Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-158/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-02
Teza: Czy Wnioskodawczyni składając zeznanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po Y w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowy (...) Wydział Cywilny zobowiązującego pozwanych do złożenia zastępczego oświadczenia woli o przeniesieniu własności nieruchomości przy ul. (...) - zastępującego to oświadczenie - zobowiązana będzie do zapłaty podatku od spadków i darowizn od nabytego udziału we własności nieruchomości przy ul. (...)?
Słowa kluczowe: data; dziedziczenie; nabycie; przepisy-przepisy przejściowe; spadek; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

I.

W dniu 19 października 1965 r. na podstawie notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości (akt notarialny nr Rep (\`(...)\`).) zawartej przed notariuszem w Państwowym Biurze Notarialnym (\`(...)\`): X oraz Y, zwani dalej również „Sprzedającymi” sprzedali na rzecz A oraz B, zwanymi dalej również „Kupującymi” nieruchomość położoną (\`(...)\`), zwaną dalej również „Nieruchomością” pod warunkiem, że Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej (…) nie skorzysta z prawa pierwokupu zastrzeżonego w art. 30 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (t.j. Dz.U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159). Na nieruchomość składała się działka numer (\`(...)\`) o powierzchni 814 m2 oraz dom mieszkalny o pięciu izbach. Cenę sprzedaży nieruchomości strony umowy ustaliły na 98.000,00 zł (słownie: dziewięćdziesiąt osiem tysięcy złotych) i została ona w całości zapłacona. Sprzedający wydali kupującym nieruchomość w dniu zawarcia umowy sprzedaży i od tego czasu nieprzerwanie znajduje się w ich posiadaniu. Oznacza to, że kupujący i sprzedający spełnili względem siebie wszystkie wzajemne świadczenia ciążące z mocy zawartej umowy sprzedaży nieruchomości. Notariusz pobrał podatek od nabycia praw majątkowych w kwocie 5.880 złotych, tj. 6% od 98.000,00 zł na podstawie § 15 ust. 1 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych, opłatę notarialną z § 3 i 8 rozporządzenia o opłatach za dokonanie czynności notarialnych w kwocie 2.157,00 złotych oraz zaliczkę na przedpłatę podatku dochodowego kwocie 7.000,00 zł. W związku tym, że umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w ciągu siedmiu dni od otrzymania z Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej (\`(...)\`) zawiadomienia o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu, tego samego dnia, tj. 19 października 1965 r. sprzedający - X oraz Y udzielili jednemu z kupujących - A notarialnego pełnomocnictwa do złożenia w ich imieniu oświadczenia w przedmiocie przeniesienia własności nieruchomości na Kupujących (Rep. (\`(...)\`)). Państwowe Biuro Notarialne pismem z 29 czerwca 1966 r. poinformowało A, że nie skorzystało z prawa pierwokupu. Mimo tego, do dnia dzisiejszego nie zawarto umowy przenoszącej własność nieruchomości, a udzielone A pełnomocnictwo do dokonania tej czynności wygasło wraz ze śmiercią mocodawców. X zmarł 21 grudnia 1988 r., a Y - 29 maja 2004 r. Spadkobiercą testamentowym do całości spadku po X został ustanowiony jego wnuk  F, co potwierdził Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) - Wydział I Cywilny w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku z 6 września 1995 r. (sygn. akt (\`(...)\`)). Na podstawie ustawy całość spadku po zmarłej Y nabyła jej córka- G (postanowienie Sądu Rejonowego dla (\`(...)\`), Wydział (\`(...)\`) Cywilny o stwierdzeniu nabycia spadku z 2 listopada 2011 r., sygn. akt (\`(...)\`)). Po stronie kupujących uprawnionych do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości występuje B oraz spadkobiercy A zmarłego w dniu 26 grudnia 2009 r. tj. żona - B, córki - C oraz D oraz syn E, co potwierdza notarialny Akt Poświadczenia Dziedziczenia po zmarłym A sporządzony 19 lutego 2010 r. przez notariusza (\`(...)\`) w kancelarii notarialnej przy ul. (\`(...)\`) (Rep. A nr (\`(...)\`)). W wyniku odnowienia operatu ewidencji gruntów obrębu (\`(...)\`) doszło do zmiany numeracji i powierzchni działki na którą składa się nieruchomość z pierwotnie wskazanej w umowie sprzedaży działki nr (\`(...)\`) o pow. 814 m2, na obecnie widniejącą w rejestrze gruntów - działkę nr (\`(...)\`) o pow. 833 m2. Nieruchomość od dnia zawarcia umowy sprzedaży znajdowała się w posiadaniu B oraz A, a następnie także pozostałych następców prawnych zmarłego A.

II.

Spadkobiercy A rozliczyli się przed US z nabytego spadku, wykazując w zeznaniu od spadków i darowizn nieruchomość przy ul. (\`(...)\`). Następnie złożyli wniosek do sądu wieczystoksięgowego w (\`(...)\`) o założenie księgi wieczystej dla zaginionego zbioru dokumentów nr ZD(\`(...)\`).Sąd wieczystoksiegowy postanowieniem z 31 maja 2010 r. odmówił spadkobiercom wpisu stwierdzając, że nie przedłożono wraz z wnioskiem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. (\`(...)\`). W tej sytuacji spadkobiercy A oraz B wnieśli do Sądu Okręgowego (\`(...)\`) Wydział Cywilny pozew przeciwko spadkobiercom X i Y, tj. F i G o zobowiązanie ich do złożenia oświadczenia woli o ostatecznym przeniesieniu prawa własności nieruchomości przy ul. (\`(...)\`)  sprawa o sygn. akt (\`(...)\`) o następującej treści:

*   G oświadcza, że jest współwłaścicielką w 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonym na działce nr (\`(...)\`), obręb (\`(...)\`), o powierzchni 0,0833 ha położonej przy (\`(...)\`) , województwo (\`(...)\`) , dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził zaginiony zbiór dokumentów o nr ZD (\`(...)\`), którą to nieruchomość nabyła w wyniku spadkobrania ustawowego po swojej matce Y na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla (\`(...)\`) Wydział (\`(...)\`) Cywilny z 2 listopada 2011 r. o sygn. akt (\`(...)\`) - § 1;
*   F oświadcza, że jest współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonym na działce nr , obręb (\`(...)\`), o powierzchni 0,0833 ha położonej przy ul. (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził zaginiony zbiór dokumentów o nr ZD (\`(...)\`), którą to nieruchomość nabył w wyniku spadkobrania testamentowego po swoim dziadku X na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla (\`(...)\`) Wydział (\`(...)\`) Cywilny z 6 września 1995 r. o sygn. akt (\`(...)\`) - § 2;
*   G i F oświadczają, że opisana nieruchomość wolna jest od wszelkich ograniczeń, obciążeń i roszczeń osób trzecich oraz ograniczeń w rozporządzaniu, nie jest przeciwko pozwanym prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie były dotąd dokonywane żadne czynności prawne mające na celu obciążenie lub zbycie przedmiotowej nieruchomości oprócz zawarcia 19 października 1965 r. przez Y i X (\`(...)\`) notarialnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz B i A (\`(...)\`) pod warunkiem, że Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej dla (\`(...)\`) nie skorzysta w terminie 7 dni z prawa pierwokupu, nadto pozwani wyjaśniają, że stan wpisów w powołanym zaginionym Zbiorze Dokumentów o nr (\`(...)\`) na dzień złożenia niniejszego oświadczenia nie uległ zmianie, a do ZD nie zostały złożone, ani nie wpłynęły żadne wnioski o wpis obciążeń przedmiotowej nieruchomości - § 3;
*   G i F działając jako spadkobiercy Y i X (\`(...)\`) - w związku z zawartą przez nich notarialną umową sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. (\`(...)\`) na rzecz B i A (\`(...)\`) pod warunkiem, iż Prezydium Dzielnicowej Rady Narodowej (\`(...)\`)- (\`(...)\`) nie skorzysta z prawa pierwokupu z 19 października 1965 r. o nr Rep. A. (\`(...)\`) -przenoszą nieodpłatnie swoje udziały wynoszące 1/2 każdy we własności nieruchomości zabudowanej budynkiem położonej przy ul. (\`(...)\`) -szczegółowo opisanej w § 1 i 2 - na rzecz B w wysokości 5/8 (w tym 1/8 jako udział uzyskany w wyniku spadkobrania po A) oraz pozostałych spadkobierców A, tj. C w wysokości 1/8, D w wysokości 1/8, E w wysokości 1/8 - ustalonych zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr (\`(...)\`) z 19 lutego 2010 r. - a B, C, D oraz E nieruchomość tę przyjmują w udziałach im przynależnych. Strony oświadczają, że cała cena sprzedaży nieruchomości została zapłacona w momencie podpisania warunkowej umowy sprzedaży wraz z wydaniem nieruchomości - § 4.

III.

Z uwagi na fakt, że F i G nie roszczą sobie żadnych pretensji do wyżej opisanej nieruchomości oraz nie podważają rozliczeń finansowych związanych z zawartą 19 października 1965 r. warunkową umowy sprzedaży pomiędzy A oraz B a X i Y (\`(...)\`) uznają oni zasadność złożonego przeciwko nim powództwa i chcą je uznać przed Sądem, co doprowadzi do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości pod względem formalnym na rzecz Kupujących lub ich spadkobierców.

Wnioskodawczyni do tej pory nie składała zeznania spadkowego w ustawowym terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po Y wydanym przez Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`)Wydział (\`(...)\`) Cywilny z 2 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt gdyż nie miała wiedzy, że w skład spadku wchodzi jakiś majątek i nie rości sobie żadnych praw do nieruchomości, która na podstawie umowy notarialnej z 19 października 1965 r. została wówczas wydana nabywcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Czy Wnioskodawczyni składając zeznanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po Y w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowy (\`(...)\`) Wydział Cywilny zobowiązującego pozwanych do złożenia zastępczego oświadczenia woli o przeniesieniu własności nieruchomości przy ul. (\`(...)\`) - zastępującego to oświadczenie - zobowiązana będzie do zapłaty podatku od spadków i darowizn od nabytego udziału we własności nieruchomości przy ul. (\`(...)\`)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie ona zwolniona od zapłaty podatku od spadków i darowizn po Y w przypadku gdy złoży zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Okręgowego (\`(...)\`) Wydział Cywilny zobowiązującego ją do złożenia zastępczego oświadczenia woli o przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz B i spadkobierców A, tj. B, C, D i E uprawdopodobniajac fakt późniejszego złożenia zeznania brakiem wiedzy o tym składniku majątku, który został sprzedany przez spadkodawców i przekazany we władanie kupującym A i B (\`(...)\`) wiele lat temu. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i spadkodawcy nigdy po sprzedaży nie rościli sobie do niego pretensji. Nieruchomość została wydana Kupującym oraz cała cena zapłacona Sprzedającym wraz z podpisaniem notarialnej warunkowej umowy sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa chwili (daty) otwarcia spadku, to należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulującymi sprawy spadkowe.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza więc, że nabycie tytułem spadku opisanego na wstępie majątku nastąpiło - w przypadku Wnioskodawczyni - z chwilą śmierci matki, tj. w 2004 r. Oznacza to, że w badanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Co jednoznacznie wyklucza stosowanie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Cytowany przepis intertemporalny wyraźnie wskazuje, że ustawodawca posłużył się w nim kryterium obiektywnym, którym jest data nabycia spadku, tj. data zgonu spadkodawcy. Tym samym datą tą nie może być ani data uprawomocnienia się urzędowego potwierdzenia nabycia spadku (np. orzeczenie sądu), która – jak wskazuje się poniżej – określa jedynie datę powstania obowiązku podatkowego, ani data uprawomocnienia się wyroku sądu zobowiązującego Wnioskodawczynię do złożenia zastępczego oświadczenia woli o przeniesieniu własności nieruchomości.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą lex retro non agit (prawo nie działa wstecz) ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Norma prawna z zasady odnosi się do zdarzeń przyszłych i nie ma zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej ustanowieniem. Prawo musi być bowiem przewidywalne i budzić zaufanie, a podmiot tego prawa musi mieć pewność, że w danej sytuacji postępuje zgodnie lub niezgodnie z obowiązującym prawem. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Zdarza się, że prawo dopuszcza retroaktywność przepisów, gdy zmiana prawa związana jest z koniecznością realizacji pewnych zasad, a jednocześnie realizacja tych zasad nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. Jednakże w przedstawianej materii taka sytuacja nie zachodzi.

Mając na uwadze poczynione do tej pory uwagi należy wskazać na treść art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – zgodnie z którymi obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Jak z powyższego wynika w ustawie o podatku od spadków i darowizn w sposób szczególny uregulowana została instytucja powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie przewidziano w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu.

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia: z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zd. 1).

Z przepisów tych wynika, że przewidziane w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym, że z analizy poszczególnych uregulowań wynika, że różne są stany faktyczne, w jakim przepisy te znajdują zastosowanie.

Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego.

Powyższe wynika z treści art. 17a ust. 1 ww. ustawy, według którego podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 988 ze zm.) ww. zgłoszenia dokonuje się na formularzu SD-3.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 2 listopada 2011 r. zapadło orzeczenie o stwierdzeniu nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po Jej matce zmarłej w 2004 r. Wnioskodawczyni do tej pory nie składała zeznania podatkowego w ustawowym terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu, gdyż nie miała wiedzy, że w skład spadku wchodzi jakikolwiek majątek.

W konsekwencji, w związku z nabyciem tytułem dziedziczenia majątku (w postaci nieruchomości zabudowanej) po matce zmarłej w 2004 r. - Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Bez wpływu na ten fakt pozostaje zarówno data sporządzenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (2011 r.) jak i wyrok Sądu Okręgowego zobowiązującego Wnioskodawczynię do złożenia zastępczego oświadczenia woli. Tym samym przedstawione stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.