Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.526.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: W zakresie uznania dostaw towarów w przedstawionych modelach za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz możliwości zastosowania procedury uproszczonej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów w przedstawionych modelach za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz możliwości zastosowania procedury uproszczonej - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów w przedstawionych modelach za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz możliwości zastosowania procedury uproszczonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca 1 jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1 jest import i eksport (handel) pojazdami użytkowymi (naczepami, przyczepami) oraz wszystkie związane z tym czynności, jak również handel częściami zmiennymi oraz wszystkie związane z tym czynności. Wnioskodawca 1 jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Spółka Niemiecka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski. Wnioskodawca 1 nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy 1, posiadającym 100% udziałów, jest spółka prawa chińskiego (dalej: „Wspólnik”) z siedzibą w Chińskiej Republice Ludowej.

Wspólnik posiada również 100% udziałów w spółce C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Polska” lub „Wnioskodawca 2”) z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki Polskiej jest produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych; produkcja przyczep i naczep. Jest ona zarejestrowana dla celów podatku VAT czynnego na terytorium Polski, jak również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka Niemiecka nabywa od Spółki Polskiej towary, a następnie odsprzedaje je głównie nabywcom posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Nabyte towary są transportowane bezpośrednio z zakładu Spółki Polskiej do ostatecznego nabywcy na terytorium Unii Europejskiej. Zatem pierwszym podmiotem w łańcuchu transakcji będzie Polska Spółka, drugim podmiotem będzie Spółka Niemiecka, a trzecim ogniwem będzie zazwyczaj odbiorca z Unii Europejskiej. Dostawa pomiędzy Spółką Polską a Spółką Niemiecką dokonywana jest na warunkach dostawy Incoterms 2010 EXW (Ex Works - „od zakładu”) z zakładu Spółki Polskiej. Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 EXW towar jest uważany za dostarczony w chwili, gdy sprzedawca postawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji, z chwilą postawienia towaru do dyspozycji Spółki Niemieckiej w zakładzie Spółki Polskiej w Polsce, przeniesione zostaje na Spółkę Niemiecką ryzyko związane z utratą bądź uszkodzeniem towaru.

Następnie towar jest sprzedawany przez Spółkę Niemiecką do ostatecznego nabywcy i w związku z tą transakcją następuje przemieszczenie towaru do innego kraju UE.

Transakcje pomiędzy Spółką Polską a Niemiecką dokumentowane są fakturami. Dla celów danego nabycia Wnioskodawca 1 posługuje się swoim polskim numerem VAT PL a Wnioskodawca 2 w zależności od przyjętego modelu transakcji posługuje się albo swoim polskim numerem VAT PL albo numerem nadanym mu w Niemczech dla celów rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 (zwani dalej łącznie: „Wnioskodawcami”) rozważają alternatywne stosowanie następujących modeli:

Model A

W przypadku Modelu A, Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za organizację transportu, zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu. Ustalenie z przewoźnikiem czasu i miejsca odbioru towarów, leży po stronie Wnioskodawcy 1. Wypełnianiem dokumentów przewozowych i wykonywaniem innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów zajmuje się przewoźnik, z którym Wnioskodawca 1 zawarł umowę transportu towarów.

W przypadku Modelu A, tj. gdy organizacją transportu towarów zajmuje się Wnioskodawca 1, Spółka Polska wystawia na Wnioskodawcę 1 (posługującego się polskim numerem VAT PL) fakturę za dostawę krajową z wykazaniem VAT 23%. Z tytułu dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę 1 na rzecz ostatecznego nabywcy, Wnioskodawca 1 wystawia (jako polski podatnik VAT) na rzecz ostatecznego nabywcy (zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska kraju UE) fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Model B

W przypadku Modelu B organizacją transportu towarów zajmuje się Spółka Polska. Umowę transportu towarów z przewoźnikiem zawiera albo Wnioskodawca 1 albo Wnioskodawca 2 a podmiot, który zawiera umowę płaci wynagrodzenie firmie transportowej. Jednak za techniczno-organizacyjną stronę transportu towarów w przypadku Modelu B odpowiedzialny jest Wnioskodawca 2. Oznacza to, że Wnioskodawca 2 jest odpowiedzialny za kontakt z przewoźnikiem w zakresie ustalenia miejsca i czasu odbioru towarów, wypełnienie dokumentów przewozowych oraz wykonanie wszelkich czynności administracyjno-technicznych związanych z wysyłką towarów z zakładu z Polski do ostatecznego nabywcy.

W przypadku Modelu B, tj. gdy Wnioskodawca 2 zajmuje się organizacją transportu towarów z zakładu Spółki Polskiej do ostatecznego odbiorcy na terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca 2 wystawia na rzecz Spółki Niemieckiej fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na fakturze zostanie wskazany numer VAT nadany Wnioskodawcy 1 w Niemczech dla celów rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawcy oświadczają, że opisywane czynności nie prowadzą do unikania opodatkowania, a celem Wnioskodawców nie jest unikanie opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dostawa towarów opisana w Modelu A dokonywana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa towarów opisana w Modelu B dokonywana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?
3.  Czy transakcje przeprowadzane według przedstawionego Modelu B będą stanowiły transakcje w odniesieniu do których rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Dostawa towarów opisana w Modelu A dokonywana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej: „ustawa o VAT”).

Dostawa towarów opisana w Modelu B dokonywana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 stanowi wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Transakcje przeprowadzane według przedstawionego Modelu B będą stanowiły transakcje w odniesieniu do której rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi zaś, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawa o VAT reguluje więc wprost sytuację, gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podatnika. W takich przypadkach, ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem, każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (tzw. „dostawy łańcuchowej”), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów (czyli więcej niż 2),
2.  transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
3.  towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

W przypadku dostaw łańcuchowych kluczowym zagadnieniem staje się ustalenie miejsca dostawy towarów, jako że w danym przypadku towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie z kolei do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w powyższym przepisie, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Na podstawie powyższych przepisów należy zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ta dostawa będzie wówczas „dostawą ruchomą”. W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc „dostawami nieruchomymi”.

Powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z dnia 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) uznał, że „Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw (\`(...)\`)”.

Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Przywołany już przepis art. 22 ust. 2 ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM).

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Pojęcie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zostało zdefiniowane w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako transakcja, w której spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Natomiast przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z powołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

*   uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ad. 1.

Jak wynika z przedstawionego Modelu A, nabywane towary transportowane będą bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy 2 (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) z Polski do nabywcy z innego państwa członkowskiego (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw). Wnioskodawca 1 (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) zawiera umowę z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu. To Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za organizację transportu, zawieranie umowy z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu. Ustalenie z przewoźnikiem czasu i miejsca odbioru towarów, leży również po stronie Wnioskodawcy 1. Natomiast wypełnianiem dokumentów przewozowych i wykonywaniem innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów zajmuje się przewoźnik, z którym Wnioskodawca 1 zawarł umowę transportu towarów.

Zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę 1 przesądza więc o tym, że jest on podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów w Modelu A.

Zatem skoro Wnioskodawca 1 jest tym podmiotem w łańcuchu dostaw, który organizuje transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, to tym samym, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę 1 na rzecz ostatecznego nabywcy z innego państwa członkowskiego. Oznacza to, że jako „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową, należy rozpoznać transakcję dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą 1 a ostatecznym nabywcą z innego państwa członkowskiego (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw). Natomiast dostawę towaru dokonaną przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej należy uznać za dostawę krajową.

Podobne stanowisko podzielają również organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-209/13/LG, w której stwierdzono, iż: „istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów (…)”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-648/14/AK uznał, że „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów: kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów, uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu, generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (\`(...)\`)”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-92/16-4/KT wskazał, iż: „Analizując transakcje łańcuchowe należy zatem każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Innymi słowy, przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić w przypadku, gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza dostawie.” Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM.

Przenosząc przywołane poglądy organów podatkowych na zdarzenie przyszłe opisane jako Model A należy uznać, że jako „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową (wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów), należy rozpoznać transakcję dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą 1 a ostatecznym nabywcą z innego państwa członkowskiego (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw). Natomiast dostawę towaru dokonaną przez Spółkę Polską na rzecz Spółki Niemieckiej należy uznać za dostawę krajową.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, dostawa towarów opisana w Modelu A dokonywana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W przypadku Modelu B organizacją transportu towarów zajmuje się Spółka Polska. Umowę transportu towarów z przewoźnikiem zawiera albo Wnioskodawca 1 albo Wnioskodawca 2 a podmiot, który zawiera umowę płaci wynagrodzenie firmie transportowej. Jednak za techniczno-organizacyjną stronę transportu towarów w przypadku Modelu B odpowiedzialny jest Wnioskodawca 2. Oznacza to, że Wnioskodawca 2 jest odpowiedzialny za kontakt z przewoźnikiem w zakresie ustalenia miejsca i czasu odbioru towarów, wypełnienie dokumentów przewozowych oraz wykonanie wszelkich czynności administracyjno-technicznych związanych z wysyłką towarów z zakładu z Polski do ostatecznego nabywcy.

Skoro w Modelu B za organizację transportu towarów jest odpowiedzialny Wnioskodawca 2, to transport towarów należy przyporządkować do dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1. W konsekwencji na gruncie ustawy o VAT dostawa ta jako dostawa ruchoma powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”), w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, WDT stanowi wywóz towarów z terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, na terytorium innego państwa członkowskiego, z zastrzeżeniem ust. 2-8 ww. przepisu.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu określa warunki dotyczące nabywcy, które muszą zostać spełnione, aby dany wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT mógł zostać uznany za WDT. Zgodnie z tą regulacją, WDT ma miejsce, jeżeli nabywcą towarów jest m.in. podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, iż WDT podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jednocześnie na mocy art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrz wspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, iż WDT stanowi przemieszczenie towarów pomiędzy terytorium kraju UE a innym państwem UE, podczas którego na nabywcę przenoszone jest prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz stronami transakcji są podatnicy zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym (Model B) z całą pewnością takie przemieszenie następuje, gdyż nabyte towary są transportowane w ramach transakcji łańcuchowej bezpośrednio z zakładu Spółki Polskiej do ostatecznego nabywcy na terytorium Unii Europejskiej (przy założeniu, że spełnione pozostają również warunki z przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak to zostało już powyżej wspomniane w Modelu B, Wnioskodawca 1 albo Wnioskodawca 2 zawiera umowę transportu towarów z przewoźnikiem oraz płaci przewoźnikowi wynagrodzenie za transport towarów. Za organizację transportu towarów odpowiedzialny jest jednak Wnioskodawca 2. Oznacza to, że Spółka Polska jest odpowiedzialna za kontakt z przewoźnikiem w zakresie ustalenia miejsca i czasu odbioru towarów, wypełnienie dokumentów przewozowych oraz wykonanie wszelkich czynności administracyjno-technicznych związanych z wysyłką towarów z zakładu z Polski do ostatecznego nabywcy.

Zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę 2 przesądza więc o tym, że jest on podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu towarów w Modelu A.

W sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego dostawcę, transport należy przyporządkować pierwszej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca (w tym przypadku Spółka Polska), wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w łańcuchu dostaw). Zatem skoro jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca 2 jest podmiotem odpowiedzialnym za techniczne aspekty związane z organizacją transportu towarów (ustala czas i miejsce odbioru towarów, wypełnia dokumenty przewozowe i wykonuje inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów) to pomimo, że Spółka Niemiecka jest stroną umowy zawartej z przewoźnikiem i ponosi koszty transportu, nie ulega wątpliwości, że dostawą ruchomą jest dostawa dokonana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (Model B) Wnioskodawca 2 powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a nie dostawę krajową. Tym samym, kolejna dostawa w łańcuchu, dokonana przez Wnioskodawcę 1 na rzecz ostatecznego nabywcy z innego kraju członkowskiego UE będzie dostawą zrealizowaną poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Podobne stanowisko podzielają również organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawcy pragną przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM, której organ stwierdził, iż: „(…) dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.

Wobec powyższego Wnioskodawcy są zdania, że dostawa towarów opisana w Modelu B dokonywana przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ad. 3.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Wnioskodawcy uważają, że w przypadku spełnienia definicji wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ustawy o VAT, transakcja opisana w modelu B będzie mogła zostać zakwalifikowana jako transakcja w odniesieniu do której rozliczenie VAT może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****