Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-157/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; konwersja; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prawa polskiego prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych. Większościowym udziałowcem Spółki jest „B” GmbH będąca niemieckim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Udziałowiec”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaciągnęła/zaciągnie od Udziałowca pożyczkę na cel bezpośrednio związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Pożyczka jest oprocentowana i może zostać spłacona w każdym czasie.

Spółka dokonała/dokona podwyższenia kapitału zakładowego. W uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego został/zostanie zamieszczony zapis wskazujący, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte wkładem pieniężnym. W związku z faktem, iż Spółka posiada wobec Udziałowca zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz należnych z tego tytułu odsetek, zobowiązanie Udziałowca do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy (wynikające z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego), zostało/zostanie uregulowane w drodze potrącenia umownego z wymagalną do spłat kwotą pożyczki powiększoną o należne odsetki. W tym celu, Spółka zawarła/zawrze z Udziałowcem umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Udziałowca o zwrot udzielonej Spółce pożyczki wraz z należnymi odsetkami z wierzytelnością Spółki z tytułu wpłat na podwyższony kapitał zakładowy.

W wyniku potrącenia doszło/dojdzie do wzajemnego umorzenia się obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że skutkiem potrącenia jest/będzie umorzenie w całości wierzytelności Spółki w stosunku do Udziałowca o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego (Spółka nie ma/nie będzie miała roszczeń w stosunku do Udziałowca z tego tytułu), natomiast wierzytelność Udziałowca w stosunku do Spółki o zwrot udzielonej Spółce pożyczki wraz z należnymi odsetkami została/zostanie umorzona o kwotę odpowiadającą kwocie, o którą dokonano podwyższenia kapitału zakładowego (czyli została/zostanie umorzona w całości lub w odpowiedniej części).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”) wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Powyższa regulacja nie wyłącza natomiast potrącenia umownego. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. dalej jako: „KC”), przy jednoczesnej dopuszczalności potrącenia umownego. Literalna wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy spółce przysługuje wierzytelność pieniężna wobec wspólnika z tytułu wpłat na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem.

Zdaniem Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego dokonane w opisany powyżej sposób ma charakter podwyższenia pieniężnego. Wynika to m.in. z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 498 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Tym samym należy wskazać, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak zapłata, jest bowiem jednym ze sposobów regulowania zobowiązań pieniężnych. Konsekwentnie, w miejsce „równoległych” (co do daty dokonania i wysokości) płatności gotówkowych lub przelewów bankowych Spółka i Udziałowiec dokonują umownego potrącenia, co skutkuje przyjęciem, iż zobowiązania zostały wykonane przez obie strony. Spółka podnosi, że dokonanie potrącenia między Spółką a Udziałowcem nastąpiłoby w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz Udziałowca określonej kwoty tytułem spłaty pożyczki, a następnie dokonania wpłaty przez Udziałowca tytułem pokrycia udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie, należy zauważyć, iż potrącenie jest formą wykonania zobowiązania, do której, w myśl art. 503 KC stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. Efekt potrącenia jest bowiem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania, zaś samo potrącenie stanowi jedynie uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań, równorzędne dwóm przelewom.

Ponadto warto zauważyć, iż zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 14 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 2066/04): „O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”.

Reasumując, w sytuacji, gdy z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna i na podstawie umowy Spółka i Udziałowiec dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie/wzajemne umorzenie do wysokości wierzytelności niższej (przy czym dojdzie do umorzenia w całości wierzytelności Spółki w stosunku do Udziałowca o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego) – należy uznać, że udziały są obejmowane w zamian za wkład pieniężny. W takiej sytuacji, wierzytelność Udziałowca wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec Udziałowca o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym – bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Przenosząc przedmiotowe rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 przedmiotowej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Jednocześnie w świetle art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określając wartość kapitału zakładowego spółki, na potrzeby przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, nie uwzględnia się tej części kapitału, jaka:

*   nie została faktycznie przekazana;
*   została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki;
*   została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowe regulacje znajdą zatem zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy wkład, tj. przedmiot świadczenia wspólnika wnoszony do spółki w zamian za obejmowane udziały, zostanie uznany za wkład niepieniężny, mający postać wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż podział na wkłady pieniężne i niepieniężne ma charakter dychotomiczny, jest podziałem zupełnym i wyczerpującym. W niniejszej sprawie wierzytelność Udziałowca wobec Spółki o zwrot pożyczki nie jest/nie będzie przedmiotem aportu, lecz w drodze umownego potrącenia, służy/będzie służyć do zapłaty wierzytelności Spółki wobec Udziałowca o dokonanie należnych wpłat na poczet obejmowanych udziałów. W konsekwencji, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego, wkład wniesiony przez Udziałowca, pozostanie wkładem pieniężnym, zaś jego zapłata będzie miała postać potrącenia umownego.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że regulacja art. l6 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie – w opisanym zakresie – zastosowania. Zdaniem Spółki, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów w zamian za wkład pieniężny, a następnie potrącenie wierzytelności Spółki wobec Udziałowca z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy z wierzytelnością Udziałowca wobec Spółki o zwrot pożyczki stanowi faktycznie zapłatę mającą na celu przekazanie środków pieniężnych na kapitał zakładowy.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. W tym miejscu można wskazać przykładowo na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2013 r. nr ITPB3/423-361a/13/MK, zgodnie z którą: „(…) wartość kapitału zakładowego Spółki w części w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów było zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynikało, że udziały były objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna i, na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonali potrącenia wzajemnych wierzytelności – udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpiły przez potrącenie, to stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 7 jest prawidłowe. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1331/12/AK, w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym: „(…) w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to wartość kapitału zakładowego opłaconego w drodze potrąceń wzajemnych wierzytelności będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, od którego płacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2012 r. nr ITPB3/423-500a/12/MT, stanowiącą, iż: „(…) w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa, dokonywanej w trybie wkładu pieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym. Pieniężnego charakteru tego wkładu nie zmienia fakt potrącenia wierzytelności spółki, której przedmiotem jest wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki (kredytu) lub odsetek od tej pożyczki (kredytu). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty – prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniona przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy”.

Reasumując, w sytuacji gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

*   nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce – w myśl art. 16 ust. 6 ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ww. przepisie, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce;
*   obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę.

Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania powołanego przepisu.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 7, wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, nie obejmuje:

*   tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana;
*   tej części tego funduszu lub kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki;
*   tej części tego funduszu lub kapitału, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc się szczegółowo do drugiego z ww. przypadków, należy wskazać, że:

*   wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika; jest ona zbywalnym prawem majątkowym;
*   wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujące wspólnikom wobec spółki kapitałowej to prawa majątkowe, których przedmiotem są roszczenia wspólników wobec spółki o zwrot kwot udzielonych jej pożyczek (kredytów) i odsetek od tych pożyczek (kredytów);
*   o pokryciu kapitału zakładowego spółki wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, można mówić, gdy wierzytelności te zostały wniesione przez wspólników tytułem wkładu niepieniężnego do spółki, celem pokrycia udziałów (akcji) obejmowanych w jej kapitale zakładowym.

Wniesienie aportem do spółki wierzytelności, których dłużnikiem jest ta spółka stanowi jeden ze sposobów dokonania tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Należy przy tym wyjaśnić, że istnieją dwa sposoby dokonania owej konwersji:

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki – wierzyciel wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, potrącenie wierzytelności dwóch podmiotów, które są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami jest bowiem możliwe, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku. Skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie się obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 ww. ustawy). W przypadku omawianego sposobu konwersji wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

A zatem, jeśli przedmiotem konwersji są wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa i konwersja ta jest dokonywana w trybie wniesienia wkładu niepieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta tymi wierzytelnościami nie będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy.

Natomiast w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa, dokonywanej w trybie wkładu pieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym. Pieniężnego charakteru tego wkładu nie zmienia fakt potrącenia wierzytelności spółki, której przedmiotem jest wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki (kredytu) lub odsetek od tej pożyczki (kredytu). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty – prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy.

W sprawie doszło/dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego został/zostanie zamieszczony zapis wskazujący, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte wkładem pieniężnym. W związku z faktem, że Spółka posiada wobec Udziałowca zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz należnych z tego tytułu odsetek, zobowiązanie Udziałowca do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy (wynikające z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego), zostało/zostanie uregulowane w drodze potrącenia umownego z wymagalną do spłat kwotą pożyczki powiększoną o należne odsetki. W tym celu, Spółka zawarła/zawrze z Udziałowcem umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Udziałowca o zwrot udzielonej Spółce pożyczki wraz z należnymi odsetkami z wierzytelnością Spółki z tytułu wpłat na podwyższony kapitał zakładowy.

Analizując powyższe okoliczności w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.

Podsumowując, w sytuacji, gdy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a zapłata nastąpi w drodze umownego potrącenia, to wartość podwyższonego kapitału zakładowego będzie w pełni uwzględniona przy wyliczaniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.