Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.591.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; działki; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży Działki nr X - **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży Działki nr Y - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu sprzedaży Działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą („Wnioskodawca”). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) Wnioskodawcy to „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (PKD 68.20.Z).

1.  \[Działka nr X\] - W dniu 2 lutego 1999 r. Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego wraz z żoną Wnioskodawcy („Żona”) - na zasadach wspólności ustawowej - prawo użytkowania wieczystego działki nr X o powierzchni 880 m2 położonej w W., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr … („Działka nr X”) wraz z własnością posadowionych na tej działce budynków (warsztat wulkanizacji i stacja obsługi samochodów) („Budynki”).
2.  \[Umowa dzierżawy 1969 r. - 1999 r.\] - Przed nabyciem prawa użytkowania wieczystego Działki nr X, Wnioskodawca wydzierżawiał Działkę nr X od Gminy (od 1969 r.). Umowy dzierżawy z Gminą były zawierane na okres od 6 miesięcy do 2 lat, okres dzierżawy zakończył się w 1999 r. - czyli po 30 latach.
3.  Podczas trwania umowy dzierżawy, na Działce nr X Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną wybudował systemem gospodarczym budynki warsztatowe \[Budynki\]. Budynki zostały wzniesione przez Wnioskodawcę i inną osobę fizyczną w latach 1969 - 1971, przy czym ta osoba fizyczna zrzekła się w 1970 r. na rzecz Wnioskodawcy nakładów poniesionych na te budynki.
4.  W latach 1969 - 31 grudnia 1987 r. (kiedy Działka nr X była dzierżawiona od Gminy), na Działce nr X Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT (stacja obsługi pojazdów, warsztat blacharstwa samochodowego).
5.  \[Stan faktyczny po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Działki nr X\] - Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1999 r. nabycie Prawa użytkowania wieczystego Działki nr X nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zwolniona z podatku VAT).
6.  Budynki znajdujące się na Działce nr X były od 1 stycznia 1993 r. do 31 października 2014 r. przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Ponadto, od dnia 1 maja 1997 r. do dnia 23 kwietnia 2018 r. adres …. wskazany był jako adres wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Wnioskodawca jednak - ze względu na profil wykonywanej działalności polegającej na wynajmie środków transportu lotniczego, potem działaniach agencyjnych - pośrednictwo przy sprzedaży paliw lotniczych w całej Europie i poza nią polegające na wyszukiwaniu klientów na lotniskach oraz wynajmie lokali nie wykonywał faktycznie pod tym adresem działalności gospodarczej, ale jedynie ją zarejestrował pod tym adresem - Wnioskodawca korzystał z adresu na zasadzie skrzynki pocztowej).
7.  Dla obszaru, na którym znajduje się Działka nr X nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
8.  Działka nr X wraz z Budynkami nie były nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych („Ewidencja Środków Trwałych”) w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej inie były amortyzowane.
9.  W 2002 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy przewidującą rozbudowę i nadbudowę istniejącego na Działce nr X jednego z Budynków („Decyzja o Warunkach Zabudowy”). Decyzja o Warunkach Zabudowy dotyczyła terenu, na którym znajduje się Działka nr X oraz częściowo Działka nr Y (na miejsca postojowe dla samochodów).
10.  Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Działki nr X, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynków w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych Budynków.
11.  Budynki i cała pozostała infrastruktura znajdujące się na Działce nr X zostały rozebrane do dnia 27 kwietnia 2018 r., co potwierdza zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 22 maja 2018 r. oraz wypis z rejestru gruntów … z dnia 22 maja 2018 r.
12.  Prawo do użytkowania wieczystego niezabudowanej Działki nr X zostało zbyte przez Wnioskodawcę w dniu 12 października 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży.
13.  \[Działka nr Y\] - W dniu 31 marca 1999 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca nabył wraz z Żoną - na zasadach wspólności ustawowej - prawo własności sąsiedniej do Działki nr X, niezabudowanej działki nr Y o powierzchni 1.566 m2 położonej w W., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …..
14.  Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 31 marca 1999 r. nabycie Działki nr Y nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (jako czynność zwolniona z podatku VAT).
15.  Po zakupie prawa własności Działki nr Y okazało się, że na Działce nr Y znajdują się urządzenia techniczne będące własnością przedsiębiorstw komunalnych wybudowane przed 1999 r.: M. wybudowało tam kanał ogólnospławny o przekroju 0,80 x 1,20 metra wraz z dwoma studniami, a S. (obecnie I.) wybudował w poprzek całej działki podziemną sieć elektroenergetyczną wielu kabli średniego i niskiego napięcia absolutnie uniemożliwiającą jakąkolwiek działalność na większej części powierzchni Działki nr Y i szkodliwą dla zdrowia przy dłuższym przebywaniu w tym miejscu. W związku z tym, Działka nr Y nigdy nie była faktycznie użytkowana przez Wnioskodawcę ani wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej.
16.  Działka nr Y była niezabudowana w chwili zakupu przez Wnioskodawcę oraz w chwili sprzedaży. Dla obszaru, na którym znajduje się Działka nr Y nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
17.  W 2002 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy przewidującą rozbudowę i nadbudowę istniejącego na Działce nr X jednego z Budynków („Decyzja o Warunkach Zabudowy”). Decyzja o Warunkach Zabudowy dotyczyła terenu, na którym znajduje się Działka nr X oraz częściowo Działka nr Y (na miejsca postojowe dla samochodów).
18.  Działka nr Y nigdy nie była faktycznie użytkowana przez Wnioskodawcę ani wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej. Nigdy też nie była przedmiotem najmu (dzierżawy).
19.  Działka nr Y została zbyta przez Wnioskodawcę w dniu 12 października 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży.
20.  \[Wniosek z 18 września 2015 r.\] - Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 21 września 2015 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 18 września 2015 r. w zakresie podatku PIT oraz podatku VAT z tytułu ewentualnej przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działki nr X oraz prawa własności Działki nr Y („Wniosek z 18 września 2015 r.”).

We Wniosku z 18 września 2015 r. zostały wskazane następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Działki nr X wraz z posadowionymi na niej Budynkami będzie co do zasady korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, będę mógł skorzystać z opcji opodatkowania VAT planowanej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Działki nr X będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa terenu budowlanego w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska pozwolenie na rozbiórkę Budynków i przed planowaną sprzedażą prawa wieczystego użytkowania Działki nr X rozbiórka zostanie rozpoczęta (nawet w sytuacji, w której rozbiórka nie zostanie przed planowaną sprzedażą ukończona)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku¬ sprzedaż prawa własności Działki nr Y będzie stanowiła dostawę terenu budowlanego w rozumieniu ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany (będzie miał prawo) do wystawienia faktury VAT dokumentującej 100% ceny sprzedaży prawa własności Działki nr Y i prawa wieczystego użytkowania Działki nr X, bez względu na to, że działki te znajdują się w małżeńskiej wspólności majątkowej Wnioskodawcy i jego żony?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku - przychód uzyskany z planowanej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działki nr X oraz prawa własności Działki nr Y: (i) nie będzie stanowił przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz (ii) ze względu na upływ 5- letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania Działki nr X oraz prawa własności Działki nr Y przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT?

W zakresie podatku VAT Wnioskodawca uzyskał pozytywną interpretację podatkową z dnia 10 listopada 2015 r. (nr IPPP1/4512-985/15-4/AW).

W kwestii podatku PIT Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2015 r. (nr IPPB1/4511-1085/15-2/DK), w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku PIT zostało uznane za negatywne. Niemniej jednak stan faktyczny wskazany dla tego Wniosku z 18 września 2015 r. w zakresie podatku PIT był przedstawiony błędnie. Stan faktyczny został dopiero doprecyzowany w odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów w zakresie podatku VAT.

Według NSA (pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 2817/17) wydanym w sprawie Wniosku z 18 września 2015 r.) ten doprecyzowany stan faktyczny nie mógł być brany pod uwagę w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku PIT (bo postępowania w zakresie podatku PIT i podatku VAT zostały rozstrzygnięte odrębnie). W związku z tym, interpretacja podatkowa z dnia 2 grudnia 2015 r. była negatywna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki nr X: (i) nie stanowił przychodu ze źródła „Pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz (ii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki nr X przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności Działki nr Y: (i) nie stanowił przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz (ii) ze względu na upływ 5- letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności Działki nr Y przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki nr X: (i) nie stanowił przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz (ii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki nr X, przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT jest „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT innym źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT jest „odpłatne zbycie” m.in. (i) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (ii) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu - przed upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli zatem w chwili dokonywania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, przychód uzyskany z tytułu tego odpłatnego zbycia nie stanowi źródła przychodu w podatku PIT, o ile odpłatne zbycie jest dokonywane poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT przychodem z „pozarolniczej działalności gospodarczej” są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących m.in. środkami trwa¬łymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Działka nr X wraz z Budynkami na Działce nr X nie były wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym Działka nr X nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W latach 1969 do 31 grudnia 1987 r. (w okresie, kiedy prawo użytkowania wieczystego Działki nr X nie przysługiwało Wnioskodawcy, tj. w okresie dzierżawy Działki nr X od Gminy), na Działce nr X Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT (stacja obsługi pojazdów, warsztat blacharstwa samochodowego).

Budynki znajdujące się na Działce nr X były od stycznia 1993 r. do 31 października 2014 r. przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. brak wpisu do ewidencji środków trwałych pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 14 ustawy o PIT, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT (obowiązującym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r.) sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie wpisanego do ewidencji środków trwałych nie generuje przychodu z działalności gospodarczej (por. Uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 8/13).Po zmianie stanu prawnego w 2015 r., Wnioskodawca nie wynajmował już Działki nr X.

Ponadto, od dnia 1 maja 1997 r. do dnia 23 kwietnia 2018 r. adres … wskazany był jako adres wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Wnioskodawca jednak - ze względu na profil wykonywanej działalności polegającej na wynajmie środków transportu lotniczego, potem działaniach agencyjnych - pośrednictwo przy sprzedaży paliw lotniczych w całej Europie i poza nią polegające na wyszukiwaniu klientów na lotniskach oraz wynajmie lokali nie wykonywał faktycznie pod tym adresem działalności gospodarczej, ale jedynie ją zarejestrował pod tym adresem - Wnioskodawca korzystał z adresu na zasadzie skrzynki pocztowej).

W związku z tym, Działka nr X ani Budynki nigdy nie podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Działki nr X, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynków w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej tych Budynków Budynki i cała pozostała infrastruktura znajdujące się na Działce nr X (w tym podłączenia wszystkich mediów, utwardzona powierzchnia placu i ogrodzenie) zostały rozebrane do dnia 27 kwietnia 2018 r., co potwierdza Zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 22 maja 2018 r. i Wypis z rejestru gruntów … z dnia 22 maja 2018 r.

Prawo użytkowania wieczystego Działki nr X zostało zbyte przez Wnioskodawcę w dniu 12 października 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki nr X nie stanowiło przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 20 lutego 2015 r. (nr IPTPB1/415-633/14-4/MM) „W przypadku sprzedaży (\`(...)\`) udziału w nieruchomości, wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarcza, która nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a \[ustawy o PIT\], tj. nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a \[ustawy o PIT\]”. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2014 r. (nr ILPB2/415-354/11/14-SAA/S) „skoro w przedstawionym stanie faktycznym wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, to nie było podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z ich sprzedaży do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 \[ustawy o PIT\]”.

Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego Działki nr X stanowiłoby przychód z „odpłatnego zbycia” - o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - gdyby nie upływ 5-letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki nr X. Ze względu na upływ tego terminu, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania Działki nr X nie spowodował powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. wykorzystywanie przez podatnika będącego osobą fizyczną nieruchomości do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie powoduje zaliczenia przychodu uzyskanego z jej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z Uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 8/13): „Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z 25 października 2011 r., że „przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 \[ustawy o PIT\] należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 \[ustawy o PIT\], to - pomimo braku stosownego wpisu - sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej; kwestia braku wpisu do wyżej wymienionej ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 \[ustawy o PIT\], ów brak bowiem jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika” (II FSK 739/10, opublikowane: CBOSA). Za nieusprawiedliwioną należy uznać wyżej przywołaną konstatację Sądu. Takiej bowiem interpretacji przeczy treść cytowanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a \[ustawy o PIT\]. To właśnie „uchybienie prawu przez podatnika” poprzez brak wpisu do opisywanej ewidencji środków trwałych pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Natomiast dla celów rozliczeń podatkowych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a \[ustawy o PIT\], sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. (\`(...)\`) W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione argumenty, stwierdzić należy, że uzasadniona jest teza, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a \[ustawy o PIT\] odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c \[ustawy o PIT\].”

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowości ww. wniosku nie zmienia treść art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie, z którym przychodem w podatku PIT z działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o PIT) są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących m.in. środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych m.in. na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem niedotyczącym tej sprawy).

Zawarta w art. 5a pkt 6) ustawy o PIT definicja działalności gospodarczej, na którą powołuje się ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o PIT nie została zmieniona od dnia 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem podstaw prawnych do tego, by zakres pojęcia „działalności gospodarczej” rozszerzać również na sprzedaż składników majątku osobistego podatnika.

Dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT).

O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Tak Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1423/14).

Z przepisów tych wynika zatem, iż prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związane jest wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o PIT) przez osobę fizyczną (podatnika). Ponadto, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnik wprowadza tylko te środki trwałe które są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Działka nr X nie stanowiła środka trwałego podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Działka nr X nie została przez Wnioskodawcę ujęta w Ewidencji Środków Trwałych, gdyż nie podlegała ujęciu w takiej ewidencji.

Działka nr X była wykorzystywana przez Wnioskodawcę jedynie w taki sposób, iż: (i) Wnioskodawca prowadził na niej działalność gospodarczą w formie stacji obsługi samochodów, a następnie warsztatu blacharstwa samochodowego w okresie przed nabyciem prawa użytkowanie wieczystego tej działki, (ii) była przedmiotem najmu na rzecz osoby trzeciej w latach 1993-2014 (tj. przed zmianą art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT) oraz (iii) od dnia 1 maja 1997 r. do dnia 23 kwietnia 2018 r. adres … wskazany był jako adres wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Wnioskodawca jednak - ze względu na profil wykonywanej działalności polegającej na wynajmie środków transportu lotniczego, potem działaniach agencyjnych - pośrednictwo przy sprzedaży paliw lotniczych w całej Europie i poza nią polegające na wyszukiwaniu klientów na lotniskach oraz wynajmie lokali nie wykonywał faktycznie pod tym adresem działalności gospodarczej, ale jedynie ją zarejestrował pod tym adresem - Wnioskodawca korzystał z adresu na zasadzie skrzynki pocztowej) - co nie powinno skutkować powstaniem obowiązku ujęcia Działki nr X w Ewidencji Środków Trwałych.

Wnioskodawca również nie nabył prawa użytkowania wieczystego Działki nr X w celu jej dalszej odsprzedaży w związku z czym Działka nr X nie była „środkiem trwałym podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych” w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., a więc odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Działki nr X nie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT ze źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” w rozumieniu ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności Działki nr Y: (i) nie stanowił przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz (ii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności Działki nr Y przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT przychodem z „pozarolniczej działalności gospodarczej” są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących m.in. środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Wniosku, Działka nr Y nigdy nie była faktycznie użytkowana przez Wnioskodawcę ani wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej. Nigdy też nie była przedmiotem najmu (dzierżawy). Działka nr Y nie była wprowadzona do Ewidencji Środków Trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym Działka nr Y nie stanowiła środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie prawa własności Działki nr Y nie stanowiło przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz ze względu na upływ 5- letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności Działki nr Y. Przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży Działki nr X - **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży Działki nr Y - **jest prawidłowe.**

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 – nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy).

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy – przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wyjaśnić należy, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326) ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2015 r.

Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy – amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c ww. ustawy).

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że mimo tego, że Działka nr X, o której mowa we wniosku, była wykorzystywana w działalności gospodarczej, ale nie podlegała amortyzacji podatkowej, to dotyczą jej wszelkie konsekwencje związane z jej statusem jako środka trwałego, w szczególności podatnik miał obowiązek wprowadzić nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy, w myśl którego – składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. składników, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż Działki nr X i Działki nr Y stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu) określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, tylko to czy były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego działki nr X w dniu 2 lutego 1999 r. (wcześniej od 1969 r. do 1999 r. Wnioskodawca dzierżawił przedmiotową działkę) oraz prawo własności działki nr Y w dniu 31 marca 1999 r. Działka nr X była zabudowana, jednakże 27 kwietnia 2018 r. budynki i cała pozostała infrastruktura znajdujące się na tej działce zostały rozebrane. Działka nr Y zarówno w chwili zakupu, jak i sprzedaży była niezabudowana. Działki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Budynki znajdujące się na działce X były od 1 stycznia 1993 r. do 31 października 2014 r. przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponadto od dnia 1 maja 1997 r. do dnia 23 kwietnia 2018 r. adres przedmiotowej działki wskazany był jako adres wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Działka Y nigdy natomiast nie była faktycznie użytkowana przez Wnioskodawcę ani wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Nigdy też nie była przedmiotem najmu (dzierżawy). Prawo użytkowania wieczystego działki nr X oraz Działka nr Y zostały zbyte przez Wnioskodawcę w dniu 12 października 2018 r.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku (Działki nr X), który nie został wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 191 ww. ustawy własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr X nie stanowi przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza ze względu na upływ 5 letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że mimo tego, że grunt oraz budynki nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych, to w latach 1993-2014 były one przedmiotem wynajmu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, a do dnia 23 kwietnia 2018 r. adres przedmiotowej działki wskazany był jako adres wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W świetle powyższego mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.) stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Działki nr X stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży Działki nr Y, która nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej wskazać należy, że jej sprzedaż, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe zbycia przedmiotowej działki należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak już wspomniano wyżej, powstanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (Działki nr Y) uzależnione jest między innymi od daty jej nabycia, które należy utożsamiać z chwilą przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Działki nr Y.

W przedmiotowej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę Działki Nr Y nastąpiło 31 marca 1999 r, a zatem pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że dokonana sprzedaż Działki nr Y, niewykonana w ramach działalności gospodarczej, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zbycie ww. Działki nastąpiło po upływie pięcioletniego okresu czasu określonego w ww. przepisie, tj. po dniu 31 grudnia 2004 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie wywołuje skutków podatkowych dla żony Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 dnia października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.