Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.371.2021.5.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-12
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r. oraz 4 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług. Wniosek uzupełniono pismem z 13 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o numerze PKD 86.90.A działalność fizjoterapeutyczną. W świetle aktualnych przepisów jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług (VAT).

Ze względu na ukończenie 5-letnich studiów osteopatycznych (1500 godzin), obronie pracy dyplomowej i uzyskanie tytułu Dyplomowanego Osteopaty (D.O.) Wnioskodawca chciałby rozpocząć działalność opartą na świadczeniu usług osteopatycznych w zakresie rozpoznawania ryzyka zachorowania, poradnictwa medycznego, opracowaniu działań profilaktycznych, terapii manualnej przeciwdziałającej między innymi bólom kręgosłupa, zwiększeniu odporności oraz poprawiającego stan zdrowia.

Powyższe usługi świadczone będą przez Wnioskodawcę osobiście bez pomocy dodatkowych osób, jako usługi indywidualne dla pacjentów i wykonywane według poniższej procedury:

1.  Prowadzenie szczegółowego wywiadu dotyczącego stanu zdrowia pacjenta, chorób towarzyszących, zażywanych leków, przeprowadzonych badań obrazowych, czynników ryzyka chorób.
2.  Wykonywanie badania ogólnomedycznego oraz specyficznego dla osteopatii badania ruchomości kręgosłupa i stawów obwodowych, napięcia mięśniowego, ruchomości układu mięśniowo-powięziowego oraz płynu mózgowo-rdzeniowego, działania układu limfatyczno-immunologicznego.
3.  Dobór metod terapeutycznych dostosowanych indywidualnie do aktualnego stanu pacjenta, wieku, płci, chorób towarzyszących – współdziałających z terapią medyczną.
4.  Zalecenia odnośnie ergonomii pracy, dobrych nawyków ruchowych, profilaktyki zdrowotnej oraz pobudzanie działań na rzecz powrotu do zdrowia.

Celem świadczonych usług jest profilaktyka, poprawa stanu zdrowia, szczególnie w obszarze układu mięśniowo-szkieletowego (kręgosłupa mięśni i stawów obwodowych, nerwów powięzi), ale także oddechowego, krwionośnego bardzo istotnego w związku z pandemią Covid-19. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę procedury opierać się będą na Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 pod numerami 93.6 Leczenie osteopatyczne, 93.61 Leczenie osteopatyczne – uruchomienie pacjenta, 93.62 Leczenie osteopatyczne duża szybkość/mała amplituda oraz 93.63 do 93.67.

Wnioskodawca jest magistrem fizjoterapii, który uzyskał tytuł na (…). Magisterium było warunkiem formalnym, rozpoczęcia studiów osteopatycznych na (…) i zdobycia tytułu Dyplomowanego Osteopaty. Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227) w grupie 32-średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.

Osteopatia jest systemem leczenia manualnego, powstałym ponad 120 lat temu w USA. Aby zostać osteopatą najpierw należy uzyskać tytuł lekarza medycyny, położnej lub fizjoterapeuty Następnie należy odbyć studia osteopatyczne, które trwają 4 lub 5 lat (około 1500 h). Po ukończeniu nauki, zdaniu egzaminu klinicznego oraz napisaniu i obronie pracy dyplomowej, uzyskuje się tytuł Dyplomowanego Osteopaty i tym samym prawo do wykonywania zawodu osteopaty. Tak zaawansowana edukacja jest niezbędna, gdyż specjalista tej dziedziny musi posiadać szersze spojrzenie na wiele aspektów i anomalii układu ruchowego i funkcjonowanie całego organizmu. Podstawą osteopatii jest znajomość anatomii i fizjologii człowieka, a więc budowy i funkcji wszystkich narządów, zasad ich współdziałania i wzajemnych regulacji. Jako specjalista pierwszego kontaktu osteopata nie może oczywiście przeoczyć objawów wymagających szybkiej interwencji. Osteopata jest uzupełnieniem zespołu medycznego, ponieważ poprzez indywidualne podejście do leczenia, może być bardzo pomocny w leczeniu pacjentów np. pediatrycznych, ortopedycznych, z zaburzeniami neurologicznymi, odpornościowymi. Osteopata zajmuje się leczeniem dysfunkcji i schorzeń narządu ruchu za pomocą własnych rąk wykonując techniki rozluźniające oraz stymulujące tkanki miękkie, nerwy, stawy oraz wszystkie układy, usuwa napięcia w obrębie tkanki łącznej, poprawia krążenie i oddychanie oraz przepływ informacji w układzie nerwowym, wzmacnia siły obronne organizmu i przyspiesza proces regeneracji organizmu. Osteopatia jest również uznawana przez światową organizację zdrowia, która w roku 2010 wydała zalecenia dotyczące kształcenia osteopatów – „benchmarks for training in traditional/complementary and alternative medicine benchmarks for training in osteopathy” (ISBN 9789241599665).

Usługi osteopatyczne służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. W wyniku zastosowanej terapii czaszkowo-krzyżowej, polegającej na bardzo delikatnej manipulacji i uciskaniu w obrębie czaszki, miednicy, przepony, klatki piersiowej i kości krzyżowej w celu rozluźnienia struktur łączno-tkankowych, gdyż nadmierne napięcie tych struktur może przysporzyć wiele kłopotów zdrowotnych (np. bóle kręgosłupa, wadliwe funkcjonowanie narządów ruchu) – jest to zatem profilaktyka zdrowia. Ponadto, osteopata w ramach praktyki osteopatii:

1.  Wykonuje zabiegi profilaktyczne i wspomagające powrót do zdrowia (wspomaganie, kontrola i pobudzanie procesów gojenia tkanek).
2.  Poprawia mobilność tkanki łącznej w całym organizmie.
3.  Wspomaga przywracanie właściwej funkcji wszystkim układom organizmu za pomocą własnych rąk.
4.  Wykonuje techniki rozluźniające oraz stymulujące tkanki miękkie, nerwy i stawy, układ oddechowy krwionośny, limfatyczny, hormonalny, trawienny oraz moczowo-płciowy do właściwego funkcjonowania – jest to zatem poprawa zdrowia.

Celem świadczonych usług jest więc profilaktyka i poprawa zdrowia w szczególności dotycząca chorób kręgosłupa, chorób układu ruchu, chorób układu oddechowego, krwionośnego, Iimfatyczno-hormonalnego, trawiennego oraz moczowo-płciowego.

Zgodnie z definicją wolnego zawodu którego charakterystyczną cechą jest posiadanie przez wykonawcę szczególnych kwalifikacji i umiejętności fachowych związanych bezpośrednio z realizacją świadczonych usług oraz niepozostawanie przez wykonującego wolny zawód w pracowniczym stosunku pracy. Kolejno wskazać również trzeba na samodzielny charakter wykonywania wolnego zawodu, co wyklucza zatrudnianie osób trzecich do realizacji działalności. Osobistego charakteru wykonywania wolnego zawodu nie niweczy fakt zatrudniania przy świadczeniu usług związanych z wolnym zawodem osób, które nie wykonują żadnych czynności związanych bezpośrednio z medycyną, ale są wyłącznie personelem pomocniczym, np. recepcjonistki czy księgowej.

Osteopatia, jako gałąź medycyny oparta, na co najmniej 9 letnim systemie kształcenia (5 lat studiów fizjoterapii plus 4 lub 5 lat studiów osteopatycznych) stanowi profesjonalny, oparty na medycynie system leczenia. Jej charakter nosi znamiona wolnego zawodu medycznego. Bazuje na studiach medycznych (lekarz) lub fizjoterapeutycznych łącząc i rozwijając specyficzny sposób ochrony zdrowia. Jednocześnie jest zawodem, który pomimo usankcjonowania prawnego w Europie i Stanach Zjednoczonych i pewnych implementacji w Polsce rzadko jest uwzględniany w regulacjach prawnych za względu na wąskie grono specjalistów. Wąskie grono specjalistów z ugruntowaną wiedzą medyczną i odpowiednim wykształceniem służącym ochronie zdrowia wydaje się być przesłanką do tego by indywidualnie rozpatrzyć możliwość wykonywania osteopatii w ramach karty podatkowej.

Pomimo tego, że osteopata musi być lekarzem lub fizjoterapeutą, którzy mogą korzystać z karty podatkowej, ale jednocześnie wykonują zawód specyficznie różniący się częścią techniczną ważne jest indywidualne rozpatrzenia możliwości ordynacji w formie karty podatkowej dla zawodu osteopaty (czyli lekarza lub fizjoterapeuty, który dodatkowo ukończył studia osteopatyczne). Osteopata spełnia zasadnicze warunki:

1.  Prowadzi działalność gospodarczą.
2.  Praca polega na wykonywaniu wolnego zawodu.
3.  Wykonuje pracę osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu (definicja wolnego zawodu z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy).
4.  Nie korzysta z (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy) usług osób zatrudnionych inaczej niż na podstawie umowy o pracę, z wyjątkiem usług specjalistycznych (są to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi), usług innych przedsiębiorców, z wyjątkiem usług specjalistycznych.
5.  Małżonka Wnioskodawcy jest pielęgniarką i nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, opodatkowanej na zasadach ogólnych PIT albo ryczałtem (art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy). Nie wykonuje tego samego zawodu medycznego.
6.  Nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza działalnością w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (art. 25 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy), z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej w niewielkim zakresie (szczegóły w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy).
7.  Nie prowadzi działalności poza terytorium RP (art 25 ust 1 pkt 7 ustawy).

Ponadto, w piśmie z 13 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że osteopata jest osobą wykształconą na podstawie przepisów w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. w jego zasadniczym wykształceniu jako lekarz lub fizjoterapeuta, które stanowi podstawę rozpoczęcia studiów podyplomowych.

Obecnie w Polsce kształci się osteopatów na podyplomowych studiach medycyny osteopatycznej dla lekarzy i fizjoterapeutów. Studia podyplomowe podlegają przepisom ustawy o szkolnictwie wyższym. Dlatego też o przyjęcie na studia podyplomowe w zakresie nauk medycznych, zgodnie z powyższą ustawą, może ubiegać się każda osoba, która ma już wykształcenie medyczne i prawo do wykonywania zawodu medycznego. Jest zawodem medycznym w ramach, którego wykonuje się leczenie osteopatyczne u pacjentów z dysfunkcją somatyczną sklasyfikowaną jako jednostka chorobowa w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10 pod nr. M99.

Osteopata stosuje metody diagnostyki strukturalnej, funkcjonalnej, obrazowej oraz prowadzi leczenie osteopatyczne, stosując zabiegi terapeutyczne sklasyfikowane w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 nr 93.6.

Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, zawód osteopaty jest wpisany do Polskiej Klasyfikacji Zawodów i Specjalności pod nr. 323010 i na tej podstawie Uczelnie dokonują nauczania zawodowego w tym zakresie. W Polsce od roku 2005 funkcjonuje Towarzystwo Osteopatów Polskich, które należy do Europejskiej Federacji Osteopatów.

Zarówno lekarze, jak i fizjoterapeuci podkreślają, iż specyfika udzielania świadczeń z zakresu terapii manualnej wymaga wiedzy i umiejętności wykraczającej poza standardy kształcenia przeddyplomowego na kierunku lekarskim i kierunku fizjoterapia i w związku z powyższym w toku doskonalenia zawodowego podnoszą kwalifikacje i zdobywają wiedzę i umiejętności z tego zakresu. Szkolenia w tym zakresie prowadzone są pod auspicjami towarzystw naukowych: Polskiego Towarzystwa Lekarskiego Medycyny Manualnej i Polskiego Towarzystwa Medycyny Manualnej. W Polsce w niepublicznych studiach podyplomowych medycyny osteopatycznej w wymiarze 1500 godzin nauczania zawodowego (zgodnie z zaleceniami Europejskiej Federacji Osteopatii i z wytycznymi Europejskiego Obszaru Szkolnictwa Wyższego wg procesu bolońskiego).

INNE PODSTAWY PRAWNE WYKONYWANIA ZAWODU OSTEOPATY

\- zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej; Dz. U. nr 91 poz. 408 ze zm. – „osoba wykonującą zawód medyczny to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”.

\- zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. – osteopata nabywa fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie oraz art. 8a. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z 27 lipca 2005 r. ze zm. – zakres świadczeń zdrowotnych określony jest efektami kształcenia studiów podyplomowych.

\- zgodnie z art. 8a ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z 27 lipca 2005 r. ze zm. i art. 8 pkt. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z 27 lipca 2005 r. ze zm., program kształcenia określa uczelnia i podaje efekty kształcenia oraz sposób ich weryfikacji i dokumentacji.

\- zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, paragraf 2. pkt 2 zawód osteopaty jest wpisany do polskiej Klasyfikacji Zawodów i Specjalności pod nr. 323010 i na tej podstawie dokonuje się szkolenia zawodowego w tym zakresie.

\- Polska klasyfikacja zawodów i specjalności oparta jest na Międzynarodowym Standardzie Klasyfikacji ISCO – 08 opracowanym przez Międzynarodową Organizację Pracy i rekomendowanym przez Eurostat do stosowania w krajach Unii Europejskiej. Zawód osteopaty jest wpisany do Międzynarodowej organizacji Pracy pod nr. 3230.

W krajach europejskich takich jak Francja, Belgia, Niemcy, Anglia, osteopatia jest regulowana prawnie i według ostatnich wytycznych WHO (World Health Organization) z roku 2010, dotyczących kształcenia osteopatycznego, za osteopatę uznaje się specjalistę, który ukończy odpowiednie etapy edukacji.

Uwzględniając polskie standardy szkolnictwa wyższego, osteopatą może zostać osoba, która po ukończeniu studiów wyższych na kierunku medycznym i fizjoterapii, dodatkowo przejdzie minimum 4-letni specjalistyczny cykl kształcenia w zakresie medycyny osteopatycznej.

(…) – uczelnia którą ukończył Wnioskodawca – zapewnia kształcenie w pełnym wymiarze godzin akceptowane przez EFO. Dodatkowo ukończenie studiów podyplomowych powoduje uzyskanie świadectwa ukończenia studiów podyplomowych, które będzie honorowane we wszystkich krajach Unii Europejskiej na podstawie regulacji zawartych w ustawie Prawo o Szkolnictwie Wyższym oraz zgodnie z wytycznymi wynikającymi z zapisów procesu bolońskiego.

Regulacja prawna odnośnie zawodu osteopaty jest w aktualnych przepisach uboga i dlatego stanowi jeden z elementów poddany indywidualnej interpretacji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy usługi osteopatyczne opisane we wniosku są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawy o VAT), jako usługi służące głównie profilaktyce i poprawie zdrowia?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r o działalności leczniczej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa) – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

\- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

\- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa lima orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger v. Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S v. Skattemisteriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei, interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Należy zauważyć, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT.

Usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ rozpoznawanie ryzyka zachorowań i poradnictwo medyczne, a także usługi osteopatyczne (terapia manualna) są bez wątpienia usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Działalność pro-zdrowotną osteopatii potwierdza również międzynarodowa klasyfikacja procedur medycznych, która dla procedur medycznych przewiduje odpowiednie pozycje jak również światowa organizacja zdrowia, która opracowuje wytyczne dotyczące kształcenia osteopatów.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH v. Finanzamt für Körperschaften I in Berlin wskazał, że zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (C) szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie. Wyjaśnił również, że „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401).

W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.

Wskazać należy, iż wedle załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227) w grupie 32-średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty. Dodatkowo wskazać należy, iż usługi w zakresie osteopatii mogą wykonywać wyłącznie dyplomowani osteopaci, a z kolei żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, położnej (podmiotów wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy o VAT) lub fizjoterapeuty (podmiot wprost wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, jako podmiot wykonujący działalność leczniczą).

Podsumowując, świadczone usługi osteopatii (terapii manualnej), z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o numerze PKD 86.90.A działalność fizjoterapeutyczną.

W świetle aktualnych przepisów jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług (VAT).

Ze względu na ukończenie 5-letnich studiów osteopatycznych (1500 godzin), obronie pracy dyplomowej i uzyskanie tytułu Dyplomowanego Osteopaty (D.O.) Wnioskodawca chciałby rozpocząć działalność opartą na świadczeniu usług osteopatycznych w zakresie rozpoznawania ryzyka zachorowania, poradnictwa medycznego, opracowaniu działań profilaktycznych, terapii manualnej przeciwdziałającej między innymi bólom kręgosłupa, zwiększeniu odporności oraz poprawiającego stan zdrowia.

Powyższe usługi świadczone będą przez Wnioskodawcę osobiście bez pomocy dodatkowych osób.

Wnioskodawca jest magistrem fizjoterapii, który uzyskał tytuł na (…). Magisterium było warunkiem formalnym, rozpoczęcia studiów osteopatycznych na (…) i zdobycia tytułu Dyplomowanego Osteopaty. Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania w grupie 32-średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.

Zainteresowany wyjaśnił również, że Osteopatia jest systemem leczenia manualnego, powstałym ponad 120 lat temu w USA. Aby zostać osteopatą najpierw należy uzyskać tytuł lekarza medycyny, położnej lub fizjoterapeuty Następnie należy odbyć studia osteopatyczne, które trwają 4 lub 5 lat (około 1500 h). Po ukończeniu nauki, zdaniu egzaminu klinicznego oraz napisaniu i obronie pracy dyplomowej, uzyskuje się tytuł Dyplomowanego Osteopaty i tym samym prawo do wykonywania zawodu osteopaty.

Osteopata zajmuje się leczeniem dysfunkcji i schorzeń narządu ruchu za pomocą własnych rąk wykonując techniki rozluźniające oraz stymulujące tkanki miękkie, nerwy, stawy oraz wszystkie układy, usuwa napięcia w obrębie tkanki łącznej, poprawia krążenie i oddychanie oraz przepływ informacji w układzie nerwowym, wzmacnia siły obronne organizmu i przyspiesza proces regeneracji organizmu. Osteopatia jest również uznawana przez światową organizację zdrowia, która w roku 2010 wydała zalecenia dotyczące kształcenia osteopatów – „benchmarks for training in traditional/complementary and alternative medicine benchmarks for training in osteopathy” (ISBN 9789241599665).

Celem świadczonych usług jest więc profilaktyka i poprawa zdrowia.

Polska klasyfikacja zawodów i specjalności oparta jest na Międzynarodowym Standardzie Klasyfikacji ISCO – 08 opracowanym przez Międzynarodową Organizację Pracy i rekomendowanym przez Eurostat do stosowania w krajach Unii Europejskiej. Zawód osteopaty jest wpisany do Międzynarodowej organizacji Pracy pod nr. 3230.

W krajach europejskich takich jak Francja, Belgia, Niemcy, Anglia, osteopatia jest regulowana prawnie i według ostatnich wytycznych WHO (World Health Organization) z roku 2010, dotyczących kształcenia osteopatycznego, za osteopatę uznaje się specjalistę, który ukończy odpowiednie etapy edukacji.

Uwzględniając polskie standardy szkolnictwa wyższego, osteopatą może zostać osoba, która po ukończeniu studiów wyższych na kierunku medycznym i fizjoterapii, dodatkowo przejdzie minimum 4-letni specjalistyczny cykl kształcenia w zakresie medycyny osteopatycznej.

(…) – uczelnia którą ukończył Wnioskodawca –zapewnia kształcenie w pełnym wymiarze godzin akceptowane przez EFO. Dodatkowo ukończenie studiów podyplomowych powoduje uzyskanie świadectwa ukończenia studiów podyplomowych, które będzie honorowane we wszystkich krajach Unii Europejskiej na podstawie regulacji zawartych w ustawie Prawo o Szkolnictwie Wyższym oraz zgodnie z wytycznymi wynikającymi z zapisów procesu bolońskiego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – dla świadczenia usług osteopatycznych, jako usługi służące głównie profilaktyce i poprawie zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy Wnioskodawca będący usługodawcą przedmiotowych świadczeń wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.

Wskazać należy, że z załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2018 r., poz. 227) w grupie 32-średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.

Dodatkowo wskazać należy, iż usługi w zakresie osteopatii mogą wykonywać wyłącznie dyplomowani osteopaci, a z kolei żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, położnej (podmiotów wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy) lub fizjoterapeuty (podmiot wprost wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności lecznicze, jako podmiot wykonujący działalność leczniczą).

Podsumowując, z uwagi na posiadane przez Wnioskodawcę kwalifikacje zawodowe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-62/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, poprawa stanu zdrowia, szczególnie w obszarze układu mięśniowo-szkieletowego (kręgosłupa mięśni i stawów obwodowych, nerwów powięzi), ale także oddechowego, krwionośnego bardzo istotnego w związku z pandemią Covid-19.

Usługi osteopatyczne służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. W wyniku zastosowanej terapii czaszkowo-krzyżowej, polegającej na bardzo delikatnej manipulacji i uciskaniu w obrębie czaszki, miednicy, przepony, klatki piersiowej i kości krzyżowej w celu rozluźnienia struktur łączno-tkankowych, gdyż nadmierne napięcie tych struktur może przysporzyć wiele kłopotów zdrowotnych (np. bóle kręgosłupa, wadliwe funkcjonowanie narządów ruchu) – jest to zatem profilaktyka zdrowia. Ponadto, osteopata w ramach praktyki osteopatii:

1\. Wykonuje zabiegi profilaktyczne i wspomagające powrót do zdrowia (wspomaganie, kontrola i pobudzanie procesów gojenia tkanek).

2\. Poprawia mobilność tkanki łącznej w całym organizmie.

3\. Wspomaga przywracanie właściwej funkcji wszystkim układom organizmu za pomocą własnych rąk.

4\. Wykonuje techniki rozluźniające oraz stymulujące tkanki miękkie, nerwy i stawy, układ oddechowy krwionośny, limfatyczny, hormonalny, trawienny oraz moczowo-płciowy do właściwego funkcjonowania – jest to zatem poprawa zdrowia.

Celem świadczonych usług jest więc profilaktyka i poprawa zdrowia w szczególności dotycząca chorób kręgosłupa, chorób układu ruchu, chorób układu oddechowego, krwionośnego, Iimfatyczno-hormonalnego, trawiennego oraz moczowo-płciowego.

Zatem ww. usługi osteopatyczne wykonywane na rzecz konkretnego pacjenta ze względu na swój cel stanowią stanowią usługi opieki medycznej służące m.in. profilaktyce i poprawie zdrowia, a tym samym spełniają przesłankę przedmiotową określoną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

**W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi osteopatyczne są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). Natomiast, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.