Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-166/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Czy prawidłowym jest, że korekty kosztów dokonane w 2013 r., a dotyczące kosztów zużycia energii elektrycznej w 2012 r., stanowiących koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, Spółka rozliczyła jako koszty uzyskania przychodów roku 2013?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2013 r. (data wpływu 08 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką użyteczności publicznej. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina Miasto, która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka jest zobowiązana, na podstawie ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), do sporządzania rocznego sprawozdania finansowego. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Podstawową działalnością Spółki są usługi w zakresie:

*   uzdatniania i dostarczania wody,
*   odprowadzania i oczyszczania ścieków sanitarnych i deszczowych.

Dostawca energii elektrycznej do obiektów podstawowej działalności Spółki wystawił w dniach 8.03.2013 r. i 11.03.2013 r. szereg faktur korygujących „in plus” oraz „in minus” dotyczących faktur VAT za dostawę energii elektrycznej w 2012 r. Wartość faktur korygujących wynosi per saldo netto - (minus) 15 564,00 zł, brutto - 19 143,74 zł. Koszt zużycia energii elektrycznej w obiektach objętych korektą dotyczy podstawowej działalności Spółki, jest więc kosztem bezpośrednim. Sprawozdanie finansowe Spółki na dzień 31.12.2012 r. zostało sporządzone i podpisane przez Zarząd Spółki w dniu 28.02.2013 r.

Korekta kosztów energii, zgodnie z datą wystawienia faktur korygujących i datą ich wpływu, ujęta została w księgach rachunkowych w m-cu marcu 2013 r.

Nie zmieniono sprawozdania finansowego za rok 2012, uznając wielkość korekty za nieistotną z uwagi na to, że łączna wartość korekt stanowi 0,08% sumy bilansowej i 0,27% wartości przychodów za rok 2012, tzn. że nie przekracza progu istotności przyjmowanego w rewizji finansowej oraz w literaturze rachunkowości w wysokości 1-2% sumy bilansowej lub 0,5-1% wartości przychodów.

Korekt nie uwzględniono również w zeznaniu podatkowym za rok 2012 (CIT-8) złożonym w dniu 29.03.2013 r. z uwagi na wpływ faktur korygujących po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym jest, że korekty kosztów dokonane w 2013 r., a dotyczące kosztów zużycia energii elektrycznej w 2012 r., stanowiących koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, Spółka rozliczyła jako koszty uzyskania przychodów roku 2013?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W omawianym przypadku korekty kosztów dotyczą zużycia energii elektrycznej w przepompowniach sieciowych kanalizacji sanitarnej oraz hydroforni wodociągowej, tj. w podstawowej działalności Spółki, są więc kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami. Istnieje niewątpliwy związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami energii a osiąganymi przychodami. Ponadto koszty te nie są wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 z kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 4b stanowi, że:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, zgodnie z ust. 4c:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich kwot wynikających z faktur korygujących. Należy więc przyjąć, że w przedmiotowej sprawie korekty kosztów winny być zaliczane do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach uregulowanych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy.

W związku z faktem, że sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2012 zostało sporządzone (i podpisane przez Zarząd) na dzień 28.02.2013 r., a faktury korygujące dotyczące kosztów energii elektrycznej za 2012 r., tj. kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów, zostały wystawione w dniach: 8.03.2013 r. i 11.03.2013 r. (wpływ do Spółki w dniach: 15.03. i 18.03.2013 r.) i ujęte w księgach rachunkowych w m-cu 03/2013 r., tj. po dniu sporządzenia sprawozdania, to zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy, skutki tych korekt należało rozliczyć w roku 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dostawca energii elektrycznej wystawił Spółce w dniach 8.03.2013 r. i 11.03.2013 r. szereg faktur korygujących „in plus” oraz „in minus” dotyczących faktur VAT za dostawę energii elektrycznej w 2012 r. Wartość faktur korygujących wynosi per saldo netto - (minus) 15 564,00 zł, brutto - 19 143,74 zł. Koszt zużycia energii elektrycznej w obiektach objętych korektą dotyczy podstawowej działalności Spółki, jest więc kosztem bezpośrednim. Korekta kosztów energii, zgodnie z datą wystawienia faktur korygujących i datą ich wpływu, ujęta została w księgach rachunkowych w m-cu marcu 2013 r.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro Spółka – jak wskazano w złożonym wniosku – kwalifikuje wydatki z tytułu zużycia energii elektrycznej jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, to ustalone w drodze korekt faktur VAT wystawionych przez dostawcę energii elektrycznej zobowiązanie lub należność (faktury korygujące „in plus” oraz „in minus”) winno korygować koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4c ww. ustawy. Wskazany przepis odnosi się bowiem do sytuacji, w której podatnik po określonym dniu ponosi koszt bezpośredni dotyczący minionego roku podatkowego. Skoro koszty zostały poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka ma obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym za rok 2012.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 korekty kosztów zużycia energii elektrycznej w 2012 r. (kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami), należy uznać za nieprawidłowe.

W stosunku do zagadnień dotyczących korygowania deklaracji podatkowych, należy wskazać, iż przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarto w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Z treści § 1 ww. artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty – art. 81 § 2 ww. ustawy.

Przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci - art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż korekta deklaracji jest możliwa tylko w sytuacji, gdy za ten rok wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z zeznania, tzn. nie była określona decyzją organu podatkowego.

Stosownie bowiem do regulacji art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego (w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że uprawnienie wynikające z powyższych regulacji nie zostało ograniczone do konkretnych podatków. Zatem, przysługuje wszystkim wskazanym w tym przepisie podmiotom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywane jest zobowiązanie podatkowe lub kwota nadpłaty podatku. Jednocześnie, korekta zeznania jest możliwa tylko wtedy, jeśli zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (zobowiązanie przedawnia się, co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.