Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.471.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: Opodatkowanie otrzymanej przez Gminę dotacji na usuwanie odpadów z folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, sposób wyliczenia kwoty podatku VAT oraz prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); przedsięwzięcie; rolnik; wywóz; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2020 r., data nadania 30 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.471.2020.1.PS (doręczone w dniu 23 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację zadania – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu wyliczenia kwoty podatku VAT – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację zadania pn. (…), sposobu wyliczenia kwoty podatku VAT, prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 października 2020 r., data nadania 30 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP4 1.4012.471.2020.1.PS z dnia 23 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadanie pn. (…) polegające na usuwaniu folii i innych odpadów rolniczych pochodzących z działalności rolniczej poprzez ich odbiór i unieszkodliwienie lub odzysk (dalej jako: Przedsięwzięcie). W celu realizacji przedsięwzięcia Gmina uzyskała z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) dofinansowanie w formie dotacji przyznane w ramach programu priorytetowego nr 2.8 „Racjonalne gospodarowanie odpadami i ochrona powierzchni ziemi. Usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej”.

W ramach Przedsięwzięcia folie i inne odpady rolnicze pochodzące z działalności rolniczej (dalej: Odpady) dostarczane będą we własnym zakresie przez rolników z terenu Gminy (dalej: Rolnicy lub Mieszkańcy) do specjalnie wyznaczonego przez Gminę miejsca.

Usługi odbioru, unieszkodliwienia lub odzysku Odpadów zostaną przez Gminę nabyte od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się świadczeniem tego typu usług i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia do ich wykonywania (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym, na których zostanie ona wskazana jako nabywca przedmiotowych usług, z podaniem NIP Gminy.

Gmina zawarła z Rolnikami umowy o charakterze cywilnoprawnym, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z realizacją Przedsięwzięcia (dalej: Umowy). W ramach zawartych Umów Rolnicy zobowiązują się w szczególności do pokrycia części kosztów realizowanego Przedsięwzięcia. Jednocześnie, zgodnie z zawartymi Umowami ww. koszty uiszczane będą przez Rolników bezpośrednio na rzecz Gminy.

Gmina zaznacza, że udział Rolników w Przedsięwzięciu jest dobrowolny, a w konsekwencji uzależniony od podpisania Umowy oraz pokrycia części kosztów realizowanego Przedsięwzięcia. Tym samym zarówno w przypadku braku podpisania Umowy, jak również w sytuacji nie uiszczenia na rzecz Gminy ww. kosztów, Rolnicy nie wezmą udziału w Przedsięwzięciu, tj. zgłoszone przez nich Odpady nie zostaną usunięte.

Realizacja Przedsięwzięcia należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 poz. 713 ze zm.).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację Przedsięwzięcia nie może być przeznaczona na inny cel.

Wysokość zobowiązania Rolnika zależy od ilości oddanych przez niego odpadów.

Bez otrzymanej dotacji, zobowiązanie rolnika względem Gminy za zorganizowanie Przedsięwzięcia byłoby na pewno wyższe. Jednak warunkiem przystąpienia Gminy do Przedsięwzięcia było otrzymanie dotacji z NFOŚiGW.

W przypadku niezrealizowania zadania, środki z dotacji nie zostaną Gminie wypłacone.

W ramach niniejszego Przedsięwzięcia, nie zostaną usunięte odpady rolnicze należące do Gminy i jednostek organizacyjnych gminy. W Przedsięwzięciu biorą udział jedynie Rolnicy prowadzący swoją działalność na terenie Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie wyłącznie otrzymywana od Mieszkańców kwota wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku należnego, tj. bez uwzględnienia kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania z NFOŚiGW na realizację Przedsięwzięcia?
2.  W przypadku uznania dofinansowania za opodatkowane VAT – czy Gmina powinna potraktować dofinansowanie z NFOŚiGW jako kwotę brutto zawierającą już VAT i obliczyć kwotę podatku VAT tzw. metodą „w stu”?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z Przedsięwzięciem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie wyłącznie otrzymywana od Mieszkańców kwota wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku należnego, tj. bez uwzględnienia kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania z NFOŚiGW na realizację Przedsięwzięcia.
2.  W przypadku uznania dofinansowania za opodatkowane VAT – Gmina powinna potraktować dofinansowanie z NFOŚiGW jako kwotę brutto zawierającą już VAT i obliczyć kwotę podatku VAT tzw. metodą „w stu”.
3.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją Przedsięwzięcia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na tle powołanego przepisu nie powinno uchodzić wątpliwości, że podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Rolników stanowić będzie otrzymana od nich na podstawie Umów wpłata, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Wpłaty te stanowią bowiem wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę bezpośrednio w zamian za wyświadczone na rzecz poszczególnych Rolników (usługobiorców) usługi związane z usunięciem Odpadów.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podkreślić należy jednak również, że podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze - jednak tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

W konsekwencji, decydujący dla ewentualnego opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Warto przy tym zaznaczyć, iż większość dotacji ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych przedsięwzięć lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Gmina podkreśla, iż - jak już zostało wskazane powyżej - Mieszkańcy zobowiązani są do pokrycia wyłącznie części kosztów usuwania Odpadów. Natomiast pozostała część wydatków zostanie pokryta ze środków pochodzących z otrzymanego od NFOŚiGW dofinansowania. W konsekwencji wysokość uiszczanego przez Rolników wynagrodzenia będzie w głównej mierze uzależniona od końcowej wartości usługi udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez Wykonawcę, co oznacza, iż otrzymywane przez Gminę wynagrodzenie jest zasadniczo niezależne od wysokości przyznanego jej dofinansowania. Gmina pragnie podkreślić, iż o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczy na rzecz Rolników zależała od kwoty dofinansowania. Takiej zależności w stanie faktycznym nie można zaś stwierdzić, gdyż wynagrodzenie uiszczane przez Rolników uzależnione jest bezpośrednio od końcowej wartości Przedsięwzięcia, a nie wysokości dofinansowania przyznanego Gminie.

Skoro przyznana Gminie kwota dofinansowania przeznaczona jest na pokrycie kosztów usuwania Odpadów, to oznacza, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie całości lub części ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Otrzymane przez Gminę środki z NFOŚiGW zostaną, zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, przeznaczone na pokrycie kosztów Przedsięwzięcia, a tym samym otrzymane dofinansowanie ma charakter kosztowy. Ponadto, warunki rozliczenia ww. dofinansowania oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od świadczonej przez Gminę na rzecz Rolników usługi. Przedmiotowa dotacja nie będzie, w konsekwencji uzależniona od ceny usunięcia Odpadów pobieranej od konkretnego Rolnika, z uwagi na co z perspektywy dofinansowania ceny odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Rolnicy w różnych wysokościach.

W tej sytuacji pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych Rolników nie występuje związek o charakterze uzasadniającym powiązanie otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług. Dlatego też, dofinansowanie otrzymane przez Gminę nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie przesłanek opodatkowania dotacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Stanowisko Gminy potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2914/18, wydany w sprawie zadania polegającego na zakupie instalacji OZE na budynki i posesje mieszkańców (projekt rozliczany na zasadach podobnych do niniejszego stanu faktycznego). Sąd w uzasadnieniu ustnym podkreślił rolę wykładni dokonanej w wyroku TSUE C-184/00 (powoływanym również przez Gminę powyżej), stwierdzając, że dotacja nie może zostać uznana za wchodzącą w skład podstawy opodatkowania. Skoro bowiem dotacja nie będzie w żaden sposób zindywidualizowana i nie ma charakteru bezpośredniej dopłaty do ceny sprzedawanych usług - finansuje jedynie nabycie instalacji, a nie przekazanie tej instalacji do użytku mieszkańców Gminy i świadczenie na ich rzecz usług - to nie można uznać, iż spełnione zostały przesłanki z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina zwraca uwagę na wyrok WSA w Opolu z dnia 13 czerwca 2018 r. o sygn. I SA/Op 131/18 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. I SA/Bd 185/19. Obydwa orzeczenia zapadły w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. W obydwu wyrokach sądy uznały za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dofinansowanie nie powinno zostać włączone do podstawy opodatkowania. W szczególności Gmina cytuje fragment ww. wyroku WSA w Bydgoszczy, w którym sąd wskazał, że „W piśmiennictwie także wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. A. Bartosiewicz w VAT Komentarz (wyd. X Wolters Kluwer 2016) wskazał, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego stwierdza, że otrzymana przez Gminę dotacja, tak jak wskazała Strona, nie ma wpływu na cenę. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Stronie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów (\`(...)\`)”.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i chociaż uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tą dotacją a ceną omawianej usług. W konsekwencji, zdaniem Gminy, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków NFOŚiGW nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od Rolnika wpłata, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ad 2.

W przypadku, gdyby Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy wyrażony w odniesieniu do pytania pierwszego i uznał dofinansowanie otrzymane z NFOŚiGW za podlegające opodatkowaniu VAT, w ocenie Gminy należałoby uznać, że Gmina powinna potraktować otrzymane dofinansowanie jako kwotę brutto, tj. zawierającą już VAT. W konsekwencji kwotę VAT należałoby obliczyć w ramach dofinansowania przy zastosowaniu tzw. metody „w stu”.

Potwierdza to brzmienie cytowanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż otrzymywane przez dostawców towarów lub usługodawców wynagrodzenie (w tym dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowi dla celów VAT podstawę opodatkowania VAT, niemniej jednak dopiero po wyłączeniu z otrzymanej kwoty należności, wartości podatku należnego podlegającego rozliczeniu przez sprzedawcę.

Takie stanowisko pozostaje zgodne z jedną z podstawowych zasadach systemu VAT, zgodnie z którą poza wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie, rozliczenie VAT należnego spoczywa na dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Powyższe oznacza z kolei, iż ostateczny ciężar podatku VAT ponosi ostateczny konsument (nabywca), będący beneficjentem dostarczanych towarów / świadczonych usług.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która otrzymując dofinansowanie, na realizację Przedsięwzięcia - w przypadku uznania otrzymanej dotacji jako podlegającej VAT - będzie zobowiązana do jej opodatkowania, jako dopłaty do ceny świadczonej na rzecz Rolników usługi usuwania Odpadów.

Otrzymywana przez Gminę dotacja, wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, związane z przyznaniem jej pomocy finansowej, a więc stanowi łączną kwotę należną Gminie z tytułu przyznanego dofinansowania. Przyjmując zatem, iż otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny usług, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, a tym samym z ich zaistnieniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego przez Gminę, w ocenie Gminy należy uznać, iż otrzymywana przez Gminę dotacja stanowi kwotę brutto, obejmującą należny z tego tytułu podatek VAT.

Zatem mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania przez Organ, iż otrzymywane przez Gminę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, w ocenie Gminy należałoby uznać, iż kwota otrzymywanego dofinansowania będzie stanowiła kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą już VAT należny. W konsekwencji, Gmina powinna ustalić wartość podatku VAT należnego przy zastosowaniu metody „w stu”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków polegających na nabyciu od Wykonawcy usług związanych z usunięciem Odpadów.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie przez Gminę wydatków na zakup usług obejmujących usunięcie Odpadów będzie bezpośrednio związane ze świadczonymi na rzecz Rolników usługami, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Gdyby Gmina nie planowała wyświadczyć na rzecz Mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania Odpadów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której uznano, że: „w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi w zakresie demontażu azbestu związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-5/JM: „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na usunięcie wyrobów azbestowych, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-4/HW, w której organ stwierdził, że: „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na usunięcie wyrobów azbestowych, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji opisanego zadania mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji - zdaniem Gminy - będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją Przedsięwzięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadania pn. (…) oraz prawidłowe w zakresie sposobu wyliczenia kwoty podatku VAT oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje zadanie polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Zebrane od rolników odpady zostaną poddane odzyskowi lub unieszkodliwieniu, co zostanie powierzone wyspecjalizowanej firmie dysponującej stosownymi uprawnieniami (Wykonawcy) i udokumentowane wystawioną Gminie fakturą VAT.

W celu realizacji Przedsięwzięcia Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Rolnicy będą pokrywać część kosztów realizowanego Przedsięwzięcia w zależności od ilości oddanych odpadów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi kwestii, czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie wyłącznie otrzymywana od Mieszkańców kwota wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku należnego, tj. bez uwzględnienia kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania z NFOŚiGW na realizację zadania.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, należy ustalić, czy Gmina realizując zadanie wystąpi w roli organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

Definicję odpadów komunalnych zawarto w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Z treści ww. art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika, żeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Ponadto zgodnie z art. 22 ustawy o odpadach, koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów. W przypadkach określonych w przepisach odrębnych koszty gospodarowania odpadami ponosi producent produktu lub podmiot wprowadzający produkt na terytorium kraju, określony w tych przepisach.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Zadania własne gminy związane z odpadami folii, sznurka oraz opon, powstającymi w gospodarstwach rolnych, ograniczone są wyłącznie do udostępnienia na stronie internetowej urzędu gminy oraz w sposób zwyczajowo przyjęty informacji o adresach punktów zbierania odpadów folii, sznurka oraz opon, powstających w gospodarstwach rolnych lub zakładów przetwarzania takich odpadów, jeżeli na obszarze gminy są położone gospodarstwa rolne, o czym stanowi art. 3 ust. 2 pkt 9 lit. f ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy uznać, że w związku z tym, że żadne przepisy nie nakładają na Gminę obowiązku przeprowadzenia czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolniczych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, to nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z działaniem Gminy jako organu władzy publicznej. Tylko takie działanie pozwalałoby na uznanie braku opodatkowania przedmiotowych czynności.

Reasumując, gospodarowanie odpadami pochodzącymi z działalności rolniczej nie stanowi zadania własnego gminy, a w konsekwencji w niniejszym zadaniu gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, leczy usługodawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż w analizowanej sprawie Gmina świadczy na rzecz rolników usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – Gmina bowiem nabywa usługi usuwania odpadów od Wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz rolników biorących udział w Przedsięwzięciu. W konsekwencji, realizując zadanie, polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz usługodawcy świadczącego odpłatne usługi.

Wnioskodawca wskazał, że przyznana Gminie dotacja nie może być przeznaczona na inny cel niż realizacja zadania polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Rolnik biorący udział w projekcie zobowiązany będzie do pokrycia części kosztów realizowanego Przedsięwzięcia w zależności od ilości oddanych przez nich odpadów. Bez otrzymanej dotacji zobowiązanie rolnika względem Gminy za zorganizowanie Przedsięwzięcia byłoby wyższe.

Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od NFOŚiGW a świadczeniem na rzecz rolników, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje.

Wobec tego, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – rolnicy, mogą z niego skorzystać za cenę znacznie niższą. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę wyższą.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja stanowi/będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, jest/będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując powyższe, w przypadku świadczenia przez Gminę usług na rzecz rolników, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi/stanowić będzie suma kwoty wynagrodzenia otrzymanego od rolników i kwoty dotacji z NFOŚiGW, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

Skoro – jak rozstrzygnięto wyżej – dotacja otrzymana przez Gminę z NFOŚiGW na usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, kwotę dotacji uzyskanej przez Gminę z NFOŚiGW, w świetle ww. przepisów art. 29a ustawy należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług, a Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT należnego metodą „w stu”, traktując kwotę dotacji jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, należało uznać za nieprawidłowe, zaś stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatków od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca – jak wskazano powyżej – nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Kolejnym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W niniejszej sprawie zakupiona przez Wnioskodawcę usługa odbioru oraz unieszkodliwienia lub odzysku odpadów pochodzących z działalności rolniczej będzie jednocześnie świadczeniem ww. usługi na rzecz rolników biorących udział w programie. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie zarówno dotacja otrzymana z NFOŚiGW, jak i wkład własny wnoszony przez rolników. W związku z powyższym, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro wypełnione są przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy podkreślić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.