Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-163/16-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: miejsce świadczenia usług handlingowych i stawka 0%.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług z Grupy 1 i Grupy 2 (za wyjątkiem usługi transportu opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera wykonanego na rzecz przewoźnika posiadającego siedzibę poza Rzeczpospolitą Polski w państwie członkowskim oraz nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności) - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania usługi transportu opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera wykonanego na rzecz przewoźnika posiadającego siedzibę poza Rzeczpospolitą Polski w państwie członkowskim oraz nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności (Grupa 2) - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania świadczeń z Grupy 3 dotyczących dostarczenia na pokład samolotu kwiatów, prasy, wody, koców, itp. oraz najmu hangaru i saloników dla pasażerów VIP - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania usług z Grupy 3 dotyczących opłat lotniskowych, nawigacyjnych i portowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń z Grupy 1, Grupy 2 oraz Grupy 3.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. S.A. (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca świadczy usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne usługi o podobnym charakterze (usługi handlingowe) na lotnisku.

Wśród klientów Wnioskodawcy znajdują się podmioty (dalej: Klienci Zagraniczni), które spełniają łącznie następujące warunki:

*   prowadzą działalność gospodarczą,

*   mają siedzibę poza Rzeczpospolitą Polską (zarówno w państwach Unii Europejskiej jak i innych państwach),

*   są uprawnione do wykonywania przewozów lotniczych w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa swojej siedziby (koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego) lub są wpisane na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa ich siedziby,

*   nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca świadczy na rzecz tych Klientów usługi handlingowe, w tym w szczególności:

Grupa 1: Usługi świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę:

*   CARGO HANDLING - OBSŁUGA TRUCKÓW/SAMOLOTÓW (zabezpieczenie ładunków: liny, deski, palety, budowanie palet, itp.),

*   HANDLING MAGAZYNOWY - dotyczący przesyłek przywożonych i wywożonych samolotami (kontrola bezpieczeństwa, wyładunek, składowanie, załadunek, transport: przewóz do magazynu, do weterynarza, konwojowanie, zwroty przesyłek nieodebranych, niszczenie przesyłek nieodebranych),

*   HANDLING PASAŻERSKI - podstawienie agregatów, schodów, wypychanie samolotu, ciąganie samolotu, serwis toaletowy i wodny samolotów, itp.).

Grupa 2: Usługi refakturowane (kupowane przez Wnioskodawcę i odsprzedawane Klientom Zagranicznym):

*   zapewnienia lub załatwienia usług hotelowych dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych,

*   zapewnienia lub załatwienia usług dostawy gotowych posiłków dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych,

*   dostarczenia na pokład samolotów gotowych posiłków,

*   zapewnienia usług hotelowych dla członków załogi samolotu,

*   zapewnienie lub załatwienia usług transportu do/z hotelu dla pasażerów lotów zakłóconych, odwołanych itp.,

*   zapewnienia usług transportu do/z hotelu dla członków załogi samolotu,

*   transport opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera, wykonany na rzecz przewoźnika (na terytorium kraju).

Grupa 3: Usługi refakturowane (kupowane przez Wnioskodawcę i odsprzedawane Klientom Zagranicznym):

*   dostarczenie na pokład samolotu kwiatów, prasy, wody, koców, itp.,

*   opłata za najem hangaru i saloników dla pasażerów VIP,

*   opłaty lotniskowe, nawigacyjne i portowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi handlingowe (grupa 1) świadczone na rzecz Klientów Zagranicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?
2.  Czy usługi z grupy 2 świadczone na rzecz Klientów Zagranicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce? Czy stawka podatku dla tych usług wynosi 0%?
3.  Czy usługi z grupy 3 świadczone na rzecz Klientów Zagranicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ad. 1

Świadczone na rzecz Klientów Zagranicznych usługi handlingowe (grupa 1) nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Kontrahenci zagraniczni Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie posiadają w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi z grupy 1 to usługi inne niż wymienione w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług. Miejsce świadczenia tych usług znajduje się więc poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Usługi te nie są więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ad. 2

Świadczone na rzecz Klientów Zagranicznych usługi z grupy 2 są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. Stawka tego podatku wynosi - w odniesieniu do tych usług - 0%.

Do usług z grupy 2 zaliczono usługi:

*   zapewnienia usług hotelowych dla pasażerów i członków załogi samolotów - objęte zakresem art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (jako usługi hotelowe - związane z nieruchomościami),

*   dostarczenia posiłków dla pasażerów lub na pokład samolotów - objęte zakresem art. 28i Ustawy o podatku od towarów i usług (jako usługi restauracyjne i kateringowe),

*   zapewnienia transportu z/do hotelu pasażerów i członków załogi samolotu - objęte zakresem art. 28f ustawy o podatku od towarów i usług (jako usługi transportu pasażerów),

*   transportu bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera, wykonany na rzecz przewoźnika - objęty zakresem art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miejscem świadczenia tych usług, stosownie do powołanych wyżej przepisów, jest terytorium kraju.

Świadczone na rzecz Klientów usługi z grupy 2 powinny być opodatkowane VAT według stawki 0%. Usługi z tej grupy są wprawdzie kupowane u podmiotów zewnętrznych i tylko refakturowane na Klientów Zagranicznych, jednak dotyczą obsługi naziemnej (obsługi startu, lądowania, pasażerów, ładunków itp.) i są wykonywane na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących przewóz głównie w ruchu międzynarodowym.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tak więc nie powinno się rozróżniać usług świadczonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę i refakturowanych. Usługi refakturowane powinny być opodatkowane tak samo jak świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Świadczone na rzecz Klientów usługi z grupy 2 powinny być opodatkowane VAT według stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnik zaznacza, że w przedmiocie sposobu opodatkowania usług refakturowanych stawką 0%, w taki sam sposób jak usług świadczonych bezpośrednio przez podatnika (tj. stawką 0%), tyle że świadczonych na rzecz przewoźnika lotniczego posiadającego w Polsce siedzibę działalności gospodarczej i wpisanego na listę przewoźników lotniczych wykonujących - głównie przewóz w ruchu międzynarodowym, otrzymał już interpretację indywidualną potwierdzającą jego stanowisko (IPPP3/4512-909/15-2/KT).

Ad. 3

Świadczone na rzecz Klientów Zagranicznych usługi z grupy 3 nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do art. 28b Ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Klienci Zagraniczni Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie posiadają w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi z grupy 1 to usługi inne niż wymienione w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług. Miejsce świadczenia tych usług znajduje się więc poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Usługi te nie są więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. Nie ma tutaj znaczenia okoliczność, że usługi są nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich i odsprzedawane (refakturowane) Klientom Zagranicznym - ze względu na treść art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania usług z Grupy 1 i Grupy 2 (za wyjątkiem usługi transportu opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera wykonanego na rzecz przewoźnika posiadającego siedzibę poza Rzeczpospolitą Polski w państwie członkowskim oraz nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności) - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania usługi transportu opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera wykonanego na rzecz przewoźnika posiadającego siedzibę poza Rzeczpospolitą Polski w państwie członkowskim oraz nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności (Grupa 2) - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania świadczeń z Grupy 3 dotyczących dostarczenia na pokład samolotu kwiatów, prasy, wody, koców, itp. oraz najmu hangaru i saloników dla pasażerów VIP - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania usług z Grupy 3 dotyczących opłat lotniskowych, nawigacyjnych i portowych - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle powyższego, zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca. W konsekwencji Wnioskodawca kupując i odsprzedając usługę będzie traktowany jak podmiot świadczący tę usługę.

W przypadku natomiast dostawy towaru wcześniej nabytego Wnioskodawca będzie kolejnym dostawcą tego samego towaru.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach obowiązujących w Polsce, czy też będzie podlegała opodatkowaniu w innym kraju na zasadach tam obowiązujących.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ad. 1

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne usługi o podobnym charakterze (usługi handlingowe). Klientami Wnioskodawcy są podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mające siedzibę w państwach Unii Europejskiej i w innych państwach, nieposiadające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługi handlingowe, w tym m.in. Usługi świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę (Grupa 1):

*   CARGO HANDLING - OBSŁUGA TRUCKÓW/SAMOLOTÓW (zabezpieczenie ładunków: liny, deski, palety, budowanie palet, itp.),

*   HANDLING MAGAZYNOWY - dotyczący przesyłek przywożonych i wywożonych samolotami (kontrola bezpieczeństwa, wyładunek, składowanie, załadunek, transport: przewóz do magazynu, do weterynarza, konwojowanie, zwroty przesyłek nieodebranych, niszczenie przesyłek nieodebranych),

*   HANDLING PASAŻERSKI - podstawienie agregatów, schodów, wypychanie samolotu, ciąganie samolotu, serwis toaletowy i wodny samolotów, itp.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy usługi świadczonych na rzecz Klientów Zagranicznych wymienione w Grupie 1 są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W przedstawionych okolicznościach usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług wymienionych w zastrzeżeniach art. 28b ust. 1 ustawy, dla których w sposób szczególny uregulowano miejsce świadczenia. Jednocześnie skoro - jak Wnioskodawca wskazał - wymienione usługi są świadczone dla Klientów prowadzących działalność gospodarczą, nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a mających siedzibę poza terytorium kraju w państwach Unii Europejskiej i innych państwach, to dla tych usług znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji wskazane usługi podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług należących do Grupy 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania usług z Grupy 2 świadczonych na rzecz Klientów Zagranicznych oraz zastosowania dla tych usług stawki podatku w wysokości 0%.

Wskazać należy, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług. Dotyczą one zastrzeżeń wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Kolejnym wyjątkiem od zasady ogólnej jest usługa transportu pasażerów, dla której - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – za miejsce jej świadczenia uznaje się miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z kolei, jak wynika z ust. 1a ww. artykułu, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Wyjątkiem jest również art. 28i ust. 1 i 2 ustawy, który stanowi, że miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa oraz odsprzedaje Klientom Zagranicznym następujące usługi należące do Grupy 2:

*   zapewnienia lub załatwienia usług hotelowych dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych,

*   zapewnienia lub załatwienia usług dostawy gotowych posiłków dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych,

*   dostarczenia na pokład samolotów gotowych posiłków,

*   zapewnienia usług hotelowych dla członków załogi samolotu,

*   zapewnienie lub załatwienia usług transportu do/z hotelu dla pasażerów lotów zakłóconych, odwołanych itp.,

*   zapewnienia usług transportu do/z hotelu dla członków załogi samolotu,

*   transport opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera, wykonany na rzecz przewoźnika (na terytorium kraju).

W sprawie ustalenia miejsca świadczenia usług, a zatem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do usługi zapewnienia lub załatwienia usług hotelowych dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych oraz zapewnienia usług hotelowych dla członków załogi samolotu zastosowanie znajdzie zacytowany wyżej przepis art. 28e ustawy. Powyższe usługi - jako związane z nieruchomościami (zakwaterowania w hotelach) - są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce. Tym samym należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie przedstawione we wniosku, uznając je za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do ustalenia miejsca świadczenia usług, a zatem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do usługi zapewnienia lub załatwienia usług dostawy gotowych posiłków dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych oraz dostarczenia na pokład samolotów gotowych posiłków zastosowanie znajdzie zacytowany wyżej przepis art. 28i ustawy (dotyczący usług restauracyjnych i kateringowych). Tym samym należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że w analizowanym przypadku niniejsze usługi będą opodatkowane w Polsce i uznać je za prawidłowe.

Z kolei w sprawie ustalenia miejsca świadczenia usług i opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi zapewnienia lub załatwienia usług transportu do/z hotelu dla pasażerów lotów zakłóconych, odwołanych itp. oraz usługi zapewnienia usług transportu do/z hotelu dla członków załogi samolotu zastosowanie znajdzie przepis art. 28f ust. 1 ustawy. Powyższe usługi będą opodatkowane w miejscu, gdzie odbywa się transport, tj. w Polsce. Tym samym należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie przedstawione we wniosku, uznając je za prawidłowe.

Natomiast dla usług transportu opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera wykonanego na rzecz przewoźnika posiadającego siedzibę poza Rzeczpospolitą Polski w państwie członkowskim oraz nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy. Przypadek bowiem świadczenia usługi transportu towarów na rzecz podatnika nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, a posiadającego siedzibę swojej działalności w innym niż Polska kraju wspólnotowym nie został uregulowany w żadnym z zastrzeżeń wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy. Wobec tego w takim przypadku należy zastosować zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy i uznać, że miejscem świadczenia usług transportu opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera wykonanego na rzecz przewoźnika posiadającego siedzibę poza Rzeczpospolitą Polski w państwie członkowskim oraz nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności jest miejsce, w którym kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem świadczenia takich usług i zarazem opodatkowania nie jest terytorium Polski lecz kraj Unii Europejskiej, w którym kontrahent posiada siedzibę. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia miejsca świadczenia usług transportu opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera wykonanego na rzecz przewoźnika posiadającego siedzibę poza Rzeczpospolitą Polski w państwie trzecim oraz nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności zastosowanie znajdzie przepis art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy. Powyższe usługi będą opodatkowane na terytorium kraju, ponieważ transport bagażu odbywa się na terytorium Polski. Tym samym należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie przedstawione we wniosku, uznając je również za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy dotyczące zastosowania stawki podatku dla usług z Grupy 2, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski należy wskazać, że podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla niektórych dostaw towarów i świadczenia usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Poza tym, stosownie do art. 83 ust. 1f ustawy, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1.  uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub
2.  wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Zatem usługi, które stanowią usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. Warunkiem jest, aby odbiorcą przedmiotowych usług czy towarów był przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, co wynikać powinno z prowadzonej przez podatnika dokumentacji, o której mowa w ust. 2 artykułu 83 ustawy, niezbędnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane przez Wnioskodawcę usługi handlingowe kupowane przez Wnioskodawcę i odsprzedawane Klientom należące do Grupy 2 stanowią usługi, które korzystają ze stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przedmiotowe usługi należy zaliczyć do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług. Jednocześnie - jak wskazano - są one świadczone na rzecz przewoźników uprawnionych do wykonywania przewozów lotniczych w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa swojej siedziby (koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego) lub wpisani na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa ich siedzib.

Zatem skoro Wnioskodawca prowadzi dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, jest uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla świadczonych na rzecz Klientów Zagranicznych usług z Grupy 2, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki w wysokości 0% dla usług z Grupy 2, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski uznaje się za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń należących do Grupy 3.

Wśród świadczeń należących do Grupy 3 Wnioskodawca wymienił:

*   dostarczenie na pokład samolotu kwiatów, prasy, wody, koców, itp.,

*   opłata za najem hangaru i saloników dla pasażerów VIP,

*   opłaty lotniskowe, nawigacyjne i portowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dla odsprzedaży na rzecz Klientów Zagranicznych nabywanych od innych podmiotów i dostarczanych na pokład samolotu kwiatów, prasy, wody, kocy itp. wskazać należy, że mamy tu do czynienia z dostawą towarów a nie świadczeniem usług. Wnioskodawca dokonując dostawy towaru wcześniej nabytego będzie kolejnym dostawcą tego samego towaru w postaci kwiatów, prasy, wody, kocy itp. Wnioskodawca kupując i odsprzedając towar będzie traktowany jak podmiot sprzedający towar.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zatem miejscem dostawy na pokład samolotu kwiatów, prasy, wody, koców, itp. jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy. W rozpatrywanej sprawie - skoro Wnioskodawca dokonuje dostawy wymienionych towarów na lotnisku w Warszawie i w Krakowie, a nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą mający siedzibę w państwach Unii Europejskiej oraz w innych państwach, nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem dostawy ww. towarów i ich opodatkowania jest terytorium Polski. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca dostawy i opodatkowania ww. towarów należy uznać za nieprawidłowe.

W sprawie natomiast ustalenia miejsca świadczenia usług w odniesieniu do usługi najmu hangaru i saloników dla pasażerów VIP zastosowanie znajdzie przepis art. 28e ustawy. Powyższe usługi - jako związane z nieruchomościami (hangar, salonik) - są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, tj. w przedmiotowym przypadku w Polsce. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pobieranych przez Wnioskodawcę opłat lotniskowych, nawigacyjnych i portowych należy stwierdzić, że tego rodzaju usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) w sposób ogólny i nie ma znaczenia w jakim miejscu zostaną one wykonane. Nieruchomość nie jest zatem przedmiotem umowy, na której wykonywana jest usługa. Usługa ta nie jest również żadną inną usługą, dla której określono szczególne zasady określania miejsca świadczenia. Dlatego też dla takich usług znajdą zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 28b ust. 1 ww. ustawy. Zatem miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wobec tego usługi te są opodatkowane poza terytorium kraju. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia ww. usług należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.