Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-872/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-25
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów w szczególności odsetek od pożyczek o charakterze inwestycyjnym udzielonych przez udziałowca w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy
Słowa kluczowe: amortyzacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; odsetki; pożyczka; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2012r. (data wpływu 29.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w szczególności odsetek od pożyczek o charakterze inwestycyjnym udzielonych przez udziałowca w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w szczególności odsetek od pożyczek o charakterze inwestycyjnym udzielonych przez udziałowca w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Spółka pozyskała środki finansowe na budowę farm wiatrowych z pożyczek udzielonych przez jej udziałowca posiadającego 100% udziałów Spółki (dalej „Pożyczki”). Na budowane przez Spółkę farmy wiatrowe składa się szereg środków trwałych o przewidywanym okresie używania przewyższającym 1 rok i tym samym, podlegających amortyzacji (po oddaniu ich do używania i wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych). Spółka nie zaliczała do wartości początkowej nabywanych i/lub wytwarzanych środków trwałych naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek od zaciągniętych Pożyczek, nie zaliczała ich również do kosztów uzyskania przychodów. Część środków trwałych, których budowa została sfinansowana z Pożyczek, została już oddana do używania i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, pozostaje znajdują się w budowie. Od oddanych do używania i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Część Pożyczek została już wraz z odsetkami spłacona (przed lub po oddaniu środków trwałych do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji), część Pożyczek i odsetek nadal jednak nie została spłacona.

Na moment spłaty Pożyczek wraz z odsetkami, zadłużenie Spółki wobec tzw. kwalifikowanego udziałowca (tj. posiadającego powyżej 25% udziałów w Spółce) przewyższało trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Co do niespłaconych Pożyczek, to również może się zdarzyć, że na dzień spłaty Pożyczek i/lub odsetek, wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Spółka ma wątpliwości dotyczące zastosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji w przypadku finansowania z Pożyczek podlegających ograniczeniom cienkiej kapitalizacji inwestycji w środki trwale, a także co do sposobu zastosowania tych ograniczeń w związku z amortyzacją środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do udzielonych przez udziałowca Pożyczek o charakterze inwestycyjnym, tj. przeznaczonych na nabycie/wytwarzanie podlegających amortyzacji środków trwałych?
2.  Czy jeżeli do Pożyczek o charakterze inwestycyjnym, udzielonych Spółce przez udziałowca, mogą mieć zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, to czy Spółka powinna naliczone, ale nie zapłacone odsetki od takich Pożyczek doliczać do wartości początkowej środków trwałych nieoddanych jeszcze do używania?
3.  Czy jeżeli do Pożyczek o charakterze inwestycyjnym, udzielonych Spółce przez udziałowca, mogą mieć zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, to czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, do której zaliczone zostały naliczone, ale nie zapłacone odsetki, będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów, jeżeli Pożyczki wraz z odsetkami nie zostały jeszcze spłacone?
4.  Czy jeżeli do Pożyczek o charakterze inwestycyjnym, udzielonych Spółce przez udziałowca, mogą mieć zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, to czy na moment spłaty odsetek, Spółka powinna uwzględnić efekt zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji poprzez odpowiednie zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, do których wartości początkowej zostały zaliczone naliczone, ale nie zapłacone odsetki od przedmiotowych Pożyczek?

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do udzielonych przez udziałowca Pożyczek o charakterze inwestycyjnym, tj. takich, które są przeznaczone na sfinansowanie nabycia i/lub wytworzenia podlegających amortyzacji środków trwałych.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDDP”), stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, naliczone i zapłacone odsetki, co do zasady, stanowią dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodów, o ile są poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Natomiast za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie koszt ich wytworzenia. W art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP zostało natomiast wskazane, co uważa się za koszt wytworzenia środka trwałego i w jaki sposób należy go ustalać. Mianowicie, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP wynika zatem, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się odsetki od pożyczek i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, co oznacza, że zwiększają one wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej. Ponadto z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia omawianych odsetek i prowizji do wartości początkowej środka trwałego bez znaczenia jest to, czy do dnia przekazania środka trwałego do używania zostały one zapłacone. Istotne jest jedynie, aby zostały one naliczone przed oddaniem środka trwałego do używania. Zatem, do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz odsetki i prowizje naliczone i zapłacone do wyżej wymienionej daty.

Jednakże, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: (i) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; oraz (ii) odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskazane przepisy określa się jako tzw. cienką (niedostateczną) kapitalizację.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przywołanych przepisów wynika, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę łączą określone powiązania kapitałowe, tj. pożyczka została udzielona przez bezpośredniego udziałowca (przez spółkę matkę) lub przez spółkę siostrzaną, przy czym w obu przypadkach, przepisy przewidują określony, minimalny udział w kapitale zakładowym, poniżej którego cienka kapitalizacja nie ma zastosowania,

*   zostanie przekroczony określony limit zadłużenia w określonym momencie, tj. wartość zadłużenia wobec określonych podmiotów na moment spłaty odsetek przekroczy 3-krotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Z art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP wynika, że określenie wartości zadłużenia wobec kwalifikowanych podmiotów powiązanych określa się w momencie spłaty odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, czy dotyczą pożyczek (kredytów) udzielonych na cele inwestycyjne, w przypadku których odsetki są uwzględnianie w wartości początkowej środków trwałych, czy też pożyczek na działalność bieżącą lub na jakikolwiek inny cel. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nie różnicuje w żaden sposób zastosowania ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów (wynikających z przepisów o cienkiej kapitalizacji ustawy o PDOP) w zależności od celu lub przeznaczenia pożyczki. A zatem, jeżeli pożyczka spełnia warunki sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, tj. została udzielona przez kwalifikowany podmiot powiązany i w momencie spłaty odsetek od takiej pożyczki wartość zadłużenia wobec kwalifikowanych podmiotów przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, wówczas do odsetek od takiej pożyczki znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, niezależnie od tego, na jaki cel została udzielona i przeznaczona pożyczka.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych w bardzo podobnym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2011 r.(znak: IBPBI/2/423-106/11/JD), interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2011r. (znak: IPPB5/423-177/11-4/IŚ).

Ad 2.

W sytuacji gdy do Pożyczek o charakterze inwestycyjnym, udzielonych przez udziałowca, mogą mieć zastosowanie w przyszłości ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, Spółka powinna naliczone, ale nie zapłacone odsetki od takich Pożyczek doliczyć do wartości początkowej środków trwałych nieoddanych jeszcze do używania.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie odpłatnego nabycia środków trwałych - cenę ich nabycia. Cena nabycia obejmuje kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP). W przypadku importu, cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie koszt ich wytworzenia. W art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP zostało natomiast wskazane, co uważa się za koszt wytworzenia środka trwałego i w jaki sposób należy go ustalać. Mianowicie, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z art. 16g ust. 3 i ust. 4 ustawy o PDOP wynika zatem, iż do ceny nabycia oraz do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się odsetki od pożyczek i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, co oznacza, że zwiększają one wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej. Ponadto, z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia omawianych odsetek i prowizji do wartości początkowej środka trwałego bez znaczenia jest to, czy do dnia przekazania środka trwałego do używania zostały one zapłacone. Istotne jest jedynie, aby zostały one zaliczone do wartości początkowej środka trwałego przed oddaniem środka trwałego do używania, o ile zostały one naliczone do tego dnia. Zatem, do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz odsetki i prowizje naliczone i zapłacone do wyżej wymienionej daty.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów mogą być odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m ustawy o PDOP, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość niematerialną wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna naliczone, a nie zapłacone do dnia oddania środków trwałych do używania odsetki od Pożyczek udzielonych przez udziałowca, do których mogą znaleźć w przyszłości zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, doliczyć do wartości początkowej środków trwałych nieoddanych jeszcze do używania, a które zostały wytworzone/nabyte przy wykorzystaniu przedmiotowych Pożyczek.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka dotychczas nie uwzględniała w wartości początkowej środków trwałych naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek od Pożyczek od udziałowca (nie zaliczała ich także do kosztów uzyskania przychodów). Część środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie, została już oddana do używania, a od ich wartości początkowej Spółka zaczęła dokonywać odpisy amortyzacyjne. Dlatego też, wartość początkowa tych środków trwałych, a w konsekwencji, wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, powinna zostać skorygowana o wartość naliczonych i nie zapłaconych odsetek. Wartość początkowa środków trwałych została bowiem ustalona w niewłaściwej (błędnej) wysokości, tj. została przez Spółkę zaniżona o wartość naliczonych i nie zapłaconych odsetek.

Należy podkreślić, że podatnik ma obowiązek prawidłowo ustalić dochód i wysokość podatku dochodowego. W przypadku ustalenia błędnej wartości podstawy (wartości początkowej) do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o PDOP, następuje zaniżenie bądź zawyżenie odpisów i tym samym, wykazanie błędnej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku zaniżenia wartości początkowej środka trwałego, Spółka powinna dokonać podwyższenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych wstecznie, tj. od dnia przyjęcia środka trwałego do używania i zwiększyć odpowiednio wartość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych za ten okres.

Przepisy ustawy o PDOP przewidują jedynie tryb postępowania związanego z podwyższeniem wartości początkowej środków trwałych w sytuacji, gdy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modyfikacji. Art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP stanowi, że w takiej sytuacji, wartość początkową ulepszonych środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Co istotne, w takim wypadku, zwiększenie wartości początkowej następuje na bieżąco, z chwilą dokonania ulepszeń i poniesienia na nie wydatków, a nie wstecznie poprzez zmianę wartości początkowej (gdyż ta na moment oddania środków trwałych do używania została ustalona prawidłowo). Ulepszenie środków trwałych oznacza - zgodnie z ustawą o PDOP — wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do ich wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów, kosztami eksploatacji.

Taka sytuacja nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym, tj. środki trwałe nabyte/wytwarzane przez spółkę nie uległy ulepszeniu. Wnioskodawca błędnie ustalił (zaniżył) ich wartość początkową, stąd wymagana jest jej wsteczna korekta.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka powinna naliczone i nie zapłacone odsetki od Pożyczek doliczyć do wartości początkowej środków trwałych nieoddanych jeszcze do używania, a wartość początkową środków trwałych już oddanych do używania wraz z dokonywanymi od tej wartości odpisami amortyzacyjnymi spółka powinna skorygować wstecznie o wartość naliczonych i nie zapłaconych odsetek od Pożyczek.

Ad 3.

W sytuacji, gdy do Pożyczek o charakterze inwestycyjnym udzielonych Spółce przez udziałowca mogą mieć zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, do której zaliczone zostały naliczone, ale nie zapłacone odsetki, będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów, jeżeli odsetki nie zostały jeszcze spłacone.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów mogą być odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m ustaw z o PDOP, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość niematerialną wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: (i) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; oraz (ii) odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskazane przepisy określa się jako tzw. cienką (niedostateczną) kapitalizację.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, dla celów zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji i ustalenia, czy i w jakim zakresie odsetki od pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wartość zadłużenia wobec kwalifikowanych podmiotów powiązanych określa się w momencie spłaty odsetek. Tym samym, podmiot, któremu kwalifikowany udziałowiec w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP udzielił pożyczki, jest zobowiązany do określenia wartości zadłużenia wobec tego udziałowca oraz innych podmiotów kwalifikowanych na moment spłaty odsetek.

Należy zauważyć, że wartość zadłużenia podmiotu wobec udziałowca udzielającego pożyczki oraz innych powiązanych podmiotów kwalifikowanych, od daty jej udzielenia do dnia w którym następuje spłata odsetek, może ulegać zmianie z powodu obniżenia lub podwyższenia wysokości kapitału zakładowego w Spółce lub też przykładowo, z powodu udzielenia przez tego samego udziałowca kolejnej pożyczki temu podmiotowi. Aby uniknąć wątpliwości, na który moment należy ustalić wartość zadłużenia oraz wysokości kapitału zakładowego, ustawodawca wskazał jednakże, że jest to moment spłaty odsetek.

Tym samym, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, do której zaliczone zostały naliczone, ale nie zapłacone odsetki, do których w przyszłości mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, przedmiotowe odpisy amortyzacyjne będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów, tak długo jak te odpisy amortyzacyjne są dokonywane przez Spółkę, zanim nastąpi splata odsetek od przedmiotowych Pożyczek.

Tak jak zostało wskazane powyżej, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, do której zaliczone zostały naliczone, ale nie zapłacone odsetki, do których w przyszłości mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia określone w przepisach o cienkiej kapitalizacji, przed dniem spłaty odsetek Spółka nie jest wstanie określić, czy w dniu spłaty tych odsetek wartość zadłużenia wobec udziałowca osiągnie poziom, który będzie kwalifikował Pożyczkę jako podlegającą ograniczeniom cienkiej kapitalizacji oraz w jakim zakresie (tj. w jakiej części) odsetki powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. A zatem, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym przed dniem spłaty odsetek od Pożyczek będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów Spółki.

Ad 4.

W sytuacji, gdy do Pożyczek o charakterze inwestycyjnym, udzielonych Spółce przez udziałowca mogą mieć zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, na moment spłaty odsetek Spółka powinna uwzględnić efekt zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji w wartości początkowej środków trwałych oraz dokonywanych odpisach amortyzacyjnych. Powinno to nastąpić poprzez:

1.  odpowiednie zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po dniu spłaty odsetek od środków trwałych, w których wartości początkowej zostały uwzględnione naliczone, ale nie zapłacone odsetki od Pożyczek, oraz
2.  poprzez odpowiednie pomniejszenie już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w drodze zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w bieżącym miesiącu (tj. miesiącu, w którym nastąpiła zapłata odsetek).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, naliczone i zapłacone odsetki, co do zasady, stanowią dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodów, o ile są poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Art. 16 ust 1 pkt 12 ustawy o PDOP stanowi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie odpłatnego nabycia środków trwałych - cenę ich nabycia. Cena nabycia obejmuje kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP). W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16g ust 1 pkt 2 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych uważa się ich koszt wytworzenia, jeżeli zostały one wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. W art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP zostało wskazane, co uważa się za koszt wytworzenia i w jaki sposób należy go ustalać. Mianowicie, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP wskazuje, że kosztem, uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o PDOP, z uwzględnieniem art. 16. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, są wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W świetle przytoczonych regulacji, ustawa o PDOP przewiduje następujące zasady rozliczania dla celów podatkowych odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych:

*   zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt. 2 i art. 16g ust. 3 i ust. 4 ustawy o PDOP, odsetki naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania powinny być kapitalizowane do wartości początkowej tego składnika majątku i odnoszone w koszty uzyskania przychodów podatnika: (i) poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP lub (ii) jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP;

*   odsetki naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. co do zasady, z chwilą zapłaty.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, istnieje możliwość, że na moment zapłaty odsetek od Pożyczek, okaże się, że podlegają one przynajmniej w pewnej części wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy PDOP o cienkiej kapitalizacji.

Tym samym, jeżeli znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, z kosztów uzyskania przychodów Spółki powinna zostać wyłączona:

*   część naliczonych odsetek od Pożyczek, uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne,

*   część podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych (tj. potrącalnych jako koszt podatkowy w dacie zapłaty) zapłaconych odsetek od Pożyczek, które nie zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych.

W stosunku do odsetek od Pożyczek uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych, od których rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, należy zauważyć, że:

*   będą one uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych,

*   do dnia zapłaty tych odsetek, Wnioskodawca będzie odnosił je w koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,

*   od momentu zapłaty odsetek (tj. od momentu, gdy Wnioskodawca będzie w stanie stwierdzić, że spełnione są przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP), będzie istniał obowiązek wyłączenia części odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów (w tym również części odsetek ujętych już w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą odsetek odpisy amortyzacyjne).

W ocenie Spółki, uwzględnienie odsetek w wartości początkowej środków trwałych oraz odnoszenie ich w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne przed datą zapłaty odsetek, było czynnością dokonywaną w oparciu o ocenę istniejących na dzień ich dokonania okoliczności faktycznych oraz obowiązujących wdacie dokonania tej czynności przepisów ustawy o PDOP.

Późniejsze zaistnienie okoliczności powodujących, że zastosowanie do udzielonych Pożyczek będą mieć art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP nie może mieć wpływu na czynności dokonane przez podatnika w przeszłości. Oznacza to, zdaniem Spółki, że nie powinna ona korygować wartości początkowej środków trwałych, która uwzględnia naliczone odsetki (gdyż ta wartość na moment oddania środków trwałych do używania została ustalona prawidłowo). Spółka nie powinna także być zobowiązana do korygowania z mocą wsteczną wartości rozpoznanych już kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o PDOP, dokonywanych od dnia rozpoczęcia amortyzacji tych środków trwałych do dnia zapłaty omawianych odsetek, powinno być dokonane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki.

Podsumowując, Spółka nie powinna ujmować w kosztach uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych po dacie zapłaty odsetek. Wartość odpisów amortyzacyjnych odpowiadająca wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych i nieuznawanych za koszty podatkowe na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jeżeli odsetki takie zostały już ujęte w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą odsetek odpisy amortyzacyjne, Spółka powinna wyeliminować stosowną część odpisów amortyzacyjnych - ustaloną przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP — z kosztów uzyskania przychodów poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów (tj. w miesiącu, w którym zapłacono odsetki od Pożyczek).

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wydanych w podobnym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Gd 166/11) sąd stwierdził, że „prawidłowym zatem jest twierdzenie organu, który w sytuacji zaistnienia cienkiej kapitalizacji wskazał podatnikowi rozwiązanie oparte na proporcjonalnym obniżaniu bieżących kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszanie wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty odsetek naliczonych po dniu oddania środka trwałego do używania oraz odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej tego środka trwałego oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Nadto, spółka powinna wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część wartości odsetek ujętych w kosztach podatkowych w formie dokonanych przed zapłatą tych odsetek odpisów amortyzacyjnych poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 kwietnia 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-549/10/AP) uznając, iż „w przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego i ujęte w jego wartości początkowej, a będą już płacone w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to ich wysokość należy zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy do Pożyczek o charakterze inwestycyjnym (tj. przeznaczonych na finansowanie nabycia/wytworzenia środków trwałych), udzielonych Spółce przez udziałowca znajdą w przyszłości zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji, na moment zapłaty odsetek od Pożyczek, Spółka powinna uwzględnić efekt zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji. Powinno to nastąpić poprzez odpowiednie zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po dniu spłaty odsetek oraz poprzez odpowiednie pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów w bieżącym miesiącu o kwotę dokonanych już odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów odsetkom uwzględnionym w wartości początkowej środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz stanu prawnego z dnia zaistnienia zdarzenia jak również zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.