Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-44/12/15-S/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy sprzedający był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co poświadczone zostało zaświadczeniem złożonym w urzędzie skarbowym przez oboje małżonków?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 454/12 (data wpływu – 26 stycznia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu – 16 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 czerwca 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego prawo własności działki gruntu nr 54/5 o pow. 0,1050 ha zabudowanej domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej (pow. 58 m2) oraz budynkiem gospodarczym (pow. 23,35 m2) za cenę 90.000 zł. Dla przedmiotowej nieruchomości założona została księga wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy w … .

Stan techniczny budynku oraz zagospodarowanie działki wskazywały na konieczność przeprowadzenia remontu, który odbył się ze środków kredytu hipotecznego przyznanego na ten cel przez …, pożyczek gotówkowych i środków własnych.

Wydatki poniesione na nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły wartość rzeczy dokumentują faktury VAT w następujący sposób: lokal mieszkalny – 40.000 zł, wykonanie ogrodzenia terenu – 10.383 zł 66 gr, koszty sporządzenia aktu notarialnego – 3.862 zł 84 gr.

W dniu 1 marca 2011 r. nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości z powodów ekonomiczno-rodzinnych za cenę 160.000 zł. Budynek mieszkalny i budynek gospodarczy wyceniony został na kwotę 149.000 zł, grunt na 11.000 zł (wartość rynkowa dla tego regionu).

Na okoliczność powyższego Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym w … stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu podlega zwolnieniu z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy sprzedający był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co poświadczone zostało zaświadczeniem złożonym w urzędzie skarbowym przez oboje małżonków?
2.  Jeśli zbycie gruntu rodzi obowiązek podatkowy, to czy podstawą obliczenia dochodu jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia gruntu a kosztami uzyskania dochodu, tj. nakładami poczynionymi w czasie posiadania nieruchomości (budowa ogrodzenia), które zwiększyły wartość tegoż gruntu i kosztami nabycia (sporządzenie umowy notarialnej), w wysokości określonej przez faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinno nastąpić zwolnienie z 19% podatku od dochodu z odpłatnego zbycia gruntu przyległego do nieruchomości w drodze tzw. ulgi meldunkowej. Przy przyjęciu odmiennego stanowiska, podatek dochodowy z tego tytułu również nie wystąpi, gdyż cenę sprzedaży gruntu - 11.000 zł przewyższają koszty nabycia (akt notarialny) i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (budowa ogrodzenia), tj. 3.862 zł 84 gr i 10.383 zł 66 gr.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 126 ma – zgodnie z art. 21 ust. 21 i 22 - zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika i ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zdaniem Wnioskodawczyni, gdy do podatnika nie mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, wówczas stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 4 i 5 art. 30e ustawy, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).

W dniu 16 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-44/12/BK, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gruntu - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania - za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej sposobu ustalania podstawy opodatkowania - za prawidłowe. Stwierdził, że Wnioskodawczyni po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyłącznie budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu, z którym trwale związany jest budynek podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ww. ustawy. Podstawą zaś obliczenia podatku – zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia gruntu ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy (a więc wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c. Z omawianego zwolnienia nie korzysta ponadto przychód w części przypadającej na budynek gospodarczy, w związku z tym podlega również opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 kwietnia 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 czerwca 2012 r. Nr ITPB2/415W-20/12/IL. W dniu 2 lipca 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawczyni zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, że tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym, co pozostaje w sprzeczności z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 § 1 Kc i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących na niemożliwość odrębnego traktowania gruntu i budynku z nim związanego w zakresie ustalania wskazanej ulgi.

W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia gruntu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 454/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2012 r., gdyż uznał, iż narusza ona prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 12 listopada 2012 r. Nr ITPB2/4160-33/12/BK/64/12, tutejszy organ złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3268/12 oddalił złożoną skargę kasacyjną. W jego uzasadnieniu Sąd podzielił poglądy wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej) NSA w ww. uchwale doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślił, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 k.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia się do ww. przepisów Kodeksu cywilnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 k.c., i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 k.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem.

Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej – argument z konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170), należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego rezultatu absurdalnego.

Podzielając powyższą argumentację NSA stwierdził, że trafnie przyjęto w powołanej uchwale, iż ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Jednocześnie z niespornego stanu faktycznego nie wynika aby istniały podstawy do wydzielenia ("podziału") wyłącznie dla celów zastosowania ulgi podatkowej działki gruntu na którym posadowiono budynek mieszkalny na dwie odrębne nieruchomości – związaną z budynkiem mieszkalnym oraz odrębną związaną z budynkiem gospodarczym.

W dniu 26 stycznia 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 454/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 czerwca 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła prawo własności działki gruntu zabudowanej domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej oraz budynkiem gospodarczym. W dniu 1 marca 2011 r. nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości.

Na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e tejże ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Ponadto, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   zameldowania na pobyt stały, w budynku lub lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wydanym w dniu 19 września 2012 r. wyroku, sygn. akt I SA/Ol 454/12 podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której Sąd uznał, iż "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony." Określenie: "zbycie budynku mieszkalnego" odnosi się również do gruntu i tym samym, ulga meldunkowa obejmuje również przychód ze sprzedaży gruntu.

Dodatkowo Sąd zauważył, że wprawdzie uchwała siedmiu sędziów NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to jednak ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Sądu.

Ostatecznie WSA stanął na stanowisku, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać wykładni przepisu, mając na względzie powołaną uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FPS 3/11.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uznać zatem należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w dniu 1 marca 2011 r. z odpłatnego zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym była zameldowana na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży ww. gruntu.

W kontekście powyższego wskazać należy, iż rozstrzygnięcie kwestii dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem gruntu, do których odnosi się pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.