Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.246.2019.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Czy należności płacone przez Spółkę na rzecz spółek zagranicznych wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym z tytułu umów dystrybucyjnych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji, czy na spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od ww. należności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: licencja; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; płatnik; użytkownicy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data nadania 29 lipca 2019 r., data doręczenia 2 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 24 lipca 2019 r. Nr KDIP2-1.4010.246.2019.1.JS (data nadania 24 lipca 2019 r., data doręczenia 25 lipca 2019 r.) oraz uzupełnionego pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data nadania 14 sierpnia 2019 r., data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.246.2019.2.JS (data nadania 9 sierpnia 2019 r., data odbioru 11 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności płacone przez Spółkę na rzecz spółek zagranicznych wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym z tytułu umów dystrybucyjnych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji, czy na spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od ww. należności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności płacone przez Spółkę na rzecz spółek zagranicznych wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym z tytułu umów dystrybucyjnych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji, czy na spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od ww. należności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą na rynku usług telekomunikacyjnych, oprogramowania komputerowego, sprzętu elektronicznego, opracowania, wdrażania oraz integracji infrastruktury komunikacyjno-informatycznej, a także związanego z tym doradztwa.

Spółka prowadzi dystrybucję w kraju oprogramowania, które nabywa od spółek zagranicznych z siedzibą, między innymi, w Republice Południowej Afryki, Wielkiej Brytanii, Francji, Holandii, Niemiec, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz Belgii (dalej jako: spółki zagraniczne).

Spółka nie wyklucza zawarcia umów dystrybucyjnych ze spółkami zagranicznymi z innych państw.

Na mocy zawartych umów dystrybucyjnych ze spółkami zagranicznymi, Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie dystrybucji oprogramowania komputerowego w charakterze pośrednika.

W ramach powyższej działalności Spółki występują trzy przypadki dystrybucji oprogramowania:

1.  Spółka pośredniczy w sprzedaży oprogramowania w wersji niematerialnej (nie znajdującą się na żadnym materialnym nośniku np. pendrive, dysk).

Model współpracy ze spółkami zagranicznymi wygląda w ten sposób, że Spółka wysyła do spółek zagranicznych zamówienie na określoną liczbę licencji danego programu komputerowego, po uprzednim otrzymaniu zamówienia od klienta (użytkownika końcowego). Na zamówieniach wysyłanych przez Spółkę co do zasady wskazywany jest od razu użytkownik końcowy.

Spółka pełni rolę pośrednika, tj. otrzymuje licencję od podmiotu zagranicznego i udziela sublicencji użytkownikowi końcowemu, wskazanemu na zamówieniu składanym do spółki zagranicznej.

Spółka nie ma prawa sprzedaży (udzielania sublicencji) innym podmiotom niż wskazane jako użytkownicy końcowi na zamówieniu składanym do spółek zagranicznych. Spółka nie nabywa również praw do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania.

Wyjątkiem jest przypadek, gdy licencja udzielona Spółce przez spółkę zagraniczną upoważnia Spółkę do wykorzystywania tego oprogramowania dla celów reklamy produktów spółki zagranicznej oraz pomocy technicznej na rzecz końcowych użytkowników ww. oprogramowania.

Użytkownik końcowy również nie ma prawa do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania, jak również nie ma prawa do udzielania sublicencji.

Spółka sprzedaje licencje na oprogramowanie komputerowe swym klientom samodzielnie (tj. przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie licencja na oprogramowanie) lub wraz ze sprzętem elektronicznym, na którym oprogramowanie to się znajduje lub wraz z całym pakietem dóbr niematerialnych i materialnych, w ramach których występuje licencja na oprogramowanie komputerowe. W każdym z powyższych przypadków Spółka posiada wewnętrzną ewidencję, z której wynika tożsamość klientów, będących nabywcami poszczególnych egzemplarzy licencji na oprogramowanie komputerowe.

1.  Spółka pośredniczy w sprzedaży oprogramowania komputerowego na nośnikach bądź w wersji niematerialnej albo zarówno w wersji niematerialnej, jak i na nośniku (np. pendrive) wraz z licencjami na określoną liczbę użytkowników. Spółka określa przy złożeniu zamówienia, w jakiej formie ma zostać zrealizowana dostawa. Spółka każdorazowo nabywa oprogramowanie komputerowe dla konkretnego klienta (użytkownika końcowego), dopiero bowiem po otrzymaniu zamówienia od klienta Spółka składa zamówienie do spółki zagranicznej. W zamówieniu składanym spółce zagranicznej, Spółka wskazuje dane swego klienta (użytkownika końcowego), na rzecz którego składane jest dane zamówienie.

Klient może otrzymać oprogramowanie oraz klucz licencyjny zarówno na nośniku, jak i bezpośrednio w wersji elektronicznej od producenta. Forma odbioru oprogramowania oraz klucza licencyjnego jest uzależniona od Polityki producenta oprogramowania. Klient sam nie odbiera oprogramowania ze strony internetowej spółki zagranicznej, zawsze odbywa się to poprzez Spółkę w uzgodnionej formie tj. materialnej na nośniku lub elektronicznie (np. ze strony internetowej producenta lub przesłanie jako załącznik do maila). W powyższym zakresie Spółka działa w imieniu klienta.

W modelu gdy licencja jest udzielana przez producenta (spółkę zagraniczną) bezpośrednio klientowi (nie zachodzi udzielenie licencji Spółce, która ma prawo udzielić sublicencji klientowi) zdarza się, że producent przesyła licencje bezpośrednio do użytkownika końcowego, na adres mail lub tzw. smart account utworzony dla klienta.

Spółka sprzedaje ww. licencje na oprogramowanie komputerowe swym klientom samodzielnie (tj. gdy przedmiotem sprzedaży jest tylko licencja na oprogramowanie) albo wraz z całym zespołem usług/towarów, wśród których znajdują się licencje na oprogramowanie komputerowe.

Spółka nie ma prawa sprzedaży (udzielania sublicencji) innym podmiotom niż wskazane jako użytkownicy końcowi na zamówieniu składanym do spółek zagranicznych. Spółka nie nabywa również praw do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania.

Użytkownik końcowy również nie ma prawa do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania, jak również nie ma prawa do udzielania sublicencji.

1.  Spółka pośredniczy w sprzedaży sprzętu elektronicznego (np. komputery, centrale telefoniczne, serwery) wraz z odpowiednim oprogramowaniem, które Spółka ewidencjonuje jako towar handlowy na stanie magazynowym i sprzedaje dalej klientom. Przedmiotem transakcji (umowy kupna-sprzedaży) pomiędzy Spółką a dostawcami (spółkami zagranicznymi), jak i pomiędzy Spółką a jej klientami, jest sprzęt elektroniczny wraz z licencją na oprogramowanie.

Spółka każdorazowo nabywa sprzęt elektroniczny dla konkretnego klienta, dopiero bowiem po otrzymaniu zamówienia od klienta Spółka składa zamówienie do spółki zagranicznej. W każdym zamówieniu składanym dostawcy Spółka wskazuje dane swego klienta, na rzecz którego składane jest dane zamówieniem.

Spółka nie ma prawa sprzedaży sprzętu elektronicznego innym podmiotom niż klientom wskazanym na zamówieniu składanym do spółek zagranicznych. Spółka nie nabywa również praw do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania oprogramowania do sprzętu elektronicznego.

Wyjątkiem jest przypadek, gdy licencja udzielona Spółce przez spółkę zagraniczną upoważnia Spółkę do wykorzystywania tego oprogramowania dla celów reklamy produktów spółki zagranicznej oraz pomocy technicznej na rzecz końcowych użytkowników ww. oprogramowania.

Klient spółki również nie ma prawa do kopiowania, rozpowszechniania, powielania, bądź modyfikowania oprogramowania.

W każdym z powyższych przypadków, użytkownik końcowy (klient Spółki) każdorazowo akceptuje warunki handlowe i licencyjne narzucone przez spółkę zagraniczną, tj. Wnioskodawca nie ma wpływu na treść i zakres warunków licencji na program komputerowy, w którego sprzedaży pośredniczy.

Dodatkowo, każdorazowo gdy Spółka nabywa od spółki zagranicznej licencję na oprogramowanie komputerowe (bez względu czy przedmiotem danego zakupu jest sama licencja, czy też licencja wraz ze sprzętem elektronicznym), zgodnie z postanowieniami umów dystrybucyjnych wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym prawa autorskie, prawo do kopiowania oprogramowania, czy prawa patentowe, pozostają wyłączną własnością spółek zagranicznych.

Udzielenie licencji przez spółkę zagraniczną na rzecz Spółki nie przenosi zatem żadnych praw własności intelektualnej będących przedmiotem licencji oprogramowania na Spółkę. Zarówno w odniesieniu do licencji otrzymanej przez Spółkę jak i dalszej sublicencji udzielonej przez Spółkę na rzecz końcowego użytkownika. Licencja ta ma charakter niewyłączny, nieprzenoszalny.

W każdym z powyższych przypadków, w odniesieniu do relacji Spółki ze spółką zagraniczną, nie dochodzi do przeniesienia praw własności intelektualnej (a zatem i praw autorskich) do oprogramowania, będącego przedmiotem licencji. Sublicencja udzielona przez Spółkę na rzecz końcowego użytkownika ma charakter niewyłączny i nie może być przedmiotem dalszej sublicencji ani odsprzedaży. Końcowy użytkownik (klient Spółki) również nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej dotyczących oprogramowania będącego przedmiotem sublicencji.

Spółka, w wyniku zawieranych umów dystrybucyjnych ze Spółkami zagranicznymi, nie nabędzie prawa do użytkowania oprogramowania. Działalność Spółki w omawianym zakresie będzie obejmować wyłącznie odsprzedaż na rzecz osób trzecich oprogramowania wytworzonego przez Spółki zagraniczne. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie. Powyższe oznacza, że na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca będzie jedynie pośredniczyć w sprzedaży licencji na oprogramowanie. Wnioskodawcy nie będą przysługiwać prawa tzw. ostatecznego użytkownika - licencja na oprogramowanie udzielona będzie odbiorcy użytkownikowi (klientowi Wnioskodawcy).

We wszystkich opisanych powyżej przypadkach, spółki zagraniczne wystawiają faktury sprzedaży bezpośrednio na Spółkę, zaś Spółka wystawia faktury na rzecz swoich klientów. Klienci Spółki dokonują płatności na jej rzecz, a Spółka dokonuje płatności bezpośrednio na Spółek zagranicznych.

Pismem z dnia 29 lipca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia zawierane z następującymi podmiotami (zostały one wprost wymienione).

Pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (Dz. U. 2019, poz. 1231), umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, Wnioskodawca wskazał, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z dostawcami w modelu 1 i 3 nie jest taki jak w ww. artykule, albowiem Wnioskodawca po pierwsze nie ma prawa do korzystania z utworu (udzielona licencja nie przenosi żadnych praw autorskich ani nie uprawnia do korzystania z licencji) - z licencji mogą korzystać użytkownicy końcowi, a nie Wnioskodawca, który pełni w tym zakresie rolę pośrednika.

Wyjątkiem są sporadyczne sytuacje, gdy Wnioskodawca ma prawo wykorzystywać oprogramowanie do celów reklamy produktów dostawcy albo pomocy technicznej, jednakże są to sytuacje marginalne.

Jednocześnie, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że z umów nie wynika upoważnienie, o którym jest mowa w art. 67 ust. 3 ww. ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 74 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, Wnioskodawca wskazał, że umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami nie obejmują praw, o których jest mowa w ww. przepisie, tj. w szczególności, Wnioskodawca nie ma prawa do powielania czy zwielokrotniania przedmiotu licencji.

Wnioskodawca jedynie pośredniczy w relacji dostawca - użytkownik końcowy, a co za tym idzie, nie można również mówić w tym przypadku o rozpowszechnianiu, albowiem rozpowszechnianie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy oznacza, że utwór za zezwoleniem twórcy został w jakikolwiek sposób udostępniony publicznie.

Wnioskodawca nie tylko nie udostępnia przedmiotu licencji publicznie, ale również nie rozpowszechnia jej w żaden inny sposób (jest ona przeznaczona dla jednego konkretnego użytkownika końcowego, który jest znany już w momencie składania zamówienia), w związku z czym nie ma tutaj mowy o rozpowszechnianiu.

Na obecnym etapie, sytuacja, która może wystąpić w ramach modelu 2 (…) raczej nie występuje w ramach modelu 1 i 3.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że taka sytuacja może występować również w ramach modelu 1 i 3 w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy należności płacone przez Spółkę na rzecz spółek zagranicznych z tytułu umów dystrybucyjnych stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT, a w konsekwencji, czy na spółce ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od ww. należności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz spółek zagranicznych na podstawie umów dystrybucyjnych nie stanowi wynagrodzenia za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), a co za tym idzie, Spółka nie ma obowiązku występowania w roli płatnika oraz pobierania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłat na rzecz spółek zagranicznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 CIT.

Jedną z kategorii należności, od których należy pobrać podatek u źródła są tzw. należności licencyjne, określone w art. art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności podlegających podatkowi u źródła występują w roli płatników, tj. są zobowiązane do obliczania, pobierania i wpłacania pobranego podatku do właściwych organów skarbowych.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma określenie, czy należności wypłacane przez spółkę na podstawie umów dystrybucyjnych stanowią tzw. należności licencyjne, o których jest mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT.

W tym miejscu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że na gruncie umów dystrybucyjnych, Spółka jest niewyłącznym dystrybutorem oprogramowania komputerowego, które nabywa w celu odsprzedaży. Oprogramowanie komputerowe nabywane i sprzedawane przez Spółkę ma charakter towaru rynkowego, który Spółka nabywa w celu jego dalszej sprzedaży z odpowiednią marżą zysku.

Kolejnym argumentem przemawiającym za niemożliwością uznania przedmiotowych należności płaconych przez Spółkę na rzecz spółek zagranicznych za należności licencyjne jest fakt, że warunkiem koniecznym do uznania danych płatności za należności licencyjne jest przejście majątkowych praw autorskich do nabywanego prawa (w tym przypadku - oprogramowania komputerowego).

Tymczasem zgodnie z zapisami umów dystrybucyjnych, wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie, prawo do kopiowania oprogramowania, czy prawa patentowe, pozostają wyłączną własnością spółek zagranicznych. Udzielenie licencji Spółce przez spółki zagraniczne nie przenosi zatem żadnych praw własności intelektualnej do będącego przedmiotem licencji oprogramowania na Spółkę. Na podstawie umów zawartych ze spółkami zagranicznymi, Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Spółka występując jako pośrednik (sublicencjodawca) nie ma prawa dokonywania jakichkolwiek zmian w będącym przedmiotem sublicencji oprogramowaniu.

Spółka pełni funkcję pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych z końcowymi użytkownikami oprogramowania komputerowego, zawierając w tym celu umowę licencyjną ze spółką zagraniczną oraz - w dalszej kolejności - umowę sublicencyjną z końcowym użytkownikiem. Bezspornym zatem jest, iż na gruncie umów ze spółkami zagranicznymi nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do oprogramowania na Spółkę ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce.

Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich dotyczących nabywanego oprogramowania.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie każde nabycie programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z prawa autorskiego. Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że Spółka zawarła skuteczną umowę licencyjną na korzystanie z prawa autorskiego, jakim jest program komputerowy i która może być objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, umowa ta powinna spełniać przynajmniej jedną z przesłanek z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim (oczywiście, o ile dopuszcza to dana umowa ze spółką zagraniczną, a w analizowanym przypadku tak nie jest). Zatem w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji Spółki została zawarta skuteczna umowa licencyjna, kluczowe znaczenie ma zakres uprawnień nabytych przez Spółkę do programu komputerowego wynikający z umowy. W analizowanym przypadku żadna z ww. przesłanek nie została spełniona, w szczególności zaś Spółka nie jest uprawniona do zwielokrotniania, rozpowszechniania czy modyfikowania nabytego oprogramowania. Spółka może jedynie odsprzedać konkretny egzemplarz nabytego oprogramowania i to dopiero po wskazaniu jego finalnego nabywcy.

Zgodnie zaś z regulacją art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Powyższa argumentacja wynikająca z analizy przepisów prawa autorskiego w zestawieniu z treścią umów zawartych ze spółkami zagranicznymi, wedle których Spółka nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej, a więc i majątkowych praw autorskich do będącego przedmiotem licencji oprogramowania (tj. Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich do oprogramowania, które nabywa w celu jego dalszej odsprzedaży, a wszelkie prawa własności intelektualnej do oprogramowania, pozostają wyłączną własnością spółek zagranicznych - majątkowe prawa autorskie do przedmiotu transakcji kupna - sprzedaży oprogramowania są wyłączone z zakresu ww. umów, pozostając własnością spółek zagranicznych), wskazuje jednoznacznie na fakt, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz spółek zagranicznych będących nierezydentami nie stanowią należności licencyjnych i nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy o CIT.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w Wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 2/03) - „W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas, gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu, a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży”.

Z sytuacją wskazaną w ww. wyroku NSA mamy do czynienia dokładnie w przedmiotowej sprawie, tj. już w chwili złożenia zamówienia przez Spółkę do spółki zagranicznej wiadome jest, iż będąca przedmiotem dostawy licencja, będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży, znany jest bowiem użytkownik końcowy (podmiot trzeci). W efekcie wiadomym jest, że nie dojdzie do sytuacji, w której Spółka użytkowałaby nabytą licencję na program komputerowy. Dopiero bowiem po wskazaniu dostawcy w zamówieniu podmiotu trzeciego, któremu Spółka udzieli sublicencji dostawca udzieli Spółce przedmiotowej licencji.

Podsumowując licencje występują w analizowanym stanie faktycznym, jako towar rynkowy, będący przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Spółka występuje więc w roli pośrednika, zajmującego się w ramach swej działalności gospodarczej obrotem handlowym w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe. Tym samym Spółka nie ma obowiązku potrącać podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów za nabywane licencje, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Spółka pragnie także zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r., (sygn. IPPB5/423-80/10-4/PS) - „opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. (\`(...)\`) Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Irlandii w celu jego odsprzedaży. (\`(...)\`) Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Analogiczny pogląd wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. (sygn. IPPB5/423-429/10-4/PS) - „Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowej (\`(...)\`.). Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych i w celu jego odsprzedaży. (\`(...)\`) płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Zdaniem Spółki, z analogiczną sytuacją mamy do czynienia również w przypadku pośrednictwa w sprzedaży sprzętu elektronicznego z oprogramowaniem. W tym zakresie, oprogramowanie stanowi integralną część sprzętu i jest przedmiotem dalszej odsprzedaży wraz z tym sprzętem po uprzednim wskazaniu docelowego nabywcy. Konsekwentnie, oprogramowanie takie również nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT.

W zakresie nabytego oprogramowania, które znajduje się na sprzęcie elektronicznym, analogicznie jak w przypadku samych programów komputerowych (w postaci niematerialnej lub na nośnikach), wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie, prawo do kopiowania oprogramowania, czy prawa patentowe, pozostają wyłączną własnością spółek zagranicznych. Udzielenie licencji Spółce przez spółki zagraniczne nie przenosi zatem żadnych praw własności intelektualnej do będącego przedmiotem licencji oprogramowania na Spółkę. Na podstawie umów zawartych ze spółkami zagranicznymi, Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Bezspornym zatem jest, iż na gruncie umów ze spółkami zagranicznymi nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do oprogramowania na Spółkę ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich dotyczących nabywanego oprogramowania.

W analizowanym przypadku Spółka nie jest uprawniona do zwielokrotniania, rozpowszechniania czy modyfikowania nabytego oprogramowania Spółka może jedynie odsprzedać konkretny egzemplarz nabytego oprogramowania, znajdujący się na konkretnym egzemplarzu określonego sprzętu elektronicznego (np. komputerze, centrali telefonicznej) i to dopiero po wskazaniu jego finalnego nabywcy.

Co więcej, sprzęt komputerowy bądź elektroniczny ewidencjonowany jako towar handlowy nie jest przedmiotem praw autorskich, albowiem oprogramowanie będące wyposażeniem tego sprzętu i zapewniające jego należyte funkcjonowanie stanowi jego część składową - w myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.) - tych urządzeń, niezbędną do ich funkcjonowania i zarazem taką, która nie może być od tych urządzeń odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zatem sprzęt komputerowy i inny sprzęt elektroniczny słusznie jest wykazywany w księgach rachunkowych Spółki jako towar handlowy. Nie sposób zatem uznać, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdyż podatek ten w żadnym z ustawowych przypadków nie obciąża obrotu towarowego.

Powyższa argumentacja Spółki w zakresie licencji na programy komputerowe znajduje odzwierciedlenie również w najnowszych interpretacjach organów podatkowych.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.174.2018.2.JC, gdzie wskazano, że: ,,Spółka nie nabędzie prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby - nie będzie zatem końcowym użytkownikiem tego programu. Działalność Spółki w omawianym zakresie będzie obejmować wyłącznie odsprzedaż oprogramowania wytworzonego przez Spółki zagraniczne osobom trzecim. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie w toku instalacji oprogramowania na swoich komputerach poprzez wczytanie klucza dostępu otrzymanego od Spółek zagranicznych. Wnioskodawca będzie zawierać umowy ze Spółkami zagranicznymi (Umowy dystrybucyjne), na mocy których nie będzie miał prawa przedmiotowego oprogramowania kopiować, użytkować, zwielokrotnia i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać. Dostawie oprogramowania komputerowego mogą towarzyszyć fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD), jednak główną formą przekazania licencji będą kody dostępu, przesyłane przez Spółki zagraniczne za pośrednictwem Internetu Spółce. Kody dostępu będą umożliwiać ściągnięcie danego oprogramowania ze strony internetowej i będą przekazywane przez Spółkę ostatecznym użytkownikom programów komputerowych. Na życzenie klientów Spółki (ostatecznych użytkowników), przekazywane mogą być także fizyczne nośniki oprogramowania (płyta CD, DVD). Spółki zagraniczne nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu poszczególnych umów.

Z powyższego wynika więc, że na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania komputerowego. Spółka będzie jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez spółki zagraniczne. Spółka nie staje się jednak użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zagranicznych z siedzibą w Austrii, Holandii, Irlandii, Izraelu, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Szwajcarii oraz Szwecji nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2014 r. o sygn. IPPB5/423-285/14-2/AM: ,,Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe, które Spółka nabywa od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Republiki Cypru w celu jego odsprzedaży. Nabywane od podmiotu cypryjskiego programy komputerowe wraz z licencjami przeznaczone są wyłącznie do dalszej odsprzedaży. Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych bądź innych agentów oprogramowania. Spółka posiada umowę, na mocy której nie ma prawa tego oprogramowania użytkować, zwielokrotniać je (w szczególności kopiować) i rozpowszechniać zwielokrotnione egzemplarze, wprowadzać do oprogramowania zmian, wydzierżawiać, wynajmować bądź w podobny sposób wykorzystywać oraz czynności tych faktycznie nie dokonuje. Dostawie oprogramowania nie towarzyszą żadne nośniki, a jedyną formą przekazania licencji są klucze, przesyłane przez Producenta oprogramowania za pośrednictwem Internetu bezpośrednio ostatecznym użytkownikom, wskazanym Producentowi oprogramowania przez Spółkę. Spółka nie otrzymuje, a zatem i nie jest w stanie używać kluczy programowych. W związku z powyższym w opisanych okolicznościach sprawy nie dochodzi do przekazania przez cypryjskiego kontrahenta praw do używania praw autorskich Spółce. Spółka jest tylko pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta cypryjskiego w celu jego odsprzedaży.

Zatem płatności dokonywane przez polską spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz cypryjskiego kontrahenta nie będzie obowiązany do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że biorąc pod uwagę zaprezentowaną argumentację, Spółka nie będzie również zobowiązana do stosowania w przedmiotowej sprawie postanowień jakichkolwiek umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (oraz uzyskiwania certyfikatów rezydencji spółek zagranicznych), albowiem skoro przedmiotowe należności nie stanowią należności licencyjnych już na gruncie polskich przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT), to przepis dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła w ogóle nie będą miały zastosowania do płatności dokonywanych przez spółkę (tak jak nie mają zastosowania w transakcjach towarowych, czy też innych usługach niewymienionych w art. 21 CIT), a co za tym idzie, stosowanie przez spółkę postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (poprzedzone uzyskaniem certyfikatów rezydencji) byłoby bezcelowe.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że należności płacone na rzecz spółek zagranicznych z tytułu umów dystrybucyjnych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT, a spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła i występowania w roli płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy należności płacone przez Spółkę na rzecz spółek zagranicznych wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym z tytułu umów dystrybucyjnych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji, czy na spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od ww. należności, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Organ przyjął za Wnioskodawcą, że:

*   Spółka będzie jedynie dystrybutorem oprogramowania dla odbiorców końcowych, którzy to będą nabywać licencję na użytkowanie. Powyższe oznacza, że na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu,

*   Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z utworu (udzielona licencja nie przenosi żadnych praw autorskich ani nie uprawnia do korzystania z licencji) - z licencji mogą korzystać użytkownicy końcowi, a nie Wnioskodawca, który pełni w tym zakresie rolę pośrednika,

*   Wnioskodawca nie ma prawa do powielania czy zwielokrotniania przedmiotu licencji, Wnioskodawca jedynie pośredniczy w relacji dostawca - użytkownik końcowy.

Ponadto, należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena obowiązku poboru podatku u źródła w przypadku, gdy licencja udzielona Spółce przez spółkę zagraniczna upoważnia Spółkę do wykorzystywania tego oprogramowania dla celów reklamy produktów dostawcy oraz pomocy technicznej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.