Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-190/16-2/A0
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-06
Teza: w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 15 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej obrót.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i podmiotem należącym do międzynarodowej grupy E. (dalej: „Grupa”) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT w postaci m.in. realizacji projektów budowlanych. Aktualnie Grupa prowadzi inwestycję w postaci budowy centrum handlowego w jednym z dużych miast wojewódzkich w Polsce (dalej: „Inwestycja”). Początkowo Wnioskodawca miał pełnić funkcję głównego wykonawcy Inwestycji. W tym celu Wnioskodawca poniósł istotne nakłady w fazie przygotowawczej Inwestycji, a także w początkowej fazie realizacji. Do poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów należały m.in. usługi nabyte od spółki francuskiej (dalej: „Spółka Francuska”) w postaci projektu architektonicznego oraz specjalistycznych usług, które zostały zrealizowane przez wynajęty w tym celu personel od Spółki Francuskiej.

Jednakże w wyniku negocjacji toczących się między Grupą a zewnętrznym inwestorem finansującym Inwestycję w 2014 r. nastąpiła zmiana podmiotu, który miał dalej realizować Inwestycję w roli głównego wykonawcy — na nowo utworzony podmiot (polską spółkę akcyjną; dalej: „Spółka A”) z Grupy. Podwykonawcą nowego głównego wykonawcy została inna spółka francuska z Grupy (dalej: „Podwykonawca”). Podwykonawca jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce i posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi ustaleniami z inwestorem i zmianą podmiotu mającego być głównym wykonawcą w trakcie 2014 r. z jednej strony a z drugiej z uwagi na fakt, że Wnioskodawca poniósł już koszty w fazie przygotowawczej oraz miał już zakontraktowane częściowo u dostawców usługi dotyczące Inwestycji (w szczególności koszty sporządzenia projektu i koszty personelu, o których mowa powyżej), postanowiono, że Wnioskodawca będzie, w celu zapewnienia niezakłóconej kontynuacji Inwestycji, w zakresie poniesionych już kosztów przygotowawczych oraz w zakresie zakontraktowanych jeszcze przez niego usług w toku obciążał poniesionymi kosztami nowego głównego wykonawcę, tj. Spółkę A bądź też jego Podwykonawcę.

Zgodnie z pierwotnymi ustaleniami, Wnioskodawca miał dokonać obciążenia poniesionymi kosztami z tytułu części wydatków na Inwestycję poniesionych przez Wnioskodawcę za dotychczasowy okres jej realizacji, tj. części kosztów etapu przygotowawczego Inwestycji, przez obciążenie nimi bezpośrednio Podwykonawcy (dalej: „Rozliczenie nr 1”). Wnioskodawca wystawił fakturę z tytułu Rozliczenia nr 1 na Podwykonawcę (jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce) w listopadzie 2014 roku.

Następnie w grudniu 2014 r. dokonano zmiany powyższych ustaleń i strony umówiły się, że Wnioskodawca powinien z tytułu przedmiotowych kosztów obciążyć bezpośrednio nowego głównego wykonawcę, tj. Spółkę A, przy czym ustalono również, że kwota wynagrodzenia będzie większa niż pierwotnie przyjęta w ramach Rozliczenia nr 1, ponieważ w podstawie kalkulacji wynagrodzenia mogą zostać uwzględnione dodatkowe koszty poniesione przez Wnioskodawcę w okresie przygotowawczym - zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka A dokonała dalej refaktury przedmiotowych kosztów na Podwykonawcę (dalej: „Rozliczenie nr 2”). W związku z tym, w grudniu 2014 roku, Wnioskodawca skorygował do zera wystawioną wcześniej na Podwykonawcę fakturę z tytułu Rozliczenia nr 1 i wystawił nową fakturę z tytułu Rozliczenia nr 2 na Spółkę A.

Na moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu Rozliczenia nr 2 ostateczna wartość wynagrodzenia za usługi Spółki Francuskiej (projekt architektoniczny i koszty personelu świadczącego usługi specjalistyczne), którą miał zostać obciążony Wnioskodawca przez tę spółkę, nie była jeszcze znana. Dlatego łączna kwota dalszego obciążenia przez Wnioskodawcę Spółki A z wyżej wymienionego tytułu udokumentowana fakturą do Rozliczenia nr 2 zgodnie z ustaleniami nie zawierała tych kosztów w podstawie kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy. Ostatecznie wartość wynagrodzenia Spółki Francuskiej za usługi wykonane w 2014 r. została ustalona w 2015 roku i została wtedy zafakturowana przez Spółkę Francuską na Wnioskodawcę.

Mając na uwadze:

*   związek kosztów fazy przygotowawczej poniesionych przez Wnioskodawcę z działalnością Podwykonawcy,
*   związek usług Spółki Francuskiej (i ich kosztów) z działalnością Podwykonawcy,
*   oraz dokonane w 2015 r. ustalenia co do sposobu realizacji Inwestycji (w tym rozliczeń) pomiędzy Spółką A i Podwykonawcą,

w 2015 r. strony ustaliły dokonanie ostatecznych rozliczeń pomiędzy sobą w sposób przewidujący bezpośrednie obciążenie Podwykonawcy (tzn. powrót do pierwotnego schematu obciążenia udokumentowanego fakturą do Rozliczenia nr 1) oraz wynegocjowano podwyższenie wynagrodzenia Wnioskodawcy w celu uwzględnienia ostatecznie wyższych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji za okres do końca 2014 r. W tym celu, zgodnie z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy stronami dokonanymi w 2015 r.:

*   Wnioskodawca skorygował fakturę do Rozliczenia nr 2 wystawioną na Spółkę A do zera (jak również, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka A skorygowała do zera swoją refakturę tejże na Podwykonawcę), oraz
*   Wnioskodawca ponownie skorygował fakturę do Rozliczenia nr 1 wystawioną na Podwykonawcę zgodnie z ostatecznymi ustaleniami obciążając Podwykonawcę wynagrodzeniem obliczonym na podstawie poniesionych kosztów fazy przygotowawczej w nowej (wyższej niż w pierwotnej fakturze do Rozliczenia nr 2) kwocie, wynikającej z uwzględnienia w podstawie kalkulacji wynagrodzenia dodatkowych kosztów, w tym kosztów usług Spółki Francuskiej wykonanych w 2014 r. (dalej: „Rozliczenie nr 3”).

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy ujęcie przez Spółkę wystawionej w 2015 r. faktury korygującej in plus do Rozliczenia nr 3 z uwagi na wystąpienie nowych ustaleń między stronami w przedstawionym stanie faktycznym powinno nastąpić w rozliczeniu VAT za okres, w którym wystawiono tę fakturę korygującą w 2015 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 19a, 29a oraz art. 106j ustawy o VAT i okoliczności opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, ujęcie przez Spółkę wystawionej faktury korygującej in plus dokumentującej Rozliczenie nr 3 z uwagi na wystąpienie nowych, nieznanych wcześniej okoliczności powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę korygującą w 2015 r.

Przepisy art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy VAT, stanowią, że w przypadku sprzedaży krajowej towarów lub usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 11 i 12 ustawy o VAT;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazane powyżej przepisy jednoznacznie wskazują moment rozpoznania obowiązku podatkowego oraz sposób ustalenia podstawy opodatkowania, na moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy na dzień jego powstania znana jest wielkość należności za sprzedane towary. Jednakże, analizowane regulacje nie odnoszą się expressis verbis do sytuacji, w których cena sprzedaży wykazana na fakturze ulega podwyższeniu (w przeciwieństwie do obniżenia, wprost uregulowanego w art. 29a) już po dokonaniu transakcji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. W szczególności, kiedy podwyższenie ceny przedmiotu krajowej sprzedaży towarów lub usług, dla których Spółka wykazała na fakturze pierwotnej kwotę podatku należnego jest spowodowane:

*   pierwotną okolicznością - w takiej sytuacji, faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;
*   jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą” - obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W konsekwencji, Spółka, w takiej sytuacji nie będzie miała obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazała pierwotny obowiązek podatkowy. Spółka będzie zobowiązana rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania - cena sprzedaży towarów).

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, dokonana korekta in plus udokumentowana fakturą korygującą (Rozliczenie nr 3) wynika z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, bowiem jej wartość jest uzależniona od ceny za usługi wykonane przez kontrahenta z Francji. W szczególności, mając na uwadze opisane okoliczności związane ze zmianą roli Wnioskodawcy przy realizacji Inwestycji oraz fakt, że ostatecznie wartość świadczeń Spółki Francuskiej została ustalona dopiero po wystawieniu przez Spółkę faktur w ramach Rozliczenia nr 1 i Rozliczenia nr 2 i podwyższenie wynagrodzenia Spółki z tego tytułu wynegocjowano dopiero w 2015 r. (Rozliczenie nr 3), bez wątpienia przyczyny korekty faktury dokumentującej Rozliczenie nr 1 mają charakter następczy, tj. nie istniały one jeszcze w okresie wystawienia tej faktury ani faktury korygującej do Rozliczenia nr 2. Ponadto, nie były one znane Wnioskodawcy w tamtym okresie.

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej w ramach Rozliczenia nr 3 w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.

Powyższe twierdzenia Wnioskodawcy znajdują oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-406/14-2/SM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-264/14-4/KB,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1227/13-4/AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1088/13-2/PR,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1710/12.

Wnioskodawca jest również świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość rozpatrywanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych a zatem mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna na gruncie stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ww. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  .podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie faktury te można podzielić na faktury korygujące, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i korektę podatku należnego uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania i dotycząca korekty podatku należnego w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i podmiotem należącym do międzynarodowej grupy E. oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT m.in. dotyczącą realizacji projektów budowlanych. Aktualnie Grupa prowadzi inwestycję w postaci budowy centrum handlowego. Początkowo Wnioskodawca miał pełnić funkcję głównego wykonawcy Inwestycji. W tym celu Wnioskodawca poniósł istotne nakłady w fazie przygotowawczej Inwestycji, a także w początkowej fazie realizacji. Do poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów należały m.in. usługi nabyte od spółki francuskiej w postaci projektu architektonicznego oraz specjalistycznych usług, które zostały zrealizowane przez wynajęty w tym celu personel od Spółki Francuskiej. W wyniku negocjacji toczących się między Grupą a zewnętrznym inwestorem finansującym Inwestycję w 2014 r. nastąpiła zmiana podmiotu, który miał dalej realizować Inwestycję w roli głównego wykonawcy. Podwykonawcą nowego głównego wykonawcy została inna spółka francuska z Grupy. Podwykonawca jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce i posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższymi ustaleniami z inwestorem i zmianą podmiotu mającego być głównym wykonawcą w trakcie 2014 r. oraz z uwagi na fakt, że Wnioskodawca poniósł już koszty w fazie przygotowawczej oraz miał już zakontraktowane częściowo u dostawców usługi dotyczące Inwestycji (w szczególności koszty sporządzenia projektu i koszty personelu, o których mowa powyżej) postanowiono, że Wnioskodawca będzie, w celu zapewnienia niezakłóconej kontynuacji Inwestycji, w zakresie poniesionych już kosztów przygotowawczych oraz w zakresie zakontraktowanych jeszcze przez niego usług w toku obciążał poniesionymi kosztami nowego głównego wykonawcę, tj. Spółkę A bądź też jego Podwykonawcę. Zgodnie z pierwotnymi ustaleniami, Wnioskodawca miał dokonać obciążenia poniesionymi kosztami z tytułu części wydatków na Inwestycję poniesionych przez Wnioskodawcę za dotychczasowy okres jej realizacji, tj. części kosztów etapu przygotowawczego Inwestycji, przez obciążenie nimi bezpośrednio Podwykonawcy. Wnioskodawca wystawił fakturę z tytułu Rozliczenia nr 1 na Podwykonawcę w listopadzie 2014 roku. Następnie w grudniu 2014 r. dokonano zmiany powyższych ustaleń i strony umówiły się, że Wnioskodawca powinien z tytułu przedmiotowych kosztów obciążyć bezpośrednio nowego głównego wykonawcę, tj. Spółkę A, przy czym ustalono również, że kwota wynagrodzenia będzie większa niż pierwotnie przyjęta w ramach Rozliczenia nr 1, ponieważ w podstawie kalkulacji wynagrodzenia mogą zostać uwzględnione dodatkowe koszty poniesione przez Wnioskodawcę w okresie przygotowawczym. W związku z tym, w grudniu 2014 roku Wnioskodawca skorygował do zera wystawioną wcześniej na Podwykonawcę fakturę z tytułu Rozliczenia nr 1 i wystawił nową fakturę z tytułu Rozliczenia nr 2 na Spółkę A.

Wnioskodawca wskazał, że na moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu Rozliczenia nr 2 ostateczna wartość wynagrodzenia za usługi Spółki Francuskiej (projekt architektoniczny i koszty personelu świadczącego usługi specjalistyczne), którą miał zostać obciążony Wnioskodawca przez tę spółkę, nie była jeszcze znana. Dlatego łączna kwota dalszego obciążenia przez Wnioskodawcę Spółki A z wyżej wymienionego tytułu, udokumentowana fakturą do Rozliczenia nr 2, zgodnie z ustaleniami nie zawierała tych kosztów w podstawie kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy. Ostatecznie wartość wynagrodzenia Spółki Francuskiej za usługi wykonane w 2014 r. została ustalona w 2015 roku i została wtedy zafakturowana przez Spółkę Francuską na Wnioskodawcę. Mając na uwadze związek kosztów fazy przygotowawczej poniesionych przez Wnioskodawcę z działalnością Podwykonawcy, związek usług Spółki Francuskiej (i ich kosztów) z działalnością Podwykonawcy oraz dokonane w 2015 r. ustalenia co do sposobu realizacji Inwestycji (w tym rozliczeń) pomiędzy Spółką A i Podwykonawcą w 2015 r. strony ustaliły dokonanie ostatecznych rozliczeń pomiędzy sobą w sposób przewidujący bezpośrednie obciążenie Podwykonawcy (tzn. powrót do pierwotnego schematu obciążenia udokumentowanego fakturą do Rozliczenia nr 1) oraz wynegocjowano podwyższenie wynagrodzenia Wnioskodawcy w celu uwzględnienia ostatecznie wyższych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji za okres do końca 2014 r. W tym celu, zgodnie z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy stronami dokonanymi w 2015 r. Wnioskodawca skorygował fakturę do Rozliczenia nr 2 wystawioną na Spółkę A do zera oraz Wnioskodawca ponownie skorygował fakturę do Rozliczenia nr 1 wystawioną na Podwykonawcę zgodnie z ostatecznymi ustaleniami obciążając Podwykonawcę wynagrodzeniem obliczonym na podstawie poniesionych kosztów fazy przygotowawczej w nowej kwocie (wyższej niż w pierwotnej fakturze do Rozliczenia nr 2), wynikającej z uwzględnienia w podstawie kalkulacji wynagrodzenia dodatkowych kosztów, w tym kosztów usług Spółki Francuskiej wykonanych w 2014 r. („Rozliczenie nr 3”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii terminu ujęcia przez Spółkę wystawionej w 2015 r. faktury korygującej in plus do Rozliczenia nr 3.

W kwestii sposobu rozliczenia faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny należy powtórzyć, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia. W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku następczych okoliczności i ustaleń umownych), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika) to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Zatem kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni analiza sytuacji, w szczególności określenie czy podwyższenie ceny stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, ponieważ w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur dokumentujących tą sprzedaż, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

We wniosku wskazano, że na moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktury z tytułu Rozliczenia nr 2 ostateczna wartość wynagrodzenia za usługi Spółki Francuskiej, którą miał zostać obciążony Wnioskodawca przez tę spółkę, nie była jeszcze znana. Ostatecznie wartość wynagrodzenia Spółki Francuskiej za usługi wykonane w 2014 r. została ustalona w 2015 roku i została wtedy zafakturowana przez Spółkę Francuską na Wnioskodawcę. Mając na uwadze związek kosztów fazy przygotowawczej poniesionych przez Wnioskodawcę z działalnością Podwykonawcy, związek usług Spółki Francuskiej (i ich kosztów) z działalnością Podwykonawcy oraz dokonane w 2015 r. ustalenia co do sposobu realizacji Inwestycji (w tym rozliczeń) pomiędzy Spółką A i Podwykonawcą w 2015 r. strony ustaliły dokonanie ostatecznych rozliczeń pomiędzy sobą w sposób przewidujący bezpośrednie obciążenie Podwykonawcy (tzn. powrót do pierwotnego schematu obciążenia udokumentowanego fakturą do Rozliczenia nr 1) oraz wynegocjowano podwyższenie wynagrodzenia Wnioskodawcy w celu uwzględnienia ostatecznie wyższych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji za okres do końca 2014 r. W tym celu, zgodnie z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy stronami dokonanymi w 2015 r. Wnioskodawca skorygował fakturę do Rozliczenia nr 2 wystawioną na Spółkę A do zera oraz Wnioskodawca ponownie skorygował fakturę do Rozliczenia nr 1 wystawioną na Podwykonawcę zgodnie z ostatecznymi ustaleniami obciążając Podwykonawcę wynagrodzeniem obliczonym na podstawie poniesionych kosztów fazy przygotowawczej w nowej kwocie, wynikającej z uwzględnienia w podstawie kalkulacji wynagrodzenia dodatkowych kosztów, w tym kosztów usług Spółki Francuskiej wykonanych w 2014 r. („Rozliczenie nr 3”).

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, po wystawieniu faktury pierwotnej, wystąpiła sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego dotycząca ujęcia dodatkowych kosztów wynagrodzenia Spółki Francuskiej za usługi wykonane w 2014 roku ustalone i zafakturowane w 2015 roku. Zatem w rozpatrywanej sprawie wystawienie faktury korygującej związane jest z okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Wystąpiła okoliczność, która była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej tj. w listopadzie 2014 r. Jak wynika z wniosku, dokonana korekta in plus udokumentowana fakturą korygującą (Rozliczenie nr 3) wynika z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Jej wartość uzależniona jest od wystąpienia nowych okoliczności, nieznanych Wnioskodawcy w momencie wystawienia faktur w ramach Rozliczenia nr 1 i Rozliczenia nr 2, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – wartość świadczeń Spółki Francuskiej została ustalona dopiero po wystawieniu przez Spółkę ww. faktur. Należy więc uznać, że w okolicznościach sprawy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, a przyczyny korekty faktury mają charakter następczy, czyli nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych oraz faktur korygujących. Z tych też względów, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia w 2015 r. faktury korygującej in plus do Rozliczenia nr 3 powstał w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien ująć wystawioną w 2015 r. fakturę korygującą in plus do Rozliczenia nr 3 w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę korygującą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.