Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-420/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną podatkiem VAT
Słowa kluczowe: biblioteka; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Biblioteka, dalej zwana „Biblioteką” (podatnik podatku od towarów i usług) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza); czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (dalej zwane także w skrócie „czynności np.”- statutowa działalność nieodpłatna).

W Bibliotece zostało wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez Bibliotekę w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług.

Poszczególne komórki organizacyjne Biblioteki realizują różnego rodzaju czynności, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub mogą nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią:

1.  tylko czynności opodatkowane, albo czynności opodatkowane i czynności np.,
2.  tylko czynności zwolnione od podatku, albo czynności zwolnione i czynności np.,
3.  tylko czynności np.
4.  czynności opodatkowane i zwolnione, albo czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności np.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług są przypisywane poszczególnym komórkom organizacyjnym. Jeżeli w ramach działania poszczególnych komórek organizacyjnych występują procesy dające i niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego i jest możliwe bezpośrednie przypisanie wydatku udokumentowanego fakturą tylko do jednego procesu, Biblioteka dokonuje takiej alokacji. Jeżeli faktura zakupu dokumentuje wydatek związany z kilkoma procesami, albo kilkoma komórkami, kwota podatku naliczonego jest odpowiednio dzielona pomiędzy procesy lub komórki, ale tylko wtedy, gdy na podstawie faktury lub umowy (zawierającej ilość towaru/usługi i cenę jednostkową) jest możliwe określenie kwoty podatku naliczonego (części kwoty podatku naliczonego) związanej wyłącznie z określonym procesem.

Biblioteka ponosi jednak wydatki, w przypadku których nie jest możliwe określenie podatku naliczonego w powyższy sposób (tj. wyliczenie w oparciu o ceny jednostkowe i ilość sztuk) części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z poszczególnymi procesami. Wydatki te dotyczą w szczególności kosztów ogólnoadministracyjnych, kosztów utrzymani i eksploatacji poszczególnych budynków Biblioteki.

W poszczególnych budynkach Biblioteki ulokowane są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Ponoszone koszty dotyczą:

1.  budynku, w którym mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności np.,
2.  budynków, które przynajmniej częściowo są zajmowane przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione oraz czynności np.).

W przypadku budynku, w którym mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące czynności tylko np. Biblioteka nie odlicza podatku naliczonego.

W przypadku pozostałych budynków Biblioteka stosuje odliczenia podatku naliczonego wskaźnikiem proporcji, obliczanym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej zwany „wskaźnikiem”). Przemieszczenia komórek organizacyjnych pomiędzy budynkami i możliwość dalszego stosowania struktury do nich jest weryfikowane przez B. przynajmniej raz na miesiąc.

W działalności Biblioteki mogą wystąpić przypadki, w których na skutek zmiany sposobu wykorzystania budynku, ponoszone koszty będą dotyczyły:

1.  budynków, w których mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące czynności tylko opodatkowane lub wynajętych,
2.  budynków, w których mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy dany budynek Biblioteki zajęty jest w części przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione i czynności np.), Biblioteka powinna wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika?
2.  Czy w przypadku, gdy dany budynek Biblioteki będzie zajęty przez komórki organizacyjne wykonujące czynności opodatkowane i czynności np., Biblioteka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  w przypadku, gdy dany budynek Biblioteki zajęty jest w części przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione i czynności np.) Biblioteka powinna wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika.
2.  w przypadku, gdy dany budynek Biblioteki będzie zajęty przez komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności opodatkowane i czynności np., Bibliotekia jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Wykonanie prawa do odliczenia może nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., interpretowanym łącznie z art. 90 tej ustawy, Biblioteka jest obowiązana w pierwszej kolejności do dokonywania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do każdego z rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten wprowadza zasadę bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych grup czynności, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika (całego przedsiębiorstwa, bowiem ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie wprowadza „sektorowej” alokacji podatku naliczonego, do poszczególnych, wyodrębnionych rodzajów działalności).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość,
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;
4.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;
5.  postanowić, że w przypadkach, gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. z przewidzianych wyżej możliwości nie skorzystano. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepisy te przewidują, że w przypadku towarów wykorzystywanych zarówno do czynności dających, jak i niedających prawa do odliczenia, w braku możliwości określenia kwoty podatku związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi - odliczenie podatku następuje wyłącznie w oparciu o strukturę obrotów podatnika. Cytowany wyżej art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowi, że odliczenie wskaźnikiem następuje, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie z faktury całości lub „części” kwoty podatku naliczonego.

Ustawa nie określa jednak metody tego wyodrębnienia. Stąd - zdaniem Biblioteki - należy przyjąć, że polski ustawodawca nie skorzystał z przewidzianej prawem UE możliwości wprowadzenia alokacji podatku naliczonego z wykorzystaniem wskaźnika innego niż wynikający z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W szczególności Biblioteka nie może dokonywać wyodrębnienia podatku naliczonego z faktury stosując inne kryteria (np. powierzchni lub liczby pracowników).

W orzecznictwie sądowym wyklucza się używanie innych kryteriów do ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu niż wskaźnik. NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. I FSK 1697/10 stwierdził:

„Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że z powyższych przepisów \[ art. 90 ust. 1-3\] wynika, że w pierwszej kolejności podatnik obowiązany jest do bezpośredniego przypisania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Dopiero, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwe, pomocniczo należy stosować proporcję wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż Bank jest w stanie dokonać bezpośredniego przypisania podatku naliczonego odpowiednio do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał Sąd I instancji, że wskazany przez stronę skarżącą tzw. klucz alokacji nie stanowi obiektywnego narzędzia, które umożliwia podatnikowi dokonanie podziału podatku naliczonego na ten związany z czynnościami opodatkowanymi i związany z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania.

Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że przyjmowane przez stronę kryteria mogą opierać się na różnych parametrach, jak np. ilość zawartych umów kredytowych, ilość pozyskanych klientów, wielkości udzielonych kredytów przez poszczególne placówki, wielkości otrzymanych wpłat od klientów Banku, powierzchni placówek, liczby zatrudnionych osób itd.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stosowany przez Bank tzw. klucz alokacji nie daje możliwości obiektywnego, tzn. niezależnego od woli strony i przyjętych przez nią kryteriów, określenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi. Przyjęcie bowiem różnych parametrów dla stworzenia klucza alokacji, może prowadzić do uzyskania odmiennego wyniku, czyli wielkości podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu. Takie działanie podatnika nie mieści się w dyspozycji art. 90 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nieopodatkowanymi. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, proponowany przez stronę klucz alokacji nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112/2006/WE). Wskazane normy prawne realizują zasadę neutralności, która zakłada, że całokształt działalności gospodarczej nie może być obciążony podatkiem VAT pod warunkiem, że sama w sobie działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo wystawiona faktura VAT jest takim „obiektywnym dowodem”, o którym mowa w cytowanym wyroku ETS. Natomiast przymiotu tego nie posiada przyjęty przez Bank tzw. klucz alokacji, tworzony w oparciu o subiektywne, tj. zależne od woli Banku parametry”.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 192-193/12 (prawomocny), Sąd orzekł „Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie do podziału podatku naliczonego od wydatków ogólnych, wskazanej we wniosku, proporcji powierzchniowej. Takiego sposobu rozliczenia nie przewidują bowiem przepisy ustawy o VAT. Odwołanie się w tym zakresie przez stronę skarżącą do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest właściwe. Z faktu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik może w sposób dowolny określać wysokość kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z wydatkami ponoszonymi w związku z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych.

Kwestia proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i podatnik, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego winien przepis ten stosować, a nie poszukiwać innych sposobów proporcjonalnego wyliczenia części podatku naliczonego do odliczenia. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dając podatnikowi prawo od obniżenia podatku należnego od towarów i usług o naliczony niewątpliwie pozwala podatnikowi na rezygnację z takiego obniżenia, nie pozwala jednak na wprowadzanie innych, niż przewidziane przepisami ustawy reguły tego obniżenia, w tym zasad rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego”.

Również inne wojewódzkie sądy administracyjnie potwierdzają, że stosowanie wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie kryterium powierzchniowego nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 467/08), Sąd orzekł, że „Obowiązek zastosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 VATU, ma miejsce wtedy, kiedy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot prawodawca ustanowił, w art. 90 ust. 3 VATU, metodę określania proporcji. Proporcji tej nie ustala się na podstawie kryterium powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną, ponieważ nie została przewidziana dla podatnika, w obowiązującym prawie, taka możliwość. Proporcję tę ustala się na podstawie (\`(...)\`) udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Powyższa teza została potwierdzona również w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Lu 123/11), w którym Sąd orzekł, że „metoda obliczania proporcji wynikająca z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jest metodą bezwzględnie obowiązującą i o żadnej dowolności w rozliczeniu podatku VAT nie może być mowy. Metoda ta pozostaje w zgodzie z regulacją prawa wspólnotowego, o jakiej mowa w art. 173 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni.”

Powyższa linia orzecznicza jest konsekwentnie podtrzymywana przez sądy administracyjne, NSA potwierdził ją również w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, w którym analizował analogiczne zagadnienie. NSA wskazał, że „nie podziela natomiast poglądu Sądu I instancji, co do zastosowania - w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot, przy uwzględnieniu proporcji - współczynnika zatrudnienia. Z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika sposób określania proporcji. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W tej sytuacji nie można uznać za prawidłową i znajdującą oparcie w przepisach ustawy o VAT metody wyodrębnienia czynności podlegających ustawie o VAT, polegającej na zastosowaniu współczynnika zatrudnienia (29,77% ogółu zatrudnionych pracowników). Uprawniony jest natomiast pogląd prezentowany przez kasatora, że w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co wynika również z uchwały NSA, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji, niż wynikające z tych przepisów”.

W przypadku, gdy dany zakup związany jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami np., Biblioteka może wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W powoływanym wyżej wyroku NSA wskazał, że „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem, jak wywiódł NSA - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

NSA w przedmiotowej uchwale wywiódł przy tym, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 tej ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku VAT, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko. Metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miałby polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów Miasta Z. związanych z jego działalnością tej ich części, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i części, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną) nie zasługuje na akceptację, gdyż działanie takie oznaczałoby bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, które w przypadku czynności nieobjętych podatkiem VAT nie może mieć miejsca. Uprawnione jest zatem stanowisko, że czynności nieobjęte opodatkowaniem VAT należy konsekwentnie pomijać”.

W przypadku zatem, gdy dany budynek Biblioteki będzie zajęty przez komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności opodatkowane i czynności np., Biblioteki będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Opisane wyżej stanowisko Biblioteki znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu stanowisko takie podzielono w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2010 r. (Izba Skarbowa w Katowicach, znak IBPP4/443-404/10/AZ) wskazano, że „Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż proporcja wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca procentowy udział lokali przeznaczonych na wynajem do całej powierzchni centrum medycznego, w ocenie tut. Organu nie jest prawidłowa dla określenia, jaka część podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, ewentualnie proporcję wyliczoną szacunkowo zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9. W świetle powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy związane z realizacją inwestycji, tylko w takiej części, jaka będzie wynikała z ustalenia właściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, tj. zostanie ustalona w oparciu o kwoty obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę lub według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT)”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2010 r. (Izba Skarbowa w Warszawie, znak IPPP1-443-987/10-2/JL): „Oznacza to, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy, bowiem przypisania poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w ocenie tutejszego Organu, przedmiotowy sposób rozliczenia nie uwzględnia rzeczywistego zużycia nabywanych towarów i usług związanych z eksploatacją wynajmowanego lokalu (energia elektryczna, woda, kanalizacja, wywóz śmieci, itp.) przez poszczególne podmioty korzystające z lokalu (Wnioskodawcę i inną spółkę). Zatem Spółka nie może jednoznacznie określić, jaka rzeczywista część wydatków ponoszonych na najem lokalu związana jest tylko z podnajmem powierzchni innej spółce, a jaka część z działalnością Spółki (opodatkowaną i zwolnioną). Nie można bowiem zastosować do rozliczenia nabywanych ww. kosztów eksploatacyjnych związanych z najmem, klucza powierzchniowego obiektu, w sytuacji gdy wysokość tych wydatków jest ściśle związana z faktycznym zużyciem energii, wody (a co za tym idzie kanalizacji), czy też wytworzoną ilością śmieci przez podmioty z nich korzystające, a wielkość powierzchni lokalu (wykorzystywanej czy na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy na cele związane ze sprzedażą zwolnioną) pozostaje de facto bez wpływu na faktyczne zużycie tych towarów i usług. Zatem sposób wskazany przez Wnioskodawcę nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych w wyniku najmu lokalu, towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej Spółki. Oznacza to, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy. Spółka nie może odliczać podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących wynajmu powierzchni biurowej stosując wskazany we wniosku klucz podziałowy, gdyż nie jest on miarodajny w analizowanym przypadku”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2011 r. (Izba Skarbowa w Warszawie, znak IPPP1-443-1133/11-4/JL): „Przedstawiony w pytaniu nr 1 wniosku problem dotyczy prawidłowego sposobu wyliczania współczynnika sprzedaży. Wnioskodawca wskazał, iż wskaźnik wyliczony za rok 2010 wynosi 79% i jest niereprezentatywny ponieważ nie uwzględnia wyceny świadczeń nieodpłatnych sfinansowanych dotacją podmiotową. W związku z powyższym Wnioskodawca zaproponował sposób liczenia wskaźnika w oparciu o klucz powierzchniowy budynku Biblioteki („A”). (\`(...)\`) Zaproponowany przez Bibliotekę sposób wyliczania wskaźnika obrotu w oparciu o klucz powierzchniowy budynku jest nieprawidłowy, gdyż takiego sposobu liczenia wskaźnika proporcji nie przewidział Ustawodawca w przepisach dotyczących podatku VAT. Ponadto należy stwierdzić, iż udział powierzchni budynku przeznaczonej na wynajem w powierzchni całego budynku nie może być wyznacznikiem rzeczywistego udziału obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdyż wartość osiąganego obrotu, w przeciwieństwie do powierzchni budynku, jest wartością zmienną. Zatem proporcję należy liczyć na podstawie rzeczywistych wartości osiąganego obrotu, a nie powierzchni budynku. Ponadto klucz powierzchniowy nie odzwierciedlałby rzeczywistości w przypadku rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia mediów (prądu, wody, ścieków) przez Bibliotekę. Nie można bowiem zastosować do rozliczenia nabywanych ww. wydatków eksploatacyjnych, klucza powierzchniowego obiektu, w sytuacji gdy wysokość tych wydatków jest ściśle związana z faktycznym zużyciem mediów przez podmioty z nich korzystające, a wielkość powierzchni budynku (wykorzystywanej czy to na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną, czy na cele związane ze sprzedażą zwolnioną) pozostaje de facto bez wpływu na faktyczne zużycie tych towarów i usług przez Wnioskodawcę i najemcę. Zatem sposób wskazany przez Wnioskodawcę jest niemiarodajny i nie pozwala na właściwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Z uwagi na powyższe, zaproponowaną przez Wnioskodawcę metodę „A” obliczania wskaźnika proporcji należy uznać za nieprawidłową i sprzeczną z postanowieniami art. 90 (…). Podsumowując, ustawodawca w ustawie o VAT przewidział tylko jedną i właściwą metodę liczenia wskaźnika proporcji, przedstawioną w art. 90 ust. 3-6 tej ustawy. W przypadku, gdy Wnioskodawca uzna, że wskaźnik proporcji wyliczony na podstawie obrotu z poprzedniego roku jest niereprezentatywny, w myśl art. 90 ust. 9 Wnioskodawca może zwrócić się do urzędu skarbowego o wyliczenie szacunkowej proporcji w formie protokołu”.

Biorąc pod uwagę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14e § 1 tej ustawy Minister Finansów zobowiązany jest uwzględniać zarówno orzecznictwo organów podatkowych, jak i własne, przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 545/11).

Wobec powyższego stanowisko Biblioteki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza); czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna).

U Wnioskodawcy zostało wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych swoich komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług.

Komórki te realizują różnego rodzaju czynności, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub mogą nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią:

*   tylko czynności opodatkowane, albo czynności opodatkowane i czynności niepodlegające opodatkowaniu,

*   tylko czynności zwolnione od podatku, albo czynności zwolnione i czynności niepodlegające opodatkowaniu,

*   tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu,

*   czynności opodatkowane i zwolnione, albo czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług są przypisywane poszczególnym komórkom organizacyjnym. Jeżeli w ramach działania poszczególnych komórek organizacyjnych występują procesy dające i niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego i jest możliwe bezpośrednie przypisanie wydatku udokumentowanego fakturą tylko do jednego procesu, Wnioskodawca dokonuje takiej alokacji. Jeżeli faktura zakupu dokumentuje wydatek związany z kilkoma procesami, albo kilkoma komórkami, kwota podatku naliczonego jest odpowiednio dzielona pomiędzy procesy lub komórki, ale tylko wtedy, gdy na podstawie faktury lub umowy (zawierającej ilość towaru/usługi i cenę jednostkową) jest możliwe określenie kwoty podatku naliczonego (części kwoty podatku naliczonego) związanej wyłącznie z określonym procesem. Wnioskodawca ponosi jednak wydatki, w przypadku których nie jest możliwe określenie podatku naliczonego w powyższy sposób (tj. wyliczenie w oparciu o ceny jednostkowe i ilość sztuk) części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z poszczególnymi procesami. Wydatki te dotyczą w szczególności kosztów ogólnych administracyjnych, kosztów utrzymania i eksploatacji poszczególnych budynków Wnioskodawcy. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Wnioskodawca nie odliczy podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego - odliczy podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży Wnioskodawca odliczy podatek VAT naliczony według wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Z wniosku wynika, że komórki organizacyjne podlegające Wnioskodawcy zajmują budynki do niego należące, w których realizują różnego rodzaju zadania, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy będzie on mógł odliczać podatek VAT z zastosowaniem wskaźnika w przypadku wykonywania przez te komórki czynności mieszanych oraz odliczać podatek VAT w całości w przypadku wykonywania przez te komórki czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej komórki organizacyjnej Wnioskodawcy.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw – w oparciu o te przepisy – do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak więc, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu (których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży) stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z uwzględnieniem art. 91 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez komórki organizacyjne, a wskazanych we wniosku (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe w całości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.