Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-474/15/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-02
Teza: uznanie Gminy i jej jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług oraz brak obowiązku wykazywania w składanej przez Gminę deklaracji VAT-7 rozliczeń jednostek budżetowych Gminy, a także brak obowiązku dokonania korekty rozliczeń VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 maja 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy i jej jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług oraz braku obowiązku wykazywania w składanej przez Gminę deklaracji VAT-7 rozliczeń jednostek budżetowych Gminy, a także braku obowiązku dokonania korekty rozliczeń VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy i jej jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku od towarów i usług oraz braku obowiązku wykazywania w składanej przez Gminę deklaracji VAT-7 rozliczeń jednostek budżetowych Gminy, a także braku obowiązku dokonania korekty rozliczeń VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych VAT.

W oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885), Gmina powołała jednostki budżetowe, będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej. Zgodnie z ugruntowaną praktyką i interpretacjami Ministra Finansów, jednostki budżetowe traktowane są jako odrębni podatnicy, zobowiązani do ewentualnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT (jednak, mimo, iż wykonują one czynności opodatkowane np. wynajem sal, sprzedaż w stołówkach szkolnych itp., nie są zarejestrowane ze względu na wysokość obrotu, w momencie przekroczenia ustawowego progu, dokonają ewentualnej rejestracji na VAT we własnym zakresie).

W myśl powyższej praktyki, Gmina wykazuje w deklaracji VAT podatek należny od czynności opodatkowanych, zrealizowanych przez Gminę (ewentualnie również wykazuje obrót podlegający zwolnieniu z VAT) oraz podatek naliczony, wynikający z wydatków dokonanych przez Gminę dla celów jej działalności opodatkowanej VAT. Gmina nie wykazuje w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe. Faktury dotyczące czynności realizowanych przez Gminę są wystawiane na rzecz Gminy z uwzględnieniem NIP Gminy. Natomiast faktury dotyczące jednostek zawierają dane ewidencyjne konkretnej jednostki budżetowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jednostki budżetowe Gminy, w zakresie powierzonej im działalności, podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług (zobowiązanych do ewentualnej rejestracji, gdy spełnione byłyby ustawowe przesłanki), a w konsekwencji, czy Gmina nie jest zobowiązana wykazywać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 również rozliczeń utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych?
2.  Czy Gmina jest zobowiązana dokonać korekty rozliczeń VAT w taki sposób, że złoży jedną deklarację VAT-7, w której wykaże się m.in. podatek należny od czynności opodatkowanych zrealizowanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe oraz podatek naliczony, wynikający z wydatków poniesionych przez Gminę i jej jednostki budżetowe dla celów jej działalności opodatkowanej, za wszystkie okresy rozliczeniowe nieprzedawnione?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem wnioskodawcy, jednostki budżetowe Gminy, w zakresie powierzonej im działalności, podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług (zobowiązanych do ewentualnej rejestracji, gdy spełnione byłyby ustawowe przesłanki), a w konsekwencji. Gmina nie jest zobowiązana wykazywać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 rozliczeń utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych.
2.  Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń VAT w taki sposób, że złoży jedną deklarację VAT-7, w której wykaże się m.in. podatek należny od czynności opodatkowanych zrealizowanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe oraz podatek naliczony, wynikający z wydatków poniesionych przez Gminę i jej jednostki budżetowe dla celów jej działalności opodatkowanej, za wszystkie okresy rozliczeniowe nieprzedawnione.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. wprowadził zwolnienie z VAT czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Przepis § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., wprowadza zwolnienie z VAT usług świadczonych pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Przymiot podatnika VAT przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy utworzone przez gminę jednostki organizacyjne prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe Gminie, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT (zobowiązanymi do ewentualnej rejestracji gdy spełnione są ustawowe przesłanki).

Jednostki organizacyjne (budżetowe) powołane przez Gminę bezspornie mają status odrębnego od Gminy podatnika VAT. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących VAT. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami budżetowymi – nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne Gminy takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Należy zaznaczyć, że Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności we własnym imieniu.

Pomimo, że Gmina i jej jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej jednostki budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko powyższe (dotyczące odrębnej podmiotowości Gminy i samorządowych jednostek budżetowych na gruncie VAT) znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-914/13-2/AI) stwierdził, że „jednostki budżetowe utworzone przez Gminę, są odrębnymi od Niej podatnikami podatku od towarów i usługę.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2013 r. (sygn. ILPP1/443-731/13-2/JSK) stwierdził, że „jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 31 października 2013 r. (sygn. ILPP1/443-661/13-4/MD) stwierdził, że „wojewódzkie jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) powołane przez województwo bezspornie mają status odrębnego od województwa podatnika podatku od towarów i usług”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-782/13-4/MG) uznał stanowisko wnioskodawcy, że na gruncie podatku VAT jednostki budżetowe Miasta należy uznać za odrębnych podatników, za prawidłowe.

Pogląd o uznaniu Gminy i samorządowych jednostek budżetowych za odrębnych podatników wyrażony został również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie (sygn. IPPP1/443-817/13-2/PR) i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP1/443-629/13/BM).

Stanowisko Gminy nie budzi zatem wątpliwości organów podatkowych.

Ad. 2

W związku z powyższym, gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W konsekwencji, Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń VAT w taki sposób, że złoży jedną deklarację VAT-7, w której wykaże się m.in. podatek należny od czynności opodatkowanych dokonanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe oraz podatek naliczony, wynikający z wydatków dokonanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe.

Obecne postępowanie Gminy w tym zakresie odpowiada bowiem przepisom dotyczącym podatku VAT i jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15 – stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy – są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Przepisu ust. 1 – zgodnie z art. 99 ust. 7 – nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (…).

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 82 ust. 3 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. I tak, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia ma charakter podmiotowy, tzn. że jest adresowane do konkretnych, wymienionych w przepisie podmiotów: jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Na postawie art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Gmina nie może decydować uznaniowo, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne. Nie można także uznać, że Gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Gmina i jej jednostki organizacyjne wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek organizacyjnych. Powołane przez Gminę wyodrębnione jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji jednostki organizacyjne, w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina, a jednostki organizacyjne powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług/dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, a ponadto znaczenie rozstrzyganej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz zapewnienie pewności stosowania prawa – należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku składać deklaracji podatkowych dokumentujących czynności opodatkowane podległych jednostek organizacyjnych. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Gminę samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek organizacyjnych podległych Gminie skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznane przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu, jednostki organizacyjne Gminy wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że powołane przez Gminę jednostki organizacyjne w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT i powinny rozliczać podatek VAT tylko za siebie. W konsekwencji Gmina nie powinna się rozliczać wspólnie z podległymi jednostkami organizacyjnymi, lecz w odrębnie składanej deklaracji podatkowej powinna rozliczać wyłącznie VAT należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią samą czynności.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jednostki budżetowe Gminy, w zakresie powierzonej im działalności, podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług (zobowiązanych do ewentualnej rejestracji gdy spełnione byłyby ustawowe przesłanki), a w konsekwencji, Gmina nie jest zobowiązana wykazywać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 rozliczeń utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych, jest prawidłowe.

Z uwagi na to, że jednostki budżetowe Gminy powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, i Gmina nie jest zobowiązana wykazywać w składanej przez siebie deklaracji VAT-7 rozliczeń jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę, tym samym Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń VAT, w której wykaże m.in. podatek należny od czynności opodatkowanych zrealizowanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe oraz podatek naliczony, wynikający z wydatków poniesionych przez Gminę i jej jednostki budżetowe dla celów jej działalności opodatkowanej, za wszystkie okresy rozliczeniowe nieprzedawnione.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej odniesienie do interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.