Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.66.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Projekt odliczenie częściowe.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawa do zwrotu różnicy podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawa do zwrotu różnicy podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W lipcu 2019 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „…” w ramach naboru ogłoszonego przez Urząd Marszałkowski w Krakowie z podziałania 2.1.1. Elektroniczna Administracja Regionalnego Programu Operacyjnego Woj. … na lata 2014-2020. Projekt polega na wdrożeniu i uruchomieniu eUsług z zakresu działania gminnej administracji publicznej, dla klientów Urzędu Gminy oraz usług wewnątrzadministracyjnych. W ramach projektu zostaną zmodernizowane istniejące w urzędzie programy dziedzinowe (ewidencja ludności, podatki, kadry i płace, majątek trwały, płatności masowe, fakturowanie) oraz wdrożone zostaną nowe systemy m.in:

*   Portal – (…) z informatorem SMS i Aplikacją Mobilną - zakup i wdrożenie tzw. „front-office” czyli Elektronicznej Platformy Obywatela i Przedsiębiorcy. Zadaniem tej platformy internetowej, działającej w technologii „chmury obliczeniowej”, będzie zapewnienie elektronicznej komunikacji Urzędu z mieszkańcami, przedsiębiorcami i wszystkimi organizacjami społecznymi lub pozarządowymi. Każdy będzie mógł założyć na nim swoje konto (tzw. „profil interesanta”) i korzystać z dostępu do e-usług uruchomionych w ramach projektu. Logowanie do EPOP będzie odbywało się za pośrednictwem Profilu Zaufanego lub unikalnego loginu i hasła.

*   EZD

*   e-VAT,

*   Opłaty i gospodarka nieruchomościami,

*   Podatek od środków transportowych,

*   Koncesje na alkohol,

*   Zajęcie pasa drogowego.,

*   Aplikacja e-Rada - kompleksowa aplikacja wspomagająca pracę Rady Gminy, wspomagająca przygotowanie oraz dystrybucję elektroniczną materiałów dla Radnych - przygotowywanie posiedzeń Rady, - zarządzanie kontaktami, - drukowanie materiałów sesyjnych, - elektroniczna dystrybucja materiałów, - obsługa komunikacji w Radzie, - przeprowadzanie posiedzeń Rady, - obsługa głosowań, - montaż, instalacja, uruchomienie systemu, obsługa streamingu.

Finalnie powstanie zintegrowany, spójny system, do świadczenia eUsług. Celem uruchomienia tych eUsług jest umożliwienie w sposób całkowicie elektroniczny, zdalny, mobilny i automatyczny załatwianie spraw związanych z opłatami wynikającymi z obowiązków publicznoprawnych wraz z dokonaniem płatności. Ponadto w zakresie projektu przewidziano doposażenie serwerowni i stanowisk pracowniczych celem dostosowania do nowych funkcjonalności. Dodatkowymi elementami projektu są Audyt Bezpieczeństwa Teleinformatycznego wg Rozporządzenia Krajowe Ramy Interoperacyjności oraz szkolenia dla pracowników z zakresu ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa teleinformatycznego.

Całkowita wartość projektu wyniosła 1 223 255,92 zł, w tym wnioskowana dotacja 899 583,76 zł (73,54%) i wkład własny gminy 299 861,34 zł (24,51%). Realizacja projektu w przypadku uzyskania dofinansowania została zaplanowana na lata 2020-2021.

Wnioskodawca (Gmina ) we wniosku o dofinansowanie projektu przedstawił stanowisko w zakresie możliwości częściowego odliczenia podatku VAT. Po dokładnej analizie możliwości kwalifikowania podatku VAT w przedmiotowym projekcie, biorąc pod uwagę fakt służenia działalności opodatkowanej, Wnioskodawca uznał możliwość częściowego odliczenia podatku VAT, w wysokości nieprzekraczającej 5% prewspółczynnika, wyliczonego dla Gminy , zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.: l) gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, 2) gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przedmiotowym projektem nie zostały objęte stanowiska związane z naliczaniem zobowiązań z tytułu opłat za wodę i ścieki. Zadania te realizuje specjalnie do tego powołana spółka wodociągowo-kanalizacyjna, nie objęta zakresem projektu.

Biorąc jednak pod uwagę występowanie w urzędzie gminy objętym projektem:

*   innych czynności opodatkowanych związanych np. z najmem, sprzedażą, dzierżawą nieruchomości, umów prawa cywilnego,

*   wydatków związanych z elektronicznym obiegiem dokumentów w tym obiegiem korespondencji dot. działalności opodatkowanej, budową centralnego systemu finansowo-księgowego,

*   wydatków na serwery obejmujące zasoby całego urzędu w tym zasoby dot. działalności opodatkowanej,

Wnioskodawca uznał za zasadne wyłączenie do kosztów niekwalifikowalnych 5% naliczonego podatku VAT, w stosunku do którego istnieją przesłanki prawnej możliwości odliczenia. Przedmiotowym projektem objęto bowiem stanowiska, na których będą wykonywane w/w czynności opodatkowane w związku z tym, stwierdzono, że istnieje prawna możliwość częściowego odzyskania podatku VAT.

Zakupione w ramach projektu towary i usługi w zdecydowanej większości nie będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a między nimi nie istnieje udokumentowany związek. Wdrożenie zaplanowanych e-usług nie wiąże się z żadnymi opłatami. Obywatele i biznes nie płacą za usługi, w tym świadczone w formie elektronicznej przez urząd. W ramach projektu przewiduje się: zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zakup usług informatycznych, zakup usługi wdrożenia elektronicznego systemu obiegu dokumentów, itp. W wyniku realizacji projektu zwiększona zostanie zdolność Gminy do realizacji zadań publicznych on-line, cyfryzacji posiadanych zasobów oraz udostępniania informacji publicznej. Wdrożone zostaną e-usługi charakteryzujące się wysokim walorem powtarzalności i wysokim poziomem dojrzałości. Produkty projektu będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionej z podatku, w przeważającej części do celów działalności statutowej związanej z wykonywaniem zadań własnych Gminy niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę publicznoprawny charakter projektu oraz jego cel, jakim jest usprawnienie realizacji spraw o charakterze publicznym, poprzez cyfryzację procesów administracyjnych na terenie działalności Gminy, stwierdzono, że w przeważającej części nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, ponieważ ww. projekt na większości stanowisk nie będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie ma możliwości wyodrębnienia dokładnej wartości czynności opodatkowanych występujących na tych stanowiskach z uwagi na to, że zakres wykonywanych czynności jest znacznie szerszy i obejmuje w dużej mierze zadania o charakterze publicznym, nie mających żadnych znamion czynności opodatkowanych, dlatego Wnioskodawca skorzystał z możliwości jaką mu daje ustawa o podatku od towarów i usług VAT (art. 90) i przyjął zasadę rozliczenia kwalifikowalności podatku VAT prewskaźnikiem przyjętym dla całości wydatków w projekcie. Do zastosowania odliczenia podatku VAT Gmina wyliczyła „prewspółczynnik” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu Rozporządzenia Ministra Finansów Dz. U. z 2015 poz. 2193 w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie ustaliła „proporcję” roczną strukturę sprzedaży do odliczenia części podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarcza zgodnie z art. 90 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prewspółczynnik UG (ustalony na podstawie danych z 2018 r.) wynosi 2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją projektu Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub prawo do zwrotu różnicy podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż nie ma możliwości wyodrębnienia dokładnej wartości czynności opodatkowanych na tych stanowiskach, Wnioskodawca będzie miał możliwość częściowego odliczenia podatku VAT prewskaźnikiem ustalonym na dany rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „…”. Projekt polega na wdrożeniu i uruchomieniu eUsług z zakresu działania gminnej administracji publicznej, dla klientów Urzędu Gminy oraz usług wewnątrzadministracyjnych. W ramach projektu zostaną zmodernizowane istniejące w urzędzie programy dziedzinowe (ewidencja ludności, podatki, kadry i płace, majątek trwały, płatności masowe, fakturowanie) oraz wdrożone zostaną nowe systemy. Finalnie powstanie zintegrowany, spójny system, do świadczenia eUsług. Celem uruchomienia tych eUsług jest umożliwienie w sposób całkowicie elektroniczny, zdalny, mobilny i automatyczny załatwianie spraw związanych z opłatami wynikającymi z obowiązków publicznoprawnych wraz z dokonaniem płatności. Ponadto w zakresie projektu przewidziano doposażenie serwerowni i stanowisk pracowniczych celem dostosowania do nowych funkcjonalności. Dodatkowymi elementami projektu są Audyt Bezpieczeństwa Teleinformatycznego wg Rozporządzenia Krajowe Ramy Interoperacyjności oraz szkolenia dla pracowników z zakresu ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa teleinformatycznego. Przedmiotowym projektem nie zostały objęte stanowiska związane z naliczaniem zobowiązań z tytułu opłat za wodę i ścieki. Zadania te realizuje specjalnie do tego powołana spółka wodociągowo-kanalizacyjna, nie objęta zakresem projektu.

Jak wskazał Wnioskodawca, zakupione w ramach projektu towary i usługi w zdecydowanej większości nie będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a między nimi nie istnieje udokumentowany związek. Wdrożenie zaplanowanych e-usług nie wiąże się z żadnymi opłatami. Obywatele i biznes nie płacą za usługi, w tym świadczone w formie elektronicznej przez urząd. W ramach projektu przewiduje się: zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zakup usług informatycznych, zakup usługi wdrożenia elektronicznego systemu obiegu dokumentów, itp. W wyniku realizacji projektu zwiększona zostanie zdolność Gminy do realizacji zadań publicznych on-line, cyfryzacji posiadanych zasobów oraz udostępniania informacji publicznej. Wdrożone zostaną e-usługi charakteryzujące się wysokim walorem powtarzalności i wysokim poziomem dojrzałości.

Biorąc jednak pod uwagę występowanie w urzędzie gminy objętym projektem: innych czynności opodatkowanych związanych np. z najmem, sprzedażą, dzierżawą nieruchomości, umów prawa cywilnego, wydatków związanych z elektronicznym obiegiem dokumentów w tym obiegiem korespondencji dot. działalności opodatkowanej, budową centralnego systemu finansowo-księgowego, wydatków na serwery obejmujące zasoby całego urzędu w tym zasoby dot. działalności opodatkowanej, Wnioskodawca uznał za zasadne wyłączenie do kosztów niekwalifikowalnych 5% naliczonego podatku VAT, w stosunku do którego istnieją przesłanki prawnej możliwości odliczenia. Przedmiotowym projektem objęto bowiem stanowiska, na których będą wykonywane w/w czynności opodatkowane w związku z tym, stwierdzono, że istnieje prawna możliwość częściowego odzyskania podatku VAT.

Produkty projektu będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionej z podatku, w przeważającej części do celów działalności statutowej związanej z wykonywaniem zadań własnych Gminy niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Nie ma możliwości wyodrębnienia dokładnej wartości czynności opodatkowanych występujących na tych stanowiskach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu przy zastosowaniu pre-proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, w którym Wnioskodawca jednoznacznie podaje, że nabyte w ramach projektu towary i usługi, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do realizacji zadań własnych o charakterze publicznoprawnym – niepodlegających VAT, jak również do działalności opodatkowanej VAT, a także do działalności zwolnionej z VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu, w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), których Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Ponadto skoro, jak wynika z opisu sprawy, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanego projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku i nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania ich do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, Wnioskodawca zobowiązany jest także do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją ww. projektu są związane – co wprost podano w opisie zdarzenia przyszłego – z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przy zastosowaniu preproporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a-2h ustawy i § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia oraz przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W związku z tym Wnioskodawcy z tego tytułu przysługuje również prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.