Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-751/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-02
Teza: po zakończeniu umowy leasingu kwota wskazana w fakturze VAT marża wystawionej w dniu wydania przedmiotu leasingu będzie inna niż suma kwot wpłaconych przez Leasingobiorcę przez cały okres trwania umowy. Z uwagi na powyższe po zakończeniu umowy leasingu w sytuacji Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Leasingobiorcę, a kwotą wskazaną jako podstawa opodatkowania
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; leasing-raty leasingowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012r. (data wpływu 7 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur korygujących do faktur VAT marża związanych z umowami leasingowymi denominowanymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur korygujących do faktur VAT marża związanych z umowami leasingowymi denominowanymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje Klientom - zarówno osobom prowadzącym działalność gospodarczą (podatnicy) jak i osobom niebędącym podatnikami (dalej łącznie: „Klienci”) m.in. usługi leasingu finansowego, w tym leasing używanych rzeczy ruchomych (głównie samochodów). Wnioskodawca, w zawieranych umowach leasingowych, występuje w roli finansującego (leasingodawcy). W niektórych przypadkach, Spółka jest uprawniona do zastosowania w stosunku do transakcji leasingu finansowego, procedury VAT marża wskazanej w art. 120 ust. 4 Ustawy o VAT.

W zamian za korzystanie z przedmiotów leasingu, Klienci są zobowiązani ponosić na rzecz Spółki comiesięczne opłaty - raty leasingowe składające się zasadniczo z następujących elementów, tj.: tzw. części kapitałowej (odpowiadającej wartości przedmiotu leasingu) i tzw. części odsetkowej (odpowiadającej kosztom finansowania w okresie leasingu).

Zgodnie z zawartymi umowami z chwilą zapłaty ostatniej raty, przedmioty leasingu przechodzą na własność korzystających leasingobiorców. Postanowienia niektórych umów przewidują ponadto, że wyrażona w polskich złotych wartość raty za korzystanie z przedmiotu leasingu jest kalkulowana w oparciu o uzgodniony kurs walut obcych. Innymi słowy, wysokość raty leasingowej jest comiesięcznie ustalana w zależności od kursu waluty obcej, w której denominowana jest rata leasingowa.

Przedmiotem niniejszego zapytania są kwestie podatkowe dotyczące tych umów leasingu finansowego, w przypadku których (i) Spółka stosuje procedurę VAT marża, a (ii) wartość rat jest ustalana w oparciu o kursy walut obcych (leasing denominowany).

Wydanie towaru (przedmiotu leasingu) leasingobiorcy, w wykonaniu zawartej umowy, jest dokumentowane za pomocą wystawianej przez B. faktury VAT marża, przy czym wartość płatności wynikających z umowy i stanowiących podstawę do wyliczenia marży będącej podstawą opodatkowania, jest denominowana w walucie obcej. Na wystawionej pierwotnie fakturze wskazany jest podatek należny według obowiązującej stawki. Podstawa opodatkowania wskazana na fakturze stanowi marżę będącą różnicą pomiędzy kwotą zapłaconą sprzedawcy, a sumą części kapitałowej i odsetkowej wszystkich rat leasingowych, skalkulowaną w oparciu o bieżący kurs waluty obcej. W trakcie trwania umowy, leasingobiorcy zobowiązani są do zapłaty miesięcznych rat leasingowych. Wartość poszczególnych rat, denominowanych w walucie obcej, jest ustalana w oparciu o aktualnie obowiązujący kurs waluty obcej (tj. kurs z momentu płatności danej raty). Poszczególne płatności rat leasingowych są dokumentowane za pomocą wystawianych przez Spółkę not księgowych.

W związku ze zmianami kursu walutowego, w trakcie trwania umowy, w praktyce dochodzi do sytuacji, w których suma wartości wszystkich rat leasingowych, stanowiących podstawę opodatkowania w pierwotnej fakturze, jest różna (niższa albo wyższa), od wartości sumy ostatecznie zapłaconych rat leasingowych. Powodem występowania opisanych sytuacji są wahania kursów walut obcych, w których denominowana jest wartość rat leasingowych. W związku z powyższym, Spółka zamierza dokonać stosownej korekty w odniesieniu do pierwotnych rozliczeń, tj. wartości kwoty należnej ujętej na pierwotnej fakturze VAT marża.

W celu dokonania przedmiotowej korekty, Spółka, po wyliczeniu finalnej wartości rat leasingowych i po zakończeniu umowy leasingu, wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest wystawiana w przypadku, gdy wartość podstawy opodatkowania i kwota podatku uległa zwiększeniu w stosunku do tej wykazanej w fakturze pierwotnej (korekta in plus), a także w przypadku gdy podstawa opodatkowania i kwota podatku uległa zmniejszeniu w stosunku do tej wykazanej w fakturze pierwotnej (korekta in minus).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, różnica pomiędzy ustaloną pierwotnie na moment rozpoczęcia leasingu a faktycznie zapłaconą sumą wartości rat leasingowych, odpowiednio zwiększa lub zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w ramach procedury marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym różnica pomiędzy ustaloną pierwotnie na moment rozpoczęcia leasingu a faktycznie zapłaconą sumą wartości rat leasingowych, odpowiednio zwiększa lub zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem VAT w ramach procedury marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5, rozumie się również m.in. wydanie towarów na podstawie umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostaje przeniesione. Wydanie przedmiotów leasingu, w wykonaniu zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu finansowego, stanowi zatem na gruncie regulacji VAT, odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nabyte przedmioty leasingu udostępnia następnie Klientom w ramach leasingu finansowego. Zgodnie z postanowieniami zawieranych z Klientami umów, z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostaje przeniesione na Klienta. W zakresie rozliczeń podatku VAT, Wnioskodawca posługuje się w niektórych przypadkach tzw. procedurą marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z treścią art. 120 ust. 4 Ustawy o VAT wysokość podstawy opodatkowania (marży) jest uzależniona od całkowitej kwoty, którą ma zapłacić nabywca towaru jak również kwoty wcześniejszego nabycia przedmiotu dostawy. Podstawa opodatkowania (marża) Spółki jest kształtowana w zależności od wartości otrzymanych rat leasingowych i kwoty nabycia przedmiotu leasingu. Marżą Wnioskodawcy jest zatem w praktyce różnica pomiędzy wartością wszystkich rat leasingowych otrzymanych od korzystającego a kosztem nabycia (kwotą nabycia) przedmiotu leasingu, pomniejszona o podatek VAT. Z uwagi na fakt, iż wartość płaconych na bieżąco przez leasingobiorców rat leasingowych uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego na moment zawarcia umowy. tj. przyszłego kursu waluty obcej wszelkie zmiany wysokości rat leasingowych muszą w efekcie powodować zmianę wysokości całkowitej kwoty, do zapłaty której zobowiązany jest nabywca, a tym samym podstawy opodatkowania (marży) i kwoty podatku należnego. Z tego rodzaju zdarzeniami regulacje VAT wiążą natomiast konieczność dokonania stosownej korekty wystawienia faktury korygującej i zapłaty podatku w prawidłowej wysokości.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego wartość rat leasingowych w trakcie trwania umowy podlega zmianom. Zmiany wysokości poszczególnych rat wynikają z faktu, że wartość każdej raty leasingowej jest wyrażona w polskich złotych i kształtowana jest w oparciu o kurs waluty obcej obowiązujący w terminie płatności danej raty. Pierwotna cena wykazana w fakturze dokumentującej wydanie towaru, jest obliczana w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wystawienia faktury. W trakcie trwania umowy, miesięczne raty, dokumentowane notami księgowymi, są natomiast obliczane w oparciu o kurs waluty obowiązujący na moment wymagalności poszczególnych rat. W konsekwencji, po zakończeniu umowy leasingu i finalnym podsumowaniu wartości zapłaconych rat w praktyce pojawiają się różnice pomiędzy wartością wykazaną w pierwotnej fakturze i sumą rzeczywiście zapłaconych rat leasingowych. Jak wskazano powyżej, w procedurze marży podstawą opodatkowania jest różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru (Leasingobiorca), a kwotą nabycia (przez Leasingodawcę). Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie zmiany kwoty zapłaconej Leasingodawcy przez Leasingobiorcę (wartości rat leasingowych), muszą w efekcie prowadzić do zmiany wysokości podstawy opodatkowania w tym zakresie. W konsekwencji, różnica pomiędzy wstępnie oszacowaną, a finalnie zapłaconą kwotą rat leasingowych wynikająca z wahań kursów walut obcych odpowiednio zmniejsza lub zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust 4 Ustawy o VAT.

Ustalenie finalnej i właściwej podstawy opodatkowania możliwe jest natomiast dopiero po zapłaceniu przez leasingobiorcę ostatniej raty leasingowej, ponieważ dopiero wtedy znana jest Wnioskodawcy łączna wartość całkowitej kwoty, którą zobowiązany jest zapłacić nabywca (leasingobiorca). Dlatego też, Wnioskodawca uważa, iż dopiero po zakończeniu okresu leasingu zobowiązany jest do wystawienia i odpowiedniego rozliczenia faktury korygującej, zmniejszającej lub zwiększającej pierwotnie zadeklarowaną podstawę opodatkowania i należny podatek VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w brzmieniu Ustawy o VAT, jak również w indywidualnych Interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, zostało ono potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2010r. (sygn. ILPP2/443-73/10-4/AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 września 2010r. (sygn. IBPP2/443-528/10/ICz) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2009r. (sygn. IPPP1/443-525/09-2/AW).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, różnica pomiędzy pierwotnie ustaloną a finalnie zapłaconą sumą płatności z tytułu rat leasingowych, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w ramach procedury marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 Ustawy o VAT i w konsekwencji, odpowiednio zmniejsza lub zwiększa bazową podstawę opodatkowania, wykazaną w pierwotnej fakturze VAT marża dokumentującej daną transakcję dostawy towarów w ramach leasingu finansowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 cyt. ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem w rozumieniu ww. przepisów umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika natomiast z art. 120 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Natomiast art. 29 ust. 4a cyt. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29 ust. 4c cyt. ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Art. 106 ust. 1 cyt. ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 120 ust. 16 cyt. ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68, poz. 360), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur i faktur korygujących.

Stosownie do § 5 ust. 8 pkt 1 ww. rozporządzenia, w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy w miejsce oznaczenia "FAKTURA VAT" stosuje się oznaczenie "FAKTURA VAT marża".

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

§ 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ust. 2 § 14 cyt. rozporządzenia wskazuje, iż faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez rabatu;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Jak wynika z § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w związku z tym, iż ustawodawca nie wskazał odrębnych uregulowań dotyczących wystawiania faktur korygujących w odniesieniu do faktur VAT marża przyjąć należy, iż w przypadku korygowania danych zawartych w fakturach VAT marża należy stosować ogólne zasady dotyczące wystawiania faktur korygujących określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011r.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka oferuje Klientom m.in. usługi leasingu finansowego, w tym leasing używanych rzeczy ruchomych (głównie samochodów). Wnioskodawca, w zawieranych umowach leasingowych, występuje w roli finansującego (leasingodawcy). W niektórych przypadkach, Spółka jest uprawniona do zastosowania w stosunku do transakcji leasingu finansowego, procedury VAT marża wskazanej w art. 120 ust. 4 Ustawy o VAT.

W zamian za korzystanie z przedmiotów leasingu, Klienci są zobowiązani ponosić na rzecz Spółki comiesięczne opłaty - raty leasingowe. Zgodnie z zawartymi umowami z chwilą zapłaty ostatniej raty, przedmioty leasingu przechodzą na własność korzystających leasingobiorców.

Postanowienia niektórych umów przewidują ponadto, że wyrażona w polskich złotych wartość raty za korzystanie z przedmiotu leasingu jest kalkulowana w oparciu o uzgodniony kurs walut obcych, tzn. wysokość raty leasingowej jest comiesięcznie ustalana w zależności od kursu waluty obcej, w której denominowana jest rata leasingowa.

Wydanie towaru (przedmiotu leasingu) leasingobiorcy, w wykonaniu zawartej umowy, jest dokumentowane za pomocą wystawianej przez Spółkę faktury VAT marża, przy czym wartość płatności wynikających z umowy i stanowiących podstawę do wyliczenia marży będącej podstawą opodatkowania, jest denominowana w walucie obcej. Na wystawionej pierwotnie fakturze wskazany jest podatek należny według obowiązującej stawki. Podstawa opodatkowania wskazana na fakturze stanowi marżę będącą różnicą pomiędzy kwotą zapłaconą sprzedawcy, a sumą części kapitałowej i odsetkowej wszystkich rat leasingowych, skalkulowaną w oparciu o bieżący kurs waluty obcej. W trakcie trwania umowy, leasingobiorcy zobowiązani są do zapłaty miesięcznych rat leasingowych. Wartość poszczególnych rat, denominowanych w walucie obcej, jest ustalana w oparciu o aktualnie obowiązujący kurs waluty obcej (tj. kurs z momentu płatności danej raty). Poszczególne płatności rat leasingowych są dokumentowane za pomocą wystawianych przez Spółkę not księgowych.

W związku ze zmianami kursu walutowego, w trakcie trwania umowy, dochodzi do sytuacji, w których suma wartości wszystkich rat leasingowych, stanowiących podstawę opodatkowania w pierwotnej fakturze, jest różna (niższa albo wyższa), od wartości sumy ostatecznie zapłaconych rat leasingowych. Powodem występowania opisanych sytuacji są wahania kursów walut obcych, w których denominowana jest wartość rat leasingowych.

Spółka, po wyliczeniu finalnej wartości rat leasingowych i po zakończeniu umowy leasingu, wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest wystawiana w przypadku, gdy wartość podstawy opodatkowania i kwota podatku uległa zwiększeniu w stosunku do tej wykazanej w fakturze pierwotnej (korekta in plus), a także w przypadku gdy podstawa opodatkowania i kwota podatku uległa zmniejszeniu w stosunku do tej wykazanej w fakturze pierwotnej (korekta in minus).

Zauważyć należy, iż leasing denominowany oznacza, iż wartość przedmiotu leasingu określona jest w walucie obcej stanowiącej jednostkę rozrachunkową danej umowy, natomiast płatności dokonywane są w walucie polskiej, z tym że wysokość wynagrodzenia należnego finansującemu ustalona jest pierwotnie w walucie umowy i przeliczana na złotówki po kursie wynikającym z zapisów umowy.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. wynika, iż w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT, w tym również faktury VAT marża, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą w celu prawidłowego wskazania ceny, zgodnej z kwotą rzeczywiście zapłaconą przez kontrahenta.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, wartość rat leasingowych w trakcie trwania umowy będzie podlegać zmianom z uwagi na to, iż wartość każdej raty będzie co prawda wyrażona w polskich złotych ale kształtowana w oparciu o kurs waluty obcej obowiązujący w terminie płatności danej raty. Zatem po zakończeniu umowy leasingu kwota wskazana w fakturze VAT marża wystawionej w dniu wydania przedmiotu leasingu będzie inna niż suma kwot wpłaconych przez Leasingobiorcę przez cały okres trwania umowy. Z uwagi na powyższe po zakończeniu umowy leasingu w sytuacji Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Leasingobiorcę, a kwotą wskazaną jako podstawa opodatkowania – marża w pierwotnej fakturze VAT marża.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.