Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-980/14/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-23
Teza: W jakiej wysokości i w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić przychód „osoby ubezpieczonej” z tytułu świadczenia przypadającego na taką osobę ubezpieczoną w związku z zawartą opisaną w stanie faktycznym umową ubezpieczenia, a w konsekwencji od jakiej podstawy Wnioskodawca winien liczyć zaliczkę na poczet podatku dochodowego osoby ubezpieczonej?
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; przychód; płatnik; umowa-umowa ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2014 r. (data wpływu do Biura – 02 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ubezpieczeniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ubezpieczeniowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W celu zabezpieczenia interesów własnych Wnioskodawcy oraz szeroko pojętych członków organów (władz) Wnioskodawcy, Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu działania lub zaniechania członków organów. Umowa ubezpieczenia zawarta została z podmiotem zawodowo trudniącym się udzielaniem tego typu ubezpieczeń – Towarzystwem Ubezpieczeń. W następstwie zawartej umowy Towarzystwo Ubezpieczeń wystawiło 30 września 2014 r. odpowiednią polisę. W samej polisie nie wskazano imiennie osób ubezpieczonych w sposób umożliwiający ich identyfikację, co jest zgodne z art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z mającymi do ww. umowy ubezpieczenia zastosowanie ogólnymi warunkami ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej, ubezpieczenie obejmuje „ubezpieczonego”, którym jest Wnioskodawca (podmiot wykupujący ubezpieczenie oraz „osoba ubezpieczona”).

Zgodnie z dalszą definicją: „osobą ubezpieczoną” jest każda osoba fizyczna, „która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie: (a) członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta; (b) pracownikiem: (I) pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w spółce (w przypadku Wnioskodawcy takimi osobami są kierownicy poszczególnych działów, którzy mogą zarządzać samodzielnie tymi działami); (II) w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych; lub (III) wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie (a) w związku z roszczeniem zarzucającym pracownikowi spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu nieprawidłowego działania; (c) osobą odpowiedzialną za księgi rachunkowe spółki” – w każdym jednak przypadku „wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu spółki w ramach funkcji określonych w punktach od (a) do (c) powyżej.

Termin osoba ubezpieczona nie obejmuje zewnętrznych audytorów, zarządcy przymusowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, syndyka, zarządcy, nadzorcy sądowego, jak również wszelkich likwidatorów spółki wyznaczonych przez sąd.

„Następnie za osobę odpowiedzialną za księgi rachunkowe spółki wskazano m.in. głównego księgowego (przypadek mający zastosowanie u Wnioskodawcy), ale także dowolnego pracownika odpowiedzialnego za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych.

Obok powyższej definicji polisa obejmuje (tj. obejmuje zakresem definicji osoby ubezpieczonej) także osoby zajmujące analogiczne do wskazanych w pkt (a)–(c) powyżej stanowiska w podmiotach zależnych ubezpieczającego w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia. Za takie podmioty zależne uznano: „spółkę, w której ubezpieczający bezpośrednio lub pośrednio: (a) kontroluje lub kontrolował skład zarządu lub rady nadzorczej; (b) kontroluje lub kontrolował ponad połowę praw głosu; lub (c) posiada lub posiadał ponad połowę istniejących udziałów lub akcji w kapitale zakładowym. Spółka traci status podmiotu zależnego, jeżeli przestaną zachodzić wszystkie z powyższych okoliczności wskazanych w punktach (a)–(c). Jednocześnie za podmiot zależny nie uznaje się: (I) instytucji finansowej; (II) emitenta jakichkolwiek papierów wartościowych notowanych na jakiejkolwiek giełdzie lub rynku (w tym również na rynku pozagiełdowym otc) na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej bądź któregokolwiek stanu lub innego terytorium należącego do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej; (III) podmiotu podlegającemu obowiązkowi składania raportów do komisji ds. papierów wartościowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej zgodnie z sekcją 13 amerykańskiej ustawy o wymianie papierów wartościowych z 1934 roku (u.s. securities and exchange act of 1934).”

Obok powyższych podmiotów zależnych, ochroną ubezpieczeniową (zakresem definicji „osoby ubezpieczonej”) objęte zostają osoby pełniące wskazane na wstępie funkcje w nowych podmiotach zależnych, przez które z kolei rozumie się sytuację, w której Wnioskodawca „w okresie ubezpieczenia ubezpieczający po raz pierwszy nabędzie lub utworzy podmiot zależny”, pod warunkiem jednak, iż „taki podmiot zależny zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową w ramach niniejszej umowy ubezpieczenia od daty nabycia lub utworzenia, chyba że zachodzi któryś z poniższych warunków: (a) suma aktywów takiego podmiotu zależnego przekracza 25% sumy skonsolidowanych aktywów spółki na dzień rozpoczęcia okresu ubezpieczenia; (b) taki podmiot zależny jest emitentem papierów wartościowych notowanych na jakiejkolwiek giełdzie lub rynku (w tym również na rynku pozagiełdowym otc) na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej bądź któregokolwiek stanu lub innego terytorium należącego do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej; (c) taki podmiot zależny podlega obowiązkowi składania raportów do komisji ds. papierów wartościowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej zgodnie z sekcją 13 amerykańskiej ustawy o wymianie papierów wartościowych z 1934 roku (u.s. securities and exchange act of 1934); (d) taki podmiot zależny jest instytucją finansową.”

Ogólne warunki ubezpieczenia pozwalają jednak na objęcie takich nowych podmiotów zależnych ochroną ubezpieczenia, pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów, m.in. zapłaty składki dodatkowej.

Ubezpieczenie obejmuje także osoby, które pełnią funkcje członka zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej prokurenta lub inną, analogiczną funkcję w podmiotach innych niż wskazane wyżej podmioty zależne (i sam Wnioskodawca), jednak pełnienie tej funkcji następować będzie „na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą” Wnioskodawcy (ubezpieczającego).

Zgodnie z definicją „ubezpieczonego” zawartą w ogólnych warunkach ubezpieczenia, ubezpieczonym jest przede wszystkim Wnioskodawca (tj. ubezpieczający w rozumieniu art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego) ale także każda z wymienionych powyżej osób ubezpieczonych (tj. członków władz Wnioskodawcy, podmiotów zależnych, nowych podmiotów zależnych, oraz tych innych podmiotów, których członkowie organów są wybierani na pisemny wniosek Wnioskodawcy lub na których pełnienie funkcji Wnioskodawca wyraża pisemną zgodę).

Dalej, ubezpieczenie obejmuje także ochronę osób ubezpieczonych, które przestały pełnić swoje funkcje z jakiekolwiek przyczyny innej niż pozbawienie prawa pełnienia funkcji na mocy orzeczenia sądowego lub decyzji organu władzy publicznej, połączenia Wnioskodawcy z innym podmiotem, uzyskania nad Wnioskodawcą statusu podmiotu kontrolującego przez inny podmiot lub ogłoszenia upadłości, ustanowienia nadzorcy sądowego lub zarządcy przymusowego czy otwarcia likwidacji Wnioskodawcy.

Ubezpieczenie tych osób jest dożywotnie i nie wymaga zapłaty jakiekolwiek dodatkowej składki.

Składka ubezpieczeniowa ustalona jest jako kwota ryczałtowa, niezależna od liczby osób objętych ubezpieczeniem w chwili jego zawierania czy w okresie ubezpieczenia. Składka wyliczona jest w oparciu o ocenę ryzyka dokonaną przez ubezpieczyciela przed zawarciem umowy ubezpieczenia. Zwiększenie lub zmniejszenie liczby osób objętych ubezpieczeniem („osób ubezpieczonych”), np. w drodze zmian w składzie organu Wnioskodawcy lub podmiotu zależnego, nie wpływa na wysokość składki. Objęcie lub wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Umowa ubezpieczenia zawarta jest na czas określony. Składka opłacana jest przy zawarciu umowy, nie ulega zmianie w jej trakcie. Wydatek z tytułu uiszczenia składki nie jest zwracany przez osoby objęte ubezpieczeniem w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości i w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić przychód „osoby ubezpieczonej” z tytułu świadczenia przypadającego na taką osobę ubezpieczoną w związku z zawartą opisaną w stanie faktycznym umową ubezpieczenia, a w konsekwencji od jakiej podstawy Wnioskodawca winien liczyć zaliczkę na poczet podatku dochodowego osoby ubezpieczonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne dla oceny sprawy znaczenie ma fakt, iż co prawda ubezpieczenie nominalnie dotyczy „członków organów spółki kapitałowej”, to poprzez stosowanie szerokiej definicji „osoby ubezpieczonej” ubezpieczenie obejmuje także osoby, które nie pełnią funkcji członka organu spółki kapitałowej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych (w przypadku Wnioskodawcy – art. 368, art. 385 Kodeksu spółek handlowych), lecz pełnią inne, kluczowe funkcje w danym podmiocie. Ważne jest także wskazanie, iż ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wszystkie osoby fizyczne, które w dowolnym momencie okresu ubezpieczenia pełniły określone funkcje, co podkreśla sama definicja osoby ubezpieczonej w sformułowaniu: „była, jest, lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie”. Uzyskanie statusu osoby ubezpieczonej z uwagi na pełnioną funkcję może zatem nastąpić także w przyszłości względem dnia zawierania umowy ubezpieczenia.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. w myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się min.:

pkt 7 – przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umowo zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym określono, że Wnioskodawca zawarł z podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej.

Zgodnie z ww. umową, poprzez „osobę ubezpieczoną” należy rozumieć szeroki krąg osób – są to osoby pełniące funkcje w organach Wnioskodawcy, ale także osoby niebędące członkami organów, lecz wykonujące funkcje zbliżone do nich (w przypadku Wnioskodawcy takimi osobami są kierownicy poszczególnych działów, którzy mogą zarządzać samodzielnie tymi działami, a więc pełnić samodzielne funkcje zarządcze), a także osoby pełniące funkcje związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych spółki. Dalej, osobami objętymi ochroną ubezpieczeniową są także osoby pełniące analogiczne funkcje w obecnych (na dzień zawierania umowy ubezpieczenia) podmiotach zależnych, przyszłych (w okresie ubezpieczenia) podmiotach zależnych, a po spełnieniu pewnych warunków (np. pisemnego wskazania) także osoby pełniące funkcje członków organów w podmiotach niebędących obecnymi czy przyszłymi podmiotami zależnymi Wnioskodawcy. Ochrona obejmuje także osoby pełniące swoje funkcje w chwili zawierania umowy ubezpieczenia, ale także takie osoby, które daną funkcję zaczną pełnić lub zakończą jej pełnienie w okresie ubezpieczenia.

Osoby ubezpieczone nie zostały w umowie wskazane indywidualnie, lecz poprzez zdefiniowanie ich z uwagi na pełnione w spółce funkcje. W praktyce oznacza to, że ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a status ubezpieczonego uzyskuje się w związku z np. pełnieniem określonych funkcji w spółce, bądź nawet w innym podmiocie.

Kluczowe znaczenie ma fakt, że ubezpieczenie obejmuje także osoby, które w przyszłości – względem zawarcia umowy ubezpieczenia i zapłaty składki, a więc i powstania ewentualnego przychodu – rozpoczną pełnienie danej funkcji.

Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Ma ona charakter stały, zryczałtowany przez cały okres ubezpieczenia. Składka ta zależna jest od oceny ryzyka dokonanego przez ubezpieczyciela. Objęcie lub wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia wysokość pełnej składki za czas trwania ochrony ubezpieczeniowej ustala ubezpieczyciel po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka. Umowa zawarta jest na wskazany w niej czas, przy czym składka ubezpieczeniowa płatna będzie jednorazowo przy zawarciu umowy. Składka uiszczana będzie w całości przez spółkę i nie będzie spółce zwracana przez osoby objęte ubezpieczeniem w jakiejkolwiek formie.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca stwierdza, że świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również – co do zasady – kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pokrywane przez Wnioskodawcę za inne osoby (osoby trzecie).

Zgodnie z art. 805 § 1 ww. Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej.

Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (czyli tak jak w opisanej sprawie). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo, iż otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe.

W przypadku zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczeniowej krąg osób (podmiotów) ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty. Potencjalny krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem wskazano powyżej. Z powyższego wynika, że umowa ubezpieczenia dotyczy nie tylko członków władz Wnioskodawcy, samej spółki – Wnioskodawcy, ale i szerokiego grona osób trzecich, którego w żaden sposób nie da się określić na dzień zawierania umowy czy opłacenia składki ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że o ile aktualny skład członków władz Wnioskodawcy jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, a tym samym nie można ustalić danych przyszłych członków władz Wnioskodawcy lub innego podmiotu objętego ochroną ubezpieczeniową. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Powyższe stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji znak: IBPB II/1/415-148/14/MK czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji znak: ITPB2/415-38/14/KK.

Choć interpretacje wydawane w konkretnych sprawach nie są dla organu wiążące w innych przypadkach, jednak wydawanie interpretacji w jednym kierunku wskazuje na ogólną ocenę danego stanu faktycznego przez administrację podatkową, zatem jednolitość zajmowanego stanowiska jest kluczowa dla zapewnienia poczucia bezpieczeństwa podatkowego obywateli i podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, należy stwierdzić, że świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również – co do zasady – kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pokrywane przez Wnioskodawcę za inne osoby (osoby trzecie).

Zgodnie z art. 805 § 1 ww. Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (czyli tak jak w opisanej sprawie). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo, iż otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

W przypadku zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczeniowej krąg osób (podmiotów) ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty. Ubezpieczenie obejmuje bowiem osobę która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie:

1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do ww.;
2.  pracownikiem pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce, bądź to w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, bądź wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie (a) w związku z roszczeniem zarzucającym pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu nieprawidłowego działania;
3.  osobą odpowiedzialną za księgi rachunkowe Spółki

–lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych powyżej.

Polisa obejmuje także osoby zajmujące analogiczne do wskazanych w pkt a)–c) powyżej stanowiska w podmiotach zależnych ubezpieczającego w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia, osoby pełniące wskazane na wstępie funkcje w nowych podmiotach zależnych, jak również osoby, które pełnią funkcje członka zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej prokurenta lub inną, analogiczną funkcję w podmiotach innych niż wskazane wyżej podmioty zależne (i sam Wnioskodawca), jednak pełnienie tej funkcji następować będzie na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą Wnioskodawcy. Ubezpieczenie obejmuje także ochronę osób ubezpieczonych, które przestały pełnić swoje funkcje z jakiekolwiek przyczyny innej niż pozbawienie prawa pełnienia funkcji na mocy orzeczenia sądowego lub decyzji organu władzy publicznej, połączenia Wnioskodawcy z innym podmiotem, uzyskania nad Wnioskodawcą statusu podmiotu kontrolującego przez inny podmiot lub ogłoszenia upadłości, ustanowienia nadzorcy sądowego lub zarządcy przymusowego czy otwarcia likwidacji Wnioskodawcy. Ubezpieczenie tych osób jest dożywotnie i nie wymaga zapłaty jakiekolwiek dodatkowej składki.

Z powyższego wynika, że umowa ubezpieczenia dotyczy nie tylko członków władz Wnioskodawcy, samej Spółki – Wnioskodawcy ale i szerokiego grona osób trzecich, którego w żaden sposób nie da się określić. We wniosku wskazano, że składka ubezpieczeniowa ustalona jest jako kwota ryczałtowa, niezależna od liczby osób objętych ubezpieczeniem w chwili jego zawierania czy w okresie ubezpieczenia.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że o ile aktualny skład członków władz Wnioskodawcy jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, a tym samym nie można ustalić danych przyszłych członków władz. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

To oznacza, że Wnioskodawca – występujący z analizowanym wnioskiem jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w części B.2, E.2 i E.3 druku ORD-IN) – nie jest zobowiązany do ustalenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z finasowaniem omawianej składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczeniowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.