Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.395.2019.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-27
Teza: Sukcesja podatkowa
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia; stawka; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnione pismem z 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2, 5 i 8,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3, 4, 6, 7.

UZASADNIENIE

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 1 jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości (dalej: Działalność) i będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca 1” lub „Finansujący”).

Wnioskodawca 2 Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca 2” lub „Korzystający”) jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji spawanych.

Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy” lub „Strony”) są częścią grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w której funkcjonują również inne podmioty. Część z nich prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Wnioskodawcy 2, a istnienie odrębnych podmiotów w ramach Grupy wynika z zaszłości historycznych i faktu, że poszczególne spółki z Grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu, do którego należą Wnioskodawcy. W konsekwencji, w przypadku niektórych segmentów działalności Grupy istnienie odrębnych spółek uznane zostało za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji działalności tych podmiotów. Mając na uwadze, iż Wnioskodawca 1 prowadzi działalność rodzajową zbieżną z kluczową z perspektywy całej Grupy działalnością produkcyjną wykonywaną przez Wnioskodawcę 2, podjęto decyzję o konsolidacji Działalności Wnioskodawcy 1 z działalnością Wnioskodawcy 2.

Wśród realistycznie dostępnych opcji konsolidacji przeanalizowano możliwość połączenia Wnioskodawców (odrzucona ze względu na czasochłonny proces i fakt, że takie działanie nie pozwoliłoby na ograniczenie ryzyka związanego ze sporem, w który jest zaangażowany Wnioskodawca 1), sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę 1 (odrzucona z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach Grupy). Rozważono ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę 1 do Wnioskodawcy 2, niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę Grupy, a ponadto nie pozwalałoby na ograniczenia ryzyka prawnego.

Z tych przyczyn (tzn. ze względu na brak możliwości zabezpieczenia się przed ryzykiem prawnym) zrezygnowano również z rozwiązania w którym to Wnioskodawca 1 byłby podmiotem przejmującym/nabywającym przedsiębiorstwo drugiej ze spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną (czyli Wnioskodawcy 2), co również prowadziłoby do konsolidacji działalności.

Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Wnioskodawca 1 udostępni Dział produkcyjno-handlowy do Wnioskodawcy 2. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu. Z uwagi na fakt, iż umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy oraz nie pozwala na przeniesienie własności przedmiotu dzierżawy wraz z zakończeniem umowy bądź z chwilą zapłaty ostatniego czynszu dzierżawnego bardziej uzasadnione okazało się udostępnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach umowy leasingu. Leasing bowiem pozwala na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy na przeniesienie własności przedmiotu umowy na korzystającego.

Po dokonaniu analizy wszystkich dostępnych opcji, zdecydowano, że najlepszym rozwiązaniem, pozwalającym na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych, będzie zawarcie umowy leasingu, ponieważ:

*   pozwala ona na prawie natychmiastową konsolidacje operacyjną (po zawarciu umowy leasingu Działu produkcyjno-handlowego i wydaniu go na rzecz leasingobiorcy dojdzie do organizacyjnej konsolidacji dwóch podobnych biznesów, co pozwoli w sposób maksymalnie szybki wykorzystać efekt synergii, płynący z konsolidacji),
*   nie wymaga ona ponoszenia jednorazowych nakładów finansowych, w kwocie odpowiadającej wartości całego Działu produkcyjno-handlowego,
*   pozwala na przejście własności Działu produkcyjno-handlowego w ramach leasingu (postanowienia dot. przejścia własności Działu produkcyjno-handlowego, po spłacie jego wartości początkowej będą częścią umowy leasingu),
*   pozwala na zapobieżenie ryzyku sparaliżowania produkcji na skutek działań prawnych drugiej strony sporu prawnego (w przypadku przegranej przez Wnioskodawcę 1, bądź w przypadku ustanowienia zabezpieczenia, zajęciu będzie mogła podlegać co najwyżej wierzytelność z umowy leasingowej, lecz nie aktywa, wykorzystywane w działalności operacyjnej - bowiem one będą w sposób niezakłócony wykorzystywane przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu).

Działania Wnioskodawcy 1 podyktowane są względami biznesowymi, w szczególności chęcią zapewnienia możliwości kontynuowania wykorzystywania aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę 1 w działalności produkcyjnej Wnioskodawcy 2.

Mając na uwadze powyższe, planowane jest, że w przyszłości Wnioskodawca 1 zawrze z Korzystającym umowę leasingu (dalej: Umowa lub Umowa leasingu), na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania zespół wszystkich istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Wnioskodawca 1 prowadzi Działalność (dalej: Dział produkcyjno-handlowy lub Dział). Wskazany Dział będzie obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości - np. wysięgników żurawi \`(...)\`, na który składać się będą m.in. aktywa materialne (dalej również: ŚT) oraz aktywa niematerialne (dalej również: WNiP), wyszczególnione w Umowie.

Dział oddawany Korzystającemu na podstawie Umowy stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Wśród składników majątkowych wchodzących w skład Działu będą również aktywa niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych takie jak w szczególności wyposażenie, służące do prowadzenia Działalności Wnioskodawcy 1 (m.in. regały, szafy, komputery), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Działalności czy też środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunku Wnioskodawcy 1.

Zawarcie Umowy podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core business” Wnioskodawcy 1 (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego obecnie przez Wnioskodawcę 1 biznesu. Wnioskodawca 1 jest zaangażowany w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa iż, w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Wnioskodawcy 1) roszczeń, mogłoby dojść do zajęcia aktywów, związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Wnioskodawcy 1 i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Wnioskodawcy 1. W związku z tym zaistniała konieczność wdrożenia rozwiązania, które w sposób maksymalny, a jednocześnie zgodny z prawem (niepowodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli zabezpieczyć ciągłość prowadzenia działalności produkcyjnej.

Przedmiot Umowy

Przedmiotem Umowy leasingu będą istotne i przenaszalne z perspektywy prowadzonej Działalności składniki majątku (dział produkcyjno-handlowy).

Przedmiotem Umowy leasingu będą składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej Działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości, w tym w szczególności:

\-wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z Działem produkcyjno-handlowym, będące własnością Finansującego a w szczególności:

*   nieruchomości gruntowe (działki gruntu o nr. 1,2,3,4,5);
*   urządzenia, narzędzia i elementy wyposażenia biurowego, np. laptopy, komputery, zestawy komputerowe, stacje dokujące, monitory, serwery, szafy biurowe;
*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje na oprogramowania).

\-środki transportu wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Działu i realizujących działalność tego Działu (środki transportu będące własnością Finansującego lub wykorzystywane na podstawie odpowiednich umów leasingu/najmu/dzierżawy zawartych przez Finansującego),

\-wyposażenie, służące do prowadzenia działalności produkcyjnej, nie stanowiące środków trwałych, lecz będące własnością Finansującego, w szczególności:

*   regały,
*   szafy,
*   komputery,

\-umowy najmu/dzierżawy aktywów trwałych, na podstawie których Finansujący korzysta ze środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej (dotyczące takich aktywów jak np. hale produkcyjne i magazynowe wraz z infrastrukturą, spawarki i urządzenia spawalnicze, tokarki, frezarki, roboty, przecinarki, wytaczarki, suwnice, obrotnice, urządzenia wentylacyjne, żurawie, wózki widłowe, stoły maszynowe i spawalnicze, stoły i belki monterskie),

\-aktywa obrotowe związane z działem produkcyjno-handlowym, w tym:

*   materiały nabyte do dnia zawarcia Umowy leasingu, takie jak przykładowo:
    1.  kształtowniki,
    2.  arkusze blachy,
    3.  profile stalowe ,
*   zapasy produktów gotowych, wyprodukowane do dnia zawarcia Umowy leasingu, w tym wysięgniki \`(...)\`,
*   produkcja w toku (wskazane powyżej materiały, zapasy produktów gotowych, oraz produkcja w toku dalej łącznie nazywane będą „Zapasami”),
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie związane z Działem produkcyjno-handlowym, które będą związane z Działem produkcyjno-handlowym,

\-wierzytelności Działu produkcyjno-handlowego funkcjonalnie związane z Działem produkcyjno- handlowym Wnioskodawcy 1, w tym wierzytelności,

\-know-how wykorzystywane przez dział produkcyjno-handlowy, tajemnice przedsiębiorstwa działu produkcyjno-handlowego, metody produkcji i organizacji produkcji itp.,

\-kontakty z kontrahentami i inne kontakty działu produkcyjno-handlowego Wnioskodawcy 1 (około 200 kontaktów);

\-prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z działem produkcyjno-handlowym, a w szczególności z:

*   umów na zakup usług (np. usługi sprzątania, ochrony, zarządzania produkcją),
*   umów dotyczących zakupów materiałów wykorzystywanych w działalności działu,
*   umów dotyczących sprzedaży produktów wytwarzanych przez dział produkcyjno-handlowy oraz usług świadczonych przez ten dział,
*   umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których dział wykorzystuje aktywa trwałe w swojej podstawowej działalności (przykładowo Finansujący nie jest właścicielem większości nieruchomości, w których prowadzona jest działalność produkcyjna, lecz Finansujący korzysta z nich na podstawie stosownych umów - które na podstawie umowy leasingu działu zostaną przeniesione na Korzystającego),
*   umów z pracownikami przypisanymi do działu,

\-zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.) w zakresie pracowników działu produkcyjno-handlowego obejmujący około 500 pracowników.

Jednocześnie, Umowa leasingu będzie również zawierała postanowienia dotyczące przejęcia wymagalnych jak i niewymagalnych zobowiązań Wnioskodawcy 1 zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym związanych z Działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Działu, w zakresie w jakim wierzyciele wyrażą zgodę na ich przejęcie przez Wnioskodawcę 2 (dalej: Zobowiązania) jak również postanowienia dotyczące przejęcia wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań pożyczkowych i kredytowych Wnioskodawcy 1 pozostających w związku z Działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Działu (dalej: Zobowiązania pożyczkowe), w zakresie w jakim wierzyciele wyrażą zgodę na ich przejęcie przez Wnioskodawcę 2. Umowa leasingu, w szczególności będzie zawierała postanowienia dotyczące przejęcie Zobowiązań i/lub Zobowiązań pożyczkowych.

Po zawarciu Umowy Korzystający będzie kontynuował i rozwijał Działalność z wykorzystaniem Działu produkcyjno-handlowego, na podstawie Umowy leasingu.

Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony i będzie zawierać prawo wykupu zespołu składników majątkowych po jej zakończeniu bądź w trakcie Umowy leasingu (dalej: Prawo wykupu). W trakcie trwania Umowy leasingu, prawa i obowiązki wynikające z Umowy leasingu, w tym Prawo wykupu będą mogły zostać przeniesione na inną spółkę z Grupy. Niezależnie czy do takiego przeniesienia faktycznie dojdzie, przewiduje się iż w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w Umowie leasingu prawo własności przedmiotu Umowy leasingu przejdzie na Korzystającego. Mając na uwadze, że w toku trwania Umowy leasingu dojdzie do spłaty prawie całej wartości przedmiotu Umowy, cena wykupu, tj. cena z tytułu przeniesienia własności zostanie ustalona na minimalnym poziomie.

Zgodnie z Umową leasingu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej udostępnionych składników majątku wchodzących w skład Działu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie dokonywał Korzystający. W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od składników majątku wchodzących w skład Działu, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. W Umowie będzie wskazana wartość rynkowa Działu, która zostanie określona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawczy majątkowego.

Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.

Wnioskodawca 1 poinformuje kontrahentów o danych Wnioskodawcy 2 istotnych z punktu widzenia rozliczeń i wystawiania faktur.

Mając na uwadze, iż pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, prawdopodobna jest sytuacja, w której:

*   w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), Wnioskodawca 1 otrzyma zamówiony towar przed dniem wydania przedmiotu Umowy leasingu, ale obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT powstanie już w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu;
*   Wnioskodawca 1 zakupi usługę od podmiotu zagranicznego, której świadczenie rozpocznie się przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, a zakończenie świadczenia usługi nastąpi w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, (import usług);
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) albo eksport towarów będą miały miejsce przed planowanym dniem wydania przedmiotu Umowy leasingu, a dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0% VAT otrzyma już Wnioskodawca 2 w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu. Może przy tym okazać się, że zanim Wnioskodawca otrzyma ww. dokumenty, dojdzie wcześniej do obowiązku wykazania tej transakcji ze stawką podstawową VAT - zarówno przed dniem wydania przedmiotu Umowy leasingu, jak i po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu;
*   Wnioskodawca 1 wykaże WNT w swojej ewidencji VAT, natomiast faktura dokumentująca to WNT wpłynie już do Wnioskodawcy 2 z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawców. Opóźnienie to może spowodować obowiązek skorygowania wykazanego wcześniej podatku naliczonego - obowiązek korekty może nastąpić zarówno przed dniem wydania przedmiotu Umowy leasingu, jak i po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu.

Wnioskodawcy pragną poinformować, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie rozliczenia transakcji międzynarodowych (WDT, WNT, eksport towarów, import usług). Pytania dotyczące rozliczeń w ramach transakcji krajowych zostaną uwzględnione w odrębnym wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

1.  Czy w przypadku, kiedy Finansujący dokona WNT i dostarczenie towaru nastąpi przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu lub po tym dniu, to który z Wnioskodawców, Finansujący czy Korzystający będzie miał obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT? W przypadku uznania, że obowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT będzie Korzystający to czy w przypadku gdy faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane Finansującego jako nabywcy, Korzystający będzie miał prawo do wystawienia noty?
2.  Czy w przypadku wykazania przez Finansującego WNT, w odniesieniu do którego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT i będzie miał obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT, a następnie w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu Korzystający otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to który z Wnioskodawców, Finansujący czy Korzystający będzie miał prawo do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego WNT? W sytuacji uznania, że uprawniony do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego WNT, to czy Korzystający będzie miał prawo do wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Finansującego?
3.  Czy w przypadku, kiedy nie posiadając faktury Finansujący wykaże WNT (podatek należny i naliczony), a następnie dojdzie do wydania przedmiotu Umowy leasingu oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Korzystający nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to wówczas po stronie którego z Wnioskodawców, Finansującego czy Korzystającego powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT? Czy w przypadku, kiedy Korzystający w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to czy Korzystający będzie miał prawo wykazania podatku naliczonego z tego WNT? W sytuacji uznania, że obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT powstanie po stronie Korzystającego, to czy Korzystający będzie miał obowiązek wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Finansującego?
4.  Czy w przypadku WDT, które będzie miało miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do wydania przedmiotu Umowy leasingu dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, to obowiązek późniejszego wykazania takiej transakcji z krajową stawką VAT, będzie leżał po stronie Finansującego czy po stronie Korzystającego? Czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w okresie późniejszym Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT a Finansujący będzie miał prawo do korekty transakcji wykazanej stawką krajową „do zera”?
5.  Czy w przypadku WDT, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Finansujący będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, to czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT, a Finansujący będzie miał prawo do korekty transakcji wykazanej stawką krajową „do zera”?
6.  Czy w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do wydania przedmiotu Umowy leasingu dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, a w dniu albo po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0% VAT, to obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT będzie leżał po stronie Finansującego czy po stronie Korzystającego? Czy w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT a Finansujący będzie miał prawo do korekty transakcji wykazanej stawką krajową „do zera”?
7.  Czy w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Finansujący będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, to czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT już w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT, a Finansujący będzie miał prawo do korekty transakcji wykazanej stawką krajową „do zera”?
8.  Czy w przypadku importu usług, kiedy rozpoczęcie usługi na rzecz Finansującego będzie miało miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, a zakończenie usługi nastąpi w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, to który z Wnioskodawców, Finansujący czy Korzystający będzie miał obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu? W przypadku uznania, że obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu usług będzie ciążył na Korzystającym, a faktura dokumentująca import usług będzie zawierała dane Finansującego jako nabywcy, czy Korzystający będzie miał prawo wystawienia noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawców (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku) dla rozstrzygnięcia poruszonych powyżej kwestii w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisywanym przypadku, w wyniku zawarcia Umowy leasingu i przeniesienia Działu, dojdzie do sukcesji podatkowej praw i obowiązków Finansującego na rzecz Korzystającego, tj. czy wstąpi on w prawa i obowiązki Finansującego.

Sukcesja podatkowa została uregulowana w art. 93-106 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.( dalej: OP). Ustawodawca w tych przepisach wskazał, kiedy zachodzi sukcesja podatkowa w odniesieniu do przedsiębiorstw przekształcanych. Powyższe przepisy nie mają jednak zastosowania do opisanego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponieważ w niniejszej sprawie nie dojdzie do przekształcenia, a do wydania Działu przez Wnioskodawcę 2 w wyniku zawarcia Umowy leasingu.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą natomiast przepisy szczególne regulujące prawa i obowiązki następców prawnych na gruncie Ustawy o VAT. W art. 6 pkt 1 tej ustawy wskazano bowiem, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie jednak z powszechnie prezentowanym w orzecznictwie poglądem należy uznać, że termin ten obejmuje swoim zakresem również przeniesienie własności przedsiębiorstwa w wyniku zawarcia umowy leasingu. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08, gdzie wskazano, że „transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”). Z kolei w art. 91 ust. 9 VAT wskazano, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane powyżej artykuły ustawy VAT stanowią implementacje art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.). W obowiązującym obecnie odpowiedniku tego artykułu, tj. art. 19 zdanie 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT), wskazano, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Powyższy pogląd został potwierdzony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01. Na podstawie tego wyroku można wskazać, że zgodnie z przyjętą w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opcją wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabywca powinien zostać uznany za następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia.

Podobnie orzekał również TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever), gdzie wskazywano, że „zgodnie z art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy w przypadku przekazania całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy”.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. w Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1767/11, w którym wskazano, że „Przyjęta w art. 6 pkt 1 uVAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Jak można zauważyć, w przywołanych powyżej przepisach Ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT ustawodawcy odwołują się do pojęcia zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostało zdefiniowane na gruncie Ustawy o VAT. Zgodnie jednak z powszechnie prezentowanym w orzecznictwie poglądem należy uznać, że termin ten obejmuje swoim zakresem również przeniesienie własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wyniku zawarcia umowy leasingu. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08, gdzie wskazano, że „transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”.

Jak więc wynika z przywołanych powyżej przepisów, w momencie wydania przedmiotu Umowy leasingu Korzystający wstąpi w prawa i obowiązki Finansującego. Należy więc uznać, że w odniesieniu do praw i obowiązków na gruncie Ustawy o VAT Wnioskodawca 2 będzie sukcesorem praw i obowiązków podatkowych, które początkowo przysługiwały/zostały nałożone na Wnioskodawcę 1.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców w opisywanym przypadku zawarcia Umowy leasingu skutkującej przeniesieniem Działu na rzecz Korzystającego dojdzie do sukcesji podatkowej w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy 1 na gruncie Ustawy o VAT na rzecz Wnioskodawcy 2.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku, kiedy Finansujący dokona WNT i dostarczenie towaru nastąpi przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu lub po tym dniu, to Korzystający będzie miał obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT. W konsekwencji u Finansującego nie powstanie wówczas obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego z tytuły tego WNT. Ponadto jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane Finansującego jako nabywcy, Korzystający będzie miał prawo wystawienia noty korygującej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zasadniczo obowiązek podatkowy dla WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Mając na uwadze możliwy scenariusz, może dojść do sytuacji, w której:

i. dostawa towaru nastąpi przed dniem wydania przedmiotu Umowy leasingu,

ii. zagraniczny sprzedawca wystawi fakturę po dniu sprzedaży i dostarczenia towaru, a jednocześnie,

iii. dzień wystawienia faktury będzie przypadał na dzień lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu i przeniesieniu własności Działu na Korzystającego.

wówczas obowiązek podatkowy w VAT z tytułu tej transakcji powstanie w okresie, kiedy własność Działu nie będzie już przysługiwała Finansującemu (moment powstania obowiązku podatkowego jest bowiem determinowany przez dzień wystawienia faktury lub 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT będzie Korzystający.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawców, jeżeli w takim przypadku faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane Wnioskodawcy 1 jako nabywcy, to Wnioskodawca 2 będzie miał prawo wystawienia noty korygującej, w której wskazane będą dane Wnioskodawcy 2 jako nabywcy.

Powyższe wynika z faktu, że faktura powinna potwierdzać zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli do wystawienia faktury dokumentującej WNT (które to zdarzenie może mieć wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego) dojdzie w dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, w ocenie Wnioskodawców, faktura powinna wskazywać dane Wnioskodawcy 2 jako strony transakcji. Wynika to z faktu, że w skutek wydania przedmiotu Umowy leasingu - Działu Wnioskodawca 2 na gruncie przepisów ustawy o VAT wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy 1. Zdaniem Wnioskodawców powyższy wniosek prowadzi do konkluzji, iż faktura dokumentująca WNT powinna jako nabywcę wskazywać Wnioskodawcę 2, o ile zostanie wystawiona w dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu. W przypadku jednak, gdyby zagraniczny kontrahent wystawił fakturę podając dane Wnioskodawcy 1 jako nabywcy, to wówczas, w ocenie Wnioskodawców, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do wystawienia noty korygującej dane nabywcy na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8- 15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Z kolei dane w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, których nie można korygować notą, to:

1.  miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
2.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
3.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
4.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
5.  stawka podatku;
6.  suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
7.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
8.  kwota należności ogółem.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku, kiedy Finansujący dokona WNT i dostarczenie towaru nastąpi przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu lub po tym dniu, to Korzystający będzie miał obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT. W konsekwencji u Finansującego nie powstanie wówczas obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tego WNT. Ponadto, jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane Finansującego jako nabywcy, Korzystający będzie miał prawo wystawienia noty korygującej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku wykazania przez Finansującego WNT, w odniesieniu do którego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT i będzie miał obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT, a następnie w dniu lub po wydania przedmiotu Umowy leasingu Korzystający otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to Korzystający będzie miał prawo do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego WNT. W konsekwencji prawo do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego WNT nie będzie wówczas przysługiwało Finansującemu. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców w takiej sytuacji Korzystający nie będzie miał prawa (ani obowiązku) do wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Finansującego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei przepisy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowią, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Dalej art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. l0h ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. l0i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, może dojść do sytuacji, w której przed dniem wydania przedmiotu Umowy leasingu, Finansujący wykaże WNT w swojej ewidencji VAT, jednak w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit, a ustawy o VAT nie otrzyma faktury i będzie miał obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tego WNT. Wówczas, już w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu może dojść do sytuacji, że fakturę z tytułu tego WNT otrzyma już Korzystający. Otrzymana faktura będzie wystawiona prawdopodobnie na dane Finansującego.

W związku z tym, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym Finansujący wykaże początkowo podatek należny i naliczony z tytułu dokonanego WNT, ale z powodu braku faktury Finansujący będzie miał obowiązek pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku naliczonego wynikającego w tego WNT, wówczas, kiedy Korzystający otrzyma taką fakturę i prawo do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, to kwota tego podatku naliczonego powinna zostać wykazana w ewidencji Wnioskodawcy 2 będącego sukcesorem praw i obowiązków Wnioskodawcy 1.

Mając na uwadze, że stroną transakcji cały czas pozostanie Wnioskodawca 1, to w ocenie Wnioskodawców faktura dokumentująca WNT powinna wskazywać Wnioskodawcę 1 jako stronę transakcji. Wówczas Wnioskodawca 2 nie będzie miał prawa (ani obowiązku) wystawienia noty korygującej do faktury otrzymanej na dane Wnioskodawcy 1.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku wykazania przez Finansującego WNT, w odniesieniu do którego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT i będzie miał obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT, a następnie w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu Korzystający otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to Korzystający będzie miał prawo do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego WNT. W konsekwencji prawo do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego WNT nie będzie wówczas przysługiwało Finansującemu. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców w takiej sytuacji Korzystający nie będzie miał prawa (ani obowiązku) do wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Finansującego.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, kiedy nie posiadając faktury Finansujący wykaże WNT (podatek należny i naliczony) a następnie dojdzie do wydania przedmiotu Umowy leasingu oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Korzystający nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to wówczas po stronie Korzystającego powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT. W konsekwencji Finansujący nie będzie miał wówczas obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT. Odpowiednio, w przypadku, kiedy Korzystający w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to Korzystający będzie miał prawo wykazania podatku naliczonego z tego WNT. Jednocześnie, w takiej sytuacji Korzystający nie będzie miał obowiązku wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Finansującego.

Uzasadnienie

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, może dojść do sytuacji, w której przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu Wnioskodawca 1 wykaże WNT w swojej ewidencji VAT. Następnie może dojść do zawarcia Umowy leasingu i przeniesienia własności Działu, a dalej w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT Wnioskodawca 2 nie otrzyma faktury z tytułu tego WNT i powstanie obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z dokonanego WNT. Otrzymana w późniejszych okresach faktura będzie wystawiona prawdopodobnie na dane Wnioskodawcy 1.

W związku z tym, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 wykaże początkowo podatek należny i naliczony z tytułu dokonanego WNT, ale z powodu przeniesienia własności Działu i braku faktury, Wnioskodawca 2 będzie miał obowiązek pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego WNT. Następnie, kiedy Wnioskodawca 2 otrzyma taką fakturę i prawo do wykazania tego podatku naliczonego („na bieżąco”) powstanie w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, to kwota tego podatku naliczonego powinna zostać wykazana w ewidencji Wnioskodawcy 2 będącego sukcesorem Wnioskodawcy 1.

Mając na uwadze, że stroną transakcji cały czas pozostanie Wnioskodawca 1, to w ocenie Wnioskodawców faktura dokumentująca WNT powinna wskazywać Wnioskodawcę 1 jako stronę transakcji. Wówczas Wnioskodawca 2 nie będzie miał prawa (ani obowiązku) wystawienia noty korygującej do faktury otrzymanej na dane Wnioskodawcy 1.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku, kiedy nie posiadając faktury Finansujący wykaże WNT (podatek należny i naliczony) a następnie dojdzie do wydania przedmiotu Umowy leasingu oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Korzystający nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to wówczas po stronie Korzystającego powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT. W konsekwencji Finansujący nie będzie miał wówczas obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT. Odpowiednio, w przypadku, kiedy Korzystający w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to Korzystający będzie miał prawo wykazania podatku naliczonego z tego WNT. Jednocześnie, w takiej sytuacji Korzystający nie będzie miał obowiązku wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Finansującego.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku WDT, które będzie miało miejsce przed dniem nabycia przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do wydania przedmiotu Umowy leasingu dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, to obowiązek późniejszego wykazania takiej transakcji z krajową stawką VAT będzie leżał po stronie Korzystającego. W konsekwencji obowiązek wykazania takiej transakcji nie będzie leżał po stronie Finansującego. Jednocześnie po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w okresie późniejszym Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT a Finansujący będzie miał prawo do korekty transakcji wykazanej ze stawką krajową „do zera”.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

1.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
2.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest 
3.  zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony)
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została wykonana (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT) oznacza okres, w którym wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu WDT. Reasumując, w przypadku, kiedy podatnik otrzymuje dokumenty dające prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT, ale wcześniej wystąpił obowiązek wykazania tej transakcji ze stawką krajową VAT, wówczas korekta takiej transakcji odbywa się „wstecz” - tj. za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku WDT, które będzie miało miejsce przed dniem nabycia przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Wnioskodawca 1 nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do wydania przedmiotu Umowy leasingu dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, to obowiązek późniejszego wykazania takiej transakcji z krajową stawką VAT będzie leżał po stronie Wnioskodawcy 2. W konsekwencji obowiązek wykazania takiej transakcji nie będzie leżał po stronie Finansującego. Jednocześnie po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w okresie późniejszym Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT a Finansujący będzie miał prawo do korekty transakcji wykazanej ze stawką krajową „do zera”. 

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku WDT, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Finansujący będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT, a Finansujący będzie miał prawo do korekty transakcji wykazanej stawką krajową „do zera”.

Uzasadnienie

Mając na uwadze ww. przepisy (przytoczone w uzasadnieniu do punktu 4 powyżej), w szczególności art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w sytuacji kiedy Wnioskodawca 1 przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu dokona WDT, ale nie otrzyma w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% VAT i w związku z przepisami art. 42 ust. 12 ustawy o VAT będzie musiał wykazać taką transakcję wg stawki VAT krajowej, a następnie w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu Wnioskodawca 2 otrzyma dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, wówczas to Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT, przy jednoczesnym prawie Wnioskodawcy 1 do korekty „do zera” transakcji wykazanej ze stawką krajową.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku WDT, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Finansujący będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT, przy jednoczesnym prawie Wnioskodawcy 1 do korekty „do zera” transakcji wykazanej ze stawką krajową.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do wydania przedmiotu Umowy leasingu dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, a w dniu albo po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0% VAT, to Korzystający będzie miał obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT. W konsekwencji obowiązku takiego nie będzie miał Finansujący. Jednocześnie, w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, przy jednoczesnym prawie Wnioskodawcy 1 do korekty „do zera” transakcji wykazanej ze stawką krajową.

Uzasadnienie

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dalej, jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Z kolei art. 41 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Jak już wcześniej zostało wskazane, w ocenie Wnioskodawców w opisywanym przypadku będzie miała miejsce sukcesja podatkowa w zakresie praw i obowiązków na gruncie Ustawy o VAT. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, jeśli dojdzie do sytuacji, w której przed dniem wydania przedmiotu Umowy Leasingu będzie miał miejsce eksport towarów, a do dnia wydania przedmiotu Umowy Leasingu Wnioskodawca 1 nie otrzyma dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0% VAT, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Wnioskodawca 2 jako sukcesor Wnioskodawcy 1, będzie miał obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7. Z kolei w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT na zasadach wyrażonych w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do wydania przedmiotu Umowy leasingu dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie o którym . mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, a w dniu albo po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0% VAT, to Korzystający będzie miał obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT. W konsekwencji obowiązku takiego nie będzie miał Finansujący. Jednocześnie, w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, przy jednoczesnym prawie Wnioskodawcy 1 do korekty „do zera” transakcji wykazanej ze stawką krajową.

Ad.7

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Finansujący będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT już w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT.

Uzasadnienie

Mając na uwadze ww. przepisy dotyczące eksportu towarów (przytoczone w uzasadnieniu do punku 6 powyżej) i sukcesji podatkowej w zakresie praw i obowiązków, w ocenie Wnioskodawców, jeśli dojdzie do sytuacji, w której przed dniem wydania przedmiotu Umowy leasingu będzie miał miejsce eksport towarów i Wnioskodawca 1 nie otrzyma dokumentów dających prawo do zastosowania stawki 0%, wówczas w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca 1 będzie miał obowiązek wykazania takiej transakcji ze stawką właściwą dla transakcji krajowej. Jeżeli następnie dojdzie do wydania przedmiotu Umowy leasingu i Wnioskodawca 2 otrzyma dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, wówczas Wnioskodawca 2 (jako sukcesor Wnioskodawcy 1) będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a Finansujący będzie miał prawo do korekty transakcji wykazanej stawką krajową „do zera”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Finansujący będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT już w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT na zasadach wyrażonych w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, przy jednoczesnym prawie Wnioskodawcy 1 do korekty „do zera” transakcji wykazanej ze stawką krajową.

Ad.8

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku importu usług, kiedy rozpoczęcie usługi na rzecz Finansującego będzie miało miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, a zakończenie usługi nastąpi w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, to Korzystający będzie miał obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu. W konsekwencji u Finansującego nie powstanie wówczas obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego z tytuły tego importu usług. Jednocześnie jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca import usług będzie zawierała dane Finansującego jako nabywcy, Korzystający będzie miała prawo wystawienia noty korygującej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Dalej art. 19a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawców, nie można wykluczyć, że w związku z planowanym zawarciem Umowy leasingu i przeniesieniem własności Działu zdarzy się sytuacja, w której Wnioskodawca 1 będzie pełnił rolę zleceniodawcy usługi, której świadczenie rozpocznie się przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, a zakończenie usługi i odpowiednio moment powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie miał miejsce w dniu lub po dniu wydania przedmiot Umowy leasingu.

W takim przypadku, mając na uwadze sukcesję podatkową w zakresie praw i obowiązków na gruncie Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawców, obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstanie po stronie Korzystającego.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawców, jeżeli w takim przypadku faktura dokumentująca import usług będzie zawierała dane Wnioskodawcy 1 jako nabywcy, to Wnioskodawca 2 będzie miał prawo wystawienia noty korygującej, w której wskazane będą dane Wnioskodawcy 2 jako nabywcy.

Powyższe wynika z faktu, że faktura powinna potwierdzać zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli do wystawienia faktury dokumentującej import usług (które to zdarzenie może mieć wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego) dojdzie w dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, w ocenie Wnioskodawców faktura powinna wskazywać dane Wnioskodawcy 2 jako strony transakcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku importu usług, kiedy rozpoczęcie usługi na rzecz Finansującego będzie miało miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, a zakończenie usługi nastąpi w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, to Korzystający będzie miał obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu. W konsekwencji u Finansującego nie powstanie wówczas obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego z tytuły tego importu usług. Jednocześnie jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca import usług będzie zawierała dane Finansującego jako nabywcy, Korzystający będzie miała prawo wystawienia noty korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2, 5 i 8,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3, 4, 6 i 7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów..

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W myśl art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary;
*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony;
*   w wyniku umowy – zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub umowa stanowi umowę leasingu, której przedmiotem są grunty;
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Powyższe wymogi mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita-Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku Finansujący (Wnioskodawca 1) zawrze z Korzystającym (Wnioskodawca 2) umowę leasingu, na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania zespół wszystkich istotnych i przenaszalnych składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Wnioskodawca 1 prowadzi Działalność (Dział produkcyjno-handlowy). Wskazany Dział będzie obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości - np. wysięgników żurawi \`(...)\`, na który składać się będą m.in. aktywa materialne (ŚT) oraz aktywa niematerialne (WNiP), wyszczególnione w Umowie.

Przedmiotem Umowy leasingu będą składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej Działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości, w tym w szczególności:

\-wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z Działem produkcyjno-handlowym, będące własnością Finansującego a w szczególności:

*   nieruchomości gruntowe (działki gruntu o nr. 1,2,3,4,5);
*   urządzenia, narzędzia i elementy wyposażenia biurowego, np. laptopy, komputery, zestawy komputerowe, stacje dokujące, monitory, serwery, szafy biurowe;
*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje na oprogramowania).

\-środki transportu wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Działu i realizujących działalność tego Działu (środki transportu będące własnością Finansującego lub wykorzystywane na podstawie odpowiednich umów leasingu/najmu/dzierżawy zawartych przez Finansującego),

\-wyposażenie, służące do prowadzenia działalności produkcyjnej, nie stanowiące środków trwałych, lecz będące własnością Finansującego, w szczególności:

*   regały,
*   szafy,
*   komputery,

\-umowy najmu/dzierżawy aktywów trwałych, na podstawie których Finansujący korzysta ze środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej (dotyczące takich aktywów jak np. hale produkcyjne i magazynowe wraz z infrastrukturą, spawarki i urządzenia spawalnicze, tokarki, frezarki, roboty, przecinarki, wytaczarki, suwnice, obrotnice, urządzenia wentylacyjne, żurawie, wózki widłowe, stoły maszynowe i spawalnicze, stoły i belki monterskie),

\-aktywa obrotowe związane z działem produkcyjno-handlowym, w tym:

*   materiały nabyte do dnia zawarcia Umowy leasingu, takie jak przykładowo:
    1.  kształtowniki,
    2.  arkusze blachy,
    3.  profile stalowe ,
*   zapasy produktów gotowych, wyprodukowane do dnia zawarcia Umowy leasingu, w tym wysięgniki \`(...)\`,
*   produkcja w toku (wskazane powyżej materiały, zapasy produktów gotowych, oraz produkcja w toku dalej łącznie nazywane będą „Zapasami”),
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie związane z Działem produkcyjno-handlowym, które będą związane z Działem produkcyjno-handlowym,

\-wierzytelności Działu produkcyjno-handlowego funkcjonalnie związane z Działem produkcyjno- handlowym Wnioskodawcy 1,

\-know-how wykorzystywane przez dział produkcyjno-handlowy, tajemnice przedsiębiorstwa działu produkcyjno-handlowego, metody produkcji i organizacji produkcji itp.,

\-kontakty z kontrahentami i inne kontakty działu produkcyjno-handlowego Wnioskodawcy 1 (około 200 kontaktów);

\-prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z działem produkcyjno-handlowym, a w szczególności z:

*   umów na zakup usług (np. usługi sprzątania, ochrony, zarządzania produkcją),
*   umów dotyczących zakupów materiałów wykorzystywanych w działalności działu,
*   umów dotyczących sprzedaży produktów wytwarzanych przez dział produkcyjno-handlowy oraz usług świadczonych przez ten dział,
*   umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których dział wykorzystuje aktywa trwałe w swojej podstawowej działalności (przykładowo Finansujący nie jest właścicielem większości nieruchomości, w których prowadzona jest działalność produkcyjna, lecz Finansujący korzysta z nich na podstawie stosownych umów - które na podstawie umowy leasingu działu zostaną przeniesione na Korzystającego),
*   umów z pracownikami przypisanymi do działu,

\-zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.) w zakresie pracowników działu produkcyjno-handlowego obejmujący około 500 pracowników.

Jednocześnie, Umowa leasingu będzie również zawierała postanowienia dotyczące przejęcia wymagalnych jak i niewymagalnych zobowiązań Wnioskodawcy 1 zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym związanych z Działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Działu, w zakresie w jakim wierzyciele wyrażą zgodę na ich przejęcie przez Wnioskodawcę 2 (dalej: Zobowiązania) jak również postanowienia dotyczące przejęcia wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań pożyczkowych i kredytowych Wnioskodawcy 1 pozostających w związku z Działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Działu (dalej: Zobowiązania pożyczkowe), w zakresie w jakim wierzyciele wyrażą zgodę na ich przejęcie przez Wnioskodawcę 2.

Po zawarciu Umowy Korzystający będzie kontynuował i rozwijał Działalność z wykorzystaniem Działu produkcyjno-handlowego, na podstawie Umowy leasingu.

Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony i będzie zawierać prawo wykupu zespołu składników majątkowych po jej zakończeniu bądź w trakcie Umowy leasingu (dalej: Prawo wykupu). W trakcie trwania Umowy leasingu, prawa i obowiązki wynikające z Umowy leasingu, w tym Prawo wykupu będą mogły zostać przeniesione na inną spółkę z Grupy. Niezależnie czy do takiego przeniesienia faktycznie dojdzie, przewiduje się iż w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w Umowie leasingu prawo własności przedmiotu Umowy leasingu przejdzie na Korzystającego. Mając na uwadze, że w toku trwania Umowy leasingu dojdzie do spłaty prawie całej wartości przedmiotu Umowy, cena wykupu, tj. cena z tytułu przeniesienia własności zostanie ustalona na minimalnym poziomie.

Dział oddawany Korzystającemu na podstawie Umowy stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP.

W tym miejscu należy nieć na uwadze, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865), zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w analogiczny sposób została zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Dział będący przedmiotem umowy leasingu finansowego stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, opisana we wniosku czynność udostępnienia przez Wnioskodawcę Działu produkcyjno-handlowego na podstawie umowy leasingu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Konsekwencją tego, jest to, że podatnik, który nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień nabycia pozostają w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a ponadto wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed dniem nabycia (stały się przed dniem nabycia „stanami otwartymi”), a zarazem nie zostały zrealizowane przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa „pozostają” w związku ze zbywanymi częściami majątku i nie zostały rozliczone przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji przejmujący (Korzystający) ten Dział jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy (Finansującego).

Powyższe przekłada się na prawa i obowiązki Korzystającego w zakresie rozliczenia transakcji związanych przejmowanym Działem (ZCP), które nie zostały całkowicie rozliczone przed dniem wydania ZCP.

Jak wynika z wniosku, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii rozliczenia transakcji transgranicznych (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, importu usług oraz eksportu towarów).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7).

Stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Obowiązek podatkowy w przypadku importu usług powstaje na ww. zasadach ogólnych.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy).

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ww. przepis wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu WNT przez nabywcę towarów.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Art. 41 ust. 3 ustawy stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Zgodne z art. 42 ust. 12 ustawy – jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Jak wynika z art. 42 ust. 12 ustawy, brak dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w terminie wskazanym w tym przepisie zobowiązuje podatnika do wykazania dostawy ze stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 12a ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Tym samym otrzymanie stosownych dokumentów uprawniających do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w późniejszym terminie, uprawnia do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana oraz do dokonania stosownej korekty w trybie art. 42 ust. 12a ustawy.

Z godnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1-4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1-3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca usług, warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu ww. transakcji w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Powyższa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z powyższej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Sytuacje, w których możliwe jest skorygowanie błędu za pomocą noty korygującej, zostały wymienione w art. 106k ustawy o VAT. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają wystawiania not korygujących dla kontrahentów spoza Polski.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Ww. przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty korygującej jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W świetle powyższego pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej to właśnie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT (czyli konkretyzacji danego zdarzenia na gruncie podatkowym) powinien mieć decydujące znaczenie dla określenia, który podmiot (tj. Finansujący czy Korzystający) będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu danej czynności związanej funkcjonalnie z działalnością Działu, także w przypadku transakcji rozliczanych na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia. Datą graniczną, z którą nabywca przejmuje obowiązki i uprawnienia służące zbywcy jest moment zbycia Działu. Po tym czasie to nabywca przejmie obowiązek opodatkowania i prawo do odliczenia od składników (wydatków) związanych z Działu. Prawo do odliczenia, które zaistniało wcześniej, przysługuje zbywcy. Przy czym należy prawidłowo ustalić kiedy dokładnie powstało prawo do odliczenia od danego wydatku – przed czy po zbyciu Działu. Powyższe oznacza tym samym, że:

*   jeżeli dane uprawnienie bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydania Działu lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie - skutki podatkowe z nim związane będą pozostawać w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Finansującego; takie uprawnienie bądź obowiązek podatkowy nie będzie podlegać sukcesji podatkowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez Finansującego;
*   jeżeli dane uprawnienie bądź obowiązek podatkowy ulegnie konkretyzacji w dniu podziału albo po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w/po dniu wydania Działu - rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć Korzystającego: takie uprawnienie bądź obowiązek podatkowy podlegać będzie sukcesji podatkowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/ rozliczone przez Korzystającego; z kolei
*   jeżeli dane uprawnienie bądź obowiązek podatkowy w ogóle powstanie dopiero w dniu lub po dniu wydania Działu i będzie wynikało ze zdarzeń zaistniałych w dniu podziału lub po tym dniu - rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Korzystającego.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy, w kontekście zadanych pytań – w sytuacji gdy dane transakcję są funkcjonalnie związane z działalnością Działu - należy stwierdzić, że:

1.  w przypadku, kiedy Finansujący dokona WNT i dostarczenie towaru nastąpi przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu lub po tym dniu to podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT należnego będzie Korzystający. W sytuacji gdy faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane Finansującego jako nabywcy, Korzystający będzie miał prawo do wystawienia noty korygującej – zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe,
2.  w przypadku wykazania przez Finansującego WNT, w odniesieniu do którego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT i będzie miał obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT, a następnie w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu Korzystający otrzyma fakturę dokumentującą to WNT to Korzystający będzie miał prawo do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku otrzymania faktury na dane Finansującego Korzystający nie będzie zobowiązany do wystawienia noty korygującej – zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe;
3.  w przypadku, kiedy nie posiadając faktury Finansujący wykaże WNT (podatek należny i naliczony), a następnie dojdzie do wydania przedmiotu Umowy leasingu oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Korzystający nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to wówczas po stronie Finansującego powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku, kiedy Korzystający w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to Korzystający będzie miał prawo wykazania podatku naliczonego z tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku otrzymania faktury na dane Finansującego Korzystający nie będzie miał obowiązku wystawienia noty korygującej – zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3, oceniane całościowo, jest nieprawidłowe:
4.  w przypadku WDT, które będzie miało miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do wydania przedmiotu Umowy leasingu dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, to obowiązek późniejszego wykazania takiej transakcji z krajową stawką VAT, będzie leżał po stronie Korzystającego, pomimo, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstanie przed wydaniem Działu, albowiem obowiązek wykazania WDT ze stawką krajową powstaje już po wydania Działu. Po otrzymaniu przez Korzystającego dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy, upoważni go do wykazania takiej transakcji ze stawką w wysokości 0%. Należy zauważyć, że w stosunku do transakcji WDT, dokonanych przed dniem wydania Działu, nastąpią zdarzenia obligujące do rozliczania tych transakcji ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy przypadający już po dniu wydania Działu, zatem to następca prawny, tj. Korzystający będzie zobowiązany do wykazania ww. transakcji i prawidłowego ich rozliczenia w składanych przez siebie deklaracjach VAT oraz ich korygowania. Zatem Finansujący nie będzie miał prawa do korekty transakcji wykazanej ze stawka krajową albowiem to nie on ją wykaże lecz Korzystający - zatem stanowisko Wnioskodawców, oceniane całościowo, w zakresie pytania nr 4, jest nieprawidłowe;
5.  w przypadku WDT, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Finansujący będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT, a Finansujący będzie miał prawa do korekty transakcji wykazanej ze stawka krajową „do zera”. W tym przypadku prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% powstaje dopiero po wydaniu Działu dlatego też prawo to przysługuje Korzystającemu, pomimo, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstał przed wydaniem działu. Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe;
6.  w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do wydania przedmiotu Umowy leasingu dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, a w dniu albo po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0% VAT, to obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT będzie leżał po stronie Korzystającego pomimo, że obowiązek podatkowy z tytułu eksportu powstanie przed wydaniem Działu, albowiem obowiązek wykazania eksportu ze stawką krajową powstaje już po wydania Działu. W przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że w stosunku do transakcji eksportu, dokonanych przed dniem wydania Działu, nastąpią zdarzenia obligujące do rozliczania tych transakcji ze stawką właściwą dla dostawy krajowej w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy przypadający już po dniu wydania Działu, zatem to następca prawny, tj. Korzystający, będzie zobowiązany do wykazania ww. transakcji i prawidłowego ich rozliczenia w składanych przez siebie deklaracjach VAT oraz ich korygowania. Zatem Finansujący nie będzie miał prawa do korekty transakcji wykazanej ze stawka krajową albowiem to nie on ją wykaże lecz Korzystający. Zatem stanowisko Wnioskodawców, oceniane całościowo, w zakresie pytania nr 6, jest nieprawidłowe;
7.  w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, co do którego Finansujący nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Finansujący będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT już w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, Korzystający będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT. Finansujący nie będzie miał prawo do korekty transakcji wykazanej stawką krajową „do zera”, albowiem korektę (obniżenie) podatku należnego dokona Korzystający w deklaracji w której wykaże ww. eksport towarów ze stawką 0%, czyli za okres po dniu wydania Działu. Zatem stanowisko Wnioskodawców, oceniane całościowo, w zakresie pytania nr 7, jest nieprawidłowe;
8.  w przypadku importu usług, kiedy rozpoczęcie usługi na rzecz Finansującego będzie miało miejsce przed wydaniem przedmiotu Umowy leasingu, a zakończenie usługi nastąpi w dniu lub po dniu wydania przedmiotu Umowy leasingu, to Korzystający będzie miał obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu. Wynika to z faktu że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi powstaje w dniu albo po dniu wydania Działu. W sytuacji gdy faktura dokumentująca import usług będzie zawierała dane Finansującego jako nabywcy, Korzystający będzie miał prawo wystawienia noty korygującej. Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawców jest:

*   prawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2, 5 i 8,
*   nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3, 4, 6, 7.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytań Zainteresowanych. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.