Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1271/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-10
Teza: skutki podatkowe wydzierżawienia lub oddania do używania ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego wybudowanego i utrzymywanego ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; przychód-przychód z działalności gospodarczej; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wydzierżawienia lub oddania do używania ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego wybudowanego i utrzymywanego ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wydzierżawienia lub oddania do używania ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego wybudowanego i utrzymywanego ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z komandytariuszy Spółki komandytowej, która posiada status zakładu pracy chronionej i jest właścicielem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, wybudowanego i utrzymywanego ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: „fundusz”). Budowę ww. ośrodka zakończono w 2000 r. Spółka komandytowa zamierza:

1.  wydzierżawić przedmiotowy ośrodek w całości lub
2.  oddać przedmiotowy ośrodek w całości do używania w zamian za:
    1.  zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz
    2.  równowartość podatku od nieruchomości.

Dzierżawca lub używający, poczyni nakłady mające na celu dostosowanie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego do jego potrzeb oraz przeprowadzi bieżące naprawy w zakresie uzgodnionym ze Spółką. W umowie dzierżawy lub umowie przekazującej przedmiotowy ośrodek do używania, zastrzeżone będzie, że przedmiotem tych umów, w okresie od stycznia do końca czerwca i od września do końca grudnia będzie cały ośrodek, a w miesiącach lipcu i sierpniu cały ośrodek z wyłączeniem 4 wybranych pokoi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w przypadku wydzierżawienia ośrodka wypoczynkowo-rehabilltacyjnego (wybudowanego i utrzymywanego ze środków funduszu), otrzymany z tego tytułu czynsz będzie zasilał jedynie fundusz (będzie stanowił przychód funduszu) i nie będzie stanowił przychodu podatkowego Wnioskodawcy (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z posiadanego udziału w spółce komandytowej)?

Czy w przypadku oddania do używania ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego (wybudowanego i utrzymywanego ze środków funduszu) przekazany z tego tytułu zwrot części wydatków na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabllltacyjnego oraz kwota podatku od nieruchomości będą zasilały jedynie fundusz i nie będą stanowiły przychodu podatkowego Wnioskodawcy?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: „ustawa rehabilitacyjna”), fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: (…). Użyty w przytoczonym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że nie zawiera on katalogu zamkniętego źródeł zasilania funduszu.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: „rozporządzenie wykonawcze”), środki funduszu mogą być przeznaczone na tworzenie, modernizację, remont rozbudowę i utrzymanie bazy:

1.  rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii,
2.  socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek,
3.  wypoczynkowej.

Jeżeli zatem ze środków finansowych, pochodzących z funduszu został wybudowany ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny, to uznać należy, że przychody pochodzące z dzierżawy tego ośrodka winny w całości zasilać ten fundusz. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie w tym, że fundusz w głównej mierze tworzony jest ze środków publicznych. W konsekwencji czynsz z tytułu dzierżawy ośrodka nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej spółki komandytowej. Otrzymane z tytułu czynszu pieniądze nie są pieniędzmi spółki komandytowej. Pieniądze te są wiec przychodami, które zwiększają fundusz. Skoro otrzymane z tytułu czynszu dzierżawnego pieniądze nie są pieniędzmi spółki komandytowej, to nie mogą być one wykorzystane do finansowania działalności spółki, ani nie mogą być podzielone pomiędzy wspólników. W konsekwencji przychód ten nie stanowi przychodu podatkowego wspólników.

W odniesieniu do przychodów zwiększających fundusz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak takiego zapisu, jak zawarty w art. 14 ust. 3 pkt 5 tej ustawy. Zapis taki jednak nie jest potrzebny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwestię tę rozstrzyga, jako przepis szczególny, art. 33 ust. 3b ustawy rehabilitacyjnej, zgodnie z którym środki funduszu nie podlegają egzekucji sądowej, ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4. Z kolei art. 33 ust. 4 ustawy rehabilitacyjnej stanowi, że środki funduszu są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zatem z przywołanych zapisów ustawy rehabilitacyjnej wynika, że środki funduszu, w tym zwiększające ten fundusz, nie mogą być uznawane za przychody podatkowe i w konsekwencji obciążane podatkiem dochodowym. Wyjaśnić przy tym wypada, że w stosunku do środków zwiększających zakładowy fundusz świadczeń socjalnych zapis art. 14 ust 3 pkt 5 updof jest niezbędny, gdyż ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych co prawda chroni środki tego funduszu przed egzekucją, jednak nie zabrania ich obciążać podatkiem dochodowym poprzez zaliczenie ich do przychodów podatkowych. Warto również podnieść, że środki funduszu, w przeciwieństwie do środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych są środkami publicznymi administrowanymi przez prowadzącego zakład pracy chronionej i w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej niewykorzystane według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środki funduszu podlegają niezwłocznie wpłacie do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Wspólnicy spółki komandytowej nie mogą w sposób swobodny, dowolny dysponować środkami funduszu. W takiej sytuacji za uprawniony należy uznać pogląd, że skoro czynsz dzierżawny stanowi źródło zasilania funduszu (jest należny funduszowi) i spółka komandytowa nie może swobodnie dysponować tym funduszem, to czynsz nie może jednocześnie stanowić przychodu wspólników, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - w przypadku Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można przecież płacić podatku od kwot należnych funduszowi, którymi nie można swobodnie dysponować.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego można wyprowadzić wniosek, że za przychód uważa się kwoty należne podatnikowi. Skoro kwoty należne z tytułu dzierżawy ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego są należne funduszowi, bo środki te zasilają fundusz, to nie można w sposób racjonalny twierdzić, że środki te są kwotami należnymi Wnioskodawcy. W konsekwencji nie stanowią one dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku oddania przedmiotowego ośrodka do używania, zwrot części wydatków na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo - rehabilitacyjnego oraz podatku od nieruchomości, na której znajduje się ten ośrodek, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowią przychodu wspólników spółki komandytowej ze względów podniesionych powyżej w stanowisku do pytania 1. W pierwszej kolejności należy podnieść, że wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowego ośrodka nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu - kosztem takim jest jedynie kwota odpisu amortyzacyjnego. W takim przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się części zwróconych kosztów wytworzenia środka trwałego, jakim jest przedmiotowy ośrodek.

Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku podatku od nieruchomości, który w przedstawionym stanie faktycznym nie może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podatek od nieruchomości nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie oznacza, to że w przedstawionym, przyszłym stanie faktycznym będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem zapominać o tym, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatek ponoszony na opłacenie podatku od nieruchomości nie będzie ponoszony w celu osiągnięcia przychodu przez wspólników, lecz będzie ponoszony z racji posiadania przez spółkę komandytową przedmiotowego ośrodka. Omawiane w tym punkcie świadczenia używającego, podobnie jak w przypadku opisanym w stanowisku do pytania nr 1 zasilać będą fundusz.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z:

1.  podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że:
    1.  z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych,
    2.  z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu;
2.  opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym.

W myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 nie dotyczy podatków dochodowych.

Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane:

*   z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na:
    1.  fundusz (tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) – w wysokości 10%,
    2.  zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%.

Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b,
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3.  z wpływów z zapisów i darowizn,
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.), środki funduszu przeznacza się m.in. na tworzenie, modernizację, remont rozbudowę i utrzymanie bazy:

1.  rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii,
2.  socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek,
3.  wypoczynkowej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wybudowała i utrzymuje ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny. Spółka zamierza przedmiotowy ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny wydzierżawić lub oddać w całości do używania w zamian za:

1.  zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego oraz
2.  równowartość podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. (art. 694 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części (art. 253 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy które zamierza zawrzeć spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca są odpłatne, bowiem spółka wydzierżawi przedmiotowy ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjnego w zamian za czynsz lub odda do odpłatnego używania w zamian za zwrot części wydatków poniesionych na wytworzenie tego ośrodka oraz zwrot równowartości podatku od nieruchomości.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie przewiduje szczególnego trybu ustalania dochodu z tytułu dzierżawy lub odpłatnego używania składników majątku w przypadku podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Jak wynika z wniosku, wydzierżawiany ośrodek wypoczynkowo-rehabilitacyjny jest składnikiem majątku związanym z prowadzoną w formie spółki osobowej pozarolniczą działalnością gospodarczą, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska, ośrodek jest przedmiotem amortyzacji podatkowej, co oznacza, że przedmiotowy ośrodek jest środkiem trwałym w prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zapis cytowanego art. 14 ust. 1 i 2 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji opisanej we wniosku przychód z dzierżawy lub odpłatnego użytkowania przedmiotowego ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu - w przypadku Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sposób zadysponowania środkami pochodzącymi z tej dzierżawy lub odpłatnego użytkowania, tj. np. ich przekazanie na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a więc kwestię opodatkowania uzyskanych z tej dzierżawy lub odpłatnego użytkowania przychodów. Skoro podmiot będący Zakładem Pracy Chronionej nie jest, co do zasady, zwolniony z opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają również przychody (dochody) uzyskane z dzierżawy lub odpłatnego użytkowania składnika majątku związanego z tą działalnością (środka trwałego). Bez znaczenia w tym zakresie jest kwestia, czy środki uzyskane z ww. tytułu winny (czy też nie) zasilić Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zaznaczyć bowiem należy, iż nawet jeżeli w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego (a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej) przedmiotowe przychody są przychodami Funduszu, to jest to wyłącznie następstwem ograniczenia w możliwości dysponowania tymi środkami w związku z charakterem środków z jakich ośrodek został wybudowany (środków pochodzących ze zwolnień; wpłat zaliczek od wynagrodzeń pracowników itp.). Na marginesie należy dodać, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, otrzyma bowiem czynsz dzierżawny lub odpłatność za użytkowanie, a więc uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, na konieczność opodatkowania tego przychodu (dochodu) bez znaczenia jest przy tym określony w umowie dzierżawy lub umowie odpłatnego użytkowania składnika majątku sposób określenia czynszu dzierżawnego, czy też odpłatności za korzystanie z rzeczy (przedmiotowego ośrodka).

W związku z powyższym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.