Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.44.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: W jaki sposób opodatkować sprzedaż skór norczych w 2017 r., które zostały wyprodukowane w 2016 r.? Czy powinny one zostać opodatkowane na podstawie podatku liniowego obowiązującego Wnioskodawcę w 2016 r., czy też na podstawie norm szacunkowych, którym podlega Wnioskodawca w 2017 r.?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; opodatkowanie; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 maja 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.44.2017.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 maja 2017 r. (data doręczenia 23 maja 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego w dniu 25 maja 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli norek od 2002 r. Do końca 2015 r. rozliczał się na podstawie norm szacunkowych produkcji rolnej. Ponieważ w 2015 r. Jego przychód z tytułu prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej przekroczył pułap 1 200 000 Euro, zgodnie z obowiązującymi nowymi w tym zakresie przepisami, został zobowiązany do założenia w 2016 r. ksiąg handlowych. Wnioskodawca podjął decyzję, że przyszły dochód zostanie opodatkowany podatkiem liniowym, o czym poinformował właściwy Urząd Skarbowy. Specyfika hodowli norek polega na tym, że cykl produkcyjny trwa cały rok, a sprzedaż uzyskanych skór norczych odbywa się na aukcjach zagranicznych pod koniec danego roku (pierwsza aukcja odbywa sią w grudniu) lub już w roku następnym na kolejnych aukcjach.

Wnioskodawca w 2016 r. nie dokonał sprzedaży żadnych skór z produkcji 2016 r., Jego stado podstawowe nie uległo również powiększeniu, nie osiągnął również z działów specjalnych produkcji rolnej przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym.

Wnioskodawca w styczniu 2017 r. wydał skóry wyprodukowane w 2016 r. do sprzedaży w domu aukcyjnym w … i w …. Wnioskodawca nie posiada stałej ramowej umowy z żadnym z ww. wymienionych domów aukcyjnych. Każdorazowe wydanie skór potwierdzone jest tzw. formularzem dostarczeniowym, wystawianym przez dom aukcyjny, który jest jednocześnie dokumentem równoznacznym z podpisaniem umowy komisu, na określoną na formularzu dostarczeniowym ilość skór. Wnioskodawca nie zobowiązał się wcześniej, czy i w jakiej ilości dostarczy skóry do danego domu aukcyjnego. Sprzedaż skór odbywa się na konto domu aukcyjnego, który po zakończeniu aukcji, pobiera ustaloną prowizję za koszty obsługi aukcji oraz sortowanie skór, a następnie, w określonych na umowie terminach, przekazuje pieniądze na konto Wnioskodawcy. Sprzedaż skór powinna zostać sfinalizowana na kolejnych aukcjach do końca 2017 r., chociaż możliwe jest również, że część skór może pozostać w domu aukcyjnym nawet do 2018 r. W związku z faktem nieprzekroczenia w 2016 r. ustawowego progu przychodu, Wnioskodawca podjął decyzję o powrocie w 2017 r. do rozliczania swojej działalności na podstawie norm szacunkowych. O fakcie tym poinformował właściwy Urząd Skarbowy i złożył w przewidzianym terminie PIT-6.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób opodatkować sprzedaż skór norczych w 2017 r., które zostały wyprodukowane w 2016 r.? Czy powinny one zostać opodatkowane na podstawie podatku liniowego obowiązującego Wnioskodawcę w 2016 r., czy też na podstawie norm szacunkowych, którym podlega Wnioskodawca w 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nie miał ważnej umowy z żadnym z domów aukcyjnych na dostarczenie skór wyprodukowanych w 2016 r., a umowy te zawierane były dopiero sukcesywnie, każdorazowo z chwilą wydawania skór w 2017 r., a więc w chwili, gdy Wnioskodawca nie podlegał już opodatkowaniu podatkiem liniowym, nie mogą mieć zastosowania uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 1i, ponieważ sprzedane skóry nie będą opodatkowane podatkiem liniowym.

Sprzedane w 2017 r. skóry stanowić będą zatem przychód Wnioskodawcy osiągnięty 2017 r., opodatkowany na podstawie norm szacunkowych, którym to Wnioskodawca podlega w tymże roku, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie sprzedaż ta nie będzie miała wpływu na wysokość dochodu z działów specjalnych, gdyż sprzedane skóry nie wchodzą w zakres stada podstawowego. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć żadne dodatkowe obowiązki z tytułu rozliczania podatku dochodowego w tym zakresie.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2017 r., Nr 3063-ILPB1-3.4511.221.2016.1.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, z późn. zm), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., zmieniono zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej wprowadzając zmianę brzmienia m.in. treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zgodnie z art. 9a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, ustalają na podstawie prowadzonych ksiąg, mogą wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 1, pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w trakcie roku podatkowego – w terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 3.

Stosownie do przepisu art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli norek od 2002 r. Do końca 2015 r. rozliczał się na podstawie norm szacunkowych produkcji rolnej. Ponieważ w 2015 r. Jego przychód z tytułu prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej przekroczył pułap 1 200 000 Euro, zgodnie z obowiązującymi nowymi w tym zakresie przepisami, został zobowiązany do założenia w 2016 r. ksiąg handlowych. Wnioskodawca podjął decyzję, że przyszły dochód zostanie opodatkowany podatkiem liniowym, o czym poinformował właściwy Urząd Skarbowy. Wnioskodawca w styczniu 2017 r. wydał skóry wyprodukowane w 2016 r. do sprzedaży w domu aukcyjnym. Sprzedaż skór powinna zostać sfinalizowana na kolejnych aukcjach do końca 2017 r., chociaż możliwe jest również, że część skór może pozostać w domu aukcyjnym nawet do 2018 r. W związku z faktem nieprzekroczenia w 2016 r. ustawowego progu przychodu, Wnioskodawca podjął decyzję o powrocie w 2017 r. do rozliczania swojej działalności na podstawie norm szacunkowych. O fakcie tym poinformował właściwy Urząd Skarbowy i złożył w przewidzianym terminie PIT-6.

Regulacja art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot zawartej umowy. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści umowy, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne – na podstawie art. 14 ust. 1 omawianej ustawy – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy m.in. art. 14 ust. 1c ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca w styczniu 2017 r. wydał skóry wyprodukowane w 2016 r. do sprzedaży w domu aukcyjnym. Sprzedaż skór odbywa się na konto domu aukcyjnego, który po zakończeniu aukcji, pobiera ustaloną prowizję za koszty obsługi aukcji oraz sortowanie skór, a następnie, w określonych w umowie terminach, przekazuje pieniądze na konto Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanie towaru na sprzedaż (skór norczych) przez Wnioskodawcę skutkuje powstaniem u Niego przychodu, gdyż takie wydanie nie oznacza jeszcze, że towar został sprzedany – Wnioskodawca nadal pozostaje właścicielem wydanego na sprzedaż towaru.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji sprzedaży określonych towarów za pośrednictwem domu aukcyjnego, momentem powstania przychodu będzie moment przeniesienia przez dom aukcyjny na Wnioskodawcę korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej za sprzedane towary, a więc moment otrzymania zapłaty przez Niego od domu aukcyjnego zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, skoro sprzedaż skór wyprodukowanych w 2016 r. nastąpiła w 2017 r., dochody uzyskane z tego tytułu Wnioskodawca winien opodatkować, zgodnie z przyjętą przez Niego formą opodatkowania w 2016 r. (podatkiem liniowym). Zatem, w przypadku sprzedaży skór norczych w 2017 r., przychód z prowadzonych przez Wnioskodawcę działów specjalnych produkcji rolnej powstanie w momencie otrzymania przez Niego należności. Zatem w stosunku do Wnioskodawcy mają zastosowanie uregulowania prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c oraz art. 14 ust. 1i tej ustawy).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej, przywołanej przez Wnioskodawcę dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.