Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.73.2017.1.IGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych usług wpłatomatowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych usług wpłatomatowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych usług wpłatomatowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności: usługi wypłat i wpłat gotówki przy użyciu bankomatów i wpłatomatów, inne usługi na rzecz banków, instytucji płatniczych oraz instytucji pieniądza elektronicznego, jak również sprzedaje doładowania kont telefonii przedpłaconej oraz dystrybuuje przedpłacone karty podarunkowe.

Jednym z obszarów działalności Spółki jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom rachunków pieniężnych/ płatniczych \[Rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.\] prowadzonych przez upoważnione do tego podmioty, w szczególności banki (dalej zwane łącznie: „Rachunki Pieniężne”), wypłacanie / wpłacanie środków pieniężnych jak również uzyskanie innego rodzaju dostępu do rachunku (np. sprawdzenie salda oraz zmianę określonych warunków korzystania z rachunku (zmiana PIN), przy pomocy instrumentów płatniczych (w tym kart debetowych, kredytowych itp. i innych instrumentów, w tym systemów mobilnej autoryzacji dostępu do posiadanych środków pieniężnych (dalej łącznie: „Karty Płatnicze”). W tym celu Spółka utworzyła sieć maszyn (dalej: Sieć E. ) należących do Spółki (lub do których Spółce przysługują inne prawa), w których posiadacze Kart Płatniczych mogą dokonywać powyższych transakcji. Sieć E. tworzą różnego rodzaju urządzenia pozwalające na wpłatę / wypłatę środków pieniężnych, w szczególności:

*   bankomaty - maszyny posiadające funkcję / moduł umożliwiający dokonywanie wypłat gotówki za pomocą Karty Płatniczej oraz realizację innych transakcji związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego, tj. zmiana PIN, sprawdzenie salda itp. (dalej: Transakcje Bankomatowe);

*   wpłatomaty - maszyny posiadające funkcję / moduł umożliwiający dokonywanie wpłat środków pieniężnych na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą, przy pomocy której dokonywana jest wpłata (dalej: Transakcje Wpłatomatowe);

*   maszyny dualne - maszyny posiadające zarówno funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Bankomatowych, jak i funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Wpłatomatowych, przy czym oba moduły działają odrębnie, tj. m.in. gotówka zdeponowana w ramach wpłat nie może zostać wypłacona w ramach wypłat;

*   recyclery - maszyny posiadające zarówno funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Bankomatowych, jak i funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Wpłatomatowych, przy czym gotówka zdeponowana w ramach wpłat jest wykorzystywana do dokonywania wypłat.

Z uwagi na duże zróżnicowanie typów maszyn tworzących Sieć E. dla uproszczenia Spółka będzie się posługiwać terminem bankomat w odniesieniu do każdej z maszyn umożliwiającej realizację Transakcji Bankomatowych oraz terminem wpłatomat w odniesieniu do każdej z maszyn umożliwiającej realizację Transakcji Wpłatomatowych.

Poza realizacją Transakcji Bankomatowych i Transakcji Wpłatomatowych, Spółka realizuje za pośrednictwem Sieci E. inne transakcje i usługi (np. doładowania kont telefonii przedpłaconej, wpłaty darowizn, usługi reklamowe na ekranach i wydrukach, itd.), które nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

W celu umożliwienia realizacji Transakcji Wpłatomatowych jak najszerszej grupie posiadaczy Kart Płatniczych, Spółka zawiera z wybranymi wydawcami Kart Płatniczych (dalej: „Banki”) umowy:

*   uczestnictwa w sieci wpłatomatów / przyjmowania wpłat w sieci wpłatomatów (dalej: „Umowy BNA”) i/lub
*   umowy dotyczące przyjmowania wpłat we wpłatomatach w lokalizacjach wskazanych przez Bank i włączenia wpłatomatów do Sieci E. (dalej: „Umowy Outsourcingowe”; i łącznie „Umowy z Bankiem”).

Na podstawie Umów z Bankiem Spółka świadczy za wynagrodzeniem w imieniu i na rzecz Banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki (realizacji Transakcji Wpłatomatowych), tj. umożliwia posiadaczom Kart Płatniczych - klientom Banku wpłacanie gotówki na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą, za pomocą której realizowana jest transakcja, we wpłatomatach Sieci E. (dalej: „Usługi Wpłatomatowe”).

Dodatkowo, na podstawie Umów Outsourcingowych, Spółka może być zobowiązana do świadczenia na rzecz Banków dodatkowych usług, takich jak: zmiana lokalizacji, deinstalacja wpłatomatu na życzenie Banku, modyfikacja oprogramowania wpłatomatu na życzenie Banku, modyfikacja / dostosowanie tzw. ekranów powitalnych we wpłatomatach na życzenie Banków. Wspomniane usługi są wykonywane na odrębne zlecenie Banku. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

Wpłatomaty tworzące Sieć E. , znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie:

*   lokalizacje wskazane przez Banki, z którymi Spółka podpisała Umowy Outsourcingowe \[Spółka dokonuje instalacji wpłatomatu we wskazanej przez Bank, z którym zawarła Umowę Outsourcingową, lokalizacji, a Bank jest zobowiązany do udostępnienia powierzchni pod wpłatomat. Spółka jest zobowiązana do utrzymywania wpłatomatu w danej lokalizacji przez określony czas (nie może przenieść wpłatomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Zasadniczo wpłatomaty zlokalizowane we wskazanych przez Bank lokalizacjach pierwotnie należały do Banków, ale zostały zakupione przez Spółkę i służą do wykonywania Usług Wpłatomatowych w taki sam sposób, jak wpłatomaty nowo zainstalowane.\] (w przeważającej części wpłatomaty znajdują się w oddziałach Banków, ale zdarza się, że Bank wskazuje lokalizację znajdującą się poza oddziałem);

*   tzw. lokalizacje własne niezależne od istniejącej infrastruktury / sieci oddziałów / placówek bankowych np. na terenie galerii handlowych, sklepów wielkopowierzchniowych, innych placówek handlowych, dworców kolejowych, węzłów komunikacyjnych, lotnisk, stacji benzynowych, budynków biurowych, kin, oraz na ulicach i w innych ogólnie dostępnych lokalizacjach.

Wpłatomaty opatrzone są logo Spółki i stanowią jej własność lub są użytkowane na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie wpłatomatów, jak również systemu transakcyjnego umożliwiającego autoryzację Transakcji Bankomatowych i Transakcji Wpłatomatowych (oraz ewentualnie innych, niebędących przedmiotem tego wniosku) oraz łączy teleinformatycznych zapewniających połączenia pomiędzy systemami podmiotów zaangażowanych w realizację transakcji.

Na potrzeby prawidłowej realizacji Usług Wpłatomatowych - w ramach Umów z Bankiem - Spółka zobowiązana jest do kompleksowej obsługi wpłatomatów oraz dokonywanych Transakcji Wpłatomatowych, na które składają się m. in.:

*   zapewnienie praw do lokalizacji pod wpłatomat \[Z wyłączeniem wpłatomatów objętych Umowami Outsourcingowymi, dla których zobowiązanym do utrzymania powierzchni jest Bank.\];

*   stały monitoring techniczny Sieci E. ;

*   obsługa procesu odsilania wpłatomatów z gotówki, na której zakres, w zależności od Umów z Bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, rozładunek i transport kaset z wpłatomatów itp.;

*   przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy Kart Płatniczych, pracowników Banku lub organizacji karłowych;

*   rozliczanie z Bankami Transakcji Bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień;

*   utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, tj. wykonywanie czynności serwisowych - okresowych, prewencyjnych i w przypadku awarii;

*   obsługa zatrzymanych Kart Płatniczych.

Należy podkreślić, że na podstawie Umów z Bankami, Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za zdeponowane we wpłatomatach środki pieniężne. Odpowiedzialność ta obejmuje także każdy etap procesu odsilania wpłatomatów, tj. od momentu wpłaty środków pieniężnych do wpłatomatu do momentu przekazania ich Bankowi (rozliczenia z Bankiem), który prowadzi Rachunek Pieniężny, na który była przeznaczona wpłata. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wpłacaniu gotówki, np. zaewidencjonowania nieprawidłowej, zbyt niskiej kwoty wpłaty, kradzieży lub błędów powstałych na etapie rozliczenia, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków. Co więcej, Spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w raportach rozliczeniowych, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania wpłatomatu, czy też systemu transakcyjnego Spółki.

Na podstawie Umów z Bankiem Spółka świadczy w imieniu i na rzecz Banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki (realizacji Transakcji Wpłatomatowych), tj. Posiadacz Karty Płatniczej Banku ma możliwość wpłaty środków pieniężnych na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą. Z perspektywy posiadacza Karty Płatniczej wpłata środków za pośrednictwem wpłatomatu Sieci E. odbywa się w taki sam sposób, w jaki odbywa się/odbywałaby się za pomocą wpłatomatu Banku, który wydał daną Kartę. W konsekwencji, klienci Banku uzyskują możliwość wpłaty gotówki na Rachunek Pieniężny i nie jest dla nich w praktyce istotne, czy wpłata odbywa się poprzez Sieć E. czy wpłatomat Banku. Po zalogowaniu do wpłatomatu (tj. wprowadzenia Karty Płatniczej do czytnika), w wyniku procesu identyfikacyjnego użytkownik uzyskuje możliwość wpłacenia gotówki na Rachunek Pieniężny, z którym powiązana jest Karta Płatnicza użyta do realizacji transakcji. Następnie wpłacający proszony jest o podanie kwoty, jaka ma być wpłacona oraz umieszczenie gotówki we wpłatomacie. Urządzenie weryfikuje, czy podana przez użytkownika kwota odpowiada ilości gotówki umieszczonej we wpłatomacie oraz czy banknoty nie są fałszywe. Jeżeli wynik weryfikacji jest pozytywny, wpłacający otrzymuje informację, że wpłacona kwota zasili Rachunek Pieniężny. W dalszej kolejności informacja o dokonanej wpłacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji Spółki do właściwego Banku, który na tej podstawie jest zobowiązany zwiększyć stan środków na Rachunku Pieniężnym posiadacza Karty Płatniczej lub zmniejszyć kwotę zobowiązania w przypadku przyznanego limitu debetowego na rachunku pieniężnym. Na podstawie raportów zdeponowanych kwot przygotowywanych w ustalonych okresach, Spółka zobowiązana jest przekazać Bankowi środki zdeponowane przez klientów Banku.

Jednocześnie, z perspektywy klienta Banku, realizacja Transakcji Wpłatomatowej we wpłatomacie Spółki następuje w taki sam sposób jak realizacja transakcji wpłatomatowej we wpłatomacie należącym do innego banku (o ile dany bank umożliwia dokonywanie wpłat we wpłatomatach podmiotom innym niż klienci tego banku), w szczególności rola i zakres działań Spółki (a w konsekwencji rezultat finansowy dla posiadacza Karty Płatniczej) są identyczne jak w przypadku transakcji we wpłatomacie banku. Jednocześnie, z perspektywy Banku zawarcie ze Spółką umowy oznacza powierzenie obsługi Transakcji Wpłatomatowych profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu dedykowane dla banków i instytucji płatniczych usługi. Dzięki współpracy ze Spółką Banki zyskują bowiem profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem wpłatomatów. W efekcie podpisanych ze Spółką umów, niektóre Banki całkowicie zrezygnowały z własnej sieci wpłatomatów, a ich klienci mogą dokonywać np. wpłat gotówki z wpłatomatów w oddziałach (i poza nimi) dzięki Sieci E. .

Pomimo pewnych różnic pomiędzy Umowami BNA i Umowami Outsourcingowymi polegających przede wszystkim na tym, że Umowy NPA obejmują wszystkie wpłatomaty Sieci E. , a Umowy Outsourcingowe - wpłatomaty w lokalizacjach wskazanych przez Bank, w obu przypadkach Spółka świadczy w imieniu i na rzecz Banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki, tj. umożliwia klientom Banków realizację Transakcji Wpłatomatowych. Założeniem Umów z Bankiem jest bowiem to, że Klient Banku ma możliwość realizacji podstawowych funkcji związanych z Rachunkiem Pieniężnym i Kartą Płatniczą we wpłatomatach Spółki, w taki sam sposób i z takim samym efektem, jak gdyby realizował analogiczne transakcje we wpłatomatach Banku, który wydał Kartę Płatniczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej Usługi Wpłatomatowe świadczone przez Spółkę na podstawie Umów z Bankiem będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przesłanki uznania danego świadczenia za zwolnioną usługę finansową na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższa regulacja stanowi bezpośrednią transpozycję art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm, dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dyrektywa VAT, jak i implementujące ją przepisy krajowe nie precyzują bezpośrednio w jaki sposób należy rozumieć sformułowania użyte w przywołanych zwolnieniach - w szczególności nie wskazują zakresu czynności składających się na transakcje dotyczące rachunków depozytowych i rachunków bieżących (odpowiednio, zgodnie z ustawą o VAT, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych oraz prowadzenia rachunków pieniężnych). W tym kontekście, w procesie analizy, czy dane usługi można uznać za zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT (a w konsekwencji - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) należy odnieść się do wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który - jako podmiot właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni m.in. aktów przyjętych przez instytucje lub organy Unii Europejskiej - sformułował przesłanki decydujące o uznaniu danej transakcji za „dotyczącą rachunków depozytowych, rachunków bieżących” a także pozostałych transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że jednym z kluczowych wyroków TSUE, który w sposób kompleksowy analizuje zakres powyższego zwolnienia, jest wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). W wyroku tym, Trybunał wskazał na charakterystyczne cechy usługi, które determinują stosowanie zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (tzw. VI Dyrektywa, która została uchylona przez Dyrektywę VAT; obecnie odpowiednikiem wskazanego przepisu jest art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy VAT). SDC było stowarzyszeniem utworzonym przez banki. Stowarzyszenie świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów (tj. banki), a także usługi związane ze sprawami administracyjnymi swoich członków. SDC, na zlecenie swoich klientów (banków), przetwarzało co do zasady dane związane z typowymi transakcjami finansowymi, takimi jak transfery i handel papierami wartościowymi, zarządzenie depozytami oraz pożyczkami. SDC nie było związane żadnymi więzami prawnymi z klientami banków (np. wszelkie dokumenty kierowane przez SDC do klientów banku zawierały wyłącznie oznaczenie banku, w imieniu którego były sporządzane). TSUE został poproszony o rozstrzygnięcie, w jakim stopniu usługi takie jak świadczone przez SDC mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Rozstrzygając tę sprawę Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej więzi prawnej (umowy) pomiędzy podmiotem wykonującym usługi a ich ostatecznym odbiorcą (klientem banku) nie wykluczają możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta (np. banku) postrzegane jako element nabytej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do argumentacji przedstawionej przez TSUE - tworzyć odrębną całość, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Powinna ona zatem skutkować rzeczywistym przelewem środków, tj. pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca jest także kwestia czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona tylko do aspektów technicznych, czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji. Czynność o charakterze wyłącznie technicznym (sprowadzająca się np. do udostępnienia bankowi systemu rozliczeniowego, umożliwiającego mu we własnym zakresie przenoszenie środków pomiędzy rachunkami oraz księgowanie transakcji), nie stanowi bowiem usługi objętej zakresem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Należy zatem podkreślić, że to aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana transakcja podlega zwolnieniu z VAT. W tym miejscu należy wskazać na odróżnienie „specyficznych i istotnych” funkcji od funkcji niezbędnych do przeprowadzenia danej transakcji. Spełnienie tylko tych ostatnich nie będzie stanowić bowiem samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia. Możliwym jest bowiem istnienie wybranych świadczeń rzeczowych lub technicznych (np. usług rachunkowych, zarządczych czy analitycznych), które pomimo że są niezbędne do prawidłowego wykonywania usług finansowych, to jednak nie wypełnią specyficznych i istotnych funkcji usług finansowych, które to cechy determinują zwolnienie z VAT. Usługi Wpłatomatowe świadczone przez Spółkę z pewnością nie mogą być postrzegane jako świadczenia rzeczowe czy techniczne. Wykonywane przez Spółkę czynności są istotne i specyficzne dla usług finansowych oraz prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej, a co za tym idzie spełniają przesłanki zwolnienia określone w wyroku SDC.

Rozstrzygnięcia TSUE, w których podejmowana jest problematyka sposobu, w jaki należy interpretować przywołane zwolnienie, są co do zasady wewnętrznie spójne, a linia orzecznicza odnosząca się do tego zagadnienia jest ugruntowana i w praktyce nie podlega modyfikacjom. Przemawia za tym szereg orzeczeń, w których Trybunał na przestrzeni kolejnych lat odwoływał się do wykładni przeprowadzonej w omówionym wyroku w sprawie SDC. Należy do nich m.in. wyrok w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., w którym TSUE stwierdził, że obrót papierami wartościowymi (jako czynność zwolniona na podstawie regulacji VI Dyrektywy analizowanych w wyroku w sprawie SDC) polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową, przy czym działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia własności lub dokonania płatności. Dostawa usługi wyłącznie o charakterze technicznym lub administracyjnym, a zatem nie zmieniającej sytuacji prawnej i finansowej żadnego z uczestników transakcji, nie jest zatem objęta zwolnieniem wprowadzonym w art. 13 B(d) pkt 5 VI Dyrektywy. W przedmiotowym wyroku, Trybunał odmówił prawa do zwolnienia świadczeniu, które polegało tylko na przekazywaniu informacji ma temat produktu finansowego oraz przyjmowaniu i rozpatrywaniu wniosków dotyczących nabycia papierów wartościowych. Usługi Wpłatomatowe będące przedmiotem tego wniosku są zdecydowanie bardziej złożone, a ich celem jest umożliwienie posiadaczom Kart Płatniczych dokonanie wpłaty gotówki na Rachunek Pieniężny. Jednocześnie szeroki zakres odpowiedzialności Spółki za realizację Transakcji Wpłatomatowych sprawia, że działania Spółki nie mogą być postrzegane jedynie jako przekazywanie informacji związanych z Transakcją Wpłatomatową, a co za tym idzie, spełniają one wskazane przez TSUE przesłanki do objęcia ich zwolnieniem z VAT.

Opisane więc powyżej cechy świadczenia niezbędne dla uznania ich za zwolnione od VAT, tj. tworzenie odrębnej całości, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej oraz doprowadza do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji znalazły odzwierciedlenie również w treści wyroku TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj. Odwołując się do przytoczonych powyżej własnych wcześniejszych orzeczeń, Trybunał przypomniał, iż nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane przez instytucje finansowe zewnętrznym operatorom, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli je oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy. Co wymaga podkreślenia, wyprowadzenie niniejszych wniosków nie byłoby możliwe, gdyby TSUE nie przyjął założenia, że na każdą ze wspomnianych transakcji finansowych mogą składać się różne, odrębne usługi, które stanowią wówczas „transakcje (usługi) dotyczące” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Usługi te - oceniane samodzielnie - nie będąc w swej istocie finansowymi w znaczeniu ścisłym, „współtworzą” jednak ostateczne świadczenie (transakcję finansową) na rzecz klienta (np. klienta banku), które taki charakter posiada. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Usług Wpłatomatowych - realizacja Transakcji Wpłatomatowych jest nierozerwalnie związana z działalnością banków w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. Innymi słowy, działania Spółki i Banku współtworzą ostateczne świadczenie dla Posiadacza Karty.

Spółka wskazuje ponadto, że najnowsze wyroki Trybunału w sprawie C-607/14 Bookit Ltd. oraz w sprawie C-130/15 National Exhibition Centre analizujące przesłanki do zastosowania art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w pełni podtrzymują stanowisko wyrażone w przytoczonych wyrokach. Rozpatrując te sprawy Trybunał ponownie podkreślił, że aspekt faktycznego wywoływania zmian prawnych i finansowych jest decydujący dla uznania danej usługi za transakcję dotyczącą płatności i w rezultacie zwolnioną z VAT. To właśnie wywołanie zmian prawnych i finansowych, obok zakresu odpowiedzialności usługodawcy, stanowi główne kryterium odróżnienia usług finansowych od usług typowo technicznych. Nie ulega wątpliwości, że realizacja Transakcji Wpłatomatowej prowadzi do zmiany prawnej i finansowej, a co za tym idzie, powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Na marginesie powyższych uwag, Spółka sygnalizuje, iż przytoczone rozstrzygnięcia TSUE znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów krajowych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), jak również w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. Badając bowiem gdzie, dla potrzeb podatku VAT, leży granica pomiędzy usługami finansowymi lub wspomagającymi je świadczeniami pomocniczymi zwolnionymi z podatku VAT a innymi usługami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, NSA oraz organy podatkowe stosują wykładnię prounijną (tak m in. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14, z dnia 12 stycznia 2017 r. ,sygn. I FSK 1002/15, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1134/15-2/RK).

Z tego względu dla celów analizy zwolnienia usług o charakterze finansowym (np. mających związek z usługami dotyczącymi m.in. rachunków pieniężnych) dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów oraz treść wydanych interpretacji indywidualnych organów podatkowych pozostają co do zasady nadal aktualne. Ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych będzie mieć zasadniczo zastosowanie pomimo zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r. Wyjątek w tym zakresie dotyczy tylko usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak likwidacja szkody. Należy bowiem wyraźnie odróżnić niezgodne z prawem unijnym zwolnienie z VAT usług likwidacji szkód oraz innych tzw. usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych przewidziane na gruncie ustawy o VAT (na co bezpośrednio wskazał TSUE w wyroku C-40/15 Aspiro), od istniejącego zwolnienia dla pozostałych usług finansowych.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, że zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Z kolei w myśl art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zwolnienie powinno obejmować jedynie transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dokonując analizy porównawczej przytoczonych regulacji, należy wskazać, że zwolnienie przewidziane dla transakcji ubezpieczeniowych ogranicza się wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricto, mając zdecydowanie węższy charakter, co jak słusznie wskazał TSUE nie zostało precyzyjnie odzwierciedlone przez ustawodawcę w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2017 r.

Oznacza to tyle, że nie jest zasadniczo możliwe, na podstawie orzecznictwa Trybunału, objęcie zwolnieniem usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak likwidacja szkód. Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym usług finansowych, w tym w szczególności dotyczących rachunków pieniężnych orzecznictwo TSUE pozostaje w mocy, na co wskazuje w szczególności NSA w wyrokach z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14, czy też z dnia 12 stycznia 2017 r. ,sygn. I FSK 1002/15. Innymi słowy, ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz linia interpretacyjna organów podatkowych pozostaną aktualne dla większości usług finansowych pomimo zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r.

Reasumując, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE aby dane transakcje (usługi) niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT za zwolnione, zasadniczo powinny:

1.  stanowić odrębną całość;
2.  pełnić specyficzne i istotne funkcje danej usługi finansowej;
3.  pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym;
4.  wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.

Usługi Wpłatomatowe świadczone przez Spółkę jako usługi zwolnione z VAT

Uwzględniając całość przedstawionych rozważań, w dalszej części niniejszego wniosku Spółka wykazuje, iż świadczone przez nią Usługi Wpłatomatowe (jako element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych) stanowią w istocie czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, a co za tym idzie - również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie ponownie podkreślić, że - jak wskazała w opisie zdarzenia - jej działalność, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wykonywaniu Transakcji Wpłatomatowych tj. umożliwianiu posiadaczom Kart Płatniczych wpłacania środków pieniężnych na Rachunki Pieniężne prowadzone przez Banki. Zasadniczo należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek odbiorcą Usług Wpłatomatowych jest Bank, niemniej jednak Transakcje Wpłatomatowe, które stanowią istotę świadczenia Spółki na rzecz Banku, wykonywane są bezpośrednio względem posiadaczy Kart Płatniczych (klientów Banku). Rezultatem Usług Wpłatomatowych świadczonych przez Spółkę na rzecz Banku jest tym samym zapewnienie posiadaczowi Karty Płatniczej możliwości wpłaty środków pieniężnych na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą, w lokalizacjach, w których znajdują się wpłatomaty należące do Sieci E. . Za pośrednictwem wpłatomatów, klienci Banku mogą realizować podstawowe operacje związane z Rachunkiem Pieniężnym, które są jego istotą tzn. dokonywać wpłaty środków pieniężnych w wybranym przez siebie: momencie, miejscu oraz wysokości.

Ze względu na to, że Transakcje Wpłatomatowe zapewniają posiadaczom Kart Płatniczych swobodny dostęp do Rachunku Pieniężnego prowadzonego przez Bank, uznać należy, że stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem Rachunku Pieniężnego (zarządzaniem nim) i wydanej do niego Karty Płatniczej, a co za tym idzie są specyficznym i istotnym elementem usług świadczonych przez Bank w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych (zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). W konsekwencji, Usługi Wpłatomatowe, jako że spełniają przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który implementuje art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.

(i) Usługi Wpłatomatowe jako usługi stanowiące odrębną całość

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż Usługi Wpłatomatowe tworzą odrębną całość. Przemawia za tym w szczególności możliwość zlecenia ich Spółce tj. odrębnemu od Banku podmiotowi, a także możliwość bezpośredniego wskazania przez strony Umów z Bankiem szeregu działań, które wykonane przez Spółkę łącznie prowadzą do poprawnej realizacji Transakcji Wpłatomatowych. Usługi Wpłatomatowe - na co wskazują okoliczności przedstawionego przez Spółkę zdarzenia - stanowią bowiem zespół wydzielonych czynności, które w sposób zorganizowany pozwalają na wykonywanie przez posiadacza Karty Płatniczej Transakcji Wpłatomatowych. Niektóre Banki świadczą usługi wpłatomatowe samodzielnie bezpośrednio na rzecz posiadacza Karty Płatniczej. Niemniej w omawianej sytuacji za realizację Transakcji Wpłatomatowych odpowiedzialna jest Spółka, której Bank na podstawie Umów z Bankiem powierzył ich wykonanie.

Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę a nie Bank nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT. Taki pogląd został zaprezentowany m in. w przywołanym powyżej wyroku SDC, w którym TSUE stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

(ii) Usługi Wpłatomatowe jako usługi spełniające specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia rachunków pieniężnych

Zdaniem Spółki, świadczone przez Spółkę usługi spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia Rachunków Pieniężnych przez Banki. Istotą Transakcji Wpłatomatowych (która warunkuje charakter Usług Wpłatomatowych) jest wykonanie uprawnienia klienta Banku do realizacji wpłaty gotówki, co wiąże się ze zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Pieniężnym lub kwoty środków do wykorzystania w ramach limitu przyznanego przez Bank. Taki zakres czynności jest typowy, właściwy i odróżniający działalność związaną z prowadzeniem Rachunków Pieniężnych od innych rodzajów usług - także finansowych. Należy przy tym podkreślić, że korzystanie z wpłatomatów należących do Sieci E. możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy dany podmiot posiada Rachunek Pieniężny w wybranej instytucji finansowej, czego potwierdzeniem jest posiadanie Karty Płatniczej. Tym samym wykonywanie Transakcji Wpłatomatowych przez Spółkę może następować wyłącznie na rzecz takich podmiotów, które z instytucjami finansowymi związane są odpowiednimi umowami (np. o prowadzenie dowolnego typu rachunku pieniężnego), i wyłącznie w takim zakresie w jakim umożliwiają one realizację uprawnień wynikających z przedmiotowych umów. Usługi Wpłatomatowe stanowią zatem przejaw działalności właściwy wyłącznie podmiotom takim jak Banki (prowadzenie rachunków pieniężnych), wykonywanej niejednokrotnie przez same Banki (np. za pomocą własnych sieci wpłatomatów). Na podstawie Umów z Bankami Spółka zobowiązuje się w istocie do przejęcia obowiązków i funkcji Banku w wybranych (wyodrębnionych) sferach związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego przez Bank. Należy przy tym zaznaczyć, że usprawnienie w ten sposób procesu dostępu do Rachunku Pieniężnego w żaden sposób nie wpływa na ocenę charakteru samych usług, tj. Transakcje Wpłatomatowe prowadzą do tożsamych efektów dla klienta jak analogiczne czynności wykonywane za pomocą własnego personelu Banku, zachowując przy tym ich dystynktywny i swoisty dla usług prowadzenia rachunków pieniężnych charakter. Usługi Wpłatomatowe spełniają bowiem identyczne funkcje jak analogiczne czynności świadczone przez Bank. Wynika to z faktu, że są ściśle dopasowane i adekwatne do wykonywanych przez instytucje finansowe usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. W konsekwencji uznać należy, że Usługi Wpłatomatowe spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia rachunków pieniężnych oferowanych przez Banki.

Spółka podkreśla ponadto, że za uznaniem Usług Wpłatomatowych za spełniające specyficzne i istotne funkcje usług związanych z prowadzeniem rachunków pieniężnych, przemawia również fakt, iż ich rola w działalności Banków jest na tyle ważna, że w znaczący sposób wpływa na możliwość realnego wykonywania przez posiadacza Karty Płatniczej swoich uprawnień związanych z zarządzaniem Rachunkiem Pieniężnym. Brak dostępu do wpłatomatów znacząco bowiem ogranicza funkcje usług prowadzenia rachunku pieniężnego oferowanej przez Bank, do których należy w szczególności swobodny i szybki dostęp rachunku pieniężnego poprzez możliwość wykonywania wpłat środków w wybranym czasie i miejscu. Wykorzystanie wpłatomatów staje się standardowym i coraz bardziej powszechnym sposobem wpłaty środków pieniężnych przez posiadaczy Kart Płatniczych. To z kolei udowadnia związek funkcjonalny pomiędzy usługą prowadzenia Rachunku Pieniężnego świadczoną przez Bank (podlegającą zwolnieniu z podatku VAT) i Usługą Wpłatomatową świadczoną przez Spółkę. Jednocześnie, wykonywanie Usług Wpłatomatowych przez Spółkę w oderwaniu od usług finansowych świadczonych przez Banki na rzecz klientów (w szczególności usług prowadzenia rachunku pieniężnego) nie byłoby możliwe. Innymi słowy, związek pomiędzy Usługami Wpłatomatowymi świadczonymi przez Spółkę a przywołanymi usługami świadczonymi przez Banki jest nierozerwalny. Gdyby bowiem Banki zrezygnowały ze świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych bezpośrednio uniemożliwiłby działalność Spółki opisaną w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie ponadto wskazać, że również sami klienci Banku utożsamiają Transakcje Wpłatomatowe realizowane przez Spółkę z działalnością Banku. Z ich perspektywy (tj. z perspektywy konsumenta), co do zasady, nie ma bowiem istotnych elementów odróżniających Transakcję Wpłatomatową wykonaną przy pomocy Sieci E. od analogicznej transakcji przeprowadzonej przy pomocy wpłatomatu samego Banku lub jego personelu w placówce Banku.

(iii) Usługi Wpłatomatowe jako usługi pociągające za sobą zmiany o charakterze finansowym i prawnym

Odwołując się do charakteru oraz istoty Transakcji Wpłatomatowych, nie ulega wątpliwości, że w efekcie ich wykonania dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej. W szczególności zmianie (zwiększeniu) ulega kwota środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Pieniężnym lub kwota środków w ramach przyznanego przez Bank limitu środków pieniężnych udostępnionych klientowi Banku (zmiana sytuacji finansowej). Jednocześnie, realizacja Transakcji Wpłatomatowych prowadzi do zmiany sytuacji prawnej, w szczególności poprzez powstanie zobowiązania do zwrotu przez Bank na rzecz posiadacza Karty Płatniczej określonej (wpłaconej) części środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Pieniężnym (w przypadku, gdy wpłacie za pośrednictwem Sieci E. podlegać będą środki zgromadzone na Rachunku Pieniężnym) albo wygaśnięcie zobowiązania posiadacza Karty Płatniczej do zwrotu określonej wartości środków pieniężnych na rzecz Banku (w przypadku, gdy dokonał on wpłaty środków za pośrednictwem Sieci E. w celu pokrycia zobowiązania zaciągniętego w ramach przysługującego mu limitu debetowego środków dodatkowych).

(iv) Usługi Wpłatomatowe jako usługi wiążące się z odpowiedzialnością Spółki wykraczającą poza aspekty czysto techniczne

Odwołując się do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia, od chwili umieszczenia środków (gotówki) w podajniku wpłatomatu, pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (w zakresie dokonania wpłaty lub nie, ilości wpłaconej gotówki, procesu wyjaśniania reklamacji itp.) spoczywa na Spółce. Spółka odpowiada ponadto za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy wynikające z nieprawidłowego działania wpłatomatu lub systemu transakcyjnego Spółki.

Spółka ponosi również ryzyko za środki pieniężne we wpłatomacie od momentu wpłaty środków pieniężnych do wpłatomatu do momentu ich przekazania Bankowi. Niezbędnym elementem świadczenia Spółki jest bowiem zapewnienie możliwości skutecznej wpłaty gotówki a potencjalne ryzyko związane utratą zdeponowanych środków spoczywa również na Spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wpłacaniu gotówki lub w sytuacji kradzieży gotówki z wpłatomatu Sieci E. , to Spółka ponosi konsekwencje finansowe tych zdarzeń.

Powyższe wskazuje więc, iż zakres odpowiedzialności Spółki obejmuje prawidłową realizację Transakcji Wpłatomatowej, co należy odróżnić od odpowiedzialności za czysto techniczne elementy w zakresie usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Rola Spółki wymaga bowiem, aby w sposób prawidłowy doszło do faktycznej zmiany kwoty dostępnej na Rachunku Pieniężnym (a przez to zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron), w związku z wpłatą dokonaną przez posiadacza Karty Płatniczej. Tym samym Spółka nie odpowiada wyłącznie za wybrane techniczne narzędzia czy instrumenty wykorzystywane do realizacji Usługi Wpłatomatowej, lecz za całość działań, które zmierzają do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych.

Reasumując, przedstawione przez Spółkę argumenty dotyczące charakteru i okoliczności świadczonych Usług Wpłatomatowych jednoznacznie wskazują na spełnienie przesłanek do objęcia ich zwolnieniem na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, a w konsekwencji - na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przyjęcie odmiennych ustaleń, prowadziłoby do wniosku, iż za zwolnione mogą być uznane jedynie wybrane czynności wykonywane wyłącznie przez instytucje finansowe, co jest sprzeczne z brzmieniem analizowanych regulacji unijnych i krajowych oraz ugruntowanym orzecznictwem Trybunału.

Usługi Wpłatomatowe jako zwolnione z VAT usługi w zakresie transakcji płatniczych

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie ponadto zauważyć, że wykonywanie omówionych Transakcji Wpłatomatowych - w szczególności sama wpłata środków pieniężnych na Rachunek Pieniężny - może być rozumiana nie tylko jako element usługi prowadzenia rachunku pieniężnego, lecz także jako transakcja płatnicza, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 29 Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1572 ze zm.), transakcją płatniczą jest zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych. Regulacja ta stanowi transpozycję Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniająca dyrektywy 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylająca dyrektywę 97/5/WE, określającą zharmonizowane na poziomie unijnym uprawnienia i obowiązki w zakresie dostarczania usług płatniczych i korzystania z nich. Jak wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 5 przedmiotowej regulacji, transakcja płatnicza oznacza działanie zainicjowane przez płatnika lub odbiorcę, polegające na lokowaniu, transferze lub wycofaniu środków, niezależnie od rodzaju pierwotnych zobowiązań między płatnikiem a odbiorcą.

W świetle przytoczonych przepisów Spółka zaznacza, iż klient Banku przy użyciu Karty Płatniczej w istocie zleca (inicjuje) wykonanie wpłaty środków pieniężnych na rachunek powiązany z Kartą Płatniczą. Polecenie to jest z kolei realizowane przez Spółkę, tj. doprowadza ona do fizycznej wpłaty gotówki, przy jednoczesnej zmianie stanu środków dostępnych na rachunku. Zakres zasadniczych czynności wykonywanych w ramach Usług Wpłatomatowych prowadzi zatem z perspektywy klienta do efektów, które - wpisując się w definicje legalne przywołanych regulacji unijnych oraz krajowych -uznawane są za wpłatę środków pieniężnych. W konsekwencji, bezpośrednio należą do zakresu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Powyższe dodatkowo potwierdza stricte finansowy charakter Usług Wpłatomatowych świadczonych na podstawie Umów z Bankiem. W konsekwencji biorąc pod uwagę argumenty zaprezentowane we wniosku, świadczone przez Spółkę na podstawie Umów z Bankiem Usługi Wpłatomatowe będą od 1 lipca 2017 r. korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności: usługi wypłat i wpłat gotówki przy użyciu bankomatów i wpłatomatów, inne usługi na rzecz banków, instytucji płatniczych oraz instytucji pieniądza elektronicznego, jak również sprzedaje doładowania kont telefonii przedpłaconej oraz dystrybuuje przedpłacone karty podarunkowe.

Jednym z obszarów działalności Spółki jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom rachunków pieniężnych/ płatniczych prowadzonych przez upoważnione do tego podmioty, w szczególności banki (dalej zwane łącznie: „Rachunki Pieniężne”), wypłacanie / wpłacanie środków pieniężnych jak również uzyskanie innego rodzaju dostępu do rachunku (np. sprawdzenie salda oraz zmianę określonych warunków korzystania z rachunku (zmiana PIN), przy pomocy instrumentów płatniczych (w tym kart debetowych, kredytowych itp. i innych instrumentów, w tym systemów mobilnej autoryzacji dostępu do posiadanych środków pieniężnych (dalej łącznie: „Karty Płatnicze”). W tym celu Spółka utworzyła sieć maszyn (dalej: Sieć E. ) należących do Spółki (lub do których Spółce przysługują inne prawa), w których posiadacze Kart Płatniczych mogą dokonywać powyższych transakcji. Z uwagi na duże zróżnicowanie typów maszyn tworzących Sieć E. dla uproszczenia Spółka będzie się posługiwać terminem bankomat w odniesieniu do każdej z maszyn umożliwiającej realizacje Transakcji Bankomatowych oraz terminem wpłatomat w odniesieniu do każdej z maszyn umożliwiającej realizacji Transakcji Wpłatomatowych.

Na podstawie Umów z Bankiem Spółka świadczy za wynagrodzeniem w imieniu i na rzecz Banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki (realizacji Transakcji Wpłatomatowych), tj. umożliwia posiadaczom Kart Płatniczych - klientom Banku wpłacanie gotówki na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą, za pomocą której realizowana jest transakcja, we wpłatomatach Sieci E. (dalej: „Usługi Wpłatomatowe”). Wpłatomaty opatrzone są logo Spółki i stanowią jej własność lub są użytkowane na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie wpłatomatów, jak również systemu transakcyjnego umożliwiającego autoryzację Transakcji Bankomatowych i Transakcji Wpłatomatowych (oraz ewentualnie innych, niebędących przedmiotem tego wniosku) oraz łączy teleinformatycznych zapewniających połączenia pomiędzy systemami podmiotów zaangażowanych w realizację transakcji.

Na potrzeby prawidłowej realizacji Usług Wpłatomatowych - w ramach Umów z Bankiem - Spółka zobowiązana jest do kompleksowej obsługi wpłatomatów oraz dokonywanych Transakcji Wpłatomatowych, na które składają się m. in.:

*   zapewnienie praw do lokalizacji pod wpłatomat \[Z wyłączeniem wpłatomatów objętych Umowami Outsourcingowymi, dla których zobowiązanym do utrzymania powierzchni jest Bank.\];

*   stały monitoring techniczny Sieci E. ;

*   obsługa procesu odsilania wpłatomatów z gotówki, na której zakres, w zależności od Umów z Bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, rozładunek i transport kaset z wpłatomatów itp.;

*   przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy Kart Płatniczych, pracowników Banku lub organizacji karłowych;

*   rozliczanie z Bankami Transakcji Bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień;

*   utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, tj. wykonywanie czynności serwisowych - okresowych, prewencyjnych i w przypadku awarii;

*   obsługa zatrzymanych Kart Płatniczych.

Należy podkreślić, że na podstawie Umów z Bankami, Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za zdeponowane we wpłatomatach środki pieniężne. Odpowiedzialność ta obejmuje także każdy etap procesu odsilania wpłatomatów, tj. od momentu wpłaty środków pieniężnych do wpłatomatu do momentu przekazania ich Bankowi (rozliczenia z Bankiem), który prowadzi Rachunek Pieniężny, na który była przeznaczona wpłata. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wpłacaniu gotówki, np. zaewidencjonowania nieprawidłowej, zbyt niskiej kwoty wpłaty, kradzieży lub błędów powstałych na etapie rozliczenia, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków. Co więcej, Spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w raportach rozliczeniowych, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania wpłatomatu, czy też systemu transakcyjnego Spółki.

Na podstawie Umów z Bankiem Spółka świadczy w imieniu i na rzecz Banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki (realizacji Transakcji Wpłatomatowych), tj. Posiadacz Karty Płatniczej Banku ma możliwość wpłaty środków pieniężnych na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą. Z perspektywy posiadacza Karty Płatniczej wpłata środków za pośrednictwem wpłatomatu Sieci E. odbywa się w taki sam sposób, w jaki odbywa się/odbywałaby się za pomocą wpłatomatu Banku, który wydał daną Kartę. W konsekwencji, klienci Banku uzyskują możliwość wpłaty gotówki na Rachunek Pieniężny i nie jest dla nich w praktyce istotne, czy wpłata odbywa się poprzez Sieć E. czy wpłatomat Banku. Po zalogowaniu do wpłatomatu (tj. wprowadzenia Karty Płatniczej do czytnika), w wyniku procesu identyfikacyjnego użytkownik uzyskuje możliwość wpłacenia gotówki na Rachunek Pieniężny, z którym powiązana jest Karta Płatnicza użyta do realizacji transakcji. Następnie wpłacający proszony jest o podanie kwoty, jaka ma być wpłacona oraz umieszczenie gotówki we wpłatomacie. Urządzenie weryfikuje, czy podana przez użytkownika kwota odpowiada ilości gotówki umieszczonej we wpłatomacie oraz czy banknoty nie są fałszywe. Jeżeli wynik weryfikacji jest pozytywny, wpłacający otrzymuje informację, że wpłacona kwota zasili Rachunek Pieniężny. W dalszej kolejności informacja o dokonanej wpłacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji Spółki do właściwego Banku, który na tej podstawie jest zobowiązany zwiększyć stan środków na Rachunku Pieniężnym posiadacza Karty Płatniczej lub zmniejszyć kwotę zobowiązania w przypadku przyznanego limitu debetowego na rachunku pieniężnym. Na podstawie raportów zdeponowanych kwot przygotowywanych w ustalonych okresach, Spółka zobowiązana jest przekazać Bankowi środki zdeponowane przez klientów Banku.

Pomimo pewnych różnic pomiędzy Umowami BNA i Umowami Outsourcingowymi polegających przede wszystkim na tym, że Umowy NPA obejmują wszystkie wpłatomaty Sieci E. , a Umowy Outsourcingowe - wpłatomaty w lokalizacjach wskazanych przez Bank, w obu przypadkach Spółka świadczy w imieniu i na rzecz Banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki, tj. umożliwia klientom Banków realizację Transakcji Wpłatomatowych. Założeniem Umów z Bankiem jest bowiem to, że Klient Banku ma możliwość realizacji podstawowych funkcji związanych z Rachunkiem Pieniężnym i Kartą Płatniczą we wpłatomatach Spółki, w taki sam sposób i z takim samym efektem, jak gdyby realizował analogiczne transakcje we wpłatomatach Banku, który wydał Kartę Płatniczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług finansowych na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od 1 lipca 2017 r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W cytowanym również przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…).

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

Usługi Wpłatomatów niewątpliwie stanowią element usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wymienione we wniosku czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Jak bowiem wynika z wniosku, usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki (realizacji Transakcji Wpłatomatowych), polegają na tym, że posiadacz Karty Płatniczej Banku ma możliwość wpłaty środków pieniężnych na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą. Po pozytywnym przejściu weryfikacji, wpłacający otrzymuje informację, że wpłacona kwota zasili Rachunek Pieniężny. W dalszej kolejności informacja o dokonanej wpłacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji Spółki do właściwego Banku, który na tej podstawie jest zobowiązany zwiększyć stan środków na Rachunku Pieniężnym posiadacza Karty Płatniczej lub zmniejszyć kwotę zobowiązania w przypadku przyznanego limitu debetowego na rachunku pieniężnym. Na podstawie raportów zdeponowanych kwot przygotowywanych w ustalonych okresach, Spółka zobowiązana jest przekazać Bankowi środki zdeponowane przez klientów.

Zatem usługa wykonana przez Wnioskodawcę niewątpliwie obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej wykonywanej przez Bank polegające m.in. na zwiększeniu stanu rachunku klienta banku. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są właściwe dla transakcji zwolnionych, stanowią część procesu przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty, umożliwiają dokonanie wskazanej we wniosku wpłaty za pomocą karty. Omawiane usługi są niezbędne dla realizacji przez Bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów. O niezbędności przedmiotowych usług świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank. Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków pieniężnych. Umożliwienie klientom Banku zdeponowania środków pieniężnych na rachunku bankowym jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank. Tym samym świadczona przez Spółkę usługa jest niezbędna z punktu widzenia klienta Banku a więc i samego Banku.

Ponadto, w sprawie należy zwrócić uwagę na zakres odpowiedzialności usługodawcy, która zdecydowanie wykracza poza aspekty stricte techniczne. Z wniosku wynika bowiem, że od chwili umieszczenia środków (gotówki) w podajniku wpłatomatu, pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (w zakresie dokonania wpłaty lub nie, ilości wpłaconej gotówki, procesu wyjaśniania reklamacji itp.) spoczywa na Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi całkowite ryzyko za środki pieniężne we wpłatomacie od momentu wpłaty środków pieniężnych do wpłatomatu do momentu ich przekazania Bankowi, zaś w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wpłacaniu gotówki lub w sytuacji kradzieży gotówki z wpłatomatu Sieci E. , ponosi konsekwencje finansowe tych zdarzeń.

Okoliczności takie jednoznacznie wskazują, że zakres odpowiedzialności Spółki obejmuje prawidłową realizację Transakcji Wpłatomatowej, co należy odróżnić od odpowiedzialności za czysto techniczne elementy w zakresie usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Rola Spółki wymaga bowiem, aby w sposób prawidłowy doszło do faktycznej zmiany kwoty dostępnej na Rachunku Pieniężnym (a przez to zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron), w związku z wpłatą dokonaną przez posiadacza Karty Płatniczej. Tym samym Spółka nie odpowiada wyłącznie za wybrane techniczne narzędzia czy instrumenty wykorzystywane do realizacji Usługi Wpłatomatowej, lecz za całość działań, które zmierzają do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych.

Tym samym skoro odpowiedzialność Wnioskodawcy nie jest ograniczona do aspektów technicznych, oraz obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności usług prowadzenia rachunków pieniężnych - charakter i okoliczności świadczonych Usług Wpłatomatowych jednoznacznie wskazują na spełnienie przesłanek do objęcia ich zwolnieniem.

Zatem powyższe Usługi Wpłatomatowe świadczone przez Spółkę na podstawie Umów z Bankiem będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.