Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-908/12/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-17
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w organizacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymania aportu
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012r. (data wpływu 4 września 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2012r. (data wpływu 4 grudnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w organizacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymania aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2012r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w organizacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymania aportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2012r. (data wpływu 4 grudnia 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 listopada 2012r. znak: IBPP2/443-908/12/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik, M.R. (zwany dalej: Wnioskodawcą) jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: Firma Handlowo - Usługowa „M" M.R. Działalność Wnioskodawcy w głównej mierze skupia się na sprzedaży akcesorii meblowych jak również w mniejszym stopniu na produkcji frontów meblowych oraz usługach w zakresie okleinowania i cięcia płyt, oferuje także do sprzedaży szeroką gamę akcesorii do produkcji mebli.

Jednocześnie Wnioskodawca jest właścicielem szeregu nieruchomości, z których część jest przeznaczona pod wynajem innym podmiotom gospodarczym.

Wnioskodawca obecnie, zgodnie z wpisem do Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

Działalność przeważająca zgodnie z PKD 2007

46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana

Działalność wykonywana, dodatkowa:

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

W dniu 31 lipca br. Wnioskodawca, wraz ze spółką z o. o. - „M" Sp. z o. o. w organizacji zawiązał spółkę komandytowo - akcyjną: „M" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w M (dalej zwana: SKA).

Przedmiotem działalności SKA jest, według aktu notarialnego z dnia 31 lipca br.:

*   16.10.Z Produkcja wyrobów tartacznych,
*   16.21.Z Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna,
*   16.23.Z Produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa,
*   16.24.Z Produkcja opakowań drewnianych,
*   16.29.Z Produkcja pozostałych wyrobów z drewna; produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania,
*   31.09.Z Produkcja pozostałych mebli,
*   31.02.Z Produkcja mebli kuchennych,
*   45.19.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   46.73.Z Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, 46.76.Z Sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów,
*   46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
*   47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,
*   47.59.Z Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku
*   domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   47.78.Z Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   47.89.Z Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach,
*   49.41.Z Transport drogowy towarów,
*   52.10.B Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów,
*   52.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,
*   68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   95.24.Z Naprawa i konserwacja mebli i wyposażenia domowego,
*   96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

A przeważającym rodzajem prowadzonej przez SKA działalności jest, zgodnie z wpisem do Rejestru Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON: 31.02.Z - Produkcja mebli kuchennych.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości wnieść do SKA aportem część prowadzonego obecnie przedsiębiorstwa pod firmą Firma Handlowo - Usługowa „M" M.R., jako stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w zakresie dotyczącym: produkcji mebli kuchennych i akcesorii meblowych, frontów meblowych oraz usług w zakresie okleinowania i cięcia płyt, a także sprzedaży szerokiej gamy akcesorii do produkcji mebli.

Natomiast działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości chciałby pozostawić w ramach prowadzonej obecnie działalności pod firmą Firma Handlowo - Usługowa „M" M.R.

Obecnie, w skład całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.Nieruchomości, które można podzielić na:

a.Niezbędne i przeznaczone wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży akcesorii do produkcji mebli, tj. nieruchomość położona w miejscowości R., zabudowana trzema budynkami magazynowymi, wraz z inwestycjami rozpoczętymi na tej nieruchomości,

b.Nieruchomości pozostałe, wykorzystywane w części w działalności produkcyjno - handlowo -usługowej Wnioskodawcy, a w części dzierżawione i zabudowane w następujący sposób:

*   budynkiem biurowo - handlowo - usługowym, w części dzierżawionym innym podmiotom,
*   1/2 budynku o funkcji produkcyjnej,
*   budynkiem o funkcji magazynowej - w całości dzierżawionym innym podmiotom,
*   budynkami o funkcji magazynowej, z których każdy jest w części dzierżawiony innym podmiotom,
*   wiata metalowa.

2.Ruchomości, w tym w szczególności:

1.  środki transportu,
2.  maszyny i urządzenia, z których część (\`(...)\`) jest dzierżawionych innym podmiotom,
3.  wiaty metalowe,
4.  2 hale namiotowe na nieruchomości w R.,
5.  4 hale 4 na pozostałych nieruchomościach,
6.  komputery,
7.  kasy fiskalne,
8.  składniki wyposażenia (meble, urządzenia AGD, telefony, regały ,klimatyzatory, systemy alarmowe),
9.  kostki brukowe jako niewykorzystane dotychczas materiały budowlane.

3.Składniki majątku obrotowego:

1.  Towary,
2.  Materiały,
3.  Zapasy.

4.Kredyty bankowe, w tym:

a..Kredyt inwestycyjny w Banku Spółdzielczym, z przeznaczeniem na działalność inwestycyjną, tj. wyłącznie na zakup nieruchomości, zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,

b.Kredyt inwestycyjny w rachunku kredytowym w banku S.A., z przeznaczeniem na finansowanie zakupu nieruchomości, zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,

c.Kredyt w rachunku bieżącym w banku S.A., z przeznaczeniem na finansowanie działalności bieżącej, zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,

d.Pożyczka zaciągnięta w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na sfinansowanie:

*   Budowy hali, a w jej ramach na materiały i robociznę, centralne ogrzewanie i instalację elektryczną,
*   Urządzenie - system odpylający

Zabezpieczona na nieruchomościach Wnioskodawcy,

e.Kredyt obrotowy w banku SA, z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, zabezpieczony zastawem rejestrowym na zapasach towarów i materiałów, zlokalizowanych w magazynach Wnioskodawcy,

f.Kredyt odnawialny w rachunku bieżącym w Banku P S.A., z przeznaczeniem na bieżące finansowanie działalności Wnioskodawcy, zabezpieczony wekslem.

Należy zaznaczyć, że wszystkie nieruchomości, określone w pkt 1 lit. b) są obciążone hipotekami zabezpieczającymi wskazane w niniejszym punkcie kredyty i pożyczkę. Natomiast nieruchomość określona w pkt 1 lit. a powyżej, położona w R, jest wolna od obciążeń hipotecznych.

5.Prawa z umów leasingowych, na podstawie których Wnioskodawca korzysta z dwóch maszyn.

6.Nazwa przedsiębiorstwa - „M”.

7.Inwestycje w środkach trwałych:

1.  Inwestycja na nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym, w części przeznaczonym pod dzierżawę podmiotom trzecim,
2.  Inwestycja polegająca na budowie hali, centralnego ogrzewania i instalacji elektrycznej, na którą to inwestycję została zaciągnięta pożyczka zaciągnięta w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
3.  Inwestycje w środku trwałym - nieruchomości w R, o której mowa w pkt 1 lit. a - wyłożenie placu kostką brukową oraz budowa namiotu.

8.Pracownicy zatrudnieni w ramach następujących działów w ramach działalności produkcyjno -handlowo-usługowej:

1.  Produkcyjnego,
2.  Usługowego,
3.  Sprzedaży,
4.  Administracji.

9.Należności od kontrahentów:

1.  Związane z działalnością produkcyjno-handlowo-usługową,
2.  Związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn i nieruchomości.

10.Zobowiązania:

1.  wobec kontrahentów związane z działalnością produkcyjno-handlowo-usługową,
2.  inne zobowiązania związane z działalnością produkcyjno-handlowo-usługową,
3.  inne zobowiązania związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn i nieruchomości,
4.  z tytułu kredytów i pożyczek.

Wnioskodawca zamierza wyodrębnić zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1.  ZORG1 - działalność związana z dzierżawą nieruchomości i ruchomości
2.  ZORG 2 - działalność produkcyjno-handlowo-usługową

z których jedną zamierza wnieść aportem do SKA jako wkład niepieniężny, mianowicie ZORG 2.

W skład ZORG 2, w zakresie produkcji frontów meblowych i akcesorii meblowych, frontów meblowych oraz usług w zakresie okleinowania i cięcia płyt, a także sprzedaży szerokiej gamy akcesorii do produkcji mebli wchodzić będą następujące składniki:

1.Nieruchomość położona w R, określona w pkt 1 lit. a powyżej, oraz związane z nią inwestycje rozpoczęte,

2.Ruchomości, w tym w szczególności:

1.  Środki transportu,
2.  Maszyny i urządzenia, w części, w jakiej nie są dzierżawione innym podmiotom i wykorzystywane wyłącznie w działalności produkcyjno-handlowo-usługowej Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca nie zaliczy do ZORG 2 urządzenia, na które zaciągnięta została pożyczka zaciągnięta w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, albowiem jest ona zabezpieczona w całości na nieruchomości, która nie będzie wchodziła w skład ZORG 2,
3.  Komputery (za wyjątkiem jednego, który jest niezbędny w działalności ZORG 1),
4.  Kasy fiskalne,
5.  Składniki wyposażenia (meble, urządzenia AGD, inne, telefony, systemy alarmowe, klimatyzatory),
6.  2 hale namiotowe na nieruchomości w R. (z racji przyporządkowania do tejże nieruchomości),
7.  Kostki brukowe jako niewykorzystane dotychczas materiały budowlane.

3.składniki majątku obrotowego:

1.  Towary,
2.  Materiały,
3.  Zapasy.

4.Kredyty bankowe, w tym:

1.  Kredyt obrotowy w banku S.A., z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, zabezpieczony zastawem rejestrowym na zapasach towarów i materiałów, zlokalizowanych w magazynach Wnioskodawcy,
2.  Kredyt odnawialny w rachunku bieżącym w Banku P S.A., z przeznaczeniem na bieżące finansowanie działalności Wnioskodawcy, zabezpieczony wekslem.

5.Nazwa przedsiębiorstwa: „M”.

6.Prawa z umów leasingowych, na podstawie których Wnioskodawca w ramach działalności produkcyjno-handlowo-usługowej korzysta z dwóch maszyn.

7.Inwestycje w środkach trwałych:

1.  inwestycje w środku trwałym - nieruchomości w R, o której mowa w pkt 1 lit. a - wyłożenie placu kostką brukową oraz budowa namiotu.

8.Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w ramach następujących działów w ramach działalności produkcyjno-handlowo-usługowej:

1.  Produkcyjnego,
2.  Usługowego,
3.  Sprzedaży,
4.  Administracji.

9.Należności od kontrahentów - związane z działalnością produkcyjno-handlowo-usługową.

10.Zobowiązania, w szczególności:

1.  wobec kontrahentów związane z działalnością produkcyjno-handlowo-usługową,
2.  zobowiązania z tytułu umów leasingowych,
3.  inne zobowiązania związane z działalnością produkcyjno-handlowo-usługową,
4.  z tytułu kredytów i pożyczek, w tym także zabezpieczone na zapasach towarów i materiałów oraz wyłącznie wekslem in blanco, które wejdą w skład ZORGu 2 (wskazanych w pkt 4 powyżej).

W ramach ZORGu 1 w Firmie Handlowo-Usługowej „M” M.R. (która zmieni nazwę, eliminując z niej nazwę: „M”) pozostaną następujące składniki:

1.nieruchomości pozostałe, poza nieruchomością w R, wykorzystywane w części w działalności produkcyjno-handlowo-usługowej Wnioskodawcy, a w części dzierżawione i zabudowane w następujący sposób:

*   budynkiem biurowo-handlowo-usługowym, w części dzierżawionym innym podmiotom,
*   1/2 budynku o funkcji produkcyjnej,
*   budynkiem o funkcji magazynowej - w całości dzierżawionym innym podmiotom,
*   budynkami o funkcji magazynowej, z których każdy jest w części dzierżawiony innym podmiotom,
*   wiata metalowa.

2.Ruchomości, w tym w szczególności:

1.  maszyny i urządzenia przeznaczone pod dzierżawę, w tym także urządzenie, na które zaciągnięta została pożyczka w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, albowiem jest ona zabezpieczona w całości na nieruchomości, która będzie wchodziła w skład ZORG 1,
2.  4 hale namiotowe na nieruchomościach wchodzących w skład ZORG 1,
3.  jeden komputer, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie najmu i dzierżawy (konieczny do obsługi administracyjno-biurowej tej działalności).

3.Kredyty bankowe, zaciągnięte na zakup lub budowę nieruchomości, a także na bieżącą działalność, zabezpieczone na nieruchomościach pozostających w ramach ZORGu 1:

1.  Kredyt inwestycyjny w Banku Spółdzielczym, z przeznaczeniem na działalność inwestycyjną, tj. wyłącznie na zakup nieruchomości, zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,
2.  Kredyt inwestycyjny w rachunku kredytowym w banku S.A., z przeznaczeniem na finansowanie zakupu nieruchomości, zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,
3.  Kredyt w rachunku bieżącym w banku S.A., z przeznaczeniem na finansowanie działalności bieżącej, zabezpieczony hipoteką na nieruchomości,
4.  Pożyczka zaciągnięta w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na sfinansowanie:

*   Budowy hali, a w jej ramach na materiały i robociznę, centralne ogrzewanie i instalację elektryczną,
*   Urządzenie - system odpylający zabezpieczona na nieruchomościach Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że wszystkie nieruchomości, które pozostają w ramach ZORGu 1 są obciążone hipotekami zabezpieczającymi wskazane w niniejszym punkcie kredyty i pożyczkę.

4.Inwestycje w środkach trwałych:

1.  Inwestycja na nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym, w części przeznaczonym pod dzierżawę podmiotom trzecim,
2.  Inwestycja polegająca na budowie hali, centralnego ogrzewania i instalacji elektrycznej, na którą to inwestycję została zaciągnięta pożyczka zaciągnięta w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

5.Należności od kontrahentów - związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn i nieruchomości.

6.Zobowiązania, w szczególności:

1.  z tytułu kredytów i pożyczek, zabezpieczone na nieruchomościach, które pozostaną w ramach ZORGu 1 (wskazanych w pkt 3 powyżej),
2.  z tytułu podatku od nieruchomości, związanego z nieruchomościami pozostającymi w ramach ZORGu 1,
3.  z tytułu ubezpieczenia majątku pozostającego w ramach ZORGu 1.

Dodatkowo w niniejszym stanie faktycznym wskazać należy, że na chwilę obecną Wnioskodawca nie sporządza osobnego bilansu dla opisanych poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, ale na dzień dzisiejszy Wnioskodawca jest w stanie dokonać daleko posuniętego wyodrębnienia finansowego i księgowego, w ramach którego możliwe jest wyodrębnienie w szczególności:

1.  przychodów związanych z ZORGiem 1 i 2 (jako przychody z działalności produkcyjno- handlowo-usługowej oraz związanej z najmem i dzierżawą ruchomości i nieruchomości),
2.  kosztów związanych z poszczególnymi, prowadzonymi rodzajami działalności - koszty te jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do poszczególnego rodzaju przychodów.

Wyodrębnienie to jest najbardziej widoczne w ramach ZORGu 2 - jako podstawowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Dla celów czytelnego wyodrębnienia księgowo-rachunkowego Wnioskodawca jest w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie zarówno przychodów jak i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZORGu 2. Tym samym dla celów aportu jest w pełni możliwe wyodrębnienie ZORGu 2 jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumianej jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tylko dla tej wyodrębnionej działalności, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Pismem z dnia 27 listopada 2012r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

1.Czy zespół składników opisanych we wniosku, który będzie przedmiotem aportu, jest wyodrębniony organizacyjnie, tj. występuje w strukturze organizacyjnej w prowadzonym przedsiębiorstwie (czy stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)?

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie, uzupełniając opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Wnioskodawca (jak wynika z treści wniosku), dopiero zamierza dokonać wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującego obecnie jako całość. We wniosku wskazano szczegółowo poszczególne składniki materialne i niematerialne, które będą podlegały wyodrębnieniu, przypisując poszczególne ich elementy do ZORGu 1 lub ZORGu 2. Niemniej jednak, jako istotne wskazać należy, że powyższe wyodrębnienie nastąpi w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jeszcze przed dokonaniem czynności aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyzją właściciela dokonany zostanie podział obecnej działalności na dwie grupy: produkcyjno-handlowo-usługową oraz grupę związaną z najmem i dzierżawą nieruchomości i ruchomości poprzez wyodrębnienie dwóch grup organizacyjnych. Przedmiotem działalności w ramach jednej grupy (opisanego we wniosku ZORGU 1) będą więc usługi najmu i dzierżawy - w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane we wniosku do ZORGU 1, a w ramach drugiej grupy -działalność produkcyjno-handlowo-usługowa (produkcja frontów meblowych, akcesorii meblowych, oraz usług w zakresie okleinowania i cięcia płyt, a także sprzedaży szerokiej gamy akcesorii do produkcji i wykończenia mebli) w zakresie analogicznym, jak to ma miejsce obecnie (ciągłość działalności).

Powyższe wyodrębnienie nastąpi na podstawie decyzji właściciela i będzie uwzględniało między innymi następujące aspekty dla obu grup (ZORGÓW):

1.wyodrębnienie organizacyjne, w ramach którego sprecyzowane zostaną takie elementy, jak:

*   lista pracowników przypisanych do każdej z jednostek,
*   struktura organizacyjna każdej z jednostek,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym należności, zobowiązań, także kredytów bankowych).

Do ZORGu 1 alokowane zostaną (szczegółowo opisane we wniosku):

*   nieruchomości i ruchomości przeznaczone pod najem lub dzierżawę,
*   niezbędne do prowadzenia tej działalności składniki wyposażenia,
*   zobowiązania z tytułu kredytów bankowych i pożyczek, zaciągniętych na zakup lub budowę przeznaczonych pod najem lub dzierżawę nieruchomości lub ruchomości, a także na bieżącą działalność, zabezpieczone na tych nieruchomościach czy ruchomościach,
*   inwestycje w środkach trwałych,
*   należności od kontrahentów - związane z działalnością polegającą na najmie lub dzierżawie nieruchomości i ruchomości,
*   umowy z kontrahentami (najemcami),
*   zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, związanego z nieruchomościami przeznaczonymi pod wynajem lub dzierżawę,
*   zobowiązania z tytułu ubezpieczenia powyższego majątku,
*   zobowiązania z tytułu bieżącego utrzymania powyższego majątku,

oraz inne elementy, niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na najmie i dzierżawie majątku i ściśle z nią związane.

Natomiast do ZORGu 2 alokowane zostaną (szczegółowo opisane we wniosku):

*   składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowo-usługowej, czyli min.
*   nieruchomości budynkowe i związane z nimi inwestycje rozpoczęte (opisana we wniosku nieruchomość w R, jako niezbędna i na dzień dzisiejszy oraz po wyodrębnieniu w całości przeznaczona wyłącznie do wykonywania obecnej działalności i przeznaczona na magazyny towarów; pozostałe nieruchomości opisane we wniosku nie będą wchodziły w skład tej wyodrębnionej grupy, a będą mogły po wniesieniu aportem ZORGU 2 do nowej spółki być wykorzystywane w ramach na zasadach najmu w niezbędnej ich części),
*   środki trwałe, wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności produkcyjno-handlowo-usługowej,
*   niezbędne składniki wyposażenia,
*   składniki majątku obrotowego (w tym zapasy wyrobów gotowych, zapasy materiałów i półproduktów),
*   wartości niematerialne i prawne, w tym licencje, środki trwałe w leasingu i odpowiadające im zobowiązania leasingowe,
*   umowy gospodarcze związane z działalnością produkcyjno-handlowo-usługową,
*   kontrakty handlowe,
*   część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki,
*   należności i zobowiązania handlowe,
*   inne zobowiązania, w tym z tytułu kredytów bankowych zaciągniętych z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, zabezpieczone zastawem rejestrowym na zapasach towarów i materiałów, zlokalizowanych w magazynach wnioskodawcy lub wekslem,
*   nazwa przedsiębiorstwa: „M”, jako ściśle związana z działalnością produkcyjno-handlowo-usługową wnioskodawcy i będąca znaną na rynku marką,
*   zespół pracowników

oraz inne elementy, niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji frontów meblowych, akcecorii meblowych, oraz świadczenia usług w zakresie okleinowania i cięcia płyt, a także sprzedaży szerokiej gamy akcesorii do produkcji i wykończenia mebli i ściśle z nią związane.

Natomiast niektóre składniki, opisane we wniosku, które nie będą wchodziły w skład powyższej grupy, a mogą stać się potrzebne do prowadzenia działalności, będą mogły być wykorzystywane po dokonaniu aportu na zasadach najmu od ZORGu 1 pozostałego w istniejącym przedsiębiorstwie.

2.wyodrębnienie finansowe,

polegające na rozwinięciu analityki do kont syntetycznych w ewidencji księgowej Wnioskodawcy (księgi rachunkowe - pełna księgowość, prowadzonych na podstawie ustawy o rachunkowości), umożliwiających ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań osobno dla każdego z ZORGów. Na kontach syntetycznych zostaną ustalone konta analityczne, na których szczegółowo uwidocznione zostaną przychody danego ZORGu oraz związane z nim koszty. Dla ZORGU 1 ustalony zostanie własny rachunek bankowy. Ponadto do każdej z jednostek zostanie alokowana część środków znajdujących się w kasie oraz na obecnych rachunkach bankowych przedsiębiorstwa.

3.wyodrębnienie funkcjonalne

W ramach tego wyodrębnienia każda z grup (ZORGów) będzie prowadziła odrębną działalność gospodarczą, tzn. ZORG 1 - działalność polegająca na najmie i dzierżawie majątku, a ZORG 2 -działalność polegającą na produkcji frontów meblowych, akcesorii meblowych, oraz świadczenia usług w zakresie okleinowania i cięcia płyt, a także sprzedaży szerokiej gamy akcesorii do produkcji i wykończenia mebli. Do grup przypisane zostaną kontrakty handlowe, co oznacza, że każda z grup posiadać będzie niezależne źródło przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym nieruchomościami, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. każda z grup będzie mogła samodzielnie realizować swe zadania. Każda z grup nie będzie bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

Powyższej reorganizacji Wnioskodawca zamierza dokonać jeszcze w istniejącym przedsiębiorstwie, przed wniesieniem w formie aportu do nowej spółki jednej z wymienionych grup, w najbliższych miesiącach.

Zatem udzielając odpowiedzi na zadane przez tut organ pytanie:

Czy zespół składników opisanych we wniosku, który będzie przedmiotem aportu, jest wyodrębniony organizacyjnie, tj. występuje w strukturze organizacyjnej w prowadzonym przedsiębiorstwie (czy stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)?

Należy odpowiedzieć twierdząco, albowiem pomimo faktu, że opisane powyżej wyodrębnienie formalnie jeszcze nie nastąpiło (choć już dzisiaj można stwierdzić, że poszczególne, opisane szczegółowo elementy przedsiębiorstwa stanowią zorganizowane całości w ramach ZORGU 1 i ZORGU 2), to nastąpi ono jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jeszcze przed dokonaniem aportu jednej z jednostek. Zatem spełniony zostanie warunek określony w ustawie o VAT (art. 2 pkt 27e), że każda z wyodrębnionych jednostek będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2.Czy zespół składników opisanych we wniosku, który będzie przedmiotem aportu, jest wyodrębniony finansowo, tzn. czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Podobnie jak w przypadku pytania nr 1 należy odpowiedzieć twierdząco. Już dziś, a jeszcze przed formalnych podziałem przedsiębiorstwa na dwie grupy możliwe jest przyporządkowanie odpowiednio przychodów i kosztów, należności i zobowiązań do poszczególnych opisanych we wniosku ZORGów, aczkolwiek nie jest to dokonane na analitycznych kontach księgowych w księgach rachunkowych. Tym niemniej dla celów wewnętrznych Wnioskodawcy możliwe jest sporządzenie wewnętrznego bilansu, oraz rachunku zysków i strat gdzie w pełni widoczne są: przychody i koszty związane z każdą z działalności, a także należności, zobowiązania. Natomiast wyodrębnienie finansowe, w ścisłym tego słowa znaczeniu, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nastąpi po podjęciu formalnej w tym zakresie decyzji przez właściciela, poprzez: rozwinięcie analityki do kont syntetycznych, dokonanie zmian w ewidencji księgowej Wnioskodawcy (księga rachunkowa, pełna księgowość prowadzona na podstawie ustawy o rachunkowości), umożliwiających ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań osobno dla każdej z tych grup (ZORGów). Na kontach syntetycznych zostaną wyodrębnione konta analityczne, na których szczegółowo uwidocznione zostaną przychody danej grupy oraz związane z nią koszty, a także należności i zobowiązania. Dla ZORGu 1 (działalność związana z najmem) zostanie utworzony nowy rachunek bankowy. Ponadto do każdej z grup zostanie alokowana część środków znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych. Powyższe nastąpi jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, przed wniesieniem aportem jednej z jednostek do nowej spółki.

3.Czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, tj. posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy?

Należy wskazać, że ZORG 2 jako wyodrębniona przed dokonaniem aportu całość będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku produkcyjno-handlowo-usługowym, w zakresie dotychczasowym, tj. produkcji frontów meblowych, akcesorii meblowych, oraz świadczenia usług w zakresie okleinowania i cięcia płyt, a także sprzedaży szerokiej gamy akcesorii do produkcji i wykończenia mebli. Już nawet dziś, jeszcze przed formalnym wyodrębnieniem na powyższe pytanie należałoby odpowiedzieć twierdząco. ZORG 2 będzie także, przed aportem posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, a po aporcie, zdolność ta nie będzie potencjalna, lecz całkowita.

4.Czy nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy?

Tak, nabywca, spółka osobowa, do której zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym tej zorganizowanej części, w tym także w oparciu o marką (nazwę) Wnioskodawcy.

5.Czy majątek Wnioskodawcy stanowiący elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wykorzystywany do przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Tak, majątek ten w pełnym zakresie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jednostka Wnioskodawcy nazwana na potrzeby wniosku ZORG 2, zostanie przeznaczona do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowo-usługowej, w zakresie dotychczasowym. W konsekwencji do tej grupy zostaną przyporządkowane tylko te składniki majątkowe, które są konieczne i niezbędne do kontynuacji działalności produkcyjnej w zakresie prowadzonym wcześniej przez Wnioskodawcę i do tej działalności wyłącznie wykorzystywane, w szczególności jedna z nieruchomości (przeznaczona w całości na magazyny), maszyny i urządzenia produkcyjne, materiały i półprodukty, zapasy, wyroby gotowe, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami oraz pozostałych umów gospodarczych związanych z działalnością tej jednostki, wierzytelności, zobowiązania oraz pracownicy dedykowani wcześniej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy do realizacji tego typu zadań.

ZORG 2 będzie także posiadać niezależne źródła przychodów z tytułu realizacji kontraktów handlowych, które zostaną do niej przypisane. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że ZORG 2 zostanie wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, ZORG 2 będzie mógł również funkcjonować jako niezależny podmiot, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do tego ZORGu będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przez niego przychodów niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dodatkowo ZORG 2, poprzez swoich pracowników wykorzystujących przyporządkowane składniki majątkowe, będzie w stanie sama prowadzić na bieżąco działalność produkcyjno- handlowo-usługową, w zakresie dotychczasowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie ZORGU 2 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, iż ZORG 2 będzie stanowić samodzielnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinno zostać uznane za prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane powyżej składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z kadrą pracowniczą, zobowiązaniami i należnościami, składające się na ZORG 2 stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 wniesienie aportem ZORGu 2 przez Wnioskodawcę do „M" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowo-akcyjna będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w sytuacji, gdy czynność wniesienia aportem do „M" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowo-akcyjna w postaci ZORG 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, po stronie następcy prawnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa - „M” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowo-akcyjna powstanie obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Opisane składniki majątku składające się na ZORG 2, wraz z przypisanymi do tych składników kosztami, przychodami, należnościami, zobowiązaniami, kadrą pracowniczą, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej: ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1).

Za powyższym twierdzeniem przemawiają następujące argumenty:

ZCP zdefiniowane jest w powołanej ustawie – w art. 2 ustawy pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu, jako zorganizowaną części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Poza powołaną definicją, w przepisach obu ustaw brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie znaczenia analizowanego kryterium. Powyższe należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

ZCP oraz kryterium „wyodrębnienia finansowego” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo” (Instytucyjnie można uznać, że przedsiębiorstwo jako takie zawsze charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym. Jednakże brak jest w definicji przedsiębiorstwa wskazówek co do cech, jakie spełnia przedsiębiorstwo jako twór odrębny finansowo od innych przedsiębiorstw. Wprawdzie uznaje się, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego wchodzą np. księgi handlowe przedsiębiorstwa, lecz trudno uznać, że posiadanie przez przedsiębiorstwo ksiąg jest wystarczające dla jego samodzielności finansowej.)

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie ZCP występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w powołanej ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszym rzędzie należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i wyjaśnić go za pomocą znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej (Słownik języka polskiego, pod. Red. Prof. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1196r.) zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym ZCP.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” (Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 50). W analizowanej kwestii fakt istnienia ZCP jest określany m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego.

Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym ZCP (Adam Hellwig, Michał Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, MoP 11/2009).

Mając na uwadze treść definicji ZCP należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta może oznaczać w szczególności samodzielne ustalanie celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych.

W dalszej kolejności wyodrębnienie finansowe może również polegać na zdolności do sprawowania samodzielnego nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowania zobowiązań. W warunkach idealnego i daleko posuniętego wyodrębnienia finansowego ZCP posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią. W przypadku istnienia tak istotnej autonomii w zakresie finansów, bez względu na inne aspekty tego wydzielenia, można uznać daną jednostkę wewnętrzną za wyodrębnioną finansowo w rozumieniu definicji ZCP. Powyższe potwierdza Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe (\`(...)\`) polega na tym, iż do celów ewidencji zarządczej ta część przedsiębiorstwa rozliczana jest jak oddzielna jednostka bezpośrednio rozliczana w zakresie dochodów, jakie przynosi (Postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 16 listopada 2005r., RO/423/141/2005)..

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym można mówić w szczególności wtedy, kiedy w ramach określonego zespołu składników majątkowych zachodzą następujące okoliczności:

*   dysponowanie własnymi zasobami finansowymi,
*   rozliczanie należności oraz zobowiązań,
*   tworzenie planów finansowych (budżetów),
*   dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Powyższe potwierdza Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 września 2007r., 1471/DPR1/423-109/07/MK).

Należy także przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP może świadczyć prowadzenie dla ZCP rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z ZCP. Można argumentować, że dla wyodrębnienia finansowego ZCP wystarczy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność ZCP (koszty i przychody).

Do celów wyodrębnienia finansowego nie jest natomiast niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego ZCP.

Powyższe potwierdził NSA w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 5 lipca 2007r., w którym stwierdził, że: „z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego” (Wyrok NSA z 5 lipca 2007r., I S.A./Ol 24/06), czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez ZCP finansowania własnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego podsumować należy, że o wyodrębnieniu finansowym można już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością ZCP. W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych ZCP. Powyższe potwierdza Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 marca 2007r., 1471/DPR2/423-204/06/AB), stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych.

Reasumując, wyodrębnienie finansowe ze względu na kryterium rachunkowości może być rozumiane jako prowadzenie rachunkowości w takim układzie, aby ewidencja księgowa dawała możliwość wyodrębnienia operacji związanych z działalnością związaną z ZCP. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy takie wyodrębnienie jest w pełni możliwe, albowiem jak wskazano opisując stan faktyczny, możliwe jest wyodrębnienie w szczególności:

1.  przychodów związanych z ZORGiem 2 (jako przychodów z działalności produkcyjno- handlowo-usługowej),
2.  kosztów związanych z poszczególnymi, prowadzonymi rodzajami działalności - koszty te jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do poszczególnego rodzaju przychodów.

Wyodrębnienie to jest właśnie najbardziej widoczne w ramach ZORGu 2 - jako podstawowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, która to działalność będzie prowadzona przez następcę prawnego - SKA w pełnym zakresie.

Powyższe argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010r., w którym stwierdził, że: „W zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010r., I SA/Kr 31/10, Lex nr 576040).

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach: „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego” (Wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009r., I SA/Ke 226/09, Lex nr 525689).

Przekładając powyższą argumentacją na grunt przedstawionego wyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, że ZORG 2 będący wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie organizacyjnym, funkcjonalnym, księgowym, rachunkowym i finansowym w pełni spełnia przesłanki uznania za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Natomiast przeniesienie wymienionych na wstępnie niniejszego wniosku składników majątku, zobowiązań, należności i pracowników stanowi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Czy w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 wniesienie aportem ZORGu 2 przez Wnioskodawcę do „M” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowa-akcyjna będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zgodnie z treścią art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy), „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.

Zgodne z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy, celem opcji przedstawionej w powyższym artykule jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części bądź z wniesieniem ich aportem. Ze względu na wysoki stopień ich skomplikowania - w szczególności znaczną liczbę towarów oraz praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego części, które w normalnych warunkach podlegałyby opodatkowaniu - rozliczenie tego typu transakcji stanowi istotne obciążenie administracyjne dla podatnika. Opodatkowanie na zasadach ogólnych prowadzi do konieczności osobnego ustalenia dla każdego składnika majątku, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalenia elementów takich jak podstawa opodatkowania, stawka podatku, korekta podatku naliczonego itp. Nałożenie na podatnika obowiązku dokonania powyższych czynności w sytuacji, gdy podmiot przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby niepotrzebne obciążenie zasobów ludzkich i technicznych podatnika, podczas gdy w efekcie końcowym wpływy do budżetu danego państwa członkowskiego byłyby takie same jak w przypadku wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (Komentarz do art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), (w:) K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex, 2008).

Polski ustawodawca zdecydował się na powyższe rozwiązanie w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z tą regulacją, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca od dnia 1 grudnia 2008r. odstąpił od określenia: zakładu, oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

Tym samym zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie 1, ZCP, dodatkowo wskazać trzeba, że nie jest na gruncie aktualnego stanu prawnego konieczne takie wydzielenie części przedsiębiorstwa, aby stanowiła ona: zakład lub oddział samodzielnie sporządzający bilans.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zrezygnował z pojęcia dostawy, lecz nie zdefiniował również, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Wydaje się, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2009, s.67).

Uwzględniając zatem treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż wniesienie aportem ZORGu 2 będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

Czy w sytuacji, gdy czynność wniesienia aportem do „M" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowo-akcyjna w postaci ZORG 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, po stronie następcy prawnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa - „M" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowo - akcyjna powstanie obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

W przypadku zbycia tak określonych przedmiotów majątkowych stanowiących ZCP, ich nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia. Na fakt, że tak powinien być traktowany podatnik nabywający przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o VAT, wskazuje art. 91 ust. 9 stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 co do zasady winna być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że wniesienie ZORGu 2 aportem do spółki prawa handlowego – w przedstawionym stanie faktycznym do spółki komandytowo-akcyjnej nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku przez podatnika – zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Nakłada jednak na nabywcę, w przypadku zaistnienia ku temu przesłanek, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Niemniej jednak w analizowanym stanie faktycznym dotyczącym wniesienia aportem do handlowej spółki osobowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zasada ta nie będzie mieć zastosowania, gdyż wchodzące w skład ZORGu 2 będącego przedmiotem aportu czynności były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz będą one u nabywcy (tj. w SKA) również wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w konsekwencji czego obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 nie wystąpi (por. interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2008r. nr IPPP1/443-2055/08-2/PR).

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w innych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie wskazać należy, że w analogiczny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 28 lutego 2008r., nr ILPP1/443-445/07-2/HW,
*   z 17 stycznia 2008r., nr ILPP1/443-325/07-2/HW,
*   z 20 lutego 2008r., nr ILPP1/443-432/07-2/MT,
*   z 19 lutego 2008r., nr ILPP2/443-162/07-2/MN,
*   z 3 marca 2008r., nr ILPP2/443-48/08-4/MR.

Nabywca byłby zobowiązany do skorygowania podatku, gdyby np. składniki majątku trwałego przedsiębiorstwa, które pierwotnie służyły działalności opodatkowanej VAT, użyłby w przyszłości do działalności zwolnionej (wskazuje na to A. Koleśnik, Bez podatku i bez obowiązku korekty, „Rzeczpospolita” z 3 lutego 2005r.).

Powyższe potwierdził także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2008r., w którym stwierdził, że: „Wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia, a zatem spółka, do której wnoszony jest aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zmieniając przeznaczenie nabytych w ten sposób towarów jest zobowiązana do stosowania art. 91 ustawy o VAT. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem nie powoduje u podatnika dokonującego tej czynności konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten przechodzi na następcę prawnego tegoż podatnika, będącego beneficjentem czynności aportu przedsiębiorstwa, który w tym zakresie (korekt podatku naliczonego) przejmuje wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT obowiązki swojego poprzednika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darnym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opisie zdarzenia Wnioskodawca wskazał, że każda z wyodrębnionych jednostek (zatem także ZORG 2 – będąca przedmiotem aportu) będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jeszcze przed formalnym podziałem przedsiębiorstwa możliwe jest przyporządkowanie odpowiednio kosztów i przychodów, należności i zobowiązań do poszczególnych ZORGów. Wyodrębniona część przed dokonaniem aportu będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż opisany przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny będzie spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. A zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w organizacji spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty podatku naliczonego przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy zwrócić uwagę na regulacje prawa zawarte w ustawie o VAT w tym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy o VAT).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Według art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ww. korekt spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika–zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca wniesie w drodze aportu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w organizacji spółki komandytowo-akcyjnej, którą zawiązał wraz ze Spółką z o.o. „M”. Nabywca, czyli spółka, do której zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Majątek ten w pełnym zakresie będzie wykorzystywany przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 91 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa czyli spółkę z o.o. w organizacji spółkę komandytowo-akcyjną. Jeżeli nabywca będzie kontynuował działalność zbywcy i wykorzystywał majątek nabywcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, to nie wystąpią przesłanki do dokonania przez nabywcę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została udzielona w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów tego zdarzenia przyszłego, przedmiotowa interpretacja traci swą ważność.

Dodatkowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy i w zakresie postawionego pytania nr 3 nie wywołuje skutków w stosunku do sytuacji prawnopodatkowej „M” Spółki z o.o. w organizacji spółki komandytowo-akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.