Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-222/10/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-20
Teza: możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości licencji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; strata; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (który wpłynął do tut. Biura dnia 03 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości licencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości licencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną (kasową). Jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Towary handlowe kupuje zarówno u przedsiębiorców polskich, jak i w firmach zagranicznych (kraje unijne oraz Chiny). W celu zwiększenia sprzedaży w dniu 22 maja 2008r. zawarł umowę licencyjną z firmą z USA. Na mocy tej umowy uzyskał prawo do korzystania z wizerunku popularnych postaci w sprzedawanych przez niego produktach. Posiadanie licencji umożliwiło mu zawarcie umowy z dużymi sieciami handlowymi w Polsce oraz sprzedaż towarów na terenie Słowacji i Węgier. Nabyta licencja została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako wartość niematerialna i prawna, wyceniona na kwotę 141.556,52 zł i wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w maju 2008r. Zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 4 okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych innych niż licencje na programy komputerowe, prawa autorskie, licencje na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy. Wobec tego ustalono stawkę odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji w wysokości 20% rocznie. Niestety zgodnie z treścią umowy licencja wygasła z dniem 31 grudnia 2009r., a więc przed upływem minimalnego okresu amortyzacji. Wobec powyższego z dniem 31 grudnia 2009r. dokonano wykreślenia licencji z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tym dniem zaprzestano tez dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Do dnia wygaśnięcia licencji dokonano odpisów amortyzacyjnych w wysokości 44.826,26 zł. Nieumorzona wartość licencji wynosi więc 99.730,26 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nieumorzoną wartość licencji można potraktować jako stratę i zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na wyżej postawione pytanie, czy ww. stratę należy zaksięgować jako koszt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2009r. czy w styczniu 2010r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1

Poniesioną stratę w kwocie stanowiącej wartość licencji nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi może zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów ponieważ z art. 22 ust. 1 ustawy wynika, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23”. W art. 23 ust. 1 pkt 5 jest wprawdzie wyłączenie z kosztów, ale dotyczy ono „strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych”. W przypadku Wnioskodawcy podpisanie umowy i zakup licencji były gospodarczo uzasadnione, ponieważ wpłynęły znacząco na wzrost przychodów. Jednocześnie nie miał możliwości wynegocjonowania innych warunków umowy, które przewidywałyby dłuższy okres jej trwania. Skoro przepisy ustawy wyłączają z kosztów straty w wartościach niematerialnych i prawnych „w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi”, to a contrario należy wnioskować, że strata w części nie pokrytej tymi odpisami może być takim kosztem. Poza tym art. 23 ust. 1 pkt 6 zawiera kolejne wyłączenie z kosztów w postaci „strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”. W przypadku Wnioskodawcy doszło do „likwidacji” wartości niematerialnej i prawnej a nie środka trwałego i to z innej przyczyny niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, należy wnioskować, że poniesiona strata jest kosztem uzyskania przychodów. Odmienna interpretacja prowadziłaby do skutku w postaci nałożenia na Wnioskodawcę dodatkowego ciężaru podatkowego, ponieważ ok. 65% kosztów nabycia licencji nie mógłby w żaden sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (ani poprzez odpisy amortyzacyjne ani poprzez zakwalifikowanie nieumorzonej części jako jednorazowej straty). Prowadziłoby to do nieuzasadnionego, nazbyt restrykcyjnego traktowania licencji innych niż licencje na programy komputerowe. Te ostatnie zostały z kolei w szczególny sposób uprzywilejowane, ponieważ w art. 22m ust. 2 przewidziano skrócony okres ich amortyzacji. Jeżeli okres ich używania jest krótszy od okresu ustalonego w art. 22m ust. 1 pkt 2 (24 miesiące), podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla interpretacji, która pozwalałaby zaliczyć koszty zakupu licencji na takie programy w ciągu np. kilku miesięcy poprzez skrócony okres ich amortyzacji, natomiast nie pozwalała w żaden sposób uwzględnić znacznych kosztów nabycia innych licencji, tylko dlatego, że ustawodawca przewidział dla nich 5 – letni okres amortyzacji, który może przecież kilkakrotnie przekraczać okres, na jaki została zawarta umowa.

Ad. 2

Nieumorzoną wartość licencji należałoby zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu 2010r. a nie w grudniu 2009, ponieważ na dzień 31 grudnia 2009 dokonano jeszcze ostatniego odpisu amortyzacyjnego i dopiero po tym dniu możemy mówić o stracie z uwagi na brak możliwości dokonania kolejnych odpisów amortyzacyjnych (w styczniu 2010 i kolejnych miesiącach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b (art. 22f ust. 1 ww. ustawy).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 22m ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy,
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Z powyższych przepisów wynika, iż wydatki poniesione na nabycie przez podatnika licencji, wykorzystywanych w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności, spełniających kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne. Przy czym okres ich amortyzacji (stanowiący podstawę do ustalenia właściwej stawki ich amortyzacji) nie może być krótszy niż wskazany w cyt. wyżej art. 22m ust. 1 ww. ustawy. W przypadku licencji innych niż licencje na programy komputerowe, prawa autorskie lub licencje na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych okres ten nie może być krótszy niż 60 miesięcy. Zauważyć jednak należy, iż umowa, na podstawie której nastąpi nabycie licencji, może przewidywać, iż licencja ta zostanie udzielona na okres dłuższy niż rok jednakże krótszy niż 5 lat (60 miesięcy). W takim przypadku podatnik nabędzie składnik majątku stanowiący wartość niematerialną i prawną, jednakże przed upływem minimalnego okresu jego amortyzacji, nastąpi likwidacja tej wartości niematerialnej i prawnej. W takim przypadku u podatnika powstanie strata z tytułu likwidacji tej wartość niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z powyższego wynika, iż w przypadku wystąpienia straty z tytułu likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie tę część jej wartości początkowej, która nie została już zaliczona do tychże kosztów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, w dniu 22 maja 2008r. nabył licencję, którą uznał za wartość niematerialną i prawną w tej działalności. Nabycie ww. licencji umożliwiło Wnioskodawcy uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów w sieciach handlowych w Polsce, na Słowacji oraz Węgrzech. Jej nabycie miało więc niewątpliwy związek z uzyskaniem przychodu. Minimalny okres amortyzacji tej licencji wynosił 60 miesięcy, jednakże zgodnie z umową licencja została udzielona do dnia 31 grudnia 2009r., a więc na okres krótszy niż 60 miesięcy. Wnioskodawca w maju 2008r. wprowadził ww. licencję do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do grudnia 2009r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od jej wartości początkowej. Z dniem 31 grudnia 2009r. przedmiotowa licencja wygasła, a Wnioskodawca wykreślił ją z ww. ewidencji. Z tym dniem nastąpiła zatem likwidacja wartości niematerialnej i prawnej. Okres, w którym Wnioskodawca był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej był zatem krótszy niż minimalny okres wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazano także, iż w dniu 31 grudnia 2009r. Wnioskodawca dokonał ostatniego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej ww. licencji.

Z powyższego wynika zatem, iż Wnioskodawca, w związku z likwidacją wartości niematerialnej i prawnej (licencji) poniósł stratę w wysokości różnicy między wydatkami poniesionymi na jej nabycie a wartością dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż strata ta może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym stratę tę Wnioskodawca powinien zaliczyć do ww. kosztów w styczniu 2010r. Od tego bowiem miesiąca niemożliwym stało się zaliczanie poniesionych na nabycie przedmiotowej licencji wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.