Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.418.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty związane z dochodzeniem roszczeń z tytułu ceny sprzedaży akcji stanowią koszty, które powinny zostać ujęte w pozostałych źródłach dochodu, a nie w dochodach z zysków kapitałowych
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty związane z dochodzeniem roszczeń z tytułu ceny sprzedaży akcji stanowią koszty, które powinny zostać ujęte w pozostałych źródłach dochodu, a nie w dochodach z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty związane z dochodzeniem roszczeń z tytułu ceny sprzedaży akcji stanowią koszty, które powinny zostać ujęte w pozostałych źródłach dochodu, a nie w dochodach z zysków kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w dniu 6 października 2017 r. dokonała sprzedaży akcji - pakiet 56% akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. Płatność, zgodnie z umową, została podzielona na następujące raty:

*   I rata płatna w dniu zawarcia umowy,
*   II rata płatna do dnia 6 października 2018 r.,
*   III rata płatna do dnia 6 października 2019 r.,
*   IV rata płatna do dnia 6 października 2020 r.,
*   V rata płatna do dnia 6 października 2021 r.

Nabywcą akcji był podmiot zagraniczny, a cena sprzedaży akcji została wyrażona w EURO. W dacie sprzedaży akcji Spółka rozpoznała przychód podatkowy obejmujący całość należności (raty I-V) pomimo, że w 2017 r. Spółka nie otrzymała jeszcze pełnej płatności.

Spółka dotychczas otrzymała płatność I i II raty. Istnieje ryzyko, że nabywca akcji nie dokona zapłaty rat III-V, a Spółka będzie dochodzić roszczeń przed sądem powszechnym lub sądem polubownym.

W związku z brakiem zapłaty ze strony nabywcy akcji Spółka ponosi i będzie ponosić koszty:

*   doradztwa prawnego,
*   przygotowania pism i dokumentów,
*   postępowania przed sądem polubownym, w tym wpisu i kosztów zastępstwa procesowego,
*   postępowania przed sądem powszechnym, w tym wpisu i kosztów zastępstwa procesowego,
*   koszty egzekucyjne,
*   inne koszty związane z dochodzeniem zapłaty od nabywcy akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty związane z dochodzeniem roszczeń z tytułu ceny sprzedaży akcji stanowią koszty, które powinny zostać ujęte w pozostałych źródłach dochodu, a nie w dochodach z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Stosownie do treści powyższych przepisów, przychód z tytułu zbycia akcji w chwili obecnej stanowi przychód z zysków kapitałowych. Gdyby sprzedaż akcji nastąpiła w 2019 r., przychód ze sprzedaży stanowiłby zysk kapitałowy, a wydatki ponoszone na dochodzenie roszczeń z tytułu sprzedaży akcji stanowiłyby koszt poniesiony w celu zabezpieczenia przychodu stanowiącego przychód z zysków kapitałowych, a więc zaliczany do kosztów ze źródła zyski kapitałowe. Jednak przychód podatkowy z tytułu sprzedaży akcji, jako przychód związany z działalnością gospodarczą powstał w 2017 r. Z uwagi na brak podziału w 2017 r. dochodów na dwa źródła, tj. zyski kapitałowe i pozostałe źródła, był to przychód, który nie stanowił zysków kapitałowych, a więc był przychodem z pozostałych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, należy uznać, iż wydatki poniesione przez Spółkę na dochodzenie roszczeń ze sprzedaży akcji spełniają definicję kosztów podatkowych. Spółka ponosi te koszty żeby faktycznie otrzymać zapłatę ceny sprzedaży akcji, a zatem jest to koszt związany z zabezpieczeniem majątku Spółki.

Tym samym, w 2019 r. koszty związane z dochodzeniem roszczeń o zapłatę ceny sprzedaży akcji są kosztem pośrednim uzyskania przychodu z pozostałych źródeł, a nie z zysków kapitałowych. Skoro przychód ze sprzedaży akcji w 2017 r. nie został zaliczony do zysków kapitałowych, to koszty związane z dochodzeniem roszczenia o zapłatę ceny nie powinny być zaliczane do kosztów ze źródła zyski kapitałowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop i wskazano w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodów wskazanych w art. 7b updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dnia 6 października 2017 r. Wnioskodawca sprzedał akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. Zgodnie z umową, płatność została podzielona na pięć rat. W dacie sprzedaży akcji, tj. w 2017 r. Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy obejmujący całość należności, tj. raty I–V. Dotychczas Wnioskodawca otrzymał płatność I i II raty. Istnieje ryzyko, że nabywca akcji nie dokona zapłaty rat III-V, a Wnioskodawca będzie dochodził roszczeń przed sądem ponosząc koszty:

*   doradztwa prawnego,
*   przygotowania pism i dokumentów,
*   postępowania przed sądem polubownym, w tym wpisu i kosztów zastępstwa procesowego,
*   postępowania przed sądem powszechnym, w tym wpisu i kosztów zastępstwa procesowego,
*   koszty egzekucyjne,
*   inne koszty związane z dochodzeniem zapłaty od nabywcy akcji.

Z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży akcji została zawarta w 2017 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody będą należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów (z zysków kapitałowych oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

W art. 7b updop, wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy będą kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. Natomiast, koszty uzyskania przychodów będą kwalifikowane analogicznie jak do tej pory, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia, czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że z uwagi na brak podziału w 2017 r. dochodów na dwa źródła, tj. zyski kapitałowe i pozostałe źródła, przychód wynikający ze sprzedaży akcji w 2017 r. nie stanowił przychodu z zysków kapitałowych, tylko przychód z pozostałych źródeł przychodów. Tym samym, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, tj. spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, związane z uzyskaniem tego przychodu, winny być również kwalifikowane do tego źródła, tj. do pozostałych źródeł przychodów.

Jako że przepisy updop, nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków, związanych z dochodzeniem roszczeń przed sądem, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało – jak wskazano to powyżej – określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z normy art. 15 ust. 1 updop.

Należy wskazać, że w zakresie zwykłego ryzyka gospodarczego mieszczą się zdarzenia uzasadniające działania w celu uzyskania zapłaty. Kosztem podatkowym jest każdy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła uzyskania przychodu. Jeżeli dla osiągnięcia danego przychodu niezbędne jest prowadzenie procesu sądowego, koszty takiego procesu spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów. Tocząc spór sądowy Wnioskodawca będzie dążył do uzyskania zapłaty za sprzedane akcje, która to kwota została w całości została uznana za przychody podatkowe w momencie sprzedaży akcji. Zatem jest to koszt związany z zabezpieczeniem przychodów Spółki.

Podsumowując, skoro przychód ze sprzedaży akcji w 2017 r., zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami, nie został zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych, to koszty związane z dochodzeniem roszczenia o zapłatę ceny sprzedaży akcji również nie powinny być zaliczane do kosztów ze źródła zyski kapitałowe. Przedmiotowe koszty będą kosztem uzyskania przychodu z pozostałych źródeł, a nie z zysków kapitałowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.