Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.488.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: brak zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 w odniesieniu do kosztów nabytych usług i licencji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; sklep; spółki-spółka komandytowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (data nadania 5 grudnia 2018 r., data wpływu 11 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 23 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.488.2018.1.AG (data nadania 23 listopada 2018 r., data odbioru 28 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących usług/licencji opisanych w Grupach B, C i E – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji opisanych w Grupach A i D – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji, w których ostatecznym odbiorcą usług jest Wnioskodawca – **jest nieprawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie usług (licencji) od Spółki przez Sklepy, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach poszczególnych Sklepów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 w odniesieniu do kosztów nabytych usług i licencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Rok podatkowy Spółki nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka rozpoczyna rok podatkowy 1 października. Dlatego niniejszy wniosek dotyczy „zdarzenia przyszłego” – Spółka rozpocznie stosowanie art. 15e ust. 1 i nast. ustawy o CIT począwszy od 1.10.2018 r.

Spółka działa lokalnie (na rynku Polskim), ale jednocześnie jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej.

W Polsce Wnioskodawca pełni rolę spółki holdingowej stojąc na czele grupy spółek prowadzących działalność w zakresie sprzedaży szeroko rozumianej elektroniki użytkowej, do której zalicza się: RTV, AGD, komputery, oprogramowanie, artykuły fotograficzne itp.

Sprzedaż w Polsce realizowana jest poprzez spółki celowe (dalej: Sklepy) działające w formie spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni funkcję komandytariusza. Struktura ta opiera się na zasadzie „jeden sklep = jedna spółka komandytowa”, z pewnymi wyjątkami nie mającymi znaczenia z punktu widzenia niniejszego wniosku. Rola Spółki na rynku lokalnym sprowadza się do zapewnienia Sklepom wszechstronnych usług niezbędnych dla prawidłowego ich funkcjonowania. Są to usługi różnego rodzaju, polegające m.in. na obsłudze w zakresie IT, wspieraniu sprzedaży, zarządzaniu, doradztwie, świadczeniu usług księgowych. Niektóre usługi wykonywane są przez pracowników (współpracowników) Spółki. Natomiast znaczna część stanowi usługi świadczone przez podmioty powiązane ze Spółką lub nabywane przez nie od niezależnych podmiotów i odsprzedawane dalej do Spółki.

Na poziomie ponadlokalnym Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, przy czym niektóre podmioty z grupy tak jak Spółka prowadzą działalność na lokalnych rynkach. Natomiast część spółek to tzw. spółki celowe – ich zadaniem jest wykonywanie na rzecz innych spółek z grupy określonych usług, np. w zakresie IT, doradztwa, marketingu itp.

Spółka zawiera z innymi podmiotami z grupy (podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) umowy, na podstawie których spółki z grupy (dalej: Podmioty Powiązane lub Podmiot Powiązany) świadczą różnego rodzaju usługi. Niektóre z tych usług odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wysokość wynagrodzenia wypłacanego Podmiotom Powiązanym z tytułu ich wykonania przekracza w skali roku kwotę 3.000.000 PLN powiększoną o 5% EBITDA (tj. kwotę obliczoną zgodnie z przepisem art. 15e ust. 12 ustawy o CIT). Podmioty powiązane udzielają również licencji (np. do korzystania z oprogramowania).

Wniosek dotyczy usług nabywanych od Podmiotów Powiązanych na podstawie czterech umów (dalej: Umowy):

*   umowy dotyczącej usług informatycznych (IT);

*   umowy dotyczącej wsparcia sprzedaży;

*   umowy o świadczenie usług doradczych i innych;

*   umowy dotyczącej tzw. usług e-business/e-commerce.

Każda Umowa obejmuje swoim zakresem kilka lub więcej usług, które w Umowach są oznaczane odpowiednim kodem.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania poszczególnych Umów nie jest ryczałtowe (nie jest to stała kwota w każdym okresie rozliczeniowym). Wynagrodzenie ustalane jest jako suma wynagrodzeń za pojedyncze usługi (licencje) wykonane (udzielane) w ramach danej Umowy.

Usługi są wykorzystywane dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Część z tych usług jest faktycznie wykonywana przez pracowników lub współpracowników Podmiotów Powiązanych, natomiast niektóre usługi są faktycznie wykonywane przez podmioty niepowiązane w żaden sposób ze Spółką (są to niezależni usługodawcy – spoza Grupy) – dotyczy to również licencji na korzystanie z programów komputerowych, które udzielane są Podmiotom Powiązanym przez niezależnych usługodawców.

W przypadku tej drugiej kategorii usług Podmiot Powiązany, który nabył te usługi (licencje), przenosi koszt nabycia usług (licencji) w całości lub w części na Spółkę.

Wydatki jakie Spółka ponosi z tytułu zakupu usług (licencji) od Podmiotów Powiązanych są następnie przenoszone przez Spółkę na poszczególne Sklepy i odbywa się to w dwóch formach: (i) refaktury; lub (ii) jako element wynagrodzenia Spółki za usługi świadczone na rzecz Sklepu.

W dalszej części niniejszego wniosku przedstawione zostały schematy oraz przykłady – w celu zobrazowania sposobu świadczenia usługi, ich wykorzystania oraz rozliczeń między stronami – uczestnikami transakcji.

Grupa A:

*   Podmiot Powiązany wykonuje usługi samodzielnie (przy pomocy swoich pracowników i współpracowników);

*   Następnie Spółka refakturuje usługę na Sklepy (każdy Sklep jest obciążany kosztem zakupu usługi w odpowiedniej części).

Przykład:

*   Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi reklamowe. Usługi są świadczone za pomocą pracowników Podmiotu powiązanego;

*   Spółka odsprzedaje usługi reklamowe do Sklepów i w tym celu ustala, w jakiej części poszczególne Sklepy partycypują w usłudze i w konsekwencji, jaka część wynagrodzenia za usługi przypada na dany Sklep;

*   z tytułu odsprzedaży usług Spółka wystawia fakturę na rzecz Sklepów.

Spółka zamierza:

1.  zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całą kwotę (netto, tj. bez podatku VAT) wynikającą z faktur otrzymanych od Podmiotów Powiązanych;
2.  wykazać przychód z tytułu odsprzedaży (refakturowania) usługi do Sklepów;
3.  nie wykazywać kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu usług przez Sklepy.

Grupa B:

*   Podmiot Powiązany wykonuje usługi samodzielnie (przy pomocy swoich pracowników i współpracowników);

*   Następnie Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Przykład:

*   Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi doradcze. Usługi są świadczone za pomocą pracowników Podmiotu powiązanego;

*   Spółka wykorzystuje nabytą usługę doradczą, do wykonania usługi zarządzania;

*   Koszt zakupu usługi doradczej jest uwzględniany w wynagrodzeniu Spółki z tytułu świadczenia usługi zarządzania;

*   Spółka ustala, jaka część wynagrodzenia za usługi doradcze powinna być uwzględniona w wynagrodzeniu za usługi zarządzania.

Spółka zamierza:

1.  całą kwotę (netto, tj. bez podatku VAT) wynikającą z faktur otrzymanych od Podmiotów Powiązanych zaliczać do kosztów uzyskania przychodu;
2.  wykazać przychód z tytułu wykonania usługi na rzecz Sklepów;
3.  nie wykazywać kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu usług przez Sklepy.

Grupa C:

*   Podmiot Powiązany wykonuje usługi samodzielnie (przy pomocy swoich pracowników i współpracowników);

*   Następnie Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które nie odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Przykład:

*   Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi doradcze. Usługi są świadczone za pomocą pracowników Podmiotu powiązanego;

*   Spółka wykorzystuje nabytą usługę doradczą, do wykonania usługi księgowej;

*   Koszt zakupu usługi doradczej jest uwzględniany w wynagrodzeniu Spółki z tytułu świadczenia usługi księgowej;

*   Spółka ustala, jaka część wynagrodzenia za usługi doradcze powinna być uwzględniona w wynagrodzeniu za usługi księgowe.

Spółka zamierza:

1.  zaliczać do kosztów uzyskania przychodu całą kwotę (netto, tj. bez podatku VAT) wynikającą z faktur otrzymanych od Podmiotów Powiązanych;
2.  wykazać przychód z tytułu wykonania usługi na rzecz Sklepów;
3.  wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu zakupu usług przez Sklepy.

Grupa D:

*   Podmiot Powiązany nabywa licencje od podmiotów niezależnych i obciąża Spółkę kosztami nabycia licencji;

*   Następnie Spółka refakturuje licencje na Sklepy (każdy Sklep jest obciążany kosztem zakupu licencji w odpowiedniej części).

Przykład:

*   Podmiot powiązany przekazuje na rzecz Spółki licencje do programu komputerowego, które udzielane są przez podmiot niepowiązany (niezależnego dostawcę);

*   Spółka otrzymuje od Podmiotu powiązanego fakturę za te licencje;

*   Spółka odsprzedaje licencje do Sklepów i w tym celu ustala, w jakiej części poszczególne Sklepy partycypują w licencji i w konsekwencji, jaka część wynagrodzenia za licencje przypada na dany Sklep;

*   Z tytułu odsprzedaży licencji Spółka wystawia fakturę na rzecz Sklepów.

Spółka zamierza:

1.  zaliczać do kosztów uzyskania przychodu całą kwotę (netto, tj. bez podatku VAT) wynikającą z faktur otrzymanych od Podmiotów Powiązanych;
2.  wykazać przychód z tytułu odsprzedaży (refakturowania) licencji do Sklepów;
3.  wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu zakupu licencji przez Sklepy.

Grupa E:

*   Podmiot Powiązany nabywa usługi od podmiotów niezależnych i obciąża Spółkę kosztami nabycia usług;

*   Następnie Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi).

Przykład:

*   Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi doradcze, które wykonywane są przez podmiot niepowiązany (niezależnego dostawcę);

*   Koszt zakupu usługi doradczej jest uwzględniany w wynagrodzeniu Spółki z tytułu świadczenia usługi księgowej;

*   Spółka ustala, jaka część wynagrodzenia za usługi doradcze powinna być uwzględniona w wynagrodzeniu za usługi księgowe.

Proponowany sposób ujęcia w CIT:

Spółka zamierza:

1.  zaliczać do kosztów uzyskania przychodu całą kwotę (netto, tj. bez podatku VAT) wynikającą z faktur otrzymanych od Podmiotów Powiązanych;
2.  wykazać przychód z tytułu odsprzedaży (refakturowania) usługi do Sklepów;
3.  wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu usług przez Sklepy.

Spółka zwraca uwagę, że niektóre objęte wnioskiem o wydanie interpretacji usługi i licencje nabywane przez Spółkę mogą być również wyłączone spod limitowania na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, jako tzw. koszty usług i licencji podlegających refakturowaniu. Z uwagi na zakres pytania skierowanego do Spółki w wezwaniu, poniższe wyjaśnienia należy odnieść przede wszystkim do przypadków z grup B, C i E. W odniesieniu do usług i licencji z grup A i D wyjaśniamy, że są to usługi i licencje, które są odsprzedawane (refakturowane w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) w związku z tym koszty zakupu tych usług i licencji są w prosty sposób związane z wytworzeniem usługi i licencji.

Spółka zawiera z innymi podmiotami z grupy (podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT) umowy, na podstawie których spółki z grupy (dalej: Podmioty Powiązane lub Podmiot Powiązany) świadczą różnego rodzaju usługi lub udzielają Spółce licencji. Następnie Spółka:

*   odsprzedaje usługi lub licencje do Sklepów; lub

*   wykorzystuje usługi lub licencje do wykonania innej usługi.

Każdy koszt zakupu usług lub licencji ponoszony przez Spółkę jest alokowany (przenoszony) na Sklepy w jeden z dwóch ww. sposobów. Taki sposób zarządzania kosztami związany jest ze specyfiką działalności w Polsce grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Działalność operacyjna w Polsce opiera się na Sklepach, a rola Spółki w strukturze sprowadza się do wykonywania zadań spółki holdingowej, w tym m.in. do zapewnienia Sklepom wszechstronnych usług niezbędnych dla prawidłowego ich funkcjonowania, takich jak: usługi w zakresie IT, wspieranie sprzedaży, zarządzanie, doradztwo, usługi księgowe.

Każdy Sklep (w odpowiedniej części) jest obciążany kosztem zakupu przez Spółkę usług lub licencji. Związek między:

*   zakupem usług lub licencji od Podmiotów Powiązanych, a

*   obciążeniem Sklepów, kosztami zakupu usług lub licencji

\- jest taki, że bez dokonania zakupu nie można byłoby dokonać obciążenia. W tym kontekście związek zakupu usługi lub licencji ze sprzedażą jest zatem oczywisty i bezpośredni.

Przyjęta przez Spółkę procedura alokacji kosztów nabywanych usług lub licencji pozwala na precyzyjne określenie, jaka część kosztu zakupu usługi lub licencji przypada na dany Sklep. Nie ma w tym zakresie jakiejkolwiek przypadkowości. Dodatkowo, z uwagi na strukturę grupy kapitałowej w Polsce, Spółka nie nabywa takich usług lub licencji, których koszty nabycia nie byłyby przenoszone na Sklepy.

W ocenie Spółki, z uwagi na ścisły związek wydatków na zakup usług i licencji z przychodami Spółki z tytułu obciążania Sklepów tymi kosztami, zastosowanie wyłączenia spod limitowania na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest w pełni uzasadnione. Dodatkowo takie podejście jest oparte o wyjaśnienia Ministerstwa Finansów. Poniżej zamieszczamy fragment wyjaśnień (z 25.04.2018 r.) zamieszczonych na stronie internetowej MF:

„(\`(...)\`) należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykłady usług związanych z wytworzeniem innej usługi lub towaru Ministerstwo Finansów wskazało:

*   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach,

*   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,

*   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,

*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Zdaniem Spółki, w kontekście ww. przykładów koszty zakupionych przez Spółkę usług i licencji (innych niż usługi i licencje podlegające odsprzedaży - refakturowaniu), tym bardziej powinny zostać wyłączone spod limitowania na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Każdy koszt ponoszony przez Spółkę, z uwagi na jej rolę w strukturze grupy w Polsce, jest bowiem związany ze sprzedawanymi przez nią usługami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie od Podmiotów Powiązanych usług odpowiadających usługom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy:
    *   Spółka refakturuje usługę na Sklepy (każdy Sklep jest obciążany kosztem zakupu usługi w odpowiedniej części) (przypadki z Grupy A)?;
    *   Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) (przypadki z Grupy B)?;
    *   Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które nie odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) (przypadki z Grupy C)?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie od Podmiotu Powiązanego usług lub licencji odpowiadających usługom (licencjom) wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT, w przypadku gdy usługi (licencje) faktycznie wykonywane (udzielane) są przez niezależnego dostawcę (podmiot niepowiązany) (przypadki z Grupy D i E)?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie usług (licencji) od Spółki przez Sklepy w przypadkach z Grupy A-E, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach poszczególnych Sklepów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie od Podmiotów Powiązanych usług odpowiadających usługom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy:

*   Spółka refakturuje usługę na Sklepy (każdy Sklep jest obciążany kosztem zakupu usługi w odpowiedniej części) (przypadki z Grupy A);

*   Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) (przypadki z Grupy B);

*   Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które nie odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) (przypadki z Grupy C).

Ad. 2

Kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie od Podmiotu Powiązanego usług lub licencji odpowiadających usługom (licencjom) wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT, w przypadku gdy usługi (licencje) faktycznie wykonywane (udzielane) są przez niezależnego dostawcę (podmiot niepowiązany) (przypadki z Grupy D i E).

Ad. 3

Kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie usług (licencji) przez Sklepy od Spółki w przypadkach z Grupy C-E, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach poszczególnych Sklepów. Natomiast usługi nabywane przez Sklepy w przypadkach z Grupy A-B nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym tzw. szkodliwą politykę podatkową. Wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odnosi się do usług (w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), niemniej argumenty tam przedstawione należy uznać również za argumentację dotyczącą licencji (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Wyłączenie z kosztów podatkowych następuje w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty EBITDA (kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek).

Usługi służące bezpośrednio wykonaniu towarów lub usług

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (czyli limitowanie kosztów podatkowych), nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W uzasadnieniu do nowelizacji (wprowadzającej do systemu prawnego art. 15e ust. 1 i następne ustawy o CIT) przedstawiono następujące cele, jakie spełniać ma ww. wyłączenie spod limitowania: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności”. Stosowanie tego wyłączenia spod limitowania jest zatem możliwe w warunkach, gdy cena zakupionej usługi (np. doradczej, objętej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) stanowi element kalkulacji ceny za towar lub usługę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi wydatki na nabycie usług nabywanych od Podmiotów Powiązanych. Usługi te związane są bezpośrednio z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Sklepów – Spółka obciąża Sklepy kosztami nabycia usług od Podmiotów Powiązanych poprzez odpowiednie uwzględnienie tych kosztów w wynagrodzeniu, jakie otrzymuje od Sklepów.

Zdaniem Spółki, w każdym wypadku gdy nabywane przez nią usługi służą wykonaniu usług na rzecz Sklepów (koszty nabycia usług w odpowiedniej części stanowią element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za usługi świadczone na rzecz Sklepów) Spółka ma prawo zaliczyć koszty nabycia tych usług do kosztów uzyskania przychodu. Nawet jeśli usługi nabywane od Podmiotów Powiązanych odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to w przykładach z Grupy B, C i E można zastosować wyłączenie spod limitowania na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ewentualne limitowanie kosztów podatkowych (w ramach art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) może wystąpić w przypadku Wnioskodawcy na etapie kalkulacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej (uczestnictwa w zyskach Sklepów).

Usługi refakturowane

Limitowanie kosztów podatkowych w ramach art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten wprowadza fikcję prawną, na podstawie której usługa może być nabyta i dalej odsprzedana, przy czym w takim układzie przyjmuje się, że dla celów VAT, że każdy kto odsprzedał nabytą usługę sam ją wykonał.

Usługami refakturowanymi są bowiem te, które w szczególności świadczone są w schemacie:

1.  Podmiot Powiązany -> Wnioskodawca -> ostateczny odbiorca usługi;
2.  Podmiot niezależny -> Podmiot Powiązany -> Wnioskodawca (ostateczny odbiorca usługi).

W pierwszym przypadku usługa jest nabywana przez podatnika w celu dalszej odsprzedaży. Refakturowanie powoduje, że po stronie podatnika nie ma możliwości obniżenia wyniku podatkowego w CIT z transakcji zakupu i sprzedaży usługi (przy prostym refakturowaniu 1:1 przychód będzie równy kosztom podatkowym). Koszty uzyskania przychodów będą równe przychodowi ze sprzedaży usługi (z tytułu refakturowania).

W drugim przypadku dochodzi do wykorzystania usługi przez podatnika na jego własne cele (w tym poprzez wykorzystanie usługi do wykonania świadczenia na rzecz innych podmiotów). Ponieważ usługa jest w tym przypadku faktycznie wykonywana przez podmiot niezależny, to refakturowanie usługi przez spółkę powiązaną również wyłącza limitowanie w ramach art. 15e ustawy o CIT. Ostatecznym beneficjentem wynagrodzenia za usługę jest w tym przypadku niezależny podmiot. W ten sposób zrealizowany jest cel ustawodawcy – nie dochodzi do nadużycia prawa poprzez nieuzasadnione obniżanie podstawy opodatkowania.

Taki sposób interpretacji ww. regulacji wynika również pośrednio z wyjaśnień Ministerstwa Finansów, w których podkreślona została rola „rzeczywistego właściciela należności”, dla oceny czy koszty związane z nabyciem usług podlegają limitowaniu. Zdaniem Ministerstwa Finansów: „Za koszty poniesione pośrednio na rzecz kwalifikowanych podmiotów uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów usług i praw podlegających limitowaniu lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w ww. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów”.

Odwracając sytuację, tj. gdy podmiot niezależny jest ostatecznym odbiorcą wynagrodzenia, także należałoby przyjąć, że limitowanie kosztów podatkowych nie ma zastosowania. Takie podejście spełniałoby cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając do systemu prawnego te przepisy. Chodziło przy tym o to, by przeciwdziałać nadużyciom polegającym na sztucznym kreowaniu usług i przez to nieuzasadnionym obniżaniu podstawy opodatkowania kosztami ich zakupu od spółki powiązanej. Jednak jeśli ostatecznie wynagrodzenie za usługi trafi do niezależnego podmiotu, który faktycznie wykonywał usługę (a rola podmiotu powiązanego sprowadzała się do „refakturowania”), to niebezpieczeństwo celowego zaniżania podstawy opodatkowania nie istnieje.

Zdaniem Spółki, w każdym wypadku gdy nabywane przez nią usługi są faktycznie wykonywane przez podmiot niepowiązany (niezależnego dostawcę), a Podmiot Powiązany jedynie „refakturuje” tę usługę na Spółkę, to Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodu – zarówno na etapie kalkulacji CIT z tytułu własnej działalności, jak i z tytułu udziału w zyskach Sklepów (spółek nieposiadających osobowości prawnej).

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, w każdym z podanych przykładów (Grup) ma prawo do zaliczenia wydatków na nabycie usług (licencji) objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu.

Wyłączenie to będzie jednak miało miejsce dopiero na etapie kalkulacji CIT z tytułu udziału w zyskach Sklepów (spółek nieposiadających osobowości prawnej), ale wyłącznie w przypadkach z Grup A i B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących usług/licencji opisanych w Grupach B, C i E – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji opisanych w Grupach A i D – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji, w których ostatecznym odbiorcą usług jest Wnioskodawca – **jest nieprawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie usług (licencji) od Spółki przez Sklepy, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach poszczególnych Sklepów – **jest nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej także: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (…)  Wnioskodawca -> ostateczny odbiorca usługi.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie możliwości wyłączenia z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop, kosztów usług, o których mowa w Grupach A i D, jest prawidłowe.

Nie można jednocześnie zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w każdym przypadku, gdy nabywane przez Spółkę usługi są faktycznie wykonywane przez podmiot niepowiązany (niezależnego dostawcę), a podmiot powiązany jedynie refakturuje tę usługę na Spółkę, to Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków na nabycie tych usług bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop.

Powyższy sposób refakturowania przedstawiony został przez Wnioskodawcę w następującym schemacie:

Podmiot niezależny -> Podmiot Powiązany -> Wnioskodawca (ostateczny odbiorca usługi).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w powyższym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Zatem, w przypadku, gdy Spółka nie refakturuje kosztów omawianych usług/licencji na inne podmioty, a jedynie obciążana jest refakturą jako ostateczny odbiorca usługi, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

W powyższym schemacie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zatem zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop. Wnioskodawca nabywa bowiem w tym przypadku usługi/licencje bezpośrednio od podmiotu powiązanego. Przy czym, Wnioskodawca jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Jednocześnie, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w powyższej sytuacji, koszty przedmiotowych usług/licencji będą refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Wnioskodawca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług/licencji. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w powyższym schemacie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 updop w odniesieniu do przedstawionego powyżej schematu refakturowania, w którym Spółka jest ostatecznym odbiorcą usługi, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozpoznania po stronie Spółki kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie usług (licencji) przez Sklepy (w których Spółka pełni rolę komandytariusza) od Spółki, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 15e ust. 6 updop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 updop. Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e updop odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 updop. Zatem, art. 15e updop ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają „fizycznie” z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 updop.

Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 2 oraz ich ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 updop, mamy do czynienia w niniejszym wniosku, w sytuacji gdy Sklepy nabywają usługi (licencje) od Wnioskodawcy.

Jednocześnie, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie ma zastosowania, jak już wskazano w poprzedniej części uzasadnienia, w przypadku m.in. kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz pkt 2 updop.

Mając na uwadze wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące kwestii zastosowania art. 15e ust. 1 updop, należy stwierdzić, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku kosztów dotyczących nabycia przez Sklepy usług, wskazanych w Grupie C. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, usługi, o których mowa w tej grupie, nabyte przez Sklepy od Wnioskodawcy, nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Nie będą zatem podlegały ograniczeniom wynikającym z powyższego przepisu.

W odniesieniu natomiast do usług refakturowanych, wskazanych w Grupach A i D, należy wskazać, że usługi te, nabyte przez Sklepy od Wnioskodawcy, nie mogą zostać objęte zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 2 updop. Jak wynika bowiem z wyjaśnień opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia, dotyczących stosowania ww. przepisu, nie znajdzie on zastosowania w przypadku, gdy „ostatni podmiot” (w tym przypadku Sklep) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Sklepy występują zatem jako te podmioty, na rzecz których podmiot powiązany (Wnioskodawca) dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług.

Odnośnie do pozostałych usług/licencji nabywanych przez Sklepy od Wnioskodawcy, tj. wskazanych w Grupach B i E (a wymienionych w art. 15e ust. 1 updop), mając na uwadze wcześniejsze wyjaśnienia odnoszące się do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy stwierdzić, że koszty tych usług nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem organu, wskazane usługi należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności prowadzonej przez Sklepy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Usługi nabywane przez Sklepy nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia przez Sklepy towaru czy też świadczenia usługi. Nie można stwierdzić, że bez nabywania przedmiotowych usług niemożliwe byłoby wytworzenie towaru/świadczenie usługi przez Sklepy, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez Sklepy od Spółki usług/licencji, z tytułu udziału w zyskach Sklepów na podstawie art. 5 updop. Koszty te należy rozpoznać z uwzględnieniem ograniczeń o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do usług/licencji, opisanych w Grupach A, B, D i E. Koszty te nie będą bowiem wyłączone z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 updop. Jednocześnie, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku usług wskazanych w Grupie C, gdyż – jak wprost wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – usługi wskazane w tej Grupie, a świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sklepów, nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Z tego względu, ograniczenie to nie znajdzie również zastosowania w przypadku sytuacji opisanej w przykładzie wskazanym w Grupie E, w którym Sklepy nabywają od Spółki usługi księgowe, nie objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w każdym z podanych przykładów (Grup) Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków na nabycie usług (licencji) objętych art. 15e ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop będą bowiem podlegały nabywane przez Wnioskodawcę usługi wskazane w Grupach B, C i E.

W odniesieniu natomiast do usług nabywanych przez Sklepy od Wnioskodawcy, ograniczeniom z art. 15e ust. 1 updop będą podlegały usługi/licencje wskazane w Grupach A, B, D i E (z wyłączeniem usług nie wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, i nie stanowiących usług o podobnym charakterze do wskazanych w tym przepisie). Koszty te Wnioskodawca jest zobowiązany przypisać na podstawie art. 5 w zw. z art. 15e ust. 6 updop, z tytułu udziału w zyskach Sklepów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących usług/licencji opisanych w Grupach B, C i E – jest nieprawidłowe;

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji opisanych w Grupach A i D – jest prawidłowe;

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji, w których ostatecznym odbiorcą usług jest Wnioskodawca – jest nieprawidłowe;

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie usług (licencji) od Spółki przez Sklepy, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach poszczególnych Sklepów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.