Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/211/MZO/14/RD-24419
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-08-14
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem i używaniem podczas podróży zagranicznej samochodu osobowego
Słowa kluczowe: kilometrówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; przejazdy; samochód; taksówki; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 13 lutego 2012 r. Nr IPPB3/423-955/11-2/MC przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08 listopada 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmem i używaniem podczas podróży zagranicznej samochodu osobowego:

*   w części odnoszącej się do wydatków związanych z wynajęciem samochodu w podróży służbowej zagranicznej oraz wydatków na przejazd taksówkami - **jest prawidłowe**,
*   w części odnoszącej się do wydatków na opłaty za paliwo i przejazdy autostradami - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 08 listopada 2011 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży kosmetyków w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym udziałowcem spółki jest podmiot zagraniczny - spółka D.- zarejestrowana na terenie Francji.

Spółka powyższa jest z kolei członkiem dużej grupy handlowej - C. z siedzibą na terenie Włoch. W związku z powyższym działalność gospodarcza podatnika skupia się na sprzedaży półproduktów oraz gotowych wyrobów kosmetycznych poza teren RP. Działalność podatnika wiąże się z koniecznością utrzymywania stałych kontaktów handlowych z podmiotami mającymi siedziby poza terytorium RP, uczestniczenia w międzynarodowych targach handlowych itp. W związku z powyższym pracownicy spółki są zobowiązywani do odbywania licznych podróży służbowych poza teren RP.

Na pokrycie kosztów podróży zostaje im wypłacana zaliczka w walucie EUR. Zdarza się także, iż delegowani pracownicy otrzymują firmową kartę płatniczą, za pomocą której są regulowane rachunki poza granicami RP. W trakcie odbywania podróży niejednokrotnie pojawia się obiektywna konieczność wynajęcia pojazdu samochodowego, osobowego dla celów sprawniejszego przemieszczania się za granicą. Pracownik nie może w takim przypadku korzystać ze środków komunikacji publicznej, gdyż po pierwsze komunikacja ta nie dociera wszędzie (kontrahenci spółki posiadają swoje zakłady produkcyjne na terenach, gdzie nie ma możliwości dotarcia komunikacją publiczną) a po drugie: spółka w ten sposób racjonalizuje swoje wydatki związane z delegowaniem pracownika, gdyż wynajętym pojazdem pracownik może dotrzeć w szybszym czasie w więcej miejsc, które wymagają jego obecności.

Na wynajęcie samochodu pracownik uzyskuje zgodę pracodawcy. Zazwyczaj także pracownik korzysta z przejazdów taksówkami zagranicą do i z hotelu na lotnisko w celu powrotu do kraju lub dojazdu do miejsca wskazanego przez pracodawcę. Po powrocie z podróży służbowej pracownicy dokonują rozliczenia kosztów podróży służbowej i przedstawiają pracodawcy następujące dokumenty:

1.  umowę wynajmu samochodu wraz z rachunkiem, paragony za paliwo, i przejazdy autostradami - wystawiony przez podmiot zagraniczny na spółkę,
2.  rachunek taxi za dojazd z lotniska do hotelu lub odwrotnie i/lub taki sam rachunek taxi dokumentujący inne konieczne przemieszczanie się w trakcie odbywania podróży służbowej poza granicami RP - wystawiony na spółkę.

Spółka dokonuje zwrotu tych wydatków pracownikowi, o ile wypłacona wcześniej zaliczka nie wystarczyła na pokrycie kosztów wynajmu samochodu, paliwo, taxi itp. lub też pracownik nie pokrywał tych wydatków korzystając z firmowej karty płatniczej. W tym miejscu pojawia się wątpliwość czy wypłacane pracownikowi przed wyjazdem, jak i po jego powrocie do kraju, świadczenia winny być zaliczone do jego przychodów ze stosunku pracy i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowa wątpliwość Spółki dotyczy kwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, iż ani Spółka ani pracownik nie dokonują po powrocie do kraju rozliczania kosztów związanych z wynajęciem samochodu za granicą przez przemnożenie liczby przejechanych kilometrów przez obowiązującą stawkę za jeden kilometr, określoną w odrębnych przepisach. Spółka nie ma jedynie wątpliwości, iż w przypadku, gdy pracownik nie przedłoży rachunków za wynajem samochodu lub korzystanie z taksówki, kwoty wydatkowane przez Spółkę nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle zapisów art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. Nr 851; dalej: updop):

*   spółka postąpi prawidłowo nie zaliczając w żadnej części wypłacanych pracownikowi kwot (zarówno w momencie przekazania pracownikowi zaliczki przed podróżą jak i po powrocie dokonując ewentualnego zwrotu wydatków) z tytułu podróży służbowych odbywanych poza granicami kraju do przychodów ze stosunku pracy lub traktując takie wydatki jako przychody zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie pobierając z tego tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy?
*   spółka postąpi prawidłowo zaliczając wszystkie wydatki związane z wynajęciem samochodu osobowego poza granicami kraju przez oddelegowanego w podróż służbową pracownika spółki, w koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż pracownik po odbyciu podróży przedstawi rachunki za wynajem samochodu i rachunki za przejazd taksówką?

Interpretacja indywidualna nr IPPB3/423-955/11-2/MC dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli chodzi o zaliczanie poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów to spółka uzasadnia swoje stanowisko wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zgodnie z którymi, czynsz płacony za najem auta nie mieści się w kategorii wydatków objętych limitem i powinien zostać zaliczony w całości do koszów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, do kosztów uzyskania przychodów pracodawca może zaliczyć wydatki ponoszone w związku z używaniem samochodu nienależącego do jego majątku, które nie przekraczają kwoty ustalonej poprzez przemnożenie liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówka).

W przypadku jednak, gdy auto zostało wypożyczone za granicą, do kosztów używania samochodu dochodzą dodatkowo koszty najmu należne firmie wynajmującej samochody. Wydaje się zatem oczywistym, że zasada wyrażona w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop powinna się odnosić jedynie do kosztów eksploatacji samochodu w czasie podróży. Koszty i opłaty za wynajęcie czy dzierżawę samochodu to niejako opłaty warunkujące możliwość jego używania, koszty te powstają zatem niezależnie od faktycznego „używania” auta i nie są związane z jego eksploatacją. Z tego powodu wydatki z tytułu opłat za wynajem samochodu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W innym bowiem przypadku dochodziłoby do swego rodzaju dyskryminacji podatników, którzy wynajmują samochody, gdyż ponosząc dodatkowe koszty z tego tytułu nie mogliby ich efektywnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mimo że koszty te ściśle wiążą się z prowadzoną działalnością.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 13 lutego 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-955/11-2/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej wynajmu samochodu, a za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących przejazdów taksówkami udokumentowanych rachunkami.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB3/423-955/11-2/MC), w części dotyczącej wydatków za wynajem samochodu osobowego nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że niezależnie czy samochód osobowy jest wynajmowany dla potrzeb działalności gospodarczej czy też dla celów odbycia podróży służbowej wydatki z tytułu jego używania podlegają ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Wydatki te nie obejmują zatem wydatków związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne np. wydatki na paliwo lub opłaty za przejazdy autostradami. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 30 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego przez pracownika podczas podróży służbowej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13. Pomimo, iż orzeczenia te dotyczyły interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, to tezy z nich płynące pozostają aktualne także na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, w zakresie w jakim wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanego przez pracownika samochodu osobowego za granicą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Nieprawidłowe jest jednak stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki na paliwo i przejazdy autostradami nie są objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop.

Natomiast odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na przejazdy taksówkami w sprawach służbowych udokumentowanych rachunkami wystawionymi na spółkę, należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa są przepisy ustawy o rachunkowości, które ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 updop. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty przejazdów taksówkami udokumentowane rachunkami, które spełniają wymogi ustawy o rachunkowości, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).