Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-443/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-09
Teza: Czy wniesienie aportu w postaci udziału w spółce komandytowej do SKA, tj. spółki komandytowo-akcyjnej powstałej przed 12 grudnia 2013 r., której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. przed Nowelizacją nie będzie zakończony w momencie wniesienia aportu, spowoduje powstanie, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lub 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; „Ustawa CIT”?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przychód-powstanie przychodu; restrukturyzacja; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca T. S.A.(„Spółka”, „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem spółki komandytowej A. SP. Z O.O. SP.K. („SK”) i posiada większościowy udział w zysku (99,5%). Komplementariuszem posiadającym mniejszościowy udział (0,5%) jest spółka J. SP. Z O.O. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności („PKD”) jest m.in.: (i) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków 41.10.Z; (ii) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych 41.20.Z; (iii) wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych 43.39.Z; (iv) działalność holdingów finansowych — 64.20.Z; (v) działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych 70.10.Z; (vi) działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura 82.11.Z. Z kolei przedmiot działalności SK według PKD obejmuje m.in.: (i) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków 41; (ii) roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej 42; (iii) roboty budowlane specjalistyczne 43; (iv) wynajem i dzierżawę 77; (v) działalność usługową związaną z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni 81; (vi) działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura 82.11. Z. SK finalizuje obecnie realizacje inwestycji wzniesienia mieszkalnego wysokościowego budynku wielorodzinnego z funkcjami komercyjnymi („Inwestycja”).

W ramach planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca zamierza wnieść cały swój udział w SK („Udział”) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie akcji w kapitale zakładowym tejże spółki komandytowo-akcyjnej. W chwili obecnej Wnioskodawca nie zdecydował czy cała wartość Udziału przeznaczona będzie na pokrycie kapitału zakładowego (tj. odpowiadać będzie uzyskanej w zamian wartości nominalnej akcji), czy też część przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zapasowego. W doktrynie oraz judykaturze panuje zgodność, iż w zakresie praw obligacyjnych zdolność aportową posiadają również prawa udziałowe. Udział w spółce komandytowej przedstawia wartość ekonomiczną, a w przypadku odpowiedniego zapisu w umowie spółki posiada również charakter prawa zbywalnego. Zgodnie bowiem z art. 10 KSH dopuszczalna jest możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi. Umowa spółki SK dopuszcza możliwość przeniesienia udziału w SK, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 umowy spółki SK, „wspólnicy dopuszczają możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika, po uzyskania pisemnej zgody pozostałych wspólników, bądź ich następców prawnych”. Wnioskodawca uzyska wymaganą zgodę komplementariusza na przeniesienie udziału przed wniesieniem Udziału aportem.

Wnioskodawca rozważa wniesienie przedmiotowego aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; „Nowelizacja”), tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r., której rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. („SKA”). W momencie wniesienia aportu rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nadal się nie zakończy. W wyniku aportu Udziału Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, która z kolei będzie komandytariuszem SK. Przeniesienie (zbycie) udziału stanie się skuteczne z chwilą zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą jako dotychczasowym wspólnikiem i SKA jako nowym wspólnikiem. Wpis Informacji o zbyciu udziału do rejestru ma charakter deklaratoryjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportu w postaci udziału w spółce komandytowej do SKA, tj. spółki komandytowo-akcyjnej powstałej przed 12 grudnia 2013 r., której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. przed Nowelizacją nie będzie zakończony w momencie wniesienia aportu, spowoduje powstanie, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lub 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; „Ustawa CIT”?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci udziału w spółce komandytowej do SKA, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. przed Nowelizacją nadal, w momencie wniesienia aportu, nie będzie zakończony, nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lub 7a Ustawy CIT. Do sytuacji tej znajdzie bowiem zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT.

Pojęcie przychodu nie zostało wyczerpująco zdefiniowane w Ustawie CIT. Artykuł 12 ust. 1 Ustawy CIT zawiera jedynie przykładowy katalog przychodów. Jednocześnie jednak ustawodawca precyzyjnie wyłączył z kategorii przychodów podatkowych konkretne przysporzenia wskazane w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT. Powyższe podejście jest również prezentowane przez sądy administracyjne min w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r. (II FSK 752/11), w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe polegające na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika, z wyjątkiem tych, które ustawa podatkowa wyłącza z tej kategorii. Taki negatywny katalog przysporzeń (niebędących przychodami podatkowymi) wymienia art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w pkt 1  20”.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT: „do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną”. Przepis ten obowiązywał w takim brzmieniu zarówno przed dniem 12 grudnia 2013 r., jak i obowiązuje w chwili obecnej. Termin spółka niebędąca osobą prawną na potrzeby Ustawy CIT oznacza zgodnie z art. 4a pkt 14 Ustawy CIT spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Wniesienie aportu do spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT, a więc w stanie prawnym przed wejściem w życie Nowelizacji także do spółki komandytowo-akcyjnej, nie powodowało zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT powstania przychodu do opodatkowania. Potwierdzają to następujące stanowiska organów podatkowych:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2013 r. (ITPB4/423-58/13/AM)

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza wnieść aportem Nieruchomość do spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem, na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Odnosząc opisaną we wniosku sytuację do przytoczonych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż wniesienie przez Spółkę aportu (w postaci opisanej we wniosku) do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy”.

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. (IPPB3/423-597/13-2/MS)

„Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. w przypadku objęcia akcji w SKA w zamian za aport, akcjonariusz (wspólnik) nie uzyska z tego tytułu przychodu, choć w zamian uzyska zbywalne prawa majątkowe w postaci akcji”.

W związku z Nowelizacją od 1 stycznia 2014.r. spółki komandytowo-akcyjne stały się samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy Ustawy CIT, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt I Ustawy CIT, mają bowiem również zastosowanie do spółek komandytowo akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przychodem jest nominalna wartość akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7a Ustawy CIT, u wspólnika przychodem jest określona w umowie spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7. Spółka zdefiniowana została w art. 4a pkt 21 Ustawy CIT jako spółka będącą podatnikiem. Zatem, w obecnym stanie prawnym, nominalna wartość akcji takiej spółki komandytowo-akcyjnej, która jest obecnie podatnikiem CIT, objętych w zamian za aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dla podmiotu wnoszącego aport będzie stanowić przychód opodatkowany CIT. Z kolei, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, za który nie są wydawane akcje, przychód podatnika powstanie w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7a Ustawy CIT.

Sytuacja jest jednak odmienna w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych, które w związku z Nowelizacją nie uzyskały jeszcze statusu samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym wniesienie wkładu niepieniężnego do takiej spółki komandytowo-akcyjnej, do której mają nadal zastosowanie przepisy Ustawy CIT sprzed Nowelizacji, niezależnie od tego, czy wkład przeznaczony jest na pokrycie kapitału zapasowego, czy zakładowego, nie będzie powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 7a Ustawy CIT

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Nowelizacji „w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6 w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, tj. po 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu;

ponieważ stosownie do art. 4 ust. 2 Nowelizacji „pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy Ustawy CIT w kształcie nadanym Nowelizacją nie będą miały zastosowania do przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu objęcia akcji w SKA spełniającej przedstawione powyżej warunki dotyczące ustalenia roku obrotowego. Do przychodów uzyskanych z tytułu wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA na pokrycie akcji, zgodnie z art. 4 Nowelizacji, będą miały zastosowanie przepisy Ustawy CIT sprzed Nowelizacji, tj. art. art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca w treści art. 4 ust. 1 Nowelizacji wprost odnosi się do przychodów uzyskanych z tytułu objęcia (nabycia) udziałów spółki komandytowo-akcyjnej. Pozwala to argumentować, że celem ustawodawcy było zachowanie dotychczasowych zasad i wyłączenie również przychodów z tytułu objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej z opodatkowania CIT do momentu zakończenia przez spółkę bieżącego roku podatkowego i objęcia jej zakresem Ustawy CIT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy CIT, wniesienie aportu do SKA, niebędącej podatnikiem CIT (co będzie miało miejsce w przypadku SKA, do której stosujemy przepisy ustawy CIT sprzed Nowelizacji) nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Stanowisko powyższe pośrednio znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2014 r. (IPTPB3/423-390/12-6/14-S/IR), w której wskazano, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKA, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, nie jest spółką powstałą po dniu wejścia w życie ww. przepisów, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`) ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Pomimo zatem zmiany przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, kwestię opodatkowania Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w takiej spółce akcjonariuszem należy rozpatrywać w kontekście postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.”.

Aczkolwiek powyższa interpretacja odnosi się do ogólnej kategorii „opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej”, to, w ocenie Wnioskodawcy, argumenty przedstawione w interpretacji odnoszą się także do dochodów związanych z wniesieniem aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Dodatkowo, odnosząc się do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przez spółkę komandytowo-akcyjną roku obrotowego, który nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. organ podatkowy podkreśla, że niniejsza interpretacja nie stanowi oceny, czy wymieniona we wniosku spółka komandytowo-akcyjna dopełniła wszelkich formalności przy ustalaniu roku obrotowego. Organ podatkowy przyjął bowiem, że spełnienie tych warunków stanowi element stanu faktycznego, tzn., że wskazana we wniosku spółka komandytowo-akcyjna skutecznie przyjęła rok obrotowy, który nie kończył się dnia 31 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.