Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.6.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: darowizna; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; remanent-remanent końcowy; remanent-remanent początkowy; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data nadania 24 kwietnia 2019 r., data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.3.AC; 0111-KDIB3-1.4012.101.2019.4.AB (data nadania 15 kwietnia 2019 r., data doręczenia 18 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 maja 2019 r (data nadania 28 maja 2019 r., data wpływu 30 maja 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 23 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.5.AC (data nadania 23 maja 2019 r. data odbioru 27 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest notariuszem, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (kancelaria notarialna). Wnioskodawca zamierza zbyć prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wniesienie tego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej.

Jednym z elementów przedsiębiorstwa jest umowa leasingu samochodu osobowego, zawarta w dniu 4 grudnia 2018 roku. Treść umowy zezwala na przeniesienie praw i obowiązków Korzystającego (Wnioskodawcy). Kontrakt leasingowy będzie kontynuowany na tych samych zasadach z zachowaniem określonego w umowie terminu i wysokości rat leasingowych. Korzystający, Finansujący oraz nowy korzystający zawrą stosowny aneks, nie wprowadzając jednak zmian do jakichkolwiek warunków umowy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.3.AC wyjaśniono, że:

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nawiązania do podatku VAT miały stanowić jedynie wskazanie podobieństwa do sytuacji oraz regulacji występujących na gruncie przedmiotowej ustawy. Pytanie zadane tut. Organowi nie ma bezpośredniego związku z interpretacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie intertemporalnym; konieczność taka wynika - ze wskazanej w uzasadnieniu wniosku - niejasności pojęcia "zmiany umowy" zawartego w przepisach przejściowych. Natomiast skutkiem podatkowym w przedmiotowej sprawie będzie zastosowanie lub niezastosowanie przepisów prawa podatkowego, zmienionych ustawą wskazaną w treści pytania. Przepis art. 8 zawarty w ustawie z dnia 23 października 2018 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw jest niewątpliwie przepisem prawa podatkowego. Wskazuje bowiem, w jakim stanie faktycznym stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem odpowiedź na postawione w pierwotnym wniosku pytanie dotyczy tego, jakie przepisy (w jakim brzmieniu) będą miały zastosowanie do opisanego w piśmie stanu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytanie i przedstawił własne stanowisko.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zadane przez niego pytanie wskazuje skutek podatkowy (stosowanie przepisów ustawy o PIT w brzmieniu z grudnia 2018 r. lub stycznia 2019 r.), ponadto określony został jeden z artykułów, którego zastosowanie oraz skutki podatkowe w postaci niemożliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu przekraczających kwotę 150 000 zł są całkowicie zależne od interpretacji pojęcia "zmiany umowy leasingu". W wypadku stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2019 r. pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę określoną w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (niewliczenie do kosztów wydatków wyższych niż określony limit) jest obowiązkiem podatnika. A zatem wniosek o interpretację wskazuje wprost na przepisy prawa podatkowego, generujące określone skutki podatkowe i nakładające na podatnika obowiązki wynikające z ustawy. Możliwa jest zatem jednoznaczna, niepozostawiająca wątpliwości kwalifikacja prawnopodatkowa opisanego stanu faktycznego.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.123.2019.5.AC Wnioskodawca wskazał, że:

W 2018 roku zawarł umowę leasingu spełniającą warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:

*   jest zawarta na czas oznaczony, przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji, dla rzeczy ruchomej jaką jest przedmiot leasingu:
*   suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego (przewyższa ją).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem przepis powyższy nie pozostaje w związku z art. 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. 2018 poz.2159). Przepis przejściowy, o którego interpretację wnosił Wnioskodawca, nie różnicuje bowiem umów leasingu operacyjnego i kapitałowego, lecz odnosi się do umów leasingu zbiorczo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym, opisanym powyżej, wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej dojdzie do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2159), a co za tym idzie, czy w stanie faktycznym do opisanej umowy leasingu stosować się będzie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., (a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej nie stanowi zmiany lub odnowienia umowy leasingu w rozumieniu art. 8 wskazanej wyżej ustawy (dalej jako: ustawa zmieniająca). Zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu cywilnego pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje między innymi prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, w tym umów leasingu. Jednocześnie zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Powyższe przepisy dotyczą również czynności prawnej obejmującej wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu do spółki cywilnej lub spółki osobowej (spółki partnerskiej). Spółka, do której wniesiony zostanie aport, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, w tym także kontraktów leasingowych. W przedmiotowej sprawie dojdzie więc do przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawcy na inną firmę. W zakresie umowy leasingu sporządzony zostanie aneks przenoszącego prawa i obowiązki na innego Korzystającego. Należy jednak podkreślić, że aneks ten nie jest osobnym oświadczeniem stron, a jedynie formą uporządkowania stosunków Wnioskodawcy, Finansującego i nowej spółki, zawieranym tylko i wyłącznie ze względu na dokonany aport.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy pojęcia „zmiany lub odnowienia”, zawartego w art. 8 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: „Do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Ponieważ w ustawie zmieniającej nie zawarto definicji ustawowej powyższych pojęć, konieczne będzie odwołanie się do innych reguł wykładni. Celem przedmiotowej regulacji jest wyznaczenie ram czasowych, które rozgraniczają zakres stosowania przepisów ustawy w brzmieniu przed zmianą oraz przepisów w brzmieniu zmienionym. Z kolei ust. 2 jest próbą powstrzymania działań zmierzających do obejścia i nadużycia prawa, a polegających na zmienianiu czy odnawianiu umów leasingowych w celu przedłużenia możliwości stosowania wobec nich przepisów dotychczasowych. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa przepisów prawa sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym za zmianę lub odnowienie umowy należałoby uznać każdą zmianę, włącznie z tą niemającą wpływu na wysokość zawartych w umowie kwot, terminów zapłaty oraz pozostałych warunków umowy.

Ze względu na to, iż przedmiotowa ustawa reguluje skutki podatkowe, zasadne jest przyjęcie, iż za zmianę w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej należy uznać wszelkie zmiany mające wpływ na rozliczenia podatkowe wynikające z umowy leasingu. Planowana przez Wnioskodawcę zmiana nie wpływa na żaden z powyższych elementów umowy, w związku z czym należy stwierdzić, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej prowadziłoby do nadmiernie szerokiej interpretacji pojęcia „zmiany", która ponadto byłaby dokonywana na niekorzyść przedsiębiorcy.

Takiemu rozumieniu pojęcia zmiany przeciwstawia się również wykładnia systemowa, której elementem jest między innymi podniesiony powyżej argument o regulacji skutków podatkowych przez ustawę typowo podatkową. Ponadto należy wskazać na rozwiązanie zastosowane przez ustawodawcę w art. 23a pkt 2 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm„ dalej jako ustawa o PIT): „Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona: w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie". A zatem, treść powyższego przepisu jasno wskazuje, że zmiana umowy w zakresie jedynie zmiany stron nie generuje skutków podatkowych w rozumieniu cytowanego przepisu. Przez analogię można zatem wskazać, że w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej zmiana jedynie stron umowy bez zmiany innych postanowień również nie powinna generować skutków, o jakich mowa w tym przepisie.

Najistotniejszym jednakże argumentem w zakresie wykładni systemowej jest powołanie się na treść art. 93a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako O.p.), zgodnie z którym: „spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej". Przepis powyższy, w ocenie Wnioskodawcy, jest przepisem rozstrzygającym w sprawie. Skoro bowiem Wnioskodawca (osoba fizyczna) wnosi wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (Kancelarii Notarialnej) do spółki niemającej osobowości prawnej (spółka cywilna), to spółka ta wstępuje w prawa wniesionego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, ze względu na zawartą przed dniem 1 stycznia 2019 r. umowę leasingu, posiada prawo do stosowania przepisów ustaw podatkowych w brzmieniu przed zmianą. W przedmiotowej sprawie prawo powyższe, zgodnie z art. 93a § 5 O.p. przechodzi w całości na spółkę. Jedyny wyjątek od powyższej reguły może mieć zastosowanie, jeśli prawo nie może być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Ponieważ nic nie stoi na przeszkodzie kontynuacji rozliczenia leasingu w ten sam sposób przez przedsiębiorcę oraz spółkę cywilną, należy uznać, że spełniona jest przesłanka z art. 93a § 5 O.p.

Możliwość przejęcia, po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa, praw wynikających z umowy leasingu przez spółkę osobową, potwierdza m in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-651/11/AB.

Możliwość wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej waz z pełną sukcesją praw podatkowych, potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r. sygn. 0112- KDIL4.4012.270.2018.2.JK.

Powołując się na zasadę zaufania do organów podatkowych, należy też wskazać, iż w roku 2014, podczas zmian dotyczących zasad rozliczenia leasingu na gruncie podatku od towarów i usług, Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, iż zmianami treści umów leasingowych skutkującymi koniecznością stosowania nowych przepisów o VAT były wyłącznie te, które wpływały na wysokość sumy rat leasingowych, i to też tylko takie, które skutkowały wzrostem tej sumy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do żadnych zmian w kwotach podatku, kwotach rat leasingowych, terminach płatności (a co za tym idzie, momencie powstania obowiązku podatkowego), sytuacja ta jest tożsama do opisanej powyżej.

Wnioskodawca wskazuje również przepisy, które, choć nie mogą być podstawą do wydania interpretacji indywidualnej, powinny jednak stanowić podstawę do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie przez tut. Organ. Po pierwsze, należy wskazać, że zgodnie z art. 2a O.p.: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Niewątpliwie rozstrzygnięciem korzystnym jest pozostawienie podatnikowi możliwości wyboru sposobu rozliczenia należności leasingowych.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646): „jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy". A zatem, treść wyrażenia „zmienione" powinna być interpretowana po pierwsze w zgodzie ze wskazanymi powyżej regułami wykładni, po drugie, ze względu na istniejące wątpliwości co do treści normy prawnej, powinna być interpretowana na korzyść przedsiębiorcy, jakim jest Wnioskodawca.

Zawarte w pytaniu przepisy jednoznacznie wskazują skutek podatkowy, od którego zależna jest interpretacja pojęcia "zmienione" (stosowanie przepisów ustawy o PIT w brzmieniu z grudnia 2018 r. lub stycznia 2019 r.), ponadto określony został jeden z artykułów, którego zastosowanie oraz skutki podatkowe w postaci niemożliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu przekraczających kwotę 150 000 zł są całkowicie zależne od interpretacji pojęcia "zmiany umowy leasingu".

W wypadku stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2019 r. pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę określoną w art. 23 ust.1 pkt 47a ustawy o PIT (niewliczenie do kosztów wydatków wyższych niż określony limit) jest obowiązkiem podatnika.

A zatem wniosek o interpretację wskazuje wprost na przepisy prawa podatkowego, generujące określone skutki podatkowe i nakładające na podatnika obowiązki wynikające z ustawy. Możliwa jest zatem jednoznaczna, niepozostawiająca wątpliwości kwalifikacja prawnopodatkowa opisanego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Zatem w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Oznacza to, że w momencie wniesienia aportu do spółki cywilnej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że: ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą kancelarię notarialną. Wnioskodawca zamierza zbyć prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wniesienie tego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej. Jednym z elementów przedsiębiorstwa jest umowa leasingu samochodu osobowego, zawarta w dniu 4 grudnia 2018 roku. Treść umowy zezwala na przeniesienie praw i obowiązków Korzystającego (Wnioskodawcy). Kontrakt leasingowy będzie kontynuowany na tych samych zasadach z zachowaniem określonego w umowie terminu i wysokości rat leasingowych. Korzystający, Finansujący oraz nowy korzystający zawrą stosowny aneks, nie wprowadzając jednak zmian do jakichkolwiek warunków umowy.

W ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono i dodano kilka przepisów regulujących m.in. skutki podatkowe związane z umowami leasingowymi.

I tak – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46a tej ustawy, dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 47a omawianej ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W przypadku gdy opłata, w tym czynsz z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 46a stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Ponadto ustawą zmieniającą wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje do ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w art. 23 ust. 5a-5h.

I tak – na podstawie art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 23 ust. 5b tej ustawy).

Na mocy art. 23 ust. 5c ww. ustawy: w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

W myśl art. 23 ust. 5d omawianej ustawy: w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 23 ust. 5e tej ustawy: w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł.

Stosownie do art. 23 ust. 5f ww. ustawy: w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak stanowi art. 23 ust. 5g tej ustawy: przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 46a, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h omawianej ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej: do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej: przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak stanowi art. 17 tej ustawy: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej nie wynika wprost, kiedy umowę można uznać za zmienioną lub odnowioną.

Należy jednak wyjaśnić, że zmianą m.in. umowy leasingu – w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej – jest zmiana, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tylko zmiana zapisów w zawartych przed 1 stycznia 2019 r. umowach, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Wobec tego – przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w wyniku wniesienia umów leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa zmianie ulegnie strona umów, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego (Wnioskodawca) pojawia się nowy podmiot. Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej wyłączna własność wspólnika przekształca się we własność wspólną i ma charakter bezudziałowy. Nie jest zatem możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu, po 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Zatem nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r. W tej sytuacji należy zastosować „nowe” przepisy obowiązujące od 2019 r. Natomiast data zawarcia umowy pierwotnej leasingu nie ma wpływu na stosowanie przepisów „starych”. W konsekwencji należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zobligowany do stosowania nowych regulacji, w tym art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia m.in. z aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki, należy także wskazać na treść art. 93 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2019 r., poz. 900), zgodnie z którym: spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Jednak w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej stanowią lex specjalis w stosunku do art. 93 i następne Ordynacji podatkowej normujących kwestie sukcesji podatkowej.

Reasumując – w przypadku wniesienia po 3l grudnia 2018 r. do Spółki cywilnej przedsiębiorstwa, którego elementem jest zawarta przed 1 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę umowa leasingu samochodu osobowego, to Wnioskodawca jako wspólnik Spółki cywilnej w zakresie, w jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązany stosować w stosunku do tej umowy leasingu samochodu osobowego przepisy tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (nadanym ustawą zmieniającą).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.