Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.296.2021.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-30
Teza: rezygnacja ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego, korekta kwoty podatku należnego oraz obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; rezygnacja; stawka; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego,

\- **prawidłowe** - w zakresie korekty kwoty podatku należnego,

\- **nieprawidłowe** - w zakresie w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 kwietnia 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego, w zakresie korekty kwoty podatku należnego oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

**We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Przedsiębiorstwo Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej Wnioskodawca, na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 marca 2015 r., nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu, oznaczonego dla celów ewidencyjnych jako działka nr … oraz prawo własności posadowionych na nim budynków, budowli oraz urządzeń.

Przedmiotowa działka była zabudowana sześcioma budynkami:

budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 251m2 (wiata garażowa), innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni około 41 m2 (portiernia), budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 289 m2 (wiata garażowa), budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 184 m2 (wiata garażowa), budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 15 m2 (garaż typu karlik), oraz budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 2046 m2 - w części dwukondygnacyjnej budynek biurowo-warsztatowo-garażowy. Na działce znajdowały się również budowle i urządzenia, w tym także trwale związane z gruntem: wiata (wiata autobusowa nr 2), utwardzone jezdnie, place, chodniki i ogrodzenie.

Dla opisanej powyżej nieruchomość Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Sprzedawca wystawił fakturę VAT, w której dostawę nieruchomości opodatkował z zastosowaniem stawki podstawowej.

Wykazany w fakturze podatek w kwocie 259.520,50 zł został odliczony przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r. w całości.

Nabyte budynki i budowle zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Nie poddano ich ulepszeniu. Prawo użytkowania wieczystego zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

Nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych.

Wnioskodawca, na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2020 r., dokonał sprzedaży przedmiotowej, zabudowanej nieruchomości, z taką samą zabudową, która istniała w dacie jej nabycia.

Dostawa tej nieruchomości, jako dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wnioskodawca i Nabywca, sugerując się stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, złożyli w w/w akcie notarialnym oświadczenia:

Wnioskodawca, w § 11 pkt 4 aktu notarialnego, że „\`(...)\` sprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT”,

Nabywca, w § 11 pkt 5 aktu notarialnego, że „\`(...)\`powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych\`(...)\`”, uznając je za równoznaczne z oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa sprzedaż została udokumentowana fakturą, w której Wnioskodawca, zastosował stawkę podstawową podatku od towarów i usług.

Podatek należny od sprzedaży nieruchomości w kwocie 253.000 zł został wykazany przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2020 r.

Wnioskodawca, zgodnie danymi ujawnionymi na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 13 grudnia 1994 r. do nadal.

Z kolei Nabywca, zgodnie danymi ujawnionymi na stronie internetowej https:// www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2013 r. do nadal.

Spółka poinformowała Nabywcę, że może się tak zdarzyć, iż trzeba będzie wystawić fakturę korygującą, w której zamiast opodatkowania dostawy nieruchomości zostanie zastosowane zwolnienie od podatku. Nabywca kategorycznie oświadczył, że nie będzie dokonywał żadnych uzgodnień, o których mowa w art. 29a ust. 13 w związku z ust. 14 ustawy VAT.

Spółka zamierza zatem, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska, iż złożone w akcie notarialnym oświadczenia były wystarczające do opodatkowania dostawy nieruchomości, wystawić fakturę korygującą i wysłać jeden jej egzemplarz do Nabywcy wraz z pismem informującym, że Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym uzyska potwierdzenie doręczenia przedmiotowej przesyłki Nabywcy lub zwrot przesyłki z informacją, że nie została podjęta przez adresata pomimo dwukrotnego awiza. Dostawa nieruchomości na rzecz Nabywcy miała charakter incydentalny. Wnioskodawca pozostaje z Nabywcą w stosunkach gospodarczych - jest najemcą pomieszczeń.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że złożone w akcie notarialnym z dnia 29 czerwca 2020 r. oświadczenia: Wnioskodawcy, „\`(...)\` że sprzedaż nieruchomości jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT” oraz Nabywcy że „\`(...)\`powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych\`(...)\`” wywołały ten sam skutek jak oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie zapytania nr 1 jest nieprawidłowe i w konsekwencji opisaną dostawę należy uznać za zwolnioną z podatku VAT, do skorygowania (obniżenia), po wystawieniu faktury korygującej przez Wnioskodawcę, kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7, wystarczające będzie posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentacji, w postaci jednego egzemplarza faktury korygującej, potwierdzenia doręczenia Nabywcy przesyłki zawierającej jeden egzemplarz faktury korygującej wraz z pismem informującym, że Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej lub zwróconej przesyłki z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza, w rozliczeniu za miesiąc, w którym przesyłka została doręczona lub zwrócono przesyłkę z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza?

3\. Czy w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zapytania nr 1 jest nieprawidłowe i w konsekwencji opisaną dostawę należy uznać za zwolnioną z podatku VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty, na zasadach opisanych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenia podatku naliczonego w kwocie 259.520,50 zł, z faktury VAT, dokonanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r.?

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

1.

Zgodnie z art. 14c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z przytoczonego przepisu wynika logiczny wniosek, że sądowa wykładnia prawa podatkowego musi być uwzględniona przy udzielaniu Interpretacji indywidualnych, a także wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej Trybunał.

Trybunał odgrywa kluczową rolę w kwestii wykładni przepisów prawa unijnego. Zakres jego kompetencji przyczynić się ma do zapewnienia jednolitej, prawidłowej wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Jego orzecznictwo powinno być uwzględniane w procesie stosowania prawa przez wszystkich uczestników tego procesu.

Dotyczy to także organów podatkowych. Nie dysponują one wprawdzie możliwością bezpośredniej współpracy z Trybunałem w ramach procedury prejudycjalnej. pozostają jednak zobowiązane do znajomości poglądów wyrażonych w wyrokach Trybunału i umiejętności Ich wykorzystywania na potrzeby rozstrzygania spraw polskich podatników, zwłaszcza spraw, w których podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy prawa krajowego i unijnego.

Organy podatkowe w ramach swoich kompetencji pozostają związane orzecznictwem Trybunału głównie za sprawą zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa unijnego. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie mają charakter normatywny także na gruncie prawa krajowego. Kluczowe znaczenie mają przepisy art. 14a, 14e 1 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie przepisów art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej orzecznictwo Trybunału stanowi jeden z najważniejszych wyznaczników strategii wykładni operatywnej prawa podatkowego. W świetle tych przepisów organy podatkowe zobowiązane są, aby dokonując ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, kierować się wykładnią przyjętą przez Trybunał. Wówczas, gdy wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzecznictwa Trybunału może mieć wpływa na rozstrzygnięcie organu podatkowego, orzecznictwo to powinno zostać uwzględnione.

Znaczenie orzecznictwa Trybunału w przebiegu postępowania podatkowego jest bowiem na tyle istotne, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jeśli treść orzeczenia ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, zachodzi przesłanka wznowienia postępowania.

2.

Zgodnie z art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”) państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Z kolei w myśl art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. „margines implementacyjny” w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności wynikającą z orzecznictwa Trybunału.

W motywie 35 wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04. Trybunał wywiódł, że „Zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam. gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyroki z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-331/88 Fedesa I in.. Rec. str. I 4023, pkt 13; z dnia 5 października 1994 r. w sprawach połączonych C-133/93, C-300/93 i C-362/93 Crispoltoni i in., Rec. str. I 4863, pkt 41; z dnia 5 maja 1998 r. w sprawie C-157/96 National Farmers' Union i in.. Rec. str. I 2211, pkt 60 oraz z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-189/01 Jippes i in., Rec. str. I 5689, pkt 81).

Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE, czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Regulacja przyjęta w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT narusza zasadę proporcjonalności, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Go 319/20 wywiódł, że „Zestawienie przedstawionych regulacji wspólnotowych z treścią art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego a z treści aktu notarialnego wynika wola rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Dodać należy, że ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym (§ 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania - Dz.U. Nr 156, poz. 1640), co dostatecznie gwarantuje, że istotne informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę. Przyjęcie wykładni przeciwnej od przedstawionej powyżej i uznanie, że dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności. Zasygnalizować można, że w piśmiennictwie kwestionowana jest celowość wymogu złożenia oświadczenia nawet z chwilą dostawy nieruchomości, przyjmując że wystarczające byłaby notyfikacja z chwilą złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Stawia się wręcz w wątpliwość obowiązek złożenia jakiegokolwiek oświadczenia (zob. T Michalik. VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019. LEGALIS, uwagi do art. 43 pkt 23).

W rozpoznawanej sprawie z aktu notarialnego z \[\`(...)\`\] stycznia 2015 r. wynikało, że strony umowy ustaliły, że cena sprzedaży obejmuje podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu była to dla organu podatkowego wystarczająca informacja o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. o woli stron świadczyć musi również zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez zbywcę i naliczonego skarżącego. Akt notarialny zawierał przy tym wszystkie dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

W świetle powyższego doszło na gruncie niniejszej sprawy do naruszenia art. 43 ust. 10 przez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni (dokonanej z pominięciem zasady proporcjonalności), w sytuacji, w której strony transakcji z (\`(...)\`) stycznia 2015 r. złożyły w akcie notarialnym oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy (rezygnacji ze zwolnienia od podatku), zawierające wszystkie elementy pozwalające na identyfikację dostawy oraz jej stron”.

3.

Wyroki sądów administracyjnych prezentujące stanowisko, że rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków lub budowli, może mieć miejsce w treści aktu notarialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrok z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 15/20 – „W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16 oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrok z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 639/19 – „Powołując się na wybrane orzecznictwo NSA, organ wskazał, że już samo wyrażenie woli w akcie notarialnym dotyczącym opodatkowania dostawy, która mogła być objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. czyni zadość wymaganiom wskazanym w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. (\`(...)\`) Art. 43 ust. 10 i 11 można i należy interpretować w taki sposób, że złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania jest jedną z możliwości, ale nie jedyną. Strony mogą wybrać opodatkowanie także w akcie notarialnym. Taka interpretacja powyższego przepisu nie oznacza zastąpienie regulacji krajowej przepisem unijnym, bo żaden przepis unijny nie reguluje kwestii momentu dokonania rezygnacji ze zwolnienia”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrok z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 836/19 – „Przy ocenie przepisów prawa krajowego implementującego zasady określone w dyrektywach unijnych, jak podkreślił też NSA w cytowanym wyżej wyroku, należy mieć na uwadze zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Jak zaś wynika z wypracowanego przez sąd unijny orzecznictwa w tym zakresie, w celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (vide przywołane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 marca 2018 r. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Societe pour (l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w w/w wyroku, kontynuowane zresztą w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych (vide np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15). Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach, zwłaszcza zawarte w umowie sprzedaży dokumentującej dostawę nieruchomości, nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrok z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 623/19 – „9. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę rozważania Sądu, przyjmując, że art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten pozwala na wykazanie przez strony transakcji wyboru jej opodatkowania za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym w nim mowa\`(...)\`”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/18 – „Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 Uptu) NSA w powołanym wcześniej wyroku uznał, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego. W kontekście powyższego NSA stwierdził, że pogląd jakoby dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrok z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 873/18 – „W niniejszej sprawie organy uznały, że strony umowy nie złożyły ww. oświadczenia przed dniem dokonania dostawy budynków. W tym względzie należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15, w którym wyrażono pogląd, że oświadczenie z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. może być zawarte w umowie kupna - akcie notarialnym. NSA stwierdził, że „wolą stron umowy było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Służyło temu wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez spółkę i naliczonego przez nabywcę. Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano (\`(...)\`). Taka interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nadmierny formalizm, który, inaczej mówiąc, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności”.

NSA podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 854/16, sprowadzający się do następującej tezy: W przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne do skutecznego uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy należało uznać, że strony umowy w akcie notarialnym wyraziły chęć skorzystania z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Realizacją skorzystania z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania przez spółkę było złożenie w dniu 25 kwietnia 2017 r. deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu”.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15 – „Stan faktyczny sprawy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że wolą stron umowy z 1 grudnia 2011 r. było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Służyło temu wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku Jako należnego przez Spółkę i naliczonego przez nabywcę. Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano, jak również ich stanowiskiem wyrażanym już w trakcie kontroli przeprowadzonych u dostawcy i nabywcy. Taka interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nadmierny formalizm, który, inaczej mówiąc, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.

W ten zatem sposób NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni. Nakazuje to przyjąć, że Spółka skutecznie zrezygnowała ze zwolnienia od podatku dostawy budynków, co w konsekwencji prowadzi do jednoznacznej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 91 ust. 2-7a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dla takiego zastosowania tych przepisów, jak zrobiły to organy podatkowe, przesłanką konieczną jest ustalenie, że dostawa dokonana przez Spółkę 1 grudnia 2011 r była zwolniona od podatku od towarów i usług. Odrzucenie tego założenia niejako automatycznie wyklucza ich zastosowanie”.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16 - Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Pogląd zbieżny z powyżej zaprezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2015r. sygn. akt I FSK 838/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie zaakceptował natomiast stanowisko organów, w zakresie wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wymogów związanych ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone przez autora skargi kasacyjnej. Należy wskazać, iż w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku”.

4.

Z judykatów powołanych w pkt 2 wynika, że istnieje utrwalona linia orzecznicza, z której wynika, iż w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku.

Z opisanego w stanie faktycznym aktu notarialnego wynika, że zawiera on wszystkie niezbędne Informacje - numery NIP, oświadczenie o opodatkowaniu sprzedaży - pozwalające w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że wolą stron było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości i strony skutecznie z tego prawa skorzystały.

II.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wówczas Wnioskodawca, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Z następnej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 14 wynika, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z rozmów przeprowadzonych z Nabywcą wynika, że nie zamierza dokonać żadnych uzgodnień w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, mocą której wprowadzono art. 29 a ust. 13 ustawy VAT, w przytoczonym brzmieniu (druk sejmowy nr 718) zapisano, że:

„W związku z proponowaną likwidacją w art. 29a ust. 13 warunku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej wprowadzono rozwiązanie oparte na obowiązku uzgodnienia przez podatnika z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, określonego w fakturze korygującej. Oznacza to, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury - konieczne zatem było odpowiednie zmodyfikowanie rozwiązania dotyczącego obowiązku pomniejszania VAT naliczonego uregulowanego w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. (\`(...)\`)Proponowane rozwiązanie zatem „odrywa” obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej in minus od obowiązku otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej i bazuje na podstawowym założeniu konstrukcji rozliczania pomniejszenia podstawy opodatkowania określonej w proponowanym art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. obowiązku uzgodnienia przez podatnika z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przez uzgodnienie warunków transakcji rozumie się posiadanie dokumentów, z których to uzgodnienie wynika. Jeżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy o VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy). Przyjmując powyższe, również nabywca w sytuacji otrzymania faktury korygującej nie może powoływać się na brak uzgodnienia warunków transakcji (jest zatem obowiązany do skorygowania podatku naliczonego).

Rozwiązanie mające na celu usunięcie konieczności uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących „in minus” jako warunku dla pomniejszenia podatku należnego i związane z tym odpowiednie dostosowanie rozwiązań dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego zostało zaproponowane w odpowiedzi i wychodząc naprzeciw oczekiwaniom i postulatom przedsiębiorców”.

Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wprowadzenia znowelizowanego art. 29a ust. 13 ustawy VAT było usunięcie konieczności uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących „in minus” jako warunku dla pomniejszenia podatku należnego.

Jeżeli Nabywca towaru, tak jak w przypadku Wnioskodawcy, odmawia dokonania jakichkolwiek uzgodnień, to jedynym rozwiązaniem w takim przypadku jest wysłanie do Nabywcy, przesyłką poleconą, jednego egzemplarza faktury, wraz z pismem informującym, że Wnioskodawca, po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki lub zwróconej przesyłki z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza, obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym przesyłka została doręczona lub zwrócona z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza.

Wnioskodawca będąc w posiadaniu dokumentacji, w postaci jednego egzemplarza faktury korygującej, potwierdzenia doręczenia Nabywcy przesyłki zawierającej fakturę korygującą wraz z pismem informującym Nabywcę, że Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki lub zwróconej przesyłki z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza, obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym przesyłka została doręczona lub zwrócona z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza.

III.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1 będzie on zobowiązany do dokonania korekty, na zasadach opisanych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenia podatku naliczonego w kwocie 259.520,50 zł, z faktury VAT, dokonanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r., tj. będzie zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2021 r. i skorygowanie odliczonego podatku poprzez wykazanie, że 55/120 z kwoty 259.520,50 zł. tj. kwota 118.946,90 zł jest związana ze sprzedażą zwolnioną i nie podlega odliczeniu, czyli dokonania korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na minus.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:**

**\- nieprawidłowe** - w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego,

**\-** **prawidłowe** – w zakresie korekty kwoty podatku należnego,

**\- nieprawidłowe** – w zakresie w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisie warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy przypomnieć, że w myśl powołanych przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).

Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z 29 czerwca 2020 r. sprzedał zabudowaną nieruchomość. Dostawa tej nieruchomości, jako dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca i Nabywca nieruchomości, sugerując się stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, złożyli w ww. akcie notarialnym oświadczenia:

Wnioskodawca, w § 11 pkt 4 aktu notarialnego, że „\`(...)\` sprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT”. Nabywca, w § 11 pkt 5 aktu notarialnego, że „\`(...)\`powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych\`(...)\`”, uznając je za równoznaczne z oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa sprzedaż została udokumentowana fakturą, w której Wnioskodawca, zastosował stawkę podstawową podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, zgodnie danymi ujawnionymi na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 13 grudnia 1994 r. do nadal. Z kolei Nabywca, zgodnie danymi ujawnionymi na stronie internetowej https:// www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2013 r. do nadal.

Wątpliwości Wnioskodawcy, sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, to – czy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zawarte w akcie notarialnym wywołuje ten sam skutek jak oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W zakresie rezygnacji ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, nałożono warunki dotyczące powiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego dla nabywcy o rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie nieruchomości.

Należy podkreślić, że obowiązek złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia jest obowiązkowy co do terminu złożenia, jak i jednostki do której ma być złożone ww. oświadczenie - właściwy naczelnik dla nabywcy nieruchomości - to oba warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do dostawy Nieruchomości doszło w dniu 29 czerwca 2020 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, dokumenującego jej sprzedaż. Natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone przed dniem podpisania tego aktu notarialnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, bowiem Strony transakcji nie złożyły ww. oświadczenia z zachowaniem formy i terminu do jego złożenia, tj. do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, ponieważ oświadczenie zostało złożone wyłącznie w treści aktu notarialnego w dniu dokonania dostawy towaru.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone w formie i w terminie wymaganym dla skuteczności oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy. Zatem złożenie oświadczeń w akcie notarialnym nie uprawnia stron transakcji do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT dla dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, wskazać należy, że Wnioskodawca powinien do faktury dokumentującej sprzedaż ze stawką podstawową wystawić fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zaś w myśl art. 29a ust. 15 ww. ustawy, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony).

Od 1 stycznia 2021 r. w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania VAT lub podatku należnego zrezygnowano z warunku uzyskania potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę towarów lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

W związku z wprowadzoną zmianą prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT lub podatku należnego nie jest uwarunkowane oczekiwaniem na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Nowe rozwiązania pozwalają podatnikom VAT oprzeć warunki rozliczenia korekty in minus na dotychczasowych zasadach współpracy z kontrahentami w indywidualnych uwarunkowaniach prowadzonej działalności gospodarczej, niwelując dodatkowe obowiązki formalne.

W świetle cytowanych wyżej przepisów, podatnik będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej przy łącznym spełnieniu warunków:

1) uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą;

2) spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług;

3) posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego;

4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Zgodnie z nowymi zasadami podatnik nie dokona obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dopóki nie wystawi faktury korygującej oraz nie spełni pozostałych warunków.

Jednakże w zaistniałej sytuacji, należy przyjąć, że spełnieniem warunków do korekty podatku należnego jest już samo stwierdzenie pomyłki w zastosowanej stawce podatku. W tej sprawie, w której Nabywca kategorycznie oświadczył, że nie będzie dokonywał żadnych uzgodnień, faktura korygująca będzie stanowiła dokument, z którego będą wynikały nowe warunki transakcji, a do uzgodnienia warunków obniżenia podatku między stronami dochodzi z chwilą otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Zatem, jeżeli Nabywca towaru, odmawia dokonania jakichkolwiek uzgodnień, to rozwiązaniem w takim przypadku jest jak wskazuje Wnioskodawca, wysłanie do Nabywcy, przesyłką poleconą, jednego egzemplarza faktury, wraz z pismem informującym, że Wnioskodawca, po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki lub zwróconej przesyłki z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza, obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym przesyłka została doręczona lub zwrócona z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza.

Wnioskodawca będąc w posiadaniu dokumentacji, w postaci jednego egzemplarza faktury korygującej, potwierdzenia doręczenia Nabywcy przesyłki zawierającej fakturę korygującą wraz z pismem informującym Nabywcę, że Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki lub zwróconej przesyłki z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza, obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym przesyłka została doręczona lub zwrócona z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dokonania korekty wynikającej ze zmiany prawa do odliczenia, wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zaś zgodnie z art. 91 ust. 2a ww. ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 31 marca 2015 r. nabył nieruchomość zabudowaną, prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków, budowli i urządzeń. Sprzedawca wystawił fakturę VAT, w której dostawę nieruchomości opodatkował z zastosowaniem stawki podstawowej. Wnioskodawca odliczył wykazany na fakturze VAT w kwocie 259 520,50 w deklaracji za miesiąc kwiecień 2015 r. w całości. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku. Budynki i budowle zostały zaliczone do środków trwałych i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Prawo użytkowania wieczystego zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji w przypadku zbycia, opisanej nieruchomości, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów, na podstawie przepisów art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Należy jej dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku nieruchomości, okres korekty wynosi 10 lat. Gdy przy sprzedaży jest zastosowane zwolnienie, to przyjmuje się, że proporcja w pozostałym okresie korekty wynosi 0%. Dlatego prawo do odliczenia nie przysługuje za ten okres.

Wnioskodawca zakupił budynki i budowle oraz prawo użytkowania wieczystego 15 marca 2015 r. i odliczył podatek w wysokości 259.520, 50 zł. Następnie sprzedał nieruchomość stosując zwolnienie w czerwcu 2020 r. Zatem, jeżeli wartość początkowa każdego budynku, budowli oraz prawa użytkowania wieczystego przekroczyła 15 000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany skorygować odliczony VAT. Okres korekty wynosi 10 lat. Za 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W takim przypadku należy skorygować 5/10 odliczonego podatku, czyli 129.760,25 zł.

Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, czyli za miesiąc czerwiec 2020 r.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Interpretacja dotyczy:

­- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

­- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.