Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-27/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Czy z tytułu zamierzonego wniesienia do spółki prawa osobowego jaką jest spółka cywilna wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności wierzytelności z tytułu czynszu wynikających z umów dzierżawy i najmu zawartych uprzednio pomiędzy podatnikiem a spółką prawa cywilnego w której podatnik jest obecnie wspólnikiem, po stronie podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka cywilna; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 21 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu po stronie Spółki w związku z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu po stronie Spółki w związku z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 grudnia 2012 roku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej „podatnikiem” przystąpiła jako wspólnik do spółki prawa cywilnego.

Przed przystąpieniem do spółki prawa cywilnego, wspólnikami tej spółki były dwie osoby fizyczne. Po przystąpieniu do spółki prawa cywilnego wspólnikami tej spółki są: podatnik oraz dwie osoby fizyczne.

Przystępując do przedmiotowej spółki prawa cywilnego, podatnik złożył oświadczenie o przystąpieniu do tej spółki oraz wniósł stosowny wkład niepieniężny.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego podatnika do spółki prawa cywilnego jest:

*   prawo użytkowania rzeczy ruchomych których podatnik jest właścicielem,
*   prawo użytkowania części zabudowanej budynkiem administracyjno - produkcyjnym nieruchomości, której podatnik jest właścicielem.

Wartość wkładu podatnika do spółki prawa cywilnego została wyceniona na kwotę 88.800,00 złotych (osiemdziesiąt osiem tysięcy osiemset złotych).

Z uwagi na charakter wkładu (prawo użytkowania nieruchomości) wszystkie czynności związane z przystąpieniem podatnika do spółki prawa cywilnego i związane z wniesieniem wkładu do tej spółki zostały dokonane w formie aktu notarialnego. Z tytułu wniesionego wkładu podatnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki cywilnej w 60%.

Przed przystąpieniem do przedmiotowej spółki prawa cywilnego, podatnik dzierżawił odpłatnie przedmiotowej spółce prawa cywilnego część rzeczy ruchomych będących obecnie przedmiotem wkładu oraz wynajmował odpłatnie spółce prawa cywilnego część zabudowanej budynkiem administracyjno - produkcyjnym nieruchomości, która w chwili obecnej jest przedmiotem wkładu do spółki prawa cywilnego.

Z tytułu czynszu dzierżawy i najmu za okres poprzedzający przystąpienie podatnika do spółki prawa cywilnego podatnik posiada wobec przedmiotowej spółki wierzytelności, które do chwili obecnej nie zostały przez spółkę cywilną zapłacone. Podatnik zamierza wnieść prawo własności przedmiotowych wierzytelności jako swój kolejny wkład niepieniężny do spółki prawa cywilnego, w której jest już wspólnikiem.

Dłużnikami podatnika z tytułu przedmiotowej wierzytelności są dotychczasowi wspólnicy spółki prawa cywilnego do których przystąpił w dniu 21 grudnia 2012 roku podatnik.

Wspólnikami spółki prawa cywilnego do której przystąpił podatnik są osoby fizyczne, które są także wspólnikami podatnika oraz stanowią zarząd podatnika.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy z tytułu zamierzonego wniesienia do spółki prawa osobowego jaką jest spółka cywilna wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności wierzytelności z tytułu czynszu wynikających z umów dzierżawy i najmu zawartych uprzednio pomiędzy podatnikiem a spółką prawa cywilnego w której podatnik jest obecnie wspólnikiem, po stronie podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem podatnika z tytułu wniesienia do spółki prawa osobowego jaką jest spółka cywilna wkładu opisanego powyżej, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka prawa cywilnego jest spółką zaliczaną do spółek osobowych, nieposiadających osobowości prawnej. Innymi spółkami osobowymi są spółki prawa handlowego: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna.

Spółkami kapitałowymi są z kolei spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Zgodnie z art. 12 Kodeksu spółek handlowych tylko te dwie spółki kapitałowe posiadają osobowość prawną (uzyskują ją z chwilą wpisu do rejestru sądowego).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami jest m.in.: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio;

Z tytułu wniesienia wkładów podatnik nie otrzyma udziałów /akcji/ tylko uzyska prawo do udziału w zysku pod warunkiem, że zysk ten wystąpi. W związku z powyższym po stronie podatnika nie pojawi się składnik majątkowy w postaci udziałów /akcji/ w kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Podatnik dodatkowo pragnie podnieść, że wniesienie wkładu w przypadku wyżej opisanym nie spowoduje powstania zdarzeń opisanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Istota spółki prawa cywilnego wyklucza możliwość powstania zdarzeń wyżej opisanych. Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z treścią tego przepisu do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Podatnik pragnie odnieść się także do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2010 roku IBPBI/2/423-1102/10/AK (dostępnej na stronach internetowych www.mf.gov.pl). W przedmiotowej interpretacji dotyczącej spółki komandytowej (a więc także spółki osobowej) zostało zadane następujące pytanie i zostało przedstawione następujące stanowisko: „Czy wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości i wykonania usług budowlanych będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie spółki z o.o.”. W uzasadnieniu stanowiska wnioskująca spółka podała, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowanie aportów nie obejmuje sytuacji, w których majątek podatnika zostaje przesunięty do innego podmiotu (sp. komandytowej) a podatnik pozostaje podatnikiem dochodu generowanego z wykorzystaniem majątku przesuniętego do osobowej spółki komandytowej. Transakcje aportu do spółki osobowej nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy). Zgodnie z tym przepisem art. 14 ustawy, stosuje się do przychodów uzyskanych w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni). Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do aportów, a jedynie do aportów do spółki kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przedmiotowe stanowisko uznał za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę poruszone powyżej zagadnienia i przedstawioną argumentację podatnik wnosi o uznanie za prawidłowe jego stanowiska , że tytułu wniesienia do spółki prawa osobowego jaką jest spółka cywilna wkładu opisanego w przedmiotowej interpretacji, po stronie podatnika będącego spółką kapitałową nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem jest, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Spółka cywilna nie jest natomiast osobą prawną, w szczególności jej status regulowany jest przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost stanowi o wartości udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych. Innymi słowy wskazany przepis nie może mieć zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ponieważ nie obejmuje swoją dyspozycją sytuacji wnoszenia wkładu do spółki osobowej, jaką jest spółka cywilna.

Ponadto stosownie do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3c ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się: przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Biorąc zatem pod uwagę treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany przepis znajdzie zastosowanie w opisywanym przypadku, o ile wierzytelności o których mowa będą mogły stanowić przedmiot wkładu do spółki cywilnej, czego niniejsza interpretacja nie przesądza.

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że skoro wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawy i najmu były należne, to Spółka powinna wykazać je w swoich przychodach, tym samym, ewentualne ich wniesienie jako wkładu do spółki cywilnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, że powołana przez Spółkę interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w indywidualnej sprawie, tym samym nie mogła wpływać na sposób rozstrzygnięcia zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zagadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.