Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-55/12-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Połączenie spółek – ustalenie współczynnika VAT.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Usługi te są wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy VAT. Ponadto, Zainteresowany świadczy w niewielkim zakresie usługi udzielania pożyczek zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 38 ustawy VAT.

Wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT (dalej: „współczynnik VAT”) wyliczona przez Wnioskodawcę na podstawie obrotów za rok 2011 wynosi 100%, w związku z czym w roku 2012 Zainteresowany dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie zakupu towarów i usług.

Planowane jest przejęcie przez Wnioskodawcę spółki z grupy kapitałowej Zainteresowanego S.A. (dalej: „Spółka Przejmowana”). Na chwilę składania niniejszego wniosku połączenie nie zostało jeszcze zarejestrowane przez sąd, nie można przy tym wykluczyć, że połączenie nastąpi na dzień przypadający w trakcie roku kalendarzowego.

Spółka Przejmowana, podobnie jak Spółka Przejmująca, również prowadzi działalność leasingową opo¬datkowaną podstawową stawką podatku VAT (wyłączoną ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy VAT) oraz działalność zwolnioną od VAT, m.in. w zakresie udzielania pożyczek - zwolnienie od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 38 ustawy VAT. Współczynnik VAT Spółki Przejmowanej stosowany przez nią w roku 2012 do odliczenia podatku VAT naliczonego wynosi 96%.

Po dniu połączenia zakres działalności Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego zasadniczo nie ulegnie zmianie, w dalszym ciągu będzie on bowiem wykonywał zarówno działalność opodatkowaną po¬datkiem VAT, jak też zwolnioną od podatku VAT, tj. czynności dające, jak również nie dające mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Połączenie nastąpi przez przejęcie zgodnie z art. 492 § l pkt l ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Po połączeniu Zainteresowany wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym prawa i obowiązki podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy ustalić ostateczny współczynnik VAT Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie?
2.  W deklaracji za jaki okres należy dokonać korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną za rok połączenia?
3.  Jakie współczynniki VAT powinny zostać porównane w celu dokonania powyższej korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 90 ust. l ustawy VAT, „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Powyższą proporcję (współczynnik VAT) ustala się, zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu, jako „udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”. Dodatkowo, jak stanowi ust. 4, „proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (\`(...)\`)”. Jest to tzw. wstępny współczynnik VAT.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku VAT odliczonego według wstępnego współczynnika VAT i doprowadzić go do współczynnika VAT obliczonego w oparciu o faktyczne wartości obrotu dla zakończonego roku podatkowego, czyli tzw. ostatecznego współczynnika VAT. Takiej korekty odliczonego podatku VAT dokonuje się zarówno w odniesieniu do wydatków dokonanych w danym roku (zgodnie z art. 91 ust. l ustawy VAT), jak też w odniesieniu do określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT).

Z uwagi na fakt, iż po dniu połączenia Wnioskodawca jako podmiot połączony w dalszym ciągu będzie wykonywał zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT, jak też zwolnioną od podatku VAT (tj. czynności dające, jak również nie dające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego), będzie on zobowiązany do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT dla zakończonego roku podatkowego (roku połączenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje, po zakończeniu roku, w którym będzie miało miejsce połączenie Zainteresowanego ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca będzie również zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w roku połączenia przez Zainteresowanego oraz Spółkę Przejmowaną, porównując wstępny współczynnik VAT, według którego odliczany był VAT w roku połączenia z ostatecznym współczynnikiem VAT obliczonym w oparciu o faktyczne wielkości obrotów za rok połączenia osiągnięte przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmowaną, zarówno w odniesieniu do wydatków bieżących, jak też zakupów określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Zainteresowanego, w odniesieniu do ustalenia ostatecznego współczynnika VAT za rok, w którym nastąpi połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, zastosowanie znajdzie bowiem zasada sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Zasada sukcesji podatkowej powoduje, że Wnioskodawca jako podmiot przejmujący wstępuje nie tylko w prawa, ale także w obowiązki Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, na Zainteresowanym jako na następcy prawno-podatkowym Spółki Przejmowanej, będzie ciążył również obowiązek dokonania korekty VAT według ostatecznego współczynnika VAT w odniesieniu do podatku VAT odliczonego przez Spółkę Przejmowaną.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż w wyniku połączenia Wnioskodawca i Spółka Przejmo¬wana staną się jednym podmiotem, zdaniem Zainteresowanego, ostateczny współczynnik VAT Wniosko¬dawcy jako połączonego podmiotu za rok połączenia należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnio¬skodawcy za okres od l stycznia do 31 grudnia roku połączenia i sumę obrotów Spółki Przejmowanej za okres od l stycznia roku połączenia do dnia połączenia włącznie.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ostateczny współczynnik VAT Zainteresowanego jako połączonego podmiotu za rok połączenia należałoby ustalić według następującego wzoru:

Ad + Bd

Wost =\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

Ac + Bc

gdzie:

Wost - ostateczny współczynnik VAT Wnioskodawcy jako połączonego podmiotu za rok połączenia,

Ad - obrót Zainteresowanego za okres od l stycznia do 31 grudnia roku połączenia, z tytułu którego przysługuje prawo do odli¬czenia podatku VAT,

Bd - obrót Spółki Przejmowanej za okres od l stycznia roku połączenia do dnia połączenia włącznie, z tytułu którego przysłu¬guje prawo do odliczenia podatku VAT,

Ac - całkowity obrót Wnioskodawcy za okres od l stycznia do 31 grudnia roku połączenia, z tytułu którego przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT,

Bc - całkowity obrót Spółki Przejmowanej za okres od l stycznia roku połączenia do dnia połączenia włącznie, z tytułu którego przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-477/12-2/IGo), dotycząca połączenia dwóch podmiotów planowanego na dzień 31 sierpnia 2012 r. Organ uznał w tej interpretacji, iż „ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za 2012 r. należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnioskodawcy, jakie osiągnie on w okresie od l stycznia do 31 grudnia 2012 r., tj. sumę obrotów przejętej Spółki za okres l stycznia - 31 sierpnia 2012 r. i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres l stycznia - 31 grudnia 2012 r., tj. Spółka będzie obowiązana dokonać sumy obrotów osiągniętych zarówno z czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku VAT dokonanych zarówno przez Wnioskodawcę jak i Spółkę przejętą osiągniętych w roku 2012”.

Podsumowując, ostateczny współczynnik VAT Zainteresowanego jako połączonego podmiotu za rok połączenia należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnioskodawcy, jakie osiągnie on w okresie od l stycznia do 31 grudnia roku połączenia, i sumę obrotów Spółki Przejmowanej, jakie osiągnie ona w okresie od l stycznia roku połączenia do dnia połączenia włącznie.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 91 ust. l ustawy VAT, „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało pra¬wo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. l, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wyda¬nych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2 ustawy VAT „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. l, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. l stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 ustawy VAT „korekty, o której mowa w ust. l i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”. Tym samym, co do zasady, korekty odliczonego podatku VAT do ostatecznego współczynnika VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ustawa VAT w art. 91 ust. l i 2, posługuje się pojęciem „roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” bądź „roku podatkowego”. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że ustawa VAT nie zawiera szczególnej definicji „roku podatkowego”, należy posłużyć się znaczeniem nadanym temu pojęciu przez art. 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, korekta podatku VAT odliczonego przez Spółkę Przejmowaną, powinna zostać dokonana przez Zainteresowanego jako następcę prawnopodatkowego Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy VAT, w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, rozumianym jako rok kalendarzowy, w którym nastąpi połączenie tych podmiotów.

W szczególności Zainteresowany podkreślił, iż w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 3 ustawy VAT w zakresie, w jakim wskazuje on konsekwencje zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nie będzie oznaczał, iż Spółka Przejmowana zakończy swoją działalność w rozumieniu tego przepisu. Zastosowa¬nie znajdzie bowiem wskazana powyżej zasada sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako na następcy prawno-podatkowym Spółki Przejmowanej będzie ciążył również obowiązek dokonania stosownych korekt podatku VAT naliczonego, których po zakończeniu roku podatkowego dokonałaby Spółka Przejmowana, gdyby w trakcie roku nie nastąpiło połączenie z Wnioskodawcą.

Zaprezentowane powyżej podejście, zgodnie z którym korekta podatku VAT odliczonego w roku połączenia przez podmiot przejmujący i podmiot przejmowany powinna zostać dokonana w deklaracji VAT składanej przez podmiot przejmujący za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-289/09-2/KK), w której organ wskazał, iż „z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z zakończeniem działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. l i 2 (art. 91 ustawy VAT - przyp. Wnioskodawcy) należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty”.

Podobne stanowisko przedstawił ten sam organ w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 maja 2009 r. (sygn. IPPP2/443-288/09-2/KK oraz IPPP2/443-287/09-2/KK) oraz z dnia 3 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-477/12-2/IGo).

Podsumowując, korekta VAT odliczonego przez Spółkę Przejmowaną, o której mowa w art. 91 ust. l i 2 ustawy VAT, za rok połączenia, powinna być dokonana w deklaracji VAT składanej przez Wnioskodawcę jako podmiot przejmujący za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku połączenia.

Ad. 3)

Mając na uwadze brzmienie regulacji ustawy VAT, Zainteresowany powinien dokonać korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. l ustawy VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną, poprzez porównanie wstępnego współczynnika VAT Spółki Przejmowanej, według którego odliczała ona podatek VAT w roku połączenia, z ostatecznym współczynnikiem VAT, obliczonym zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie l przedmiotowego wniosku.

Natomiast korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną, powinna zostać dokonana poprzez porównanie współczynnika VAT Spółki Przejmowanej, według którego odliczyła ona podatek VAT przy nabyciu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z ostatecznym współczynnikiem VAT, obli¬czonym zgodnie z zasadami przestawionymi w punkcie 1. W takim przypadku korekty dokonuje się w odniesieniu do 1/5 (lub 1/10 w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) podatku VAT naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on bowiem, jako podmiot przejmujący i następca prawno-podatkowy Spółki Przejmowanej, zobowiązany do kontynuowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, tj. korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej (uwzględniając okresy, w których Spółka Przejmowana dokonała już korekty).

W konsekwencji, w deklaracji podatkowej składanej przez Zainteresowanego jako podmiot połączony za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpi połączenie, dokona on korekty podatku VAT odliczonego przez siebie oraz przez Spółkę Przejmowaną poprzez porównanie:

*   współczynnika VAT Wnioskodawcy, według którego odliczył on podatek VAT, z ostatecznym współczynnikiem VAT, obliczonym zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie l wniosku oraz
*   współczynnika VAT Spółki Przejmowanej, według którego odliczyła ona podatek VAT, z ostatecznym współczynnikiem VAT, obliczonym zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie l wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty VAT, o której mowa w art. 91 ust. l i 2 ustawy VAT, za rok połączenia, poprzez porównanie:

*   wstępnego współczynnika VAT Wnioskodawcy, według którego dokonał on odliczenia podatku VAT oraz
*   wstępnego współczynnika VAT Spółki Przejmowanej, według którego dokonała ona odliczenia podatku VAT,

z ostatecznym współczynnikiem VAT podmiotu połączonego obliczonego zgodnie z zasadami przedstawionymi w punkcie l przedmiotowego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast art. 90 ust. 5 ustawy stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Art. 90 ust. 9 ustawy wskazuje, iż przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego nie da się przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Usługi te są wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy. Ponadto, Zainteresowany świadczy w niewielkim zakresie usługi udzielania pożyczek zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 38 ustawy.

Wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy wyliczona przez Wnioskodawcę na podstawie obrotów za rok 2011 wynosi 100%, w związku z czym w roku 2012 Zainteresowany dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie zakupu towarów i usług.

Planowane jest przejęcie przez Wnioskodawcę spółki z grupy kapitałowej Zainteresowanego – X S.A. (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Spółka Przejmowana, podobnie jak Spółka Przejmująca, również prowadzi działalność leasingową opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT (wyłączoną ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy VAT) oraz działalność zwolnioną od VAT, m.in. w zakresie udzielania pożyczek - zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 38 ustawy VAT. Współczynnik VAT Spółki Przejmowanej stosowany przez nią w roku 2012 do odliczenia podatku VAT naliczonego wynosi 96%.

Po dniu połączenia zakres działalności Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego zasadniczo nie ulegnie zmianie, w dalszym ciągu będzie on bowiem wykonywał zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT, jak też zwolnioną od podatku VAT, tj. czynności dające, jak również nie dające mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Połączenie nastąpi przez przejęcie zgodnie z art. 492 § l pkt l ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Po połączeniu Zainteresowany wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym prawa i obowiązki podatkowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z zapisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Natomiast w myśl art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych.

Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, w wyniku połączenia się spółek przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (w tym również obowiązek dokonania właściwych korekt podatku), a zatem będzie działał jako jeden podmiot.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 91 ust. 9 ustawy, z którego wynika, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą - Wnioskodawcę, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące sposobu ustalenia ostatecznego współczynnika VAT, jako podmiotu połączonego, za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie.

Z powołanych wcześniej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach następnego roku podatkowego.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, Zainteresowany zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 cyt. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Spółka Przejmująca (tj. Wnioskodawca) po zakończeniu roku podatkowego, w którym dojdzie do przejęcia zobowiązana będzie do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej ze spółek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej ze spółek.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka Przejmująca, jako następca prawny, zobowiązana będzie zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia.

Należy podkreślić, iż ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę obrotów połączonych podmiotów osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia, tj. sumę obrotów przejętej Spółki za okres od dnia 1 stycznia do dnia jej przejęcia i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia. Zatem, w celu wyliczenia ostatecznego współczynnika Spółka będzie obowiązana uwzględnić obroty osiągnięte z czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku VAT uzyskane zarówno przez Wnioskodawcę jak i spółkę przejętą w roku połączenia.

Reasumując:

Ad. 1)

Ostateczny współczynnik VAT Zainteresowanego, jako podmiotu połączonego za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę osiągniętych przez Wnioskodawcę obrotów od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia i sumę obrotów spółki przejętej od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia włącznie.

Ad. 2)

Korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną za rok połączenia należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej przez Wnioskodawcę jako podmiot przejmujący za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ad. 3)

W celu dokonania korekty podatku VAT odliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Przejmowaną Wnioskodawca powinien porównać współczynnik podmiotu połączonego obliczony za cały rok, w którym miało miejsce połączenie ze współczynnikiem stosowanym przez Spółkę Przejmowaną od dnia 1 stycznia roku połączenia do dnia przejęcia włącznie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie. Natomiast pozostała część wniosku została rozstrzygnięta odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z dnia 19 lutego 2013 r., o nr ILPP5/443-55/12-3/PG i ILPP5/443-55/12-4/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.