pomniejszyć je o poniesione łączne koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości i od tak wyliczonej kwoty odliczyć 19% podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.