Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.198.2019.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty, o których mowa we wniosku, podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty, o których mowa we wniosku, podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty, o których mowa we wniosku, podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z).

Spółka w ramach Grupy pełni rolę dystrybutora i koordynatora sprzedaży na rynku środkowoeuropejskim. W związku z czasowymi ograniczeniami systemu informatycznego podmiotu powiązanego X (dalej: „Licencjodawca” lub „Podmiot powiązany”), Grupa postanowiła w sposób przejściowy zmienić model sprzedaży poprzez przekazanie na rzecz Spółki praw do sprzedaży produktów na rzecz klientów Podmiotu powiązanego (tj. na rynku nordyckim).

Licencjodawca jest właścicielem aktywów niematerialnych, na które składają się umowy oraz relacje z klientami (dalej: „Baza klientów”). Na podstawie umowy Licencjodawca udzielił prawa do wykorzystania Bazy klientów przez Licencjobiorcę w celu sprzedaży produktów na rzecz tych klientów (dalej: „Licencja na prawa do dystrybucji”). Licencjobiorca ma prawo do zbierania zamówień, sprzedaży produktów, fakturowania i odbierania płatności od tych klientów.

Dzięki tej transakcji Spółka ma możliwość sprzedaży na rzecz klientów Podmiotu powiązanego produktów (nabywanych od podmiotów powiązanych będących spółkami produkcyjnymi oraz podmiotów niepowiązanych) i tym samym uzyskiwania przychodów. Uzyskanie Licencji na prawa do dystrybucji jest niezbędne do otrzymania dostępu do tych klientów przez Spółkę. W wyniku tej transakcji Licencjobiorca może dostarczać produkty na podstawie umów zawartych przez Licencjodawcę. Prawo własności w stosunku do Bazy klientów przez cały czas obowiązywania umowy pozostaje u Licencjodawcy.

W związku z tym, że uzyskanie Licencji na prawa do dystrybucji przynosi korzyści ekonomiczne dla Spółki, została ona zobowiązana do ponoszenia na rzecz Licencjodawcy opłaty za prawa do dystrybucji (ang. royalty fee) w oparciu o wartość sprzedaży netto produktów na rzecz klientów z rynku nordyckiego. Obliczenie sprzedaży netto następuje na podstawie sprzedaży dokonanej przez Licencjobiorcę na rzecz klientów znajdujących się w Bazie klientów z wyłączeniem kosztów ubezpieczeń, kosztów transportu oraz rabatów i innych obniżek, a także z wyłączeniem podatku od wartości dodanej i innych podatków.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dystrybuuje produkty, które podlegają ochronie patentowej. Aby móc dystrybuować te produkty, Wnioskodawca uzyskał od Licencjodawcy prawo do ich wprowadzania na rynek i sprzedaży na całym świecie z wyłączeniem Wielkiej Brytanii i Irlandii (dalej: „Licencja”). Licencjodawca z kolei swoje prawa uzyskał od podmiotu powiązanego z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Produkty są nabywane od podmiotu powiązanego (spółki produkcyjnej) zajmującego się ich wytwarzaniem.

Z tytułu udzielonego prawa do sprzedaży produktów podlegających ochronie patentowej Spółka ma obowiązek uiszczać wynagrodzenie (ang. royalty) w oparciu o wartość sprzedaży netto produktów na rzecz klientów z poszczególnych państw. Z dniem 1 stycznia 2018 r., na skutek nowelizacji ustawy o CIT - ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 dalej: „Nowelizacja”), wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na określone usługi niematerialne.

We wniosku wskazano również, że ww. opłaty ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty z tytułu udzielonej Licencji na prawa do dystrybucji oraz opłaty z tytułu Licencji (dalej łącznie: „Opłaty”) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego uiszczane przez Wnioskodawcę Opłaty, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, tzn. Opłaty te mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 Nowelizacji, do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca przewidział kilka wyłączeń dla zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub usługi, a także dla kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.); dalej: „ustawa o VAT”.

Stosownie do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 art. 15e, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wnioskodawca podkreśla, iż „prawa do korzystania”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, są istotą m.in. umowy licencyjnej (sublicencyjnej). Sama zaś „licencja” definiowania jest jako „umowa, na mocy której podmiot uprawniony do określonego dobra niematerialnego – licencjodawca - udziela innemu podmiotowi - licencjobiorcy - zgody na korzystanie z tego dobra na warunkach określonych w umowie” (J. Godyń, M. Szkorupa, Komentarz do art. 16b ustawy o CIT, \[w:\] K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2019.). Wynika z tego, że licencja może dotyczyć różnych praw, tj. nie tylko tych, w stosunku do których wprost uregulowano stosowanie umowy licencyjnej.

Należy również wskazać, że sama Baza klientów, po spełnieniu określonych przesłanek, może zostać uznana za tzw. nietechniczne know-how, które stanowi wartość niematerialną i prawną określoną w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (M. Czerwiński, P. Sołtysiak, „Skutki nabycia bazy klientów w podatku dochodowym od osób prawnych”, Przegląd Podatkowy 7/2017, s. 37-38.). Do know-how również zastosowanie znajduje wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych (Zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN).

W zakresie wykładni „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie sposób w ustawie o CIT lub innych aktach prawnych znaleźć wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia. Pomocne może okazać się uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej (Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 września 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk nr 1878.). W treści uzasadnienia podkreślono, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Kolejne informacje na temat rozumienia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zostały zawarte w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”) zaprezentowanym w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczących wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (Ministerstwo Finansów, „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, 23 kwietnia 2018 r., www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia”.). Z Wyjaśnień wynika, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT „nie odnosi się do sposobu «związania kosztu z przychodami», lecz do sposobu związania kosztu «z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi»”. Nadto, MF podniósł, że „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością «wytwarzania» lub «nabywania» towaru albo «świadczenia» usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. (\`(...)\`) Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, MF wskazało na koszty licencji dotyczącej prawa do używania znaków towarowych w Polsce, tj. „prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce”. Co istotne, w podanym przez MF przykładzie, aspektami warunkującymi bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem były:

*   fakt, iż „brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów”,
*   model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi (należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu).

Jako inne przykłady zastosowania opisywanego wyłączenia wskazano w Wyjaśnieniach:

*   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,
*   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,
*   nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,
*   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,
*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Z Wyjaśnień MF wynika zatem szerokie zastosowanie omawianego wyłączenia. Wśród przykładów wymieniono licencję na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej, co jest zbliżone do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

W toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych, wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (Zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawioną w ramach raportu z konsultacji publicznych, https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445416 /12445417/dokument310554.pdf). Oznacza to, że nie można z góry wyłączać zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do pewnych kategorii usług lub praw, a kwestia „bezpośredniego związku kosztów z przychodami” winna być rozpatrywana indywidualnie dla Wnioskodawcy.

Co istotne, pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych przychodami”, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód związanyz tymi kosztami. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie, dany wydatek należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, jeżeli odnosi się on do konkretnego przychodu.

Za językową wykładnią art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT opowiada się również doktryna prawa podatkowego. Przepis ten nie odnosi się do relacji w jakiej dany koszt pozostaje z osiągniętym przychodem, lecz do sposobu jego związania z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zatem „koszty bezpośrednio związane z przychodami” nie mogą być utożsamiane z pojęciem „kosztów bezpośrednio związanych wytworzeniem lub z nabyciem”. W konsekwencji, wyłączenie powinno znaleźć zastosowanie do wszystkich kosztów, w stosunku do których możliwe jest ich bezpośrednie powiązanie z procesem produkcji lub zakupem towaru lub świadczeniem usługi (M. Gosek, A. Szczotkowska, „Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup war¬tości niematerialnych i prawnych od podmiotu powiązanego”, Monitor Podatkowy 6/2018, s. 53.).

Na uwagę zasługują również poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w orzeczeniach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT. W jednym z takich wyroków, WSA we Wrocławiu uznał, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” mają szersze znaczenie niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Prowadzi to do wniosku, iż do „kosztów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” mogą być zaliczone koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem, które „w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu lub świadczeniem usługi” (Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18.). W orzecznictwie podkreśla się także, iż „koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” to taki wydatek, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 501/18. Podobnie tenże sąd w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt 496/18 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18).

Wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna opierać się na odkodowaniu znaczenia sformułowania „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Wg Internetowego Słownika PWN „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, natomiast „wytwarzać” to „zrobić, wyprodukować coś” (http.sjp.pwn.pl). Mając na uwadze te znaczenia, nie można utożsamiać wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usług z samym efektem czynności, czyli produktem lub rezultatem usług. Należy uznać, że wyłączenie to obejmuje ciąg czynności (proces), które składają się na wytworzenie, nabycie lub świadczenie, a nie o produkt. Wszelkiego rodzaju opłaty i koszty, jeżeli wprost dotyczącą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nieuprawnione, zdaniem Wnioskodawcy, byłoby wprowadzanie dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie omawianego wyłączenia. W szczególności, nieuprawnione byłoby uzależnienie zastosowania wyłączenia od „inkorporowania” poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Wystarczającym bowiem jest to, aby dany wydatek jako koszt podatkowy był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru bądź świadczenia usług. Podnieść należy, że koszt nie ma wpływu na cenę, lecz na marżę. Cena jest bowiem wynikiem „gry” popytu i podaży. Zbliżone stanowisko wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. (Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18).

Wnioskodawca podziela także pogląd wyrażany w doktrynie prawa podatkowego i wynikający z wydawanych interpretacji indywidualnych, iż wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na stosowanie wyłączenia do „wszystkich usług (wartości lub praw) związanych z procesem produkcji, dystrybucji czy świadczeniem usług, w przypadku których wynagrodzenie ustalane jest jako procent przychodu ze sprzedaży” (M. Raińczuk, Komentarz do art. 15e ustawy o CIT, \[w:\] K. Gil, A. Obońska, A. Wactawczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2019). Teza ta może być także odniesiona do Licencji na prawa do dystrybucji i Licencji, z tytułu których wynagrodzenie uiszcza Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że ponoszone Opłaty stanowią koszty do których zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Przede wszystkim, spełnione są dwa warunki przytoczone przez MF w Wyjaśnieniach i powtarzane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.

*   „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów (\`(...)\`)” - bez nabycia Licencji na prawa do dystrybucji, czyli bez uzyskania prawa do Bazy klientów, Licencjobiorca nie mógłby sprzedawać produktów nabytych od spółek produkcyjnych i tym samym osiągać przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (dystrybucja). Również bez nabycia Licencji, czyli prawa do wprowadzania na rynek i sprzedaży produktów podlegających ochronie patentowej, nie mogłaby dokonywać ich sprzedaży i tym samym osiągać przychodów z podstawowej działalności operacyjnej (dystrybucja). Rezygnacja z ponoszenia wynagrodzenia z tytułu obydwu licencji prowadziłaby do tego, że Wnioskodawca nie miałby prawa dystrybuować produktów do klientów ujętych w Bazie klientów oraz produktów objętych ochroną patentową;
*   „Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi (\`(...)\`)” - wynagrodzenie z tytułu Licencji na prawa do dystrybucji jest kalkulowane w oparciu o wartość sprzedaży netto produktów na rzecz klientów ujętych w Bazie klientów. Obliczenie sprzedaży netto następuje na podstawie sprzedaży dokonanej przez Licencjobiorcę na rzecz klientów znajdujących się w Bazie klientów. Z kolei z tytułu udzielonej Licencji Spółka ma obowiązek uiszczać wynagrodzenie w oparciu o wartość sprzedaży netto produktów na rzecz klientów z poszczególnych państw. Tym samym, wartość wynagrodzenia - w obydwu przypadkach - została skorelowana (uzależniona) od wielkości (wolumenu) sprzedaży produktów Grupy. Im wyższy będzie wolumen sprzedaży, tym większa będzie wartość wynagrodzenia Licencjodawcy.

Ponadto, mimo iż zdaniem Wnioskodawcy nie jest to warunek sine qua non skorzystania z wyłączenia, ponoszone Opłaty wpływają na kształtowanie cen produktów (sprzedawanych w związku z Licencją na prawa do dystrybucji oraz Licencją) dystrybuowanych przez Spółkę. Posiadanie Licencji na prawa do dystrybucji i Licencji jest konieczne w celu sprzedaży produktów klientom ujętym w Bazie klientów oraz wprowadzania na rynek i sprzedaży produktów podlegających ochronie patentowej, a nabywanych od podmiotu powiązanego z Grupy. Co istotne, koszty nabycia Licencji na prawa do dystrybucji oraz Licencji stanowią kluczowe pozycje kosztowe, które determinują zysk uzyskany z dystrybucji produktów.

Podsumowując, uiszczane Opłaty stanowią koszty niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej. Licencja na prawa do dystrybucji oraz Licencja warunkują możliwość sprzedaży produktów i pozostają w związku z nabyciem i sprzedażą produktów. Są zatem „kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem towarów”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podobne konkluzje, na bazie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych obejmujących różne wartości/ prawa niematerialne, zostały wyrażone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 22 marca 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG,
*   z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS,
*   z 17 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG,
*   z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE,
*   z 20 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS, w której wskazano, że „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów)”,
*   z 20 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.237.2018.1.APA,
*   z 24 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.346.2018.1.NL, w której potwierdzono zastosowanie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do patentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów dystrybuowanych przez podatnika,
*   z 18 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.431.2018.1.NL, gdzie wskazano, iż w stanie faktycznym Wnioskodawca ponosił opłaty z tytułu licencji na dystrybucję gier. Bez ponoszenia tych opłat nie miałby prawa dystrybuować gier. Zdaniem organu podatkowego „w stosunku do Opłaty z tytułu nabytej Licencji, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce dystrybucję oraz sprzedaż gier. Reasumując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia związanego z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegającym ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy”,
*   z 25 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.523.2018.1.BJ, w której potwierdzono prawo podatnika, będącego spółką dystrybucyjną, do rozpoznania w całości kosztów związanych z licencją na znak towarowy. Podkreślono, iż „bez omawianych znaków nie miałaby (spółka będąca wnioskodawcą - przypis Wnioskodawcy) możliwości uzyskiwania przychodów z działalności dystrybucyjnej produktów na danym poziomie lub w ogóle”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.