Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1099/12/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-14
Teza: W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 14 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zamierza dokonać inwestycji polegającej na objęciu akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka) w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Część wartości przedmiotu aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki a część na kapitał zapasowy Spółki (cena emisyjna akcji obejmowanych w zamian za aport będzie wyższa niż ich wartość nominalna - aport z kreacją tzw. agio).

Gdy w wyniku działalności prowadzonej przez Spółkę, akcje Spółki osiągną wartość rynkową zapewniającą odpowiednią stopę zwrotu z inwestycji, wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia tych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku?

Zdaniem wnioskodawcy, zbywając akcje Spółki osiągnie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód z kapitałów pieniężnych). Tego rodzaju przychody są opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a lub 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia akcji Spółki, obliczenia dochodu należy dokonać na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia akcji w Spółce dochodem jest: „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na postawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14”.

Ze względu na to, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku akcje Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podstawą opodatkowania przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki będzie różnica między przychodem należnym z tytułu odpłatnego zbycia akcji a nominalną wartością tych akcji z dnia ich objęcia.

W świetle przytoczonych przepisów, do koszów uzyskania przychodu, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, nie będzie można jednak zaliczyć tej części wartości przedmiotu aportu, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza objąć akcje spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Część wartości przedmiotu aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki a część na kapitał zapasowy Spółki. Następnie wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia tych akcji.

Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, a w głównej mierze ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki będzie różnica między przychodem należnym z tytułu odpłatnego zbycia akcji a nominalną wartością tych akcji z dnia ich objęcia.

Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest jednak nieprawidłowy. Dokonując bowiem oceny stanowiska wnioskodawcy przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy zauważyć, że wnioskodawca nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro – jak stwierdził NSA – wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany.

Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę przedmiotu aportu czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego.

Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, czyli wartość nominalna akcji – w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych – tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Reasumując, wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładu niepieniężnego, którym nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki będzie różnica między przychodem należnym z tytułu odpłatnego zbycia akcji a nominalną wartością tych akcji z dnia ich objęcia. W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania przy odpłatnym zbyciu akcji Spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie różnica między przychodem należnym z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu, lecz ustalonymi nie na zasadach o jakich mowa w art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia, ale kosztem tym będą wydatki historyczne, czyli poniesione przez wnioskodawcę na nabycie przedmiotu aportu. Przy określaniu tych wydatków znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nabycie przedmiotu aportu nastąpiło w zamian za środki pieniężne lub art. 22 ust. 1f ustawy – jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.