Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.298.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: - zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży budynków jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej wraz z gruntem, - zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; budynek-budynek mieszkalny; sprzedaż; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży budynków jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej wraz z gruntem - **jest prawidłowe,**

*   zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży budynków jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej wraz z gruntem,

*   zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Realizuje obecnie w systemie deweloperskim inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej (PKOB 111) oraz bliźniaczej i szeregowej jedno - (PKOB 111) i dwu-lokalowej, z których każdy ma swoje własne wejście z poziomu gruntu (PKOB 111) i stanowi konstrukcyjnie samodzielną całość. W budynkach znajdować się będą instalacje: elektryczne, centralnego ogrzewania, wentylacyjne, wodno-kanalizacyjne i gazowe. W bryle każdego budynku znajduje się również pomieszczenie garażowe z osobnym wjazdem do budynku. Łączna powierzchnia użytkowa każdego z budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2.

Proces deweloperski obejmuje również infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w postaci: podjazdów, ogrodzenia działek, chodników z kostki brukowej, przyłączy: wody, kanalizacji, prądu, gazu, zagospodarowania terenu i budowy altany śmietnikowej, przyporządkowaną do każdego z budynków. W budżecie projektu koszty wybudowania tych elementów nie przekraczają kilku procent wartości całej inwestycji, obszar działki poza obrysem budynków wynosi około 60%.

Sprzedaż wybudowanych budynków mieszkalnych odbywać się będzie poprzez podpisanie notarialnej umowy sprzedaży, w której określona będzie cena sprzedaży brutto za budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej jedno lub dwu lokalowej wraz z gruntem lub udziałem w gruncie.

W umowie sprzedaży budynków wolnostojących będzie znajdował się zapis, iż Wnioskodawca jako Inwestor „sprzedaje stanowiący odrębną nieruchomość budynek mieszkalny jednorodzinny przy ul. (\`(...)\`), który został wybudowany na działce nr (\`(...)\`). Wraz z budynkiem Inwestor sprzedaje Nabywcy grunt o pow. (wg umowy)”. W umowie nie będzie w jakikolwiek sposób wyodrębniona infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, gdyż potraktowana zostanie przez strony umowy sprzedaży jako nieodłączny element zabudowanej nieruchomości. Infrastruktura nie ma też własnej księgi wieczystej, cały sprzedawany grunt ma jedną księgę wieczystą. Przedmiotem sprzedaży według aktu notarialnego będzie działka zabudowana jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni (wg umowy).

W przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych w zabudowie szeregowej lub bliźniaczej z garażem w bryle umowa przewidywać będzie, że „Stawający do notarialnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży oraz umowy o ustalenie sposobu korzystania z nieruchomości ustanawiają odrębną własność lokalu mieszkalnego numer\`(...)\`. o łącznej powierzchni\`(...)\` m2 (\`(...)\`.), usytuowanego na przyziemiu, parterze i poddaszu z wejściem na przyziemiu (I kondygnacja nadziemna) od ul. składającego się z np.: dwóch komunikacji, pomieszczenia gospodarczego, WC z pralnią i C.O., kuchni, salonu, WC, trzech sypialni, łazienki i klatki schodowej oraz przynależnego garażu, ustalając, że właścicielowi tego lokalu przysługuje udział wynoszący \`(...)\` części w nieruchomości wspólnej.” W umowie nie będzie w jakikolwiek sposób wyodrębniona infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, gdyż potraktowana zostanie przez strony umowy sprzedaży jako nieodłączny element zabudowanej nieruchomości. Infrastruktura nie ma też własnej księgi wieczystej, cały grunt, udział w którym będzie sprzedawany, ma jedną księgę wieczystą. Przedmiotem sprzedaży według aktu notarialnego będzie udział w działce zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni (wg umowy).

Cena sprzedaży budynku wraz z gruntem będzie obejmowała również wartość infrastruktury towarzyszącej. Wybudowana infrastruktura towarzysząca będzie niezbędna do funkcjonowania sprzedawanego budynku mieszkalnego. Inwestor nie zawiera z nabywcami umów na budowę budynku mieszkalnego, ale jedynie wspomnianą umowę sprzedaży, jak również wcześniej umowę przedwstępną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT należy zastosować do sprzedaży wyżej opisanych budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nie przekraczającej 300 m2 w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej jedno- lub dwu-lokalowej (z których każdy ma swoje własne wejście z poziomu gruntu) wraz z gruntem (udziałem w gruncie), ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy do sprzedaży wyżej opisanych budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nie przekraczającej 300 m2 w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej jedno- lub dwu-lokalowej (z których każdy ma swoje własne wejście z poziomu gruntu) wraz z gruntem (udziałem w gruncie), ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą należy zastosować 8% stawkę VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie, z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów (o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 Ustawy VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są natomiast zgodnie z definicją ustawową rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT).

Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi wskazany w odniesieniu art. 41 ust. 12, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT rozumie się zaś budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 12b Ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ani lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z kolei z art. 41 ust. 12c w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ustawa o VAT przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi PKOB, budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cytowanym rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne oraz domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. -111,

*   inne budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

*   w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Ponadto, z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się m.in. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budynek mieszkalny jednorodzinny, w oparciu o art. 3 pkt 2a tej ustawy, należy rozumieć budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Zgodnie z art. 50 k.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (udziału w gruncie), na którym budynek jest posadowiony.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro dokonywał będzie sprzedaży wyżej opisanych budynków wraz z gruntem, ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą stanowiących w świetle powyższych przepisów całość prawną i funkcjonalną, to do całości dostawy zastosowanie znajdzie stawka VAT 8%. Zarówno grunt, jak i podjazd, ogrodzenie działki, chodniki, przyłącza: wody, kanalizacji, prądu, gazu, stanowią nierozerwalną część domu jednorodzinnego, nie mogącą być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie ma możliwości sprzedaży poszczególnych jej elementów.

W przypadku czynności sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego, z wartości sprzedawanego budynku nie należy wyodrębniać elementów takich jak wartość gruntu (udziału w gruncie), ogrodzenia, infrastruktury towarzyszącej, które składają się na całość dostawy tego towaru. W szczególności, nie należy części obrotu odpowiadającego proporcji wartości infrastruktury zewnętrznej (wraz z proporcjonalnie odpowiadającą jej wartością gruntu) ani odpowiadającej powierzchni gruntu poza obrysem budynku opodatkowywać stawką 23%.

Wobec powyższego należy uznać, że do sprzedaży całości opisanych w stanie faktycznym wniosku budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nie przekraczającej 300 m2 w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej jedno- lub dwu-lokalowej (z których każdy ma swoje własne wejście z poziomu gruntu) wraz z gruntem (udziałem w gruncie), ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą należy zastosować 8% stawkę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży budynków jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej wraz z gruntem,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
3.  budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu nadmienić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz.1202 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Należy zaznaczyć, iż ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie dostawa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku.

Stwierdzić należy bowiem, że czynności wykonywane poza obiektem podlegają opodatkowaniu - jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą - według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, bowiem opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a.

Wskazać należy, że zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powołanych przepisów prawa, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu w takiej sytuacji stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Realizuje obecnie w systemie deweloperskim inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej (PKOB 111) oraz bliźniaczej i szeregowej jedno- (PKOB 111) i dwu-lokalowej, z których każdy ma swoje własne wejście z poziomu gruntu (PKOB 111) i stanowi konstrukcyjnie samodzielną całość. W budynkach znajdować się będą instalacje: elektryczne, centralnego ogrzewania, wentylacyjne, wodno kanalizacyjne i gazowe. W bryle każdego budynku znajduje się również pomieszczenie garażowe z osobnym wjazdem do budynku. Łączna powierzchnia użytkowa każdego z budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2.

Proces deweloperski obejmuje również infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w postaci: podjazdów, ogrodzenia działek, chodników z kostki brukowej, przyłączy: wody, kanalizacji, prądu, gazu, zagospodarowania terenu i budowy altany śmietnikowej, przyporządkowaną do każdego z budynków. W budżecie projektu koszty wybudowania tych elementów nie przekraczają kilku procent wartości całej inwestycji, obszar działki poza obrysem budynków wynosi około 60%.

Sprzedaż wybudowanych budynków mieszkalnych odbywać się będzie poprzez podpisanie notarialnej umowy sprzedaży, w której określona będzie cena sprzedaży brutto za budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej jedno lub dwulokalowej wraz z gruntem lub udziałem w gruncie.

W umowie sprzedaży budynków wolnostojących będzie znajdował się zapis, iż Wnioskodawca jako Inwestor „sprzedaje stanowiący odrębną nieruchomość budynek mieszkalny jednorodzinny przy ul. (\`(...)\`), który został wybudowany na działce nr (\`(...)\`).

Wraz z budynkiem Inwestor sprzedaje Nabywcy grunt o pow. (wg umowy)”. W umowie nie będzie w jakikolwiek sposób wyodrębniona infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, gdyż potraktowana zostanie przez strony umowy sprzedaży jako nieodłączny element zabudowanej nieruchomości. Infrastruktura nie ma też własnej księgi wieczystej, cały sprzedawany grunt ma jedną księgę wieczystą. Przedmiotem sprzedaży według aktu notarialnego będzie działka zabudowana jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni (wg umowy).

Cena sprzedaży budynku wraz z gruntem będzie obejmowała również wartość infrastruktury towarzyszącej. Wybudowana infrastruktura towarzysząca będzie niezbędna do funkcjonowania sprzedawanego budynku mieszkalnego. Inwestor nie zawiera z nabywcami umów na budowę budynku mieszkalnego, ale jedynie wspomnianą umowę sprzedaży, jak również wcześniej umowę przedwstępną.

Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedaży wyżej opisanych budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nie przekraczającej 300 m2 w zabudowie wolnostojącej, bliźniaczej lub szeregowej jedno- lub dwu-lokalowej (z których każdy ma swoje własne wejście z poziomu gruntu) wraz z gruntem (udziałem w gruncie), ogrodzeniem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w odniesieniu do dostawy budynków mieszkalnych jednorodzinnych będących przedmiotem wniosku, gdy przedmiotem zbycia będzie budynek mieszkalny wraz z przyłączami (które nie mogą być przedmiotem odrębnego zbycia i nie stanowią odrębnego od budynku obiektu): elektrycznym, centralnego ogrzewania, wentylacyjnym, wodno‑kanalizacyjnym i gazowym a także znajdującym się w bryle budynku pomieszczeniem garażowym z osobnym wjazdem do budynku, a powierzchnia użytkowa każdego z budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2 i stanowi jeden obiekt budowalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12c ustawy.

Ponadto dostawa gruntu, na którym posadowione będą opisane ww. budynki mieszkalne, będzie objęta taką samą stawką podatku VAT jak te budynki, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast preferencyjna stawka podatku nie będzie miała zastosowania do znajdującej się poza bryłą budynku infrastruktury towarzyszącej takiej jak: ogrodzenia, podjazdy, chodniki z kostki brukowej oraz przyłącza itp. W świetle powołanych przepisów oraz wniosków płynących z powołanej uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12 - do infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest fakt, że opisane elementy infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku stanowią integralną część budynku, bez których nie spełniałby on swoich funkcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania 8% stawki podatku do sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z instalacjami i pomieszczeniem garażowym mieszącymi się w bryle budynku, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sprzedaży z preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W związku z tym, niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie na podstawie grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku z którego wynika, że przedmiotowe budynki mieszkalne są sklasyfikowane w PKOB 111.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.