Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-68/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu podatkowego oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: budowa; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; odsetki-odsetki za zwłokę; przychód; sprzedaż; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 12 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  rozpoznania momentu powstania przychodu podatkowego (pytanie nr 1 i pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**
2.  w zakresie zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 3) w części dotyczącej:
    *   przeznaczenia dochodu na utrzymanie zasobów mieszkaniowych - **jest prawidłowe,**
    *   przeznaczenia dochodu na budowę nowych zasobów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania momentu powstania przychodu podatkowego (pytanie nr 1 i pytanie nr 2) oraz
*   w zakresie zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Działalność Wnioskodawcy (dalej: TBS, Spółka) regulują przepisy ustawy z dnia 26.10.1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej: ustawa o TBS). Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu.

Spółka może również:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi własności Spółki, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o TBS, dochody Spółki nie mogą być przeznaczone do podziału wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową.

Spółka rozważa prowadzenie działalności w modelu „najmu z dojściem do własności” („najem z opcją zakupu”). Rozwiązanie to polega na wybudowaniu budynków w celu wynajmowania znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych (dalej: nieruchomości). Jednocześnie najemcy będzie przysługiwało prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz miejsca postojowego. Nabycie nieruchomości na niniejszych zasadach może zostać zaproponowane zarówno najemcom lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych już wybudowanych przez TBS, jak i najemcom nowo wybudowanych nieruchomości.

Najem z opcją zakupu polega na podpisaniu z osobami zainteresowanymi umowy najmu, w ramach której zostaną uregulowane prawa i obowiązki najemcy i wynajmującego. Ponadto TBS umożliwi najemcy skorzystanie z tzw. „opcji zakupu”, w ramach której:

1.  najemca będzie uprawniony (lecz nie zobowiązany) do zakupu wynajmowanej nieruchomości,
2.  najemca będzie mógł skorzystać z ww. prawa nie wcześniej niż po upływie 3–5 lat od dnia zawarcia pierwszej umowy najmu,
3.  skorzystanie z ww. uprawnienia będzie wymagało złożenia przez najemcę dodatkowego oświadczenia o woli zakupu wynajmowanej nieruchomości,
4.  w przypadku braku złożenia ww. oświadczenia - TBS i najemcę będzie wiązała umowa najmu,
5.  w przypadku złożenia ww. oświadczenia przez najemcę - TBS będzie zobowiązany do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości po zapłacie całości ceny przez ww. najemcę.

W przypadku złożenia przez najemcę oświadczenia o woli zakupu nieruchomości - strony zawrą dodatkową przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, w którym zostaną w sposób szczegółowy uregulowane zasady nabycia nieruchomości. Spółka dopuszcza przy tym możliwość zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości jednorazowo lub w ratach. Po zapłacie uzgodnionej ceny - TBS przeniesie prawo własności ww. nieruchomości na rzecz ich najemców lub innych osób określnych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż przeniesienie prawa własności nie nastąpi „automatycznie” w momencie wpłaty ostatniej raty, lecz będzie wymagało zawarcia dodatkowego porozumienia. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Koncepcja oparta jest na następujących założeniach:

1.  Zakłada się, iż każdy z najemców lokali mieszkalnych i użytkowych początkowo będzie wynajmował, a docelowo - nabędzie jedno miejsce postojowe. Spółka dopuszcza jednak wynajem samych lokali, bez miejsc postojowych.
2.  Najem nieruchomości.

1.  1\. Lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi zostaną wynajęte osobom fizycznym na zasadach wynikających z ustawy o TBS oraz z ustawy o ochronie praw lokatorów.
2.  2\. Najemca będzie zobowiązany do wniesienia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu, przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu. W przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu - kwota kaucji zostanie zwrócona najemcy, po uprzednim potrąceniu ewentualnych należności przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu.
3.  3\. Najemca będzie zobowiązany do wniesienia tzw. partycypacji w kosztach budowy lokalu. W przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu - kwota partycypacji zostanie zwrócona najemcy po uprzednim potrąceniu ewentualnych należności przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu w części niepokrytej kaucją.
4.  4\. W ramach najmu - najemca będzie zobowiązany do wnoszenia:
5.  4\. 1. czynszu najmu m.in. na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów nieruchomości oraz odpowiedniej części kosztów administracyjnych, przy czym czynsz najmu nie jest zwracany po opuszczeniu i opróżnieniu lokalu przez najemcę;
6.  4\. 2. opłat niezależnych od właściciela w formie zaliczek na poczet mediów (np. zimnej i ciepłej wody czy centralnego ogrzewania) oraz opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłaty niezależne od właściciela są rozliczane po opuszczeniu i opróżnieniu lokalu przez najemcę, z uwzględnieniem faktycznego zużycia.
7.  5\. Prawa i obowiązki stron.
8.  5\. 1. prawa najemcy lokali mieszkalnych zostaną ograniczone do używania i wykorzystywania ww. nieruchomości dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych;
9.  5\. 2. prawa najemcy lokali użytkowych zostaną ograniczone do używania i wykorzystywania ww. nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej;
10.  5\. 3. wyłączona zostanie możliwość podnajmu lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych bez uprzedniej zgody TBS;
11.  5\. 4. rozporządzenie innymi prawami wynikającymi z umowy najmu będzie wymagało zgody Spółki.

1.  Sprzedaż nieruchomości.

1.  1\. Spółka przewiduje, iż cena sprzedaży nieruchomości będzie płacona przez najemców jednorazowo lub w ratach kapitałowo-odsetkowych, przy czym:
2.  1\. 1.TBS dopuszcza płatności rat zarówno w okresach miesięcznych, jak i kwartalnych,
3.  1\. 2. jako kapitał będzie traktowana cena sprzedaży nieruchomości,
4.  1\. 3. odsetki będą naliczane według oprocentowania zmiennego od niespłaconej kwoty kapitału (tj. ceny sprzedaży pozostałej do zapłaty),
5.  1\. 4. w przypadku zmiany oprocentowania - najemcy otrzymają nowe harmonogramy płatności, z podziałem raty na część kapitałową i odsetkową,
6.  1\. 5. raty od pierwszej do przedostatniej będą ratami stałymi, przy czym zmiana wysokości oprocentowania będzie powodowała zmianę wysokości rat kapitałowo-odsetkowych,
7.  1\. 6. ostatnia rata - będzie ratą wyrównującą,
8.  1\. 7. do każdej z rat zostanie doliczony podatek VAT w ustawowej wysokości.
9.  2\. Spółka przewiduje, iż na poczet ostatniej raty zostaną zaliczone kaucja oraz partycypacja wpłacone w ramach najmu lokalu. Ewentualna różnica pomiędzy wysokością ostatniej raty oraz wartością kaucji i partycypacji zostanie odpowiednio: zwrócona najemcy lub przez niego wpłacona.
10.  3\. W przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu przez najemcę - Spółka zwróci mu sumę wpłaconych rat kapitałowych. Nie zostanie natomiast zwrócona część odsetkowa raty.

1.  Brak zapłaty czynszu najmu lub brak zapłaty opłat niezależnych od wynajmującego lub brak zapłaty raty ceny sprzedaży może skutkować wypowiedzeniem (rozwiązaniem) zarówno umowy najmu, jak i przedwstępnej umowy sprzedaży.
2.  Podsumowując - w okresie spłaty ceny sprzedaży nieruchomości najemca będzie ponosił następujące opłaty:
    1.  wpłaty na poczet ceny sprzedaży lokalu wraz z miejscem postojowym - obejmujące część kapitałową i odsetkową,
    2.  czynsz najmu lokalu oraz miejsca postojowego,
    3.  media, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, czyli opłaty niezależne od wynajmującego.

Spółka planuje odrębne wykazywanie ww. składników wynagrodzenia na fakturach wystawianych na najemców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w zakresie ceny sprzedaży (część kapitałowa raty)?
2.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu odsetek za odroczenie płatności ceny sprzedaży nieruchomości (część odsetkowa raty)?
3.  Czy dochód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w ramach najmu z dojściem do własności jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku przeznaczenia tego dochodu oraz jego wydatkowania na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, w tym na cele określone w art. 17 ust. lb ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku sprzedaży nieruchomości występują dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na odrębnych zasadach. Mianowicie:

1.  transakcja sprzedaży nieruchomości i związane z nią wpływy w postaci rat kapitałowych,
2.  odroczenie terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości i związane z nią odsetki naliczone od niezapłaconej ceny sprzedaży nieruchomości (rata odsetkowa).

W ocenie Wnioskodawcy, moment rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości różni się od momentu rozpoznania przychodu z tytułu odroczenia terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości. Wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz planowanych warunków transakcji.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż pojęcie przychodu co do zasady nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu.

Jednocześnie art. 12 ust. 4 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog przysporzeń, których wystąpienie nie powoduje jego powstania.

Analizując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, iż co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Tym samym, na gruncie analizowanej ustawy przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z niniejszym podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątku. Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku z 14.05.1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) oraz wyroku NSA z 27.11.2003 r. (sygn. III SA 3382/02).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Niniejsza regulacja wskazuje, iż przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Objęte niniejszą regulacją przychody powinny być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu.

Wobec powyższego, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu co do zasady uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie podatnika, przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości ceny sprzedaży nieruchomości, stanowiącej sumę rat kapitałowych, powstanie w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, co wynika z następujących okoliczności:

1.  zgodnie z planowanymi warunkami transakcji - w przypadku opuszczenia i opróżnienia lokalu przez najemcę przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości - Spółka będzie zobowiązana do zwrotu równowartości rat kapitałowych wpłaconych na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Tym samym, raty kapitałowe wpłacone przez najemców nie mają charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego. Nie powodują one bowiem trwałego i ostatecznego przyrostu majątku Spółki. W konsekwencji, do momentu podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości - otrzymane wartości pieniężne powodują zwiększenie majątku Spółki jedynie w sposób tymczasowy. W efekcie raty kapitałowe nie stanowią przychodu podatkowego w terminach ich wymagalności.

1.  w ocenie Spółki, wpłacone raty kapitałowe mają charakter zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości, która to czynność zostanie wykonana w przyszłości. Tym samym, spełnione są warunki wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiącej składnik przedsiębiorstwa (art. 55(1) Kodeksu cywilnego) transakcja dochodzi do skutku dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Wobec tego, do dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości analizowana transakcja nie jest wykonana. Na skuteczność czynności nie ma przy tym wpływu wpłata ceny w formie zaliczek, jak również możliwość faktycznego korzystania z lokalu przez przyszłego nabywcę. Prawo do korzystania z nieruchomości wynika bowiem z odrębnego stosunku cywilnoprawnego, tj. umowy najmu.

Tym samym w zakresie wpłat na poczet ceny sprzedaży nieruchomości Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Niniejsze stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 21.11.2006 r. (sygn. II FSK 1434/05).

Niniejsze zasady dotyczą zarówno samodzielnej sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, jak i zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami postojowymi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku sprzedaży nieruchomości występują dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na odrębnych zasadach. Mianowicie:

1.  transakcja sprzedaży nieruchomości i związane z nią wpływy w postaci rat kapitałowych,
2.  odroczenie terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości i związane z nią odsetki naliczone od niezapłaconej ceny sprzedaży nieruchomości (rata odsetkowa).

W ocenie Wnioskodawcy, moment rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości różni się od momentu rozpoznania przychodu z tytułu odroczenia terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości. Wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz planowanych warunków transakcji.

Jak wspomniano wcześniej - pojęcie przychodu co do zasady nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Jednocześnie art. 12 ust. 4 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog przysporzeń, których wystąpienie nie powoduje jego powstania.

Analizując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, iż co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Tym samym na gruncie analizowanej ustawy przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z niniejszym podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątku. Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku z 14.05.1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) oraz wyroku NSA z 27.11.2003 r. (sygn. III SA 3382/02).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Niniejsza regulacja wskazuje, iż przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu odroczenia terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości (tj. w wysokości części odsetkowej raty) powstanie w momencie zapłaty danej raty odsetkowej, co wynika z następujących okoliczności:

1.  zgodnie z planowanymi warunkami transakcji - w przypadku opuszczenia i opróżnienia nieruchomości przez najemcę przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości - Spółka nie zwraca równowartości wpłaconych rat odsetkowych.

Tym samym niniejsze wpłaty dokonane przez najemców mają charakter definitywnego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji otrzymane wartości pieniężne powodują zwiększenie majątku Spółki w sposób trwały w momencie ich wpływu na rachunek bankowy TBS, a co za tym idzie - spełniają podstawowy warunek uznania ich za przychód podatkowy.

1.  zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek. Do przychodów podatkowych zalicza się zatem jedynie kwoty odsetek naliczonych i otrzymanych.

Tym samym, w przypadku odsetek za odroczenie terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie wpływu środków pieniężnych z tytułu raty odsetkowej na rachunek bankowy Spółki, względnie w momencie dokonania przez najemcę zapłaty w innej formie (np. świadczenia rzeczowego, kompensaty wzajemnych wierzytelności).

Niniejsze zasady dotyczą zarówno samodzielnej sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, jak i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami postojowymi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Dochodem, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która - zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody towarzystw budownictwa społecznego prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Zatem, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
2.  dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów. Ze zwolnienia nie będą również korzystały dochody towarzystw budownictwa społecznego otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Nie będzie bowiem spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto art. 17 ust. lb ww. ustawy stanowi, iż analizowane zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W tym miejscu zauważyć należy, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” - w kontekście omawianego przypadku - nie ogranicza się do zarządzania i dysponowania czymś, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 22.10.2008 r. sygn. III SA/Wa 824/08). „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji, przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże czy miejsca postojowe,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, jak np.: rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, na które składają się zgodnie z ww. wyjaśnieniami, m.in. budynki mieszkalne, lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe i garaże, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, polegających zarówno na wytwarzaniu, dysponowaniu, jak i zarządzaniu tymi zasobami. Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3.12.2013 r. (sygn. ITPB3/423-440/13/PST).

Należy przy tym wskazać, iż w przypadku towarzystw budownictwa społecznego wytwarzanie zasobów mieszkaniowych sprowadza się do co do zasady do wybudowania budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych, miejsc postojowych oraz garaży, które następnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Natomiast dopuszczalność zwolnienia dochodu z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi z opodatkowania podatkiem dochodowym pod warunkiem ich przeznaczenia na sfinansowanie zakupu środków trwałych wynika wprost z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, dochód uzyskany z całokształtu działalności prowadzonej w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi (a więc także ze sprzedaży przez towarzystwo budownictwa społecznego składników tych zasobów) wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na utrzymanie tych zasobów (np. remont budynku mieszkalnego), w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. budowę nowych zasobów). Niniejsze zwolnienie obejmuje zarówno cenę sprzedaży nieruchomości (w tym sumę rat kapitałowych), jak i wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności ceny sprzedaży (tj. część odsetkową raty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu podatkowego (pytanie nr 1 i pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 3) w części dotyczącej:

*   przeznaczenia dochodu na utrzymanie zasobów mieszkaniowych - **jest prawidłowe,**
*   przeznaczenia dochodu na budowę nowych zasobów - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

I tak, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);
4.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie jednak dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w ramach najmu z dojściem do własności obejmujący zarówno cenę sprzedaży nieruchomości (w tym sumę rat kapitałowych), jak i wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności ceny sprzedaży (część odsetkowa raty) stanowi dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast odnośnie przeznaczenia i wydatkowania tego dochodu (uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym na budowę nowych zasobów należy wyraźnie podkreślić, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi mogą być wolne od podatku, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Pod pojęciem „utrzymania” tych zasobów należy przy tym rozumieć zachowanie ich w stanie należytym, niezmienionym, niepogorszonym. Mając na względzie powyższą definicję należy więc przyjąć, że chodzi tu o zachowanie istniejącej substancji mieszkaniowej, tj. o zachowanie jej w materialnie niezmienionym stanie. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesłankę przeznaczenia dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych uważa się za spełnioną także w przypadku przeznaczenia go na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli służą one bezpośrednio realizacji tego celu.

Z powyższego wynika więc wyraźnie, że w obecnym stanie prawnym omawianym zwolnieniem podatkowym (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) objęty jest dochód jedynie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z działalnością polegającą na gospodarowaniu istniejącym zasobem mieszkaniowym, a precyzyjnie rzecz ujmując, na cele związane z utrzymaniem istniejących już zasobów. Zwolnieniem nie jest natomiast objęty dochód przeznaczony na wybudowanie nowych zasobów mieszkaniowych.

Tym samym, nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w ramach najmu z dojściem do własności, w przypadku przeznaczenia i wydatkowania go na budowę nowych zasobów podlega zwolnieniu z opodatkowania. Trudno bowiem uznać, że wytworzenie nowych zasobów służy realizacji celu utrzymania zasobów mieszkaniowych Spółki.

Podsumowując, dochód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w ramach najmu z dojściem do własności stanowi dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód ten, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (w niniejszej sprawie - np. remont budynku mieszkalnego) oraz jak wynika z treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym również na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów (a więc związanych z utrzymaniem istniejących zasobów) oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, zwolniony będzie z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, z ww. zwolnienia nie będzie mógł skorzystać dochód przeznaczony na budowę nowych zasobów Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ pragnie wskazać, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Powinna być więc interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem stanowiącym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.