Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.394.2023.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Czy: - w opisanym stanie faktycznym transakcja polegająca na wniesionych przez Wnioskodawcę dopłatach na kapitał inny niż kapitał zakładowy X na gruncie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach ich siedziby, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.; - w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu dopłat przez Wnioskodawcę na kapitał inny niż kapitał zakładowy X lub Nowych X na gruncie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach ich siedziby, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks spółek handlowych; transakcja-transakcja kontrolowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- w opisanym stanie faktycznym transakcja polegająca na wniesionych przez Wnioskodawcę dopłatach na kapitał inny niż kapitał zakładowy X na gruncie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach ich siedziby, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.;

\- w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu dopłat przez Wnioskodawcę na kapitał inny niż kapitał zakładowy X lub Nowych X na gruncie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach ich siedziby, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 września 2023 r. (data wpływy tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzania przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest firmą działającą w branży …, zajmującą się m.in. produkcją oraz sprzedażą …. Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca posiada lub posiadał udziały w innych spółkach mających siedzibę zarówno na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jak i poza nim, w szczególności w poniżej wymienionych spółkach, których wniosek dotyczy:

i. …. z siedzibą w Czechach (dalej: „F CZ”),

ii. … z siedzibą na Węgrzech (dalej: „F HU”),

iii. … z siedzibą w Portugalii (dalej: „F PT”),

iv. …w Hiszpanii (dalej: „F ES”),

v. … (w likwidacji) z siedzibą w Niemczech (dalej: „F DE”),

vi. \`(...)\` z siedzibą w Słowacji (dalej: „F SK”), w której Wnioskodawca posiadał udziały do dnia 30 czerwca 2023 r.

\- (dalej łącznie: „X”).

Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty, w których udziały posiada Wnioskodawca stanowią grupę kapitałową … (dalej: „Grupa”). Pomiędzy Spółką a X istnieją powiązania o charakterze kapitałowym - Spółka jest jedynym udziałowcem X.

X są spółkami powołanymi w celu ekspansji działalności prowadzonej przez Grupę na lokalnych rynkach zagranicznych. Wyjątkiem spośród wszystkich X są F DE i F SK, które po przeprowadzeniu analizy opłacalności funkcjonowania tych podmiotów zaprzestały już prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. F DE jest obecnie w procesie likwidacji, a F SK została wykreślona z rejestru handlowego dnia 30 czerwca 2023 r.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jako spółki-matki było przeznaczenie środków finansowych na zapewnienie możliwości prowadzenia przez X bieżącej działalności gospodarczej, a tym samym rozwój Grupy. W związku z powyższym Spółka dokonywała dokapitalizowania X przez wniesienie dopłat do kapitału innego niż kapitał zakładowy. Pierwsze dopłaty zostały wniesione przez Spółkę do F DE w 2018 r. Od 1 stycznia 2019 r. do dnia złożenia wniosku Spółka dokonywała kolejnych dopłat do X.

Polskie przepisy dotyczące spółek handlowych, w szczególności ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „k.s.h.”), w art. 177-179 przewidują możliwość dokapitalizowania spółki kapitałowej poprzez wniesienie dopłat. Mając jednak na uwadze, że X są podmiotami prawa innego niż polskie, zastosowanie powinny znaleźć w tym przypadku lokalnie obowiązujące na terytorium każdego X przepisy prawa.

Wprawdzie występują niewielkie różnice w nazewnictwie dopłat w lokalnych przepisach prawa oraz w nazewnictwie pozycji pod którymi ujmowane są dopłaty w lokalnych sprawozdaniach finansowych, jednak zdaniem Spółki nie wpływa to na odmienną interpretację charakteru dopłat na gruncie przepisów k.s.h. i przepisów obowiązujących lokalnie na terytorium każdego X. Dlatego jeśli we wniosku jest mowa o dopłatach do X, to pojęcie to obejmuje dokonywane przez Spółkę zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium X dopłaty do kapitału własnego X, które nie podwyższają kapitału zakładowego X. W dalszej części wniosku zostaną przedstawione podobieństwa instytucji dopłat zgodnie z k.s.h. i dopłat wnoszonych do X.

W poniższej tabeli Spółka przedstawia nazwy pozycji kapitałów własnych w lokalnych sprawozdaniach finansowych X, w których ujmowane są dopłaty, wraz z tłumaczeniem tych pozycji na język angielski i polski.


| Nazwa X | Nazwa pozycji kapitału własnego w lokalnym sprawozdaniu finansowym, w której ujmowane są dopłaty do X | Tłumaczenie na język angielski | Tłumaczenie na język polski 
| F CZ | Ostatní kapitálové fondy | Other capital funds | Pozostałe kapitały 
| F HU | Tőketartalék | Capital reserve | Kapitał rezerwowy 
| F PT | Outros instrumentos de capital próprio | Other equity instruments | Pozostałe instrumenty kapitałowe 
| F ES | Aportaciones de socios o propietarios | Other contributions from business partners | Pozostałe wkłady wspólników / właścicieli 
| F DE | Kapitalrücklage | Capital reserves | Kapitał rezerwowy 
| F SK | Ostatné kapitálové fondy | Other capital funds | Pozostałe kapitały 

Poniżej Spółka przedstawia uregulowania prawne dopłat obowiązujące w krajach siedziby X:

F CZ (Czechy)

Wniesienie dobrowolnej dopłaty poza kapitałem zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest w Czechach regulowane przez § 163 Ustawy o Spółkach Handlowych (dalej: „KH CZ”), który w punkcie 1 stanowi: „Za zgodą organu wykonawczego wspólnik może także wnieść dopłatę do kapitału nawet jeśli nie jest to przewidziane w akcie założycielskim.”

Wniesienie takiej dopłaty ma na celu wzmocnienie kapitału własnego spółki na potrzeby pokrycia ewentualnej straty, podwyższenia kapitału w celach inwestycyjnych lub w innym dozwolonym celu w ramach działalności spółki. Dobrowolna dopłata poza kapitałem zakładowym jest wykonywana na podstawie umowy zawartej między spółką a jej wspólnikiem, za pośrednictwem której wspólnik zobowiązuje się do wniesienia wkładu finansowego do spółki w uzgodnionej wysokości. Wprawdzie jest to jedyny przypadek wśród X, gdzie dopłata jest ustalana w formie dwustronnej umowy, a nie jednostronnej uchwały wspólników, jednak w praktyce treść umowy odzwierciedla fakt, że decyzję o dokonaniu transferu na rzecz spółki podejmują jej wspólnicy, a kierownictwo spółki-córki wyraża zgodę na wniesienie dopłat przez wspólnika. Umowa taka zwyczajowo określa warunki dokonania takiej dopłaty lub, w zależności od przypadku, także opcjonalnie cel dopłaty. Umowa nie musi być złożona w rejestrze handlowym, ponieważ jest dokumentem wewnętrznym spółki, który nie podlega żadnemu obowiązkowi publikacji na mocy obowiązujących przepisów prawnych w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę, że dopłatę wnosi się poza kapitałem zakładowym, jej ustanowienie pozostaje bez wpływu na treść aktu założycielskiego (statutu) spółki, gdyż nie podwyższa jej kapitału zakładowego. W konsekwencji, wniesienie takiej dopłaty nie ma wpływu ani na wysokość zarejestrowanego kapitału, ani na wielkość udziału w spółce, do której wspólnik posiadający udziały wnosi dopłatę. Wniesienie dopłaty nie musi być również w żaden sposób odzwierciedlone w informacjach podlegających obowiązkowi wpisu do rejestru handlowego. Dopłaty mogą być również zwrócone wspólnikowi na podstawie § 166 KH CZ, który w punkcie 1 stanowi: „Walne zgromadzenie wspólników może postanowić, że dopłata wniesiona przez udziałowca zostanie zwrócona takiemu wspólnikowi w zakresie i w wysokości powyżej wartości straty odnotowanej przez spółkę”.

F HU (Węgry)

Dopłata do kapitału służy uregulowaniu sytuacji finansowej przynoszącej straty spółki, a odpowiednie regulacje zawarte są w Kodeksie Cywilnym obowiązującym na Węgrzech (dalej: „KC HU”). Na mocy uchwały przyjętej przez zgromadzenie wspólników w sprawie konieczności wniesienia dodatkowych wpłat, wspólnicy spółki udostępniają spółce określoną sumę pieniędzy na pokrycie strat. Dopłata do kapitału ujmowana jest w kapitale rezerwowym i nie zwiększa podstawowego wkładu wspólnika. Co do zasady, wniesienie kapitału uzupełniającego pokrywa straty spółki, a w przypadku poprawy kondycji finansowej spółki, wpłata kapitału uzupełniającego powinna zostać zwrócona rzeczywistym wspólnikom spółki.

Zgodnie z art. 3:183 § 5 KC HU obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wspólnikom przysługiwał zwrot dopłat, które nie były wymagane do pokrycia strat spółki.

Od 1 stycznia 2022 r. po zmianie przepisów, tj. art. 3:99/A § 5 KC HU, decyzją wspólników spółki dopłata do kapitału w części nie wymaganej do pokrycia strat może nie podlegać zwrotowi do wspólników i pozostać w spółce. W takim przypadku kapitał rezerwowy należy przesunąć do rezerwy zysków zatrzymanych z lat ubiegłych (zyski niepodzielone).

Zgodnie z art. VII ust. 4 Aktu założycielskiego F HU dopłaty niewykorzystane na pokrycie strat podlegają obowiązkowemu zwrotowi do wspólnika. Wspólnik nie wyklucza, że w przyszłości może dokonać zmian Aktu założycielskiego w tym zakresie.

F PT (Portugalia)

Kwestia dopłat do kapitału została uregulowana w art. 210-213 Kodeksu spółek handlowych obowiązującego w Portugalii (dalej: „KH PT”). Zgodnie z ww. przepisami KH PT, obowiązek wniesienia dopłat do kapitału może być nałożony na wspólników, pod warunkiem że taka możliwość wynika z zapisów statutu spółki (art. 210 ust. 1 KH PT). Wymagana jest także uchwała wspólników, która określa wysokość takiej dopłaty i termin jej wniesienia.

Dopłaty do kapitału, chociaż można je uznać za dodatkowy kapitał, nie pociągają za sobą podwyższenia kapitału zakładowego. Dopłaty mają na celu wewnętrzne finansowanie spółki przez wspólników, stanowiące kapitał własny spółki. Dopłaty związane są z ochroną i zabezpieczeniem kapitału spółki. Co do zasady dopłaty podlegają zwrotowi wspólnikom z wyjątkiem przypadku, gdzie wartość netto spółki wynosiłaby poniżej sumy kapitału zakładowego i kapitału rezerwowego w wyniku takiego zwrotu.

F ES (Hiszpania)

Należy zauważyć, że czynność w zakresie wniesienia wkładów przez wspólnika nie jest wyraźnie uregulowana w przepisach prawa w Hiszpanii (tj. przedmiotowe wkłady nie są regulowane i nie podlegają przepisom Ustawy o Spółkach Korporacyjnych). Aktualne regulacje mają jednak wymiar księgowy zgodnie z postanowieniami Dekretu Królewskiego 1514/2007 z dnia 16.10.2007 r. zatwierdzającego Hiszpański Plan Kont (dalej: „HPK”). W związku z powyższym, wkłady wniesione przez wspólnika stanowią nietypowe rozwiązanie, którego definicji należy szukać poprzez odpowiednie interpretacje istniejących przepisów.

Zgodnie z Uchwałą z dnia 10.07.2019 r. Głównej Dyrekcji ds. Rejestrów i Notariuszy (RDGRN Nr 11356/2019) wkłady wspólnika można zdefiniować jako „transakcję prawną z przeniesieniem praw własności, na mocy której jeden lub więcej wspólników wnoszą wkład pieniężny, rzeczowy (towary) lub prawa do kapitału spółki bez wynagrodzenia w zamian”.

Wkłady wspólnika są wkładem własnym („aportación a fondos propios”), który nie podwyższa kapitału zakładowego spółki. Wkłady te nie są traktowane jako zobowiązania czy kapitał zakładowy. Wkłady wspólników zaliczone zostały do podgrupy 11 „Rezerwy oraz inne Instrumenty kapitałowe” HPK, łącznie z agio, rezerwami i kapitałem własnym w pozostałym zakresie (pozostałymi instrumentami kapitałowymi) tak, aby wkłady wspólnika zostały w bilansie spółki ujęte pod pozycją kapitał własny traktowany jako kapitał własny udziałowców („fondos propios”).

Mimo, że wkłady te mogą początkowo mieć charakter ostateczny (bezzwrotny), możliwość zwrotu uznano w ostatnich prawomocnych orzeczeniach Dirección General de Tributos (Dyrekcja generalna ds. podatkowych zwana dalej „DGT”), nr V1887-15, a w szczególności V1978-16.

Powyższe orzeczenia stanowią, że wkłady wnoszone przez wspólnika mogą podlegać zwrotowi, pod warunkiem że zwrot spełnia wymogi określone w art. 273 Ustawy o Spółkach Handlowych mającym zastosowanie do wypłat dywidend:

„Artykuł 273. Przeznaczenie i podział zysków

1\. O podziale zysków za rok obrachunkowy decyduje walne zgromadzenie zgodnie z kwotą wykazaną w zatwierdzonym bilansie.

2\. Dywidendy mogą być wypłacane wyłącznie z zysku rocznego lub swobodnie dostępnych rezerw po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa i w statucie spółki i w przypadku, gdy wartość kapitałów własnych nie jest, lub w wyniku takiego podziału nie byłaby mniejsza niż kapitał zakładowy. Dlatego, żaden zysk bezpośrednio przypisany do całego kapitału własnego nie może być dystrybuowany ani bezpośrednio, ani pośrednio.

W przypadku strat w poprzednich latach, które zmniejszają kapitał własny przedsiębiorstwa do wartości niższej niż kapitał zakładowy (początkowy) spółki, zyski zostaną wykorzystane do zrekompensowania takich strat.

3\. Na podział zysku nie zezwala się także, jeżeli kwota rezerw podlegających podziałowi spadnie poniżej sumy wydatków na badania i rozwój wykazanych jako aktywa w arkuszu bilansowym”.

F DE (Niemcy)

Niemieckie przepisy prawa handlowego, tj. Handelsgesetzbuch z dnia 10 maja 1897 r. (dalej: „HGB”) również przewidują zbliżony do wynikającego z polskich przepisów mechanizm dokapitalizowania spółki kapitałowej, tj. możliwość wniesienia wpłat na poczet kapitału zapasowego.

Na gruncie prawa niemieckiego odpowiednie przepisy dotyczące możliwości wniesienia wpłat na poczet kapitału zapasowego spółki kapitałowej zostały uregulowane w § 272 ust. 2 HGB. Zgodnie z § 272 ust. 2 pkt 4 HGB, jako kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy wykazać kwotę innych wkładów wnoszonych przez wspólników na poczet kapitału własnego, przez które rozumie się dobrowolne wpłaty dokonywane przez wspólników bez przyznawania świadczeń przez spółkę (por. Froschle/Hoffmann w Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Wyd. 2010, § 272 ust. 195). W przypadku „innych wkładów” przeważa pogląd, że należy brać pod uwagę wolę wspólników (por. Froschle/Hoffmann w Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Wydanie z 2010 r., § 272 margines nr 195; Knorr/Seidler w Haufe HGB Bilanzkommentar 2009, § 272 margines nr 245 i nast.).

Niemieckie przepisy prawa handlowego przewidują przy tym, że tego rodzaju wpłaty mogą być realizowane w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników i zasadniczo nie wymagają uwzględniania specyficznych zapisów w umowie spółki warunkujących ich wniesienie. Odbywają się one poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez wspólników danej spółki kapitałowej, które następnie są alokowane na kapitał zapasowy tej spółki. Spółka otrzymująca wpłaty od swoich wspólników może swobodnie dysponować uzyskanymi w ten sposób środkami.

Wpłaty na kapitał zapasowy dokonywane na podstawie § 272 ust. 2 pkt 4 HGB mogą być w każdej chwili i bez ograniczeń zwrócone wspólnikowi.

F SK (Słowacja)

W Słowacji za odpowiednik dopłat uregulowanych w k.s.h. można uznać wpłaty na fundusz kapitałowy. Zgodnie z § 123 pkt 3 Ustawy nr 513/1991 Kodeks Handlowy (dalej: „KH SK”), w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do tworzenia funduszu kapitałowego z wkładów wniesionych przez wspólników oraz ich wykorzystania do podziału między wspólników stosuje się § 217a KH SK. Zgodnie z nim spółka może utworzyć fundusz kapitałowy z wkładów wspólników. Utworzenie funduszu kapitałowego z wkładów wspólników musi być przewidziane w statucie spółki (akcie założycielskim). Jeżeli utworzenie funduszu kapitałowego ma nastąpić z wkładów wspólników w chwili zawiązania spółki, podlega to zatwierdzeniu przez jej założycieli. Utworzenie funduszu kapitałowego z wkładów wspólników już w okresie istnienia spółki, wymaga zatwierdzenia przez walne zgromadzenie.

Środki (fundusze) kapitałowe pochodzące z wkładów zalicza się do środków własnych spółki, które ujmowane są w bilansie po stronie pasywów w kapitale własnym spółki. Fundusz kapitałowy z wkładów wspólników jest narzędziem służącym do wzmocnienia kapitału własnego i jest to bardziej elastyczny sposób dokapitalizowania spółki niż podwyższenie kapitału zakładowego. Fundusz kapitałowy z wkładów wspólników służy również strukturyzacji inwestycji, ponieważ wspólnik może chcieć inwestować nie tylko w kapitał zakładowy, ale także w bardziej elastyczny instrument funduszu kapitałowego z wkładów z uwagi na to, że jego dystrybucja jest prostsza niż obniżenie kapitału zakładowego. Wkłady na fundusz kapitałowy mogą być również zwrócone wspólnikowi.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki przepisy obowiązujące w krajach siedziby X przewidują zbliżony do wynikającego z polskich przepisów w zakresie dopłat mechanizm dokapitalizowania spółki kapitałowej w formie dopłat na kapitał rezerwowy.

W szczególności o podobieństwie dopłat do X i dopłat zgodnych z k.s.h. świadczą następujące cechy:

\- są świadczeniami dokonywanymi w formie pieniężnej,

\- nie dochodzi do zmian kapitału zakładowego spółki bowiem wpłaty alokowane są na inne kapitały niż kapitał zakładowy np. rezerwowy lub zapasowy w zależności od uregulowań prawnych obowiązujących na terytorium kraju X,

\- decyzję o dokonaniu transferu na rzecz spółki podejmują jej wspólnicy,

\- powyższa decyzja następuje w formie uchwały wspólników spółki (z wyjątkiem Czech, gdzie dopłaty następują na mocy umowy stron, tj. pomiędzy wspólnikiem, a spółką F CZ, przy czym F CZ jest stroną wyrażającą zgodę na dopłaty),

\- istnieje możliwość dokonania zwrotu dokonanych dopłat na rzecz wspólników spółki, po spełnieniu warunków wynikających z obowiązujących przepisów i/lub zasad,

\- brak jest charakteru odpłatnego charakterystycznego dla umów wzajemnych - nie występuje wynagrodzenie (odsetki) za udostępniony kapitał.

Spółka w przyszłości dopuszcza możliwość wnoszenia kolejnych dopłat do kapitału innego niż kapitał zakładowy X.

W przypadku utworzenia przez Spółkę nowych podmiotów zależnych na kolejnych zagranicznych rynkach (dalej: „Nowe X”), podmioty te będą potrzebowały od Spółki finansowania więc opcja dopłat do ich kapitału innego niż kapitał zakładowy również jest rozważana, o ile regulacje prawne w tym zakresie w krajach siedziby Nowych X będą podobne do regulacji zawartych w k.s.h.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy opisane w stanie faktycznym wniesione dopłaty do kapitałów X oraz opisane w zdarzeniu przyszłym możliwe wniesienie dopłat do kapitałów X lub Nowych X, jako transakcja podobna do wniesienia dopłat na gruncie prawa polskiego, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że transakcja wniesienia dopłat opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych jej celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego kwestii posiadania uzasadnienia ekonomicznego transakcji i należy przyjąć, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14b ust. 2a i ust. 5b Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku z 19 września 2023 r. wskazali Państwo dane transgraniczne podmiotów o których mowa we wniosku.

### Pytanie

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym transakcja polegająca na wniesionych przez Wnioskodawcę dopłatach na kapitał inny niż kapitał zakładowy X na gruncie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach ich siedziby, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

2\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu dopłat przez Wnioskodawcę na kapitał inny niż kapitał zakładowy X lub Nowych X na gruncie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach ich siedziby, spełnia definicję transakcji kontrolowanej określoną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym transakcja polegająca na wniesieniu dopłat przez Wnioskodawcę na kapitał inny niż kapitał zakładowy X lub Nowych X na gruncie lokalnych przepisów obowiązujących w krajach ich siedziby, nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej określonej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Podobne stanowisko zaprezentowano w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dnia 30 czerwca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.208.2022.1.MF) w zakresie przepisów niemieckiego prawa handlowego dotyczących dopłat na kapitał zapasowy.

X prowadzą działalność w formie prawnej, której odpowiednikiem w k.s.h. jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Konstrukcja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powszechnie znaną i stosowaną formą prowadzenia działalności gospodarczej w Europie. Idea spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jest ta sama - jej wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki wobec wierzycieli, gdyż odpowiada za nie sama spółka, przy czym jej odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości majątku własnego.

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zasadniczo zostać dokapitalizowane na różne sposoby, które przyjmują różne formy w zależności od przepisów prawa handlowego obowiązujących w danym kraju. Przykładowo, na podstawie polskich przepisów takie dokapitalizowanie może zostać dokonane poprzez wniesienie przez udziałowca dopłat do kapitału. Za odpowiednik tej instytucji występujący na gruncie przepisów prawa handlowego obowiązujących w krajach siedziby X należy z kolei uznać dopłaty na kapitał inny niż kapitał zakładowy. W dalszej części przedstawiono opis przepisów dotyczących dopłat na gruncie k.s.h., a także analizę porównywalności przepisów dotyczących dokapitalizowania spółek kapitałowych na kapitał inny niż zakładowy w krajach siedziby X z przepisami dotyczącymi dopłat na gruncie k.s.h.

Przepisy dotyczące dopłat do spółki kapitałowej na gruncie k.s.h.

Dopłaty są instytucją polskiego prawa handlowego, uregulowaną w art. 177-179 k.s.h. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Z kolei stosownie do art. 177 § 2 k.s.h. dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 k.s.h.).

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie, a spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 2 k.s.h.).

Artykuł 179 § 1 k.s.h. wskazuje z kolei, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Ponadto, zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (art. 179 § 2 k.s.h.) i zwrot ten powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (art. 179 § 3 k.s.h.). Ponadto, na mocy art. 179 § 4 k.s.h. zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Dopłata jest zatem obowiązkowym świadczeniem wspólników na rzecz spółki, na warunkach określonych w umowie spółki lub oznaczonych uchwałą wspólników, o charakterze pieniężnym i (fakultatywnie) zwrotnym w granicach dozwolonych w ustawie. Podstawową cechą dopłat jest ich czasowy charakter bowiem dopłata może być zwrócona wspólnikom bez potrzeby przeprowadzania sformalizowanej procedury obniżania kapitału zakładowego zakończonej wpisem zmiany umowy spółki do rejestru i powiązanej z zabezpieczeniem roszczeń wierzycieli, jeżeli nie jest wymagana na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty nie skutkują również podwyższeniem kapitału zakładowego.

Dopłaty są swym charakterem prawnym w pewnym stopniu zbliżone do wkładów, czyli wpłat na udziały, gdyż - tak jak wpłaty na udziały - realnie powiększają majątek spółki. Uzyskane w ich wyniku środki finansowe są przeznaczane na zasilenie kapitału zapasowego i mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji, do sfinansowania bieżącej działalności, zwiększenia wiarygodności kredytowej lub na pokrycie strat (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 24 października 2013 r., V ACa 368/13, Legalis).

Zasady wnoszenia dopłat do spółki wynikają wprost z przepisów k.s.h. Wspólnicy spółki nie mogą - czy to w umowie spółki, czy też w stosownej uchwale - określić wysokości dopłat w sposób inny, niż wynikający art. 177 k.s.h. W związku z powyższym wspólnicy zobowiązani są do wnoszenia dopłat równomiernie w stosunku do przysługujących im udziałów. Maksymalna wysokość dopłat powinna być określona w umowie spółki, natomiast wysokość konkretnych dopłat określana jest w uchwale wspólników.

Dopłaty są sposobem finansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólników stanowiącym instrument pośredni między wniesieniem wkładów a udostępnieniem kapitału dłużnego (pożyczki). Dopłaty nie są długiem spółki i w konsekwencji nie są wykazywane jako element jej zobowiązań, a wspólnicy nie są wierzycielami spółki, gdyż zwrot dopłat jest uwarunkowany pozytywną decyzją większości wspólników (art. 228 pkt 5 k.s.h.), podejmowaną na zasadzie swobodnego uznania, i nie może nastąpić np. po upływie terminu ustalonego w umowie albo gdy spółka osiągnie zysk w pewnej wysokości. Tryb wniesienia dopłat nie wymaga formy aktu notarialnego, objęcia udziałów oraz rejestracji w KRS tak jak w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego.

Przepisy dotyczące dopłat na kapitał inny niż kapitał zakładowy w krajach siedziby X i ich porównywalność do dopłat na gruncie k.s.h.

Po przeprowadzeniu analizy przepisów prawa obowiązujących w krajach siedziby X, w opinii Spółki, przepisy prawa dotyczące dopłat na kapitał inny niż kapitał zakładowy obowiązujące na terytorium X opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie określają istotnie odmiennych od przepisów polskiego prawa handlowego (k.s.h.) warunków i skutków dokapitalizowania spółki w formie wniesienia dopłat na kapitał inny niż kapitał zakładowy, na potwierdzenie czego Spółka przedstawia poniżej stosowne argumenty. W szczególności o podobieństwie dopłat do X i dopłat zgodnych z k.s.h. świadczą następujące cechy:

\- są świadczeniami dokonywanymi w formie pieniężnej,

\- nie dochodzi do zmian kapitału zakładowego spółki bowiem wpłaty alokowane są na inne kapitały niż kapitał zakładowy np. rezerwowy lub zapasowy w zależności od uregulowań prawnych obowiązujących na terytorium kraju X,

\- decyzję o dokonaniu transferu na rzecz spółki podejmują jej wspólnicy,

\- powyższa decyzja następuje w formie uchwały wspólników spółki (z wyjątkiem Czech, gdzie dopłaty następują na mocy umowy stron, tj. pomiędzy wspólnikiem, a spółką F CZ, przy czym F CZ jest stroną wyrażającą zgodę na dopłaty),

\- istnieje możliwość dokonania zwrotu dokonanych dopłat na rzecz wspólników spółki, po spełnieniu warunków wynikających z obowiązujących przepisów i/lub zasad,

\- brak jest charakteru odpłatnego charakterystycznego dla umów wzajemnych - nie występuje wynagrodzenie (odsetki) za udostępniony kapitał.

W ocenie Spółki przepisy w zakresie dopłat na kapitał inny niż kapitał zakładowy obowiązujące w krajach siedziby X są więc zbieżne z przepisami dotyczącymi dopłat na gruncie k.s.h.

Dopłaty na kapitał inny niż kapitał zakładowy jako transakcja kontrolowana na podstawie krajowych przepisów dotyczących cen transferowych

Ponieważ uczestnikami wniesienia dopłat na kapitał inny niż kapitał zakładowy są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. Spółka oraz X a w przyszłości również Nowe X, należy rozważyć czy czynność ta może być uznana za transakcję kontrolowaną na gruncie krajowych przepisów dotyczących cen transferowych i tym samym, podlegać określonym obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym wymienionym w Rozdziale 1a ustawy o CIT po przekroczeniu odpowiednich progów wartościowych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W tym miejscu należy powołać w szczególności interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. DCT1.8203.4.2020) w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, zgodnie z którą definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy składowe:

\- występowanie działań o charakterze gospodarczym;

\- identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron; oraz

\- ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Jednocześnie, dla celów uznania, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną, wszystkie wskazane powyżej elementy powinny zostać spełnione łącznie.

W kontekście transakcji polegającej na wniesieniu dopłat na kapitał X inny niż kapitał zakładowy, szczególną uwagę należy zwrócić na przesłankę występowania działań o charakterze gospodarczym.

Warto bowiem w tym kontekście zaznaczyć, że w odniesieniu do dopłat wnoszonych na podstawie przepisów k.s.h., Minister Finansów w ramach wskazanej powyżej interpretacji ogólnej wskazał że: „w przypadku dopłat uregulowanych w art. 177-179 k.s.h. spółka kapitałowa jako ich beneficjent zachowuje się pasywnie, tj. otrzymuje świadczenie pieniężne od wspólników zobowiązanych do ich wniesienia na podstawie umowy spółki w wysokości i terminach, które określa uchwała wspólników - co do zasady nie uiszczając wynagrodzenia (odsetek) za udostępniony kapitał. Wspólnicy spółki zobowiązani do ich wniesienia na podstawie umowy spółki nie mają co do zasady wpływu na ich wysokość. Brak jest tu charakteru odpłatnego charakterystycznego dla umów wzajemnych. Takiego zdarzenia nie należy uznawać za działanie o charakterze gospodarczym”. Biorąc pod uwagę powyższe, dopłaty dokonane na gruncie k.s.h. nie spełniają definicji transakcji kontrolowanej w rozumieniu polskich przepisów o cenach transferowych, ponieważ nie stanowią w istocie działań o charakterze gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczne stanowisko należałoby zastosować w odniesieniu do transakcji dopłat na kapitał inny niż kapitał zakładowy X. Argumentem przemawiającym za tym stwierdzeniem jest niewątpliwe podobieństwo pomiędzy dopłatami na gruncie polskich regulacji k.s.h. a dopłatami na kapitał inny niż kapitał zakładowy na gruncie regulacji obowiązujących w krajach siedziby X (tj. świadczenie dokonywane przez wspólników skutkujące podwyższeniem kapitałów innych niż kapitał zakładowy np. kapitału zapasowego lub rezerwowego).

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów w powołanej interpretacji ogólnej, należy wskazać, że również w przypadku wpłat na kapitał inny niż kapitał zakładowy X, podmiot otrzymujący takie wpłaty zachowuje się pasywnie, tj. jest jedynie beneficjentem świadczenia pieniężnego otrzymanego od wspólników zobowiązanych do ich wniesienia w określonej wysokości i terminach. Jednocześnie, w takim przypadku spółka otrzymująca dopłatę na kapitał inny niż kapitał zakładowy nie jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia, m.in. w postaci odsetek za udostępniony kapitał. Decyzja o wniesieniu dopłat na kapitał inny niż kapitał zakładowy X ma zasadniczo charakter jednostronny, tj. jest ona dokonywana przez samych wspólników. W obliczu powyższego, należy uznać, że transakcja dopłat na kapitał inny niż kapitał zakładowy X nie ma cech charakterystycznych dla umów wzajemnych i tym samym, takiego zdarzenia nie należy uznawać za działanie o charakterze gospodarczym, na co wskazał Minister Finansów w odniesieniu do transakcji wniesienia dopłat na gruncie k.s.h. W opinii Wnioskodawcy, niezasadne byłoby rozróżnianie konsekwencji na gruncie cen transferowych w odniesieniu do tych niewątpliwie podobnych do siebie czynności tylko ze względu na fakt, że dopłaty do X są dokonywane pod prawem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przytaczanej interpretacji ogólnej w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja wniesienia dopłat przez Spółkę na kapitał inny niż kapitał zakładowy X a w przyszłości również Nowych X, nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej określonej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i tym samym, nie podlega obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz innym obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym w zakresie cen transferowych wynikającym z ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Wskazać jednak należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie była ocena, czy wnoszone do Spółki dopłaty na gruncie opisanych we wniosku przepisów:

1) Ustawy o Spółkach Handlowych (KH CZ);

2) Kodeksu Cywilnego obowiązującego na Węgrzech (KC HU);

3) Kodeksu spółek handlowych obowiązującego w Portugalii (KH PT);

4) Postanowień Dekretu Królewskiego 1514/2007 z dnia 16 października 2007 r. zatwierdzającego Hiszpański Plan Kont (HPK);

5) Niemieckich przepisów prawa handlowego, tj. Handelsgesetzbuch z dnia 10 maja 1897 r. (dalej: HGB);

6) Ustawy nr 513/1991 Kodeks Handlowy (KH SK)

\- mają cechy podobne do dopłat na gruncie polskich przepisów KSH. Powyższą kwestie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegającą ocenie, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do interpretacji zagranicznych przepisów prawa. W interpretacji przyjęto założenie, że opisane transakcje stanowią odpowiednik polskich przepisów KSH dotyczące wnoszenia dopłat określonych w art. 177-179 KSH.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotami wymienionymi we wniosku, dla którego dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Wnioskodawcę wskazane.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.