Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1176/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-07
Teza: 1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu? 2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem/utrzymaniem Rynku (np. kosztów sprzątania, kosztów wywozu odpadów/śmieci, kosztów remontów/konserwacji, kosztów oświetlenia Rynku, ukwiecenia itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) uzupełnionym w dniu 3 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem/utrzymaniem Rynku oraz możliwości wnioskowania o zwrot całości podatku naliczonego z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. „P.” oraz z bieżącym funkcjonowaniem/utrzymaniem Rynku oraz możliwości wnioskowania o zwrot całości podatku naliczonego z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina S. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2010–2012 Gmina zrealizowała inwestycję „P.” (dalej: Inwestycja). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

Realizacja Inwestycji obejmowała następujące czynności:

1.  Przebudowę Rynku oraz ulic i Placu. W ramach przebudowy:

1.  wykonana została nowa nawierzchnia Rynku z kostki kamiennej i szlachetnej kostki brukowej,
2.  wykonana została nowa nawierzchnia asfaltowa jezdni ulic i Placu z miejscami postojowymi, chodnikami po obydwu stronach ulic, ciągami spacerowymi na Placu,
3.  wybudowany został parking z miejscami postojowymi na Rynku oraz ulicy i na Placu.

3.  Budowę kanalizacji sanitarnej w ulicach i na Placu wraz z przepompownią ścieków i budową sieci wodociągowej do przepompowni.
4.  Budowę kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami w ulicach, Plac i Rynek.
5.  Budowę toalety publicznej wraz z przyłączem wodociągowym i sanitarnym.
6.  Budowę małej architektury tj. ławek, koszy na śmieci, stojaków dla rowerów, masztów flagowych, krat pod drzewa, akcentu architektonicznego – fontanny wytryskowej.
7.  Urządzenie terenów zieleni miejskiej – trawników, nasadzeń oraz przesądzeń drzew i krzewów na Rynku, Placu oraz przy ulicy.
8.  Budowę i przebudowę urządzeń energetycznych, w tym przebudowa oświetlenia na Rynku oraz Placu.

Od samego początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

Po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym.

Po drugie – wykorzystania przez Gminę dla celów czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpłatne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z dostępem do toalety publicznej. Gmina dokonywała również refaktury kosztów energii elektrycznej związanej utrzymaniem Rynku na wykonawców Inwestycji (co było traktowane przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT). Gmina rozważa także odpłatne udostępnienie części powierzchni podmiotom trzecim pod reklamę lub innego rodzaju działalność gospodarczą (np. pod ogródki gastronomiczne, stoiska handlowe itp.).

Odpłatne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji jest traktowane przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Gmina wykazuje podatek VAT należny z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnym wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem/utrzymaniem Rynku (np. koszty sprzątania, koszty wywozu odpadów/śmieci, koszty remontów/konserwacji, koszty oświetlenia Rynku, konserwacji i oświetlenia fontanny, ukwiecenia itp.).

Od stycznia 2012 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa kwartalne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski (dalej: Urząd) i to on składał deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT mogły zdarzyć się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W uzupełnieniu do wniosku będącego odpowiedzią na wezwanie tut. organu do doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano dodatkowo, co następuje.

Poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Część z elementów Inwestycji, wymienionych w stanie faktycznym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 listopada 2013 r. (data wpływu do organu: 15 listopada 2013 r.) stanowiła wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (np. budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), natomiast część elementów Inwestycji nie stanowiła wytworzenia nieruchomości w rozumieniu tych przepisów (np. zakup ławek, koszy na śmieci itp.).

Jak zostało wskazane we wniosku, Gmina zrealizowała Inwestycję polegającą na przebudowie Rynku i przyległych ulic wraz z poprawą gospodarki wodno-ściekowej, która została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, przy czym podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

Wnioskodawca wskazał również, iż od samego początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

Po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym.

Po drugie – wykorzystania przez Gminę dla celów czynności odpłatnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykorzystanie przez Gminę Inwestycji dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi obejmuje te sytuacje, w których Inwestycja jest udostępniana odpłatnie (w całości lub części) na rzecz podmiotów trzecich. Pośredni związek występuje natomiast w odniesieniu do tej części Inwestycji, której nie można przyporządkować do ściśle określonej, jednostkowej sprzedaży opodatkowanej, jednak bez ich realizacji niemożliwym byłoby w ogóle dokonywanie czynności opodatkowanych, lub też czynności te wykonywane byłyby w znacznie ograniczonym zakresie.

Przykładowo, bez zbudowania infrastruktury oświetlenia zewnętrznego, dróg, chodników itp., umożliwiających dotarcie do rynku, Gmina nie mogłaby (lub byłoby to znacznie utrudnione) wykorzystywać Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, np. do świadczenia usług związanych z dostępem do toalety publicznej, odpłatnego udostępniania powierzchni na rzecz podmiotów trzecich pod reklamę lub innego rodzaju działalność gospodarczą (np. pod ogródki gastronomiczne, stoiska handlowe itp.).

Odpłatne wykorzystanie Inwestycji jest uzależnione od zapotrzebowania i specyfiki działalności potencjalnych najemców (zazwyczaj zapotrzebowanie dotyczy określonych części nieruchomości). Niemniej, gdyby znalazł się podmiot chętny na wynajem od Gminy całej powierzchni Inwestycji, Gmina mogłaby wynająć/udostępnić odpłatnie całą Inwestycję.

W świetle powyższego, Gmina nie jest w stanie wskazać, jaka część Inwestycji jest w danym momencie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych. Wynika to bowiem z zapotrzebowania po stronie potencjalnych najemców. Brak jest również możliwości wyznaczania konkretnych godzin/dni tygodnia, w których Inwestycja jest przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Tym samym, nie jest możliwe określenie udziału powierzchniowego, czy procentowego, w jakim Inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca poniżej prezentuje wykorzystanie poszczególnych elementów Inwestycji:

1.  Przebudowa Rynku oraz ulic i Placu, w ramach której wykonana została nowa nawierzchnia Rynku z kostki kamiennej i szlachetnej kostki brukowej, wykonana została nowa nawierzchnia asfaltowa jezdni ulic i Placu z miejscami postojowymi, chodnikami po obydwu stronach ulic, ciągami spacerowymi na Placu, oraz wybudowany został parking z miejscami postojowymi na Rynku oraz ulicy i na Placu. W odniesieniu do tego elementu Inwestycji, występuje/może występować zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano we wniosku, Gmina rozważa odpłatne udostępnienie części powierzchni podmiotom trzecim pod reklamę lub innego rodzaju działalność gospodarczą (np. pod ogródki gastronomiczne, stoiska handlowe itp.), w związku z czym bezpośredni związek będzie istniał w przypadku udostępnienia części powierzchni pod np. stoisko handlowe, natomiast pośredni związek polega na zapewnieniu zainteresowanym dojazdu/ dojścia do tych stoisk handlowych czy ogródków gastronomicznych.
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej w ulicach i na Placu wraz z przepompownią ścieków i budową sieci wodociągowej do przepompowni. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna budowana była z zamiarem wniesienia jej aportem do Sp. z o.o. w ramach czynności opodatkowanych VAT. Niemniej, z uwagi na liczne formalności związane z procesem wnoszenia infrastruktury aportem do Spółki, proces ten nie został jeszcze zakończony.
3.  Budowa kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami w ulicach i Plac i Rynek. Kanalizacja deszczowa budowana była z zamiarem wniesienia jej aportem do Spółki w ramach czynności opodatkowanych VAT. Niemniej, z uwagi na liczne formalności związane z procesem wnoszenia infrastruktury aportem do Spółki, proces ten nie został jeszcze zakończony.
4.  Budowa toalety publicznej wraz z przyłączem wodociągowym i sanitarnym. Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, Gmina świadczy usługi związane z dostępem do toalet publicznych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
5.  Budowa małej architektury, tj. ławek, koszy na śmieci, stojaków dla rowerów, masztów flagowych, krat pod drzewa, akcentu architektonicznego – fontanny wytryskowej. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę małej architektury związane są w sposób pośredni z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Za korzystanie z tych elementów nie jest pobierana dodatkowa odpłatność, ale stanowią one dodatkową atrakcję, która może przyciągać potencjalnych zainteresowanych do korzystania np. ze stoisk handlowych. Przykładowo, korzystający z toalety publicznej lub ze stoisk handlowych mają/będą mieli możliwość skorzystania z uroków terenów zielonych podczas odpoczynku na ławkach lub ochłodzenia się latem przy fontannie. Jednocześnie, należy wskazać, iż z elementów, za które nie jest pobierana osobna odpłatność mogą korzystać również osoby, które nie są zainteresowane korzystaniem z tych elementów, za które pobierana jest odpłatność. W związku z tym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż – jak zostało wskazane we wniosku o interpretację – nie jest wstanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
6.  Urządzenie terenów zieleni miejskiej – trawników, nasadzeń oraz przesądzeń drzew i krzewów na Rynku, Placu oraz przy ulicy. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na urządzenie terenów zieleni miejskiej związane są w sposób pośredni z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Za korzystanie z tych elementów nie jest pobierana dodatkowa odpłatność, ale stanowią one dodatkową atrakcję, która może przyciągać potencjalnych zainteresowanych do korzystania np. ze stoisk handlowych. Przykładowo, korzystający z toalety publicznej lub ze stoisk handlowych mają/będą mieli możliwość skorzystania z uroków terenów zielonych lub ochłodzenia się latem przy fontannie lub w cieniu drzew. Jednocześnie, należy wskazać, iż z elementów, za które nie jest pobierana osobna odpłatność mogą korzystać również osoby, które nie są zainteresowane korzystaniem z tych elementów, za które pobierana jest odpłatność. W związku z tym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż – jak zostało wskazane we wniosku o interpretację – nie jest wstanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Podmiotem, który prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gminy jest Sp. z o.o.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna docelowo zostanie wniesiona aportem do Spółki w ramach czynności opodatkowanych VAT i z takim zamiarem była budowana w ramach realizacji Inwestycji. W międzyczasie infrastruktura została udostępniona nieodpłatnie na rzecz Spółki.

Wnioskodawca niniejszym informuje, iż Gmina sama administruje toaletą publiczną i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem/utrzymaniem Rynku (np. kosztów sprzątania, kosztów wywozu odpadów/śmieci, kosztów remontów/konserwacji, kosztów oświetlenia Rynku, ukwiecenia itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem/utrzymaniem Rynku (np. kosztów sprzątania, kosztów wywozu odpadów/śmieci, kosztów remontów/konserwacji, kosztów oświetlenia Rynku, ukwiecenia itp.) i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, iż Gmina wykorzystuje przedmiot Inwestycji w sposób odpłatny, Gmina występuje w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast odpłatne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie >czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczeniaczynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatkustrefą zainteresowania< tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących analogicznego stanu faktycznego, tj. sytuacji przebudowy rynku przez gminę/ miasto. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 31 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-182/13-3/AWa) uznał, iż: „Miastu przysługuje – przy braku możliwości – przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności – pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą za faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacja przedmiotowej Inwestycji \[tj. przebudowy placu miejskiego i ulicy sąsiadującej\], która jest wykorzystywana przez Miasto, będące czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VA T i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-864/12-3/MD) stwierdził, że „W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowa inwestycja dotycząca przebudowy centrum miasta służy bezpośrednio do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VA T (pobieranie opłat za parking, realizacja innych zadań własnych gminy, realizowanych w charakterze organu władzy publicznej) oraz czynności opodatkowanych podstawową stawką podatku (dzierżawa, odsprzedaż energii elektrycznej). \[\`(...)\`\]. Reasumując, z uwagi na fakt, iż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie są wykorzystywane – jak wskazała Gmina – do działalności zwolnionej od podatku, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VA T naliczonego z tytułu wskazanych zakupów. W konsekwencji, Gmina nie powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-404/12/AŚ) uznał, iż „w sytuacji opisanej we wniosku – dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji projektu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko w tym zakresie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 15 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-134/13-4/PR).

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy 2010, 2011 i 2012 r., w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogły zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy lub
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Ad. 2

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem/utrzymaniem Rynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołane w punkcie Ad. 1.

Z uwagi na fakt, iż Rynek jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem/utrzymaniem Rynku (np. kosztów sprzątania, kosztów wywozu odpadów/śmieci, kosztów remontów/ konserwacji, kosztów oświetlenia Rynku itp.).

Dodatkowo, podobnie jak w sytuacji wydatków inwestycyjnych, także w tym przypadku przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy lub
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy (Miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym był zarówno Urząd, jak i Gmina – nie ulega wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymuje brzmienie: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał brzmienie: „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę kwotę różnicy podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych regulacji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.4));
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2010–2012 Gmina zrealizowała inwestycję: „P” (dalej: Inwestycja). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

Realizacja Inwestycji obejmowała następujące czynności:

1.  Przebudowę Rynku oraz ulic i Placu. W ramach przebudowy:

1.  wykonana została nowa nawierzchnia Rynku z kostki kamiennej i szlachetnej kostki brukowej,
2.  wykonana została nowa nawierzchnia asfaltowa jezdni ulic i Placu z miejscami postojowymi, chodnikami po obydwu stronach ulic, ciągami spacerowymi na Placu,
3.  wybudowany został parking z miejscami postojowymi na Rynku oraz ulicy i na Placu.

3.  Budowę kanalizacji sanitarnej w ulicach i na Placu wraz z przepompownią ścieków i budową sieci wodociągowej do przepompowni.
4.  Budowę kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami w ulicach, Plac i Rynek.
5.  Budowę toalety publicznej wraz z przyłączem wodociągowym i sanitarnym.
6.  Budowę małej architektury tj. ławek, koszy na śmieci, stojaków dla rowerów, masztów flagowych, krat pod drzewa, akcentu architektonicznego – fontanny wytryskowej.
7.  Urządzenie terenów zieleni miejskiej – trawników, nasadzeń oraz przesądzeń drzew i krzewów na Rynku, Placu oraz przy ulicy.
8.  Budowę i przebudowę urządzeń energetycznych, w tym przebudowa oświetlenia na Rynku oraz Placu.

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał charakteru ani zakresu związku zakupu towarów czy usług z czynnościami opodatkowanymi.

Odpowiednikiem regulacji zawartej we wskazanym przepisie jest art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując zatem opisaną Inwestycję po kątem związku ze sprzedażą opodatkowaną wskazać należy, że faktycznie na etapie jej realizacji Inwestycja miała służyć sprzedaży opodatkowanej tylko w części dotyczącej:

*   budowy kanalizacji sanitarnej w ulicach i na Placu wraz z przepompownią ścieków i budową sieci wodociągowej do przepompowni;
*   budowy kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami w ulicach, Plac i Rynek,
*   budowy toalety publicznej wraz z przyłączem wodociągowym i sanitarnym.

Jak wynika z opisu sprawy, toaleta publiczna na etapie jej budowy miała być wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, polegających na jej odpłatnym udostępnianiu. Zatem na etapie realizacji prac związanych z budową toalety publicznej wraz z przyłączem wodociągowym i sanitarnym niewątpliwie istniał związek wydatków dotyczących jej budowy z czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową toalety publicznej wraz z przyłączem wodociągowym i sanitarnym miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z jej budową i tym samym konsekwentnie możliwość wnioskowania o zwrot kwot podatku naliczonego z tego tytułu. Również w świetle informacji, że Gmina sama administruje toaletą i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie uznać należy, że po oddaniu do użytkowania wskazanej toalety publicznej prawo do odliczenia nie uległo zmianie.

Ponadto zarówno kanalizacja sanitarna w ulicach i na Placu wraz z przepompownią ścieków i budową sieci wodociągowej do przepompowni, jak i kanalizacja deszczowa wraz z przykanalikami w ulicach, Plac i Rynek w założeniach miała być przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego w ramach czynności opodatkowanej. Zatem na etapie realizacji prac związanych z tymi sieciami niewątpliwie istniał związek wydatków dotyczących budowy opisanej kanalizacji sanitarnej i deszczowej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową opisanych kanalizacji deszczowych i sanitarnych miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ich budową i tym samym konsekwentnie możliwość wnioskowania o zwrot kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Jednakże po oddaniu do użytkowania kanalizacje te nie zostały – jak wynika z opisu sprawy – wniesione aportem do spółki (nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych). Jak wskazano – z uwagi na liczne formalności związane z wnoszeniem infrastruktury aportem do spółki – infrastruktura ta została udostępniona nieodpłatnie na rzecz Spółki. Wywnioskować zatem należy, że infrastruktura ta po oddaniu do użytkowania, została wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, co bezpośrednio wpływa na zakres prawa do odliczenia skutkujący koniecznością dokonania odpowiedniej korekty odliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać bowiem należy, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powyższych przepisów, jeżeli Gmina zrealizuje przysługujące jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji sanitarnej i deszczowej i jednocześnie wykorzystuje/będzie wykorzystywać opisaną infrastrukturę do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki), zobowiązana jest/będzie – na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług – do dokonywania rocznej korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do Inwestycji w części dotyczącej przebudowy Rynku oraz ulic i Placu, budowy małej architektury, urządzenia terenów zieleni miejskiej oraz budowy i przebudowy urządzeń energetycznych, w tym przebudowa oświetlenia na Rynku oraz Placu, zauważyć należy, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

Oczywistym w przedmiotowej sprawie – zdaniem organu – jest, że inwestycja miała (ma) służyć przede wszystkim realizacji przez Gminę zadań nałożonych odrębnymi przepisami.

Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; zieleni gminnej i zadrzewień; promocji gminy.

Przeprowadzona inwestycja w części dotyczącej:

*   przebudowy Rynku oraz ulic i Placu, w ramach której wykonana została nowa nawierzchnia Rynku z kostki kamiennej i szlachetnej kostki brukowej, nowa nawierzchnia asfaltowa jezdni ulic i Placu z miejscami postojowymi, chodnikami po obydwu stronach ulic, ciągami spacerowymi na Placu oraz wybudowany został parking z miejscami postojowymi na Rynku oraz ulicy i na Placu;
*   budowy małej architektury tj. ławek, koszy na śmieci, stojaków dla rowerów, masztów flagowych, krat pod drzewa, akcentu architektonicznego – fontanny wytryskowej,
*   urządzenia terenów zieleni miejskiej – trawników, nasadzeń oraz przesądzeń drzew i krzewów na Rynku, Placu oraz przy ulicy, oraz
*   budowy i przebudowy urządzeń energetycznych, w tym przebudowa oświetlenia na Rynku oraz Placu; niewątpliwie stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem tut. organu w złożonym wniosku Gmina nie wykazała na tyle oczywistego i bezpośredniego powiązania Inwestycji we wskazanej części z zawarciem transakcji opodatkowanych, które uprawniałyby do odliczenia podatku.

Fakt, że na terenie objętym jej zakresem znajduje się odpłatnie udostępniana toaleta publiczna lub też istnieje możliwość odpłatnego udostępniania części powierzchni podmiotom trzecim pod reklamę lub innego rodzaju działalność gospodarczą (np. pod ogródki gastronomiczne, stoiska handlowe) nie stanowi czynnika warunkującego odliczenie podatku naliczonego przy realizacji ww. inwestycji.

Z całą pewnością wykorzystania inwestycji w celu generowania sprzedaży opodatkowanej nie można powiązać z refakturą kosztów energii elektrycznej związanej z utrzymaniem Rynku na wykonawców Inwestycji.

Zarówno utrzymanie gminnych dróg i placów, zieleni gminnej i zadrzewień, a także promocji gminy, jak wcześnie wskazano, należy bowiem do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia kosztów związanych z ww. zadaniami Gmina zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem wykonanej inwestycji w części dotyczącej:

*   przebudowy Rynku oraz ulic i Placu, w ramach której wykonana została nowa nawierzchnia Rynku z kostki kamiennej i szlachetnej kostki brukowej, nowa nawierzchnia asfaltowa jezdni ulic i Placu z miejscami postojowymi, chodnikami po obydwu stronach ulic, ciągami spacerowymi na Placu oraz wybudowany został parking z miejscami postojowymi na Rynku oraz ulicy i na Placu;
*   budowy małej architektury tj. ławek, koszy na śmieci, stojaków dla rowerów, masztów flagowych, krat pod drzewa, akcentu architektonicznego – fontanny wytryskowej,
*   urządzenia terenów zieleni miejskiej – trawników, nasadzeń oraz przesądzeń drzew i krzewów na Rynku, Placu oraz przy ulicy, oraz
*   budowy i przebudowy urządzeń energetycznych, w tym przebudowa oświetlenia na Rynku oraz Placu; była i jest bowiem realizacja zadań własnych. Trudno jest zatem racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań własnych wpływają bezpośrednio na wskazaną, opodatkowaną działalność Gminy, w tym przypadku – jak wcześniej wskazano - na odpłatnie udostępnianie toalety publicznej lub też odpłatnie udostępnianie części powierzchni podmiotom trzecim pod reklamę lub innego rodzaju działalność gospodarczą (np. pod ogródki gastronomiczne, stoiska handlowe), czy też refakturę energii elektrycznej na wykonawców Inwestycji.

W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Gminy. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży, tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezoporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Trudno bowiem – w świetle podanych przez Gminę przykładów związku ze sprzedażą opodatkowaną – dopatrzyć się związku zarówno przebudowy Rynku oraz ulic, jak i budowy małej architektury i urządzenia terenów zieleni miejskiej, czy nawet budowy i przebudowy urządzeń energetycznych z czynnościami opodatkowanymi Gminy w postaci odpłatnego udostępniania toalety miejskiej oraz odpłatnego udostępniania części powierzchni podmiotom trzecim pod reklamę lub innego rodzaju działalność gospodarczą (np. pod ogródki gastronomiczne, stoiska handlowe). Inwestycja w analizowanej części miała zarówno na etapie jej realizacji, jak i po oddaniu do użytkowania służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy, a nie realizacji czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, co w konsekwencji nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego, trudno zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku, że realizowana inwestycja związana była z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Inwestycja w analizowanej części miała na celu w istocie realizację zadań własnych Gminy, do których zobowiązana jest mocą ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku natomiast realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanej Inwestycji w części dotyczącej:

*   przebudowy Rynku oraz ulic i Placu, w ramach której wykonana została nowa nawierzchnia Rynku z kostki kamiennej i szlachetnej kostki brukowej, nowa nawierzchnia asfaltowa jezdni ulic i Placu z miejscami postojowymi, chodnikami po obydwu stronach ulic, ciągami spacerowymi na Placu oraz wybudowany został parking z miejscami postojowymi na Rynku oraz ulicy i na Placu;
*   budowy małej architektury tj. ławek, koszy na śmieci, stojaków dla rowerów, masztów flagowych, krat pod drzewa, akcentu architektonicznego – fontanny wytryskowej,
*   urządzenia terenów zieleni miejskiej – trawników, nasadzeń oraz przesądzeń drzew i krzewów na Rynku, Placu oraz przy ulicy, oraz
*   budowy i przebudowy urządzeń energetycznych, w tym przebudowa oświetlenia na Rynku oraz Placu; nie znajdą zastosowania przepisy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją w ww. części, a tym samym możliwości wnioskowania o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

Tożsama argumentacja dotycząca braku związku ze sprzedażą opodatkowaną i tym samym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego aktualna pozostaje w odniesieniu do zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Rynku (np. kosztów sprzątania, kosztów wywozu odpadów/śmieci, kosztów remontów/konserwacji, kosztów oświetlenia Rynku, ukwiecenia itp.). Szczególnego podkreślenia wymaga, że utrzymanie należytego porządku i wyglądu Rynku stanowi realizację zadań własnych nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym. W przypadku realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Gminy we wskazanym zakresie. Zatem Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Rynku (np. kosztów sprzątania, kosztów wywozu odpadów/śmieci, kosztów remontów/konserwacji, kosztów oświetlenia Rynku, ukwiecenia itp.), a tym samym możliwości wnioskowania o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

W tym miejscy zaznaczyć należy, że w świetle dokonanych na początku uzasadnienia niniejszej interpretacji rozważań dotyczących podmiotowości Gminy i Urzędu Gminy, przy realizacji prawa do odliczenia przeszkodą nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy lub
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Należy podkreślić, że – w kontekście powyższego uzasadnienia – na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie mogą wpłynąć również powołane przez Gminę interpretacje indywidualne wydawane w trybie § 14b Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Jednocześnie nadmienia się, iż interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.