Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-714/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: wprowadzony do ustawy z dniem 01 stycznia 2013 r. art. 15b nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych do ewidencji, przed tą datą, środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast będzie miał on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stosunku do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2013 r., nawet w sytuacji gdy wprowadzenie środków trwałych czy wartości materialnych i prawnych miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja; koszt; termin-termin płatności; wartości-wartości niematerialne i prawne; zobowiązanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2013 r. (data wpływu 12.09.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22.11.2013 r. (data wpływu 26.11.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-714/13-2/MW z dnia 12.11.2013 r. (data doręczenia 15.11.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 1a, 1b i 1c oraz 2 **– jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 a i 3b pkt 1 **– jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 3b pkt 2 i 3c **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: Bank) zakupuje, służące do prowadzonej działalności gospodarczej, środki trwale (ŚT) oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP) a także ponosi inne wydatki. Poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz nabycia wartości niematerialnej i prawnej Bank, zgodnie z art. 16f ust. 3 w zw. z art. 16a, 16b oraz 15 ust. 6 UPDOP oraz z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 UPDOP, zalicza do kosztów uzyskania przychodów (KUP, koszty podatkowe) poprzez dokonywanie, w trakcie ich użytkowania, odpisów amortyzacyjnych. Poniesione inne wydatki Bank zalicza do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4f UPDOP oraz z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 UPDOP. W niektórych przypadkach warunki umowy z dostawcą przewidują terminy płatności przekraczające 60 dni lub płatność przewidziana jest w ratach.

W związku z wejściem, od dnia 1 stycznia 2013 r., przepisów art. 15b UPDOP, Bank uznał za konieczne potwierdzić prawidłowość rozumowania co do stosowania nowej regulacji do zaliczania ponoszonych kosztów do kosztów podatkowych, w tym z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Pismem z dnia 22.11.2013 r. (data wpływu 26.11.2013 r.) Bank uzupełnił przedmiotowy wniosek poprzez przeformułowanie pytania oznaczonego nr 3 korespondującego z zajętym w tym zakresie stanowiskiem oraz wskazał, iż odpowiedź na tak postawione pytania winna być twierdząca, przy czym:

*   uzasadnienie do stanowiska Banku w zakresie braku obowiązku zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę zaliczoną do tych kosztów, w tym z tytułu odpisów amortyzacyjnych, w roku 2012 (pytanie zawarte powyżej w lit. a i lit. b pkt 1), zawarte jest w pozycji H wniosku i oznaczone jako Ad 3 lit a),
*   uzasadnienie do stanowiska Banku w zakresie prawa do kwalifikowania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ŚT lub WNiP po dniu 31 grudnia 2012 r. (pytanie zawarte powyżej w lit. b pkt 2 i lit. c), zawarte jest w pozycji H wniosku i oznaczone jako Ad 3 lit. b, c).

W odniesieniu do drugiej części wezwania (doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie, oznaczonego jako Ad. 3 lit. b, c) Bank wskazał co następuje.

W ocenie Banku jest on uprawniony, niezależnie od braku zapłaty zobowiązania (lub jego części), do kwalifikowania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ŚT lub WNiP wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2013 r., zarówno w sytuacji, gdy w odniesieniu do tych ŚT/WNiP rozpoczął, przed tym terminem, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jak i w sytuacji gdy przed tą datą nastąpiło wyłącznie wprowadzenie danego ŚT lub WNiP do ewidencji. W ocenie Banku, na podstawie analizowanych we wniosku przepisów, powyższe dotyczy prawa do kontynuowania lub rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach wynikających z UPDOP w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., tj. z pominięciem regulacji art. 15b UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do ŚT lub WNiP wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2012 r.
    1.  Bank ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tych ŚT lub WNiP do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami art. l6a-16m w zw. z art. 15 ust. 6 UPDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 UPDOP,
    2.  Bank ma obowiązek zmniejszyć koszty podatkowe (odpowiednią, do niezapłaconej kwoty zobowiązania część kosztów podatkowych) w miesiącu, w którym:
        *   upłynie 30 dni od daty upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu nabycia lub wytworzenia ŚT lub nabycia WNiP - w przypadku gdy termin płatności nie jest dłuższy niż 60 dni, lub
        *   upłynie 90 dni od daty zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych - w przypadku gdy termin płatności zobowiązania z tytułu nabycia lub wytworzenia ŚT lub nabycia WNiP jest dłuższy niż 60 dni?,
    3.  Bank ma prawo, w miesiącu zapłaty zobowiązania, do zwiększenia kosztów podatkowych o odpowiednią do zapłaconej część zobowiązania?
2.  Czy w odniesieniu do ŚT lub WNiP wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2012 r., w sytuacji gdy nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego ŚT lub WNIP do ewidencji:
    *   upływa 30 dni od upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu nabycia lub wytworzenia ŚT lub nabycia WNiP - w przypadku gdy termin płatności ten nie jest dłuższy niż 60 dni,
    *   upływa termin płatności - jeżeli termin ten jest dłuższy niż 60 dniBank ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tego ŚT lub WNiP do kosztów podatkowych wyłącznie w takiej części, w jakiej zobowiązanie z tytułu nabycia lub wytworzenia tego ŚT lub nabycia tej WNiP zostało uregulowane. W przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane w terminie późniejszym - Bank ma prawo do zwiększenia kosztów podatkowych w miesiącu uregulowania tego zobowiązania (odpowiednio do zapłaconej części zobowiązania) jednorazowo, za okres dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, a następnie może kontynuować dokonywanie odpisów w kwocie wyższej, odpowiadającej udziałowi zapłaconej części zobowiązania w wartości początkowej ŚT lub WNiP?
3.  Czy w sytuacji gdy Bank, przed dniem 1 stycznia 2013 r.,
    1.  zaliczył do kosztów podatkowych, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4f UPDOP, kwotę nieopłaconego zobowiązania wynikającego z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu,
    2.  w przypadku ŚT lub WNIP - wprowadził do ewidencji oraz, zgodnie z przepisami art. 16a-16m w zw. z art. 15 ust. 6 UPDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 UPDOP, zaliczył do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tego ŚT lub WNIP,
    3.  w przypadku ŚT lub WNIP - wprowadził do ewidencji lecz nie zaliczył do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tego ŚT lub WNiP, a termin płatności zobowiązania (lub jego części) wynikającego z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu, w tym z tytułu nabycia lub wytworzenia ŚT lub nabycia WNiP, upływa po dniu 31 grudnia 2012 r., pomimo nieopłacenia zobowiązania (jego części), w terminie
        *   30 dni od daty upływu terminu płatności - w przypadku gdy termin płatności nie jest dłuższy niż 60 dni, lub
        *   90 dni od daty zaliczenia zobowiązania lub odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych - w przypadku gdy termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni,

pytania:

Bank, niezależnie od braku zapłaty zobowiązania (odpowiednio: jego części) we wskazanym powyżej terminie,

1.  w sytuacji oznaczonej lit. a) – nie jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę zaliczoną do tych kosztów w roku 2012,
2.  w sytuacji oznaczonej lit. b);
    1.  nie jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę zaliczoną do tych kosztów w roku 2012.,
    2.  jest uprawniony do kwalifikowania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego ŚT lub WNiP po dniu 31 grudnia 2012 r.,
3.  w sytuacji oznaczonej lit. c) – jest uprawniony do kwalifikowania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego ŚT lub WNiP po dniu 31 grudnia 2012 r.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Przepisy art. 15b ust. 1-3 wprowadzają obowiązek zmniejszania kosztów podatkowych w przypadku niezapłacenia przez podatnika zobowiązania w terminach wskazanych w tych przepisach. Zgodnie z art. 15b ust. 6 UPDOP przepisy te stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia ŚT albo nabycia WNiP, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 i art. 15b ust. 2 UPDOP podatnik będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy, uprzednio zaliczone do KUP zobowiązanie, wynikające z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu, nie zostało zapłacone w terminie:

*   30 dni od daty upływu terminu płatności, lub
*   90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania do kosztów podatkowych - w przypadku gdy termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni.

Równocześnie w odniesieniu do ŚT lub WNiP, stosowany odpowiednio przepis art. 15b ust. 1i art. 15b ust. 2 UPDOP oznacza, iż podatnik będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uprzednim dokonaniem i zaliczeniem do KUP odpisów amortyzacyjnych od ŚT lub WNiP w sytuacji, gdy, wynikające z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu, zobowiązanie z tytułu nabycia/wytworzenia ŚT/WNiP nie zostało zapłacone w terminie:

*   30 dni od daty upływu terminu płatności, lub
*   90 dni od daty zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych - w przypadku gdy termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni.

Z art. 15b ust. 3 UPDOP wynika, iż zmniejszenia kosztów podatkowych, o którym mowa powyżej, podatnik winien dokonać w miesiącu, w którym upływa, odpowiednio, określony powyżej termin 30-dniowy lub 90-dniowy.

Zgodnie z art. 15b ust. 9 przepisy dotyczące zmniejszenia kosztów podatkowych, w tym w związku z uprzednim zaliczeniem do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od ŚT lub WNiP stosuje się odpowiednio w sytuacji gdy zobowiązanie zostało uregulowane tytko w części. Zatem ilekroć w toku poniższego wywodu Bank odniesie się do zobowiązania, należy przez to rozumieć także część zobowiązania. Zapytanie Banku obejmuje bowiem także przypadki gdy zobowiązanie zostanie zapłacone w części.

W ocenie Banku, wskazane powyżej regulacje art. 15b UPDOP nie naruszają ani nie modyfikują postanowień art. 16a-6m w zw. z art. 15 ust. 6 UPDOP, które określają sposób (de facto terminy), w których podatnik uzyskuje prawo do zaliczania, w formie podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wydatku z tytułu nabycia lub wytworzenia ŚT lub nabycia WNiP do kosztów podatkowych.

Nowowprowadzone regulacje art. 15b ust. 1-3 oraz ust. 5-6 UPDOP aktywują się bowiem wyłącznie w sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostanie w określonym terminie uregulowane, nakazując w takiej sytuacji, w okresie rozliczeniowym, w którym minie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania lub odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych (w przypadku gdy termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni) dokonanie korekty kosztów podatkowych bieżącego okresu.

Ponadto nowowprowadzony przepis art. 15b UPDOP reguluje także postępowanie podatnika w kolejnych okresach rozliczeniowych zezwalając mu, w art. 15b ust. 4 UPDOP, na powtórne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.

Innymi słowy, regulacje art. 15b UPDOP nie naruszają określonych w art. l6a-16m w zw. z art. 15 ust. 6 UPDOP uprawnień podatnika do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych w okresie poprzedzającym zapłatę, do daty upływu 30 dni od upływu terminu płatności lub, w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni - do upływu 90 dni od daty zaliczenia odpisu do KUP. Przepisy te nakładają jedynie na podatnika, pod warunkiem braku zapłaty, obowiązek skorygowania kosztów podatkowych w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza Ministerstwo Finansów w opublikowanym na stronie internetowej www.mf.gov.pl, artykule „Zatory płatnicze - skutki w podatkach dochodowych” (przykłady określające zachowanie podatnika po wejściu w życie nowych regulacji).

Konkludując, w ocenie Banku, w opisanym stanie faktycznym Bank, nabywając służące do prowadzonej działalności gospodarczej, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w jednym okresie rozliczeniowym ma prawo do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem do kosztów podatkowych, w tym w formie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m w zw. z art. 15 ust. 6 UPDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 UPDOP. Natomiast w przypadku, gdy zobowiązanie (lub jego część) z tytułu nabycia lub wytworzenia danego ŚT lub WNiP nie zostanie uregulowane w okresie rozliczeniowym, w którym upłynie: 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia kosztu lub odpisu amortyzacyjnego do KUP (w przypadku gdy termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni), Bank, na podstawie regulacji art. 15b UPDOP zobowiązany będzie zmniejszyć koszty podatkowe (odpowiednią, do kwoty niezapłaconej, część kosztów podatkowych) do momentu zapłaty tego zobowiązania (części zobowiązania), uzyskując prawo do ponownego obciążenia kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zapłata (częściowa zapłata).

W ocenie Banku wskazany w pkt 2 wniosku sposób postępowania wynika wprost z art. 15b ust. 7 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia lub wytworzenia ŚT albo nabycia WNiP, jeżeli termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub ust. 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia, wynikający z faktury, rachunku, umowy albo innego dokumentu, zostały uregulowane w terminie określonym w art. 15b ust. 1 lub ust. 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W ocenie Banku wskazany powyżej przepis należy rozumieć w ten sposób, iż w sytuacji gdy nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ŚT albo WNiP do ewidencji:

*   upływa 30 dni od upływu terminu płatności - o ile termin ten nie jest dłuższy niż 60 dni,
*   upływa termin płatności - jeżeli termin ten jest dłuższy niż 60 dni.

Bank ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tego ŚT lub WNiP do kosztów podatkowych wyłącznie w takiej części, w jakiej zobowiązanie z tytułu nabycia lub wytworzenia tego ŚT lub nabycia tej WNiP zostało uregulowane. Natomiast w przypadku, gdy zobowiązanie to zostanie uregulowane w terminie późniejszym - Bank w miesiącu uregulowania tego zobowiązania ma prawo do zwiększenia kosztów podatkowych o wyłączoną uprzednio z tych kosztów część, a następnie może kontynuować dokonywanie odpisów w kwocie wyższej, odpowiadającej udziałowi zapłaconej części zobowiązania w wartości początkowej ŚT lub WNiP.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15b ust. 9 przepisy art. 15 ust.1 - 8 stosuje się odpowiednio w sytuacji gdy zobowiązanie zostało uregulowane tylko w części. Zatem ilekroć w toku poniższego wywodu Bank odniesie się do zobowiązania, należy przez to rozumieć także część zobowiązania.

W ocenie Banku, w odniesieniu do zobowiązań z tytułu nabycia/wytworzenia ŚT lub WNiP, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wprowadzony zapisem art. 15b ust. 7 brak możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych referuje do upływu terminu płatności zobowiązania nie zaś do okresu opóźnienia. Wynika to z następującego rozumowania. Przepis art. 15b ust. 7 odnosi się do „terminów, o których mowa w ust. 1 lub ust. 2”. Przepis art. 15b ust. 2 stanowi, iż „Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (…) dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.” W ocenie Banku, w odniesieniu do sytuacji wskazanej w art. 15b ust. 7, który stanowi o terminie upływającym w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ŚT lub WNiP do ewidencji, tj. miesiącu, od którego podatnikowi przysługuje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP) nie sposób jednak zastosować terminu 90-dniowego. Termin ten (w art. 15b ust. 2 UPDOP) liczony jest bowiem od daty zaliczenia kwoty zobowiązania (części) do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ŚT lub WNiP do ewidencji podatnik dopiero uzyskuje prawo do rozpoczęcia zaliczania, w formie odpisów amortyzacyjnych, zobowiązania z tytułu nabycia/wytworzenia ŚT lub WNiP do KUP, zatem nie może upłynąć 90 - dniowy termin liczony od daty tego zaliczenia.

Powyższe potwierdza Ministerstwo Finansów w opublikowanym na stronie internetowej www.mf.gov.pl, artykule „Zatory płatnicze - skutki w podatkach dochodowych”, w którym stwierdzono, iż „Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.”

Ad. 3 lit. a.

Przepis art. 15b został wprowadzony do UPDOP na mocy art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), dalej: Ustawa zmieniająca.

Zgodnie z art. 29 Ustawy zmieniającej, ustawa ta, a zatem także art. 15b UPDOP, wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Brak jest jednak przepisów przejściowych, które regulowałyby sytuację, w której podatnik, zgodnie z przepisami UPDOP obowiązującymi w 2012 r., zaliczył w roku 2012 do kosztów podatkowych kwotę nie opłaconego jeszcze zobowiązania, wynikającego z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu lub odpisy amortyzacyjne od nieopłaconego (nieopłaconej części) ŚT lub WNiP, którego termin płatności (jego części) upływa po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem Banku, brak przepisów przejściowych powoduje, iż jedynym właściwym rozwiązaniem, jest uznanie, iż w opisanych sytuacjach brak jest, po wejściu w życie regulacji art. 15b UPDOP, obowiązku korygowania kosztów podatkowych z tytułu nieopłaconego zobowiązania (części zobowiązania) zaliczonej do tych kosztów podatkowych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, w roku 2012.

W ocenie Banku powyższe potwierdza m.in. jedna z podstawowych zasad prawa - zasada niedziałania prawa wstecz (zasada lex retro non agit). W polskim systemie prawnym zasadę tę wywodzi się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wyraża zasadę demokratycznego państwa prawa. Zasada niedziałania prawa wstecz oznacza, iż ustawodawca nie może ustanawiać przepisów, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości.

W analizowanym aspekcie należy zwłaszcza zwrócić uwagę na fakt, że jednym z uzasadnień dla zasady niedziałania prawa wstecz jest ochrona praw nabytych. Ochrona praw nabytych jest podnoszona do rangi jednej z podstawowych zasad prawa. Zasada ta jest wywodzona, tak jak zasada niedzialania prawa wstecz, z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu do zasady niedziałania prawa wstecz wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, podkreślając szczególną wagę tej zasady m.in. w odniesieniu do sfery prawa podatkowego. Przykładowo w wyroku z dnia 2 kwietnia 2007 r. SK 19/06, Trybunał orzekł, iż: „Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi jeden z podstawowych standardów państwa prawnego (…)”. „Zasada ta zakazuje stanowienia norm prawnych znajdujących zastosowanie do stosunków prawnych i sytuacji prawnych, które istniały przed wejściem w życie tych norm.” Analizowany zakaz (\`(...)\`) musi być stosowany szczególnie rygorystycznie w dziedzinie prawa karnego oraz prawa podatkowego.”

Zasada niedziałania prawa wstecz nie ma oczywiście charakteru absolutnego, jednakże, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku „Konstytucja dopuszcza wyjątki od tej zasady w szczególnych wypadkach, jeżeli ingerencja w stosunki i sytuacje prawne z przeszłości jest konieczna dla zapewniania realizacji innej, szczególnie cennej wartości konstytucyjnej, a jednocześnie wartości tej nie można urzeczywistnić w inny sposób. (…) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji retroaktywnych w sferze prawa daninowego, regulacje takie muszą jednak mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne.”

Przenosząc powyższe na grunt art. 15b UPDOP należy stwierdzić, iż sprzecznym z zasadą niedziałania prawa wstecz oraz zasadą ochrony praw nabytych byłoby wprowadzenie przepisami ustawy uchwalonej w listopadzie 2012 r. i wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. konieczności korygowania kosztów podatkowych sprowadzających się de facto do weryfikacji kosztów roku 2012, tj. kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku 2012, zakwalifikowanych do tych kosztów na mocy przepisów obowiązujących w roku 2012.

Powyższe oznaczałoby bowiem faktyczne odebranie podatnikowi praw już zrealizowanych przez niego na podstawie obowiązujących przepisów prawa w postaci możliwości zaliczenia określonych kosztów do kosztów podatkowych.

W ocenie Banku, w odniesieniu do stanów objętych regulacją art. 15b UPDOP, brak jest bowiem jakichkolwiek usprawiedliwionych powodów, aby regulacje te naruszać miały zasadę niedziałania prawa wstecz. Nie ma zatem żadnych powodów, aby uznać, iż art. 15b UPDOP odnosi się do zobowiązań, które powstały przed wejściem w życie tego przepisu i które podatnicy mieli prawo zakwalifikować przed tą datą do kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo lub w określonym czasie (w formie odpisów amortyzacyjnych).

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza Ministerstwo Finansów, które na swojej stronie internetowej, w artykule „Zatory płatnicze - skutki w podatkach dochodowych”, wyjaśnia, iż „Nowe przepisy (art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy stosować do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.”

Powyższe potwierdzają także interpretacje indywidualne, wydawane w tej kwestii przez organy podatkowe. Przykładowo należy wskazać interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29.03.2013 r. wydane w związku z wątpliwościami podatnika - spółki akcyjnej na tle stosowania regulacji art. 15b UPDOP. Sygnatury ww. interpretacji: ITPB3/423-8a/13/PST, ITPB3/423-8f/13/PST, ITPB3/423-8e/13/PST, ITPB3/423-8d/13/PST, ITPB3/423-8b/13/PST, ITPB3/423-8c/13/PST. Stany faktyczne zaprezentowane w ww. interpretacjach są analogiczne do stanów wskazanych przez Bank. W interpretacjach tych organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie braku konieczności korygowania kosztów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Banku, w sytuacji opisanej w zawartym w niniejszym wniosku pytaniu 3a, Bank nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3 lit. b, c.

Zdaniem Banku, wskazany w uzasadnieniu do pkt 3 lit. a brak przepisów przejściowych powoduje, iż w opisanym stanie faktycznym, po wejściu w życie regulacji art. l5b UPDOP, Bank jest uprawniony, niezależnie od braku zapłaty zobowiązania (lub jego części), do kwalifikowania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ŚT lub WNiP wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2013 r., zarówno w sytuacji, gdy w odniesieniu do tych ŚT/WNiP rozpoczął, przed tym terminem, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jak i w sytuacji gdy przed tą datą nastąpiło wyłącznie wprowadzenie danego ŚT lub WNiP do ewidencji.

Odmienna interpretacja nowowprowadzonych zapisów art. 15b UPDOP naruszałaby, omówioną w uzasadnieniu do pkt 3 lit. a zasadę ochrony praw nabytych.

Nabywając przed 1 stycznia 2013 r. środek trwały lub wartość niematerialną i prawną podatnik dokonał bowiem analizy ekonomicznej opłacalności takiej inwestycji. Analiza ta obejmowała m.in. możliwość i sposób (terminy) uwzględnienia wartości nabytego ŚT lub WNiP (tj. ceny nabycia) w kosztach uzyskania przychodów.

W tym aspekcie, odmienna niż wskazana przez Bank Interpretacja nowowprowadzonych przepisów byłaby sprzeczna z zasadą ochrony praw nabytych, jako że oznaczałaby, iż po nabyciu przez podatnika ŚT lub WNiP, wprowadzeniu go do ewidencji (a zatem rozpoczęciu wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej), a w przypadku opisanym w pkt 3 lit. b stanu faktycznego - także po rozpoczęciu amortyzacji, nastąpiłaby zmiana warunków, na których podatnik ten może uwzględniać wartość nabytych składników majątku w kosztach podatkowych, co de facto oznaczałoby odebranie podatnikowi prawa do rozliczania nabytych wartości w kosztach podatkowych do momentu faktycznej zapłaty (oddalonej często w czasie w zw. z ustaleniem ratalnych terminów płatności).

Tego typu zmiana, jako niemożliwa do uwzględnienia przez podatników w momencie podejmowania decyzji o nabyciu ŚT lub WNiP oraz negocjowaniu warunków umowy nabycia, z punktu widzenia zasady ochrony praw nabytych wydaje się całkowicie niedopuszczalna.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, Bank pismem z dnia 22.11.2013 r. (data wpływu 26.11.2013 r.) w odniesieniu do drugiej części wezwania (doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie, oznaczonego jako Ad. 3 lit. b, c), wskazał co następuje.

W ocenie Banku jest on uprawniony, niezależnie od braku zapłaty zobowiązania (lub jego części), do kwalifikowania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ŚT lub WNiP wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2013 r., zarówno w sytuacji, gdy w odniesieniu do tych ŚT/WNiP rozpoczął, przed tym terminem, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jak i w sytuacji gdy przed tą datą nastąpiło wyłącznie wprowadzenie danego ŚT lub WNiP do ewidencji. W ocenie Banku, na podstawie analizowanych we wniosku przepisów, powyższe dotyczy prawa do kontynuowania lub rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach wynikających z UPDOP w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., tj. z pominięciem regulacji art. 15b UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 1a, 1b i 1c oraz 2 **– za prawidłowe,**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 a i 3b pkt 1 **– za prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego we wniosku numerem 3b pkt 2 i 3c **– za nieprawidłowe.**

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: „przepisy zmieniające”), z dniem 01 stycznia 2013 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. - dalej: ustawy o pdop), został wprowadzony przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

W myśl art. 15b ust 6. przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast ust. 7 art. 15b stanowi, iż w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 roku.

W tym miejscu warto zauważyć, iż celem wprowadzenia przez ustawodawcę art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”.

Wskazać należy, iż przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stosować do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od dnia 01 stycznia 2013 r. (lub pierwszego dnia nowego roku podatkowego w przypadku podatników, którzy przyjęli rok podatkowy inny niż kalendarzowy – art. 17 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce). Nieistotna przy tym jest data wystawienia faktury (dokumentu) lecz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kosztów. Stanowisko powyższe potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (druk sejmowy nr 833).

Z wyżej powołanych przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że ustawodawca wiąże obowiązek zastosowania regulacji art. 15b z momentem zaliczenia kwot zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem, stanowisko podatnika, iż w opisanych w pytaniu nr 3 sytuacjach, tj. gdy Bank przed dniem 1 stycznia 2013 r.:

1.  zaliczył do kosztów podatkowych, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4-4f UPDOP, kwotę nieopłaconego zobowiązania wynikającego z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu,
2.  w przypadku ŚT lub WNIP - wprowadził do ewidencji oraz, zgodnie z przepisami art. 16a-16m w zw. z art. 15 ust. 6 UPDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 UPDOP, zaliczył do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tego ŚT lub WNIP, a termin płatności zobowiązania (lub jego części) wynikającego z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu, w tym z tytułu nabycia lub wytworzenia środka trwałego lub nabycia wartości niematerialnej i prawnej, upływa po dniu 31 grudnia 2012 r., brak jest obowiązku korygowania kosztów podatkowych z tytułu nieopłaconego zobowiązania (części zobowiązania) zaliczonej do tych kosztów podatkowych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, w roku 2012,

Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3b pkt 2 oraz 3c, iż Spółce w sytuacji, gdy przed dniem 1 stycznia 2013 r.:

*   w przypadku ŚT lub WNIP - wprowadziła do ewidencji oraz, zgodnie z przepisami art. 16a-16m w zw. z art. 15 ust. 6 UPDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 UPDOP, zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tego ŚT lub WNIP,
*   w przypadku ŚT lub WNIP - wprowadziła do ewidencji lecz nie zaliczyła do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tego ŚT lub WNiP, a termin płatności zobowiązania (lub jego części) wynikającego z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu, w tym z tytułu nabycia lub wytworzenia środka trwałego lub nabycia wartości niematerialnej i prawnej, upływa po dniu 31 grudnia 2012 r. - przysługuje prawo do kontynuowania lub rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., tj. z pominięciem regulacji art. 15b ustawy.

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę do danego aktu prawnego przepisów przejściowych (intertemporalnych) jest pełniejsze umiejscowienie danego przepisu w całokształcie innych przepisów. W odniesieniu do uregulowań ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, taka sytuacja zaistniała jedynie w zakresie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończył się po dniu 31 grudnia 2012 r. W pozostałym zakresie obowiązuje więc ogólna zasada bezpośredniego działania nowego prawa (zasada działania prawa wprost). „Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie K 30/06 OTK-A 2006 nr 10, poz. 149.). Oznacza to, iż jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, ustawę tę stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym.

Reasumując, wprowadzony do ustawy z dniem 01 stycznia 2013 r. art. 15b nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych do ewidencji, przed tą datą, środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast będzie miał on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stosunku do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2013 r., nawet w sytuacji gdy wprowadzenie środków trwałych czy wartości materialnych i prawnych miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.