Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.302.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu płatności oraz świadczenia usług call center będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2019 r. (który wpłynął do tut. Organu w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP), uzupełnionym 2 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1\. ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   usług monitoringu płatności w zakresie w jakim obejmują usługi przetwarzania danych – **jest nieprawidłowe,**
*   usług call center w zakresie w jakim obejmują:
    *   realizację polityki posprzedażowej w zakresie utrzymania klientów,
    *   realizację programów lojalnościowych, konkursów, itp. dla klientów,
    *   przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015
    *   **jest nieprawidłowe,**
*   usług monitoringu płatności oraz usług call center w pozostałym wskazanym we wniosku zakresie – **jest prawidłowe,**

2\. możliwości uznania kosztów ww. usług call center podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (zwany także dalej Spółką) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zawrze umowę ze spółką N, której przedmiotem będzie świadczenie usług (opis umowy poniżej). W ramach tej umowy Wnioskodawca będzie usługobiorcą, a Spółka N będzie usługodawcą. W związku z nabywaniem usług Wnioskodawca będzie ponosił koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki N. Wnioskodawca oraz Spółka N będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem umowy będzie:

1.  świadczenie przez spółkę N usług monitoringu płatności oraz dochodzenie roszczeń finansowych w sprawach wynikających z działalności gospodarczej Spółki na etapie postępowania polubownego przedsądowego - określane w umowie jako „Usługi monitoringu”,
2.  świadczenie przez spółkę N na rzecz Spółki usług call center, polegających w szczególności na wykonywaniu takich czynności jak:
    *   zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę,
    *   prowadzenie korespondencji z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę,
    *   prowadzenie korespondencji elektronicznej z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę,
    *   obsługa infolinii dla klientów Spółki,
    *   realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki,
    *   realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki,
    *   przyjmowanie od klientów Spółki zgłoszeń reklamacyjnych oraz rozpatrywanie reklamacji,
    *   aneksowanie umów (zmiana postanowień umów) w imieniu i na rzecz Spółki, w zakresie i według wytycznych ustalonych przez Spółkę,
    *   przyjmowanie zamówień na pieczątki,
    *   realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki,
    *   przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 - określane w umowie jako „Usługi call center”.

W ramach świadczenia Usług monitoringu płatności Spółka N będzie zobowiązana do przeprowadzenia czynności ustalonych w porozumieniu ze Spółką. Monitoring płatności będzie oznaczał usługę polegającą na przypominaniu klientom o terminie płatności wynikającym z wystawionych przez Spółkę faktur oraz na kontroli regulowania zobowiązań przez klientów. Przez klienta należy rozumieć odbiorcę towarów lub usług Spółki, któremu wystawiła ona z tego tytułu fakturę. Spółka N będzie zobowiązana po każdym kontakcie z klientem do aktualizacji danych na jego temat, deklaracji spłat, przyczyn nieuregulowania należności oraz innych mających wpływ na ocenę wiarygodności płatniczej. Spółka N zakończy obsługę sprawy po upływie 50 dni od daty rozpoczęcia Usługi monitoringu płatności i przekaże niespłacone sprawy na dalszą drogę postępowania polubownego przedsądowego. Spółka może zlecić Spółce N sporządzanie comiesięcznych raportów zawierających należności uregulowane przez klientów wobec Spółki. Po zakończeniu monitorowania danej sprawy Spółka będzie mogła przekazać sprawę do postępowania polubownego przedsądowego Spółka będzie mogła przekazać sprawę bezpośrednio do postępowania polubownego przedsądowego. W ramach umowy Spółka N będzie zobowiązana do prowadzenia czynności zmierzających do odzyskania należności Spółki w postępowaniu polubownym przedsądowym. W razie potrzeby Spółka może również upoważnić spółkę N do wystawiania wierzytelności na sprzedaż. Czas trwania postępowania polubownego będzie wynosił maksymalnie 60 dni z wyjątkiem sytuacji, gdy Spółka N uzgodni z klientem harmonogram spłat ratalnych lub postępowanie będzie kontynuowane w oparciu o notę odsetkową przekazaną przez Spółkę oraz w innych sytuacjach, po uzgodnieniu przez strony; w przypadku spłat ratalnych Spółka N będzie nadzorowała ich terminowość.

W ramach świadczenia Usług call center Spółka N będzie zawierała w imieniu i na rzecz Spółki umowy oraz dokonywała ich aneksowania w zakresie określonym przez Spółkę, według jej wytycznych, w szczególności określonych przez Spółkę wzorów umów i aneksów o treści określonej wyłącznie przez Spółkę. Spółka udzieli spółce N pełnomocnictwa do ustanawiania w jej imieniu pełnomocników w postępowaniu będącym przedmiotem umowy w zakresie świadczenia Usług call center. Działając na podstawie art. 28 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) Spółka powierzy spółce N przetwarzanie danych osobowych klientów oraz potencjalnych klientów w celu wykonania umowy, w zakresie obejmującym m.in. imię (imiona) i nazwisko, nazwa firmy, numer NIP, numer ewidencyjny PESEL, serię i numer dowodu osobistego, numer telefonu, obywatelstwo, adres poczty elektronicznej, adres siedziby przedsiębiorstwa, adres do korespondencji. W związku z realizacją umowy Spółka N będzie otrzymywała od Spółki wynagrodzenie za wykonane Usługi monitoringu oraz za wykonane Usługi call center. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług call center i Usług monitoringu na podstawie umowy będzie określane dla każdego miesiąca kalendarzowego w oparciu o dane budżetowe.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia Zleceniobiorcy z tytułu świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu będą budżetowane koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług w danym miesiącu, w tym m.in. koszty:

*   wynagrodzeń osób zaangażowanych w świadczenie Usług call center oraz Usług monitoringu wraz z należnym podatkiem, składkami na ubezpieczenie społeczne i innymi składkami zgodnie z obowiązującymi przepisami,
*   usług obcych niezbędnych do świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu,
*   infrastruktury wykorzystywanej w toku świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu.

Powyższe koszty świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu będą powiększone o narzut w wysokości 5%. Spółka i Spółka N wspólnie będą dążyć, by stosowane do ustalania wynagrodzenia koszty, oparte na wartościach budżetowych, były zgodne z rzeczywiście poniesionymi kosztami przez Spółkę N; w związku z tym Spółka i Spółka N będą dokonywać przeglądu kosztów będących podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki N, każdorazowo po upływie miesiąca. Po zakończeniu danego roku obrotowego, do końca trzeciego miesiąca następnego roku Spółka i Spółka N dokonają weryfikacji poniesionych kosztów pośrednich i bezpośrednich, w celu dokonania korekty wynagrodzenia wypłacanego w trakcie danego roku; Spółka N wystawi fakturę korygującą do ostatniej wystawionej faktury za dany rok obrotowy; korekta będzie dotyczyła całego roku obrotowego. Koszty pośrednie będą kalkulowane na podstawie uzgodnionych przez strony kluczy alokacji odpowiednio odzwierciedlających wykorzystane przez spółkę N zasoby.

Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki N w zakresie usług monitoringu płatności oraz w zakresie usług call center będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 września 2019 r. wskazano, że zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług doradztwa podatkowego, usług księgowych, kadrowo-płacowych oraz usług prawnych.

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki N będzie m.in. świadczenie usług w zakresie monitoringu płatności oraz usług call center. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego i wiąże się z planowaną współpracą Wnioskodawcy oraz nowo utworzonej spółki N. Monitoring płatności dotyczy płatności związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a więc płatności należnych Wnioskodawcy od jego klientów z tytułu usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tych klientów. Przedmiotem umów w zawieraniu i rozwiązywaniu których ma pośredniczyć spółka N będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego, usług księgowych oraz usług prawnych. W ramach usługi monitoringu płatności spółka N będzie wykonywała czynności związane z przypominaniem o zbliżającym się terminie płatności faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Przypomnienia mogą być realizowane drogą telefoniczną, drogą mailową lub poprzez SMS. W ramach świadczenia usług call center spółka N będzie zawierała w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy, których przedmiotem będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego, usług księgowych oraz usług prawnych.

Czynności wykonywane w ramach świadczenia usług monitoringu płatności i usług call center należy zaklasyfikować do następujących zgrupowań PKWiU:

1.  usługi monitoringu płatności (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
2.  usługi call center
    *   zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę (PKWiU 82.20.10.0 Usługi centrów telefonicznych – call center),
    *   prowadzenie korespondencji z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    *   prowadzenie korespondencji elektronicznej z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    *   obsługa infolinii dla klientów Spółki (PKWiU 82.20.10.0 Usługi centrów telefonicznych – call center),
    *   realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   przyjmowanie od klientów Spółki zgłoszeń reklamacyjnych oraz rozpatrywanie reklamacji (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   aneksowanie umów (zmiana postanowień umów) w imieniu i na rzecz Spółki, w zakresie i według wytycznych ustalonych przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   przyjmowanie zamówień na pieczątki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi call center polegają na:

*   realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki to podejmowanie działań związanych ze sprzedażą powiązaną (cross-sell) oraz sprzedażą uzupełniającą (up-sell), a więc działania związane ze sprzedażą klientom dodatkowych usług,
*   realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki to działania związane z zapobieganiem odpływowi klientów, rozpoznawaniem potrzeb klientów oraz z informowaniem klientów,
*   przyjmowanie zamówień na pieczątki to działania związane z przyjmowaniem od klientów zamówień na pieczątki wydawane przez Wnioskodawcę; pieczątki te są będą wydawane przez Wnioskodawcę jako potwierdzenie, że klient rzetelnie i terminowo realizuje swoje płatności; klient będzie mógł stemplować tymi pieczątkami swoje dokumenty),
*   realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki to działania związane z organizacją programów i konkursów dla klientów, których celem będzie utrzymanie przez nich współpracy z Wnioskodawcą oraz chęć wynagrodzenia najbardziej lojalnych klientów,
*   przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 to działania związane z przeprowadzeniem wśród klientów badania zmierzającego do ustalenia czy i w jakim zakresie są oni zadowoleni ze współpracy z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu płatności oraz świadczenia usług call center będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca opierał się również na wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2018 r. w sprawie stosowania art. 15e u.p.d.o.p. (dalej określanych jako wyjaśnienia MF). Wyjaśnienia te zostały opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Usługi monitoringu płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu płatności nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności będą czynnościami administracyjnymi (czynności w zakresie kontrolowania regulowania zobowiązań przez klientów, przypominania klientom o terminie płatności, aktualizowania danych na temat zobowiązania klienta, sporządzania raportów zawierających należności uregulowane przez klientów) oraz czynnościami o charakterze zbliżonym do usług prawniczych (czynności w zakresie dochodzenia roszczeń na etapie postępowania polubownego przedsądowego). Czynności te nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności należy podkreślić, że czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności nie są usługami przetwarzania danych lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze. W zakresie usług przetwarzania danych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności czynności w zakresie aktualizowania danych na temat zobowiązania klienta, sporządzania raportów zawierających należności uregulowane przez klientów, a także przetwarzania danych osobowych klientów (zgodnie z przepisami o ochronie danych osobowych) nie będą usługami przetwarzania danych lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ mają charakter czynności pomocniczych. W związku z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., którego brzmienie jest niemal takie samo jak art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1497/09) stwierdzono, że „Na wstępie należy zaznaczyć, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej”. Wnioskodawca uważa, że usługi monitoringu płatności mają charakter złożony i obejmują wykonywanie rożnego rodzaju czynności. Zasadniczymi czynnościami wykonywanymi przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności będą czynności związane z kontrolowaniem regulowania zobowiązań przez klientów, przypominaniem klientom o terminie płatności oraz dochodzeniem roszczeń na etapie postępowania polubownego przedsądowego. Natomiast wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności czynności w zakresie aktualizowania danych na temat zobowiązania klienta, sporządzania raportów zawierających należności uregulowane przez klientów, a także przetwarzania danych osobowych klientów (zgodnie z przepisami o ochronie danych osobowych) będą miały charakter pomocniczy. Czynności pomocnicze służą prawidłowej realizacji czynności zasadniczych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne znaczenie ma nabycie od spółki N czynności zasadniczych, natomiast czynności pomocnicze mają znaczenie tylko wówczas, gdy służą wykonywaniu przez spółkę N czynności zasadniczych. Innymi słowy czynności pomocnicze stanowią swoiste narzędzie za pomocą którego Spółka N będzie wykonywać czynności zasadnicze. Relację między czynnościami zasadniczymi i czynnościami pomocniczymi można zilustrować następującymi przykładami: jeśli klient otrzymał przypomnienie o terminie płatności, a pomimo to nie uregulował zobowiązania, to aktualizacja danych na temat zobowiązania klienta ma znaczenie, ponieważ wiąże się z koniecznością wykonania przez spółkę N kolejnych czynności w ramach monitoringu płatności, czyli przejścia do etapu postępowania polubownego przedsądowego; jeśli nastąpiła zmiana adresu do korespondencji lub adresu poczty elektronicznej klienta, to aktualizacja w tym zakresie danych osobowych klienta ma znaczenie, ponieważ umożliwia wykonywanie przez spółkę N czynności w ramach monitoringu płatności, czyli wysłanie przypomnienia o terminie płatności lub dochodzenie roszczeń na etapie postępowania polubownego przedsądowego. W wyjaśnieniach MF charakteryzując usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pomocniczo odwołano się do klasyfikacji statystycznej tych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz do wyjaśnień do tej klasyfikacji opublikowanych na stronach Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl). W ocenie Wnioskodawcy poszczególne czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług monitoringu płatności należy zaklasyfikować do PKWiU 82.91.12.0 „Usługi świadczone przez agencje inkasa” oraz do PKWiU 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Tym samym również na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU można stwierdzić, że usługi monitoringu płatności nie są żadnymi z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP, w której za niepodlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznano czynności windykacyjne obejmujące m.in. stały monitoring należności oraz windykację należności przeterminowanych zgodnie z ustaloną instrukcją. Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu płatności nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Usługi call center.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center będą czynnościami związanymi z zawieraniem i rozwiązywaniem umów w imieniu i na rzecz Spółki oraz aneksowania umów w imieniu i na rzecz Spółki, czynnościami związanymi z obsługą klientów Spółki (czynności w zakresie prowadzenia korespondencji z klientami Spółki, obsługi infolinii dla klientów Spółki, realizowania bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, przyjmowania zgłoszeń reklamacyjnych od klientów Spółki, przyjmowania zamówień na pieczątki) oraz czynnościami o charakterze administracyjnym (czynności w zakresie realizacji programów lojalnościowych i konkursów, przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów). Czynności te nie mieszczą się w żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami doradczymi lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze. W zakresie usług doradczych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa”. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie są usługami doradczymi, ponieważ nie wiążą się z udzielaniem porad Spółce albo ze wskazywaniem Spółce określonego sposobu postępowania. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami badania rynku lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze. W zakresie usług badania rynku w wyjaśnieniach MF wskazano, że „Usługi badania rynku sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (USŁUGI BADANIA RYNKU I USŁUGI PODOBNE). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.” Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center, w tym czynności w zakresie przeprowadzania corocznego badania satysfakcji klientów, nie będą usługami badania rynku, ponieważ nie wiążą się z badaniem rynku, ale jedynie ze sprawdzaniem poziomu satysfakcji klientów, którzy skorzystali już z usług świadczonych przez Spółkę. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami reklamowymi lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze. W zakresie usług reklamowych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „I tak, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe”. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami reklamowymi, ponieważ nie wiążą się z przygotowywaniem kampanii reklamowych, projektowaniem reklam lub umieszczaniem reklam w mediach, a zasadniczo czynności te wiążą się z obsługą klientów. Czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center nie będą usługami przetwarzania danych lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze. W zakresie usług przetwarzania danych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center czynności w zakresie przetwarzania danych osobowych klientów (zgodnie z przepisami o ochronie danych osobowych) nie będą usługami przetwarzania danych lub świadczeniami o podobnym do nich charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ będą miały charakter czynności pomocniczych (zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09). W wyjaśnieniach MF charakteryzując usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pomocniczo odwołano się do klasyfikacji statystycznej tych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz do wyjaśnień do tej klasyfikacji opublikowanych na stronach Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl). W ocenie Wnioskodawcy poszczególne czynności wykonywane przez spółkę N w ramach usług call center należy zaklasyfikować do PKWiU 82.20.10.0 „Usługi centrów telefonicznych (call center)” oraz do PKWiU 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Tym samym również na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU można stwierdzić, że usługi call center nie będą żadnymi z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podsumowując ten fragment stanowiska należy stwierdzić, że zdaniem Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Z ostrożności, w razie uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca chciałby wskazać, że do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług call center będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ koszty tej usługi będą bezpośrednio związane ze sprzedażą i świadczeniem usług przez Spółkę. W wyjaśnieniach MF wskazano, że „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z powyższych wyjaśnień wynika, iż dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia związek omawianych kosztów z przychodami, nie ma znaczenia czy z punktu widzenia Spółki omawiane koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi.

W celu ustalenia, czy art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do kosztu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki N konieczne jest ustalenie, czy koszty te będą kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem i sprzedażą usług przez Spółkę. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tych kosztów ze sprzedawanymi usługami. Z językowego punktu widzenia „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu „bezpośredni” związek ze sprzedażą usług przez Spółkę oznacza związek ścisły, bardzo bliski. Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami MF stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem wynagrodzenia wypłacanego spółce N, a sprzedażą i świadczeniem usług przez Spółkę. Ponoszone przez Spółkę koszty wypłacanego wynagrodzenia będą pozostawały w ścisłym związku ze sprzedażą usług przez Spółkę, ponieważ będą umożliwiały Spółce zawarcie umowy, sprzedaż usług na rzecz klientów i obsługę klientów, a zatem będą umożliwiały one kontakt z klientem i prawidłowe wykonywanie usług. Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce N na podstawie opisanej umowy, a sprzedażą i świadczeniem usług przez Spółkę będzie istniał związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie będzie możliwa sprzedaż usług na rzecz tych klientów oraz nie będzie możliwe świadczenie usług na rzecz tych klientów bez obsługi zapewnianej przez spółkę N. To dzięki wykonywaniu przez spółkę N czynności w ramach usług call center możliwe będzie świadczenie usług przez Spółkę na rzecz klientów. W szczególności między kosztem czynności obejmujących zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę, a świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz tych klientów istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż usług przez Spółkę na rzecz klientów będzie następstwem zawarcia opisanej umowy i poniesienia kosztu wynagrodzenia wypłaconego na rzecz spółki N.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w stosunku do tych kosztów ma zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.464.2018.2.AS, w której stwierdzono: „W stosunku do Usługi centrów telefonicznych (call center) nabywanych przez Spółkę w ramach Usług obsługi klienta znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę dystrybuowanego przez Spółkę produktu lub świadczonej przez Spółkę usługi. Istotą działań podejmowanych w ramach Usługi centrów telefonicznych (call center) jest związane z dystrybuowanymi produktami działania niezbędne do świadczenia przez Spółkę usług na rzecz klientów w ramach centrum obsługi telefonicznej (call center). Tym samym koszt Usługi obsługi klienta w zakresie Usługi centrów telefonicznych (call center) przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na dystrybucję urządzeń gospodarstwa domowego produkowanych przez inne podmioty z Grupy. Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie związanym z wyprodukowanym towarem lub świadczoną usługą. Podsumowując, koszty usług nabywanych przez Spółkę w ramach Usług obsługi klienta (pytanie Nr 6), w części dotyczącej zakwalifikowanych według PKWiU jako 82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center) podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie - co zostało wykazane powyżej - ww. usługi są bezpośrednio związane z dystrybucją produktów lub świadczeniem przez Spółkę usług posprzedażowych, zatem w sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez niego na rzecz spółki N w zakresie świadczenia usług monitoringu oraz świadczenia usług call center nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z art. 15e.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę usługi organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca - Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zawrze umowę ze spółką N, której przedmiotem będzie świadczenie usług. W ramach tej umowy Wnioskodawca będzie usługobiorcą, a Spółka N będzie usługodawcą. W związku z nabywaniem usług Wnioskodawca będzie ponosił koszty wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki N. Wnioskodawca oraz Spółka N będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem umowy będzie świadczenie przez spółkę N usług monitoringu płatności oraz dochodzenie roszczeń finansowych w sprawach wynikających z działalności gospodarczej Spółki na etapie postępowania polubownego przedsądowego - określane w umowie jako „Usługi monitoringu” oraz świadczenie przez spółkę N na rzecz Spółki usług call center, polegających w szczególności na wykonywaniu takich czynności jak: zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę, prowadzenie korespondencji z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę, prowadzenie korespondencji elektronicznej z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę, obsługa infolinii dla klientów Spółki, realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki, realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki, przyjmowanie od klientów Spółki zgłoszeń reklamacyjnych oraz rozpatrywanie reklamacji, aneksowanie umów (zmiana postanowień umów) w imieniu i na rzecz Spółki, w zakresie i według wytycznych ustalonych przez Spółkę, przyjmowanie zamówień na pieczątki, realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki, przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 - określane w umowie jako „Usługi call center”.

W ramach świadczenia Usług monitoringu płatności Spółka N będzie zobowiązana do przeprowadzenia czynności ustalonych w porozumieniu ze Spółką. Monitoring płatności będzie oznaczał usługę polegającą na przypominaniu klientom o terminie płatności wynikającym z wystawionych przez Spółkę faktur oraz na kontroli regulowania zobowiązań przez klientów. Przez klienta należy rozumieć odbiorcę towarów lub usług Spółki, któremu wystawiła ona z tego tytułu fakturę. Spółka N będzie zobowiązana po każdym kontakcie z klientem do aktualizacji danych na jego temat, deklaracji spłat, przyczyn nieuregulowania należności oraz innych mających wpływ na ocenę wiarygodności płatniczej. Spółka N zakończy obsługę sprawy po upływie 50 dni od daty rozpoczęcia Usługi monitoringu płatności i przekaże niespłacone sprawy na dalszą drogę postępowania polubownego przedsądowego. Spółka może zlecić Spółce N sporządzanie comiesięcznych raportów zawierających należności uregulowane przez klientów wobec Spółki. Po zakończeniu monitorowania danej sprawy Spółka będzie mogła przekazać sprawę do postępowania polubownego przedsądowego Spółka będzie mogła przekazać sprawę bezpośrednio do postępowania polubownego przedsądowego. W ramach umowy Spółka N będzie zobowiązana do prowadzenia czynności zmierzających do odzyskania należności Spółki w postępowaniu polubownym przedsądowym. W razie potrzeby Spółka może również upoważnić spółkę N do wystawiania wierzytelności na sprzedaż. Czas trwania postępowania polubownego będzie wynosił maksymalnie 60 dni z wyjątkiem sytuacji, gdy Spółka N uzgodni z klientem harmonogram spłat ratalnych lub postępowanie będzie kontynuowane w oparciu o notę odsetkową przekazaną przez Spółkę oraz w innych sytuacjach, po uzgodnieniu przez strony; w przypadku spłat ratalnych Spółka N będzie nadzorowała ich terminowość. W ramach świadczenia Usług call center Spółka N będzie zawierała w imieniu i na rzecz Spółki umowy oraz dokonywała ich aneksowania w zakresie określonym przez Spółkę, według jej wytycznych, w szczególności określonych przez Spółkę wzorów umów i aneksów o treści określonej wyłącznie przez Spółkę. Spółka udzieli spółce N pełnomocnictwa do ustanawiania w jej imieniu pełnomocników w postępowaniu będącym przedmiotem umowy w zakresie świadczenia Usług call center. Działając na podstawie art. 28 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) Spółka powierzy spółce N przetwarzanie danych osobowych klientów oraz potencjalnych klientów w celu wykonania umowy, w zakresie obejmującym m.in. imię (imiona) i nazwisko, nazwa firmy, numer NIP, numer ewidencyjny PESEL, serię i numer dowodu osobistego, numer telefonu, obywatelstwo, adres poczty elektronicznej, adres siedziby przedsiębiorstwa, adres do korespondencji. W związku z realizacją umowy Spółka N będzie otrzymywała od Spółki wynagrodzenie za wykonane Usługi monitoringu oraz za wykonane Usługi call center. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług call center i Usług monitoringu na podstawie umowy będzie określane dla każdego miesiąca kalendarzowego w oparciu o dane budżetowe. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia Zleceniobiorcy z tytułu świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu będą budżetowane koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług w danym miesiącu, w tym m.in. koszty: wynagrodzeń osób zaangażowanych w świadczenie Usług call center oraz Usług monitoringu wraz z należnym podatkiem, składkami na ubezpieczenie społeczne i innymi składkami zgodnie z obowiązującymi przepisami, usług obcych niezbędnych do świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu, infrastruktury wykorzystywanej w toku świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu. Powyższe koszty świadczenia Usług call center oraz Usług monitoringu będą powiększone o narzut w wysokości 5%. Spółka i Spółka N wspólnie będą dążyć, by stosowane do ustalania wynagrodzenia koszty, oparte na wartościach budżetowych, były zgodne z rzeczywiście poniesionymi kosztami przez Spółkę N; w związku z tym Spółka i Spółka N będą dokonywać przeglądu kosztów będących podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki N, każdorazowo po upływie miesiąca. Po zakończeniu danego roku obrotowego, do końca trzeciego miesiąca następnego roku Spółka i Spółka N dokonają weryfikacji poniesionych kosztów pośrednich i bezpośrednich, w celu dokonania korekty wynagrodzenia wypłacanego w trakcie danego roku; Spółka N wystawi fakturę korygującą do ostatniej wystawionej faktury za dany rok obrotowy; korekta będzie dotyczyła całego roku obrotowego. Koszty pośrednie będą kalkulowane na podstawie uzgodnionych przez strony kluczy alokacji odpowiednio odzwierciedlających wykorzystane przez spółkę N zasoby. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług doradztwa podatkowego, usług księgowych, kadrowo-płacowych oraz usług prawnych. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki N będzie m.in. świadczenie usług w zakresie monitoringu płatności oraz usług call center. Spółka N nie została jeszcze utworzona, a więc nie ma możliwości podania jej nazwy oraz siedziby. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego i wiąże się z planowaną współpracą Wnioskodawcy oraz nowo utworzonej spółki N. Monitoring płatności dotyczy płatności związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a więc płatności należnych Wnioskodawcy od jego klientów z tytułu usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tych klientów. Przedmiotem umów w zawieraniu i rozwiązywaniu których ma pośredniczyć spółka N będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego, usług księgowych oraz usług prawnych. W ramach usługi monitoringu płatności spółka N będzie wykonywała czynności związane z przypominaniem o zbliżającym się terminie płatności faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Przypomnienia mogą być realizowane drogą telefoniczną, drogą mailową lub poprzez SMS. W ramach świadczenia usług call center spółka N będzie zawierała w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umowy, których przedmiotem będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego, usług księgowych oraz usług prawnych.

Czynności wykonywane w ramach świadczenia usług monitoringu płatności i usług call center należy zaklasyfikować do następujących zgrupowań PKWiU:

1.  usługi monitoringu płatności (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
2.  usługi call center
    *   zawieranie i rozwiązywanie umów w imieniu i na rzecz Spółki, o treści ustalonej przez Spółkę (PKWiU 82.20.10.0 Usługi centrów telefonicznych – call center),
    *   prowadzenie korespondencji z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    *   prowadzenie korespondencji elektronicznej z klientami Spółki, w sposób ustalony przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane),
    *   obsługa infolinii dla klientów Spółki (PKWiU 82.20.10.0 Usługi centrów telefonicznych – call center),
    *   realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   przyjmowanie od klientów Spółki zgłoszeń reklamacyjnych oraz rozpatrywanie reklamacji (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   aneksowanie umów (zmiana postanowień umów) w imieniu i na rzecz Spółki, w zakresie i według wytycznych ustalonych przez Spółkę (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   przyjmowanie zamówień na pieczątki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane)
    *   przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 (PKWiU 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi call center polegają na:

*   realizowanie bieżącej polityki posprzedażowej w odniesieniu do klientów Spółki, według wytycznych Spółki to podejmowanie działań związanych ze sprzedażą powiązaną (cross-sell) oraz sprzedażą uzupełniającą (up-sell), a więc działania związane ze sprzedażą klientom dodatkowych usług,
*   realizowanie polityki posprzedażowej Spółki w zakresie utrzymania klientów Spółki to działania związane z zapobieganiem odpływowi klientów, rozpoznawaniem potrzeb klientów oraz z informowaniem klientów,
*   przyjmowanie zamówień na pieczątki to działania związane z przyjmowaniem od klientów zamówień na pieczątki wydawane przez Wnioskodawcę; pieczątki te są będą wydawane przez Wnioskodawcę jako potwierdzenie, że klient rzetelnie i terminowo realizuje swoje płatności; klient będzie mógł stemplować tymi pieczątkami swoje dokumenty),
*   realizacja programów lojalnościowych, konkursów, itd. dla klientów Spółki to działania związane z organizacją programów i konkursów dla klientów, których celem będzie utrzymanie przez nich współpracy z Wnioskodawcą oraz chęć wynagrodzenia najbardziej lojalnych klientów,
*   przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 to działania związane z przeprowadzeniem wśród klientów badania zmierzającego do ustalenia czy i w jakim zakresie są oni zadowoleni ze współpracy z Wnioskodawcą.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to – https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przez usługi badania rynku należy natomiast rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług monitoringu płatności w zakresie w jakim dotyczą one przetwarzania danych osobowych w ocenie tut. Organu znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Podobnie do usług call center w zakresie w jakim usługi te obejmują realizację polityki posprzedażowej w zakresie utrzymania klientów, realizację programów lojalnościowych, konkursów, itd. oraz przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 zdaniem tut. Organu znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy bowiem także czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Jak wskazano przy tym we wniosku w związku ze świadczeniem usług monitoringu płatności Wnioskodawca powierzy spółce N przetwarzanie danych osobowych klientów oraz potencjalnych klientów w celu wykonania umowy, w zakresie obejmującym m.in. imię (imiona) i nazwisko, nazwę firmy, numer NIP, numer ewidencyjny PESEL, serię i numer dowodu osobistego, numer telefonu, obywatelstwo, adres poczty elektronicznej, adres siedziby przedsiębiorstwa, adres do korespondencji. We wniosku wskazano przy tym, że Spółka N będzie zobowiązana po każdym kontakcie z klientem do aktualizacji danych na jego temat, deklaracji spłat, przyczyn nieuregulowania należności oraz innych mających wpływ na ocenę wiarygodności płatniczej.

Natomiast w ramach usług call center Spółka N będzie m.in. realizowała politykę posprzedażową Spółki w zakresie utrzymania klientów, przez co Wnioskodawca rozumie podjęcie działań związanych z zapobieganiem odpływowi klientów, rozpoznawaniem ich potrzeb oraz z informowaniem klientów. Spółka N będzie także przeprowadzała badanie satysfakcji klientów, a więc będzie podejmowała badania zmierzające do ustalenia, czy i w jakim zakresie są oni zadowoleni ze współpracy w Wnioskodawcą. Zdaniem Organu, w ww. zakresie wykonywane zadania są w istocie usługami badania rynku w przedstawionym w niniejszej interpretacji rozumieniu. W ramach usług call center spółka N będzie także realizowała programy lojalnościowe, konkursy, itp. dla klientów spółki, tj. będzie podejmowała działania których celem będzie utrzymanie przez nich współpracy z Wnioskodawcą przez chęć wynagrodzenia najbardziej lojalnych klientów. Świadczenie usług w tym zakresie wpisywać się będzie zatem w świadczenie usług reklamowych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, przedmiotowe usługi (we wskazanym powyżej zakresie) stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług monitoringu płatności w zakresie w jakim obejmują one przetwarzanie danych osobowych, jak również usług call center w zakresie w jakim usługi te obejmują realizację polityki posprzedażowej w zakresie utrzymania klientów, realizację programów lojalnościowych, konkursów, itd. oraz przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015 znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ww. zakresie, uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części, wskazanych we wniosku usług monitoringu płatności oraz usług call center ww. organicznie nie znajdzie zastosowania. W tej części nie są one bowiem usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, czy też usługami podobnymi do tych usług.

Odnosząc się do kwestii bezpośredniego związku ww. usług call center (w części w jakiej podlegają one ograniczeniu na postawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop), ze sprzedażą i świadczeniem usług przez Wnioskodawcę wskazać należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wydatkom na nabycie usług call center w części w której jak wskazano powyżej, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na postawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, chociaż są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Nie sposób bowiem stwierdzić, że koszty ww. usług są niezbędne w procesie świadczenia usług będących przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy świadczenie tych usług nie ma bezpośredniego wpływu na możliwość świadczenia usług przez Wnioskodawcę, a co istotne świadczenie tych usług jest w głównej mierze następcze wobec usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1\. ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz spółki N będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   usług monitoringu płatności w zakresie w jakim obejmują usługi przetwarzania danych – **jest nieprawidłowe,**
*   usług call center w zakresie w jakim obejmują:
    *   realizację polityki posprzedażowej w zakresie utrzymania klientów,
    *   realizację programów lojalnościowych, konkursów, itp. dla klientów,
    *   przeprowadzanie corocznego badania satysfakcji klientów zgodnie z normą ISO 9001:2015
    *   **jest nieprawidłowe,**
*   usług monitoringu płatności oraz usług call center w pozostałym wskazanym we wniosku zakresie – **jest prawidłowe,**

2\. możliwości uznania kosztów ww. usług call center podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę –**jest nieprawidłowe.**

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.