Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.541.2018.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: wykonywana inwestycja, spowodowana Inwestycją Niedrogową Przedsiębiorcy, w celu wykonania której Przedsiębiorca przekazuje Gminie środki finansowe, spełnia warunki dla uznania jej za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług przez Gminę na rzecz Przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia od części kwoty wykazanej na wystawionej przez firmę budowlaną fakturze dokumentującej usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; czynności-czynności opodatkowane; obciążenia-odwrotne obciążenie; partycypacja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 14 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania świadczenia usług (pytanie nr 1) oraz stawki podatku (pytanie nr 2)
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług, stawki podatku oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 14 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Gmina powołała w tym celu jednostkę budżetową, która wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami m.in. w zakresie budowy dróg czy przebudowy dróg. Realizując swoje zadania własne Gmina zawarła na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych Porozumienie z Przedsiębiorcą planującym tzw. Inwestycję Niedrogową (polegającą na budowie budynku biurowo-administracyjnego z urządzeniami infrastruktury technicznej). Zgodnie z zawartym porozumieniem na współfinansowanie realizacji inwestycji, Gmina zobowiązała się do wykonania Inwestycji Drogowej tzn. przebudowy pasa drogowego drogi publicznej (ogólnodostępnej), polegającej na budowie drogi dojazdowej wraz z oświetleniem i odwodnieniem.

Porozumienie zostało zawarte w szczególności w oparciu o art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz.U.2017.2222, z późn. zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Ponadto w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem Inwestycji Niedrogowej. Gmina zawarła Porozumienie w kontekście przepisów ustawy o samorządzie gminnym odnoszących się do zadań własnych gminy w zakresie przebudowy dróg, gdyż Inwestycja Drogowa będzie ogólnodostępna i będzie służyć wszystkim użytkownikom drogi. Przedsiębiorca będzie partycypował w finansowaniu inwestycji realizowanej przez Gminę, przeznaczając środki finansowe na ten cel. Deklarowana przez Przedsiębiorcę kwota to nie więcej niż % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej. Gmina pokryje koszty Inwestycji Drogowej w pozostałym zakresie. Wartość rynkowa Inwestycji Drogowej zostanie ustalona dopiero po rozstrzygnięciu przetargu. Gmina zleci wykonanie Inwestycji Drogowej, a wykonawca zostanie wyłoniony w drodze przetargu.

Jak wskazano powyżej, Przedsiębiorca przekaże środki pieniężne do wysokości % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej, powiększone o należny podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej na dzień realizacji zobowiązania, przelewem na rachunek bankowy Gminy w terminie do 21 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury oraz potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu odbioru Inwestycji Drogowej. Zgodnie z treścią Porozumienia, faktura, zostanie wystawiona przez Gminę nie później niż w terminie do 15 dni od dnia realizacji zobowiązania tj. od dnia odbioru Inwestycji Drogowej i podpisaniu protokołu odbioru. Po wybudowaniu, odbiorze i rozliczeniu Inwestycji Drogowej Przedsiębiorca zrzeka się jakichkolwiek roszczeń z tytułu realizacji porozumienia. Gmina pragnie wskazać, iż po wybudowaniu drogi dojazdowej w pasie drogi publicznej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą wszelkie środki trwałe stają się własnością właścicieli gruntów (tu: Gminy), na których zostaną zlokalizowane.

Pomimo postanowień Porozumienia określających konieczność wystawienia faktury oraz powiększenia wynagrodzenia o kwotę należnego podatku od towarów i usług, Gmina powzięła wątpliwość co do prawidłowego sposobu rozpoznania dla celów VAT czynności związanych z realizacją Porozumienia.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie Organu wskazano, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT „czynny”.

Firmy budowlane realizujące świadczenie na rzecz Gminy są podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Faktury wystawiane przez firmy budowlane dokumentują wykonanie na rzecz Gminy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, czy Gmina będzie nadal inwestorem czy wykonawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywana przez Gminę Inwestycja Drogowa, spowodowana Inwestycją Niedrogową Przedsiębiorcy, której wykonanie ciąży również na Przedsiębiorcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz.U.2017.2222, z późn. zm.), i w celu wykonania której Przedsiębiorca przekazuje Gminie środki finansowe na jej realizację, spełnia warunki dla uznania jej za opodatkowane VAT świadczenie usług przez Gminę na rzecz Przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 z późn. zm.)?
2.  Jaką stawką VAT należy opodatkować świadczenie przez Gminę na rzecz Przedsiębiorcy usługi na warunkach określonych w pytaniu 1 (pod warunkiem, że organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskaże, że świadczenie wykonywane przez Gminę stanowi usługę)?
3.  Czy Gmina (tj. inwestor) będzie zobowiązana do rozliczenia odpowiedniej części kwoty wykazanej na fakturze (tj. % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej netto) wystawionej przez firmę budowlaną, która będzie wykonawcą Inwestycji Drogowej w drodze mechanizmu odwrotnego obciążenia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przedmiotowej sprawie należy rozpatrzyć, czy Gmina na podstawie zawartego w oparciu o art. 16 ust. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych porozumienia (umowy) świadczy na rzecz Przedsiębiorcy odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, mając na względzie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221, z późn. zm.), dalej: „ustawa o VAT’, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Gminy, partycypacja Przedsiębiorcy w kosztach opisanej powyżej Inwestycji Drogowej jest w swojej istocie zapłatą za wykonane przez Gminę na rzecz Przedsiębiorcy usługi. Nie można bowiem uznać, że partycypacja w wysokości do % jest wpłatą dobrowolną czy darowizną, ponieważ na Przedsiębiorcy ciąży ustawowy obowiązek budowy drogi w odpowiednim zakresie. Należy więc stwierdzić, iż Gmina wykonując inwestycję otrzyma świadczenie ekwiwalentne od Przedsiębiorcy w postaci zapłaty wynagrodzenia, a w konsekwencji Gmina będzie świadczyć na rzecz Przedsiębiorcy usługę spełniającą definicję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie podatnika, świadczenie przez Gminę usługi budowy drogi wraz z infrastrukturą towarzyszącą na rzecz Przedsiębiorcy opodatkowane będzie stawką VAT w wysokości 23%, co wynika wprost z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i potwierdzone będzie wystawieniem przez Gminę faktury VAT. Gmina analizując przepisy ustawy o VAT nie zidentyfikowała przepisu na podstawie którego mogłaby zastosować obniżoną stawkę VAT lub zwolnienie z opodatkowania.

Ad. 3

W ocenie Gminy nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia odpowiedniej części kwoty wykazanej na fakturze (tj. % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej netto) wystawionej przez firmę budowlaną, która będzie wykonawcą Inwestycji Drogowej w drodze mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż przekazanie nakładów inwestycyjnych w kwocie do % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej na rzecz Gminy nie stanowi de facto usług budowlanych. Usługi budowlane będą zatem realizowane wyłącznie między dwoma podmiotami: firmą budowlaną (głównym wykonawcą) i inwestorem – Gminą. Jednocześnie należy wskazać, iż Gmina realizując Inwestycję Drogową nie działa w charakterze podwykonawcy, gdyż nabywa usługę od wykonawcy we własnym imieniu i na własną rzecz i będzie właścicielem Inwestycji Drogowej. W konsekwencji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia części faktury wystawionej przez wykonawcę w drodze mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania świadczenia usług (pytanie nr 1) oraz stawki podatku (pytanie nr 2)
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego (pytanie nr 3).

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych, czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania właściwej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc wydając niniejszą interpretację, Organ przyjął za Wnioskodawcą, że Wnioskodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT „czynny”. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Wnioskodawca powołał jednostkę budżetową, która wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami m.in. w zakresie budowy dróg czy przebudowy dróg.

Realizując zadania własne Gmina zawarła na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych Porozumienie z Przedsiębiorcą planującym tzw. Inwestycję Niedrogową polegającą na budowie budynku biurowo-administracyjnego z urządzeniami infrastruktury technicznej. Zgodnie z zawartym porozumieniem na współfinansowanie realizacji inwestycji, Gmina zobowiązała się do wykonania Inwestycji Drogowej tzn. przebudowy pasa drogowego drogi publicznej ogólnodostępnej, polegającej na budowie drogi dojazdowej wraz z oświetleniem i odwodnieniem. Gmina zawarła Porozumienie w kontekście przepisów ustawy o samorządzie gminnym odnoszących się do zadań własnych gminy w zakresie przebudowy dróg, gdyż Inwestycja Drogowa będzie ogólnodostępna i będzie służyć wszystkim użytkownikom drogi. Przedsiębiorca będzie partycypował w finansowaniu inwestycji realizowanej przez Gminę, przeznaczając środki finansowe na ten cel. Deklarowana przez Przedsiębiorcę kwota to nie więcej niż % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej. Gmina pokryje koszty Inwestycji Drogowej w pozostałym zakresie. Przedsiębiorca przekaże środki pieniężne przelewem na rachunek bankowy Gminy, w terminie do 21 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury oraz potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu odbioru Inwestycji Drogowej. Zgodnie z treścią Porozumienia, faktura, zostanie wystawiona przez Gminę nie później niż w terminie do 15 dni od dnia realizacji zobowiązania tj. od dnia odbioru Inwestycji Drogowej i podpisaniu protokołu odbioru. Po wybudowaniu, odbiorze i rozliczeniu Inwestycji Drogowej Przedsiębiorca zrzeka się jakichkolwiek roszczeń z tytułu realizacji porozumienia. Po wybudowaniu drogi dojazdowej w pasie drogi publicznej wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą wszelkie środki trwałe stają się własnością właścicieli gruntów - Gminy, na których zostaną zlokalizowane.

Gmina zleci wykonanie Inwestycji Drogowej, a wykonawca zostanie wyłoniony w drodze przetargu. Firmy budowlane realizujące świadczenie na rzecz Gminy są podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Faktury wystawiane przez firmy budowlane dokumentują wykonanie na rzecz Gminy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości w pytaniu 1 dotyczą ustalenia, czy wykonywana przez Gminę Inwestycja Drogowa, spowodowana Inwestycją Niedrogową Przedsiębiorcy, której wykonanie ciąży również na Przedsiębiorcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, i w celu wykonania której Przedsiębiorca przekazuje Gminie środki finansowe na jej realizację, spełnia warunki dla uznania jej za opodatkowane VAT świadczenie usług przez Gminę na rzecz Przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy tym na mocy art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Innymi słowy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Ponadto należy zauważyć, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednakże stosownie do ust. 2 tego artykułu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W przedmiotowej sprawie Gmina zawarła na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych Porozumienie z Przedsiębiorcą planującym tzw. Inwestycję Niedrogową polegającą na budowie budynku biurowo-administracyjnego z urządzeniami infrastruktury technicznej. Zgodnie z zawartym porozumieniem na współfinansowanie realizacji inwestycji, Gmina zobowiązała się do wykonania Inwestycji Drogowej tzn. przebudowy pasa drogowego drogi publicznej ogólnodostępnej, polegającej na budowie drogi dojazdowej wraz z oświetleniem i odwodnieniem. Gmina zawarła Porozumienie w kontekście przepisów ustawy o samorządzie gminnym odnoszących się do zadań własnych gminy w zakresie przebudowy dróg, gdyż Inwestycja Drogowa będzie ogólnodostępna i będzie służyć wszystkim użytkownikom drogi. Przedsiębiorca będzie partycypował w finansowaniu inwestycji realizowanej przez Gminę, przeznaczając środki finansowe na ten cel. Deklarowana przez Przedsiębiorcę kwota to nie więcej niż % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej.

Mając na uwadze opis sprawy należy wskazać, że przebudowa pasa drogowego drogi publicznej polegającej na budowie drogi dojazdowej z oświetleniem i odwodnieniem, związana jest z Inwestycją Niedrogową Przedsiębiorcy, polegającą na budowie budynku biurowo-administracyjnego z urządzeniami infrastruktury technicznej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Zatem skoro w ramach zawartego Porozumienia Gmina zobowiązuje się do przebudowania pasa drogowego drogi publicznej za wynagrodzeniem, to tym samym zwalnia z tego obowiązku Przedsiębiorcę, świadcząc w ten sposób usługę na jego rzecz. Przy tym warunki realizacji tej usługi regulowane są w Porozumieniu zawartym pomiędzy Przedsiębiorcą a Gminą. Zatem należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę od Przedsiębiorcy środki finansowe z tytułu partycypacji w kosztach przebudowy pasa drogowego drogi publicznej będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie przez Gminę określonych w Porozumieniu czynności na rzecz Przedsiębiorcy będącym inwestorem Inwestycji Niedrogowej, które będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy tym wskazać należy, że niniejsze nie wpływa okoliczność, że Przedsiębiorca (inwestor) nie uzyskuje tytułu prawnego do danej inwestycji drogowej, bowiem decydujące jest to, że Przedsiębiorca nie realizuje tej inwestycji we własnym zakresie (do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy).

W konsekwencji w odpowiedzi na zadane pytanie oznaczone we wniosku nr 1, należy stwierdzić, że wykonywana przez Gminę inwestycja, spowodowana Inwestycją Niedrogową Przedsiębiorcy, której wykonanie ciąży na Przedsiębiorcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w celu wykonania której Przedsiębiorca przekazuje Gminie środki finansowe, spełnia warunki dla uznania jej za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług przez Gminę na rzecz Przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w pytaniu 2 wątpliwości dotyczą ustalenia stawki jaką należy opodatkować realizowane przez Gminę na rzecz Przedsiębiorcy usługi.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należ, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Przedsiębiorcy w ramach realizacji Porozumienia nie została wymieniona w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako podlegająca opodatkowaniu stawką obniżoną lub zwolnieniu od podatku, jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym, realizowana przez Gminę na rzecz Przedsiębiorcy usługa powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w pytaniu 3 wątpliwości dotyczą kwestii czy Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia odpowiedniej części kwoty wykazanej na fakturze tj. % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej netto wystawionej przez firmę budowlaną, która będzie wykonawcą Inwestycji Drogowej w drodze mechanizmu odwrotnego obciążenia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że działa jako inwestor. W opisanej sytuacji inwestorem inwestycji polegającej na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej jest podmiot, który jest zobowiązany do realizacji inwestycji drogowej czyli Przedsiębiorca. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji podmiot który w rzeczywistości wykona przebudowę pasa drogowego drogi publicznej będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, Gmina będzie działała w charakterze głównego wykonawcy natomiast inwestorem będzie Przedsiębiorca. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, to Przedsiębiorca realizujący Inwestycję Niedrogową, polegającą na budowie budynku biurowo-administracyjnego z urządzeniami infrastruktury technicznej jest inwestorem zobowiązanym do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych. Natomiast Gmina realizuje inwestycję polegającą na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej na podstawie Porozumienia zawartego z Przedsiębiorcą. Jak wskazano w opisie sprawy zgodnie z zawartym z Przedsiębiorcą porozumieniem na współfinansowanie realizacji inwestycji, Gmina zobowiązała się do wykonania Inwestycji Drogowej tzn. przebudowy pasa drogowego drogi publicznej ogólnodostępnej, polegającej na budowie drogi dojazdowej wraz z oświetleniem i odwodnieniem. Tym samym w ramach zawartego Porozumienia Gmina na rzecz Przedsiębiorcy świadczy usługę przebudowania pasa drogowego drogi publicznej za którą otrzymuje ustalone wynagrodzenie (kwotę nie większą niż % wartości Inwestycji Drogowej) i wykonanie, której udokumentuje wystawiając na rzecz Przedsiębiorcy fakturę. W konsekwencji Gmina w tym zakresie działa na rzecz Przedsiębiorcy jako główny wykonawca. Przy czym Gmina zleci wykonanie inwestycji polegającej na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej, wyłonionemu w drodze przetargu podmiotowi (firmie budowlanej), która jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Faktury wystawiane przez firmę budowlaną dokumentują wykonanie na rzecz Gminy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem wyłoniony w drodze przetargu podmiot (firma budowlana), wykonując inwestycję polegającą na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej, będzie dział na rzecz Gminy jako podwykonawca, o którym mowa a art. 17 ust. 1h ustawy. W analizowanym przypadku na podstawie Porozumienia Gmina zobowiązała się do wykonania inwestycji polegającej na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej na rzecz Przedsiębiorcy a następnie wyłoniła w drodze przetargu podmiot (firma budowlana), który zobowiązał się do wykonania tej inwestycji polegającej na przebudowie pasa drogowego drogi publicznej na rzecz Gminy. Zatem Gmina działając na rzecz Przedsiębiorcy (na podstawie zawartego Porozumienia) we własnym imieniu nabędzie od firmy budowlanej usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia od części kwoty wykazanej na wystawionej przez firmę budowlaną dokumentującej usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy fakturze, tj. % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej. W analizowanym przypadku spełnione będą wszystkie przesłanki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Firma budowlana realizująca świadczenie na rzecz Gminy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Faktury wystawiane przez firmę budowlaną dokumentują wykonanie na rzecz Gminy Jednocześnie jak wskazano wyłoniony w drodze przetargu podmiot (firma budowlana), działa na rzecz Gminy jako podwykonawca, o którym mowa a art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy tym Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie obowiązku rozpoznania świadczenia usług w związku z realizacją Porozumienia zawartego z Przedsiębiorcą, stawki podatku dla świadczenia realizowanego w ramach Porozumienia zawartego z Przedsiębiorcą oraz obowiązku rozliczenia podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia od części kwoty wykazanej na wystawionej przez firmę budowlaną dokumentującej usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy fakturze, tj. % szacunkowej wartości Inwestycji Drogowej. Natomiast inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem oraz nie przedstawiono w ich zakresie własnego stanowiska w sprawie nie są przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.