Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-349/15/19-S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: hodowla; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; ustawa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 264/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 października 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2319/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-349/15-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kur (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za nieprawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paszy, wydatków z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – za nieprawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pracowniczych (wynagrodzenia pracownicze i składki na ubezpieczenie społeczne pokrywane przez pracodawcę) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 października 2015 r. nr ILPB3/4510-1-349/15-2/EK wniósł pismem z 9 listopada 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 11 grudnia 2015 r. nr ILPB3/4510-2-96/15-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 października 2015 r. nr ILPB3/4510-1-349/15-2/EK złożył skargę z 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 264/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że pierwszą osią sporu jest zakwalifikowanie – na gruncie realiów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji – wydatków na zakup paszy, wody i energii elektrycznej do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub też do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu Sąd wskazał, że wskazane powyżej wydatki, w ocenie Organu podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Z kolei w ocenie Skarżącej wydatki, o których mowa, stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Drugą z osi sporu jest ustalenie dnia poniesienia kosztu podatkowego. Sąd wskazał, że – w ocenie Organu podatkowego – ujęcie kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego, w związku z czym to przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Natomiast, w ocenie Skarżącej, pod pojęciem dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, należy rozumieć moment faktycznego zaksięgowania faktury.

W zakresie pierwszego z poruszonych zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że stanowisko Organu podatkowego w zakresie, w jakim koszty zakupu paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur uznano za koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą, nie zasługuje na aprobatę. Jego zdaniem wydatki te nie pozostają w związku jedynie z przychodem ze sprzedaży jaj ani jedynie z przychodem ze sprzedaży samej kury, tylko związane są z obydwoma wskazanymi powyżej przychodami. Podniesiona przez Organ okoliczność, że omawiane wydatki bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodu ze sprzedaży nie jest wystarczająca dla uznania ich za koszty bezpośrednio związane z przychodami w sytuacji, gdy koszty te pozostają w związku z przychodem zarówno ze sprzedaży jaj, jak też z przychodem z tytułu sprzedaży kur. Tym samym za trafny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie za koszty bezpośrednio związane z przychodami kosztów zakupu paszy, wody i energii elektrycznej związanej z utrzymaniem stada kur.

Odnośnie do drugiej spornej kwestii WSA w Poznaniu przytoczył treść art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po czym wskazał, że przepis ten nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 841/13, w którym stwierdzono, że zabiegu takiego nie uzasadnia użycie pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt należało rozpoznawać na podstawie uregulowań wynikających z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymaga również podkreślania, że zamieszczając w przywołanym przepisie w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano”, ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 264/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 30 czerwca 2016 r. nr ILRP-46-138/16-2/RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2319/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie Sąd kasacyjny wyjaśnił, że trafne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi w sytuacji gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu, czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu, należy przyjąć, że nie jest on kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określony wydatek wówczas musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc na podstawie art. 15 ust. 4d tej ustawy może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że trafne są także rozważania WSA w Poznaniu dotyczące wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zdaniem NSA ustawodawca definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści.

Sąd kasacyjny przytoczył treść art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po czym za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 przyjął, że w pierwszym z wymienionych przepisów prawa „ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości”. W ocenie Sądu nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, że w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (…)”, a nie określeniem „(…) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (…)”, potwierdza zasadność przyjętego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Sąd kasacyjny wskazał, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach, jak również w publikacjach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznaje, że Sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. Tak więc stanowisko Organu podatkowego w zakresie, w jakim koszty zakupu paszy, wody i energii elektrycznej związane z utrzymaniem stada kur uznano za koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą nie zasługuje na aprobatę. Wydatki te, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie pozostają w związku jedynie z przychodem ze sprzedaży jaj ani jedynie z przychodem ze sprzedaży kur, tylko są związane z obydwoma przychodami.

Natomiast co do wykładni art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki, należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy”. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, przez art. 15 ust. 4e tej ustawy, jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Tym samym, zdaniem Sądu kasacyjnego, wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała Skarżąca w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Tym samym – w ocenie Sądu kasacyjnego – w tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nietrafny.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że konsekwencja w stosowaniu i rozumieniu przepisów prawa jest wartością samą w sobie, służącą realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawnego, m.in. przez zapewnienie pewności prawa i przewidywalności podejmowanych na jego podstawie działań. Wobec faktu ugruntowania się już linii orzecznictwa w materii, na tle której doszło do sporu, kwestionowanie rozstrzygnięć sądów administracyjnych musi być traktowane jako przejaw nadużycia w korzystaniu z drogi sądowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej jaj. W trakcie działalności Spółka nabywa kury nioski, które mają wiek kilkunastu tygodni. W takim wieku kury nie znoszą jeszcze pełnowartościowych jaj. Okres produkcyjny dla kur rozpoczyna się dopiero od wieku ok. 20 tygodni i trwa przez okres ok. 60 tygodni. Po tym okresie, w wieku ok. 80 tygodni kury są już niewydajne i Wnioskodawca zamierza je sprzedawać.

Zdarzają się ubytki kur, niemniej są to niewielkie ilości w stosunku do ogólnej liczby kur w stadzie.

W trakcie utrzymywania stada kur Spółka ponosi koszty paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwienia odpadów (dalej jako: usługi obce).

Spółka do celów bilansowych przyjmuje kury w wieku 16-17 tygodni jako inwestycje, które zaczyna amortyzować dopiero w wieku produkcyjnym od 20 tygodni i przez dalsze 60 tygodni aż do momentu ich sprzedaży.

Powyższy stan faktyczny miał już miejsce oraz jednocześnie stanowi zdarzenie przyszłe (będzie miał miejsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie kur jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu?
2.  Czy wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. w momencie (faktycznego) fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych (wynagrodzenie i składki) na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w momencie zapłaty, jeśli nie zostały zapłacone terminowo?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 lub 2 jest negatywna, to Spółka wnosi o odpowiedź, w jakim terminie należy rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie kur oraz wydatków na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, czynszu najmu i usług obcych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki wydatki na nabycie kur należałoby ujmować w kosztach uzyskania przychodów z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu.

Uzasadnienie.

a) koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak podnosi się w judykaturze, „podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, w pierwszej kolejności badamy czy określony wydatek jest kosztem podatkowym, a w następnej kolejności czy nie został z niego wyłączony poprzez zamieszczenie w art. 16 ust. 1. (…) Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11 (LEX nr 1225442), w którym stwierdzono, że zwrot «w celu» oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku” (por. wyrok NSA w Warszawie z 27.05.2015 r. sygn. II FSK 114/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wydatki na nabycie kur bezsprzecznie stanowią koszty uzyskania przychodów w Spółce, wiążą się one bowiem z przychodami z tytułu sprzedaży jaj. Jednocześnie taki wydatek nie jest wymieniony w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie tego katalogu należałoby jedynie ocenić, czy wydatki te stanowią środki trwałe.

b) inwentarz żywy a środki trwałe.

Według przepisów bilansowych kury stanowią inwentarz żywy, który według ustawy o rachunkowości stanowi środek trwały. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Z kolei w przepisach podatkowych definiujących środki trwałe brak podobnej kwalifikacji. W art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje się, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W ust. 2 art. 16a wskazuje się, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi,
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU Dz.U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 Statki i konstrukcje pływające”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując środki trwałe, pomija wyraźnie inwentarz żywy, który nie został również wspomniany w załączniku nr 1 do tej ustawy stanowiącego wykaz środków trwałych.

Powyższe oznacza, że według przepisów podatkowych, w odróżnieniu od ustawy o rachunkowości, inwentarz żywy, a w tym i kury, nie stanowią środków trwałych, brak bowiem wyraźnego zdefiniowania inwentarza żywego jako środka trwałego. A w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zasady domniemywania środków trwałych. Zresztą kury nie żyją dłużej niż rok.

Tym samym nie znajduje zastosowania wobec kur art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ogranicza potrącanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie środków trwałych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Uwzględniając powyższe, koszty zakupu kur niestanowiące środków trwałych są potrącane na zasadach ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

c) koszty pośrednie i bezpośrednie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych klasyfikuje koszty jako koszty pośrednie lub koszty bezpośrednie. Jeśli chodzi o koszty bezpośrednie, to zostały one wprost nazwane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 15 ust. 4 powoływanej ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b przewidziano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W opozycji do kosztów bezpośrednich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano tzw. koszty pośrednie. Zgodnie z regulacją ust. 4d przepisu art. 15 koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Problematyka zaliczenia kosztów do jednej z kategorii była niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzecznictwa. Warto tutaj przytoczyć tezy jednego z wyroków sądów administracyjnych, w którym wskazano, iż:

„kierując się natomiast kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma ten koszt służyć, wyróżnić należy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Koszty bezpośrednie to koszty związane z uzyskaniem przychodów, a koszty pośrednie to koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Do pierwszej z wymienionych kategorii kosztów należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1597/12, publ. Pr.iP. 2013/92/2426, Lex nr 1315804). Wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu.

Zatem przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem” (por. wyrok WSA w Warszawie z 18.02.2015 r. sygn. III SA/Wa 1983/13).

Należy zatem wskazać, iż wydatki na nabycie kur niosek stanowią koszty pośrednie. Z powyższego zatem wynika, że aby dany zakup był rozpatrywany jako koszt bezpośredni, należałoby uchwycić przychód z nim związany.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie jest możliwa. Nie można bowiem określić, z którą konkretnie sprzedażą jaj jest związany zakup kur. Jak wynika ze stanu faktycznego, kury są w ok. 60 tygodniowym okresie produkcyjnym i w tym okresie znoszą jaja, które są następnie sprzedawane.

Wydatki na nabycie kur nie są zatem związane z jednym konkretnym przychodem. Co oznacza, że stanowią koszty pośrednie.

Podobną ocenę wyrażono na gruncie zakupu norek w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22.02.2011 r. sygn. ITPB3/423-688a/10/PS i sygn. ITPB3/423-688b/10/PS, czy też na gruncie zakupu koni w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15.02.2010 r. sygn. ITPB3/423-781/09/AW.

d) potrącanie kosztów pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem w odniesieniu do kosztów pośrednich (ust. 4e) obowiązuje generalna zasada, iż są potrącanie w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Wyjątki od powyższej regulacji dotyczą kosztów prac rozwojowych (ust. 4a), kosztów zaniechanej inwestycji (ust. 4f), wynagrodzeń pracowniczych (ust. 4g) i kosztów składek na ubezpieczenia społeczne (ust. 4h).

Jeśli chodzi o zdefiniowanie problematyki „zaksięgowania” czy zwrotu „na dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych”, to należy podkreślić, iż w zasadzie ugruntował się pogląd orzecznictwa, iż chodzi tutaj o moment fizycznego zaksięgowania faktury.

Warto tutaj przytoczyć ostatnio zapadły wyrok NSA w Warszawie z 1.04.2015 r. sygn. II FSK/13, w którym podsumowano w zasadzie dotychczas zapadłe orzecznictwo na gruncie problematyki poniesienia kosztu:

„jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, «ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości». W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (jak uczyniły to składy orzekające NSA np. w wyrokach: z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 864/10; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12; z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 141/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 2924/12). Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie «dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury». Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem «(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)», a nie określeniem «(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)» potwierdza zasadność przyjętego przez WSA w Warszawie rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r. II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, „Monitor Podatkowy” 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, „Monitor Podatkowy” 2014, nr 6, s. 47)”.

Warto jako uzupełnienie powyższego zaprezentować ważne argumenty przedstawione w wyroku NSA zapadłego również 01.04.2015 r. sygn. II FSK 1604/13, w którym podkreślono, że:

„zamieszczając w nawiasie po słowach «ujęto koszt w księgach rachunkowych» słowo «zaksięgowano» ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Należy także zwrócić uwagę na skutki przyjęcia odmiennej, tj. zgodnej z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na które to wskazał autor skargi kasacyjnej.

Ponadto wskazać należy na ważką argumentację przedstawioną przez H. Litwińczuk w krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 (Monitor Podatkowy z 2012 r. nr 6, s. 47-50), w której wskazano, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego”.

W ocenie Spółki takie argumenty przemawiają za przyjęciem tezy o potrącaniu kosztów w momencie ich fizycznego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Taka interpretacja wzmocniona jest na gruncie niniejszej sprawy argumentem, że jeśliby uznać odmienne stanowisko, to w istocie cel ustawodawcy podatkowego, tj. odmienne zdefiniowanie środków trwałych w zakresie inwentarza żywego, nie zostałby osiągnięty. Spółka bowiem musiałaby rozpoznawać koszty uzyskania na zasadach przewidzianych w prawie bilansowym. Dotyczy to również innych różnic w kwalifikacji środków trwałych i okresu ich amortyzowania. Nawiązując do samej definicji ustawowej, warto wskazać, iż określenie poniesienie oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś (www.sjp.pwn.pl, znaczenie drugie). A zatem ustawodawca, definiując memoriałowo moment poniesienia kosztu, zmierzał tylko do wyabstrahowania go od momentu zapłaty, tak jak zresztą to zrobił w przypadku przychodów. Taki był zdaje się cel. Należy zauważyć, iż ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przepis nie dotyczy rezerw lub biernych międzyokresowych rozliczeń. Tym samym wyłącza się je w sposób świadomy, uznając, iż zasada fizycznego zaksięgowania mogłaby i tutaj działać, gdyby zabrakło właściwego zastrzeżenia. Przecież ustawa o CIT wyraźnie wskazuje na wyjątki od tej zasady, jak np. dot. wynagrodzeń pracowniczych i składek ZUS (o czym szerzej niżej), które nie miałyby przecież racji bytu, jeśli przyjąć, że „uzależnienie” momentu poniesienia kosztu od zasad rachunkowych. Trzeba przyjąć jakąś racjonalność ustawodawcy, który nie powielałby niepotrzebnie przepisów, tym bardziej, że przewidział je jako przepisy szczególne, co do których obowiązuje zasada lex specialis derogat generalis. Jaka norma ogólna byłaby wyłączona?

Warto również wskazać, iż z regulacji podatkowych wyraźnie wynika, że koszty pośrednie mają być potrącane niezwłocznie. Taki wniosek można wysnuć chociażby porównawczo z zasad ponoszenia kosztów przez podmioty prowadzące księgę przychodów i rozchodów, gdzie obowiązuje zasada daty dokumentu.

Wydaje się jednak, iż najistotniejszym argumentem jest autonomia prawa podatkowego i brak możliwości kształtowania przez podatników momentu rozliczenia kosztów podatkowych. Przeciwny pogląd prowadziłby do rozliczania kosztów pośrednich przez podatników poprzez pryzmat ich konkretnej sytuacji, tj. czy opłaca im się ujmować koszty na bieżąco, bo wiąże się to ze stratami podatkowymi (tak jak w przypadku Spółki), i odwrotnie, czy rozpoznawać na bieżąco, bo podatnik ma ciągły dochód.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie kur stanowią koszty pośrednie, które należy rozpoznawać na bieżąco w dacie poniesienia, tj. fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu w księgach rachunkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenia społeczne pokrywanych przez pracodawcę, z tytułu czynszu najmu fermy oraz usług obcych są kosztami pośrednimi potrącalnymi w dacie ich poniesienia, tj. z momentem fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu, a w przypadku kosztów pracowniczych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w momencie zapłaty, jeśli nie zostały zapłacone terminowo.

Uzasadnienie.

Skoro wydatki na zakup paszy nie stanowią środków trwałych, to koszty zakupu paszy, wynagrodzeń pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu najmu fermy, a ponadto usług weterynaryjnych, usług remontowych, wody, usług energii elektrycznej, usług laboratoryjnych oraz unieszkodliwienia odpadów, niezależnie kiedy były poniesione (również przed przyjęciem środka trwałego), są kosztami pośrednimi. Dotyczy to szczególnie okresu między zakupem kur a ich przyjęciem ich bilansowo w poczet środków trwałych w księgach rachunkowych (nie zwiększają bowiem wartości środka trwałego).

Dlatego też, w opinii Spółki, wydatki te powinny być generalnie klasyfikowane jako koszty pośrednie, rozpoznawane na bieżąco w dacie poniesienia, tj. fizycznego zaksięgowania dokumentów zakupu w księgach rachunkowych.

Oczywiście z zastrzeżeniem wydatków na wynagrodzenia pracownicze czy składki na ubezpieczenia społeczne, w tym bowiem zakresie obowiązuje szczególny moment potrącania kosztów.

W tym pierwszym przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. 82)), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jeśli natomiast wynagrodzenia nie zostaną zapłacone w terminie, to przyjmuje się, iż są one kosztem dopiero w momencie zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych wart, 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Jeśli chodzi o składki na ubezpieczenia społeczne, to obowiązuje tutaj regulacja art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

Podobnie i w tym przypadku obowiązuje zastrzeżenie, że jeśli nie zostaną one zapłacone w terminie, to przyjmuje się, iż są one kosztem dopiero w momencie zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących dla przedstawionego stanu faktycznego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz dla opisu zdarzenia przyszłego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.