Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.179.2021.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy w oparciu o Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 721/18 Bank może dokonać korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2019 i za rok 2020, polegającej na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz pomocowy; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w oparciu o Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 721/18 Bank może dokonać korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2019 i za rok 2020, polegającej na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w oparciu o Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 721/18 Bank może dokonać korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2019 i za rok 2020, polegającej na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 6 grudnia 2018 roku Wnioskodawca, zwany dalej „Bankiem”, został członkiem Spółdzielni Systemu Ochrony BPS, na podstawie Umowy Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS, zwanej dalej „Umową”. Umowa zawarta na podstawie przepisów Ustawy z dnia 7 grudnia 2000 roku o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, zwanej dalej „Ustawą”. Podstawą utworzenia systemów ochrony instytucjonalnej było Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego nr 575/2013 (CRR) i Ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank, z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony, do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 roku poz. 996) (winno być: ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających – Dz.U. z 2021 r. poz. 102 ze zm.). W latach 2019-2020 Bank ponosił wydatki z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji i zaklasyfikował je do kosztów nie podatkowych (NKUP). W przedmiocie klasyfikacji podatkowej ww. kosztów Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 lutego 2020 roku wydał wyrok II FSK 721/18, wskazujący, że banki mogą uznać wydatki z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu. W 2021 roku Bank zapłacił odsetki za opóźnienie w płatności zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2020 roku.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 – 1a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka została zapłacona przez Bank w dniu 19 marca 2021 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w oparciu o Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 roku II FSK 721/18 Bank może dokonać korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2019 i za rok 2020, polegającej na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy Bank może dokonać korekty odsetek zapłaconych za opóźnienie płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 roku w związku z przeprowadzeniem korekty, o której mowa w pkt 1 i powstałej nadpłaty podatku, która będzie dotyczyła lat minionych tj. 2019-2020?

Ad.1.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym 13 lutego 2020 roku, w sprawie o sygnaturze akt II FSK 721/18, oddalił skargę kasacyjną Krajowej Izby Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uznał składki na fundusz pomocowy systemów ochrony instytucjonalnej za koszt uzyskania przychodu. Analogiczny wyrok dotyczący składek na koszty funkcjonowania jednostek zarządzających systemami ochrony instytucjonalnej, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 22 października 2019 roku, w sprawie o sygnaturze akt II FSK 3678/17. Przyczyną wyroków wydanych zarówno przez Wojewódzki Sąd w Poznaniu jak i Naczelny Sąd Administracyjny, były interpretacje indywidualne, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który wówczas posiadał kompetencje do wydawania interpretacji. Interpretacje te wskazywały, iż stanowisko wnioskujących banków, było rozpatrzone negatywnie, a składki na systemy ochrony instytucjonalnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawach o sygnaturach akt I SA/Po 247/17 oraz I SA Po 723/17. Sąd wskazał m.in., że potrzeba utworzenia systemów ochrony instytucjonalnej była efektem zmian w prawodawstwie unijnym, wprowadzającym nowe wymogi wobec sektora bankowego, w tym sektora bankowości spółdzielczej.

W ocenie sądu obowiązek spełnienia nowych wymogów spowodował konieczność przystępowania banków do systemu ochrony instytucjonalnych. W związku z tym koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu jako koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Mimo przedstawionej argumentacji Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, podtrzymując swoje stanowisko, wskazujące, że składki te nie są kosztami uzyskania przychodu. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który w pełni podzielił poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i oddalił skargę kasacyjną. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 roku w sprawie I SA/Po 723/17 uchylił niekorzystną dla sektora bankowości spółdzielczej indywidualną interpretacji prawa podatkowego, w przedmiocie możliwości zaliczania przez Bank do kosztów uzyskania przychodu wpłat na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisami art. 22g ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. WSA w Poznaniu odnosząc się do skargi wniesionej przez Bank Spółdzielczy będący uczestnikiem Spółdzielczego Systemu Ochrony nie podzielił argumentacji organu podatkowego i uchylił Indywidualną Interpretacją wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów. Sąd uznając zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłat składek na fundusz pomocowy, uznał że wpłaty te spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) mają ścisły związek z prowadzoną działalnością Banków i są ponoszone zarówno w celu zabezpieczenia przychodów, jak i pośrednio w celu jego osiągnięcia. W ocenie Sądu wydatek ten jest uzasadniony, niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone już we wcześniejszym wyroku NSA z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 510/15 odnoszącym się do zasadności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostek zarządzających Systemami Ochrony.

Sąd wskazał, że przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty – inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu. W ocenie sądu uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu.

Banki, które nie spełniają wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, są obowiązane do przystąpienia do systemu ochrony, natomiast udział ten wiąże się z ponoszeniem wydatków na funkcjonowanie jednostki zarządzającej (w tym, jak należy rozumieć z wyroku, tworzonego w niej funduszu pomocowego). Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy celem tej decyzji był cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez wnioskodawcę w danych warunkach działalności bankowej. Uznając powyższe argumenty zawarte w przytoczonym wyroku NSA z 30 marca 2017 r., WSA w Poznaniu uznał, że z przedstawionego we wniosku stanowiska Banku, wynikał związek ponoszonych składek zarówno w celu zabezpieczenia przychodów, jak i pośrednio w celu jego osiągnięcia. Sąd w dalszej części uzasadnienia, odrzucił także stwierdzenie organu wydającego Indywidualną Interpretacje, że cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank wydatku z tytułu zapłaconej składki na część składkową Funduszu Pomocowego, nie może być osiągnięty. Sąd odnosząc się do tego stanowiska podkreśla, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziałują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Jak wskazuje WSA w Poznaniu podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt. W związku z powyższym, w ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zasadne jest jej uchylenie.

Mając na uwadze powyższe oraz cel utworzenia systemów ochrony instytucjonalnej, który ma m.in. zapewnić wypłacalności i płynności banków będących uczestnikami systemu, a to już samo w sobie powinno być traktowane jako koszt zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów – Bank stoi na stanowisku, że może dokonać korekty zeznania podatkowego (CIT-8) za rok 2019 i za rok 2020, polegającego na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy mieć również na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek spełnia przesłanki ogólne uznawania wydatków za taki koszt, określone w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

W tym miejscu należy również zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Powyższe oznacza, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy oraz czy poniesiony wydatek nie jest wydatkiem wymienionym w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Bank spółdzielczy został członkiem Spółdzielni Systemu Ochrony BPS, na podstawie Umowy Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS, zwanej dalej „Umową”. Umowa zawarta została na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 roku o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. W związku z powyższym w latach 2019-2020 Bank ponosił wydatki z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (winno być: ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających – Dz.U. z 2021 r. poz. 102 ze zm.) i zaklasyfikował je do kosztów nie podatkowych

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy uznać, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na System Ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Ponadto, składki roczne wnoszone przez Bank do Spółdzielni na zasadach określonych w Umowie Systemu Ochrony są porównywalne również do wpłat banków (w tym banków spółdzielczych) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na fundusz gwarancyjny zgodnie z art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2020 r., poz. 842 ze zm.). Wpłaty powyższe zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie w dniu 9 października 2016 r.

Jednakże w niniejszej sprawie należy przede wszystkim ocenić wydatek poniesiony przez Bank pod kątem powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynikającym z treści ww. przepisu warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Odnosząc powyższe do kwestii uznania opłaty wnoszonej w postaci składki na fundusz pomocowy (w części składkowej) do Spółdzielczego Systemu Ochrony, należy zauważyć że zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2021 r. poz. 102 ze zm.), banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Użyte w tym przepisie sformułowanie „mogą” oznacza, że utworzenie tego systemu nie jest dla ww. banków obowiązkowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Podkreślenia jednakże wymaga, iż jak wynika z art. 22a ust. 2 cyt. ustawy, umowa systemu ochrony określa zakres odpowiedzialności uczestnika systemu ochrony za zobowiązania wynikające z gwarantowania płynności i wypłacalności innych uczestników systemu ochrony.

Oznacza to zatem, że opłata wnoszona przez określony Bank ma na celu zabezpieczenie funkcjonowania działalności prowadzonej przez innych uczestników systemu ochrony, a nie samego wpłacającego.

Z treści art. 22d ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika natomiast, że systemem ochrony zarządza:

1.  bank zrzeszający albo
2.  jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej „jednostką zarządzającą”.

Jednostkę zarządzającą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych, do których w zakresie nieuregulowanym niniejszą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526) albo ustawy – Prawo spółdzielcze, z wyłączeniem art. 37 tej ustawy.

Przy czym, jak wynika z art. 22d ust. 3 ww. ustawy, każdy z uczestników systemu ochrony jest obowiązany objąć i posiadać, do dnia rozwiązania albo wygaśnięcia umowy systemu ochrony, co najmniej minimalną liczbę akcji albo udziałów jednostki zarządzającej, określoną w jej statucie i umowie systemu ochrony.

Na podstawie art. 22g ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych (…), w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżeniu upadłości. W ust. 2 tego przepisu wskazano, że fundusz pomocowy tworzy się z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych corocznie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. art. 22g cyt. ustawy, wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2020 r. poz. 842), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony.

W opinii tut. Organu podatkowego wydatki z tytułu składki na fundusz pomocowy do Spółdzielczego Systemu Ochrony, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak ich związku z osiąganym przez Bank przychodem. Jak wskazano powyżej System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisach art. 22a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, tj. w celu zapewnienia płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielania pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. Jednocześnie celem ponoszonych opłat jest zapewnienie płynności i wypłacalności innych uczestników systemu ochrony a nie Banku dokonującego wpłaty. Istotną w tym względzie kwestią jest również to, że jednostkę zarządzającą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych, a uczestnikiem systemu może wyłącznie podmiot posiadający akcje bądź udziały jednostki zarządzającej.

W konsekwencji Bank ponosi składki tytułem funduszu pomocowego na rzecz podmiotu, którego jest akcjonariuszem bądź udziałowcem.

Z powyższego wynika, że System Ochrony działa na rzecz wszystkich banków spółdzielczych, które do niego przystąpiły. Nie ma żadnej gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych w funduszu pomocowym. W konsekwencji może się zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie on sam. Nie ma możliwości wskazania, czy poniesiony wydatek w ogóle przyczynił/przyczyni się do pozyskania przychodu przez Bank.

Co istotne, przynależność do ww. Systemu Ochrony jest dobrowolna. Dopiero dobrowolne przystąpienie do systemu obliguje określonego uczestnika do ponoszenia opłat.

Aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien otrzymać z tytułu tego wydatku realne przysporzenie majątkowe, lub przynajmniej zakładać, że takie przysporzenie jest możliwe do uzyskania (nawet, gdyby do tego nie doszło). W sprawie objętej wnioskiem Bank nie ma jednakże żadnej gwarancji, że uzyska jakikolwiek przychód z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony. Niewątpliwie nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na część składkową funduszu pomocowego, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem, który można uznać za koszt podatkowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wydatek na zapłaconą przez Bank składkę na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB, aczkolwiek racjonalny z punktu widzenia działalności gospodarczej banku nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Organu, zastosowanie wobec Banku Spółdzielczego swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony SGB, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki banków spółdzielczych za koszty uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy.

W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Zatem w niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank wydatku tytułem zapłaconej składki na pokrycie funduszu pomocowego, w ocenie tut. Organu, nie zostanie osiągnięty.

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że zapłacona przez Bank składka na pokrycie funduszu pomocowego stanowi koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją braku możliwości uznania ww. opłat za kosz podatkowy jest również brak podstaw do skorygowania zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2019 – 2020, jeżeli jedyną przesłanką uzasadniającą korektę byłaby możliwość zaliczenia ww. opłat w ciężar kosztów podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, odnoszenie się do kwestii możliwości skorygowania wysokości wpłaconych do organu podatkowego odsetek za opóźnienia we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2 - jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że tut. Organ uznał je za element stanowiska Wnioskodawcy, zapoznał się z ich treścią, jednakże z przyczyn szczegółowo wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej, nie podziela przedstawionego w nich stanowiska.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.