Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-188/10-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-25
Teza: Czy koszty Prowizji płatnych z tytułu pozyskania najemców powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki jednorazowo w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; najemcy; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2010r. (data wpływu 17.03.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.03.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem centrum handlowo — usługowego funkcjonującego pod nazwą komercyjną „G” i prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych w tej nieruchomości. Nieruchomość ta została wytworzona w ramach procesu inwestycyjnego przez Spółkę i oddana do użytkowania w 2009 r.

Koszty związane z budową centrum handlowego były przez Spółkę kapitalizowane do (uwzględniane w) wartości początkowej centrum handlowego. Koszty te zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka jest stroną umowy o „Realizację inwestycji, budowę, komercjalizację i zakończenie nieruchomości (dalej: Umowa). Na podstawie tej umowy, usługodawca zobowiązał się do wybudowania centrum, jak również do świadczenia usług mających na celu pozyskanie przyszłych najemców tego centrum i doprowadzania do podpisania umów najmu (w Umowie usługi te zostały zdefiniowane jako „zaaranżowanie usług poprzedzających podpisanie umów najmu i usługi zawarcia umów najmu dotyczące inwestycji, jak również usługi marketingowe dotyczące otwarcia centrum handlowego”). Wynagrodzenie za usługi budowlane oraz usługi pozyskania najemców zostało ustalone w Umowie odrębnie.

Wynagrodzenie z tytułu pozyskania najemców (dalej: Prowizja) jest należne usługodawcy w dniu podpisania ostatecznego protokołu odbioru prac objętych Umową (zdarzenie takie ma miejsce dopiero po zakończeniu i odbiorze wszystkich prac — już po oddaniu centrum do użytkowania). W przypadku, gdyby na dzień podpisania tego protokołu, centrum nie było wynajęte w 100%, Prowizja z tytułu nie wynajętych powierzchni będzie należna usługobiorcy dopiero w dniu podpisania umów najmu dotyczących tych powierzchni.

Prowizja jest płatna jednorazowo. Jej wysokość odpowiada pewnej zryczałtowanej kwocie co do zasady kwota prowizji odpowiada wysokości czynszu płaconego przez danego najemcę przez 2 miesiące. W odniesieniu do umów najmu niektórych powierzchni („kiosków”) prowizja wynosi 10% od przychodów z najmu (jeżeli umowa jest zawarta na okres krótszy niż rok); jeżeli umowa najmu jest zawarta na czas nieokreślony lub na okres dłuższy niż 12 miesięcy wówczas prowizja wynosiła 10% od przychodów z najmu w pierwszych 12 miesiącach najmu.

Na wysokość Prowizji nie wpływają potencjalne okresy zachęt dla najemców (np. zwolnienia z czynszów, okresy obniżonych płatności), ani waloryzacji czynszów. Umowy najmu zawierane są przez Spółkę na czas określony. Okres świadczenia usług na podstawie umów najmu często rozpoczyna się i kończy w różnych latach; przy czym zwykle istnieje możliwość wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu a także jej przedłużenia na kolejne okresy. Jednakże wcześniejsze wypowiedzenie lub przedłużenie umowy najmu nie mają żadnego wpływu na wysokość Prowizji, która płatna jest usługodawcy jednorazowo.

Prowizja jest ujmowana jako koszt w księgach rachunkowych Spółki jednorazowo w roku poniesienia kosztu - Prowizja nie jest ujmowana przez Spółkę na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych (i tym samym nie jest rozliczana w czasie dla celów księgowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty Prowizji płatnych z tytułu pozyskania najemców powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki jednorazowo w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty Prowizji płatnych z tytułu pozyskania najemców powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty pośrednie i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia.

Koszty pośrednie i koszty bezpośrednie

Przepisy ustawy o PDOP wprowadzają wyraźny podział kosztów na koszty pośrednie i koszty bezpośrednie. Koszty bezpośrednie to koszty związane z konkretnym przychodem uzyskiwanym w danym roku podatkowym. Przepisy art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o PDOP determinują moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zależności od czasu ich poniesienia.

Generalnie koszty bezpośrednie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym powstał odpowiadający im przychód (np. sprzedaż wyrobu wyprodukowanego z danego materiału) z wyjątkiem sytuacji, gdy zostały one poniesione już po złożeniu zeznania za ten rok.

Koszty inne niż koszty bezpośrednie (koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, to koszty które nie są związane z przychodem uzyskiwanym w konkretnym roku podatkowym.

W ocenie Spółki, koszty związane z pozyskaniem najemców są kosztami pośrednimi w rozumieniu powyższych przepisów. Brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem tych kosztów a uzyskaniem konkretnych przychodów. W szczególności, poniesienie kosztów na pozyskanie najemców nie ma wpływu. na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym roku ani też na długość okresu, w którym te przychody są osiągane.

Przy ustalaniu wysokości Prowizji nie jest uwzględniany fakt potencjalnego udzielenia najemcy rabatów czy też innych zwolnień z płatności czynszu, a także potencjalnych waloryzacji wysokości czynszu. Konsekwentnie, kwota poniesionego wydatku z tytułu Prowizji nie ma bezpośredniego powiązania z kwotą przychodów, jakie Spółka uzyska z najmu danej powierzchni handlowej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Prowizji nic można przyporządkować do przychodów osiągniętych w konkretnym roku podatkowym, ponieważ nie jest możliwe określenie wysokości przychodów wynajmującego za dany rok, a co za tym idzie – określenie wartości odpowiadających im kosztów.

Podsumowując, koszty Prowizji należy uznać za koszty dotyczące całokształtu działalności Spółki, nierozłącznie związane z jej funkcjonowaniem, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, tj. koszty nie mające bezpośredniego związku z przychodami Spółki.

Moment zaliczenia do kosztów

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty Prowizji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia i nie powinny być rozliczane w kolejnych latach podatkowych.

W myśl art. 15. ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury z wyjątkiem rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych.

Prowizja jest ujmowana jako koszt w księgach rachunkowych Spółki jednorazowo w roku poniesienia kosztu - Prowizja nie jest ujmowana przez Spółkę na koncie rozliczeń międzyokresowych biernych (i tym samym nie jest rozliczana w czasie dla celów księgowych).

Usługa wykonana jednorazowo

Zdaniem Spółki, w przypadku kosztów usług pozyskania najemców, pojęcie kosztów „okresu, którego dotyczą” oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania odpowiedniej zakupionej usługi, a nic okres, w którym usługa najmu nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana. W przypadku kosztów pozyskania najemców należy uznać, że dotyczą one wyłącznie tych okresów, w których usługa pośrednictwa została wykonana (tj. w których zawarto stosowne umowy z najemcami). Inne rozumienie przedmiotowego przepisu wypaczałoby jego sens - w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP a więc regulacje, które dotyczą kosztów bezpośrednich.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługa pozyskania najemców dotyczy okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. W ocenie Spółki, metoda rozliczenia kosztów pośrednich w czasie ma zastosowanie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) ciągłych wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Zasada ta nic dotyczy wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Fakt, że jedynie usługi ciągle rozlicza się w proporcji do okresu, którego dotyczą, znalazł potwierdzenie w urzędowych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe. Rozstrzygając podobny problem, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - wskazał w decyzji z dnia 28 listopada 2007 r., nr 1401/PP-I/4210-3/07/ICh, że „Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą, koszty takie są rozpoznawane w dacie ich poniesienia. W przypadku jednak, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reguła dotycząca rozliczania takich kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

W związku z powyższym, należy uznać, że świadczenie usługi pozyskania najemców nie jest rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, tylko wykonane jednorazowo, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Podsumowując, Spółka uważa, że wydatki poniesione na usługi pozyskania najemców należą do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1623/08-2/JG) odnoszącej się do kosztów usług pośrednictwa przy wynajmie powierzchni handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.