Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.295.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Czy opisane w zaistniałym stanie faktycznym Opłaty, ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności w sektorze motoryzacyjnym w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie znajdzie do nich zastosowania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłaty, o których mowa we wniosku będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie do nich zastosowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłaty, o których mowa we wniosku będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie do nich zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X. (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Branża, w której działa Grupa, charakteryzuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.

Jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Realizacja tych celów przyczynia się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność produktów wytwarzanych przez podmioty wchodzące w skład Grupy wynika przede wszystkim z faktu, że przynależność do Grupy umożliwia sprawny i efektywny przepływ know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja elementów oświetlenia (reflektorów i lamp) oraz układów wydechowych, wykorzystywanych następnie w produkcji samochodów Grupy, jak również podmiotów zewnętrznych. Dodatkowo Spółka prowadzi działalność dystrybucyjną w zakresie wskazanych powyżej części i komponentów pojazdów mechanicznych. W gronie największych klientów Spółki znajdują się wiodący producenci samochodów.

Mając na uwadze specyfikę branży motoryzacyjnej oraz dążenie Grupy, jak i Spółki do zwiększenia konkurencyjności ich oferty na rynku motoryzacyjnym, zgodnie z polityką Grupy Spółka zawarła umowę licencyjną (dalej: „Umowa”) z Y. S.p.A. (dalej: „Y. SpA”, „Podmiot powiązany”) w przedmiocie nabycia prawa do korzystania z własności intelektualnej i know-how Y. SpA (dalej: „Prawa własności”) związanych z technologią wykorzystywaną na rynku motoryzacyjnym do produkcji układów wydechowych (tzw. H. z konwerterem katalitycznym oraz tzw. C.) (dalej: „Produkty”).

Zakresem Umowy objęte zostały prawa do wszelkich niezbędnych informacji potrzebnych Spółce do produkcji, wprowadzenia na rynek i sprzedaż Produktów w Polsce i na eksport (do krajów zdefiniowanych przez strony Umowy). Y. SpA zobowiązuje się do przekazania Spółce rysunków, dokumentacji do produkcji i industrializacji oraz specyfikacji Produktów, a nadto wszelkich dokumentów dotyczących ulepszeń i aktualizacji wprowadzanych przez Y. SpA do wyrobów objętych przedmiotem Umowy.

Umowa została zawarta z podmiotem wypełniającym definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Pomiędzy Spółką a Y. SpA występuje pośrednie powiązanie kapitałowe.

Zgodnie z Umową Spółka ponosi na rzecz Podmiotu powiązanego opłatę za prawo do korzystania z Praw własności (dalej: „Opłata”, „Wynagrodzenie”). W oparciu o postanowienia Umowy wysokość Opłaty obliczana jest procentowo w odniesieniu do wielkości sprzedaży Produktów przez Spółkę – ilość sprzedanych przez Wnioskodawcę Produktów jest więc czynnikiem determinującym wysokość Wynagrodzenia uiszczanego na rzecz Y. SpA.

Y. SpA jest jednym z wiodących europejskich producentów kompletnych układów wydechowych z konwerterami katalitycznymi, przeznaczonych na rynek motoryzacyjny. Opracowuje i produkuje zaawansowane technologicznie komponenty dla przemysłu motoryzacyjnego. Y. SpA posiada szeroką wiedzę techniczną, organizacyjną i marketingową oraz informacje, ekspertyzy, doświadczenie i umiejętności w zakresie produkcji i dystrybucji kompletnych Produktów, jak również wysoki poziom umiejętności i kompetencji w dziedzinie badań i rozwoju, industrializacji Produktów oraz kontroli jakości powyższych wyrobów.

Spółka, korzystając z doświadczenia i szerokiego zakresu wiedzy Y. SpA, chce ulepszać swoje możliwości w zakresie opracowania, zaprojektowania, wytwarzania i industrializacji, a ponadto systemu kontroli jakości Produktów – a nie byłoby to możliwe (lub byłoby bardzo utrudnione, czasochłonne oraz wymagałoby wysokich nakładów pieniężnych i zaangażowania wyspecjalizowanego kapitału ludzkiego) bez wiedzy i doświadczenia Y. SpA. Podkreślić należy, iż z uwagi na charakter działalności, tempo zmian i rozwoju technologii, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą wyłącznie duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji, a możliwość wykorzystania know-how doświadczonego podmiotu jest niezbędna w celu zagwarantowania konkurencyjności wytwarzanych produktów. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Opłata na rzecz Y. SpA stanowi wynagrodzenie za korzystanie z Praw własności, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę – bez korzystania z tych praw nie byłoby bowiem możliwe wytworzenie produktów znajdujących się w ofercie Spółki. Obowiązek uiszczenia Wynagrodzenia jest zatem bezpośrednio związany z działalnością produkcyjną prowadzoną przez Spółkę w przemyśle samochodowym, gdyż nabycie Praw własności warunkuje możliwość realizacji tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w zaistniałym stanie faktycznym Opłaty, ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności w sektorze motoryzacyjnym w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie znajdzie do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zaistniałym stanie faktycznym Opłaty, ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności w sektorze motoryzacyjnym w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a tym samym nie znajdzie do nich zastosowania ograniczenie wynikające z regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT wprowadzono nowy przepis – art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej oraz
*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powyższe ograniczenia, w oparciu o art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa CIT, jak również żaden inny akt prawny nie zawiera wyjaśnienia, jak należy interpretować pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, definicji niniejszego wyrażenia powinno doszukiwać się w drodze wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie na gruncie polskiego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie ’’bezpośredni” należy interpretować jako „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Zatem przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT powinno tłumaczyć się w ten sposób, że wskazuje on na koszty uzyskania przychodów dotyczących wprost wytworzenia lub nabycia przez podatnika towarów lub świadczenia przez niego usług.

Prawidłowość takiej wykładni przepisów Ustawy CIT została potwierdzona w ramach procesu legislacyjnego nad Nowelizacją. Warto zatem wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, iż „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych wartości warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Praw własności, a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania z wartości określonych w Umowie. Wnioskodawca podkreśla, że Prawa własności nabyte przez niego w ramach Umowy warunkują produkcję części i komponentów do pojazdów mechanicznych prowadzoną przez Spółkę, zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania Produktów oferowanych przez Spółkę.

Spółka zwraca również uwagę, że gdyby nie nabyła Praw własności od Y. SpA – potencjalnie – to w związku ze specyfiką branży motoryzacyjnej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności powstałaby potrzeba zawarcia analogicznej umowy z innym podmiotem z ww. branży lub konieczność rozwoju know-how we własnym zakresie. Jednakże, nabycie analogicznych praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT od innych podmiotów mogłoby skutkować co najwyżej prawem do produkcji i sprzedaży podobnych, ale nie identycznych części i komponentów do pojazdów mechanicznych. Natomiast wytworzenie know-how we własnym zakresie uniemożliwiłoby Spółce koncentrację na swojej podstawowej działalności, powodując konieczność stworzenia nowych działów i inwestycji w ich rozwój, czasowo uniemożliwiając również dalszą produkcję, oraz byłoby bardzo czasochłonne. Tym samym, Spółka tylko w ramach Umowy zawartej z Y. SpA może realizować swoją działalność, jak i strategię Grupy, opierającą się na połączeniu jakości z konkurencyjnością przy zachowaniu statusu dostawcy komponentów dla sektora motoryzacyjnego na poziomie globalnym.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę wskazać należy, że korzystanie z udostępnionych na podstawie Umowy z Podmiotem powiązanym Praw własności jest konieczne w toku procesów produkcyjnych Spółki, a bez zawarcia ww. Umowy nie byłoby dla Spółki możliwe wyprodukowanie, wprowadzenie na rynek i sprzedaż Produktów. Wobec tego wpływa ono w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę tok produkcji, umożliwiając jej funkcjonowanie na rynku. Zatem wydatki w postaci Opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz Y. SpA stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów (Produktów).

Co więcej, również sposób kalkulacji Wynagrodzenia uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Opłata obliczana jest w oparciu o zrealizowaną przez Spółkę wielkość sprzedaży Produktów, wytworzonych przy wykorzystaniu nabytych Praw własności. W sytuacji, gdy dojdzie do obniżenia poziomu sprzedaży Produktów, również Wynagrodzenie ulegnie zmniejszeniu – bowiem współczynnik sprzedaży Produktów determinuje zgodnie z Umową wysokość Wynagrodzenia przysługującego Y. SpA. Tym samym w zamian za ponoszone Opłaty Spółka zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej oraz przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami, prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą na rynku. W rezultacie pomiędzy Opłatami ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi towarami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.213.2018.1.NL), w której wskazano, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Zatem kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących wprost od rozpoznawalnej marki. Zatem, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności.”;
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.229.2018.1.MS);
3.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW);
4.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN), w której wskazano, że: „Rozważając, czy Opłata Licencyjna związana z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych (know-how) stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. (\`(...)\`) Wnioskodawca jednoznacznie wyjaśnił, że bez dostępu do Danych Technicznych nie byłby w stanie wyprodukować Wyrobów w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień składanych przez odbiorcę Wyrobów. (\`(...)\`) Zatem, jak wskazał Wnioskodawca model ustalania rozliczeń wynagradzania Opłaty Licencyjnej za know-how określony, jako procent wartości netto sprzedanych produktów wyprodukowanych w oparciu o ten know-how również wskazuje, że cena sprzedawanych produktów jest skorelowana z kosztami licencji, a tym samym koszty Opłaty Licencyjnej mają bezpośredni związek z wytwarzanymi i dystrybuowanymi produktami. W konsekwencji (co do zasady) Opłatę Licencyjną za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych (Danych Technicznych) należy uznać, jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do którego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”;
5.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r. (znak: 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG), w której wskazano, że: „Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę.”;
6.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL), w której wskazano, że: „Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych pełnowartościowych jednostek produktu.”;
7.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK).

Na podstawie przedstawionej argumentacji należy uznać, że jeżeli koszty ponoszonych opłat mają związek z wytwarzanymi przez podatnika towarami oraz przychodem uzyskiwanym z ich sprzedaży, to zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie, stanowiące opłatę za prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, uiszczane przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego w związku z zawartą Umową, stanowi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Pomiędzy Opłatami ponoszonymi przez Spółkę na rzecz Y. SpA w związku z zawartą Umową oraz wytwarzanymi przez Spółkę towarami (Produktami) zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Praw własności jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej, a contrario bez możliwości korzystania z ww. Praw własności będących przedmiotem Umowy, Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności.

W rezultacie należy uznać, iż koszty ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za nabycie prawa do korzystania z Praw własności przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT – co oznacza, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, a Opłaty, o których mowa w niniejszym wniosku będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowiska i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja elementów oświetlenia oraz układów wydechowych, wykorzystywanych następnie w produkcji samochodów Grupy X. oraz podmiotów zewnętrznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła umowę licencyjną z Y. SpA w przedmiocie nabycia prawa do korzystania z własności intelektualnej i know-how związanych z technologią wykorzystywaną na rynku motoryzacyjnym do produkcji układów wydechowych. Zakresem umowy licencyjnej objęte zostały prawa do wszelkich niezbędnych informacji potrzebnych Spółce do produkcji, wprowadzenia na rynek i sprzedaż Produktów w Polsce i na eksport. Y. SpA zgodnie z umową zobowiązana jest do przekazania Spółce rysunków, dokumentacji do produkcji i industrializacji oraz specyfikacji Produktów oraz wszelkich dokumentów dotyczących ulepszeń i aktualizacji wprowadzanych przez Y. SpA do wyrobów objętych przedmiotem umowy. Płatności za ww. prawa ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W oparciu o postanowienia umowy wysokość Opłaty obliczana jest procentowo w odniesieniu do wielkości sprzedaży Produktów przez Spółkę – ilość sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów jest więc czynnikiem determinującym wysokość wynagrodzenia uiszczanego na rzecz Y. SpA. Opłata stanowi wynagrodzenie za korzystanie z ww. praw, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę – bez korzystania z tych praw nie byłoby bowiem możliwe wyprodukowanie, wprowadzenie na rynek i sprzedaż Produktów znajdujących się w ofercie Spółki. Obowiązek uiszczenia Opłat jest zatem bezpośrednio związany z działalnością produkcyjną prowadzoną przez Spółkę w przemyśle samochodowym, gdyż nabycie Praw własności, tj. własności intelektualnej i know-how warunkuje możliwość realizacji tej działalności.

Ponadto, istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Opłata obliczana jest w oparciu o zrealizowaną przez Spółkę wielkość sprzedaży Produktów, wytworzonych przy wykorzystaniu nabytych ww. praw własności. W sytuacji, gdy dojdzie do obniżenia poziomu sprzedaży Produktów, również wynagrodzenie poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego ulegnie zmniejszeniu, bowiem współczynnik sprzedaży determinuje wysokość Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ww. Opłaty będą stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania. Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję części i komponentów do pojazdów mechanicznych prowadzoną przez Spółkę. Konieczność nabywania ww. praw własności wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Zatem kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest wykorzystanie know-how doświadczonego podmiotu. Zauważyć również należy, że bez uzyskania praw własności przemysłowej, o których mowa we wniosku nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę, a także doskonalenie i usprawnianie Produktów. Zatem, nabywane prawa do korzystania z własności intelektualnej i know-how dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.