Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-917/13-3/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., ma zastosowanie po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika w stosunku do wierzytelności udokumentowanych fakturami z terminem płatności przypadającym na 4 sierpnia 2012 r. lub później, w sytuacji gdy pomiędzy Wnioskodawcą i Wierzycielem istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT. Przy czym należy pamiętać, że w przepisie tym chodzi o powiązania, które mają wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.08.2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ustawy o VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako jednostka dominująca dokonywał zakupu towarów i usług od spółki zależnej (dalej jako: „Wierzyciel”), z którą jest związany powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT. Zakup towarów i usług dokonywany przez Wnioskodawcę od Wierzyciela był dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności, w tym również z terminami przypadającymi na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Może zdarzyć się tak, że Wnioskodawca nie zapłaci należności za zakupione towary i usługi w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności (dalej jako: „Wierzytelności”). Zarówno Wnioskodawca jak i Wierzyciel są podatnikami czynnymi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. ma zastosowanie po stronie dłużnika w stosunku do Wierzytelności udokumentowanych fakturami z terminem płatności przypadającym na 4 sierpnia 2012 r. lub później, jeśli pomiędzy Wnioskodawcą – dłużnikiem i Wierzycielem istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. nie ma zastosowania do dłużnika w stosunku do Wierzytelności udokumentowanych fakturami z terminem przypadającym na 4 sierpnia 2012 r. lub później, jeśli pomiędzy Wnioskodawcą – dłużnikiem i Wierzycielem istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ustawodawca w art. 89a i 89b ustawy o VAT uregulował instytucję tzw. ulgi na złe długi. Art. 89a ustawy o VAT dotyczy korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez wierzyciela, którego nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 1a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Korekta deklaracji w związku ze skorzystaniem z ulgi na złe długi po stronie wierzyciela została obwarowana dodatkowo następującymi warunkami:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
4.  wierzytelność nie została uregulowana przez dłużnika lub zbyta w jakiejkolwiek formie do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1;
5.  wierzyciel wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT zawiadomi o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

W ust. 7 art. 89a ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, że przepisów o uldze na złe długi nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 – 4.

W myśl ust. 2 art. 32 ustawy o VAT związek między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy o VAT). Przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy o VAT).

Zatem, jeżeli wystąpią powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT, między wierzycielem a dłużnikiem, wierzyciel nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi, nawet jeśli wynagrodzenie, jakie wierzyciel powinien otrzymać od dłużnika nie spełnia warunków, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1) – 3) ustawy o VAT.

Art. 89b ustawy o VAT odnosi się z kolei do korekty deklaracji po stronie dłużnika. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: „W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Ustawodawca nie przewidział wprost żadnych dodatkowych warunków, jakie są konieczne do obowiązkowej korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W praktyce, uwzględniając treść obecnych przepisów w zakresie ulgi na złe długi, może zatem dojść do sytuacji, że podatnik – wierzyciel nie będzie miał prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ istnieją między nim a dłużnikiem powiązania wskazane w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT, podczas gdy podatnik – dłużnik będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Może więc zajść okoliczność, w której dłużnik będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego in minus, podczas gdy wierzyciel nie będzie uprawniony równolegle do dokonania korekty podatku należnego in minus. Automatyzm korekty po stronie dłużnika w przypadku, gdy korekta nie jest możliwa po stronie wierzyciela można poddać w wątpliwość, czy jest zgodny z podstawową konstrukcyjną zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Ogólnie ta zasada stanowi, że VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, zasadniczo zatem w sprzedaży detalicznej. Emanacją zasady neutralności jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie jest konsumentem towaru lub usług, jeżeli podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zauważalna jest w takim przypadku bezpośrednia relacja między dwoma podmiotami, pomiędzy którymi zachodzi czynność opodatkowana. Podatnik – nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony, w momencie gdy podatnik – sprzedawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Natomiast ta zależność może zupełnie utracić swoje znaczenie, jeżeli zastosuje się automatyzm korekty po stronie dłużnika, który jest przewidziany w przepisach od 1 stycznia 2013 r.

Nowe przepisy przewidują bowiem, że niezależnie od woli wierzyciela, dłużnik ma obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, za które należność nie została uregulowana, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Tym samym, sens zasady neutralności zostanie zatracony w przypadku, gdy dłużnik dokona korekty podatku, a nie uczyni tego równolegle jego wierzyciel. W takim przypadku wyłącznym beneficjentem zmian w ustawie o VAT w zakresie ulgi na złe długi stanie się Skarb Państwa. Należy zaznaczyć, że zasada utworzona by odciążyć kosztami podatku VAT podatników – przedsiębiorców uczestniczących w obrocie towarami opodatkowanymi, nie zaś fiskalny interes państwa. Ustawa o VAT nie wymienia wprost zasady neutralności. Tę zasadę da się jednak odtworzyć z poszczególnych przepisów ustawy, jak również z celu tych regulacji. Zasada ta została natomiast wyrażona precyzyjnie w przepisach VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U.UE.L.77.145.1), zastąpionej obecnie Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej jako: „Dyrektywa 112”), które po akcesji Polski do Unii Europejskiej w 2004 r. stały się częścią prawa polskiego.

Zasada neutralności i wynikający z niej związek prawa do odliczenia podatku z obowiązkiem uiszczenia podatku przez dostawcę znajduje wprost potwierdzenie w art. 167 Dyrektywy 112, w którym określono, iż „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”. W przepisie tym unijny ustawodawca określając moment powstania prawa do odliczenia podatku, wskazuje na potrzebę takiego unormowania zasady neutralności podatku dla podatników, która zapewnia państwom członkowskim równowagę wpływów i wydatków wynikających z VAT. Norma art. 167 Dyrektywy 112 stanowi, że podatnik – nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u podatnika – dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. Korelacja podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT tom I, Wrocław 2013, str. 5). Uznaje się zatem, że zależność między podatkiem należnym u dostawcy a podatkiem naliczonym u nabywcy stanowi istotę zasady neutralności w podatku VAT. Zasadę tę należy rozumieć jednakże w dwojaki sposób. Po pierwsze, określa moment kiedy odliczenia podatku VAT może dokonać nabywca. Po drugie, w przypadku obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy, korekta ta powinna dokonywać się łącznie z korektą podatku należnego po stronie dostawcy, tak by dla obu stron umowy podatek VAT był neutralny.

Natomiast ulga na złe długi w brzmieniu jej nadanym od 1 stycznia 2013 r. nie realizuje drugiej z ww. cech zasady neutralności. W przypadku, gdy tylko dłużnik dokonuje korekty podatku VAT, zaś wierzyciel nie jest uprawniony nastąpi dysproporcja w rozliczeniu VAT, z której profity czerpie wyłącznie państwo. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. dłużnik był zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymał od wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorygowania przez niego podatku należnego. Zatem do dnia 31 grudnia 2012 r. znajdowała odzwierciedlenie zasada neutralności w przypadku zastosowania ulgi na złe długi, ponieważ obie strony umowy były obowiązane do jednoczesnego dokonania korekty.

Ust. 7 art. 89a nie uległ zmianie po nowelizacji z dnia 1 stycznia 2013 r. Oznacza to, że w poprzednim stanie prawnym zarówno dłużnik i wierzyciel nie mogli dokonać odpowiednio korekty podatku naliczonego i podatku należnego, jeżeli występowały między nimi powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT. Ówczesny stan prawny należy uznać zatem za właściwy, gdyż dawał wyraz zasadzie neutralności podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że mimo iż ustawodawca nie zastrzegł wprost w art. 89b ustawy o VAT niedokonywania przez dłużnika korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy występują między nim Wierzycielem powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT, Dłużnik nie będzie w takiej sytuacji obowiązany do korekty, ponieważ inne stanowisko stanowiłoby zaprzeczenie zasadzie neutralności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a oraz 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Z dniem 1 stycznia 2013r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2013r., o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342 zwanej dalej „ustawą zmieniającą”) przepis art. 89a uległ zmianie, przy czym ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 tego artykułu zostały uchylone.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ustawy zmieniającej, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że nieściągalność przedmiotowych wierzytelności została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmienianą.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1;
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3).

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5).

Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7).

Stosownie do art. 32 ust. 1, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl zaś art. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., przepis art. 32 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się również w przypadku, gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma, zgodnie z art. 3 i 4, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma, zgodnie z art. 3 i 4, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma, zgodnie z art. 3 i 4, pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3).

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4).

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5).

Należy jednak pamiętać, że samo istnienie powiązań nie przesądza o braku możliwości dokonania korekty przez wierzyciela. Dodatkowo muszą być spełnione przesłanki wskazane w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – czyli powiązania takie musiałyby mieć wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług.

Z wniosku wynika, że Fabryka X. S.A jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako jednostka dominująca dokonywał zakupu towarów i usług od spółki zależnej, z którą jest związany powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT. Zakup towarów i usług dokonywany przez Wnioskodawcę od Wierzyciela był dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności, w tym również z terminami przypadającymi na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Może zdarzyć się tak, że Wnioskodawca nie zapłaci należności za zakupione towary i usługi w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności). Zarówno Wnioskodawca jak i Wierzyciel są podatnikami czynnymi VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy, jako dłużnika, dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ustawy, w sytuacji gdy Wierzyciel nie będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podatku należnego, z tytułu zaistnienia powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy.

Jak wskazano wcześniej, samo istnienie powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy nie powoduje, że wierzyciel nie ma prawa do korekty podatku należnego. Istotne w sprawie jest czy powiązania te mają wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług. Jedynie w sytuacji gdy powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy wpływają na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wówczas wierzyciel nie ma prawa do korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4).

W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 89b ust. 6).

Wyżej cyt. przepis art. 89b ustawy nakłada na dłużnika, w przypadku nieuregulowania przez niego należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów i świadczenie usług, obowiązek skorygowania uprzednio odliczonego z tego tytułu podatku naliczonego. Na obowiązek ten nie ma wpływu fakt skorygowania czy też nie podatku należnego przez wierzyciela. W tym miejscu wskazać należy, że tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie przez Niego korekty w trybie art. 89b ustawy (w przypadku braku korekty po stronie wierzyciela) narusza zasadę neutralności. Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktury, której nabywca nie zapłacił dostawcy po upływie 150 dni od terminu jej płatności nie narusza zasady neutralności, bowiem podatnik po dokonaniu zapłaty za ww. fakturę będzie ponownie posiadał prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych faktur, od których terminu płatności upłynęło 150 dni prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Powyższe uregulowanie ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym odliczeniom podatku VAT, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot tego podatku. Obowiązek dokonania ww. korekty ma ograniczyć i zapobiegać sytuacjom, w których wierzyciel jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży towarów bądź usług mimo braku zapłaty za nie, a dłużnik nie regulując należności korzysta z prawa do obniżenia podatku naliczonego. Tym samym dłużnik byłby w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do wierzyciela. Uproszczenie procedury stosowania ulgi na złe długi ma na celu ułatwienie wierzycielom możliwości korzystania z tych regulacji oraz zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa.

Uregulowania zakresie obowiązku dokonania korekty przez dłużnika nie wyłączają sytuacji, gdy wierzyciel nie ma prawa do dokonania korekty podatku należnego, z tego względu, że pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., ma zastosowanie po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika w stosunku do wierzytelności udokumentowanych fakturami z terminem płatności przypadającym na 4 sierpnia 2012 r. lub później, w sytuacji gdy pomiędzy Wnioskodawcą i Wierzycielem istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o VAT. Przy czym należy pamiętać, że w przepisie tym chodzi o powiązania, które mają wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.