Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.230.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: agent; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; sprzedaż-sprzedaż za pośrednictwem; umowa-umowa pośrednictwa; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych, jak również przemysłowych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca w celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów zawiera z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”) umowy, na mocy których podmioty te świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Wnioskodawcy, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży dla Wnioskodawcy (dalej: „Agenci”). Usługi świadczone przez Agentów polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Wnioskodawcę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Wnioskodawcę umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Wnioskodawcy nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agentów). Z tymi czynnościami powiązane ściśle jest zadanie promowania produktów Wnioskodawcy przez Agentów w ramach wyszukiwania potencjalnych klientów na produkty Wnioskodawcy. Zgodnie z umową zawartą między konkretnym Agentem a Spółką, Agenci nie mogą wykorzystywać w celu promocji produktów Wnioskodawcy żadnych innych materiałów promocyjnych niż przekazane im i zatwierdzone przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę konkretnemu Agentowi kalkulowane jest jako określony procent wartości sprzedaży netto osiągniętej przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktów za pośrednictwem Agenta oraz powiększone o zwrot kosztów poniesionych przez Agenta w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z nowelizacją Ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez niego na rzecz Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) koszty usług pośrednictwa w sprzedaży podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ustawę CIT, z dniem 1 stycznia 2018 r. celem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Jak już wyżej wskazano, art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W przepisie tym nie zostały wymienione usługi pośrednictwa w sprzedaży ani usługi agentów handlowych i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie CIT użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy pojęć „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia ich definicji należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie internetowej wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: „Wyjaśnienia MF”), jednocześnie stwierdzając, że interpretacja tych kategorii usług, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.

Jednocześnie należy wskazać, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. „podatku u źródła”. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”) uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

Z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową usługi pośrednictwa w sprzedaży oczywiście nie stanowią usług badania rynku, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń. W ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią również usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży nie obejmują udzielania porad.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można także uznać za usługi przetwarzania danych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „przetwarzać” oznacza bowiem „opracować zebrane dane, informacje itp.”. Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Przedmiotowy zakres tych usług całkowicie zatem różni się od usług pośrednictwa w sprzedaży.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług reklamowych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi reklamowe obejmują zatem projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Wprawdzie, jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednym z zadań Agentów jest promowanie produktów Wnioskodawcy, jednak nie oznacza to świadczenia usług reklamowych, a jest jedynie czynnością będącą integralnym elementem świadczonej przez agentów usługi pośrednictwa w sprzedaży polegającej na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Wnioskodawcę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Wnioskodawcę umów sprzedaży produktów z tymi klientami. W ramach wyszukiwania potencjalnych klientów Agenci przekazują im jedynie materiały promocyjne przekazane im i zatwierdzone przez Wnioskodawcę, a zatem Agenci nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług reklamowych, a jedynie pełnią funkcję typową dla pośredników (agentów) sprzedaży.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia wyrażenia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi do wniosków, że za takie świadczenie uznać należy świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, tj. do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Innymi słowy zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych będzie limitowane na podstawie tego przepisu również wtedy, jeżeli będą one dotyczyć świadczeń zasadniczo podobnych do wyraźnie w nim wymienionych, tj. takich z których wynikać będą takie same prawa i obowiązki stron jak w przypadku świadczeń wyraźnie wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Wskazane powyżej rozumienie świadczeń o podobnych charakterze jest już utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego sformułowania z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie posiadają żadnych cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (poza tym, że także są niematerialne). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „pośrednictwo” oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Usługi pośrednictwa w sprzedaży wypełniają zatem zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług (poza ich niematerialnością).

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również uznawane za świadczenia o podobnym charakterze na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Jak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-510/16/SK, „przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) nie sposób uznać (\`(...)\`) za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2016 r. Znak: 1462- IPPB5.4510.866.16.1.MK).

Podsumowując, usługi pośrednictwa nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15c ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując opisane we wniosku usługi nabywane przez Spółkę, organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e Ustawy CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do Ustawy CIT nowy przepis w postaci art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie lub usługi o podobnym charakterze. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r. sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/99, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT katalog świadczeń objętych ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów zawiera z podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT umowy, na mocy których podmioty te świadczą na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki, tj. pełnią funkcje agentów sprzedaży dla Spółki. Usługi świadczone przez Agentów polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Spółkę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agentów). Z tymi czynnościami powiązane ściśle jest zadanie promowania produktów Spółki przez Agentów w ramach wyszukiwania potencjalnych klientów na produkty Spółki. Zgodnie z umową zawartą między konkretnym Agentem a Spółką, Agenci nie mogą wykorzystywać w celu promocji produktów Spółki żadnych innych materiałów promocyjnych niż przekazane im i zatwierdzone przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „promowania”, „usług reklamowych” (w przypadku ostatniego – wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych »pośredników« jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez »wprowadzenie« ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl) wskazuje, iż „promować” to m.in. „zwiększać atrakcyjność czegoś przez reklamę lub obniżenie ceny; reklamować, lansować”.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności podejmowanych przez Agentów, a przedstawionych przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Czynności te, jak wskazała we wniosku Spółka, polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Spółkę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży produktów z klientami (przy czym pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agentów). Z tymi czynnościami powiązane ściśle jest zadanie promowania produktów Spółki przez Agentów w ramach wyszukiwania potencjalnych klientów na produkty Spółki. W celu promocji produktów Spółki Agenci wykorzystują materiały promocyjne przekazane im i zatwierdzone przez Spółkę.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W ocenie organu podatkowego, opisane we wniosku czynności Agentów są podobne do usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e Ustawy CIT).

Spółka, tak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jak i w swoim stanowisku, podkreśla, że usługi Agentów polegają na wyszukiwaniu klientów oraz pośredniczeniu w zawieraniu umów z tymi klientami. Z drugiej zaś strony Spółka zaznacza, że pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umów przez Agentów. Spółka wskazuje też, że poszukiwanie klientów wiąże się ściśle z promowaniem produktów Spółki przez Agentów. Jak wynika z powyższego, usługi Agentów, określane we wniosku jako „usługi pośrednictwa w sprzedaży” sprowadzają się de facto do czynności poszukiwania klientów na produkty Spółki ściśle związanego z promowaniem tych produktów. Poza ogólnym stwierdzeniem, iż przedmiotowe „usługi pośrednictwa w sprzedaży”, obok poszukiwania klientów, polegają na „pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży”, Spółka nie wskazuje jakie inne czynności Agentów, poza wyszukiwaniem klientów i promowaniem produktów Spółki, miałyby składać się na „usługę pośrednictwa w sprzedaży”. Trudno wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Skoro zaś, co wykazano wyżej, świadczone przez Agentów „usługi pośrednictwa w sprzedaży” sprowadzają się de facto do wyszukiwania klientów na produkty Spółki i do promowania tych produktów, należy stwierdzić, że cechy charakterystyczne dla usług reklamowych zdecydowanie przeważają w nich nad cechami charakterystycznymi dla innego rodzaju usług czy świadczeń, zatem uprawnionym jest stwierdzenie, że usługi te stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych.

Stanowisko organu podatkowego znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 123/18.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a w szczególności zawarte w nim wskazanie, iż normą tą należy objąć także świadczenia o podobnym charakterze do wskazanych w nim expressis verbis świadczeń, oraz uznając, iż opisane we wniosku usługi świadczone przez Agentów stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, stwierdzić należy, iż koszty przedmiotowych usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów (będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy CIT) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się przedstawionym w nich opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2063/11).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.