Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-106/16-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-16
Teza: korekta podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w obcym środku trwałym;
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta-korekta podatku; najem; nakłady; sprzedaż; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w wynajmowanym lokalu użytkowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w wynajmowanym lokalu użytkowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zajmującym się sprzedażą detaliczną w sieci sklepów wielkopowierzchniowych rozmieszczonych na terenie całego kraju. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wynajmuje od innych podatników powierzchnie lokalowe. W celu przystosowania ich do własnych potrzeb, Spółka wykonuje w wykorzystywanych lokalach, za zgodą ich właścicieli, prace ulepszeniowe (adaptacyjne), które Spółka przyjmuje do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP. Spółka dokonuje każdorazowo odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do prac ulepszeniowych, ponieważ ulepszone lokale i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W toku prowadzonej działalności zdarza się, że po wygaśnięciu (rozwiązaniu) umów najmu Spółka wydaje lokal wynajmującemu zanim inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przez Spółkę całkowicie zamortyzowana. Przed wydaniem lokalu wynajmującemu Spółka przenosi wyposażenie sklepu oraz dające się zdemontować elementy aranżacji sklepu do innego lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości bądź też dokonuje ich odpłatnego zbycia. Część nakładów, z uwagi na ich ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie może być przez Spółkę zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym Spółka:

1.  odsprzedaje prawa do poczynionych nakładów, z tym że sprzedaż nakładów może odbyć się za symboliczną kwotę (np. 1 zł), gdyż nakłady te również z punktu widzenia władającego nieruchomością nie przedstawiają istotnej wartości albo
2.  pozostawia poczynione nakłady wynajmującemu nieodpłatnie, gdyż z uwagi na indywidualny charakter aranżacji, wynajmujący nie jest zainteresowany ich nabyciem od Spółki, nie zgadzając się na odkupienie poczynionych nakładów nawet za symboliczną kwotę (np. 1 zł) - w tym przypadku Spółka porzuca nakłady nie dokonując ich uprzedniej fizycznej likwidacji, gdyż byłoby to z punktu widzenia Spółki nieopłacalne.

Dodać należy, że wartość początkowa przyjętych od używania inwestycji w obcych środkach trwałych (prac adaptacyjnych) często przekracza kwotę 15.000 zł. Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że pomiędzy nią a wynajmującym, jak również pomiędzy osobami pełniącymi w obu podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne, nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zbycia pozostawionych nakładów w obcym środku trwałym nawet za symboliczną kwotę (np. 1 zł), tj. znacznie poniżej niezamortyzowanej wartości tych nakładów, Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty kwoty podatku VAT odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu poczynionych nakładów ?
2.  Czy w przypadku pozostawienia niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia), Spółka powinna dokonać korekty kwoty podatku VAT, odliczonego przez nią w związku z poczynionymi inwestycjami, w ciągu 5 kolejnych lat czy też w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Własne stanowisko w sprawie do pytania nr 1

Spółką wyraża przekonanie, iż w przypadku zbycia pozostawionych nakładów w obcym środku trwałym za symboliczną kwotę (np. 1 zł), tj. znacznie poniżej niezamortyzowanej wartości tych nakładów, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty kwoty podatku VAT odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu poczynionych nakładów.

Własne stanowisko w sprawie do pytania nr 2

Spółką wyraża przekonanie, iż w przypadku pozostawienia niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia), Spółka powinna dokonać korekty kwoty podatku VAT, odliczonego przez nią w związku z poczynionymi inwestycjami, w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania.

Uzasadnienie stanowiska wspólne dla pytań nr 1 i 2 - korekta podatku naliczonego

Regulacje Ustawy o podatku VAT przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary czy też usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić w jakim zakresie towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Częściowe odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest na podstawie danych o sprzedaży zrealizowanej w roku poprzednim, poprzez odpowiednią korektę podatku naliczonego VAT poniesionego w poprzednim roku przy nabyciu towarów i usług. Korekta następuje w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Jest to ogólna zasada, od której regulacje podatkowe przewidują pewien wyjątek. Mianowicie, w odniesieniu do składników majątkowych o wartości równej lub przekraczającej 15.000 zł, które zostały przez podatnika zaklasyfikowane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, Ustawa o podatku VAT rozszerza obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na kolejne lata. I tak, stosownie do art. 91 ust. 2 Ustawy o podatku VAT, korekty podatku naliczonego w odniesieniu do ww. składników majątkowych, z uwzględnieniem ustalanej rokrocznie proporcji sprzedaży, podatnik zobowiązany jest dokonać:

*   w ciągu 10 kolejnych lat - w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów,
*   w ciągu 5 kolejnych lat - dla pozostałych składników majątkowych objętych obowiązkiem korekty na podstawie przepisu art. 91 ust. 2 Ustawy o podatku VAT.

W przypadku, gdy w okresie obowiązkowej korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o podatku VAT, przyjmuje się założenie, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, korekta podatku naliczonego następuje jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (art. 91 ust. 4 Ustawy o podatku VAT). W przypadku, gdy towary lub usługi objęte wydłużonym okresem korekty przy sprzedaży zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 Ustawy o podatku VAT).

Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wymienionych powyżej składników majątkowych o wydłużonym okresie użytkowania występuje również w sytuacji zmiany prawa do obniżenia podatku naliczonego (art. 91 ust. 7 Ustawy o podatku VAT), w szczególności w sytuacji, gdy w następstwie zmiany sposobu przeznaczenia nabytych/wytworzonych towarów lub usług, towary/usługi przestaną być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Obowiązek ten jednak nie powstanie, jeśli zmiana przeznaczenia wykorzystania towaru/usługi nastąpiła po okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o podatku VAT.

Dokonane przez Spółkę inwestycje w najmowanych lokalach służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym, przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizowanych inwestycji w najmowanych lokalach Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. W ramach wygaśnięcia/rozwiązania umów najmu dochodzi do sprzedaży poczynionych nakładów bądź też do nieodpłatnego pozostawienia tych nakładów na rzecz wynajmującego. W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu/wytworzeniu tych nakładów w trybie art. 91 ust. 2-6 Ustawy o podatku VAT, a jeśli tak, to powstaje pytanie o liczbę lat, w ciągu których na Wnioskodawcy ciąży ten obowiązek (tzw. okres korekty).

Uzasadnienie szczegółowe do pytania nr 1

Kwalifikacja podatkowa czynności odpłatnego przeniesienia nakładów

Zgodnie z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121 z późn.zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru:

*   zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo
*   żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2010 r. (II CSK 85/10), roszczenie o zwrot wartości nakładów ma na celu zapłatę dotychczasowemu najemcy za wykonane przez niego ulepszenia przedmiotu najmu. „(\`(...)\`) roszczenie o zwrot nakładów ulepszających (art. 676 k.c.) nie ma charakteru odszkodowawczego ani quasi-odszkodowawczego (kompensacyjnego). Chodzi w nim bowiem o zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy po zakończeniu dzierżawy.” - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2010 r. (sygn. akt II CSK 85/10). Najemca otrzymuje więc wynagrodzenie za poczynione i użytkowane przez niego do tej pory ulepszenia, które po zakończeniu stosunku najmu są pozostawione do dyspozycji wynajmującego. Przekazanie nakładów za odpłatnością oznacza, iż to zdarzenie staje się przedmiotem zainteresowania podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o podatku VAT. Definicja świadczenia usług stanowi zatem dopełnienie definicji dostawy towarów i obejmuje wszelkie pozostałe świadczenia wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, przekazanie wynajmującemu nakładów poczynionych w przedmiocie najmu za odpłatnością, co ma miejsce w związku z wygaśnięciem (rozwiązaniem) umowy najmu, mieści się z pewnością w zakresie przedmiotowym Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o podatku VAT, „ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.” Prawo przysługujące najemcy (w tym przypadku Spółce) do nakładów poczynionych w przedmiocie najmu nie spełnia przytoczonej powyżej definicji towaru, a tym samym, transakcji przekazania nakładów za odpłatnością nie należy traktować jako odpłatnej dostawy towarów. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Skoro tak, to w świetle przepisów Ustawy o podatku VAT, zwrot poniesionych nakładów powinien być kwalifikowany jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Nakład jest bowiem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Tak stwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 1147/10; orzeczenie prawomocne):, „poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. (\`(...)\`) Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, np. orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 sprawa Coigmissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania), kwalifikacja danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług). Trybunał stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)’’.

Wysokość wynagrodzenia a klasyfikacja transakcji jako odpłatna

Odnośnie wysokości ustalanej należności za przeniesienie praw do poczynionych nakładów, wskazać należy, iż przepisy Ustawy o podatku VAT - poza przypadkami wymienionymi w art. 32 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, o czym mowa poniżej - nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny za dostawę towaru czy też świadczenie usługi. Stosownie bowiem do art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży. Zapłata jest świadczeniem wzajemnym, które stanowi pewną wartość subiektywną, tj. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Chodzi zatem o świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymaną według kryteriów obiektywnych (podobnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 02 czerwca 1994 r. w sprawie Empire Stores Ltd C-33/93). Nie ma zatem znaczenia, że Spółka zbywa prawa do nakładów w lokalu za cenę odbiegającą od niezamortyzowanej wartości tych nakładów, ponosząc na transakcji ekonomiczną stratę. Ustalona cena, nawet o symbolicznej wysokości, jest zapłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, czyniąc omawianą transakcję odpłatną.

Tym samym, zdaniem Spółki, może ona się umówić z podmiotem władającym nieruchomością na zwrot kwoty poniesionych nakładów po cenie niższej od ich niezamortyzowanej wartości i opodatkować ustaloną wartość jako wynagrodzenie z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Spółki, tak ustalona wartość (cena sprzedaży) nie powinna być uznana przez organ podatkowy jako zaniżenie podstawy opodatkowania czy też zbycie nakładów bez wynagrodzenia. Poza tym, jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, elementy aranżacji będące przedmiotem odpłatnego zbycia za symboliczną kwotę nie przedstawiają zarówno dla Spółki jak również dla ich późniejszego dysponenta (tj. wynajmującego) żadnej wartości użytkowej. Z tego właśnie powodu, ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od niezamortyzowanej wartości netto tych nakładów.

Określenia podstawy opodatkowania w wysokości innej niż ustalona przez podatnika organ podatkowy może dokonać wyłącznie w sytuacjach opisanych w art. 32 ust. 1 Ustawy o podatku VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu (chodzi o powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe, wynikające ze stosunku pracy), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jak zostało jednak wyraźnie wskazane w stanie faktycznym wniosku, pomiędzy Spółką a wynajmującym nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, tym samym, zawarte w przywołanych regulacjach ograniczenia w ustaleniu cen nie znajdują w analizowanym przypadku zastosowania.

Określając podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nakładów w najmowanym lokalu, Spółka powinna zatem przyjąć kwotę stanowiącą zapłatę należną z tytułu rozliczenia tych nakładów. Tym samym, w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania dla Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT - będzie kwota faktycznie należna od podmiotu wynajmującego lub wydzierżawiającego nieruchomość, pomniejszona o należny podatek.

Podsumowanie

Z uwagi zatem na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nakładów w obcym środku trwałym, nie zachodzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego VAT w trybie art. 91 ust. 2 Ustawy o podatku VAT. Wynika to z faktu, iż na mocy przepisu art. 91 ust. 4 i 6 Ustawy o podatku VAT zachodzi fikcja prawna polegająca na przyjęciu założenia, iż poczynione nakłady są w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc nie miała miejsca zmiana przeznaczenia nabytego/wytworzonego środka trwałego, która rodziłaby obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Uzasadnienie szczegółowe do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zamknięciem sklepu prowadzonego w wynajmowanym lokalu, w którym poczynił on nakłady, i pozostawieniem w tej nieruchomości wykonanych nakładów bez rozliczenia z właścicielem nieruchomości, nie dochodzi do świadczenia usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Pozostawienie nakładów następuje w ramach wykonania umowy najmu (dzierżawy). Nie jest to bynajmniej świadczenie usług poprzedzone zgodnym oświadczeniem woli stron transakcji. Wynajmujący nie oczekuje bowiem od Spółki podjęcia tego typu kroków.

Powyższy pogląd znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-826/13-4/JN), w której organ stwierdził, iż „nieodpłatne pozostawienie nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość, stanowiącą własność wynajmującego, nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z wynajmem nieruchomości wykorzystywanej w działalności podatnika, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem najmu. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu nakładów inwestycyjnych, które nie zostaną zdemontowane, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka pragnie również odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z 5 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1352/11) sąd wyraził pogląd, iż w sytuacji zakończenia umowy najmu i pozostawienia poczynionych w przedmiocie najmu ulepszeń bez rozliczenia z właścicielem przedmiotu najmu, nie następuje podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy VAT) i Spółka nie ma w związku z tym obowiązku naliczenia podatku VAT należnego. NSA zwrócił jednak uwagę na fakt, iż w takim przypadku następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), skutkująca ewentualną koniecznością korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji.

Z uwagi na brak opodatkowania podatkiem VAT czynności pozostawienia nakładów wynajmującemu, zmienia się niewątpliwie przeznaczenie inwestycji zrealizowanej przez Spółkę, gdyż ta przestaje ją wykorzystywać w działalności opodatkowanej. W konsekwencji, Spółka jest, co do zasady, zobowiązana do skorygowania części podatku naliczonego, odliczonego od zakupów zrealizowanych na potrzeby wykonania inwestycji w obcym środku trwałym.

Ewentualny obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonego podatku VAT zależy jednak od momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej. Obowiązek ten wystąpi, jeśli zmiana przeznaczenia ma miejsce w tzw. „okresie korekty” przewidzianym przez ustawodawcę dla danego typu składnika majątkowego (z uwzględnieniem jego wartości początkowej).

W przypadku zatem inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, która przestanie być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w okresie tzw. korekty, Spółka obowiązana jest dokonać odpowiedniej korekty odliczonego podatku naliczonego, z uwzględnieniem ilości lat, w jakich Spółka wykorzystywała inwestycję w swojej działalności. Przy czym, zdaniem Spółki, okres korekty, dla przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym (lokalu), wynosi 5 lat, gdyż nakłady w obcym lokalu są z punktu widzenia Wnioskodawcy środkiem trwałym innym niż nieruchomość. Tym samym, pozostawienie nakładów wynajmującemu bez rozliczenia po upływie 5 lat od roku przyjęcia nakładów do użytkowania, nie wiąże się z obowiązkiem dokonania przez Spółkę korekty odliczonego podatku naliczonego.

Za takim stanowiskiem, tj. uznaniem poczynionych nakładów za środki trwałe inne niż nieruchomości, przemawiają według Spółki przepisy Ustawy o PDOP, które traktują inwestycję w obcym środku trwałym jako odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji (art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP). Przy czym zastosowanie właściwych przepisów Ustawy o PDOP w celu ustalenia okresu korekty w odniesieniu do danego typu składnika majątkowego jest o tyle zasadne, że sama regulacja art. 91 ust. 2 Ustawy o podatku VAT odsyła w tym zakresie do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o PDOP nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. I tak, zgodnie z art. 4a pkt 1 Ustawy o PDOP „Ilekroć jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwale w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613; dalej: Ustawa o rachunkowości). Z kolei przez środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 pkt 16 Ustawy o rachunkowości należy rozumieć „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego" Powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2015 r. (sygn. ITPB1/4511-715/15/PSZ), należy zatem stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż przepisy Ustawy o PDOP przewidują inny okres amortyzacji dla inwestycji w obcych budynkach (art. 16j ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP), aniżeli ten obowiązujący podatników w zakresie samych budynków (art. 16i ust. 1, art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o PDOP). Świadczy to o tym, że ustawodawca odróżnia inwestycję w obcym środku trwałym od samej nieruchomości. Na gruncie regulacji podatkowych brak jest zatem jakichkolwiek przepisów, które utożsamiałyby inwestycję w obcym środku trwałym z nieruchomością. Poza tym, różnica między „własnością” praw do nakładów a własnością nieruchomości jest w tym przypadku bardzo wyraźna.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na inwestycje w wynajmowanych lokalach czy budynkach, są ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegająca amortyzacji. W związku z tym, korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego środka trwałego (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ciągu 5-cio letniego okresu korekty (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Jeżeli zatem Spółka używała inwestycję w obcym środku trwałym dłużej niż 5 lat licząc od roku, w którym inwestycja została przyjęta do użytkowania, to nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego w razie pozostawienia nakładów właścicielowi nieruchomości bez rozliczenia ich wartości.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w praktyce Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 roku (sygn. IPPP1/443-1408/14-4/MP), organ podatkowy stwierdził, że „wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu".

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-894/14-4/JM) wskazał, że „w związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, okres korekty podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego wynosi zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy 5 lat (a nie 10 lat jak dla nieruchomości)".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-1032/14-2/ISZ) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 01 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-20/14/BM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego zawarte zostały w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca wynajmuje od innych podatników powierzchnie lokalowe. W celu przystosowania ich do własnych potrzeb, Spółka wykonuje w wykorzystywanych lokalach, za zgodą ich właścicieli, prace ulepszeniowe (adaptacyjne), które Spółka przyjmuje do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP. Spółka dokonuje każdorazowo odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do prac ulepszeniowych, ponieważ ulepszone lokale i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W toku prowadzonej działalności zdarza się, że po wygaśnięciu (rozwiązaniu) umów najmu Spółka wydaje lokal wynajmującemu zanim inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przez Spółkę całkowicie zamortyzowana. Przed wydaniem lokalu wynajmującemu Spółka przenosi wyposażenie sklepu oraz dające się zdemontować elementy aranżacji sklepu do innego lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości bądź też dokonuje ich odpłatnego zbycia. Część nakładów, z uwagi na ich ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie może być przez Spółkę zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym Spółka:

*   odsprzedaje prawa do poczynionych nakładów, z tym że sprzedaż nakładów może odbyć się za symboliczną kwotę (np. 1 zł), gdyż nakłady te również z punktu widzenia władającego nieruchomością nie przedstawiają istotnej wartości albo
*   pozostawia poczynione nakłady wynajmującemu nieodpłatnie, gdyż z uwagi na indywidualny charakter aranżacji, wynajmujący nie jest zainteresowany ich nabyciem od Spółki, nie zgadzając się na odkupienie poczynionych nakładów nawet za symboliczną kwotę (np. 1 zł) - w tym przypadku Spółka porzuca nakłady nie dokonując ich uprzedniej fizycznej likwidacji, gdyż byłoby to z punktu widzenia Spółki nieopłacalne.

Wartość początkowa przyjętych od używania inwestycji w obcych środkach trwałych (prac adaptacyjnych) często przekracza kwotę 15.000 zł.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku zbycia pozostawionych nakładów w obcym środku trwałym nawet za symboliczną kwotę (np. 1 zł), tj. znacznie poniżej niezamortyzowanej wartości tych nakładów lub pozostawienia niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia z wynajmującym, Spółka powinna dokonać korekty kwoty podatku VAT odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych nakładów ?

Ad. pytania nr 1

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy sprzedaż prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei na mocy art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ponadto, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.).

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł nakłady dostosowujące wynajmowany lokal do swoich potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi zatem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do prac ulepszeniowych, ponieważ ulepszone lokale i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W przypadku odpłatnego przeniesienia prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym ten środek trwały został oddany do użytkowania nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów nabytych na potrzeby tej inwestycji w myśl art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, w dalszym ciągu nakłady te będą bowiem wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów w obcym środku trwałym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych nakładów.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę niższa, za wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym pomiędzy Wnioskodawcą i wynajmującym nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę wymienionego w opisie stanu faktycznego prawa do poniesionych nakładów za cenę niższą niż niezamortyzowana wartość tych nakładów (np. za symboliczną kwotę 1 zł ) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych nakładów.

Ad. pytania nr 2

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że nieodpłatne pozostawienie nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość, stanowiącą własność wynajmującego, nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z wynajmem nieruchomości wykorzystywanej w działalności Wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem najmu. W analizowanej sprawie, nie będzie zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu nakładów inwestycyjnych, które nie zostaną zdemontowane nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że w przedstawionej w pkt b) sytuacji, wskutek pozostawienia poczynionych nakładów (ulepszeń środków trwałych), w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia, dochodzi do zmiany ich przeznaczenia. Wnioskodawca w takiej sytuacji traci prawo do odliczenia podatku naliczonego i na podstawie przepisów art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a, zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu. Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).

Ponadto, ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu), polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalany odrębnie dla każdego ulepszenia, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji. Dodać również należy, że w przypadku ulepszeń, gdzie upłynął już 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, obowiązek korekty nie występuje.

Przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające 15.000 zł korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast w przypadku inwestycji, których wartość nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nieprzekraczającego 15.000 zł.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.