Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-383/15-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z umorzeniem części zobowiązań.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przychód; różnica-różnice kursowe; towar; umorzenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem części zobowiązań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania różnic kursowych w związku z umorzeniem części zobowiązań,
*   rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem części zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku CIT w Polsce.

Spółka jest dystrybutorem na terenie Polski ostrzy, skalpeli oraz rękojeści chirurgicznych (dalej „Towary”). Towary są nabywane m.in. od brytyjskiego udziałowca Spółki (dalej „Dostawca”).

Zakupy od Dostawcy były i są dokonywane w funtach brytyjskich, a transakcje zakupu, zgodnie z wolą stron, podlegają prawu brytyjskiemu.

W latach ubiegłych Spółka nabyła od Dostawcy Towary, które następnie odsprzedała swoim klientom, a wartość sprzedanych Towarów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Przeliczając koszt sprzedanych Towarów z funtów brytyjskich na złote spółka zastosowała średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przedmiotowe zobowiązania z tytułu nabycia Towarów od Dostawcy nie zostały jeszcze uregulowane przez Spółkę. W świetle prawa brytyjskiego, któremu podlegają, zobowiązania te nie uległy również przedawnieniu.

Do przedmiotowych kosztów nie znajdują zastosowania przepisy art. 15b Ustawy o CIT, gdyż zostały one poniesione nim przepisy te znalazły zastosowanie w odniesieniu do Spółki, co potwierdził Minister Finansów w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. Dlatego kwestia zastosowania art. 15b Ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dostawca zamierza umorzyć Spółce część wierzytelności z tytułu dostawy Towarów, a Wnioskodawca zamierza przyjąć zwolnienia z długu.

Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przyjęcie przez Wnioskodawcę umorzenia części zobowiązań Spółki wobec Dostawcy z tytułu dostawy Towarów spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania różnic kursowych?
2.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w związku z przyjęciem umorzenia części zobowiązań Spółki wobec Dostawcy z tytułu dostawy Towarów, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej rozpoznanym wcześniej w księgach kosztom uzyskania przychodów wynikającym z umarzanych zobowiązań?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB4/4510-1-383/15-2/ŁM wydaną 15 października 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w związku z przyjęciem umorzenia części zobowiązań Spółki wobec Dostawcy z tytułu dostawy Towarów, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej rozpoznanym wcześniej w księgach kosztom uzyskania przychodów wynikających z umarzanych zobowiązań.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT przychodem, co do zasady, jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1, zdaniem Spółki, w związku z umorzeniem części zobowiązań Spółki wobec Dostawcy nie powstaną różnice kursowe. Niemniej jednak wartość umorzonych zobowiązań będzie stanowić przychód Spółki.

W ocenie Spółki przychód ten powinien zostać wykazany w wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółki związanych z umarzanymi zobowiązaniami, które Spółka ujęła w przeszłości w swoich księgach po przeliczeniu na złote. Wartość tych kosztów będzie bowiem stanowiła faktyczne przysporzenie Wnioskodawcy z tytułu zwolnienia z długu. Innymi słowy zobowiązania, które Spółka rozpoznała jako koszty uzyskania przychodów, a zostaną jej umorzone, będą stanowiły jej przychód w takiej samej wysokości.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2013 r. nr IPPB5/423-636/13-2/IŚ, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) wartość przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań, o którym mowa w treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UoCIT, winna być określona w wysokości historycznej, to jest po przeliczeniu według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2012 r. nr IPPB5/423-527/12-3/IŚ, w której stwierdzono analogicznie, że „(\`(...)\`) wysokość przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań, o którym mowa w treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UoCIT, określona winna być w wysokości historycznej, to jest po przeliczeniu według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”.

Co prawda interpretacje te dotyczyły powstania przychodu w wyniku przedawnienia zobowiązań, niemniej jednak, zdaniem Spółki, są one jak najbardziej trafne również w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż ten sam przepis − art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT − dotyczy przedawnienia i umorzenia zobowiązań, a i oba zdarzenia mają analogiczny skutek ekonomiczny, tj. brak konieczności regulowania zobowiązań.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przyjęciem umorzenia części zobowiązań Spółki wobec Dostawcy z tytułu dostawy Towarów, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej rozpoznanym wcześniej w księgach kosztom uzyskania przychodów związanym z umarzanymi zobowiązaniami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie tej regulacji można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych − w bankach.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy: do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. „Umorzyć”, wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego: zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie.

Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Wobec powyższego − umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem na terenie Polski towarów (dalej: Towary), które nabywa m.in. od swojego brytyjskiego udziałowca (dalej: Dostawca). W latach ubiegłych Spółka nabyła od Dostawcy Towary, które następnie odsprzedała swoim klientom, a wartość sprzedanych Towarów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązania z tytułu nabycia Towarów od Dostawcy nie zostały jeszcze uregulowane przez Spółkę, nie uległy one również przedawnieniu. Dostawca zamierza umorzyć Spółce część wierzytelności z tytułu dostawy Towarów, a Wnioskodawca zamierza przyjąć zwolnienia z długu.

Powyższe oznacza, że Dostawca umorzy Spółce część zobowiązań z tytułu dostawy Towarów. Zatem Spółka uzyska trwałe przysporzenie w jej majątku skutkujące powstaniem przychodu podatkowego, bowiem w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączających z przychodów podatkowych określone rodzaje umorzonych zobowiązań.

Odnośnie natomiast do wysokości przychodu z tytułu umorzenia części zobowiązań należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ponadto w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei stosownie do art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 − dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu umorzenia zobowiązań za nabyte od Dostawcy Towary będą przychodami wyliczonymi według kursów historycznych, ponieważ odpisanie umorzonych zobowiązań, w tym także wyrażonych w walutach obcych następuje w takiej wysokości, w jakiej wprowadzono je do ksiąg (wskutek umorzenia zobowiązanie wygasa).

Tym samym przychody z tytułu umorzenia części zobowiązań winny być rozpoznane przez Spółkę w wysokości, w jakiej historycznie ujęte zostały w księgach rachunkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując − w związku z przyjęciem umorzenia części zobowiązań Spółki wobec Dostawcy z tytułu dostawy Towarów, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej rozpoznanym wcześniej w księgach kosztom uzyskania przychodów wynikającym z umarzonych zobowiązań.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.