Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.185.2021.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-02
Teza: WIS - usługa (świadczenie kompleksowe) – wywóz nieczystości z wynajętej przez klienta toalety przenośnej
Słowa kluczowe: usługi; wywóz; ścieki; świadczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 27 września 2021 r. (data wpływu 27 września 2021 r.) oraz pismem z dnia 28 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wywóz nieczystości z wynajętej przez klienta toalety przenośnej

**Opis usługi**:

Zgodnie z umową usługodawca wynajmuje na rzecz usługobiorcy toalety przenośne wraz z ich dostarczeniem i ustawieniem w miejscu wskazanym i przygotowanym przez usługobiorcę, a także ich odbiorem po rozwiązaniu umowy oraz wykonuje usługę opróżniania wynajętych toalet z nieczystości ciekłych oraz unieszkodliwiania odebranych z toalet przenośnych nieczystości ciekłych poprzez ich transport do punktu zlewnego oczyszczalni ścieków.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 37

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 września 2021 r. (data wpływu 27 września 2021 r.) oraz pismem z dnia 28 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

(…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działa pod numerem KRS (…). (\`(...)\`).

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje szeroki zakres usług dodatkowych, w tym usługi z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, podlegające Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod sekcją E dział 37 w brzmieniu: usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych. Usługi te obejmują między innymi usługę wywozu nieczystości ciekłych z toalet przenośnych, wypompowanych za pomocą pompy odsysającej te nieczystości wraz z usługami pomocniczymi tj.: dojazdem pracownika samochodem Spółki z toaletą przenośną pod adres jej podstawienia celem oddania jej w najem, wypompowaniem nieczystości ciekłych z toalety w trakcie trwania jej najmu, jeśli jest to konieczne umyciem toalety i uzupełnieniem w niej środków higienicznych, a następnie przewiezieniem nieczystości ciekłych odebranych z toalety do stacji zlewnej znajdującej się na terenie należącym do Spółki.

Usługi te świadczone są w stosunku do najętych przez klienta toalet przenośnych będących własnością Spółki.

Powyżej wskazane czynności wykonywane są na podstawie pisemnie zawartej z klientem umowy w przedmiocie najmu toalet przenośnych oraz świadczenia usług ich opróżniania i transportu pochodzących z nich nieczystości ciekłych. Zgodnie z umową usługodawca – Spółka, wynajmuje na rzecz usługobiorcy – Klienta, toalety przenośne wraz z ich dostarczeniem i ustawieniem w miejscu wskazanym i przygotowanym przez usługobiorcę, a także ich odbiorem po rozwiązaniu umowy oraz wykonuje usługę opróżniania wynajętych toalet z nieczystości ciekłych, ich sanityzacji, oraz unieszkodliwiania odebranych z toalet przenośnych nieczystości ciekłych poprzez ich transport do punktu zlewnego oczyszczalni ścieków. Usługobiorca dokonuje zapłaty za wykonywanie przez usługodawcę – Spółkę, przedmiotu umowy: w zakresie wynajmu toalet w oparciu o długość trwania okresu najmu toalety przenośnej, wynikającego z umowy i stawki najmu, oraz stawki za dostarczenie i odbiór toalety przenośnej – wynikających z aktualnie obowiązującego u usługodawcy cennika, na podstawie wystawionej przez usługodawcę faktury. W zakresie usługi opróżniania toalet przenośnych usługobiorca każdorazowo dokonuje zapłaty w oparciu o zrealizowaną przez usługodawcę usługę opróżnienia toalety przenośnej, objętą harmonogramem ustalonym przez Strony lub zamówieniem telefonicznym oraz stawkę za opróżnienie toalety przenośnej i stawkę za dojazd do toalety przenośnej w celu wykonania jej opróżnienia – wynikające z aktualnie obowiązującego w dniu wykonania usługi, u usługodawcy, cennika, na podstawie wystawionej przez usługodawcę faktury.

Oznacza to, że Spółka zobowiązuje się wobec klienta do dokonania względem niego wynajmu toalety przenośnej wraz z jej dowozem i odbiorem po zakończeniu okresu najmu, oraz wywozu z niej nieczystości ciekłych w trakcie trwania tego okresu.

Analiza licznych interpretacji organów Krajowej Administracji Skarbowej, a także orzecznictwa między innymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Wyrok z dn. 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), Wyrok z dn. 27.09.2012r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, Wyrok z dn. 21.02.2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Wyrok z dn. 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen – skłoniła Spółkę do wyjaśnienia wątpliwości co do charakteru świadczonych usług oraz prawidłowości stosowanych dla nich stawek podatku od towarów i usług. Obecnie dla usługi wynajmu toalety przenośnej (wraz z usługami pomocniczymi polegającymi na jej transporcie i odbiorze do/od Klienta) Spółka stosuje stawkę podatku VAT 23%, natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 26 załącznika nr 3 Ustawy o VAT usługę opróżniania toalet przenośnych wraz z usługą transportu nieczystości ciekłych, klasyfikowaną pod PKWIU 37.00.12.0 opodatkowuje obniżoną stawką podatku VAT 8%.

Odnosząc się do wspomnianego powyżej poglądu orzecznictwa jak i organów, Spółka również stoi na stanowisku, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny, lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Świadczenie wywozu nieczystości z wynajętej przez klienta toalety przenośnej w ocenie Spółki ma charakter jednolity i dla nabywcy usługi jest to jedno świadczenie w zakresie kompleksowej usługi odbioru nieczystości ciekłych, wymagające podejmowania szeregu czynności. Dominującą usługą jest usługa odbioru nieczystości ciekłych, natomiast pomocniczą – usługa najmu toalety przenośnej, która spełnia w tym wypadku funkcję zbiornika bezodpływowego. Usługi pomocnicze nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania usługi odbioru nieczystości ciekłych.

Czy Spółka postępuje zatem prawidłowo stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23% dla usługi wynajmu toalety (z usługami pomocniczymi polegającymi na jej transporcie i odbiorze do/od Klienta), a obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla opróżniania toalet przenośnych wraz z usługą transportu nieczystości ciekłych? Czy też zastosować powinna obniżoną stawkę podatku VAT 8% dla kompleksowej usługi polegającej na wynajęciu toalety przenośnej jako zbiornika bezodpływowego wraz z jej dostarczeniem do klienta i odbiorem po zakończeniu jej najmu oraz opróżnianiu jej i transporcie pochodzących z niej nieczystości ciekłych, klasyfikowanej pod PKWiU 37.00.12.0?

W piśmie uzupełniającym, z dnia 27 września 2021 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu wskazane w wezwaniu z dnia 20 września 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.185.2021.1.DS.

1\. W jaki sposób wykonywana jest sanityzacja toalet przenośnych? Z jaką częstotliwością się odbywa? Czy ma miejsce za każdym razem kiedy toaleta jest opróżniana, czy też zgodnie z odrębnym harmonogramem, niezależnie od czynności opróżniania toalety?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Sanityzacja toalet przenośnych, czyli czynność obejmująca ich umycie oraz uzupełnienie w nich środków higienicznych, wykonywana jest przez Spółkę każdorazowo przy okazji realizacji usługi opróżnienia toalety przenośnej i wywozu nieczystości ciekłych. Sanityzacja wykonywana jest zawsze po opróżnieniu toalety przenośnej, przez tego samego pracownika, który dojechał do toalety przenośnej celem jej opróżnienia i ją opróżnił, sprzętem, który znajduje się na wyposażeniu pojazdu zajmującego się opróżnianiem toalet przenośnych. Sanityzacja zawsze wykonywana jest łącznie z opróżnianiem toalety przenośnej i późniejszym wywozem nieczystości ciekłych, a tym samym nie jest objęta osobnym harmonogramem.

2\. Czy w opinii Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres przedmiotowego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Odpowiedź należy uzasadnić.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W ocenie wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres przedmiotowego świadczenia wykonywanego przez Spółkę są ze sobą ściśle powiązane gospodarczo. Spółka nie wykonuje i nigdy nie wykonywała samodzielnej usługi w zakresie wynajmu toalety przenośnej bez jej późniejszego opróżniania, sanityzacji i wywozu nieczystości ciekłych, i na odwrót – Spółka nigdy nie wykonywała usługi opróżniania z nieczystości ciekłych, sanityzacji i wywozu nieczystości ciekłych względem toalety przenośnej przez nią nie wynajętej – do niej nienależącej.

3\. Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak to należy wskazać ten cel. Co jest efektem jego wyświadczenia? Jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczenia wykonanego przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu, a mianowicie do zgodnego z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa jak i posiadanym przez Spółkę aktualnym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych – odprowadzania nieczystości ciekłych z miejsc ich powstawania, w sytuacji braku możliwości odprowadzania ich siecią kanalizacyjną. Efektem „wyświadczenia” tego świadczenia jest osiągnięcie celu, o którym mowa powyżej, a tym samym zaspokojenie potrzeb mieszkańców obszarów (jak i osób na nich przebywających), wobec których Spółka posiada ww. zezwolenie w zakresie regularnego, bezpiecznego i uwzględniającego aspekt związany z ochroną środowiska, pozbywania się generowanych przez nich nieczystości ciekłych. Nabywcy świadczeń wykonywanych przez Spółkę oczekują, że usługi świadczone przez nią w ramach zawartej przez strony umowy (bez względu jakie konkretne elementy będą ich składowymi) doprowadzą w efekcie do celów i efektów o jakich mowa powyżej.

4\. Czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Spółki wyłącznie jednego (złożonego) świadczenia, które prowadzić ma do osiągnięcia celu o jakim mowa powyżej. Podkreślić należy, że w historii działalności Spółki nie zdarzyło się, aby nabywcy potrzebowali, albo domagali się świadczeń w postaci samoistnego wynajęcia toalety przenośnej (bez jej opróżniania i wywozu nieczystości ciekłych) jak i nic nie wskazuje na to, aby takie potrzeby miały się pojawić w przyszłości. Dodatkowo wskazania wymaga, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki (odnosząc go do wskazanych przez Spółkę PKD), nie jest i nigdy nie była działalność polegająca na samodzielnym wynajmie toalet przenośnych (tj. bez ich opróżniania i wywozu nieczystości ciekłych).

5\. Jaka jest proporcja zaangażowania czasowego i kosztowego pomiędzy poszczególnymi czynnościami w związku z realizacją zawartej umowy?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Analizując kwestię dotyczącą części świadczenia złożonego, dotyczącego transportu i wynajmu toalety przenośnej, w kontekście zaangażowania czasowego w stosunku do części świadczenia złożonego dotyczącego opróżniania toalety przenośnej i wywozu z niej nieczystości ciekłych – to proporcja w tym zakresie kształtuje się następująco: zaangażowanie czasowe pozostaje w zdecydowanej większości przypadków większe w stosunku do dowozu/przywozu i wynajmu toalety przenośnej (ze względu na długość trwania okresu najmu toalety przenośnej) aniżeli w stosunku do jej opróżnienia, sanityzacji i wywozu nieczystości ciekłych. Kłopotliwym jednak pozostaje jednoznaczne określenie tej proporcji, ponieważ jest ona również uzależniona od ilości nieczystości ciekłych jakie pojawiają się w toalecie przenośnej (czyli ilości generowanej przez nabywcę usługi) podczas trwania jej najmu – jeżeli ich ilość jest znaczna to wówczas ilość opróżnień toalety również ulegnie zwiększeniu, a tym samym zaangażowanie czasowe w tę część świadczenia ulegnie zwiększeniu. Jednakże jest to kwestia zależna wyłącznie od Klienta.

Jeżeli zaś chodzi o zaangażowanie kosztowe pomiędzy poszczególnymi czynnościami w związku z realizacją zawartej umowy to z pewnością zaangażowanie kosztowe Spółki pozostawać zawsze będzie większe w stosunku do części świadczenia związanego z opróżnianiem toalet przenośnych ich sanityzacji i wywozu nieczystości ciekłych – co wynika wprost z przedłożonego przez Spółkę do wniosku cennika, w którym ceny ustalone zostały w oparciu o ww. zaangażowanie kosztowe w wykonanie danej części usługi. Dowóz toalety na miejsce jej wynajmu (jak i odbiór) oraz sam wynajem nie generują tak wysokich kosztów po stronie Spółki jak i nabywcy tej usługi jak część usługi związana z opróżnieniem toalety przenośnej, jej sanityzacją i wywozem nieczystości ciekłych. Nawet przy założeniu, że w ramach wynajętej toalety przenośnej doszłoby do wyłącznie jednego jej opróżnienia, sanityzacji i wywozu nieczystości ciekłych to i tak zaangażowanie kosztowe będzie znacznie większe po stronie tej części usługi (dotyczącej opróżnienia toalety, sanityzacji i wywozu nieczystości ciekłych) aniżeli po stronie jej dowozu/przywozu i wynajmu.

6\. Czy poszczególne czynności w ramach realizacji umowy mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

a) Jeżeli nie – należy wyjaśnić dlaczego czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie (niezależnie)?

b) Jeżeli tak – należy wyjaśnić co powoduje, że z punktu widzenia zleceniodawcy jest on zainteresowany aby czynności te wykonywane były łącznie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Poszczególne czynności w ramach realizacji umowy zawartej przez Spółkę z nabywcą usług nie mogą być wykonywane odrębnie przez inne podmioty. (…) Spółka zatem gospodarczo jak i ekonomicznie nie widzi żadnych przesłanek przemawiających za uznaniem, że jakikolwiek element ww. usług winien, bądź mógłby być wykonywany przez inny podmiot. Spółka, jak zostało to wyżej podniesione, posiada aktualnie obowiązujące zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, a nadto posiada wszelkie zaplecze sprzętowe jak i zasoby ludzkie przygotowane do wykonywania tego rodzaju usług – kompleksowo. Zatem w tym względzie jest ona wszelako nastawiona na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług dotyczących opróżniania zbiorników bezodpływowych (za jakie uznać należy również toalety przenośne) i transportu nieczystości ciekłych, czyli świadczenie usługi kompleksowej, której cel został opisany powyżej.

Stwierdzeniu podlega również, że innego rodzaju praktyka (tj. polegająca na wykonywaniu przez Spółkę zaledwie częściowego zakresu ww. usług) byłaby działaniem ekonomicznie szkodliwym dla Spółki i w żaden sposób nieuzasadnionym.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

· w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

· w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-27/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest ustalenie celu realizowanego zlecenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis sprawy, a także postanowienia wynikające z umowy najmu oraz świadczeniu usług opróżniania toalet przenośnych i transportu nieczystości ciekłych należy wskazać, że elementy świadczenia, tj.: wynajem i ustawienie toalety przenośnej, a także odbiór po rozwiązaniu umowy oraz opróżnianie, jej sanityzacja i wywóz nieczystości są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że wszystkie wykonywane czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim jest zawarta umowa z klientem, tj. wywóz nieczystości z wynajętej przez klienta toalety przenośnej. Czynności te z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Osiągnięcie tego celu możliwe jest wyłącznie w przypadku nabycia świadczenia złożonego.

Zatem wszystkie czynności wykonywane w celu realizacji przedmiotu świadczenia składają się na jedną czynność kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest – zdaniem tutejszego organu – usługa wywozu nieczystości z wynajętej przez klienta toalety przenośnej. Natomiast pozostałe elementy są elementami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego byłaby niemożliwa.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi wywozu nieczystości z wynajętej przez klienta toalety przenośnej (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

· niniejszych zasad metodycznych,

· uwag do poszczególnych sekcji,

· schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

· symbole grupowań,

· nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

· grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

· usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

· usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

· wodę w postaci naturalnej,

· wodę leczniczą i wody termalne,

· usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

· handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

· usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

· osady ze ścieków kanalizacyjnych,

· odpady,

· pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

· pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

· usługi związane ze zbieraniem odpadów,

· usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

· usługi związane ze składowaniem odpadów,

· usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

· usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

· surowce wtórne,

· transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

· usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

· sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

· usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W Sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

· obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

· usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

· usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych),

· usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

· usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

· usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

· usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

· usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla tego świadczenia jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

· podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

· świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).