Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-155/15/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich w zw. z art. 3 Dyrektywy Rady 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy UE L249/25) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2015 r. (wpływ do Biura – 3 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 13 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 28 września 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-155/15/BD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 13 października 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka komandytowo-akcyjna”, „Wnioskodawca”).

Obecnie rozważana jest przez Wnioskodawcę zmiana formy prowadzenia działalności, tzn. przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa” lub „ Spółka przekształcona”).

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności zgodnie z art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych.

Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. W wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do Spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki przekształconej. Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do Spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych.

Na moment przekształcenia majątek Wnioskodawcy będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę komandytową komplementariusz Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, natomiast akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komandytariuszem Spółki komandytowej.

W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast wartość wkładu komandytariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego Spółki przekształconej pozostanie natomiast na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej. W konsekwencji w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem.

Spółka przekształcona działałaby jako firma (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w konsekwencji opisanej we wniosku czynności przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową całość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się majątkiem Spółki komandytowej, zaś wartość wkładów w Spółce komandytowej (spółce przekształconej) odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego oraz wkładów komplementariusza w Spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej), a wartość majątku Spółki komandytowej pozostanie na takim samym poziomie jak w Spółce komandytowo-akcyjnej. Na pokrycie wkładów w Spółce przekształconej nie zostanie bowiem wniesiony żaden majątek inny niż aktualny majątek Spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji zmiany formy prawnej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą.

Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska spółki komandytowej, tzn. do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych). W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku Spółki przekształcanej. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wartość kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki przekształcanej) w stosunku do wartości kapitału podstawowego Spółki komandytowej (Spółki przekształconej) pozostanie niezmieniona. Na moment przekształcenia majątek Wnioskodawcy będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast wartość wkładu komandytariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego Spółki przekształconej pozostanie natomiast na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej w chwili przekształcenia. W konsekwencji w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem.

W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca zaznaczył, iż porównanie wartości wniesionych do Spółki komandytowo-akcyjnej wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych do wartości majątku Spółki komandytowej, która powstanie z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej nie ma uzasadnienia prawnego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej i znaczenia dla wydania interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca wskazał, że wartość majątku Spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich w zw. z art. 3 Dyrektywy Rady 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy UE L249/25) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich, co za tym idzie notariusz nie miał prawa pobrać z tytułu czynności przekształcenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.Przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.) (dalej jako „Dyrektywa kapitałowa”) stanowią, co następuje:

\-Artykuł 2 Spółka kapitałowa

1)Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

2)Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

\-Artykuł 5 Operacje niepodlegające podatkowi pośredniemu

1)Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:

1.  wkładów kapitałowych;
2.  pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych;
3.  rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółki kapitałowej ze względu na jej formę prawną;
4.  zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności:
    *   przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej;
    *   przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej;
    *   zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej;
    *   przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej;
5.  działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

\-Artykuł 9 wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania

Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

2\. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki a także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

*   przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
*   przy spółce kapitałowej − podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 1a pkt 1 i 2 cyt. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   spółka osobowa − spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;
*   spółka kapitałowa − spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską; (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 2 ww. pkt 6 ustawy nie podlegają podatkowi: (\`(...)\`) umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową jest przekształceniem homogenicznym, o który mowa w art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy kapitałowej, z uwagi na fakt, że zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka komandytowa traktowane winny być na gruncie Dyrektywy kapitałowej, jako spółki kapitałowe.

4\. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej definiuje spółki kapitałowe, które objęte są regulacją Dyrektywy kapitałowej. Są to przede wszystkim spółki wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a)). W odniesieniu do spółek polskich, w pkt 21 załącznika I wymieniono spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wymieniono jednak spółki komandytowo-akcyjnej. Spółki, które nie zostały wymienione w załączniku I, zostaną uznane za spółki kapitałowe, jeśli spełniać będą warunki wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy kapitałowej, a zatem jeśli ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b) lub jeśli prowadzą działalność skierowaną na zysk, a ich członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (lit. c)).

5\. Spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego, jest spółką osobową. Spółka ta została zdefiniowana w art. 125 Kodeksu spółek handlowych, jako spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W sprawach nieuregulowanych w przepisach odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się − w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy − odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; a w pozostałych sprawach − odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

6\. Spółka komandytowo-akcyjna jest w prawie polskim uznana za spółkę osobową, ale z elementami spółki kapitałowej. Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się dwojakiego rodzaju kapitałów: z kapitału zakładowego, odpowiadającego kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej, który regulowany jest odpowiednio przez przepisy o spółce akcyjnej oraz z kapitału powstałego z wkładów komplementariuszy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a więc spółce osobowej. Podobne zróżnicowanie dotyczy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnikami takiej spółki muszą być komplementariusz i akcjonariusz, przy czym prawa i obowiązki komplementariusza są uregulowane tak, jak w przypadku spółki osobowej, a prawa i obowiązki akcjonariusza, tak jak w przypadku spółki akcyjnej, czyli spółki kapitałowej. Do wszystkich spraw nieuregulowanych specyficznie dla spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej, za wyjątkiem stosunku prawnego komplementariuszy, do którego stosuje się przepisy o spółce jawnej (osobowej). Spółka komandytowo-akcyjna ma także instytucje charakterystyczne dla spółek kapitałowych − walne zgromadzenie i radę nadzorczą, ale nie ma zarządu, a jej sprawy prowadzone są przez komplementariuszy.

7\. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy kapitałowej, spółką kapitałową jest każda spółka, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem transakcji na giełdzie nie może być wkład (udział) komplementariusza. Natomiast akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2014 r., poz. 94, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1382). Stanowisko to jest potwierdzane w komentarzach i literaturze prawniczej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej podlegają obrotowi giełdowemu na takich samych zasadach, jak akcje spółki akcyjnej.

8\. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy kapitałowej, spółką kapitałową jest także spółka prowadząca działalność skierowaną na zysk, której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, warunki te spełnione są przez część „kapitałową” tej spółki, a więc w odniesieniu do jej akcji i akcjonariusza. Nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Komplementariusz odpowiada bowiem bez ograniczenia za zobowiązania spółki, a w odniesieniu do możliwości zbycia udziału − wprawdzie art. 10 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza zbycie całości jego praw i obowiązków, ale zasadniczo uzależnione jest to od zgody wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 135 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, a akcje w spółce komandytowo-akcyjnej są zbywalne (art. 337 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Rozporządzenie akcjami imiennymi może zostać uzależnione od zgody spółki lub w inny sposób ograniczone, tak samo jak w przypadku akcji imiennych w spółkach akcyjnych (art. 337 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

9\. Podsumowując spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie w części elementy charakterystyczne dla spółki kapitałowej, a w części elementy właściwe dla spółki osobowej, nie spełnia zatem w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do wszystkich kategorii wspólników, ale spełnia je w tej części, która dotyczy akcjonariuszy i ma charakter kapitałowy.

10\. W tym miejscu zauważyć należy, iż o ile art. 9 Dyrektywy kapitałowej przyznaje państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, to możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy. W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy kapitałowej stanowi niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego − spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy.

11\. Dokonując literalnej wykładni Dyrektywy kapitałowej stwierdzić należy, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółki komandytowo-akcyjne, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności przepis ten nie ustanawia żadnego progu − ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów − poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową. Co za tym idzie zgodnie z zasadą lege non distiguente, skoro prawodawca nie różnicuje sytuacji spółek mieszanych nie powinni tego czynić stosujący prawo.

12\. Dokonując interpretacji przepisów Dyrektywy kapitałowej nie można pominąć jej celu. Zauważyć należy, że z motywów 2-4 Dyrektywy kapitałowej wynika, że dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

13\. Zważywszy na fakt, iż od daty akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L Nr 236, poz. 17), wyżej wymienione przesłanki przesądzają o uznaniu spółki kapitałowo-akcyjnej za spółkę kapitałową dla celów stosowania Dyrektywy kapitałowej.

14\. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1.  w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził; „że artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie”;
2.  w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1980/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż „Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie k.s.h. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.”,
3.  Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1667/12 uznał, że „spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w SKA poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji SKA, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE.”

15\. Podatek od czynności cywilnoprawnych bezsprzecznie jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą kapitałową 2008/7. Stosowanie Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. do określonej kategorii podmiotów wynika z zaliczenia tych podmiotów do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 1 Dyrektywy 69/335: „Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”. Europejski prawodawca odniósł tym samym stosowanie Dyrektywy 69/335, a co za tym idzie nakładanie podatku kapitałowego, do kategorii spółek kapitałowych. Tożsamy zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym przewiduje aktualnie obowiązująca Dyrektywa kapitałowa.

16\. W art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 wskazano, że przez spółkę kapitałową zgodnie z Dyrektywą 69/335, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

17\. Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy spółka komandytowa, choć w świetle krajowego prawa handlowego jest niewątpliwie spółką osobową, to na potrzeby Dyrektywy 69/335 i aktualnie obowiązującej Dyrektywy kapitałowej oraz opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa powinna zatem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa i tylko to może być celem działania takiej spółki.

18\. W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne („inne” tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1 prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska w dacie akcesji do Unii Europejskiej obejmując zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, to jest zarówno spółki kapitałowe oraz spółki osobowe w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną i obejmuje również spółkę komandytową.

19\. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści aktualnie obowiązującej Dyrektywy kapitałowej. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy − stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) − stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski − załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b) i c) prawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b) i c) Dyrektywy kapitałowej są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej.

20\. Wynikająca z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 opcja nieuznawania danego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nastawioną na zysk za spółkę kapitałową oznacza zatem możliwość zwolnienia takiego podmiotu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Taką wykładnię potwierdza art. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym państwo członkowskie może nakładać podatek kapitałowy na spółki kapitałowe. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie uznaje danego podmiotu za spółkę kapitałową, to nie może nałożyć na ten podmiot podatku kapitałowego, a zgodnie z art. 10 Dyrektywy 69/335 nie może także nałożyć innego podatku o podobnym charakterze. W rezultacie, skoro spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i jest opodatkowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednoznacznie uznać należy, że Polska de facto uznaje spółkę komandytową za spółkę kapitałową dla celów nakładania ww. podatku jako podatku kapitałowego

21\. Wyżej prezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym w szczególności:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1915/12 z dnia 4 lipca 2014 r., w którym stwierdzono: „Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 KSH). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne („inne” tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania, np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 KSH (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową, co zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu”;
2.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2259/14 z dnia 18 września 2014 r., w którym stwierdzono: „Choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. L 249, poz. 25, ze zm.) (w konsekwencji również Dyrektywy Rady 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, s. 11)) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959), uznana być musi za spółkę kapitałową.”;
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 126/13 z dnia 25 lutego 2015 r., w którym stwierdzono: „Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dyrektywa 69/335/EWG miała zastosowanie do spółek komandytowych, a tym samym, czy zaskarżony wyrok narusza art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej dyrektywy. Zagadnienie to Naczelny Sąd Administracyjny już analizował, wypowiadając się w tej kwestii między innymi w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (II FSK 1915/12) i z dnia 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2796/12). W judykatach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (obecnie: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: KSH) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. A zatem, chociaż na mocy art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia „spółka kapitałowa” jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 KSH i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a) spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski − załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. W konsekwencji za uzasadniony uznać należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG”.

23\. Podsumowując, mając na uwadze charakter spółki komandytowo-akcyjnej oraz komandytowej na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy kapitałowej, jak również zasadę bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw w porządku krajowym jednoznacznie stwierdzić należy, iż przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową stanowi operację niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

24\. Wnioskodawca wskazuje, że niniejsze pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego termin „utworzenie” użyty w treści art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumieć należy, jako utworzenie Spółki komandytowej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy. Zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami spółka przekształcona działałaby pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, w przypadku spółki osobowej siedziba tej spółki. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi − przy przekształceniu lub łączeniu spółek − wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Obecnie rozważana jest przez Wnioskodawcę zmiana formy prowadzenia działalności, tzn. przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności zgodnie z art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych.

Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. W wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do Spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki przekształconej. Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do Spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. Na moment przekształcenia majątek Wnioskodawcy będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę komandytową komplementariusz Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, natomiast akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komandytariuszem Spółki komandytowej.

W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast wartość wkładu komandytariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym.

Wartość kapitału zapasowego Spółki przekształconej pozostanie natomiast na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej. W konsekwencji w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego Spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem.

Wnioskodawca wskazał, że wartość majątku Spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika).

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Natomiast art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy stanowi, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przy czym należy zwrócić uwagę na zapis art. 9 dyrektywy zatytułowany „Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania”, zgodnie z którym na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 2 listopada 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt 1 ww. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Z powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. dyrektywy. Z ww. orzeczenia nie wynika jednak, że za spółkę kapitałową można również uznać spółkę komandytową. Wskazany przez Wnioskodawcę art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt 1 ww. dyrektywy odnosi się natomiast do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Natomiast aby art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zatem, nawet w przypadku uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową powołany przepis nie będzie miał zastosowania bowiem spółką przekształconą będzie spółka komandytowa, która to spółka na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaliczana do kategorii spółek osobowych. Również przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 51 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki osobowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wspólnik nie odpowiada również za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Wspólnik bowiem uczestniczy w stratach w takim stosunku w jakim uczestniczy w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (spółkę komandytową).

W świetle powołanych powyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanych wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku − wartość majątku Spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która była w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższał pierwotnie opodatkowaną wartość majątku w spółce komandytowo-akcyjnej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.