Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-40/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-07
Teza: w zakresie opodatkowania wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem należności na raty dotyczącej sprzedaży nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w dniu 25 października 2010r.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odsetki; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011r. (data wpływu 10 stycznia 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2011r. (data wpływu 18 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem należności na raty dotyczącej sprzedaży nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w dniu 25 października 2010r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia w postaci odsetek pobieranych od niespłaconej kwoty w związku z rozłożeniem należności na raty dotyczącej sprzedaży nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym w dniu 25 października 2010r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2011r. (data wpływu 18 marca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 4 marca 2010r. znak IBPP3/443-40/11/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka otrzymała fakturę w której wykazano kwotę odsetek z tytułu zakupu nieruchomości zgodnie z umową zakupu. Kwota odsetek została opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Dodatkowo sprzedawca argumentuje poprawność opodatkowania powyższej transakcji następującymi stwierdzeniami:

1.  Jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest Powiat, nie może samodzielnie wykonywać żadnej działalności gospodarczej, w tym również świadczyć usług finansowych w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek na rzecz innych osób, a taki charakter ma rozłożenie płatności za zakup nieruchomości na raty (kredyt kupiecki), gdyż nie została w tym celu powołana. Dopuszczalne jest jedynie udzielanie pożyczek, za zgodą Rady Powiatu wyłącznie podmiotom, dla których Powiat jest organem założycielskim.
2.  Należność za sprzedaż nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego jest klasyfikowana w budżecie jako dochód ze sprzedaży mienia i w taki sposób klasyfikowane są również wszystkie inne należności naliczone w związku ze sprzedażą danej nieruchomości (w tym również odsetki w sytuacji rozłożenia na raty).
3.  Zapłata każdej kolejnej raty ceny głównej wraz z odsetkami zaspakaja bowiem część łącznej należności i jest od niej odliczana. W tej sytuacji ww. odsetki nie mogą być traktowane jako świadczenie uboczne o innym charakterze, stanowiące wynagrodzenie za wykonanie odrębnej czynności (usługi).
4.  Powyższe potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt III RN 166/99, zgodnie z którym odsetki związane z faktem rozłożenia obowiązku zapłaty należnej ceny na raty stanowią część składową tej ceny i jako kwota należna podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, odsetki również podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla towaru, w tym przypadku wg stawki 22 %.
5.  W powyższej sytuacji należałoby się jedynie zastanowić, czy zamiast wystawienia odrębnej faktury na należność z tytułu odsetek nie powinniśmy wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej.

Pismem z dnia 14 marca 2011r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny w następujący sposób:

1.  W umowie określono, iż należność będzie płatna w trzech równych ratach rocznych.
2.  W umowie zostały określone koszty oprocentowania przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP.
3.  Kwoty odsetek nie ustalono w umowie z góry.
4.  Przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością przez sprzedającego na kupującego nastąpiło 13 października 2009, zgodnie z aktem notarialnym.
5.  Wnioskodawca wykonuje tylko czynności opodatkowane podatkiem VAT.
6.  Zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi.
7.  Dostawa nieruchomości nastąpiła 13 października 2009.
8.  Interpretacja indywidualna powinna być udzielona według stanu prawnego obowiązującego w dniu 25 października 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od faktury dokumentującej kwotę należnych odsetek w związku z zakupem nieruchomości i płatnościami ratalnymi można odliczyć podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa transakcja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i w związku z tym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury.

Powyższe stanowisko w zakresie opodatkowania oprocentowania potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-281/91 (pomiędzy Muysen De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien) przyjmuje się, że kwota należna obejmuje również odsetki związane z odroczeniem terminu płatności (np. rozłożeniem płatności na raty). Dotyczy to jednak tylko odsetek naliczonych do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi. Odsetki naliczone po tym momencie nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

Podobnie w oparciu o ww. orzeczenie ETS wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2008r. sygn. akt I FSK 1284/07. Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić: ponieważ odsetki są naliczane po dokonaniu dostawy (po sporządzeniu aktu notarialnego) nie powiększają podstawy opodatkowania wartości ustanowionego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wartości sprzedawanych budynków i urządzeń. Nie można zatem przyjąć, wbrew prezentowanemu przez sprzedawcę poglądowi, że należne odsetki stanowią element ceny dostawy prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i urządzeniami, co skutkowałoby opodatkowaniem ich "łącznie z należnością główną".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r., gdyż Wnioskodawca zażądał wydania interpretacji zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 25 października 2010r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W związku z powyższym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia, beneficjenta danej czynności i występowanie bezpośredniego związku między usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi art. 70 ust. 1-3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2010r. Dz. U. Nr 102, poz. 651 ze zm.) cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

Rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymała fakturę w której wykazano kwotę odsetek z tytułu zakupu nieruchomości. Kwota odsetek została opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Wnioskodawca wskazał warunki umowy zawartej pomiędzy nim a sprzedawcą:

*   w umowie określono, iż należność będzie płatna w trzech równych ratach rocznych,
*   w umowie zostały określone koszty oprocentowania przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP,
*   kwoty odsetek nie ustalono w umowie z góry,
*   przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością przez sprzedającego na kupującego nastąpiło 13 października 2009, zgodnie z aktem notarialnym.

Jak wynikało z orzeczenia C-281/91 (Muys’en De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV vs. Staatssecretaris van Financien) w przypadku gdy termin płatności został odroczony do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi (czyli do momentu powstania obowiązku podatkowego) wówczas odsetki związane z faktem odroczenia powinny składać się na podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania – ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego – jest bowiem wszystko to (a więc także i odsetki) co podatnik ma otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia.

Jeśli natomiast odroczenie płatności udzielane jest od momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego, czynność tę należy potraktować jako usługę finansową. W tej sytuacji odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia lecz są traktowane jako odrębna usługa odroczenia płatności – jako usługa finansowa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez sprzedawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego (nabywcę nieruchomości) w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty - ceny sprzedaży.

Tym samym pobierane przez sprzedawcę odsetki są wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywcy przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym należy uznać, iż mamy do czynienia - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - z odpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego – sklasyfikowane według PKWiU w Sekcji J ex (65-67) - z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że w przypadku, gdy świadczone usługi mieszczą się w klasyfikacji, jako usługi pośrednictwa finansowego w sekcji (65-67) i nie są objęte w ww. wyłączeniach, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić należy także uwagę, iż stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku opisanej we wniosku czynności znajduje potwierdzenie chociażby w przywołanym wyżej orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muys’en De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien, w którym to Trybunał uznał, że odsetki naliczone po momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż z uwagi na to, że opisana we wniosku czynność korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez sprzedawcę.

Należy również zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Końcowo informuje się, iż mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla sprzedawcy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Należy również w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.