Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-115/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-26
Teza: Moment korekty przychodów z tytułu zwrotu towarów oraz udzielonych rabatów.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-otrzymanie faktury; korekta; korekta-korekta przychodu; moment; obniżka (obniżenie); przychód; przychód-moment powstania przychodów; rabaty; zarachowanie; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów z tytułu zwrotu towarów oraz udzielonych rabatów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów z tytułu zwrotu towarów oraz udzielonych rabatów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność wydawniczą. Głównymi odbiorcami są hurtownie książek oraz hipermarkety. Umowy zawarte z odbiorcami na sprzedaż książek przewidują prawo ich zwrotu przez nabywców, w przypadku jeżeli nie zostaną one przez nich sprzedane w określonym czasie. Jeżeli sprzedaż ma miejsce w IV kwartale zwroty te często następują w następnym roku podatkowym, niekiedy również po terminie złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok. Zdarzają się również przypadki zwrotu książek z powodu zaistniałych wad i uszkodzeń w czasie transportu.

Celem zwiększenia sprzedaży książek oraz zachęcenia nabywców, w tym również potencjalnych nabywców do współpracy, Spółka stosuje na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju formy gratyfikacji obejmujące m.in.: rabaty cenowe. Udzielane w danym roku podatkowym rabaty dotyczą czasami sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym. W momencie zwrotu książek przez nabywcę lub udzielania rabatu danemu odbiorcy, Spółka wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnych. Faktury korygujące wpływają na zmniejszenie przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy z tytułu zwrotu książek oraz udzielonych rabatów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uregulowane są w art. 12 ust. 3a – 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przepis nie precyzuje, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód w przypadku zwrotu towarów, czy też udzielonego rabatu wynikającego z umowy lub w wyniku uznanej reklamacji.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w danym okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o wartość zwróconych towarów, czy też wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym rabaty, bonifikaty, skonta.

W momencie rozpoznania przychodu podatnik nie jest w stanie ustalić, czy nastąpią zwroty towarów i jaka będzie ich wartość, a także jaka będzie wysokość rabatów przyznanych kontrahentom, ani nawet, czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone.

Fakt późniejszego zwrotu towarów lub następczego przyznania rabatu, w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze. A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment zwrotu towarów lub przyznania rabatu, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest więc podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której rabat dotyczy.

Reasumując, zwroty towarów i rabaty (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy), powinny być ujęte jako zmniejszające przychody tego roku podatkowego, w którym nastąpił zwrot towarów lub został udzielony rabat – pomimo tego, że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w poprzednim roku podatkowym. Spółka ma prawo w momencie zwrotu towarów lub realizacji rabatu pomniejszyć o kwotę zwrotu lub udzielonego rabatu przychody tego okresu, w którym te zdarzenia miały miejsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje jednak, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta, w szczególności, czy bonifikaty i skonta pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta zostały udzielone, czy też przychód (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont), którego te bonifikaty i skonta dotyczą.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność wydawniczą. Głównymi odbiorcami są hurtownie książek oraz hipermarkety. Umowy zawarte z odbiorcami na sprzedaż książek przewidują prawo ich zwrotu przez nabywców w przypadku, jeżeli nie zostaną one przez nich sprzedane w określonym czasie. Jeżeli sprzedaż ma miejsce w IV kwartale zwroty te często następują w następnym roku podatkowym, niekiedy również po terminie złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok. Zdarzają się również przypadki zwrotu książek z powodu zaistniałych wad i uszkodzeń w czasie transportu.

Celem zwiększenia sprzedaży książek oraz zachęcenia nabywców, w tym również potencjalnych nabywców do współpracy, Spółka stosuje na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju formy gratyfikacji obejmujące m.in.: rabaty cenowe. Udzielane w danym roku podatkowym rabaty dotyczą czasami sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym. W momencie zwrotu książek przez nabywcę lub udzielania rabatu danemu odbiorcy, Spółka wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnych. Faktury korygujące wpływają na zmniejszenie przychodów Spółki.

W tym miejscu podkreślić należy, iż termin „rabat” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, „rabat” jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie.

Należy zatem stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. Do podobnych wniosków można dojść w przypadku zwrotu towarów. W takiej sytuacji również dochodzi do zmniejszenia przychodów ze sprzedaży. W związku z tym, udzielenie rabatu oraz zwrot towaru powinny skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat bądź zwrot jest związany. Udzielenie rabatu, jak również zwrot towaru, nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego zasadnym będzie zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Jednocześnie, korekta przychodu winna odnosić skutek do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Reasumując, Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy z tytułu zwrotu książek oraz udzielonych rabatów w stosunku do tych okresów rozliczeniowych, w których wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów podlegających zwrotowi bądź rabatowi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.