Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie dla Spółki dzielonej i Spółki przejmującej zarówno do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia jak i po Dniu wydzielenia ZCP w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; deklaracje; faktura-faktura korygująca; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; następstwo prawne; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki; podział; przychód; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 7 listopada 2019 r. (data nadania 7 listopada 2019 r., data wpływu 12 listopada 2019 r.) na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 30 października 2019 r., Nr 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.1.RK stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, które zostaną rozliczone:
    *   do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie,
    *   w Dniu wydzielenia lub po tym dniu powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

–**jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć:
    *   przychody należne, związane z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
    *   przychody, związane z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c i ust. 3d updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
    *   przychody, związane z Wydzielanym ZCP, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
    *   związane z Wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

\- **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d updop i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP:
    *   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału jak i za miesiąc, w którym dojdzie do podziału:
        *   w sytuacji wypłaty ww. świadczeń przez Spółkę dzieloną w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony albo po upływie tego terminu ale przed dniem podziału,
        *   w sytuacji niezachowania terminu wypłaty ww. świadczeń wynikającym z ww. przepisów i zapłaty dokonywanej przez Spółkę Przejmującą

(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

– **jest prawidłowe**,

*   składki na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) od należności wypłaconych z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy należne za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału oraz za miesiąc, w którym dojdzie do podziału:
    *   w sytuacji zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i ich zapłaty przez Spółkę dzieloną albo po terminie ale przed dniem podziału,
    *   w sytuacji niezachowania terminu zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i zapłaty dokonanej przez Spółkę przejmującą

(pytanie oznaczone we wniosku nr 8),

– **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć związane z Wydzielanym ZCP koszty odsetek oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób należy rozliczyć odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a - 16m updop, za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanego ZCP (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) – **jest nieprawidłowe**,

*   w jaki sposób należy rozliczyć koszty podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanym ZCP za miesiąc podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) – **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 updop, Spółka dzielona powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed Dniem wydzielenia, jeżeli w związku z podziałem nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 12) – **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty, których nie da się przypisać jednoznacznie do składników majątkowych Wydzielanego ZCP za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 13) – **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, związanych z Wydzielanym ZCP zrealizowanymi do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia jeżeli:
    *   przychód podatkowy związany z Wydzielanym ZCP osiągnie Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
        *   nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), a Spółka dzielona będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca bądź inny dokument – **jest nieprawidłowe**,
        *   będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód – **jest prawidłowe**,
    *   koszt podatkowy związany z Wydzielanym ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
        *   nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a Spółka dzielona będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument – **jest nieprawidłowe**,
        *   będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt – **jest prawidłowe**,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 14)

*   czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanego ZCP powinna ująć:
    *   w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną,
    *   w informacjach IFT-2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy,w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia (pytania oznaczone we wniosku nr 15 i 16)

\-**jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób należy rozliczyć podatek od przychodów z budynków za miesiąc, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 17) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania w związku z transakcją planowanego podziału przez wydzielenie.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   Spółka A. S.A.;

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   PGK;
    *   Spółka B. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. S.A. (dalej: Spółka dzielona; Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest spółką zależną od Spółki C. S.A. oraz należy do Grupy Kapitałowej C. Głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest wytwarzanie i sprzedaż energii (…) do klientów korporacyjnych i indywidualnych. Struktura Spółki dzielonej jest wielooddziałowa. Każdy oddział Spółki dzielonej posiada przymiot pracodawcy w rozumieniu Kodeksu Pracy.

W Grupie Kapitałowej C. planowane jest organizacyjne rozdzielenie wybranych aktywów kogeneracyjnych i ciepłowniczych od elektrowni systemowych. W tym celu planowany jest podział Spółki dzielonej poprzez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, dalej: KSH). W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz istniejącej Spółki B. S.A. (dalej: Spółka przejmująca; Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zostanie przeniesiony Oddział Spółki dzielonej, będący elektrownią systemową stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: Wydzielany ZCP). W Spółce dzielonej pozostanie pozostały majątek w postaci oddzielnych Oddziałów, który również będzie stanowić zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka przejmująca również jest spółką zależną od Spółki C. S.A. oraz należy do Grupy kapitałowej C. Należy także do PGK , która jako odrębny podatnik, o którym mowa w art. la UPDOP, wpłaca zaliczki na podatek dochodowy oraz składa roczne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym (dalej: PGK; Zainteresowany niebędący stroną postępowania).

Spółka przejmująca będzie kontynuowała dotychczasową działalność Oddziału w segmencie produkcji energii (…) prowadzoną obecnie przez Spółkę dzieloną.

Zgodnie z regulacjami KSH, w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: Dzień wydzielenia). Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej wynikające z zawartych przez Spółkę dzieloną umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez Wydzielany ZCP działalności gospodarczej. Z Dniem wydzielenia Spółka przejmująca przejmie składniki niematerialne i materialne Spółki dzielonej tworzące Wydzielany ZCP i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę dzieloną w ramach Wydzielanego ZCP.

W szczególności, w wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe (w tym budynki) i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wydzielany ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki dzielonej. Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci wszyscy pracownicy zatrudnieni w Wydzielanym ZCP, przy czym struktura organizacyjna Spółki przejmującej jest oddziałowa i analogicznie jak w Spółce dzielonej, oddziały Spółki przejmującej posiadają przymiot pracodawcy w rozumieniu Kodeksu Pracy. Spółka przejmująca na bazie majątku Wydzielanego ZCP utworzy w ramach swojej struktury oddział odpowiadający dzisiejszemu wydzielanemu oddziałowi Spółki dzielonej, który będzie posiadać status odrębnego pracodawcy i stanie się pracodawcą dla przenoszonych pracowników Wydzielanego ZCP. Przejście pracowników nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351; dalej: UoR). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dzieloną. Rok podatkowy Spółki dzielonej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Spółki przejmującej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dzielona może wykazywać m.in. przychody z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, usług niestanowiących świadczeń o charakterze ciągłym, czy też wpływy z odszkodowań i kar oraz przychody z tytułu odsetek, które będą pozostawać w związku z Wydzielanym ZCP.

Spółka dzielona może także ponosić, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, koszty finansowania dłużnego, koszty usług niematerialnych podlegających limitowi, o którym mowa w art. 15e UPDOP, koszty związane z wypłatą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, jak również odnoszone w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a-16m UPDOP czy też podatek od nieruchomości.

Z Wydzielanym ZCP związane mogą być także należności zaliczone do przychodów, których ściągalność jest wątpliwa, na które w całości lub w części Spółka dzielona utworzy/ utworzyła odpisy aktualizujące określone w ustawie o rachunkowości a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia. Z Wydzielanym ZCP związane mogą być także wierzytelności zarachowane w Spółce dzielonej do przychodów, które są/będą w Spółce dzielonej odpisane jako nieściągalne, a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia.

Jak wyżej wskazano przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci także pracownicy zatrudnieni w Wydzielanym ZCP (Spółka przejmująca na bazie majątku Wydzielanego ZCP utworzy w ramach swojej struktury oddział odpowiadający dzisiejszemu wydzielanemu oddziałowi Spółki dzielonej, który będzie posiadać status odrębnego pracodawcy i stanie się pracodawcą dla przenoszonych pracowników Wydzielanego ZCP, zaś przejście pracowników nastąpi w trybie art. 231 Kodeksu pracy). Wynagrodzenia pracowników w Wydzielanym ZCP wypłacane są co do zasady nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział, zaś wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpi podział. Zatem, możliwa jest sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) pracowników Wydzielanego ZCP należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział, oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą (Oddział Spółki przejmującej utworzony na bazie Wydzielanego ZCP).

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracowników Wydzielanego ZCP płacone są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności. Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, że zapłaty składek dotyczące tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału) dokona faktycznie Spółka przejmująca (Oddział Spółki przejmującej utworzony na bazie Wydzielanego ZCP).

Ponadto możliwe jest, że w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) w stosunku do sprzedaży (przychodów) związanej z Wydzielanym ZCP, zrealizowanej (uzyskanych) przed Dniem wydzielenia. Jak również możliwe jest, iż w Dniu wydzielenia lub po tym dniu Spółka przejmująca bądź Spółka dzielona otrzymywać będzie faktury korygujące koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (lub w przypadku braku faktur inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) związane z Wydzielanym ZCP za okres przed Dniem wydzielenia.

Dodatkowo Spółka dzielona dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. l UPDOP, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 UPDOP na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jak również na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 26 oraz 26a UPDOP istnieje obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji i informacji o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z ww. tytułów oraz o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od tych dochodów (przychodów) osiągniętych przez ww. podatników (CIT-10Z, CIT-6R, IFT-2, IFT-2R).

Zarówno Spółka dzielona jak i PGK (w skład której wchodzi Spółka przejmująca) zobowiązane są, zgodnie z art. 24b i 24c UPDOP, za każdy miesiąc ustalać przychód i obliczać podatek od przychodów z budynków (dalej: PPB) i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z przepisami art. 24b i 24c UPDOP.

W związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej, zarówno Spółka dzielona, Spółka przejmująca jak i PGK (dalej łącznie: Zainteresowani), pragną potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów UPDOP, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, które zostaną zaliczone do przychodów/kosztów do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną zgodnie z przepisami UPDOP, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, które zostaną zaliczone do przychodów/kosztów w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, zgodnie z przepisami UPDOP, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki przejmującej (PGK) za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
2.  W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody należne, związane z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a UPDOP w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
3.  W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody, związane z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c i ust. 3d UPDOP w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
4.  W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć przychody, związane z Wydzielanym ZCP, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e UPDOP w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
5.  W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie?
6.  W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, związane z Wydzielanym ZCP, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d UPDOP i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?
7.  W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału jak i za miesiąc, w którym dojdzie do podziału (w związku z art. 15 ust. 4g UPDOP)?
8.  W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP, składki na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) od należności wypłaconych z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału oraz za miesiąc, w którym dojdzie do podziału (w związku z art. 15 ust. 4f UPDOP)?
9.  W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć związane z Wydzielanym ZCP koszty odsetek oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona?
10.  W jaki sposób należy rozliczyć odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a - 16m UPDOP, za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanego ZCP?
11.  W jaki sposób należy rozliczyć koszty podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanym ZCP za miesiąc podziału?
12.  W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c OP w związku z art. 25 UPDOP, Spółka dzielona powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed Dniem wydzielenia, jeżeli w związku z podziałem nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej?
13.  W jaki sposób Spółka dzielona powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty, których nie da się przypisać jednoznacznie do składników majątkowych Wydzielanego ZCP za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału?
14.  W jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, związane z Wydzielanym ZCP zrealizowane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia?
15.  Czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanego ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powinna ująć w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 UPDOP, w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia?
16.  Czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanego ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, powinna ująć w informacjach IFT 2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 UPDOP, w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia?
17.  W jaki sposób Zainteresowani powinni w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć podatek od przychodów z budynków za miesiąc, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej?

Zdaniem Zainteresowanych.

Sukcesja praw i obowiązków Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą wskutek podziału przez wydzielenie.

Podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH). Zgodnie z art. 530 § 2 KSH wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 KSH plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych. Oznacza to, że do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia stroną stosunków prawnych będzie spółka dzielona, a od dnia wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) będzie spółka przejmująca.

Reasumując, podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej. Skutkiem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną i na gruncie prawa cywilnego, nie można stwierdzić, że dany składnik w przypadku sukcesji uniwersalnej „nigdy nie był” własnością podmiotu przenoszącego własność.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z tym, że, w świetle art. 93c § 2 OP, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak z powyższego wynika, w zakresie następstwa prawnego przy podziale przez wydzielenie OP przyjmuje rozwiązania przyjęte w KSH. Brak jest w każdym razie jakichkolwiek przesłanek, które podważałyby to stwierdzenie. Tym samym, również na gruncie prawa podatkowego, na mocy art. 93c OP, wprowadzona została zasada tzw. sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotnym jest, że osoby prawne przejmujące wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia.

Przepisy OP nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym („prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym”), należy stwierdzić, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które, choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z dniem wydzielenia. Zatem w takim dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z przepisu tego, podobnie jak z wyżej przytoczonych przepisów KSH, również nie wynika w żaden sposób możliwość uznania, że dany składnik majątkowy nigdy nie należał do poprzednika.

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, które zostaną zaliczone do przychodów/kosztów do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia w Spółce dzielonej zgodnie z przepisami UPDOP, powinny zostać wykazane w zeznaniu Spółki dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, zaliczone do przychodów/kosztów w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, zgodnie z przepisami UPDOP, powinny zostać wykazane w zeznaniu Spółki przejmującej (PGK).

Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują. z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z tym, że, w świetle art. 93c § 2 OP, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższych przepisów, należy stwierdzić, że sukcesji przez Spółkę przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku (Wydzielanym ZCP), które na Dzień wydzielenia nie zostały rozliczone zgodnie z przepisami UPDOP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i koszty dotyczące Wydzielanego ZCP do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostały zgodnie z przepisami UPDOP zaliczone do przychodów/kosztów przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93 OP. Z kolei, w przypadku, gdy przychody należne i koszty dotyczące Wydzielanego ZCP powinny być zaliczone do przychodów/kosztów zgodnie z przepisami UPDOP w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, wówczas rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję uniwersalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy rozumieć jako kontynuację - od Dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych Wydzielanego ZCP z okresu przed podziałem.

Zdaniem Zainteresowanych, na gruncie przepisów UPDOP podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielanym ZCP pomiędzy spółkami uczestniczącymi w podziale powinien być dokonany w oparciu o przedstawioną powyżej zasadę sukcesji podatkowej oraz przepisy UPDOP regulujące rozliczenie poszczególnych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Przykładowo, powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22.10.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14, w którym wskazał, że jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzielona, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Jak również powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22.03.2017r., sygn. akt III SA/Wa 714/16.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Spółce dzielonej na Dzień wydzielenia istnieć będzie wyodrębniona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, z Dniem wydzielenia Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające na ten dzień w związku z Wydzielanym ZCP.

Wskutek powyższego, przychody i koszty podatkowe związane z Wydzielanym ZCP zaliczone do przychodów/kosztów przez Spółkę dzieloną od początku jej roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę dzieloną, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesione, na zasadzie sukcesji, do Spółki przejmującej.

Powyższe jest potwierdzane także przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2. 4010.258.2018.1.BG, z dnia 20.04.2017 r., sygn. akt 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF, z dnia 14.03.2017 r., sygn. akt 2461-IBPB-1-3.4510. 85.2017.1.KB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26.10.2016 r., sygn. akt IBPB-1-2.4510.297.2016.1.AT,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21.10.2016 r., sygn. akt IPPB5/4510-820/16-2/MS oraz z dnia 7.10.2016 r., sygn. akt IPPB3/4510-873/16-2/ MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25.07.2016 r., sygn. akt ILPB4/4510-1-132 /16-7/ŁM oraz z dnia 16.02.2016r., sygn. akt ILPB3/4510-1-515/15-5/EK.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, przychody należne ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a UPDOP, powinny być wykazane w całości przez Spółkę dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności, gdy data powstania przychodu w powyższym zakresie wystąpi do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, jeśli natomiast data powstania przychodu wystąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, omawiane przychody na mocy sukcesji powinny zostać wykazane przez Spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d UPDOP.

W myśl art. 12 ust. 3a UPOP za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody należne ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a UPDOP, powinny być wykazane w całości przez Spółkę dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności, gdy obowiązek w powyższym zakresie wystąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, omawiane przychody, na mocy sukcesji, powinny zostać wykazane przez Spółkę przejmującą.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, jak również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2. 4010.258.2018.1.BG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01.06.2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-377/16/JP z dnia 03.02.2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-802/15/BG.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d UPDOP, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d UPDOP.

W myśl art. 12 ust. 3c UPDOP w przypadku, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis tego ustępu stosuje się także odpowiednio do dostawy energii (…) (art. 12 ust. 3d UPDOP).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d UPDOP, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, jak również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2. 4010.258.2018.l.BG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 01.06.2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-377/16/JP z dnia 03.02.2016 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-802/15/BG.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e UPDOP, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, natomiast, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu wydzielenia, lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e UPDOP, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W przypadku do tych przychodów podatnik zobowiązany jest je wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania.

Taka sama zasada znajduje także zastosowanie w przypadku odsetek, które stanowią przychody w dacie uzyskania zapłaty (lub innej formy uregulowania, np. poprzez potrącenie). Zgodnie, bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, przychody z tytułu odsetek oraz pozostałe przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e UPDOP, pozostawające w związku z Wydzielanym ZCP, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, natomiast, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę przejmującą.

Ad. 5

Zdaniem Zainteresowanych, koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozpoznany przez Spółkę dzieloną, powinny zostać w całości zaliczone do kosztów podatkowych przez Spółkę dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę przejmującą.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, które zostaną ujęte w księgach Spółki dzielonej na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e UPDOP będzie mieć miejsce na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę przejmującą.

Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepisy art. 15 ust. 4b stanowią natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d UPDOP).

Należy przy tym podkreślić, że przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP, należy rozumieć dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (nie stanowiących kosztów dla potrzeb podatkowych).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, dla których odpowiadający im przychód zostanie rozpoznany przez Spółkę dzieloną do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać zaliczone do przychodów w całości przez Spółkę dzieloną (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę przejmującą), natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę przejmującą (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę dzieloną).

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, które zostaną ujęte w księgach Spółki dzielonej na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę przejmującą), powinny zostać wykazane przez Spółkę dzieloną, natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e UPDOP będzie mieć miejsce na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę przejmującą (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę przejmującą).

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, jak również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2. 4010.258.2018.1.BG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.07.2016 r., sygn. akt ILPB3/4510-1-202/16-7/EK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.03.2015 r., sygn. akt IPPB5/4510-11/15-4/MK.

Ad. 6

Zdaniem Zainteresowanych, koszty pośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d UPDOP i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   proporcjonalnie do części okresu do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną,
*   proporcjonalnie do części okresu od Dnia wydzielenia (włącznie) przez Spółkę przejmującą.

Przepisy UPDOP wskazują na konieczność rozliczania w czasie innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, jeżeli inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i podatnik nie jest w stanie określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to koszty te rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Również na gruncie przepisów bilansowych, jednym z podstawowych sposobów rachunkowego ujęcia kosztów w czasie są właśnie rozliczenia międzyokresowe czynne. Najczęściej występującymi sytuacjami, w których będą miały zastosowanie rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów, są poniesione z góry koszty na: prenumeratę czasopisma, usługi telekomunikacyjne, ubezpieczenia, świadczenia, które będą wykonane w kolejnych okresach, np. szkolenia pracowników.

Kategoria takich wydatków kwalifikowanych, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, odnosi się do poniesionych wydatków, które będą kosztami działalności operacyjnej lub finansowej dopiero w przyszłych okresach sprawozdawczych, w związku z tym, że w tych właśnie okresach świadczenia te zostaną wykonane lub będą z nich czerpane korzyści. Konieczność ujmowania kosztów w odpowiadającym im okresach sprawozdawczych dla celów rachunkowych wynika wprost z zasady współmierności, która nakłada na przedsiębiorstwo obowiązek ujmowania kosztów w okresach, których dotyczą.

Jak już wcześniej wspomniano, o kwalifikacji, która ze spółek, czy Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z Wydzielanym ZCP będzie decydowała określona w UPDOP, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e UPDOP, data potrącalności kosztów.

Zatem, koszty pośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego takie jak np. roczne koszty ubezpieczeń czy roczne opłaty za użytkowanie wieczyste powinny być w całości kosztami podatkowymi Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej, w zależności, kiedy dany koszt zostanie poniesiony - czy przed Dniem wydzielenia czy w tym lub po tym dniu. Natomiast koszty pośrednie rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d UPDOP i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   proporcjonalnie do części okresu do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną,
*   proporcjonalnie do części okresu od Dnia wydzielenia (włącznie) przez Spółkę przejmującą.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG.

Ad. 7

Zdaniem Zainteresowanych, koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, należne za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, będą stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 4g UPDOP koszt uzyskania przychodu Spółki dzielonej w miesiącu za które są należne, bez względu na to czy zapłaci je Spółka dzielona czy przejmująca, jeśli będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast ww. należności za miesiąc, w którym dojdzie do wydzielenia, powinny zostać, zgodnie z art. 15 ust. 4g UPDOP, wykazane jako koszty uzyskania przychodów w całości przez Spółkę przejmującą w miesiącu za które są należne, jeśli będą wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub postawienia do dyspozycji), gdy wypłata tych należności - należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału nastąpi z opóźnieniem, ale przed Dniem wydzielenia, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka dzielona, natomiast w przypadku wypłaty (niezgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony) w Dniu wydzielenia lub już po tym dniu, uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w dniu faktycznej wypłaty będzie Spółka przejmująca. Natomiast w przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub postawienia do dyspozycji) należności - należnych za miesiąc podziału, uprawniona do uwzględnienia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w dniu jego faktycznej wypłaty będzie Spółka przejmująca.

W myśl art. 15 ust. 4g UPDOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g UPDOP.

Biorąc powyższe pod uwagę koszty ww. należności wypłacane w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stają się one należne, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g UPDOP . W przypadku natomiast niezachowania określonego terminu do wypłaty tych świadczeń, ich koszty będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP.

Spółka dzielona ponosi, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP m.in. koszty związane z wypłatą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęci pracownicy zatrudnieni w Wydzielanym ZCP. Wynagrodzenia pracowników w Wydzielanym ZCP wypłacane są co do zasady nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca w którym nastąpi podział, zaś wynagrodzenie pracowników należne za miesiąc, w którym dojdzie do podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpi podział. Zatem możliwa jest sytuacja, że wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) pracowników Wydzielanego ZCP należnego za miesiąc, w którym nastąpi podział, oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników Wydzielanego ZCP (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy), przy założeniu, że należności te wypłacone zostaną lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (bez względu czy wypłaci je Spółka dzielona czy Spółka przejmująca). Natomiast w odniesieniu do miesiąca podziału powinny one zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę przejmującą.

Jeżeli wynagrodzenie (oraz inne należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, zostanie wypłacone z opóźnieniem (po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), ale przed Dniem wydzielenia, wskazane wynagrodzenie będzie stanowiło koszt podatkowy Spółki dzielonej w momencie faktycznej wypłaty (postawienia do dyspozycji). Natomiast, jeżeli wypłata wynagrodzenia (oraz innych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy) należnego za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału nastąpi z opóźnieniem w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, to Spółka przejmująca dokonując wypłaty będzie uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu jego faktycznej zapłaty (postawienia do dyspozycji) w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP.

Natomiast w przypadku wypłaty ww. świadczeń za miesiąc podziału z opóźnieniem (tj. niezgodnie z przepisami prawa pracy, umową lub innym stosunkiem prawnym łączącym strony) - uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w dniu faktycznej wypłaty (postawienia do dyspozycji) będzie Spółka przejmująca.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.l.BG.

Ad. 8

Zdaniem Zainteresowanych, koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h UPDOP, związane z wypłatą należności (o których mowa w art. 15 ust. 4g UPDOP), pozostających w związku z Wydzielanym ZCP, należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki dzielonej, bez względu na to czy zapłaci je Spółka dzielona czy przejmująca, jeśli zostaną one opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Natomiast koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4h UPDOP, związane z wypłatą należności (o których mowa w art. 15 ust. 4g UPDOP), pozostających w związku z Wydzielanym ZCP, należnych za miesiąc, w którym dojdzie do wydzielenia, będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Koszty ww. składek Spółka dzielona bądź odpowiednio Spółka przejmująca rozpozna w miesiącu, za który dane należności (od których opłacane są składki) są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w ww. terminach.

W przypadku uchybienia ww. terminom koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze związanych z należnościami należnymi za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, stanowić będą odpowiednio:

*   koszt uzyskania przychodów Spółki dzielonej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału zostaną opłacone przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną,
*   koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału zostaną opłacone w Dniu lub po Dniu wydzielenia przez Spółkę przejmującą.

Stosownie do art. 15 ust. 4h UPDOP, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 7d UPDOP, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jeżeli zatem nie zostaną spełnione ww. warunki, składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d UPDOP).

Spółka dzielona ponosi, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP m.in. koszty związane z wypłatą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od tych świadczeń.

Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące ww. należności płacone są zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności. Mając na uwadze powyższe, może mieć miejsce sytuacja, że zapłaty składek dotyczące tych należności (należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc, w którym wystąpi Dzień wydzielenia oraz należnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału) dokona faktycznie Spółka przejmująca. Może także wystąpić uchybienie terminowi zapłaty ww. należności i składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w art. 15 ust. 4h UPDOP, związanych z wypłatą należności pozostających w związku z Wydzielanym ZCP należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału, przy założeniu ich opłacenia w terminie wskazanym w art. 15 ust. 4h UPDOP, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej (bez względu czy zapłaci je Spółka dzielona czy Spółka przejmująca). Natomiast w odniesieniu do miesiąca podziału powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę przejmującą.

W sytuacji uchybienia terminu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze stanowić będą odpowiednio:

*   koszt uzyskania przychodów Spółki dzielonej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału zostaną opłacone przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną;
*   koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej w sytuacji, gdy ww. składki w odniesieniu do należności należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału zostaną opłacone w Dniu lub po Dniu wydzielenia przez Spółkę przejmującą.

Składki te, w sytuacji uchybienia terminu, o którym mowa w art. 15 ust. 4h UPDOP, będą stanowić odpowiednio koszt uzyskania przychodu Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d UPDOP.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIBl-2.4010.258.2018.l.BG.

Ad. 9

Zdaniem Zainteresowanych, koszty odsetek, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast w przypadku, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Z kolei wierzytelności odpisane jako nieściągalne, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UPDOP, w części stanowiącej uprzednio przychody należne rozpoznane przez Spółkę dzieloną, których nieściągalność zostanie należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będą stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast, gdy udokumentowanie nastąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym dniu, będą one stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Natomiast odpisy aktualizujące wartość należności, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26a UPDOP, w części, w której stanowiły uprzednio przychody należne Spółki dzielonej, gdy ich należyte uprawdopodobnienie nieściągalności będzie mieć miejsce do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia będą stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast, gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 UPOP nastąpi w Dniu wydzielenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Do pozostałych, wskazanych w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, przykładowo kategorii wydatków i zdarzeń skutkujących uprawnieniem do wykazywania kosztów uzyskania przychodów, należeć mogą m.in. zapłata odsetek, należności zaliczone do przychodów, których ściągalność jest wątpliwa, na które w całości lub w części Spółka dzielona utworzy/ utworzyła odpisy aktualizujące określone w ustawie o rachunkowości a uprawdopodobnienie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia. Z Wydzielanym ZCP związane mogą być także wierzytelności zarachowane w Spółce dzielonej do przychodów, które są/będą w Spółce dzielonej odpisane jako nieściągalne, a udokumentowanie tej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed, w lub po Dniu wydzielenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność musi być udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a UPDOP nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z powyższych przepisów wynika, że zapłacone odsetki, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej (w dacie zapłaty, realizacji). Natomiast wierzytelności wcześniej odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została później należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona, podlegają wykazaniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w momencie uprawdopodobnienia/udokumentowania ich nieściągalności.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy/zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, koszty odsetek, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast w przypadku, gdy zostaną one uregulowane lub skapitalizowane w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, będą one stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 04.11.2014 r., sygn. akt IBPBI/2/423-976/14/AK.

Z kolei wierzytelności odpisane jako nieściągalne, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a UPDOP, w części stanowiącej uprzednio przychody należne rozpoznane przez Spółkę dzieloną, których nieściągalność zostanie należycie udokumentowana do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będą stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast, gdy udokumentowanie nastąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym dniu, będą one stanowić w tej części koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26.10.2016 r., sygn. akt IBPB-1-1/4510-298/16-1/AT.

Natomiast odpisy aktualizujące wartość należności, pozostające w związku z Wydzielanym ZCP, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP, które stanowiły uprzednio przychody należne (część przychodów) Spółki dzielonej, gdy ich należyte uprawdopodobnienie będzie mieć miejsce do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia będą stanowić w części uprawdopodobnionej i zaliczonej uprzednio do przychodów koszty uzyskania przychodów Spółki dzielonej, natomiast, gdy uprawdopodobnienie dokonane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 UPOP nastąpi w Dniu wydzielenia, bądź po tym dniu, będą one stanowić w części uprawdopodobnionej koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 04.12.2015 r., sygn. akt ILPB4/4510-1-508/15-2/MC.

Ad. 10

Zdaniem Zainteresowanych, odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a - 16m UPDOP, za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanego ZCP powinny zostać w całości uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki przejmującej.

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 UPDOP, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 19 UPDOP, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16 ust. 19 zdanie pierwsze UPDOP, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże w przypadku planowanego przez Zainteresowanych podziału przez wydzielenie, przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż jak wskazano w treści zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, a także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z przepisem art. 93c § 1 OP „Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”.

W ocenie Zainteresowanych, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c OP, jest m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie fakt, iż Dzień wydzielenia nastąpi w trakcie miesiąca, Spółka przejmująca powinna zaliczyć do kosztów podatkowych miesiąca, w którym nastąpi Dzień wydzielenia, odpisy amortyzacyjne za ten miesiąc od przejętych w ramach Wydzielanego ZCP środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem art. 16g ust. 9 UPDOP, Spółka przejmująca powinna kontynuować amortyzację wniesionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach przejęcia Wydzielanego ZCP na zasadach określonych w UPDOP, tj. wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółka przejmująca powinna określić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę dzieloną.

Dodatkowo Spółka przejmująca powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz powinna kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę dzieloną (tak art. 16h ust. 3 UPDOP).

Podsumowując, Spółka przejmująca będzie zatem uprawniona do amortyzacji przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosując zasadę kontynuacji, tj. uwzględniając ich wartość początkową, dotychczasową amortyzację oraz metodę amortyzacji stosowaną przez Spółkę dzieloną. Zasada ta znajdzie zastosowanie od miesiąca, w którym nastąpi Dzień wydzielenia włącznie.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-517/13-2/MS, oraz z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1126/15-2/MS.

Ad. 11

Zdaniem Zainteresowanych, prawo uwzględnienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanym ZCP za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Składnikami majątku wchodzącymi w skład Wydzielanego ZCP i przydzielonymi Spółce przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U.2019.1170; dalej: UPOL), obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek ten wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 UPOL).

Oznacza to, że w przypadku Spółki przejmującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu podziału (zarejestrowania podziału przez wydzielenie w KRS). W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału zobowiązana będzie Spółka dzielona.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, należy stwierdzić, że prawo uwzględnienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanym ZCP za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe, m.in.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2. 4010.258.2018.l.BG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 27.05.2015 r., sygn. akt IBPBI/2/4510-220/15/KP oraz z dnia 26.02.2015 r., sygn. akt IBPBI/2/423-1516/14/JD.

Ad. 12

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z faktem, że do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przychody i koszty związane z Wydzielanym ZCP będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej, to Spółka dzielona, a nie Spółka przejmująca, będzie uprawniona do uwzględnienia w zaliczkach na podatek dochodowy przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielanym ZCP do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia. Na Spółkę przejmującą (PGK) nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę dzieloną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, księgi Spółki dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a UoR. Zdarzenia gospodarcze dotyczące Wydzielanego ZCP, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dzieloną.

Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostają w związku z wydzielanymi składnikami majątku, ale „uległy konkretyzacji” przed Dniem wydzielenia oraz że przychody oraz koszty dotyczące Wydzielanego ZCP powstałe do Dnia wydzielenia powinny zostać rozpoznane przez Spółkę dzieloną, a prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP, należy stwierdzić, że przychody i koszty związane z Wydzielanym ZCP do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Natomiast Spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednich odpowiednio powstałych i potrącanych w Dniu wydzielenia lub po tej dacie.

W związku z faktem, że do Dnia wydzielenia przychody i koszty związane z Wydzielanym ZCP będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej, to Spółka dzielona, a nie Spółka przejmująca (PGK), będzie uprawniona do uwzględnienia w zaliczkach na podatek dochodowy przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z Wydzielanym ZCP do Dnia wydzielenia. Na Spółkę przejmującą (PGK) nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę dzieloną.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG, z dnia 24.04.2017 r., sygn. akt 2461-IBPB-1-3.4510.100.2017.1.JKT,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z dnia 7.11.2016 r., sygn. akt ILPB2/4510-1-59/16-6/EK oraz z dnia 25.07.2016 r., sygn. akt ILPB3/4510-1-207/16-7/EK.

Ad. 13

Zdaniem Zainteresowanych, przychody i koszty, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Wydzielanym ZCP, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki dzielonej.

Jak już pisano wyżej, przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c OP będą więc jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego są przedmiotem sukcesji, tj. przechodzą w wyniku podziału na podmiot przejmujący.

Powyższej opisana zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można przyporządkować Wydzielanemu ZCP. Zatem, zdaniem Zainteresowanych, przychody i koszty Spółki dzielonej, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Wydzielanym ZCP, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki dzielonej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.09.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2. 4010.258.2018.1.BG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25.07.2016 r. sygn. akt ILPB4/4510-1-132/16-7/ŁM,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 09.06.2015 r. sygn. akt ITPB3/4510-145/15-4/PS.

Ad. 14

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z Wydzielanym ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty będzie Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód przez Spółkę dzieloną.

W przypadku, gdy korekta ta nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub też innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), to Spółka dzielona będzie uprawniona/zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca bądź inny dokument (art. 12 ust. 3j UPDOP).

Podobnie w sytuacji, gdy koszt podatkowy związany z Wydzielanym ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt. Uprawnionym/zobowiązanym do korekty będzie Spółka dzielona. Natomiast w przypadku, gdy korekta kosztu nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub też innej oczywistej omyłki, to Spółka dzielona będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument (art. 15 ust. 4i UPDOP).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe jest, że w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) w stosunku do sprzedaży (przychodów) związanej z Wydzielanym ZCP, zrealizowanej (uzyskanych) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia. Jak również możliwe jest, iż w Dniu wydzielenia lub po tym dniu Spółka przejmująca bądź Spółka dzielona otrzymywać będzie faktury korygujące koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (lub w przypadku braku faktur inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty) związane z Wydzielanym ZCP za okres przed Dniem wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j UPDOP, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei art. 15 ust. 4i UPDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z Wydzielanym ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty będzie Spóła dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód przez Spółkę dzieloną.

W przypadku, gdy korekta ta nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub też innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), to Spółka dzielona będzie uprawniona/zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j UPDOP).

Podobnie w sytuacji, gdy koszt podatkowy związany z Wydzielanym ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korekta ta będzie dokonana w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt. Uprawnioną/zobowiązaną do korekty będzie Spółka dzielona.

Natomiast w przypadku, gdy korekta kosztu nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub też innej oczywistej omyłki, to Spółka dzielona będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 15 ust. 4i UPDOP).

Ad. 15

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Wydzielanego ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka dzielona powinna ująć w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 UPDOP, w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dzielona dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 UPDOP na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jak również na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 26 oraz 26a UPDOP, istnieje obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od tych dochodów (przychodów) osiągniętych przez ww. podatników (CIT-10Z, CIT-6R).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Dalej w ust. 2e tego artykułu wskazano, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (stosowanie art. 26 ust. 2e UPDOP wyłączone przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności na mocy Rozporządzenia z dnia 27 czerwca 2019 r. - Dz. U. 2019.1203 zmieniającego Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Obowiązek przekazania przez płatnika podatku następuje w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zryczałtowany podatek.

Przepis art. 26a ust. 1 UPDOP precyzuje, iż w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Odnosząc powyższe przepisy dotyczące obowiązku płatnika do złożenia rocznych deklaracji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do przedstawionego zdarzenia przyszłego a także opisane wcześniej przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy wypłata należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 następuje do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, a w konsekwencji obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych powstał/powstanie przed Dniem wydzielenia, zdarzenia te (obowiązki) stają się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji. Potwierdzeniem faktu, że dane zdarzenie należy traktować jako tzw. stan zamknięty jest również fakt, że Spółka dzielona dokonała/dokona do Dnia wydzielenia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie ze stosownymi przepisami. Zatem na Spółce przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie.

W omawianej sytuacji termin przesłania do odpowiedniego naczelnika urzędu deklaracji rocznej CIT-10Z lub CIT-6R o wysokości pobranego podatku, przypadający na okres do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku jest terminem technicznym określającym jedynie termin, do którego najpóźniej płatnik jest zobowiązany do wypełnienia obowiązku o charakterze informacyjnym w zakresie już pobranego podatku za okres zamknięty.

W konsekwencji, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w zakresie Wydzielanego ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka dzielona powinna ująć w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 UPDOP, w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został /zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24.08.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2.4010.341.2018.1.BG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z dnia 11.01.2017 r., sygn. akt 0461-ITPB3.4510.547.2016.1.KP.

Ad. 16

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Wydzielanego ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka dzielona powinna ująć w informacjach IFT 2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 UPDOP, w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dzielona dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 UPDOP na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Na podstawie art. 26 oraz 26a UPDOP, istnieje obowiązek sporządzenia i przekazania informacji o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z ww. tytułów oraz o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od tych dochodów (przychodów) osiągniętych przez ww. podatników (IFT-2, IFT-2R).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Dalej w ust. 2e tego artykułu wskazano, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (stosowanie art. 26 ust. 2e UPDOP wyłączone w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności na mocy Rozporządzenia z dnia 27 czerwca 2019 r. - Dz.U.2019.1203 zmieniającego Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 26 ust. 3 UPDOP, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat (IFT-2R), o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Odnosząc powyższe przepisy dotyczące obowiązku płatnika do złożenia informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium rzeczypospolitej Polskiej do przedstawionego zdarzenia przyszłego a także opisane wcześniej przepisy/zasady sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c OP, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy wypłata należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w 22 ust. 1 następuje do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, a w konsekwencji obowiązek pobrania podatku dochodowego powstał/powstanie przed Dniem wydzielenia zdarzenia te (obowiązki) stają się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji. Potwierdzeniem faktu, że dane zdarzenie należy traktować jako tzw. stan zamknięty jest również fakt, że Spółka dzielona dokonała/dokona do Dnia wydzielenia poboru podatku dochodowego zgodnie ze stosownymi przepisami. Zatem na Spółce przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie.

W omawianej sytuacji termin przesłania do podatnika i odpowiedniego naczelnika urzędu informacji IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium rzeczypospolitej Polskiej, przypadający na okres do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku jest terminem technicznym określającym jedynie termin, do którego najpóźniej płatnik jest zobowiązany do wypełnienia obowiązku o charakterze informacyjnym w zakresie już pobranego podatku za okres zamknięty.

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie Wydzielanego ZCP, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, to Spółka dzielona powinna ująć w informacjach IFT 2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 UPDOP, w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24.08.2018 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2.4010. 341.2018.l.BG.

Ad. 17

Zdaniem Zainteresowanych, to Spółka dzielona powinna wykazać przychód z budynków związanych z Wydzielanym ZCP za miesiąc, w którym dojdzie do podziału. Spółka przejmująca (PGK) natomiast powinna wykazać przychód z tych budynków dopiero za miesiąc następujący po miesiącu podziału i kolejne, zgodnie z art. 24c UPDOP, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 24b UPDOP.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 UPDOP podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (art. 24b ust. 3 UPDOP).

Zgodnie z ust. 3 (winno być: z ust. 4) tego przepisu w miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddania go do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f, przychód z tego budynku ustala się wyłącznie u podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia udziału we współwłasności budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 7 UPDOP nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. (art. 24b ust. 9 UPDOP).

Zgodnie z art. 24b ust. 11 zdanie pierwsze, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.

Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25 (art. 24b ust. 12 zdanie pierwsze UPDOP).

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc (art. 24b ust. 13 UPDOP)

Natomiast w art. 24c UPDOP ustawodawca określił podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w przypadku podatkowej grupy kapitałowej wskazując, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej suma przychodów, o której mowa w art. 24b ust. 9, obejmuje sumę przychodów spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

W tym miejscu Zainteresowani pragną podkreślić, że przepisy UPDOP nie przewidują szczególnego sposobu obliczania i wpłacania podatku od przychodów z budynków w odniesieniu do budynków przejętych wskutek podziału podmiotów. Jedynie w art. 24b ust. 3 (winno być: ust. 4) UPDOP wskazał, że w miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddania go do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f, przychód z tego budynku ustala się wyłącznie u podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące wstępują z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W przypadku wydzielenia ze spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi budynek wraz z częścią majątku pozwalającą na prowadzenie działalności powiązanej z tym budynkiem, wstąpienie spółki przejmującej w prawa i obowiązki spółki dzielonej obejmuje budynki wchodzące w skład takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, należy stwierdzić, że przejście własności składników majątkowych na inny podmiot w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie ww. przepisów KSH, powinno być traktowane jako forma zbycia tych składników. Mając na względzie, że w art. 24b ust. 3 (winno być: ust. 4) UPDOP nie chodzi wyłącznie o odpłatne zbycie, należy stwierdzić, że przejście własności składników majątkowych na inny podmiot w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zbyciem w rozumieniu tego przepisu. Stanowisko to potwierdza fakt, że w wielu innych przepisach UPDOP, ustawodawca posługuje się terminem „odpłatnego zbycia”, przykładowo w art. 16 ust. 1 (dotyczącym kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem środków trwałych), czy art. 14 ust. 1 UPDOP (regulującym wartość przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych). Należy więc uznać, że gdyby wolą ustawodawcy było określenie, że podatek ten rozlicza wyłącznie podatnik, który zbył odpłatnie budynek zostałoby to wprost wyrażone w regulacji art. 24b ust. 3 (winno być: ust. 4) UPDOP. Natomiast, ani ten przepis ani inne regulacje UPDOP takiego ograniczenia nie przewidują. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że dyspozycja analizowanego przepisu UPDOP obejmuje swoim zakresem szereg innych (poza odpłatnym zbyciem) zdarzeń gospodarczych, w efekcie których, dochodzi do przejścia prawa własności danego składnika majątkowego na inny podmiot, przykładowo aport składnika majątkowego, darowizna, zamiana etc.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Zainteresowanych, wydzielenie ze Spółki dzielonej Wydzielanego ZCP, w skład którego wchodzą budynki, stanowi zbycie w rozumieniu art. 24b ust. 3 (winno być: ust. 4) UPDOP.

Stanowisko takie pośrednio potwierdzają także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2.05.2014r., sygn. akt IBPB1/2/423-164/14/PC, w której stwierdzono, że: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem (nabycia) użytym w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć (nabycie pochodne), «nabycie wtórne» tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu – w odróżnieniu od «nabycia pierwotnego», tj. wytworzenia we własnym zakresie. Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18.09.2014 r. sygn. akt IBPBI/2/423-600 /14/PC oraz z dnia 20.09.2013 r., sygn. akt IBPBI/2/423-785/13/AP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24.05.2011 r., sygn. akt ILPB4/423-63/11-2/MC.

Zdaniem Zainteresowanych, skoro w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do sukcesji generalnej częściowej, prawo własności majątku przypisanego do Wydzielanego ZCP przejdzie na Spółkę przejmującą, uznać należy, że z perspektywy Spółki dzielonej, dojdzie do zbycia środków trwałych będących budynkami w rozumieniu art. 24b ust. 3 (winno być: ust. 4) UPDOP. Na podstawie wykładni przepisów UPDOP brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od formy zbycia, w szczególności od tego, czy dochodzi do odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) danego składnika majątku, czy przeniesienia własności w innej, nieodpłatnej formie. W związku z powyższym, bez względu na fakt, czy zbycie ma charakter odpłatny czy nieodpłatny skutki podatkowe wynikające z regulacji art. 24b ust. 3 (winno być: ust. 4) UPDOP powinny być analogiczne, tj. wyłącznie podatnik, który w ciągu miesiąca zbył budynek w jakiejkolwiek formie powinien rozliczyć podatek od przychodów z budynków za ten miesiąc.

W konsekwencji, to Spółka dzielona powinna wykazać przychód z budynków związanych z Wydzielanym ZCP za miesiąc, w którym dojdzie do podziału. Spółka przejmująca (PGK) zaś powinna wykazać przychód z tych budynków zgodnie z art. 24c UPDOP dopiero za miesiąc następujący po miesiącu podziału i kolejne, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 24b UPDOP.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie informujemy, że Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca składając niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jednocześnie wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącym rozliczania zdarzeń gospodarczych, na które przełożenie będzie miał planowany podział przez wydzielenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie ustalenia:

*   czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Wydzielanym ZCP, które zostaną rozliczone:
    *   do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie,
    *   w Dniu wydzielenia lub po tym dniu powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

– **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć:
    *   przychody należne, związane z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
    *   przychody, związane z Wydzielanym ZCP, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c i ust. 3d updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
    *   przychody, związane z Wydzielanym ZCP, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e updop w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
    *   związane z Wydzielanym ZCP, koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

\- **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami rozliczane w czasie i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, do których będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d updop i które będą rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć, związane z Wydzielanym ZCP:
    *   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału jak i za miesiąc, w którym dojdzie do podziału:
        *   w sytuacji wypłaty ww. świadczeń przez Spółkę dzieloną w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony albo po upływie tego terminu ale przed dniem podziału,
        *   w sytuacji niezachowania terminu wypłaty ww. świadczeń wynikającym z ww. przepisów i zapłaty dokonywanej przez Spółkę Przejmującą

(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

– **jest prawidłowe**,

*   składki na ubezpieczenie społeczne i fundusze (Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) od należności wypłaconych z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy należne za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału oraz za miesiąc, w którym dojdzie do podziału:
    *   w sytuacji zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i ich zapłaty przez Spółkę dzieloną albo po terminie ale przed dniem podziału,
    *   w sytuacji niezachowania terminu zapłaty ww. składek w terminie wynikającym z odrębnych przepisów i zapłaty dokonanej przez Spółkę przejmującą

(pytanie oznaczone we wniosku nr 8),

– **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć związane z Wydzielanym ZCP koszty odsetek oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne i odpisy aktualizujące wartość należności, które stanowiły uprzednio przychody należne, a których nieściągalność została należycie udokumentowana lub uprawdopodobniona (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób należy rozliczyć odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a - 16m updop, za miesiąc podziału a dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanego ZCP (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) – **jest nieprawidłowe**,

*   w jaki sposób należy rozliczyć koszty podatku od nieruchomości związanego z Wydzielanym ZCP za miesiąc podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) – **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 updop, Spółka dzielona powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przed Dniem wydzielenia, jeżeli w związku z podziałem nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 12) – jest prawidłowe,

*   w jaki sposób Spółka dzielona powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty, których nie da się przypisać jednoznacznie do składników majątkowych Wydzielanego ZCP za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 13) – jest prawidłowe,

*   w jaki sposób Spółka dzielona i Spółka przejmująca powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, związanych z Wydzielanym ZCP zrealizowanymi do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia jeżeli:
    *   przychód podatkowy związany z Wydzielanym ZCP osiągnie Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
        *   nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów), a Spółka dzielona będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca bądź inny dokument – **jest nieprawidłowe**,
        *   będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód – **jest prawidłowe**,
    *   koszt podatkowy związany z Wydzielanym ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
        *   nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a Spółka dzielona będzie uprawniona/zobowiązana do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument – **jest nieprawidłowe**,
        *   będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną/zobowiązaną do korekty kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, będzie Spółka dzielona w okresie, w którym wykazano pierwotny koszt – **jest prawidłowe**,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 14)

*   czy Spółka dzielona, w zakresie Wydzielanego ZCP powinna ująć:
    *   w deklaracjach CIT-10Z oraz CIT-6R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o kwotach pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop w przypadku, gdy podatek zryczałtowany został/zostanie pobrany przez Spółkę dzieloną,
    *   w informacjach IFT-2R składanych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, informację o wysokości uzyskanego przychodu (dochodu) z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy,

w okresie od pierwszego dnia roku, w którym dojdzie do podziału, do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia (pytania oznaczone we wniosku nr 15 i 16)

\- **jest prawidłowe**,

*   w jaki sposób należy rozliczyć podatek od przychodów z budynków za miesiąc, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 17) – **jest prawidłowe**.

W zakresie odpowiedzi na pytania nr 1-9, nr 13 i nr 17 organ w pełni podziela stanowisko Zainteresowanych.

Jednocześnie organ zauważa, że w uzasadnieniu stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 17 Zainteresowani powołując się na treść art. 24b ust. 4 updop błędnie wskazali ust. 3 tego artykułu, jednak z treści przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że chodzi o przepis art. 24b ust. 4 updop. Z tego względu organ potraktował to jako oczywistą omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1-9, nr 13 i nr 17.

Odpowiedź na pytania nr 10, 11, 12, 14, 15 i 16.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: „Ksh”)podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 Ksh).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Ksh).

Przepis art. 531 § 1 Ksh przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej – w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji uniwersalnej częściowej.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ad. 10

Przechodząc do pytania Zainteresowanych (pytanie nr 10), która ze spółek może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonej ZCP za miesiąc, w którym dokonano wydzielenia należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. W tym przypadku updop przewiduje zasadę kontynuacji amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dokonany zostanie podział Spółki A. S.A. (podział przez wydzielenie) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ksh. Skutkiem planowanego podziału jest przeniesienie części majątku Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Spółka dzielona) na rzecz Spółki przejmującej (Spółka C. S.A. – Zainteresowany nie będący stroną postępowania). Majątek przeniesiony na rzecz Spółki przejmującej w wyniku wydzielenia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Również majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowi zorganizowane części przedsiębiorstwa. Spółka dzielona ponosi m.in. pozostające, w związku z Wydzielanym ZCP, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (dalej: „ŚT”) i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”).

Zgodnie z regulacją art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 updop).

W oparciu o art. 16h ust. 3 updop podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z uwagi, że otrzymany przez Spółkę przejmującą majątek, zgodnie z opisem przedstawionym przez Zainteresowanych - stanowił ZCP, to spółka ta zobowiązana będzie wprowadzić do odpowiednich ewidencji ŚT i WNiP w wartości przyjętej już przez Spółkę dzieloną i stosować również przyjęte przez nią zasady amortyzacji. W związku z kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej od dnia wydzielenia przez Spółkę przejmującą w ramach otrzymanej wydzielonej ZCP, dzień wydzielenia będzie dniem, w którym majątek otrzymany/nabyty przez Spółkę przejmującą zostanie przekazany do używania w tym podmiocie.

W związku z powyższym, zgodnie z regulacją art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, Spółka przejmująca powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych ŚT i WNiP wchodzących w skład majątku nabytego w związku z podziałem, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym majątek ten został wprowadzony do ewidencji ŚT oraz WNiP w tej Spółce - z uwzględnieniem regulacji art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 updop.

Stanowisko takie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 198/16 stwierdzając, na tle podobnego stanu faktycznego (podział przez wydzielenie ZCP), że: „W treści art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział bowiem, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Skoro zatem Spółka „A” (będąca spółką przejmującą) przedmiotowy pawilon wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 29.09.2010 r., to odpisów amortyzacyjnych mogła dokonywać dopiero od następnego miesiąca, a więc od października 2010 r.”

Podsumowując, w świetle powyższego, to Spółka dzielona, a nie Spółka Przejmująca, winna ująć w swoich kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne za miesiąc podziału, dotyczące składników majątkowych, które będą wchodziły w skład Wydzielanego ZCP.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym to Spółka przejmująca jest zobowiązana do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład Wydzielanego ZCP za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 11

Odnosząc się do pytania nr 11 należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c updop, stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Z wykładni powołanego wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej. Sukcesję podatkową częściową należy bowiem rozumieć jako kontynuację przez Spółkę Przejmującą – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą rozliczeń podatkowych dotyczących działalności Spółki dzielonej sprzed dnia wydzielenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że składnikami majątku wchodzącymi w skład Wydzielanego ZCP i przydzielonymi Spółce przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości dotyczącego składników majątku związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za miesiąc podziału, co do którego obowiązek zapłaty ciąży na Spółce dzielonej, pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 12

W zakresie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z transakcją podziału przez wydzielenie wskazać należy, że z wykładni powołanego wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Wydzielanym ZCP powstał przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

W myśl art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Technika poboru podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na dwóch podstawowych zasadach: zasadzie samoobliczenia podatku przez podatnika oraz zasadzie poboru zaliczek na podatek. Ciążący na podatniku obowiązek samoobliczenia dotyczy zarówno należnych miesięcznych zaliczek na podatek, jak i samego podatku. Stosownie do ww. regulacji podatnicy – co do zasady – obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wpłacone przez Spółkę dzieloną w roku podatkowym, w którym ma miejsce podział, są związane z dokonanymi przez Spółkę dzieloną transakcjami, które zostaną uwzględnione w rozliczeniach tego podatku przez Spółkę dzieloną. Konsekwentnie, Spółka dzielona wykazując przychody i koszty osiągnięte/poniesione od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (włącznie), analogicznie powinna uwzględnić również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wynikające z rozliczenia tych transakcji. Na Spółkę przejmującą nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę dzieloną.

W świetle powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 12 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 14

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

W myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Stosownie do art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W niniejszej sprawie możliwe będzie wystąpienie następujących sytuacji gdy:

*   przychód podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP osiągnie Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, wystawiona/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
    *   nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów),
    *   będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki,
*   koszt podatkowy związany z Wydzielanymi ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona a faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty kosztu, w tym odpisu amortyzacyjnego, otrzymana/-y w Dniu wydzielenia lub po tym dniu:
    *   nie będzie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki,
    *   będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki.

Mając na uwadze zasady sukcesji generalnej wynikające z cyt. art. 93c Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i updop należy przyjąć, że jeżeli wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę dzieloną lub środki pieniężne w przypadku zapłaty za sprzedane towary przez kontrahenta weszły do majątku Spółki przejmującej, to korekta związana np. z udzieleniem rabatu w dniu podziału lub później (jako nowe odrębne zdarzenie gospodarcze), powinna mieć wpływ na przychody Spółki przejmującej. Chociaż przychód podatkowy wykazała Spółka dzielona, zwiększenia/zmniejszenia przychodu dokona Spółka przejmująca. Natomiast jeśli korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki powinna być uwzględniona przez Spółkę dzieloną w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Analogicznie jeśli Spółka dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, a przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub oczywista omyłka, korekty kosztów powinna dokonać Spółka dzielona w okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznała koszty. Jeśli spółka dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później np. z uwagi na udzielony rabat, skutki korekty w rozliczeniu podatkowym powinna wykazać (na bieżąco) Spółka przejmująca.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Spółka przejmująca (a nie Spółka dzielona) będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j updop).

W przypadku gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Odnosząc się do korekty kosztów należy wskazać, że w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością wydzielonej ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a otrzymana w dniu wydzielenia lub po tym dniu faktura korygująca nie będzie wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych/rozliczonych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą (art. 15 ust. 4j updop).

W sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością wydzielanej ZCP poniosła/rozliczyła Spółka dzielona, a otrzymana w dniu lub po dniu wydzielenia faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to Spółka dzielona będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Podsumowując, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych/zakupowych nie będących wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, zmniejszających albo zwiększających przychody i koszty uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP, w przedstawionych we wniosku sytuacjach będzie uprawniona Spółka przejmująca (a nie Spółka dzielona).

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie, w którym to Spółka dzielona będzie uprawniona /zobowiązana do korekty uzyskanego przychodu/kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona/otrzymana faktura korygująca bądź inny dokument, wystawiona/-y w dniu wydzielenia lub po tym dniu nie będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, należy uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym rozliczenia korekt przychodów i kosztów stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Ad. 15 i 16

Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 25a ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust.1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 updop, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

W myśl art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2–2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust.1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianych w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Na podstawie art. 26 ust. 3a updop płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Zgodnie z art. 26 ust. 3b updop, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Natomiast w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności (art. 26 ust. 3c updop). Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 26 ust. 3d updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowany jest podział Spółki dzielonej (Spółka A. S.A.). W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz Spółki przejmującej (Spółka C. S.A.) zostanie przeniesiony oddział Spółki dzielonej, będący elektrownią systemową stanowiący ZCP. W Spółce dzielonej pozostanie pozostały majątek w postaci oddzielnych Oddziałów, stanowiących również zorganizowane struktury spełniające wszystkie cechy ZCP. Spółka dzielona dokonuje wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, a także z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jak również na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, na podstawie art. 26 ust. 3-3d powstanie obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu i/lub podatnikom informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2, IFT-2R) oraz obowiązek złożenia przez płatnika do urzędu skarbowego rocznej deklaracji CIT-10Z. Natomiast w myśl art. 26a updop powstanie obowiązek złożenia do urzędu skarbowego deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-6R).

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w związku z dokonywaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, nałożony został na płatników obowiązek pobrania w dniu dokonania tych wypłat, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, następnie w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tych wypłat dokonano, obowiązek przekazania przez płatnika podatku do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym płatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, złożyć do właściwego urzędu skarbowego roczne deklaracje CIT-10Z, a następnie w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, informację roczną o wysokości przychodu/dochodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP (IFT-2R).

Przed upływem ustawowego terminu, na wniosek podatnika, płatnik jest zobowiązany do przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o pobranym podatku (IFT-2) w terminie 14 dni od złożenia wniosku (art. 26 ust. 3d w związku z art. 26 ust. 3b updop).

Zauważyć należy, że wystawienie na wniosek podatnika informacji IFT-2 nie zwalnia płatnika od obowiązku wystawienia informacji IFT-2R na koniec roku podatkowego. Informacja IFT-2R ma więc charakter zbiorczy, wystawiana jest za cały rok podatkowy (po jego zakończeniu) i obejmuje wszystkie należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, wypłaconych podatnikowi w ciągu całego ww. okresu.

Wobec powyższego obowiązek informacyjno-sprawozdawczy polegający na złożeniu informacji (IFT-2, IFT-2R) wiąże się ściśle z uprzednim dokonaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, oraz obowiązkiem pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, chyba że niepobranie podatku wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli wypłata z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, a w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku następuje przed dniem podziału, zdarzenia te stanowią integralną cześć rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej, tzn. stają się stanami zamkniętymi i nie będą podlegały sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, gdy wypłata należności i w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału, obowiązek rozliczenia przejdzie na Spółkę przejmującą.

Termin przesłania do odpowiedniego urzędu skarbowego informacji rocznej (IFT-2R), przypadający na okres do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, jest terminem technicznym określającym jedynie termin, do którego najpóźniej płatnik jest zobowiązany do wypełnienia obowiązku o charakterze informacyjnym w zakresie już dokonanej wypłaty i pobranego podatku za okres zamknięty.

Podobnie należy postąpić w przypadku wystąpienia obowiązku przesłania informacji IFT-2. W sytuacji gdy wypłata należności i w związku z nią pobranie zryczałtowanego podatku nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału, obowiązek sprawozdawczo-informacyjny przejdzie na Spółkę Przejmującą. Do dnia podziału zdarzenia te stanowią integralną cześć rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

Podsumowując, w związku z wydzieloną częścią, Spółka Dzielona będzie miała obowiązek złożenia deklaracji CIT-10Z oraz ujęcia w informacji IFT-2R składanej za rok podziału (i/lub informacji IFT-2 na wniosek podatnika), dokonanych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, od pierwszego dnia roku, w którym przypada dzień podziału, do dnia podziału. Natomiast w stosunku do wypłat dokonanych w dniu podziału i po dniu podziału, nierozliczonych przez Spółkę Dzieloną, obowiązek złożenia deklaracji oraz informacji będzie spoczywał na Spółce Przejmującej.

Analogicznie należy postąpić w przypadku wystąpienia obowiązku złożenia deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-6R). Wskazać należy, że deklarację CIT-6R ma obowiązek złożyć osoba prawna (płatnik), która jest zobowiązana do poboru podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 22 ust. 1 updop – czyli zryczałtowanego 19% podatku od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 26 ust. 1 i 6 updop). Deklarację składa się do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26a updop). W deklaracji należy wykazać sumę wypłaconych kwot podatnikom w ciągu roku oraz kwotę pobranych należności.

Podsumowując, w związku z wydzieloną częścią, Spółka dzielona będzie miała obowiązek złożenia deklaracji CIT-6R dokonanych wypłat z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 22 updop, od pierwszego dnia roku, w którym przypada dzień podziału, do dnia podziału. Natomiast w stosunku do wypłat dokonanych w dniu podziału i po dniu podziału, obowiązek złożenia deklaracji będzie spoczywał na Spółce przejmującej.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 15 i 16 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych i wyroków sadów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.