Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-957/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-09
Teza: czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce celowej będzie nominalna wartość niespłaconych kredytów, pożyczek stanowiących wartość wkładu wniesionego do spółki celowej?
Słowa kluczowe: banki; kredyt; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wynagrodzenia; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015r. (data wpływu 9 listopada 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W przeszłości Wnioskodawca przejął jedną ze spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „SKOK”), która została utworzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „ustawa o SKOK”).

Podstawą prawną przejęcia SKOK przez Wnioskodawcę była wydana przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) na podstawie art. 74c ust. 4 ustawy o SKOK decyzja administracyjna. Zgodnie z powołanymi regulacjami na skutek braku zgody innej kasy na przejęcie kasy lub braku możliwości przejęcia kasy przez inną kasę, KNF uwzględniając potrzebę ochrony stabilności rynku finansowego i bezpieczeństwa środków zgromadzonych na rachunkach kasy, podjął decyzję o przejęciu SKOK przez Wnioskodawcę za jego zgodą.

Proces przejęcia SKOK przez Wnioskodawcę był elementem szerszych działań podejmowanych przez KNF w ramach restrukturyzacji sektora SKOK celem zapewnienia stabilności sektora finansowego w Polsce oraz ograniczenia ryzyka systemowego. W związku z przejęciem SKOK, dla zapewnienia bezpieczeństwa realizowanego procesu restrukturyzacji, pomiędzy Wnioskodawcą a Bankowym Funduszem Gwarancyjnym uzgodnione zostały również warunki wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 20g ust. 2 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Bank podpisał z Bankowym Funduszem Gwarancyjnym umowy o przyznanie na jego rzecz dotacji oraz gwarancji pokrycia strat wynikających z przejętych praw majątkowych (przy jednoczesnym uczestnictwie Funduszu w przychodach uzyskanych z praw majątkowych objętych gwarancją). Należy również nadmienić, że mechanizm udzielania wskazanych form wsparcia w związku z restrukturyzacją sektora SKOK był również stosowany wobec innych banków działających na rynku i stanowi powszechną praktykę stosowaną przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny w odniesieniu do podmiotów przejmujących spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Bank będzie uprawniony do skorzystania z zaniechania poboru podatku od dochodów otrzymanych od Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w ramach ww. form pomocy (powyższe uprawnienie kwalifikowane jest jako pomoc publiczna de minimis). Na skutek wydanej przez KNF decyzji Wnioskodawca (za jego zgodą) dokonał przejęcia całego majątku SKOK. Z dniem przejęcia Wnioskodawca jako krajowy bank przejmujący wszedł we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanego kasy (na podstawie art. 74i ust. 2 ustawy o SKOK), a przejęty SKOK utracił byt prawny (do właściwego rejestru sądowego został wniosek o wykreślenie z rejestru przejętej kasy). Na skutek powyższego, Wnioskodawca z mocy prawa stał się stroną zawartych w przeszłości przez SKOK umów kredytów i pożyczek (dalej: „Wierzytelności”).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca jako sukcesor SKOK wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego SKOK.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki jawnej (dalej: „Spółka Celowa”).

Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej obejmowałby wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych pierwotnie przez SKOK, a objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia SKOK.

Wierzytelności będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będą wierzytelnościami przeterminowanymi (tj. w stosunku do tych wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia). Poniesione przez SKOK wydatki na przedmiot wkładu niepieniężnego (Wierzytelności), tj. które w następstwie sukcesji w praktyce będą mogły zostać rozpoznane także przez Wnioskodawcę, nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zarówno przez SKOK jak i Bank). Dla przedmiotowych Wierzytelności dla celów rachunkowych zostały utworzone odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności, które jednak nie zostały ujęte przez Wnioskodawcę (a wcześniej przez SKOK) w kosztach uzyskania przychodów. Wnioskodawca nie wyklucza, iż po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Transakcja”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie nominalna wartość niespłaconych kredytów, pożyczek stanowiących wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca kwocie równej wartości nominalnej niespłaconych kredytów/pożyczek.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej powinna być wartość wniesionego wkładu niepieniężnego , ustalona według historycznej ceny nabycia, w części która uprzednio nie została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu.

Niemniej, mając na uwadze fakt, iż w przedmiotem wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej wkładu niepieniężnego będą wierzytelności z tytułu kredytów przejętych przez Bank w ramach restrukturyzacji sektora SKOK, w analizowanym stanie faktycznym za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość wierzytelności z tytułu udzielonych pierwotnie przez SKOK a niespłaconych kredytów, pożyczek.

Kwota odpowiadająca wartości nominalnej udzielonych przez SKOK a przejętych przez Wnioskodawcę kredytów/pożyczek (z wyłączeniem kwot naliczonych i niespłaconych odsetek, czy opłat za nieterminowe płatności) będzie bowiem stanowiła faktyczny wydatek (uszczuplenie majątku Wnioskodawcy) związany z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Celowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów w analizowanej Transakcji należy ustalić przy zastosowaniu ogólnych zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, w świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. wydatek:

*   został poniesiony przez podatnika (w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazane powyżej warunki zostaną spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych historycznie przez przejęty przez Wnioskodawcę SKOK, na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, które będą podlegały późniejszemu zbyciu przez Wnioskodawcę.

W analizowanym stanie faktycznym, w związku z wystąpieniem sukcesji podatkowej należy przyjąć, że wydatki odpowiadające kwocie kapitału udzielonych pierwotnie przez SKOK pożyczek i kredytów (stanowiących przedmiot wkładu do Spółki Celowej), które dotychczas nie zostały rozpoznane w kosztach uzyskania przychodu (zarówno przez SKOK jak i przez Wnioskodawcę), po dacie przejęcia SKOK przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych będą mogły zostać potraktowane jako wydatki definitywnie poniesione i pokryte z majątku Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, iż w związku z przejęciem SKOK przez Wnioskodawcę na podstawie decyzji KNF Wnioskodawca na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74i ust. 2. ustawy o SKOK wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki SKOK.

W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę SKOK sukcesji podlegały prawa i obowiązki wynikające ze zdarzeń mających miejsce przed przejęciem SKOK, które nie uległy konkretyzacji do dnia przejęcia na gruncie rozliczeń podatkowych.

W rezultacie, Wnioskodawca został m.in. zobligowany do opodatkowania przychodu z tytułu usług świadczonych przez SKOK, których obowiązek podatkowy powstał już po przejęciu SKOK, a jednocześnie został uprawniony m.in. do kontynuacji rozliczeń kosztów realizowanych wcześniej przez SKOK (w szczególności kontynuacji rozliczeń międzyokresowych czynnych, odpisów amortyzacyjnych, jak również rozliczenia w oparciu o regulacje ustawy CIT rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKOK kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona).

Stanowisko wskazujące na wystąpienie sukcesji podatkowej w analizowanym stanie faktycznym (tj. w sytuacji przejęcia SKOK na podstawie decyzji administracyjnej KNF przez inny bank krajowy) jest również zbieżne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe.

Jako przykład należy wskazać m.in. w interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-248/15-2/MN), czy w interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1186/14-3/JBB), w której organ w analogicznym do przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego wprost potwierdził wstąpienie podmiotu przejmującego SKOK w prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego oraz uprawnienie następcy prawnego SKOK do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących od wierzytelności kredytowych (po spełnieniu przesłanek wskazanych w ustawie CIT).

Mając na uwadze powyższe, po przejęciu SKOK przez Wnioskodawcę na podstawie decyzji KNF, dla celów podatkowych udzielone przez SKOK pożyczki i kredyty, których stroną aktualnie jest Wnioskodawca, należy potraktować w analogiczny sposób jak pożyczki/kredyty udzielone przez Wnioskodawcę. Zatem wynikający z treści art. 16 ustawy CIT warunek dotyczący konieczności pokrycia kosztu z majątku podatnika (Wnioskodawcy), należy uznać za spełniony.

Tym samym, w wyniku sukcesji generalnej, Wnioskodawca jako następca prawny SKOK, uprawniony będzie do rozpoznania w przyszłości w kosztach uzyskania przychodów nominalnej wartości niespłaconych dotąd kredytów/pożyczek wynikających z umów zawartych pierwotnie przez SKOK (których stroną aktualnie jest Wnioskodawca).

Nie budzi również wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym wydatki związane z powstaniem Wierzytelności będących przedmiotem wkładu zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w postaci uzyskania przychodów z odsetek. Wydatki na Wierzytelności poniesione historycznie przez SKOK, do rozpoznania których jako następca prawny będzie Wnioskodawca, należy uznać za wydatki mające związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie udzielania finansowania.

Wniesienie Wierzytelności tytułem wkładu do Spółki Celowej ma natomiast na celu uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w zysku wypracowanym przez Spółkę Celową oraz - w przypadku ewentualnego jej zbycia - przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej.

Należy również podkreślić, iż wydatki związane z powstaniem Wierzytelności do rozpoznania których uprawniony będzie w praktyce Wnioskodawca(jako następca prawny SKOK) nie były w żaden sposób zwracane Wnioskodawcy, jak również nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te będą również właściwie udokumentowane (m.in. przy pomocy umów pożyczek, których stroną po dniu przejęcia SKOK stał się Wnioskodawca, czy wyciągów bankowych).

W analizowanym stanie faktycznym do kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej nie znajdą także zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Podsumowując, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości poniesionych przez SKOK historycznych wydatków związanych z powstaniem Wierzytelności będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej (które dla celów podatkowych będą rozpoznawane przez Wnioskodawcę) w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej niespłaconych dotąd Wierzytelności.

Prawidłowość powyższego podejścia wskazującego na uprawnienie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu kwoty nominalnej nabytych wierzytelności kredytowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, w przypadku późniejszej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w tej spółce, została potwierdzona w otrzymanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. IPPB3/423-907/14-2/DP).

Wykładnia przepisów wskazująca, iż w momencie ustalania dochodu wspólnika z tytułu sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotu wkładu (w tym m.in. wartość niespłaconego kapitału wierzytelności będących przedmiotem wkładu) jest również zbieżna z podejściem organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2015r., sygn. IPPB3/4510-302/15-2/PK1;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014r., sygn. IPPB3/423-645/14-2/JBB;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014r., sygn. 1PPB3/423-521/14-2/JBB;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2014r., sygn. IPPB3/423-865/13-2/DP;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013r., IPPB3/423-638/13-2/EŻ;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012r., IPPB3/423-694/12-2/DP;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012r., IPPB3/423-516/12-2/DP;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2012r., IPPB3/423-902/11-6/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionej we wniosku wynika, iż w przeszłości Wnioskodawca przejął jedną ze spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „SKOK”), która została utworzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „ustawa o SKOK”).

Podstawą prawną przejęcia SKOK przez Wnioskodawcę była wydana przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) na podstawie art. 74c ust. 4 ustawy o SKOK decyzja administracyjna. Zgodnie z powołanymi regulacjami na skutek braku zgody innej kasy na przejęcie kasy lub braku możliwości przejęcia kasy przez inną kasę, KNF uwzględniając potrzebę ochrony stabilności rynku finansowego i bezpieczeństwa środków zgromadzonych na rachunkach kasy, podjął decyzję o przejęciu SKOK przez Wnioskodawcę za jego zgodą.

Proces przejęcia SKOK przez Wnioskodawcę był elementem szerszych działań podejmowanych przez KNF w ramach restrukturyzacji sektora SKOK celem zapewnienia stabilności sektora finansowego w Polsce oraz ograniczenia ryzyka systemowego. W związku z przejęciem SKOK, dla zapewnienia bezpieczeństwa realizowanego procesu restrukturyzacji, pomiędzy Wnioskodawcą a Bankowym Funduszem Gwarancyjnym uzgodnione zostały również warunki wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 20g ust. 2 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Bank podpisał z Bankowym Funduszem Gwarancyjnym umowy o przyznanie na jego rzecz dotacji oraz gwarancji pokrycia strat wynikających z przejętych praw majątkowych (przy jednoczesnym uczestnictwie Funduszu w przychodach uzyskanych z praw majątkowych objętych gwarancją). Należy również nadmienić, że mechanizm udzielania wskazanych form wsparcia w związku z restrukturyzacją sektora SKOK był również stosowany wobec innych banków działających na rynku i stanowi powszechną praktykę stosowaną przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny w odniesieniu do podmiotów przejmujących spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Bank będzie uprawniony do skorzystania z zaniechania poboru podatku od dochodów otrzymanych od Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w ramach ww. form pomocy. Na skutek wydanej przez KNF decyzji Wnioskodawca (za jego zgodą) dokonał przejęcia całego majątku SKOK. Z dniem przejęcia Wnioskodawca jako krajowy bank przejmujący wszedł we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej kasy (na podstawie art. 74i ust. 2 ustawy o SKOK), a przejęty SKOK utracił byt prawny (do właściwego rejestru sądowego skierowany został wniosek o wykreślenie z rejestru przejętej kasy). Na skutek powyższego, Wnioskodawca z mocy prawa stał się stroną zawartych w przeszłości przez SKOK umów kredytów i pożyczek (dalej: „Wierzytelności”).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613), Wnioskodawca jako sukcesor SKOK wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego SKOK.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki jawnej (dalej: „Spółka Celowa”).

Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki Celowej obejmowałby wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych pierwotnie przez SKOK, a przejętych przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia SKOK.

Wierzytelności będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będą wierzytelnościami przeterminowanymi (tj. w stosunku do tych wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia). Poniesione przez SKOK wydatki na przedmiot wkładu niepieniężnego (Wierzytelności), tj. które w następstwie sukcesji w praktyce będą mogły zostać rozpoznane także przez Wnioskodawcę, nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (zarówno przez SKOK jak i Bank). Dla przedmiotowych Wierzytelności dla celów rachunkowych zostały utworzone odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności, które jednak nie zostały ujęte przez Wnioskodawcę (a wcześniej przez SKOK) w kosztach uzyskania przychodów. Wnioskodawca nie wyklucza, iż po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Transakcja”).

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez nią ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie nominalna wartość niespłaconych kredytów, pożyczek stanowiących wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej.

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.1030 z późń.zm, dalej: „ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 ksh);

*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki celowej są wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek przejęte na podstawie decyzji administracyjnej KNF w ramach procesu restrukturyzacji SKOK. Po wniesieniu wkładu wnioskodawca planuje zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce celowej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust .4 pkt 3a lit.b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 updop odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na ich nabycie lub objęcie.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustalając wysokość wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce celowej Wnioskodawca powinien uwzględnić również, w zakresie wierzytelności będących przedmiotem wkładu, przyznane mu przez BFG dotacje oraz gwarancje pokrycia strat wynikających z przejętych od SKOK praw majątkowych.

Mając na uwadze fakt, iż na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 404) dochody uzyskane przez Bank z tytułu Gwarancji i Dotacji są objęte zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, Bank nie uwzględnia tych przychodów oraz kosztów uzyskania ich uzyskania.

Otrzymane środki finansowe stanowią formę zwrotu wydatków SKOK (których sukcesorem jest Wnioskodawca) poniesionych na realizację umów kredytów i pożyczek. Zwrot taki oznacza, że obciążenie majątku kredytodawcy przedmiotowymi kosztami jest mniejsze/niższe niż nominalna wartość kredytów/pożyczek.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. A zatem, niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień zakreślonych przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, tj. do konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Oznacza to, że organ nie bada, ani nie wypowiada się w tej interpretacji, czy opisana transakcja wniesienia przez Bank wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych pierwotnie przez SKOK, a objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia SKOK do spółki jawnej jest dopuszczalna i zgodna z przepisami innych ustaw, w szczególności ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015r.,poz.128).

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012r.)

Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.