Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.394.2020.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Brak opodatkowania dostawy nieruchomości oraz korekta podatku od nabycia mediów oraz innych towarów.
Słowa kluczowe: budynek; czynności; korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie;

*   możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   braku dokonania korekty od nabycia mediów – **jest prawidłowe**,
*   obowiązku dokonania korekty kosztów ewidencjonowanych jako podniesienie wartości środków trwałych w budowie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości oraz korekty podatku od nabycia mediów oraz innych towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) nabyła w marcu 2019 roku wraz z inną spółką nieruchomość zabudowaną trzema budynkami - dwoma o charakterze mieszkalnym oraz jednym o powierzchni mieszanej użytkowo-mieszkalnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej transakcji, o której mowa poniżej, a jego działalność koncentruje się na opisanej PKD 82.11.Z, tj. administracyjnej obsłudze biura kontrahentów zagranicznych, tzw. back Office.

Wnioskodawca i wszyscy jego wspólnicy są wyłącznie rezydentami dla celów podatkowych w Polsce.

Nabycie nastąpiło od osoby fizycznej i zostało dokonane wspólnie - po połowie, ze wspomnianą spółką X., która również jest czynnym podatnikiem VAT. Nabycie miało na celu zorganizowanie siedziby spółki i nie była planowana dalsza sprzedaż nieruchomości. Czynność nabycia nie podlegała opodatkowaniu VAT i spółka nie korzystała z odliczenia VAT. Budynki są zaniedbane i poza wstępnym nisko-kosztowym remontem, spółki nie angażowały jakichkolwiek znaczących nakładów oraz nie ulepszały nieruchomości. Remont dla swoich potrzeb użytkowych przerwała epidemia COVID i okoliczności jej towarzyszące, które stanęły u podstawy decyzji o ofercie sprzedaży nieruchomości. Jedyną aktywnością gospodarczą związaną z tą nieruchomością był wynajem niewielkiej części powierzchni innej spółce (ok 4% powierzchni użytkowej z całości zabudowy). Przy sprzedaży usług wynajmu spółka opodatkowała kwoty należne podatkiem VAT oraz odliczała VAT naliczony z faktur zakupów służących do wspomnianego nisko-kosztowego remontu budynków. Jednocześnie koszty podnoszące wartość budynków ewidencjonowane są jako podniesienie wartości środków trwałych w budowie, m. in. z uwagi na brak dokumentacji, w tym pozwolenia na użytkowanie, spółka nie wciągnęła nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz nie dokonuje jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomością.

Nie zachowały się bowiem dokumenty pozwolenia na użytkowanie ani inne pozwalające na jednoznaczne ustalenie aktualnego stanu prawnego i charakteru budynków. Spółka rozpoczęła procedurę legalizacji budynków, przy czym z relacji poprzedniego właściciela i szczątkowej dokumentacji wynika, że budynki powstawały w latach 70-tych i używane były zarówno do celów mieszkaniowych jak i do wieloletniego prowadzenia piekarni i warsztatu samochodowego -przynajmniej od lat 80-tych. Nieruchomość nie była ulepszana co najmniej od 10 lat. Spółka planuje sprzedaż w II połowie 2020 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spółka dokonując sprzedaży ww. nieruchomości jak w przedstawionym stanie faktycznym, mogłaby skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT dokonując ww. czynności sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 9 grudnia 2019 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy na okoliczność uznania, że wyżej opisana, planowana dostawa przez Wnioskodawcę nieruchomości jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim albo w okresie krótszym niż 2 lata licząc od dnia pierwszego zasiedlenia tejże nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 VAT, przedmiotowa transakcja, w opisanym stanie faktycznym, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  W wypadku skorzystania z ww. zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu dotychczas naliczonego podatku VAT związanego z wydatkami na remont i dostawę mediów?
4.  Czy uzyskanie decyzji o warunkach użytkowania na skutek wszczętej procedury legalizacji z uwagi na zagubienie pierwotnych dokumentów ma wpływ na moment pierwszego zasiedlenia opisany w art. 2 ust 14) ustawy o VAT czy momentem tym będzie historyczna data obejmująca pierwotne rozpoczęcie użytkowania przez poprzedniego właściciela ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 9 grudnia 2019 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. - dalej jako ustawa o VAT) nieruchomość klasyfikowana jest jako towar. W rezultacie czynność polegająca na odpłatnym zbyciu nieruchomości stanowi dostawę towarów. Ustawa VAT nie przewiduje żadnych szczególnych regulacji co do sprzedaży nieruchomości, w związku z czym trzeba stosować zasady ogólne.

Wnioskodawcą jest spółką nie korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku VAT. Zwolnienia z zapłaty VAT przy dostawie nieruchomości zostały natomiast określone w art. 43 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym: Zwalnia się od podatku: 2) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; (\`(...)\`) 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; 10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;(\`(...)\`)

Spółka nabyła nieruchomość od osoby fizycznej i nie miała możliwości odliczenia VAT-u od tej transakcji. Niemniej spółka wynajmowała niewielką powierzchnię nieruchomości i uzyskiwała z tego tytułu dochód, od którego korzystała z prawa odliczania VAT, a również odliczała VAT z tytułu transakcji zakupowych przy nisko-kosztowym remoncie, stąd odpada podstawa wskazana w art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże czynnym podatnikom VAT, którzy nie wykorzystują nieruchomości w działalności zwolnionej, może przysługiwać zwolnienie przedmiotowe z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy VAT. Konstrukcja prawna obu zwolnień prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności możliwość zwolnienia nieruchomości z VAT powinna być weryfikowana pod kątem spełnienia warunków z pkt 10. Dopiero gdy dana transakcja nie będzie spełniać określonych w nim przesłanek, podatnik powinien przeanalizować zasadność zastosowania zwolnienia na podstawie pkt 10a. Odwołać się zatem należy do definicji pierwszego zasiedlenia celem ustalenia czy i kiedy miało ono miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 2 ust. 14 przez ten termin należy rozumieć: oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W przedmiotowym stanie faktycznym spółka nabyła nieruchomość, na której budynki zostały wybudowane w latach 70-tych i od ich powstania były użytkowane przez poprzedniego właściciela. Ponadto od ponad 10 lat nie były one ulepszane. Stąd uznać należy, że od daty pierwszego zasiedlenia, do planowanej daty zbycia tj. II połowy 2020 roku, upłynął termin dłuższy niż 2 lata.

Ponadto zmiana brzmienia przepisu definiującego pierwsze zasiedlenie sprawia, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia dokonanie czynności opodatkowanych, a jedynie wybudowanie lub ulepszenie budowli. Nie ma potrzeby zatem ustalania czy przedmiotowe budowle w ogóle były oraz kiedy, używane były do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Konstrukcja prawna tego przepisu uzależniająca pierwsze zasiedlenie od dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT była sprzeczna z prawodawstwem unijnym.

Potwierdza to wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16, w którym TSUE orzekł, że przepisy prawa krajowego uzależniające zwolnienie od VAT w przypadku dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego. Zatem pod rygorem aktualnego stanu prawnego nie ma znaczenia czy poprzedni właściciel dokonywał czynności opodatkowanych ani fakt, że spółka dokonywała wynajmu (podlegającego VAT) części nieruchomości i od kiedy. Jednoczesnej wskazać należy, że ani Spółka ani poprzedni właściciel nie dokonywali ulepszenia budynku od co najmniej 10 lat. Wydatki spółki obejmowały jedynie nisko-kosztowy remont. Nie uległo zmianie przeznaczenia ani wykorzystanie budynków, tym bardziej, że poza wskazanymi 4% powierzchni żadne z nich nie były wykorzystywane przez spółkę.

Jednocześnie Spółka nie wciągnęła nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz nie dokonuje jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomością, zatem wykluczone jest ulepszenie budynków w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm. ), który należałoby zastosować do definiowania użytego terminu w ustawie o VAT w jej art. 2. ust 10). Stąd uznać należy, że Spółka może skorzystać ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jednakże gdyby przyjąć, że z uwagi na brak dokumentacji wskazującej na moment pierwszego zasiedlenia, a zatem i możliwości kategorycznego stwierdzenia upływu dwuletniego terminu, analizie poddać należy również przesłanki opisane art. 43. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca nabył budynek od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT. I tak, w stosunku do ww. budynków nie przysługiwało Wnioskodawcy dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis 43. 1 pkt 10a lit. a) należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się on do czynności dostawy budynków czyli nabycia od poprzedniego wściela i nie ma znaczenie skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do czynności remontu budynków lub późniejszego najmu ich części. Nie ma znaczenie zatem, iż w nieznacznych w zestawieniu z wartością nieruchomości, kwotach wydatkowanych na remont czy opłat za media, Wnioskodawca korzystał z odliczenia podatku. Wynajem podlegający VAT też nie ma wpływu na uznanie, że dostawa odbywała się na warunkach, w których Wnioskodawca mógłby skorzystać z odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca zakłada również, że obydwie przesłanki należy rozpatrywać łącznie, tj. opisane art. 43. 1 pkt 10a lit. a) i b) i tym samym poza wspomnianym brakiem możliwości odliczenia podatku VAT przy dostawie, jednakowo Wnioskodawcy aby skorzystać z opisanego zwolnienia, nie mógł ponieść wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; (\`(...)\`) W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń, a jedynie nieznaczny remont stąd przesłanka opisana literą b) znajdzie zastosowania stanowiąc o ewentualnej możliwości skorzystania ze zwalniania do podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości również na podstawie art. 43. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3

Według Wnioskodawcy, w wypadku skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy następnie dokonać korekty podatku VAT. W przypadku środków trwałych będących nieruchomościami okres korekty wynosi 10 lat i korekcie podlega co roku 1/10 odliczonego podatku naliczonego. Przy czym korekcie podlega tylko ta część podatku naliczonego, która pozostała do końca okresu korekty. Korekty tej dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekta ta dotyczyć będzie jedynie wydatków związanych z remontem, ponieważ pozostałe wydatki jak opłaty bieżące za prąd lub gaz (i inne media) związane były z prowadzoną działalności w postaci najmu części powierzchni i nie miały one wpływu na samą sprzedawaną nieruchomość.

Ad. 4

Zgodnie z ww. definicją pierwszego zasiedlenia decydujące jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`.).

Językowa wykładania oraz praktyka orzecznictwa i doktryny w tym zakresie wskazują, że nie ma znaczenia data decyzji administracyjnej, nawet w przedmiocie wydania warunków użytkowania, a jedynie faktyczne oddanie do użytkowania nieruchomości. Nie ma znaczenia zatem fakt późniejszego uzyskania decyzji o warunkach użytkowania na skutek wszczętej procedury legalizacji ani data rozpoczęcia użytkowania tam wskazana, o ile budynki posadowione na nieruchomości były użytkowane w okresie ponad dwóch lat od planowanej pierwszej dostawy, i tym samym wypełnione zostaną przesłanki uprawniające do korzystania ze zwolnień opisanych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości oraz braku obowiązku korekty podatku od nabycia mediów oraz nieprawidłowe w zakresie dokonania korekty kosztów ewidencjonowanych jako podniesienie wartości środków trwałych w budowie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w marcu 2019 roku wraz z inną spółką nieruchomość zabudowaną trzema budynkami - dwoma o charakterze mieszkalnym oraz jednym o powierzchni mieszanej użytkowo-mieszkalnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej transakcji, o której mowa poniżej, a jego działalność koncentruje się na opisanej PKD 82.11 Z, tj. administracyjnej obsłudze biura kontrahentów zagranicznych, tzw. back Office.

Nabycie nastąpiło od osoby fizycznej i zostało dokonane wspólnie - po połowie, ze wspomniane spółką X., która również jest czynnym podatnikiem VAT. Nabycie miało na celu zorganizowanie siedziby spółki i nie była planowana dalsza sprzedaż nieruchomości. Czynność nabycia nie podlegała opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie korzystał z odliczenia VAT. Budynki są zaniedbane i poza wstępnym nisko-kosztowym remontem, Wnioskodawca nie angażował jakichkolwiek znaczących nakładów oraz nie ulepszały nieruchomości. Remont dla swoich potrzeb użytkowych przerwała epidemia COVID i okoliczności jej towarzyszące, które stanęły u podstawy decyzji o ofercie sprzedaży nieruchomości. Jedyną aktywnością gospodarczą związaną z tą nieruchomością był wynajem niewielkiej części powierzchni innej spółce (ok 4% powierzchni użytkowej z całości zabudowy). Przy sprzedaży usług wynajmu Wnioskodawca opodatkował kwoty należne podatkiem VAT oraz odliczała VAT naliczony z faktur zakupów służących do wspomnianego nisko-kosztowego remontu budynków. Jednocześnie koszty podnoszące wartość budynków ewidencjonowane są jako podniesienie wartości środków trwałych w budowie, m. in. z uwagi na brak dokumentacji, w tym pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca nie wciągnął nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz nie dokonuje jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomością.

Nie zachowały się bowiem dokumenty pozwolenia na użytkowanie ani inne pozwalające na jednoznaczne ustalenie aktualnego stanu prawnego i charakteru budynków. Wnioskodawca rozpoczął procedurę legalizacji budynków, przy czym z relacji poprzedniego właściciela i szczątkowej dokumentacji wynika, że budynki powstawały w latach 70-tych i używane były zarówno do celów mieszkaniowych jak i do wieloletniego prowadzenia piekarni i warsztatu samochodowego - przynajmniej od lat 80-tych. Nieruchomość nie była ulepszana co najmniej od 10 lat. Wnioskodawca planuje sprzedaż w II połowie 2020 roku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla planowanej dostawy nieruchomości.

Z analizy wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu bądź ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak więc dla określenia czy w stosunku do obiektów budowlanych bądź ich części doszło do pierwszego zasiedlenia istotne jest czy po wybudowaniu bądź ulepszeniu, stanowiącym co najmniej 30 % wartości początkowej nastąpiło ich wydanie pierwszemu użytkownikowi.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość nie była ulepszana w ciągu ostatnich 10 lat, dla ustalenia, czy w odniesieniu do opisanych we wniosku nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia należy rozpatrzyć, czy przedmiotowe budynki po wybudowaniu były oddane pierwszemu użytkownikowi.

Z treści wniosku sprawy wynika, że przedmiotowe budynki powstawały w latach 70-tych i używane były zarówno do celów mieszkaniowych jak i do wieloletniego prowadzenia piekarni i warsztatu samochodowego - przynajmniej od lat 80-tych, przez poprzedniego właściciela. Oznacza to więc, że pierwsze zasiedlenie przedmiotowych obiektów, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustaw, miało miejsce w latach 80-tych, bowiem w tym czasie budynki zostały oddane pierwszemu użytkownikowi.

W tym miejscu zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie bez znaczenia dla określenia, czy dla opisanych we wniosku budynków doszło do pierwszego zasiedlenia, nie jest istotne czy Wnioskodawca uzyska decyzję o warunkach użytkowania na skutek wszczętej procedury legalizacji ani data rozpoczęcia użytkowania w tej decyzji wskazana.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. dwóch budynków o charakterze mieszkalnym oraz jednego o powierzchni użytkowo-mieszkalnej korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Z uwagi na to, że tut. Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy opisanych we wniosku budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy opisanych budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezzasadne.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, dotyczą również obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na remont i dostawę mediów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

W zależności od tego, czy towar lub usługa jest środkiem trwałym oraz wartością niematerialną i prawną podlegającymi amortyzacji, a także gruntem i prawem wieczystego użytkowania gruntów, o wartości przekraczającej 15.000 zł, albo jest środkiem trwałym oraz wartością niematerialną i prawną podlegającymi amortyzacji, a także gruntem i prawem wieczystego użytkowania gruntów, o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, albo towarem handlowym ustawodawca przewidział różne zasady i skutki dokonanej zmiany przeznaczenia. Przepisy wyraźnie wskazują, że zmiana przeznaczenia w okresie 1 roku, 5 albo 10 lat towaru (usługi) znajdującego się w „okresie korekty” może spowodować konieczność korekty odliczonego podatku (in plus albo in minus).

Biorąc pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nie będzie On zobowiązany do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia mediów, które to media zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno uznać, że w momencie sprzedaży nieruchomości, na potrzeby której funkcjonowania media był nabyte, nastąpiła również zmiana ich przeznaczenia. Usługi te bowiem zostały „skonsumowane” w trakcie bieżącej działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do korekty podatku naliczonego, z tytułu poniesionych wydatków, które są przez Wnioskodawcę ewidencjonowane jako podnoszące wartość środka trwałego w budowie, Wnioskodawca obowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego (in minus) w trybie i terminach przewidzianym w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towarów, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Należy zauważyć, że skoro w niniejsze sprawie Wnioskodawca wskazał, że koszty remontu ewidencjonuje jako podniesienie wartości środków trwałych w budowie, należy uznać, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży środków trwałych. A więc na podstawie wyżej powołanego art. 91 ust. 4 i 5 zobowiązany będzie do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie, w deklaracji podatkowej składnej za okres, w którym nastąpi sprzedaż.

W tym miejscu zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 91 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy ona korekty podatku naliczonego w sytuacji sprzedaży środka trwałego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.