Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-430/10/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-24
Teza: 1. „Jak należy naliczać podatek VAT z tytułu importu usługi transportowej od podwykonawcy spoza Unii jeśli transport wykonywany jest na pozaunijnej trasie tj. kraj spoza Unii do kraju spoza Unii? 2. Czy od usług konwoju i postoju związanych z taką usługą transportową również należy naliczyć podatek VAT i według jakiej stawki? 3. Jaki należy przyjąć podatek VAT przy imporcie usługi transportu międzynarodowego oraz kosztów dodatkowych tj. konwojów i postojów jeżeli transport odbywa się na trasie kraj poza Unią Europejską do Polski, tj. transport towarów, które są do Polski importowane? 22%”
Słowa kluczowe: dokumentowanie; fakturowanie; import-import towarów; import-import usług; miejsce; opodatkowanie; przewóz-dokumenty przewozowe; transport; transport-transport drogowy; transport-transport kolejowy; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi spedycji; usługi-usługi spedycji międzynarodowej; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi transportu międzynarodowego; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010r. (data wpływu 19 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2010r. (data wpływu 19 maja 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu towarów stanowiących import usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu towarów stanowiących import usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2010r. (data wpływu 19 maja 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 maja 2010r., znak: IBPP3/443-174/10/PH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi transportu międzynarodowego (transport z kraju Unii Europejskiej do kraju poza Unią Europejską i odwrotnie) wykorzystując do tego celu zagranicznych podwykonawców czyli przedsiębiorstwa które mają swoją siedzibę w krajach poza Unią Europejską.

Przedsiębiorstwa zagraniczne wystawiają fakturę za usługę transportową bez VAT. Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty związane z konwojami transportów, które to konwoje wykonywane są przez służby celne w krajach byłego Związku Radzieckiego, koszty przeładunku towarów wykonywane na terenie krajów byłego Związku Radzieckiego oraz czasem płaci za przestoje samochodów ponad ustalone terminy, a wynikłe z winy odbiorcy lub dostawcy towaru.

Wszystkie opisane powyżej dodatkowe koszty są ścisłe związane z realizowanymi transportami międzynarodowymi.

Wnioskodawca organizuje również transporty zaczynające się w kraju poza Unią Europejską i kończące się w kraju poza Unią Europejską, nie przebiegające w żaden sposób przez jakikolwiek kraj Unijny. Usługi te świadczone są przez podwykonawców z krajów spoza Unii. W takim przypadku również wystąpić mogą koszty przeładunków na terenie krajów poza Unią, konwoje oraz kary związane z przestojami samochodów. Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  kontrahenci Wnioskodawcy, czyli zleceniodawcy i podwykonawcy usług są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podmioty te mają zarejestrowaną działalność gospodarczą i wykonują działalność gospodarczą,
2.  klienci Wnioskodawcy za pierwszy kwartał roku 2010 zgodnie ze sprawozdaniem DNU-K sporządzanym dla GUS posiadali siedziby w: Polsce, Belgii oraz Niemczech z krajów Unii Europejskiej, ale także poza Unią w Hongkongu, Tadżykistanie, Kazachstanie, Federacji Rosyjskiej, Nowej Zelandii, Luksemburgu i Gruzji. Podwykonawcy posiadają siedziby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na Ukrainie, Białorusi, Federacji Rosyjskiej, Kazachstanie, Republice Mołdowy, Szwajcarii, Saint Vincent i Grenadyny, Gibraltarze i Turcji oraz w krajach unijnych – Litwie, Wielkiej Brytanii oraz oczywiście znaczna część przedsiębiorstw posiada swoją siedzibę w Polsce,
3.  kontrahenci Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w wielu różnych krajach. Wnioskodawca posiada zleceniodawców polskich, dla których głównym miejscem prowadzenia działalności jest Polska, klientów z Rosji, którzy mają zarejestrowaną działalność w Rosji, posiada również klientów, dla których stałym miejscem prowadzenia działalności są Hongkong, Tadżykistan, Kazachstan, Nowa Zelandia, Luksemburg, Gruzja, a także kraje unijne jak Belgia i Niemcy. Podwykonawcami międzynarodowych usług transportowych są przedsiębiorstwa zarejestrowane i prowadzące działalność dla których stałym miejscem prowadzenia działalności są: Ukraina, Białoruś, Federacja Rosyjska, Kazachstan, Republika Mołdowy, Szwajcaria, St. Vincent i Grenadyny, Gibraltar, Turcja. Również przedsiębiorstwa z krajów Unii Europejskiej np. Litwy i Wielkiej Brytanii są podwykonawcami usług Wnioskodawcy. Przy wykonywaniu usług Wnioskodawca korzysta także z polskich przedsiębiorstw, które mają stałe miejsce wykonywania działalności w Polsce,
4.  Usługi Wnioskodawcy polegają na dostarczeniu towarów na zlecenie klienta z miejsca określonego przez klienta do miejsca przez niego wskazanego. Istnieją sytuacje, że transport odbywa się z miejsca (kraju) siedziby klienta do innego kraju, lub z innego miejsca (kraju) wskazanego przez klienta do kraju siedziby klienta, jednak nie dzieje się tak zawsze. Czasem zleceniodawca zleca wykonanie usługi transportowej z innego kraju niż jego siedziba do kraju trzeciego np. firma mająca siedzibę w Belgii zleca dowiezienie towaru z Polski do Kazachstanu.
5.  Wnioskodawca zawsze występuje w imieniu własnym wobec klientów oraz wobec podwykonawców,
6.  W ramach świadczonych usług Wnioskodawca:
    *   odpowiada za odebranie towaru od nadawcy zawsze,
    *   w przypadku załadunku czasem odpowiada za załadunek ale także czasem nie odpowiada, jeśli załadunku dokonuje zleceniodawca,
    *   odpowiada za przewóz towaru przed klientem,
    *   nie odpowiada za wyładunek,
    *   działalność Wnioskodawcy nie obejmuje żadnych formalności związanych ze spedycją,
    *   Wnioskodawca nie wypełnia za klientów dokumentów, tj. nie wypełnia dokumentów przewozowych CMR oraz celnych SAD. Pierwszy z nich wypełnia podwykonawca drugi służby celne,
    *   Wnioskodawca nie świadczy innych usług, jednak czasami wykonuje jakieś czynności niezbędne do realizacji transportu,
7.  Większość realizowanych przez Wnioskodawcę usług transportowych posiada miejsce nadania na terytorium Polski i miejsce jego przeznaczenia w kraju poza Unią Europejską. Są również transporty z miejsca przeznaczenia z kraju poza Unią Europejską do Polski. Czasami jednak Wnioskodawca realizuje transporty, które miejsce załadunku mają w innym niż Polska kraju na terenie Unii i miejsce przeznaczenia w kraju poza Unią np. w Kazachstanie. Zdarza się, że taki transport nie jedzie w ogóle przez terytorium Polski. Może również wystąpić sytuacja odwrotna gdy miejsce załadunku jest w Kraju poza Unią np. w Kazachstanie i jedzie docelowo do innego niż Polska kraju unijnego, również pomijając terytorium Polski. Kolejną trzecią opcją realizowanych transportów jest realizacja transportu tylko na terenie krajów poza Unią Europejską. Dzieje się tak w przypadku transportów kolejowych. Wagony ładowane są na np. na granicy polsko-ukraińskiej i kierowane są do Kazachstanu. Wnioskodawca otrzymuje od kolei ukraińskich fakturę na transport po terenie krajów nie należących do Unii Europejskiej czyli krajów byłego Związku Radzieckiego.
8.  Na terenie krajów byłego Związku Radzieckiego tj. na terenie Rosji, Białorusi, Ukrainy i Kazachstanu itp. obowiązują przepisy, które wymagają konwojów przy pewnej wartości przewożonego towaru lub w momencie gdy transportowany jest jakiś towar, który jest takiego rodzaju, że według służb celnych wymaga konwoju. Obowiązek konwoju nakłada służba celna danego kraju, jednak wykonawcą usługi konwojowej są specjalne jednostki uprawnione do świadczenia konwojów na terenie poszczególnych państw. W różnych krajach sprawa ta wygląda inaczej i wystawiane są różne dokumenty.
    *   Na Białorusi uprawniona do konwojów firma wystawia Rachunek - Fakturę na wykonanie usługi konwojowej.
    *   W Rosji obowiązuje dokument o nazwie Akt, który posiada takie same elementy składowe jak polskie faktury VAT. Wystawia go firma realizująca usługę konwojową.
    *   W Kazachstanie opłaty pobiera bezpośrednio urząd celny, który wystawia potwierdzenie zapłaty, które w swojej treści zawiera datę wystawienia, numer operacji, zleceniodawcę, wystawcę, kwotę opłaty, oraz opis, że jest to opłata za konwój. Na potwierdzeniu znajduje się również pieczęć urzędu celnego. W niektórych przypadkach, firmy transportowe refakturują na Wnioskodawcę koszty konwojów. Są to firmy wschodnie np. z Ukrainy i wystawiają fakturę. Faktura ta nie zawiera podatku VAT tylko kwotę netto (wygląda jak stosowany w Polsce Rachunek uproszczony),
9.  Wnioskodawca jest obciążany przez podwykonawców za postoje na załadunku lub rozładunku. Zdarzają się sytuacje, że zleceniodawca zamawia samochód na określony dzień. Po podjechaniu samochodu na miejsce załadunku, okazuje się, że towar jest nie gotowy, albo dokumenty nie zostały przygotowane i kierowca musi czekać kilka, a nawet kilkanaście dni na załadunek. Opóźnienie to wynika z winy zleceniodawcy. Podobna sytuacja może mieć miejsce przy rozładunku towaru np. Odbiorca nie opłacił cła czy nie ma przygotowanego miejsca w magazynie. W związku z powyższym podwykonawca Wnioskodawcy obciąża go za postoje wystawiając notę obciążeniową z tytułu postojów. Wnioskodawca za powyższe postoje obciąża zleceniodawcę wystawiając notę obciążeniową (bez VAT) za postoje wynikające z winy zleceniodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy naliczać podatek VAT z tytułu importu usługi transportowej od podwykonawcy spoza Unii jeśli transport wykonywany jest na pozaunijnej trasie tj. kraj spoza Unii do kraju spoza Unii?
2.  Czy od usług konwoju i postoju związanych z taką usługą transportową również należy naliczyć podatek VAT i według jakiej stawki?
3.  Jaki należy przyjąć podatek VAT przy imporcie usługi transportu międzynarodowego oraz kosztów dodatkowych tj. konwojów i postojów jeżeli transport odbywa się na trasie kraj poza Unią Europejską do Polski, tj. transport towarów, które są do Polski importowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku importu usługi transportowej od podwykonawcy spoza Unii Europejskiej świadczonej wyłącznie na terenie krajów poza Unią Europejską, i nie mieszczącej się w definicji transportu międzynarodowego należy zastosować stawkę 22% co wynika bezpośrednio z art. 28b.

Podobnie import usług - konwojów związanych z transportem poza Unią powinny być opodatkowane stawką 22%. Postoje jako dodatkowe koszty nie polegające na świadczeniu usługi nie powinny być traktowane jako import usługi i nie powinno się z tego tytułu naliczać podatku VAT.

W przypadku importu usługi transportu międzynarodowego wykonywanego na trasie z kraju poza Unią do Polski oraz w przypadku konwojów z takim transportem związanych a wykonanych wyłącznie na terenie krajów byłego ZSRR należy naliczyć stawkę 22% ze względu na art. 83, ust. 5 pkt 2, który warunkuje zastosowanie stawki 0% od posiadania dokumentu SAD z wliczoną wartością usługi transportowej do podstawy opodatkowania. Dokument SAD jest wystawiany przez urząd celny dla finalnego importera towaru, który jest klientem Wnioskodawcy i który przedstawia do SAD-u fakturę za transport otrzymaną od Wnioskodawcy. Przedmiotowa usługa wliczona do SAD-u jest faktycznie świadczona przez podwykonawcę, jednak na SAD-dzie widnieje tylko numer faktury Wnioskodawcy, pomimo dokumentów tj. zlecenia i listu przewozowego CMR, potwierdzających, że faktycznym wykonawcą usługi była firma z kraju spoza Unii Europejskiej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2010r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko w poniższy sposób:

Za prawidłowe uważa również zastosowanie stawki 22% przy naliczaniu podatku VAT z tytułu importu usługi transportowej polegającej na transporcie koleją towarów od Polskiej granicy po stronie ukraińskiej do Kazachstanu oraz zastosowanie stawki 22% dla usług konwojowych świadczonych w krajach WNP.

Ponadto wszystkie zasady opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które Wnioskodawca stosuje są według Wnioskodawcy prawidłowym sposobem postępowania.

Wnioskodawca prosi o odpowiedź na zadane we wniosku o interpretację podatkową pytania oraz o uwzględnienie znajdującego się w części F 50 przedstawienia stanów faktycznych i własnego stanowiska z części G, które uznaje za prawidłowe wraz z uzupełnieniem z dnia 14 maja 2010r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o po datku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, od którego ustawodawca rozpoczął Rozdział 3 – „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” na potrzeby tego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższa definicja nie uzależnia posiadania statusu podatnika od miejsca wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego też przyjąć należy, iż obejmuje ona swoim zasięgiem również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ponadto w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, jednakże katalog tych wyjątków nie obejmuje zarówno usług transportu towarów, usług transportu międzynarodowego, jak i usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług świadczonych na rzecz podatników.

Z powołanych przepisów wynika, iż miejscem świadczenia usług, jest co do zasady, miejsce, gdzie usługobiorca będący podatnikiem posiada swoją siedzibę. W przypadku, kiedy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które jest jednak inne niż miejsce jego siedziby, miejscem świadczenia usług jest właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Miejscem siedziby przedsiębiorstwa podatnika jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i gdzie wykonywane są zasadnicze funkcje jej naczelnego zarządu. Siedzibę usługobiorcy należy ustalić na podstawie jego dokumentów zgłoszeniowych (rejestracyjnych) VAT. Natomiast stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce o minimalnych rozmiarach i posiadające stale dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług.

Jednym z podstawowych założeń ostatniej nowelizacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) było wprowadzenie generalnej reguły dotyczącej zasad określania miejsca opodatkowania usług. Wyeliminowało to sytuacje, w których na skutek rozbieżności w regulacjach poszczególnych państw członkowskich, usługi pozostawały poza zakresem opodatkowania lub były podwójnie opodatkowane. Oznacza to, że zawsze, w sytuacji świadczenia usługi na rzecz podatników, podatek rozliczany jest przez nabywcę usługi w ramach tzw. mechanizmu reverse charge. W konsekwencji, usługi nie powinny być obciążone VAT w kraju świadczącego usługę.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010r. co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy o VAT, miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem przypadków, kiedy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania.

Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy (art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy) nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Mając na uwadze, że usługi transportu towarów nie zostały wymienione w ww. artykułach, czyli nie zostało określone szczególne miejsce świadczenia dla tych usług, to zgodnie z zasadą ogólną usługi te będą opodatkowane w kraju nabywcy usługi.

W związku z powyższym miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług transportu towarów wykonywanych przez podwykonawców zagranicznych będących podatnikami i posiadających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska, na wszystkich trasach wskazanych we wniosku, jest siedziba Wnioskodawcy, co oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski według zasad i stawek obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług. W tych przypadkach występuje u Wnioskodawcy import usług, z którego tytułu należy wystawiać faktury wewnętrzne.

Bowiem stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

A zatem przez import usług rozumie się usługi spełniające łącznie następujące warunki:

*   miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi jest terytorium Polski,
*   usługodawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terenie kraju,
*   usługobiorcą jest podatnik, również osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b.

Mając na uwadze regulacje odnoszące się do miejsca świadczenia oraz do importu usług, w odniesieniu do usług transportu towarów nabywanych przez Wnioskodawcę wykonywanych przez podwykonawców zagranicznych, będących podatnikami, mających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, dla których miejscem opodatkowania, stosownie do art. 28b ustawy jest Polska, stanowiących dla Wnioskodawcy import usług stwierdzić należy co następuje:

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 oraz ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jedynie transport towarów nabywany przez Wnioskodawcę świadczony przez podwykonawcę zagranicznego, niemającego na terytorium Polski siedziby, jak również stałego miejsca prowadzenia działalności, realizowany na trasie z miejsca wyjazdu z kraju poza Unią Europejską do Polski spełnia definicję transportu międzynarodowego. Jest to transport towarów powiązany z importem tych towarów do Polski, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu przez import towarów rozumieć należy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Należy mieć jednak na uwadze przepis art. 29 ust. 17 ustawy o VAT w myśl którego, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Przepis art. 29 ust. 17 ustawy o VAT wskazuje również, kiedy wyjątkowo nie dochodzi do importu usług jako odrębnej czynności opodatkowanej. W wyliczonych w przepisie przypadkach, tzn. wówczas, gdy wartość usługi z importu zwiększa podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wartość usługi z importu zwiększa wartość celną importowanego towaru lub podatek z tytułu świadczenia usług jest rozliczany przez świadczącego usługę w istocie nie dochodzi w ogóle do importu usług, tzn. nie powstaje obowiązek zastosowania procedury rozliczania podatku przez usługobiorcę (ang. reverse charge).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy przypadek kiedy wartość usługi z importu zwiększa wartość celną importowanego towaru, otóż przypadki takie określają przepisy art. 29 ust. 13, 14 i 15 ustawy o VAT.

W myśl tych przepisów podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy.

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Mając zatem na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz fakt, iż import usługi transportu towarów na trasie z miejsca wyjazdu z kraju poza Unią Europejską do Polski jest związany z importem towarów do Polski, a wartość tej usługi na mocy cyt. wyżej przepisów art. 29 ust. 13-15 ustawy o VAT zwiększa wartość celną importowanego do Polski towaru u Wnioskodawcy nie wystąpi konieczność odrębnego określania podstawy opodatkowania dla ww. usług z importu.

Jednakże należy podkreślić, iż powyżej przywołany przepis art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w sposób enumeratywny wskazuje usługi pomocnicze w stosunku do usługi transportu, których wartość zwiększa podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Katalog ten nie obejmuje kosztów konwojów ani postojów. Tym samym, ze względu na fakt, iż sama usługa transportowa nie skutkuje u Wnioskodawcy rozpoznaniem importu usług, gdyż jej wartość zwiększa wartość celną towaru, czynności związane z konwojem towarów oraz z postojami związanymi z załadunkiem i wyładunkiem towarów stanowić będą odrębny import usług opodatkowany 22% stawką podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania importu pozostałych usług transportu towarów tj. nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców mających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, realizowanych na trasie z miejsca wyjazdu na terytorium Wspólnoty ale w kraju innym niż Polska do miejsca przyjazdu poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa nie przebiega w ogóle przez terytorium Polski, jak również w przypadku gdy miejsce wyjazdu znajduje się poza Wspólnotą a miejsce przyjazdu znajduje się w kraju członkowskim innym niż Polska i trasa również pomija terytorium zastosowanie znajdzie przepis § 8 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799). Stosownie do ww. przepisu obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem import usług transportu towarów realizowanych na ww. trasach, określonych w § 8 ust.1 pkt 3 cyt. rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg 0% stawki tego podatku.

Równocześnie zauważyć należy, iż import usługi transportu towarów nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców zagranicznych zleceniodawcy niemających siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, realizowanych wyłącznie na terenie krajów trzecich tj. poza Wspólnotą podlega opodatkowaniu wg 22 % stawki podatku VAT stosownie do art. 41 ust.1 ustawy w myśl którego stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wskazano powyżej w imporcie usług podstawą opodatkowania po myśli art. 29 ust. 17 ustawy o VAT jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Jeżeli zatem przy czynnościach o charakterze kompleksowym stanowiących import usług, na które składa się czynność podstawowa – transport towarów, będąca celem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z podwykonawcą, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej i podwykonawca obciąża tymi kosztami Wnioskodawcę, to ustalając właściwą stawkę VAT, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności stanowiących import usługi, biorąc pod uwagę charakter usługi podstawowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podwykonawcy – firmy transportowe refakturują na Wnioskodawcę koszty konwojów. Wnioskodawca jest obciążany przez podwykonawców również za postoje w związku z załadunkiem lub rozładunkiem towarów. Zatem stosownie do art. 29 ust. 17 ustawy o VAT podstawa opodatkowania w imporcie usług transportu towarów jako kwota należności, którą Wnioskodawca obowiązany jest zapłacić podwykonawcy, obejmuje wartość usługi transportowej, koszty konwojów oraz koszty postojów, zaś do całego kompleksowego importu usług (obejmującego usługę główną i koszty dodatkowe) będzie miała zastosowanie jednolita stawka podatku VAT jak dla usługi główniej – importu usług transportu towarów tj. jak wskazano wyżej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT 0% lub 22% w zależności od przebiegu trasy transportu towarów.

Reasumując powyższe, dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług transportu towarów nabywanych przez Wnioskodawcę, w tym również stanowiących import usług. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę oraz w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.