Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-103/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Opodatkowanie zwrotu nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych uzyskanych z tytułu sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: sprzedaż-sprzedaż działek; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów działkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie uchwały z dnia 31 maja 2011 r. podjętej przez Zarząd Rodzinnego Ogrodu Działkowego Wnioskodawca uzyskał prawo do działki nr 95 położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. W dniu 29 sierpnia 2014 r. prawa do powyższej działki zostały przeniesione na podstawie zawartej umowy przeniesienia praw pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami. Podpisy na powyższej umowie zostały złożone w obecności notariusza, co poświadczone zostało aktem notarialnym. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów nabywca zapłacił Wnioskodawcy kwotę 12.000 zł. Zapłata nastąpiła po podpisaniu umowy. Wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, a w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty poświadczenia podpisów przez notariusza, zgodnie z ww. umową zostały pokryte przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana kwota z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy kwotę tę należy uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzonym przez Krajową Informację Podatkową, z której wynika, że w związku z posiadaniem przez niego prawa do korzystania z działki nr 95 w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym powyżej pół roku, kwota będącą należnością za znajdujące się na niej nasadzenia, urządzenia i obiekty nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40, z późn. zm.). Na mocy art. 66 tej ustawy rodzinne ogrody działkowe, w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy i z dniem wejścia w życie prawo używania działki i pobierania z niej pożytków ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy jako umowa dzierżawy działkowej.

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe.

Stosownie do art. 30 ww. ustawy, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie art. 42 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. W przypadku przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące własność działkowca określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1. Działkowiec ma więc prawo sprzedać stanowiące jego własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób wykonującej zamiany.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem w 2014 r. nakładów poniesionych na dokonane nasadzenia oraz wybudowane (postawione) urządzenia i obiekty.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Stosownie do art. 46 § 1 ww. kodeksu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z ww. definicją, przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit” „to, co jest na powierzchni przypada gruntowi” odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, do dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny dotyczące dzierżawy.

Na podstawie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosując zatem odpowiednio przepisy o najmie należy wskazać, że zgodnie z art. 666 ww. ustawy najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (§ 1). Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie (§ 2).

Z kolei w myśl art. 676 ww. ustawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Powyższe uregulowania nie pozostawiają wątpliwości, że poczynione nakłady z momentem połączenia z cudzą rzeczą, jako jej części składowe, stają się własnością jej właściciela.

Jednakże w przypadku używania działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych opisana zasada doznaje jednak istotnej zmiany, bowiem na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Zapis ten oznacza, że wszystkie znajdujące się na dzierżawionej działce rzeczy, zarówno w sposób przemijający, jak i trwale z nią związane, stanowią własność dzierżawcy i to pomimo, że własność samego gruntu przypada komu innemu. Z kolei istota i charakter dzierżawy, pomimo wspomnianego rozdzielenia własności wykonanych lub nabytych przedmiotów od własności gruntu, na którym się znajdują powodują, że rzeczy te zawsze stanowić będą jedynie nakłady na przedmiot dzierżawy. Wynika to bowiem z ich nierozerwalnego związku z działką, zaś skutek ten będzie trwał dopóki połączenie to nie zostanie przerwane.

Przeznaczenie działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, a także wymagania prawidłowej gospodarki pozwalają przyjąć, że normalnymi nakładami, o których mowa w cytowanym przepisie będą dla przykładu nasadzone rośliny i krzewy, ogrodzenia, wiaty, altany i tym podobne rzeczy pozwalające na realizację rekreacyjnego celu działki.

Zatem przyjąć należy, że nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowią nakład dzierżawcy działki na przedmiot dzierżawy, czyli działkę.

W oparciu zatem o przywołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, nie można uznać za rzeczy, ponieważ do uznania ich za takie, nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu – muszą one istnieć samoistnie. Niewątpliwie jednak nabywając, czy też dokonując na gruncie oddanym w dzierżawę określonych inwestycji (nasadzeń, budowy obiektów, urządzeń) Wnioskodawcy przysługuje prawo do tych nakładów, mające określony wymiar finansowy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przeniósł na rzecz osób przejmujących własność nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce nr 95 rodzinnego ogrodu działkowego, za co otrzymał kwotę 12.000 zł.

Oznacza to, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia w 2014 r. z nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych, a nie ze sprzedaży rzeczy.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem wszystkie udokumentowane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze znajdującymi się na działce nasadzeniami, urządzeniami i obiektami stanowiące własność działkowca stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Zatem przychód, jaki Wnioskodawca uzyskał w 2014 r. z odpłatnego zbycia nakładów z nasadzeń, urządzeń i obiektów trwale związanych z gruntem należącym do rodzinnego ogrodu działkowego był obowiązany rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.