Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1108/11/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-29
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nagród w konkursach dla słuchaczy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; konkursy-nagrody i wygrane w konkursach; odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2011r. Sygn. akt I SA/Kr 213/10 uprawomocnionym w dniu 2 sierpnia 2011r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009r. (data wpływu 20 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród w konkursach dla słuchaczy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród w konkursach dla słuchaczy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność radiową na podstawie koncesji udzielonej przez Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, zezwalającej na rozpowszechnianie programu radiowego pod nazwą „….".

Spółka w związku z prowadzoną działalnością, podejmuje działania promocyjne i reklamowe będące realizacją strategii marketingowej mającej na celu umacnianie pozycji Spółki na rynku mediów radiowych. W ramach działań mających na celu realizację strategii marketingowej, Spółka przekazuje bezpośrednio słuchaczom nieodpłatnie nagrody w ramach organizowanych przez Spółkę konkursów. Przekazywane nieodpłatnie towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (nagrody w organizowanych przez Spółkę konkursach) nie stanowią prezentów małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT.

Spółka dokonuje odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach powyższych akcji reklamowych i promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów, należących do jej przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem (jako nagród w konkursach dla słuchaczy) nie podlega opodatkowaniu VAT, a Spółka ma (zachowuje) jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania?

Zdaniem Wnioskodawcy: w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki, w ramach realizowanych przez nią działań promocyjnych i reklamowych polegających na wydawaniu nagród słuchaczom w organizowanych przez Spółkę konkursach, związane bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku tego typu nieodpłatnego wydania towarów w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem - tj. wydania ich w ramach działań promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Spółkę, w sytuacji gdy Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem wydawanych towarów, Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust 2 ustawy o VAT.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspóinotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem Spółki, w myśl cytowanych powyżej przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli jest odpłatna. Co do zasady zatem, nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów rozumie się również „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", w tym nieodpłatne przekazania towarów, inne niż dokonane na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Spółka pragnie podkreślić, iż na gruncie prawa podatkowego dominującym sposobem interpretowania przepisów prawa podatkowego jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem stów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. Zgodnie z teorią prawa, wykładnia językowa wyznacza ramy dopuszczalnej wykładni przepisu zarówno dla wykładni funkcjonalnej, jak i systemowej i jest stosowana w pierwszej kolejności. Spółka jednocześnie zwróciła uwagę na fakt, iż przywołana zasada prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej znalazła zastosowanie również w licznych wyrokach sądów administracyjnych orzekających w kwestiach podatkowych \[m. in. wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 3 grudnia 2003 r. (I SA/Wr 2230/01), wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 20 listopada 2003 r. (SA/Wr 1852/01), wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku z 20 listopada 2003 r. (I SA/Gd 2546/00), wyrok NSA - Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku z 17 września 2003 r. (I SA/Gd 1115/00)\].

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni wspomnianego przepisu nie powinno budzić wątpliwości. Z literalnej wykładni treści przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż przepisy o VAT nie definiują pojęcia „związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", W opinii Spółki, związkiem takim charakteryzują się wszystkie te czynności, które podejmowane są przez Spółkę w toku prowadzenia przez nią działalności, w celu realizacji założonych przez podatnika funkcji gospodarczych. Przykładowo, do takich czynności można zaliczyć wszystkie działania podejmowane przez podatnika w bezpośrednim związku z realizacją procesu usługowego (bądź procesu sprzedaży), czynności związane z utrzymaniem zaplecza administracyjnego, jak również działania związane z reklamą, a także promocją Spółki i emitowanych przez nią audycji radiowych oraz działania o charakterze informacyjnym. Konsekwentnie, nieodpłatne przekazanie towarów stanowiących nagrody w organizowanych przez Spółkę konkursach, wykazuje ścisły związek z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa. a zatem nie jest ono czynnością objętą zakresem przedmiotowym przepisu art. 7 ust. 2 ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy przy tym wskazać, iż powyższe podejście jest szczególnie uzasadnione brzmieniem przepisów ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, przepisu art. 7 ust. 2 „nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". W obecnej formie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się już do przekazań związanych bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005r. Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust 2 ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Stąd nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Zdaniem Spółki nie budzi przy tym wątpliwości fakt, iż przekazywanie towarów w ramach działań w zakresie promocji i reklamy, w postaci nagród w organizowanych przez Spółkę konkursach dla słuchaczy, mających na celu zwiększenie liczby słuchaczy nadawanego programu radiowego, wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki. Spółka zwraca uwagę, że celem konkursów w ramach, których wydaje ona nieodpłatnie towary jest reklama i promocja programu radiowego nadawanego przez Spółkę wśród aktualnych i potencjalnych słuchaczy. Dokonując nieodpłatnych przekazań towarów Spółka wpływa na zwiększenie zainteresowania słuchaczy jej audycjami, zwiększenie wolumenu sprzedaży reklam a tym samym - na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT. Spółka zaznaczyła, iż powodzenie działalności gospodarczej w dużym stopniu uzależnione jest od skuteczności prowadzonych przez Spółkę działań promocyjno-reklamowych. Tym samym, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Spółka prowadzi szereg działań, których celem jest promocja marki, pod którą prowadzi ona działalność gospodarczą oraz audycji, bloków programowych i inicjatyw Spółki. Promocja ta jest realizowana poprzez organizację konkursów z nagrodami dla słuchaczy programu radiowego Spółki, która wymaga z kolei dokonywania nieodpłatnych przekazań. Działania te stanowią elementy strategii marketingowej Spółki, która planowana jest w taki sposób by efektywnie zwiększać wartość generowanego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży reklam, a więc innymi słowy - by zwiększać wartość generowanego przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić iż przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro przedmiot opodatkowania z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. W omawianym przypadku przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie wskazują wprost na obowiązek opodatkowana VAT nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to należy uznać tego typu czynności za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Analiza przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o VAT była przedmiotem wyroków polskich sądów administracyjnych. Spółka zwróciła uwagę na następujące wyroki:

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07), w którym WSA stwierdził, że zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". (\`(...)\`) Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. (…) Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007r. (sygn. akt. III SA/Wa 984/07), w którym stwierdzono, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT„ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r„ nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2007r. sygn. iii SA/Wa 811/07, w którym WSA stwierdził, iż z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na ceie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. III SA/Wa152/07, w którym WSA stwierdził, podobnie jak WSA we Wrocławiu w wyżej cytowanym wyroku, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspótnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby zaś w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programu partnerskiego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
*   Wyrok WSA w Rzeszowie, z dnia 14 lutego 2008r. sygn. I SA/Rz 875/07, w którym WSA stwierdził, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby zaś w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie towarów opatrzonych logo podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT.
*   Wyrok WSA w Łodzi, z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Łd 233/08, w którym WSA stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. W konsekwencji opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa, W ocenie sądu gadżety reklamowe przekazywane kontrahentom oraz nagrody wydawane w ramach programu lojalnościowego warunku tego nie spełniają.
*   Wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07, w którym w ustnym uzasadnieniu NSA stanął na stanowisku, iż wykładnia gramatyczna obecnego art. 7 ust. 3 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy. W ocenie NSA nie można dokonywać prowspólotowej wykładni przepisu w sytuacji, gdy byłby to sprzeczne z ustawą o VAT z 2004r. Prowspólnotowa wykładnia może być dokonywana wówczas, kiedy przepis jest prawidłowo implementowany i gdy nie godzi to w interesy jednostki, która stosuje się do przepisu prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym. ETS wielokrotnie wskazywał, że władze krajowe nie mogą powoływać się przeciw jednostkom na przepisy dyrektywy, której jeszcze nie implementowano. Dlatego zdaniem sądu prowspólnotowa wykładnia w tym przypadku godziłaby w wyrażoną w art. 17 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w pisemnym uzasadnieniu: „w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".
*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 52/08). w którym w uzasadnieniu stwierdzono, iż przekazanie kontrahentom bez wynagrodzenia nagród rzeczowych jest, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przekazaniem towarów należących do przedsiębiorstwa na cei związany z działalnością tego przedsiębiorstwa. Sąd stanął na stanowisku, iż biorąc powyższe pod uwagę, nagrody dla kontrahentów nie stanowią dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) WSA w Szczecinie nie ma już wątpliwości, że kwestia interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT została jednoznacznie wyjaśniona, bowiem NSA stwierdził, że „nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem”.
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 507/09), w którym w uzasadnieniu WSA stwierdził, że w myśl art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa w ramach akcji promocyjno-reklamowych, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
*   W przedmiotowej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w rozszerzonym siedmioosobowym składzie, który w wyroku z dnia 23 marca 2009r. (sygn. akt I FPS 6/08) orzekł, że nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005r. nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów, należących do przedsiębiorstwa Spółki, w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, w formie nagród wydawanych bezpośrednio słuchaczom programu radiowego przez Spółkę w związku z organizowanymi przez nią konkursami, związane bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego w przypadku nieodpłatnego wydania towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), Spółka jest zdania, iż ma ona (zachowuje) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów, będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań (nagrody w konkursach).

W sytuacji, gdy Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi przeznaczone jako nagrody w konkursach, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie gdyż nabyte towary i usługi służą Spółce do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT - niezbędnych do sprzedaży usług reklamowych przez nadawców programów radiowych. Na przysługujące Spółce prawo do odliczenia nie ma wpływu zdaniem Spółki fakt, że nabyte towary będą w ramach działań promocyjno-marketingowych przekazane nieodpłatnie w sposób, który nie powoduje obowiązku rozpoznawania przy wydaniu obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)".

Na gruncie powyższego przepisu, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku towarów i usług obciążonych podatkiem naliczonym z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Spółki fakt, że nieodpłatne wydawanie towarów jako nagród dla słuchaczy radia w organizowanych przez radio konkursach związanych z działalnością gospodarczą Spółki, nie jest (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pierwszej części wniosku) czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT oraz nie powoduje, że można mówić o braku związku nabycia tych towarów z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę są usługi reklamowe, a nabycie towarów, które są wydawane są w ramach konkursów dla słuchaczy jest pośrednio związane z tymi czynnościami (tj. sprzedażą usług reklamowych). Nieodpłatne wydania będące przedmiotem niniejszego wniosku, służą niezaprzeczalnie intensyfikacji działalności opodatkowanej VAT poprzez powiększanie ilości odbiorców nadawanych w ramach programu radiowego reklam, co za tym idzie budowanie przewagi nad podmiotami konkurencyjnymi świadczącymi podobne usługi. Prowadzenie akcji promocyjno marketingowych (na które składają się m.in. nieodpłatne przekazania towarów) jest w gospodarce wolnorynkowej wręcz niezbędnym elementem aktywności gospodarczej Spółki. Stąd zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, wydawanych nieodpłatnie w ramach konkursów organizowanych dla słuchaczy radia.

Spółka zwróciła uwagę, iż powyższy przepis nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by art. 86 ust. 1 znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT). W szczególności, w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

„Zasada neutralności" VAT wyrażona w przepisie art. 86 ustawy oznacza bowiem całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT naliczonego (zapłaconego), ale i należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak na przykład w sprawie C-268/83 (DA. Rompelman and E.A. Rompeiman-Van Deefert), ETS stwierdził, iż „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Podobne stanowisko ETS przedstawił w orzeczeniu w sprawie C-37/95 (Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV) a nadto stwierdził, że przepisy dotyczące odliczenia „(\`(...)\`) należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność gospodarczą”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku zakupu towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika bądź też wiążą się z czynnością która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim bowiem wypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Spółki uznanie, iż zakup towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach działań reklamowych i promocyjnych związany jest jedynie z czynnościami nieodpłatnymi oznaczałoby pominięcie w analizie podatkowej niezwykle istotnego faktu, iż wydatki te są stanowią element działań marketingowych Spółki, a więc stanowią składnik zespołu czynności dokonywanych przez Spółkę w celu maksymalizacji wolumenu obrotu opodatkowanego VAT. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż celem nieodpłatnego przekazania towarów jako nagród w konkursach, nie jest samo przysporzenie na rzecz słuchaczy, ale zwiększenie poprzez to przysporzenie ilości sprzedawanych produktów. Liczba słuchaczy („poziom słuchalności") determinuje bowiem poziom przychodu Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług reklamowych. Tym samym istnieje związek pomiędzy zakupem analizowanych towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz słuchaczy w ramach organizowanych dla nich konkursów, z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może być określany mianem „pośredniego", gdyż towary i usługi te nie są przedmiotem sprzedaży (a tym samym - bezpośrednim źródłem VAT należnego), lecz jest on nierozerwalny i w analizowanej sytuacji – bezsprzeczny.

Odliczenia naliczonego VAT powinno się pojmować w sposób jak najszerszy tak, by prawo to mogło znaleźć zastosowanie zarówno w odniesieniu do nabycia towarów i usług, których związek z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni (jak np. towary handlowe), jak również, gdy towary i usługi są pośrednio związane z tymi czynnościami.

W ocenie Spółki, nie może ulegać wątpliwości, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa, organy podatkowe powinny mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo ETS ukształtowane na tle prawa wspólnotowego. W opinii Spółki, wykładnia prowspólnotowa ma na celu uzupełnienie zasady bezpośredniego wpływu przepisów prawa wspólnotowego w zakresie celów wyznaczonych przez te przepisy. Obowiązek tego rodzaju wykładni wynika z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym „Państwa Członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki, o charakterze ogólnym lub szczegółowym w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działalności podejmowanej przez instytucje Wspólnoty", jak również z orzecznictwa ETS (np. w wyrokach w sprawach C-32/74 i C-111/75).

Kwestia prawa do odliczenia naliczonego VAT w przypadku towarów i usług, które charakteryzują się pośrednim związkiem z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi była przedmiotem orzeczeń ETS m.in. w następujących sprawach:

*   w wyroku w sprawie C-465/03 ETS stwierdził, iż „zgodnie z brzmieniem art. 17 (1) i (2) Vi Dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji". ETS uznał, iż pomimo tego, że emisja akcji jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu VAT, podatek naliczony bezpośrednio związany tą emisją podlega odliczeniu, jako że ma ona zapewnić finansowanie dla dalszej działalności podatnika, co ma związek z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.
*   w wyroku w sprawie C-408/98, ETS stwierdził, iż „zatem jeśli różnorodne usługi nabywane przez zbywcę w celu dokonania zbycia całości aktywów lub ich części mają bezpośredni związek z wyraźnie wyodrębnioną częścią jego działalności gospodarczej, tak iż koszty tych usług stanowią element kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają VAT, może on odliczyć całość VAT naliczonego na poniesionych przez siebie kosztach nabycia usług", W wyroku tym ETS uznał, iż podatek naliczony bezpośrednio związany ze zbyciem części aktywów przedsiębiorstwa, będącej czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT podlega odliczeniu.

Spółka zaznaczyła, iż przytoczone powyżej wyroki, ETS, dotyczące interpretacji art. 17 (2) Vi Dyrektywy (przepisu mającego zasadniczo identyczne brzmienie, co art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). oparte były na zbliżonym stanie faktycznym do tego który dotyczy Spółki (w obu przypadkach kwestią sporną było prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług jedynie pośrednio związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT).

Spółka zwróciła także uwagę, iż kwestia odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem była przedmiotem rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych, W szczególności:

*   WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 13 maja 2008r., sygn. I SA/Wa 422/08, stwierdził, iż okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi. które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.
*   Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym WSA stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury towarzyszącej (drogi dojazdowej lub wiaduktu do centrum handlowego) nie powoduje obowiązku naliczenia należnego VAT, gdyż jest to czynność związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie, niepodleganie VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć z tytułu nieodpłatnego przekazania w związku z przedsiębiorstwem, podatku VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. gdyż wyłączenie z opodatkowania VAT nie stawia podatnika w sytuacji ostatecznego konsumenta.
*   Powyższe podejście potwierdzone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2007r. (sygn. III SA/Wa 1255/07), a także w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), w którym sąd wskazał dodatkowo, iż „określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Co niezwykle istotne, stanowisko Spółki jest również podzielane w praktyce polskich organów podatkowych. Spółka przytoczyła pismo Naczelnika DUS z dnia 12 października 2006r. (sygn. PPII/443/1/398/55750/06), w którym organ ten w odniesieniu do organizowanych przez podatnika nieodpłatnych przewozów pracowniczych uznał, iż „w przedmiotowej sprawie organizowanie transportu pracownikom nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym istnieniem prawa podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych".

Spółka stoi zatem na stanowisku, że posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są następnie przedmiotem nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlega tylko i wyłącznie przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. A contrario przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania towarów jako nagród dla słuchaczy radia w organizowanych przez Spółkę konkursach, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jednocześnie zachowując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są następnie przedmiotem nieodpłatnych przekazań.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 6 listopada 2009r. interpretację znak: IBPP2/443-893/09/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 listopada 2009r. znak: IBPP2/443-893/09/ASz złożył skargę z dnia 5 stycznia 2009r. (data wpływu 11 stycznia 2009r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 30 marca 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 893/10 uchylił ww. interpretację indywidualną znak IBPP2/443-893/09/ASz.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku.

Na wstępie Sąd podkreślił, że obowiązek opodatkowania czynności opisanych przez skarżącą we wniosku organ podatkowy wywiódł z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08), NSA orzekając w poszerzonym składzie siedmiu sędziów, dokonał już wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, stwierdzając, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Zauważając problem błędnej implementacji regulacji wspólnotowych w zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnych NSA podniósł, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Podkreślono, że sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego. Powinien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany przez dyrektywę stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny). Rezultaty tej wykładni jednak – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podzielił argumentację zawartą w przytoczonym powyżej wyroku NSA z dnia 23 marca 2009r. Tezy tam przedstawione nie pozostawiają, zdaniem Sądu wątpliwości, iż opisane przez Spółkę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że nieodpłatne przekazanie ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Analizowany powyżej przepis nie może zatem stanowić podstawy opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku.

Zaprezentowane stanowisko potwierdzone zostało również w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FSK 922/08 Naczelnego Sadu Administracyjnego, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Sąd zaznaczył nadto, iż organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 7 ust 2 w zestawieniu z art. 7 ust 3 ustawy o VAT dokonał błędnego założenia, iż przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec czego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust 2 ustawy przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust 3 byłby zbędny. Wykładnia taka była możliwa przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756) kiedy to ust. 3 tego artykułu miał brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem",

a od dnia 1 czerwca 2005 r.:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 06.347.1 ze zm.), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Jednakże taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika). Ten fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, iż zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym wykładnia zaprezentowana przez organ interpretacyjny, w opinii Sądu, straciła oparcie w przepisach prawa. Nie znajduje natomiast uzasadnienia prawnego jak i logicznego przyjęcie, iż przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek może być związane tylko i wyłącznie z prowadzonym przedsiębiorstwem. Co prawda towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, niemniej jednak nie można wykluczyć sytuacji, w której podatnik może przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Okoliczność ta została zauważona w przytoczonym wyroku I FPS 6/08 jak i w wyroku WSA z dnia 5 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1255/07. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Sąd stwierdził, iż wprost przeciwnie - za nieracjonalne należałoby przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie występujące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepienia" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, gdyż on nie stanowi podstawy opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli czynności te były związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 marca 2011r. Sygn. akt I SA/Kr 213/10, stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wykładnia literalna przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozwala uznać, że istnieje wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów, polegający właśnie na tym, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy.

Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność radiową na podstawie koncesji udzielonej przez Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, zezwalającej na rozpowszechnianie programu radiowego pod nazwą „….".

Spółka w związku z prowadzoną działalnością, podejmuje działania promocyjne i reklamowe będące realizacją strategii marketingowej mającej na celu umacnianie pozycji Spółki na rynku mediów radiowych. W ramach działań mających na celu realizację strategii marketingowej, Spółka przekazuje bezpośrednio słuchaczom nieodpłatnie nagrody w ramach organizowanych przez Spółkę konkursów. Przekazywane nieodpłatnie towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (nagrody w organizowanych przez Spółkę konkursach) nie stanowią prezentów małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT.

Spółka dokonuje odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach powyższych akcji reklamowych i promocyjnych

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji gdy ma miejsce przekazywanie przez Wnioskodawcę nagród w ramach działań mających na celu realizację strategii marketingowej, można mówić o przekazaniu towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z jego przedsiębiorstwem (na potrzeby reklamy lub promocji), w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, a w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jednocześnie zachowując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są następnie przedmiotem nieodpłatnych przekazań, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2011r. Sygn. akt I SA/Kr 213/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.