Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-690/10/14-S-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; Cypr; dochód; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział w spółce; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 164/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2014 sygn. akt II FSK 1769/12 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcę reprezentowanego przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla spółki polskiej lub spółki cypryjskiej jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 08 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla spółki polskiej lub spółki cypryjskiej jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej,
*   obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskujący jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskujący planuje założenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Spółka PL”) albo na Cyprze („Spółka CypCo”). Spółka, w której Wnioskujący będzie wspólnikiem może objąć akcje w spółce komandytowo - akcyjnej albo spółkach komandytowo - akcyjnych (dalej pojedynczo albo łącznie: „SKA”) z siedzibą w Polsce. Możliwe jest, że objęcie akcji nastąpi w wyniku ich nabycia, przystąpienia do istniejącej SKA lub przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której wspólnikiem będzie Spółka, w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla Spółki PL lub Spółki CypCo, jako akcjonariusza SKA, z tytułu uczestnictwa w SKA?
2.  Czy dochód uzyskiwany przez Spółkę CypCo z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez Spółkę w związku z posiadaniem przezeń akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Tę samą zasadę stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych, związanych z prowadzeniem działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Innymi słowy, w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tj. przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, lecz ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce osobowej, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej.

Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Mając to na uwadze, do opodatkowania wspólników SKA powinny znaleźć zastosowanie przedstawione powyżej zasady odnoszące się do opodatkowania wspólników spółek osobowych z uwzględnieniem jednakże wynikającej z przepisów Kodeksu spółek handlowych specyfiki SKA (o czym poniżej).

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje uwzględnienie przez podatników będących wspólnikami spółki osobowej, przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Jednocześnie przepis ten nie wprowadza, żadnej odrębnej definicji pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek). Ustalając znaczenie tego pojęcia odwołać się zatem należy do zasad ogólnych i opisowego ujęcia przychodu zawartego w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Dopiero w świetle tej regulacji ocenić należy, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik SKA będący jej akcjonariuszem.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA pomimo, iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 ksh), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 ksh zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Ksh odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk (netto) przypadający na komplementariuszy podlega podziałowi wg zasad przewidzianych dla wspólników spółki jawnej, podczas, gdy podział zysku przypadającego na akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 ksh; por. R. Potrzeszcz i T. Siemiątkowski - Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego - Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r. nr 4). O podziale zysku za dany rok w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, przy czym uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh, prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku spółki powstaje zatem dopiero z chwilą przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom zysku wykazanego w zbadanym przez biegłego rewidenta i zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym spółki. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 ksh, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Z powołanych wyżej przepisów ksh wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego, za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, użyte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie „przychód z udziału w spółce” niebędącej osobą prawną należy interpretować w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w ksh przesłanek. Po ich zaistnieniu akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck, Warszawa 2007), owymi przesłankami powstania roszczenia są:

*   osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników;
*   wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;
*   wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta;
*   zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie;
*   podział zysku przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna.

Biorąc pod uwagę powyższe należy, zdaniem Wnioskującego, uznać, że dochód akcjonariusza z tytułu SKA powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA.

Powyższe twierdzenia Wnioskującego znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) sąd ten uznał, iż:

„Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy”.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej w postępowaniu w sprawie interpretacji Ministra Finansów (sygn. II FSK 1097/08):

„Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (\`(...)\`) Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto”.

O momencie opodatkowania osiąganych przez akcjonariusza SKA dochodów decyduje bowiem charakter prawny akcji w SKA, jako źródła tychże dochodów. Jak orzekł Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt II PK 308/07: „Prawo do dywidendy wynika z zysku i uchwały o jego podziale. Stanowi zatem pożytek prawa do akcji i nie jest zawarte w cenie akcji. Inaczej ujmując stanowiłoby naruszenie zasad normalnego związku przyczynowego stwierdzenie, że dywidenda nie jest prawem wynikającym z akcji”.

Innymi słowy dywidenda stanowi dochód z prawa majątkowego jakim jest akcja, ponieważ SKA nie jest spółką kapitałową, taki dochód nie mieści się w hipotezie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie dywidenda wypłacana przez SKA nie może być kwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskującego, nie ma również podstaw prawnych do przyjęcia, że dochody uzyskiwane przez akcjonariusza SKA stanowią dochody z działalności gospodarczej. Stanowisko to w pełni rozwinięte zostało w cytowanym powyżej wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). W uzasadnieniu do wyroku NSA jednoznacznie orzekł, że:

„Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i O.p. (ta ostatnia odwołuje się do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - art. 3 pkt 9 O.p.). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet więc jeżeli SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskującego, przychód z tytułu udziału Spółki PL lub Spółki CypCo w SKA powstać może dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-690/10-4/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla spółki polskiej lub spółki cypryjskiej jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna – art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 125 ww. ustawy, spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, przede wszystkim materialnego. Źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania mogą wynikać jedynie z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku – art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W stosunku do spółek komandytowo – akcyjnych istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wynikający z ksiąg rachunkowych spółki przychód jest podstawą do określenia dla każdego ze wspólników wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej.

Z powyższego wynika, iż dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek dochodowy, co odnosi się także do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółki osobowej, a następnie jest opodatkowany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zyskach.

Wobec powyższego, przychody i koszty związane z działalnością spółki SKA powinny być uwzględniane przez Spółkę kapitałową na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, z uwagi na fakt, że na taki dzień jest rozliczany podatkowo dany miesiąc. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wypłaty z zysku spółki SKA dokonywane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będą neutralne podatkowo, gdyż wcześniej zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki.

Reasumując, akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo -akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazano, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Pismem z 6 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 5 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423W-202/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 15 lutego 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 14 marca 2011 r. nr ILPB3/4240-18/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 29 marca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 164/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zaznaczył, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 w której stwierdzono, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA we wskazanej wyżej uchwale i przyjmuje go za własny.

Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, NSA podkreślił, że SKA jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p. NSA stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych.

WSA stwierdził, że ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego.

Zdaniem WSA, przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

WSA podkreślił ponadto, że przepisy k.s.h. przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Pismem z 15 maja 2012 r. nr ILRP-007-148/12-2/MG Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1769/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 164/12.

W powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni zapatrywania wynikające z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

W ocenie NSA, w sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przywołał stosowne fragmenty uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczając zarazem, że jej tezy przystają do okoliczności rozpoznanej sprawy. Nie sposób zarzucić temu stanowisku błędu, a to oznacza, że zapadły wyrok nie jest dotknięty wadą określoną w petitum skargi kasacyjnej.

Podsumowując NSA stwierdził, że zarzutami skargi kasacyjnej nie zostały objęte kwestie dopuszczalności opodatkowania dochodu spółki na podstawie stosownych postanowień umowy polsko-cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zagadnienia te pozostały zatem poza zakresem rozważań sądu.

W dniu 24 lipca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od 11 czerwca 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 164/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji o nr ILPB3/423-690/10-4/MM z 16 listopada 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.