Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.455.2018.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: W zakresie prawa do alokacji bezpośredniej i obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu oraz dostawę terminali płatniczych oraz świadczenie usług serwisowania i napraw terminali płatniczych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do alokacji bezpośredniej i obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu oraz dostawę terminali płatniczych oraz świadczenie usług serwisowania i napraw terminali płatniczych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do alokacji bezpośredniej i obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu oraz dostawę terminali płatniczych oraz świadczenie usług serwisowania i napraw terminali płatniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

„Wnioskodawca” lub „Spółka” jest spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Spółka jest krajową instytucją płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (dalej jako: „ustawa o usługach płatniczych”), która działa na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 23 czerwca 2015 r. na prowadzenie działalności w charakterze instytucji płatniczej (nr podmiotu w Rejestrze Usług Płatniczych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego: (…)). Spółka jest wiodącą firmą na polskim rynku w zakresie obsługi kart płatniczych, doładowań elektronicznych oraz płatności za rachunki wystawców masowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje m.in. wynajem specjalistycznych terminali płatniczych, a także kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych oraz pozyskuje i obsługuje punkty akceptujące instrumenty płatnicze. Spółka jest certyfikowanym procesorem VISA oraz MasterCard i zapewnia rozwiązania w zakresie usług płatniczych poprzez wykorzystywanie systemu do zarządzania oraz autoryzacji kart i terminali. Ponadto, Spółka uczestniczy w systemie płatności BLIK prowadzonym przez Polski Standard Płatności.

Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności:

1.  Wynajem terminali płatniczych na rzecz właścicieli punktów handlowo-usługowych (tzw. akceptantów w rozumieniu art. 2 pkt 1 b ustawy z dnia 11 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, dalej jako: „ustawa o usługach płatniczych”). Terminal płatniczy jest urządzeniem technicznym wejściowym, które może być wykorzystane przez akceptanta (tj. przez punkt handlowo-usługowy) m.in. do przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary lub usługi dokonywanej z użyciem instrumentów płatniczych. Terminal płatniczy może służyć również do innych operacji wykonywanych przez punkty handlowo-usługowe, np. do sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych (pre-paid) oraz przyjmowania i rejestracji płatności za faktury dostawców masowych (mediów takich jak prąd, gaz, woda, a także usług telekomunikacyjnych, itp.). Wynajem terminali na rzecz akceptantów (tj. punktów handlowo-usługowych) odbywa się na podstawie umów najmu zawieranych na czas oznaczony (wynoszący średnio 24 miesiące), przy czym jeśli umowa nie zostanie wypowiedziana przed upływem okresu, na jaki została zawarta, ulega automatycznie przedłużeniu na czas nieoznaczony. Na podstawie przedmiotowych umów najmu, Wnioskodawca jest także zobowiązany zapewnić serwis i naprawy wynajmowanych terminali. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu zawartych z akceptantami umów najmu terminali płatniczych przewyższa, co do zasady, ponoszone przez Spółkę koszty pozyskania terminali (tj. koszty dzierżawy, najmu lub nabycia terminali przez Spółkę od zewnętrznych dostawców), a także koszty serwisowania (napraw) terminali. Usługi najmu terminali płatniczych podlegają w Spółce opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
2.  Kompleksową obsługę płatności dokonywanych w punktach handlowo-usługowych przy użyciu kart płatniczych oraz instrumentów opartych na karcie (w tym, płatności za pomocą urządzeń mobilnych) (dalej jako: „karta płatnicza”), która jest możliwa dzięki wykorzystaniu terminali płatniczych oraz autorskiej aplikacji Spółki instalowanej na terminalach płatniczych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, taka kompleksowa obsługa transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych jest zwolniona z podatku VAT. Usługi te są świadczone przez Spółkę na podstawie umów o obsługę i rozliczanie transakcji zawieranych z akceptantami (punktami handlowo-usługowymi). Umowy o obsługę i rozliczanie transakcji są zawierane na czas oznaczony (wynoszący średnio 24 miesiące), przy czym jeśli umowa nie zostanie wypowiedziana przed upływem okresu, na jaki została zawarta, ulega automatycznie przedłużeniu na czas nieoznaczony. Spółka występuje w procesie płatności dokonywanych przy użyciu karty płatniczej w roli tzw. agenta rozliczeniowego w rozumieniu art. 2 pkt 1a ustawy o usługach płatniczych, a proces ten przebiega następująco:
    *   użytkownik karty płatniczej (klient) wydanej przez wydawcę karty (np. bank) inicjuje transakcję płatniczą poprzez potwierdzenie transakcji za pomocą kodu PIN w punkcie handlowo-usługowym;
    *   dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej przekazywane są za pomocą sieci teleinformatycznej do Spółki;
    *   Spółka przekazuje dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej, w tym dane karty płatniczej użytkownika, do właściwej organizacji płatniczej, która następnie, za pośrednictwem sieci teleinformatycznej, przesyła zapytanie autoryzacyjne do wydawcy karty płatniczej (np. banku);
    *   wydawca karty płatniczej (np. bank), w odpowiedzi na otrzymane zapytanie autoryzacyjne, podejmuje działania sprawdzające (tj. sprawdza czy karta płatnicza jest aktualna, czy nie została zastrzeżona lub zablokowana oraz czy użytkownik karty dysponuje ilością środków pieniężnych wystarczającą do sfinalizowania transakcji), a następnie przesyła do organizacji płatniczej odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne, którą to odpowiedź organizacja płatnicza przekazuje do Spółki;
    *   Spółka przekazuje odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne właścicielowi punktu handlowo-usługowego;
    *   transakcja płatnicza zostaje sfinalizowana albo nie dochodzi do skutku - w zależności od przekazanej odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne;
    *   w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej oraz sfinalizowania operacji zapłaty u odbiorcy środków pieniężnych, Spółka inicjuje proces rozliczania transakcji płatniczej przez wydawcę karty płatniczej (np. bank) za pośrednictwem organizacji płatniczej;
    *   wydawca karty płatniczej (np. bank) obciąża rachunek użytkownika karty płatniczej (klienta) i przekazuje środki pieniężne do organizacji płatniczej najczęściej z uwzględnieniem w przekazywanej kwocie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia wynagrodzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji transakcji płatniczej;
    *   organizacja płatnicza przekazuje Spółce środki pieniężne otrzymane od wydawcy karty płatniczej, z uwzględnieniem rozliczenia z tytułu swojego wynagrodzenia;
    *   Spółka przekazuje odbiorcy (właścicielowi punktu handlowo-usługowego) środki pieniężne wynikające z transakcji płatniczej sfinalizowanej u tego odbiorcy środków pieniężnych (właściciela punktu handlowo-usługowego), z uwzględnieniem swojego wynagrodzenia.
3.  Przyjmowanie i rejestracja płatności za faktury dostawców masowych (takich mediów jak: prąd, gaz, woda, a także usługi telekomunikacyjne, itp.) oraz zarządzanie przepływem tych informacji. Dzięki centralnej parametryzacji, Spółka jest zdolna do obsługi wszystkich rachunków i faktur, tj. posiadających i nieposiadających kody kreskowe (Spółka występuje w tym procesie jako agent, który gwarantuje przekazanie środków wystawcy rachunku/faktury na określone konto w oznaczonym czasie). Przyjmowanie i rejestracja płatności odbywa się z wykorzystaniem terminali płatniczych oraz autorskiej aplikacji Spółki instalowanej na terminalach płatniczych. Proces rozpoczyna się w momencie przekazania przez klienta rachunku/faktury sprzedawcy w punkcie handlowo-usługowym, który odczytuje za pomocą skanera szczegóły płatności zapisane w kodzie kreskowym (w przypadku braku kodu kreskowego, sprzedawca manualnie wprowadza dane z rachunku/faktury). Klient przekazuje sprzedawcy płatność za rachunek/fakturę powiększoną o opłatę manipulacyjną i dostaje wydruk z terminala płatniczego, który jest potwierdzeniem przyjęcia płatności. Przedmiotowe usługi są w Spółce zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
4.  Dystrybucję telekodów dla usług przedpłaconych operatorów telefonii komórkowej, które pozwalają w prosty i szybki sposób doładować konto w telefonie komórkowym. Dystrybucja telekodów dla usług operatorów telefonii komórkowej prowadzona jest przez Spółkę: (i) w punktach handlowo-usługowych z wykorzystaniem terminali płatniczych oraz zainstalowanej na nich autorskiej aplikacji Spółki lub (ii) online w sieci Internet. Proces rozpoczyna się od wyboru przez klienta operatora i nominału doładowania. Następnie sprzedawca w punkcie handlowo-usługowym przekazuje klientowi wydruk z kodem doładowania lub klient otrzymuje odpowiedni kod online (na stronie internetowej, na której odbywa się doładowanie). Klient wprowadza kod do telefonu według instrukcji operatora, po czym otrzymuje potwierdzenie doładowania. Przedmiotowa sprzedaż jest traktowana przez Spółkę jako opodatkowana VAT według stawki 23%.
5.  Dystrybucję tzw. e-voucherów do zakupów internetowych w formie kodów płatniczych umożliwiających dokonanie bezpiecznych płatności za zakupy w Internecie bez użycia karty płatniczej lub karty kredytowej (tzw. PaySafeCard). Przedmiotowa dystrybucja prowadzona jest przez Wnioskodawcę wyłącznie w sieci Internet, polega na „dostawie” pieniądza elektronicznego i z tego względu, pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

W zakresie wynajmu terminali płatniczych na rzecz punktów handlowo-usługowych, model biznesowy wdrożony przez Spółkę przyjmuje dwie formy:

1.  model oparty na dzierżawie lub najmie długoterminowym terminali, w którym:
    *   na podstawie umowy dzierżawy lub umowy najmu długoterminowego terminali zawartych przez Spółkę z wyspecjalizowanymi dostawcami terminali z siedzibą w Polsce (dalej jako: „umowa dzierżawy/najmu”), Spółka nabywa prawo użytkowania terminali i pobierania z nich pożytków;
    *   Spółka jest obciążana przez wyspecjalizowanych dostawców terminali na bazie miesięcznej czynszem dzierżawy/najmu, tj. faktury za dzierżawę/najem terminali są wystawiane na Spółkę przez wyspecjalizowanych dostawców co miesiąc z naliczonym od kwoty miesięcznego czynszu podatkiem VAT według stawki 23%;
    *   Spółka podnajmuje następnie terminale płatnicze przedsiębiorcom (tzw. akceptantom, czyli punktom handlowo-usługowym), którzy przyjmują lub chcą rozpocząć przyjmowanie płatności za swoje towary i usługi za pomocą kart płatniczych;
2.  model oparty na konstrukcji tzw. zwrotnego leasingu finansowego, w którym:
    *   na podstawie umowy kupna, Spółka nabywa od wyspecjalizowanych dostawców prawo własności terminali płatniczych;
    *   następnie, na podstawie umowy sprzedaży, Spółka przenosi prawo własności terminali płatniczych na niepowiązane ze Spółką, specjalistyczne instytucje finansowe z siedzibą w Polsce zajmujące się świadczeniem usług leasingu (dalej jako: „Firmy leasingowe”), jednocześnie zastrzegając w treści umowy sprzedaży prawo dalszego używania terminali płatniczych i pobierania pożytków na warunkach wynikających z przyszłej umowy leasingu finansowego;
    *   na podstawie umowy leasingu finansowego, Firmy leasingowe zobowiązują się następnie oddać Spółce terminale płatnicze do korzystania i pobierania z nich pożytków (dalej jako: „umowa leasingu finansowego”);
    *   z chwilą uzyskania terminali płatniczych do korzystania i pobierania z nich pożytków, Spółka otrzymuje fakturę VAT wystawioną przez Firmę leasingową, na której figuruje łączna kwota wynagrodzenia wynikającego z umowy leasingu finansowego za cały okres jej obowiązywania wraz z podatkiem VAT według stawki 23% naliczonym od wartości leasingowanych terminali płatniczych, i której płatność następuje w systemie ratalnym;
    *   Spółka wynajmuje następnie terminale płatnicze przedsiębiorcom (tzw. akceptantom, czyli punktom handlowo-usługowym), którzy przyjmują lub chcą rozpocząć przyjmowanie płatności za swoje towary i usługi za pomocą kart płatniczych.

Zawierane przez Spółkę z wyspecjalizowanymi dostawcami umowy dzierżawy/najmu terminali nie stanowią w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”) tzw. umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. Terminale użytkowane przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy/najmu zawartych z wyspecjalizowanymi dostawcami nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych Spółki prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie Spółce terminali na podstawie umów dzierżawy/najmu nie jest traktowane na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towarów lecz jako świadczenie usług, tj. podatek VAT jest naliczany przez wyspecjalizowanego dostawcę każdorazowo od miesięcznego czynszu dzierżawy/najmu pobieranego od Spółki.

Z kolei zawarte przez Spółkę z Firmami leasingowymi umowy leasingu finansowego, na podstawie których Spółka uzyskuje możliwość używania terminali płatniczych, stanowią umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, gdyż spełniają następujące warunki:

1.  przedmiotowe umowy leasingu zostają zawarte na czas oznaczony, tj. na okres 36 lub 60 miesięcy;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej jednostkowej wartości początkowej terminali płatniczych;
3.  umowy leasingu zawierają postanowienie, że w podstawowym okresie leasingu odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych terminali dokonuje korzystający, tj. Spółka.

W konsekwencji, terminale płatnicze użytkowane przez Spółkę na podstawie umów leasingu finansowego są przez Spółkę, jako korzystającego z przedmiotu leasingu, wprowadzane do prowadzonej przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ewidencji środków trwałych celem dokonywania amortyzacji. Przedmiotowe umowy leasingu finansowego zawarte przez Wnioskodawcę stanowią umowy leasingu w świetle przepisów o VAT (art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT), na podstawie których wydanie terminali płatniczych przez Firmę leasingową na rzecz Wnioskodawcy oznacza opodatkowaną podatkiem VAT dostawę tych towarów.

Jak wcześniej wskazano, Spółka wynajmuje terminale płatnicze odpłatnie akceptantom (punktom handlowo-usługowym) na podstawie umów najmu. Terminale płatnicze mogą być wykorzystane przez punkty handlowo-usługowe do przeprowadzania transakcji bezgotówkowych za pomocą wszystkich rodzajów kart wydawanych przez VISA i MasterCard oraz urządzeń mobilnych (telefonów), sprzedaży doładowań do telefonów (pre-paid) oraz przyjmowania i rejestracji płatności za faktury dostawców masowych (mediów takich, jak prąd, gaz, woda oraz usługi telekomunikacyjne, itp.). Przy czym, terminale będące przedmiotem najmu umożliwiają akceptantom (punktom handlowo-usługowym) przy przeprowadzaniu wskazanych transakcji korzystanie wyłącznie z usług Wnioskodawcy lub współpracujących z Wnioskodawcą firm.

Usługi najmu terminali płatniczych świadczone przez Spółkę na rzecz właścicieli punktów handlowo-usługowych są dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT i opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Na podstawie umów najmu terminali płatniczych, Spółka jest również zobowiązana zapewnić najemcom serwis oraz naprawę terminali i ponosi w związku z tym wydatki dotyczące zakupu od podmiotów trzecich usług serwisowania i napraw.

W stosunku do części wydatków ponoszonych przez Spółkę, nie jest możliwe jednoznaczne i bezpośrednie przypisanie ich do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT (np. koszty administracyjne, wydatki biurowe, materiały reklamowe, itp.). W takim przypadku, przy odliczeniu podatku VAT naliczonego Spółka stosuje współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka ponosi również wydatki, które jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W szczególności, są to koszty związane z pozyskaniem przez Wnioskodawcę terminali płatniczych na podstawie umów dzierżawy/najmu zawieranych z wyspecjalizowanymi dostawcami terminali oraz umów leasingu finansowego zawieranych z Firmami leasingowymi. Wnioskodawca otrzymuje od wyspecjalizowanych dostawców terminali na bazie miesięcznej, faktury za czynsz dzierżawy/najmu terminali powiększony o podatek VAT naliczony według stawki 23%. Natomiast w chwili dostawy przez Firmę leasingową terminali płatniczych na podstawie umowy leasingu finansowego, Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT wystawioną przez Firmę leasingową, na której figuruje łączna kwota wynagrodzenia wynikająca z umowy leasingu za cały okres jej obowiązywania wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%. Do wydatków, które Spółka jest w stanie bezpośrednio alokować do działalności opodatkowanej VAT polegającej na odpłatnym wynajmie terminali płatniczych na rzecz akceptantów, Spółka może zaliczyć także wydatki ponoszone na podstawie faktur VAT wystawianych przez podmioty trzecie za serwisowanie i naprawę terminali płatniczych będących przedmiotem wynajmu.

W związku z tym, Wnioskodawca rozważa możliwość zastosowania tzw. alokacji bezpośredniej naliczonego podatku VAT i odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących: (i) czynsz dzierżawy/najmu pobierany przez wyspecjalizowanych dostawców terminali na podstawie umów dzierżawy/najmu terminali na rzecz Wnioskodawcy, (ii) dostawę przez Firmy leasingowe na podstawie umów leasingu finansowego terminali płatniczych, (iii) nabycie od podmiotów trzecich usług serwisowania i napraw terminali płatniczych – w sytuacji, gdy wskazane wydatki dotyczą terminali płatniczych będących przedmiotem wynajmu przez Wnioskodawcę na rzecz punktów handlowo- usługowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do tzw. alokacji bezpośredniej VAT naliczonego i w konsekwencji, obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został wykazany na fakturach dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu oraz dostawę terminali płatniczych na rzecz Wnioskodawcy, a także na fakturach dokumentujących świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowania i napraw terminali płatniczych, które są przedmiotem wynajmu przez Wnioskodawcę na rzecz punktów handlowo usługowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został wykazany na fakturach dokumentujących dzierżawę/najem oraz dostawę na rzecz Spółki terminali płatniczych odpowiednio przez wyspecjalizowanych dostawców i przez Firmy leasingowe, a także na fakturach dokumentujących zakup od podmiotów trzecich usług serwisowych i naprawy terminali.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowę, o której mowa w cytowanym powyżej przepisie, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wydanie terminali płatniczych na rzecz Spółki przez Firmę leasingową na podstawie umów leasingu finansowego podlega opodatkowaniu VAT na zasadach zbliżonych do dostawy towarów, tj. z chwilą wydania towarów, powstaje obowiązek podatkowy w VAT od całej kwoty należności, jakie leasingobiorca (tu: Spółka) jest zobowiązany zapłacić na rzecz leasingodawcy (tu: Firma Leasingowa) z tytułu leasingu (art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Powyższe nie dotyczy wydania przez wyspecjalizowanych dostawców terminali na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów dzierżawy/najmu. W świetle przedstawionych regulacji, udostępnienie terminali Spółce przez wyspecjalizowanych dostawców do korzystania na podstawie umów dzierżawy/najmu stanowi odpłatne świadczenie usług, z tytułu których obowiązek podatkowy w VAT powstaje - co do zasady - z chwilą wystawienia faktury dokumentującej czynsz dzierżawy/najmu, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności czynszu dzierżawy/najmu (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 19a ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie uprawnienie nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Szczegółowe zasady ustalania proporcji uregulowane zostały w art. 90 ust. 3-12 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przy tym zwraca uwagę, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który został oparty na postanowieniach I i VI Dyrektywy Rady WE (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE), wprowadza przepis określający jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zasada ta - co niejednokrotnie zostało podkreślone zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych - ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż zapewnia neutralność podatku dla podatników, co z kolei stanowi istotę podatku VAT jako wielofazowego podatku obrotowego obciążającego finalną konsumpcję dóbr i usług.

W doktrynie przedmiotu podkreśla się, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT powinny wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa w przypadkach wyraźnie przewidzianych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE oraz powinny być stosowane z dużą dozą ostrożności, tj. interpretowane zawężająco (np. T. Michalik \[w:\] VAT.Komentarz.Wyd. 14, Warszawa 2018, Legalis; A. Bartoszewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XII, Lex). Innymi słowy, ograniczenia prawa do odliczenia VAT powinny być stosowane „oszczędnie”, tzn. znajdować zastosowanie wyłącznie w przypadkach absolutnie tego wymagających z punktu widzenia spójności systemu VAT.

Takie stanowisko prezentowane jest również konsekwentnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 396/2006). NSA stwierdził m.in., że: (…) _należy przede wszystkim podkreślić, że fundamentalną cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej (liczonej od wartości netto towaru czy usługi, po odliczeniu wartości opodatkowanej w poprzednich fazach obrotu), jest potrącalność, wyrażająca się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Następstwem tej cechy jest neutralność tego podatku dla jego podatnika, wyrażająca się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Por. np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 151), z 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), w których podkreślono tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w prawie europejskim, powodującą że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego staje się możliwe wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu (vide: VI Dyrektywa VAT. Komentarz do dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 416 i nast.; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 765 i nast.; J. B, J. J.: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, nr., s. 19). W orzecznictwie NSA akcentowano przy tym, że - z uwagi na powyższe zasady - powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (vide: powołany wyrok z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. FSK 1633/04, a wcześniej np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r. sygn. I SA/Łd 955/00, ONSA 2004, nr 1, poz. 29; por. także A. B z, R. Ki, op. cit. s. 771)._”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w wyroku z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1756/06), w którym WSA stwierdził, że _„(\`(...)\`) wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu usług, które spowodowały, iż Spółka mogła, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywać czynności opodatkowane._”

Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że w razie zaistnienia sytuacji, w której podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia VAT naliczonego, jak i czynności, w stosunku do których takie uprawnienie nie przysługuje, podatnik powinien w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji (przyporządkowania) podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego oraz związanego z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia. W przypadku, gdy taka alokacja nie jest możliwa, podatnik powinien pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, uznać należy, że warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości jest możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a transakcjami uprawniającymi do odliczenia. Nad znaczeniem pojęcia „związku bezpośredniego” (tzw. direct and immediate link) pochylił się niejednokrotnie TSUE. Ugruntowana praktyka orzecznicza TSUE została zaprezentowana m.in. w wyroku BLP Group Plc przeciwko Commisioners of Customs Excise (sygn. akt: C-4/94). W treści wyroku TSUE stwierdził, że:

_„ art. 17(5) (VI Dyrektywy Rady WE) określa zasady mające zastosowanie do prawa do odliczenia VAT, w przypadku, gdy VAT dotyczy towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji objętych ust. 2 i 3 (art. 17 VI Dyrektywy Rady WE), w odniesieniu do których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak i do transakcji w odniesieniu do których podatek VAT jest nieodliczalny. Użycie w tym przepisie słów do transakcji wskazuje, że aby powstało prawo do odliczenia zgodnie z ust. 2 (art. 17 VI Dyrektywy Rady WE), przedmiotowe towary lub usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, a także że ostateczny cel realizowany przez podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia”_.

Przenosząc powyższą regułę do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że przesłanką do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z umowami dzierżawy/najmu oraz umowami leasingu finansowego terminali płatniczych, zawartymi przez Spółkę z wyspecjalizowanymi dostawcami terminali oraz Firmami leasingowymi, jest możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami związanymi z uzyskaniem prawa do używania terminali płatniczych i pobierania z nich pożytków (tj. fakturami VAT wystawionymi przez wyspecjalizowanych dostawców terminali oraz przez Firmy leasingowe, dokumentującymi czynsz dzierżawy/najmu terminali płatniczych lub ich wydanie na rzecz Spółki na podstawie umowy leasingu finansowego) a sprzedażą opodatkowaną VAT według stawki 23% (tj. odpłatnym wynajmem terminali płatniczych przez Spółkę na rzecz punktów handlowo-usługowych). Nie ulega żadnym wątpliwościom, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz wyspecjalizowanych dostawców terminali z tytułu umów dzierżawy/najmu oraz na rzecz Firm leasingowych z tytułu umów leasingu finansowego terminali płatniczych są nierozerwalnie i w sposób bezpośredni związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, tj. odpłatnym świadczeniem usług wynajmu terminali płatniczych. Nabycie przez Spółkę prawa do używania terminali płatniczych i pobierania z nich pożytków na podstawie umów dzierżawy/najmu oraz umów leasingu finansowego jest warunkiem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT polegających na wynajmie terminali na rzecz punktów handlowo usługowych. Powyższe dotyczy także nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich usług serwisowych i napraw dotyczących terminali będących przedmiotem wynajmu na rzecz punktów handlowo- usługowych.

Wskazać należy, że w przypadku możliwości ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a działalnością opodatkowaną VAT, na podatniku nie ciąży obowiązek dokonywania rozliczenia podatku naliczonego współczynnikiem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi bowiem, że rozliczenie współczynnikiem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem następuje wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Wnioskodawca podkreśla, że posiada możliwość bezpośredniego przyporządkowania i wyodrębnienia kosztów, które są bezpośrednio związane z usługą wynajmu terminali płatniczych. Co istotne, w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie istnieje możliwość odmiennej alokacji dokonywanego zakupu terminali płatniczych na podstawie umów leasingu finansowego, a także nabywanych usług dzierżawy/najmu oraz serwisowania i napraw terminali płatniczych będących przedmiotem wynajmu na rzecz punktów handlowo-usługowych. W szczególności, wykluczyć należy możliwość zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego powiązania wskazanych wydatków ponoszonych przez Spółkę a sprzedażą usług kompleksowej obsługi transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych oraz przyjmowania płatności za faktury dostawców masowych (jako usług finansowych zwolnionych z VAT). Co istotne, fakt poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z pozyskaniem terminali płatniczych od wyspecjalizowanych dostawców terminali i Firm leasingowych, a także usług serwisowych i napraw od podmiotów trzecich nie wpływa w żaden sposób na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usługi finansowe, gdyż nie jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi finansowe. Wysokość wynagrodzenia za usługi finansowe świadczone przez Wnioskodawcę pozostaje na takim samym poziomie zarówno wtedy, gdy na rzecz akceptantów (punktów handlowo-usługowych) świadczone są usługi wynajmu terminali płatniczych, jak i w sytuacji, gdy usługi wynajmu terminali nie są świadczone na ich rzecz.

Ponadto, jak zostało zaprezentowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zakres zastosowania terminali płatniczych obejmuje nie tylko rozliczanie płatności kartami płatniczymi i przyjmowanie płatności za faktury dostawców masowych, ale także opodatkowaną VAT dystrybucję telekodów dla usług przedpłaconych operatorów telefonii komórkowej. W praktyce mogą zatem zaistnieć sytuacje, w których właściciele punktów handlowo-usługowych w danym okresie rozliczeniowym będą wykorzystywali terminale płatnicze wyłącznie do dokonywania czynności innych niż realizacja zwolnionych z VAT transakcji płatniczych oraz przyjmowania płatności za faktury dostawców masowych i osiągali z tego tytułu przychody, które nie będą miały wpływu na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia usług finansowych zwolnionych z VAT. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której właściciele punktów handlowo usługowych nie skorzystają z usług finansowych Spółki polegających na obsłudze płatności dokonywanych kartą płatniczą, gdyż żaden z ich klientów nie wyrazi woli zapłaty za nabyte towary lub usługi za pomocą karty płatniczej. W takim przypadku, pomimo braku rozliczeń transakcji finansowych za pomocą terminala płatniczego, właściciele punktów handlowo-usługowych będą w dalszym ciągu zobowiązani do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu określonego w umowie najmu terminali płatniczych, tzn. w tej samej wysokości, bez względu na wysokość wygenerowanego obrotu przez punkt handlowo-usługowy z tytułu transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu terminala płatniczego.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że usługa najmu terminali płatniczych nie jest przesłanką konieczną warunkującą świadczenie przez Wnioskodawcę usług finansowych na rzecz danego punktu handlowo-usługowego. Świadczenie usług związanych z rozliczaniem transakcji dotyczących kart płatniczych, jak również przyjmowaniem i rejestracją płatności za faktury dostawców masowych może następować również w sytuacji, gdy właściciel punktu handlowo usługowego nabędzie prawo własności terminali płatniczych we własnym zakresie albo uzyska możliwość korzystania z terminali płatniczych na podstawie stosunku zobowiązaniowego z innym podmiotem.

Podkreślić zatem należy wyraźne rozgraniczenie między świadczonymi przez Spółkę usługami finansowymi oraz przyjmowaniem i rejestracją płatności za faktury dostawców masowych a usługami odpłatnego udostępniania (wynajmu) właścicielom punktów handlowo- usługowych terminali płatniczych.

Wnioskodawca również wskazał, że prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-156/14-2/LK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-866/12-2/RR), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. IPPP2-443-713/08-2/SAP).

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w zaprezentowanym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż usługi odpłatnego wynajmu terminali płatniczych świadczone przez Spółkę są czynnościami opodatkowanymi na gruncie ustawy o VAT, a co za tym idzie - podatek VAT naliczony wykazany przez:

(i) wyspecjalizowanych dostawców terminali na fakturach dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu terminali płatniczych na rzecz Spółki (na podstawie umów dzierżawy/najmu terminali),

(ii) Firmy leasingowe na fakturach dokumentujących wydanie terminali płatniczych na podstawie umów leasingu finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT,

(iii) podmioty trzecie na fakturach dokumentujących świadczenie na rzecz Spółki usług serwisowych i usług naprawy terminali płatniczych,

wynajmowanych przez Spółkę odpłatnie na rzecz punktów handlowo-usługowych - podlega odliczeniu w Spółce w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jednocześnie z zasady powyższej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy przy tym podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje m.in. wynajem specjalistycznych terminali płatniczych, a także kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych oraz pozyskuje i obsługuje punkty akceptujące instrumenty płatnicze. Spółka jest certyfikowanym procesorem VISA oraz MasterCard i zapewnia rozwiązania w zakresie usług płatniczych poprzez wykorzystywanie systemu do zarządzania oraz autoryzacji kart i terminali. Ponadto, Spółka uczestniczy w systemie płatności BLIK prowadzonym przez Polski Standard Płatności. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności:

1.  Wynajem terminali płatniczych na rzecz właścicieli punktów handlowo-usługowych odbywający się na podstawie umów najmu na podstawie których Wnioskodawca jest także zobowiązany zapewnić serwis i naprawy wynajmowanych terminali. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu zawartych z akceptantami umów najmu terminali płatniczych przewyższa, co do zasady, ponoszone przez Spółkę koszty pozyskania terminali (tj. koszty dzierżawy, najmu lub nabycia terminali przez Spółkę od zewnętrznych dostawców), a także koszty serwisowania (napraw) terminali. Usługi najmu terminali płatniczych podlegają w Spółce opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
2.  Kompleksową obsługę płatności dokonywanych w punktach handlowo-usługowych przy użyciu kart płatniczych oraz instrumentów opartych na karcie, która jest możliwa dzięki wykorzystaniu terminali płatniczych oraz autorskiej aplikacji Spółki instalowanej na terminalach płatniczych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, taka kompleksowa obsługa transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych jest zwolniona z podatku VAT.
3.  Przyjmowanie i rejestracja płatności za faktury dostawców masowych (takich mediów jak: prąd, gaz, woda, a także usługi telekomunikacyjne, itp.) oraz zarządzanie przepływem tych informacji. Przyjmowanie i rejestracja płatności odbywa się z wykorzystaniem terminali płatniczych oraz autorskiej aplikacji Spółki instalowanej na terminalach płatniczych. Przedmiotowe usługi są w Spółce zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
4.  Dystrybucję telekodów dla usług przedpłaconych operatorów telefonii komórkowej, które pozwalają w prosty i szybki sposób doładować konto w telefonie komórkowym. Dystrybucja telekodów dla usług operatorów telefonii komórkowej prowadzona jest przez Spółkę: (i) w punktach handlowo-usługowych z wykorzystaniem terminali płatniczych oraz zainstalowanej na nich autorskiej aplikacji Spółki lub (ii) online w sieci Internet. Przedmiotowa sprzedaż jest traktowana przez Spółkę jako opodatkowana VAT według stawki 23%.
5.  Dystrybucję tzw. e-voucherów do zakupów internetowych w formie kodów płatniczych umożliwiających dokonanie bezpiecznych płatności za zakupy w Internecie bez użycia karty płatniczej lub karty kredytowej. Przedmiotowa dystrybucja prowadzona jest przez Wnioskodawcę wyłącznie w sieci Internet, polega na „dostawie” pieniądza elektronicznego i z tego względu, pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

W zakresie wynajmu terminali płatniczych na rzecz punktów handlowo-usługowych, model biznesowy wdrożony przez Spółkę przyjmuje dwie formy:

1.  model oparty na dzierżawie lub najmie długoterminowym terminali, w którym:
    *   na podstawie umowy dzierżawy lub umowy najmu długoterminowego terminali zawartych przez Spółkę z wyspecjalizowanymi dostawcami terminali z siedzibą w Polsce Spółka nabywa prawo użytkowania terminali i pobierania z nich pożytków;
    *   Spółka jest obciążana przez wyspecjalizowanych dostawców terminali na bazie miesięcznej czynszem dzierżawy/najmu, tj. faktury za dzierżawę/najem terminali są wystawiane na Spółkę przez wyspecjalizowanych dostawców co miesiąc z naliczonym od kwoty miesięcznego czynszu podatkiem VAT według stawki 23%;
    *   Spółka podnajmuje następnie terminale płatnicze akceptantom, czyli punktom handlowo-usługowym, którzy przyjmują lub chcą rozpocząć przyjmowanie płatności za swoje towary i usługi za pomocą kart płatniczych;
2.  model oparty na konstrukcji tzw. zwrotnego leasingu finansowego, w którym:
    *   na podstawie umowy kupna, Spółka nabywa od wyspecjalizowanych dostawców prawo własności terminali płatniczych;
    *   następnie, na podstawie umowy sprzedaży, Spółka przenosi prawo własności terminali płatniczych na niepowiązane ze Spółką, specjalistyczne instytucje finansowe z siedzibą w Polsce zajmujące się świadczeniem usług leasingu, jednocześnie zastrzegając w treści umowy sprzedaży prawo dalszego używania terminali płatniczych i pobierania pożytków na warunkach wynikających z przyszłej umowy leasingu finansowego;
    *   na podstawie umowy leasingu finansowego, Firmy leasingowe zobowiązują się następnie oddać Spółce terminale płatnicze do korzystania i pobierania z nich pożytków;
    *   z chwilą uzyskania terminali płatniczych do korzystania i pobierania z nich pożytków, Spółka otrzymuje fakturę VAT wystawioną przez Firmę leasingową, na której figuruje łączna kwota wynagrodzenia wynikającego z umowy leasingu finansowego za cały okres jej obowiązywania wraz z podatkiem VAT według stawki 23% naliczonym od wartości leasingowanych terminali płatniczych i której płatność następuje w systemie ratalnym;
    *   Spółka wynajmuje następnie terminale płatnicze akceptantom, czyli punktom handlowo-usługowym, którzy przyjmują lub chcą rozpocząć przyjmowanie płatności za swoje towary i usługi za pomocą kart płatniczych.

Usługi najmu terminali płatniczych świadczone przez Spółkę na rzecz właścicieli punktów handlowo-usługowych są dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT i opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Na podstawie umów najmu terminali płatniczych Spółka jest również zobowiązana zapewnić najemcom serwis oraz naprawę terminali i ponosi w związku z tym wydatki dotyczące zakupu od podmiotów trzecich usług serwisowania i napraw.

Jak wskazano we wniosku, w stosunku do części wydatków ponoszonych przez Spółkę, nie jest możliwe jednoznaczne i bezpośrednie przypisanie ich do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT (np. koszty administracyjne, wydatki biurowe, materiały reklamowe, itp.). W takim przypadku, przy odliczeniu podatku VAT naliczonego Spółka stosuje współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka ponosi również wydatki, które jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W szczególności, są to koszty związane z pozyskaniem przez Wnioskodawcę terminali płatniczych na podstawie umów dzierżawy/najmu zawieranych z wyspecjalizowanymi dostawcami terminali oraz umów leasingu finansowego zawieranych z Firmami leasingowymi. Wnioskodawca otrzymuje od wyspecjalizowanych dostawców terminali na bazie miesięcznej, faktury za czynsz dzierżawy/najmu terminali powiększony o podatek VAT naliczony według stawki 23%. Natomiast w chwili dostawy przez Firmę leasingową terminali płatniczych na podstawie umowy leasingu finansowego, Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT wystawioną przez Firmę leasingową, na której figuruje łączna kwota wynagrodzenia wynikająca z umowy leasingu za cały okres jej obowiązywania wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%. Do wydatków, które Spółka jest w stanie bezpośrednio alokować do działalności opodatkowanej VAT polegającej na odpłatnym wynajmie terminali płatniczych na rzecz akceptantów, Spółka może zaliczyć także wydatki ponoszone na podstawie faktur VAT wystawianych przez podmioty trzecie za serwisowanie i naprawę terminali płatniczych będących przedmiotem wynajmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do alokacji bezpośredniej VAT naliczonego i w konsekwencji obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został wykazany na fakturach dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu oraz dostawę terminali płatniczych na rzecz Wnioskodawcy, a także na fakturach dokumentujących świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowania i napraw terminali płatniczych, które są przedmiotem wynajmu przez Wnioskodawcę na rzecz punktów handlowo usługowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca oświadczył, że posiada możliwość bezpośredniego przyporządkowania i wyodrębnienia kosztów bezpośrednio związanych z usługą wynajmu terminali płatniczych. Usługi najmu terminali płatniczych świadczone przez Spółkę na rzecz właścicieli punktów handlowo-usługowych są dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT i opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Z wniosku wynika, że na podstawie umów najmu terminali płatniczych Spółka jest również zobowiązana zapewnić najemcom serwis oraz naprawę terminali i ponosi w związku z tym wydatki dotyczące zakupu od podmiotów trzecich usług serwisowania i napraw.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupów dotyczących świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz punktów handlowo-usługowych opodatkowanej podatkiem od towarów i usług usługi wynajmu terminali płatniczych to zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w przypadku kiedy podatnik nie jest w stanie określić w jakim zakresie do poszczególnych sfer jego działalności gospodarczej wykorzystuje nabywane towary i usługi ustala proporcję sprzedaży i w takich przypadkach podatnik może odliczyć część podatku VAT naliczonego, stosując współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Skoro - jak wskazano w przedstawionym opisie - Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwoty podatku naliczonego od zakupów, które mają ścisły związek z opodatkowanym wynajmem terminali płatniczych to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy. Jak wskazano we wniosku, na podstawie zawartych z właścicielami punktów handlowo-usługowych umów najmu terminali płatniczych Wnioskodawca jest także zobowiązany zapewnić serwis i naprawy wynajmowanych terminali. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu zawartych z akceptantami umów najmu terminali płatniczych przewyższa, co do zasady, ponoszone przez Spółkę koszty pozyskania terminali tj. koszty dzierżawy, najmu lub nabycia terminali przez Spółkę od zewnętrznych dostawców, a także koszty serwisowania (napraw) terminali.

W konsekwencji, Wnioskodawca stosując zasady alokacji bezpośredniej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo/będzie miał prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu oraz dostawę terminali płatniczych na rzecz Wnioskodawcy, a także na fakturach dokumentujących świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowania i napraw terminali płatniczych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.