Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-22/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; remonty; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: „A”, Wnioskodawca, Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych (prowadzonych według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości − MSR).

„A” powstała w roku 1991 r., natomiast w dniu 31.01.2014 r. połączyła się ze spółką „B” S.A. (dalej: „B”) w trybie połączenia przez przejęcie, przy czym spółką przejmującą było „A”. Obecnie 100% akcji „A” posiada „C” S.A.

Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu (…), uruchomionego w Porcie (…). Oprócz powyższego „A” prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją spółka „B”, a więc w zakresie produkcji związków renu (metalu wykorzystywanego w technice lotniczej), kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych oraz przetwarzania elektroodpadów (zużytego sprzętu RTV i AGD).

Spółka prowadząc księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) zobowiązana jest do ujawnienia w środkach trwałych części składowych − komponentów, tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały i co do których istnieje pewność lub bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że będą podlegać wymianie (likwidacja starej części i montaż nowej) co najmniej raz w okresie użytkowania środka trwałego.

Dla pełnego wyjaśnienia pojęcia „komponent” Spółka chciała w tym miejscu posłużyć się typowym jego przykładem, jakim są podane w MSR 16 części wymienne samolotu. W ich przypadku okres użytkowania jest znacznie krótszy niż samego samolotu, a wartość stanowi istotną kwotę. Części takie (np. silniki) mogą być na mocy MSR 16 traktowane jako odrębne obiekty inwentarzowe i amortyzowane wg indywidualnie określonych stawek. W konsekwencji:

*   na gruncie podatkowym − definicję środka trwałego z powyższego przykładu będzie spełniać samolot razem z silnikami, gdyż tylko taka całość będzie kompletna i zdatna do używania w dniu przyjęcia środka trwałego − w myśl art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT,
*   na gruncie MSR − środkiem trwałym będzie samolot (w kwocie pomniejszonej o wartość silników), natomiast same silniki − jako elementy zużywające się szybciej stanowić będą komponenty związane z tym środkiem trwałym.

W konsekwencji − amortyzacja podatkowa opisanego w przykładzie środka trwałego dokonywana będzie od całej jego wartości, wg stawki wynikającej z tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Natomiast amortyzacja bilansowa, zgodnie z MSR, będzie dokonywana odrębnie dla:

*   środka trwałego − od jego wartości początkowej pomniejszonej o wartość komponentów, wg stawek amortyzacyjnych odzwierciedlających przewidywany okres jego użytkowania,
*   komponentów − od ich wartości wyodrębnionej z wartości całego środka trwałego, wg stawek amortyzacyjnych odzwierciedlających ich przewidywany okres użytkowania (na ogół znacznie krótszy niż okres użytkowania głównego środka trwałego).

Sytuacja taka ma miejsce w „A”, przy czym przykładem wyodrębniania komponentów na potrzeby MSR są w Spółce dwie instalacje przemysłowe do produkcji renu na terenie Huty. Elementem każdej z tych instalacji są tzw. kolumny jonitowe (wykonane z metalu o wysokości kilku metrów urządzenia przypominające wyglądem silosy). Urządzenia te służą do „odfiltrowania” renu z przemysłowych ścieków hutniczych. Wypełnieniem kolumny, biorącym zasadniczy udział w tym procesie jest tzw. jonit (będący komponentem instalacji). Ma on postać drobnych granulek (poniżej 1 mm średnicy każda), którymi wypełniona jest kolumna, będąca jednym z elementów instalacji. Granulki te wyłapują ren, można więc przyjąć, że w kolumnie pełnią rolę czegoś w rodzaju filtra. Ich przeciętny czas użytkowania to kilka lat, po tym czasie zużywają się (tracąc właściwości) i należy je wymienić na nowe, podczas gdy czas użytkowania samej kolumny i samej instalacji jest znacznie dłuższy. Jonit jest więc elementem podlegającym wymianie, jak np. silnik w samolocie (co jest obiektywnie niezbędne dla dalszego użytkowania instalacji). Nadmienić należy, że wartość jonitu jest znaczna względem wartości całej instalacji, natomiast jego okres użytkowania znacznie krótszy niż okres użytkowania całej instalacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, kiedy zużyty jonit zostanie wymieniony na nowy, o takiej samej funkcjonalności, mamy do czynienia z remontem, z jednoczesnym prawem do odniesienia go jednorazowo w koszty podatkowe w momencie zaksięgowania faktury dokumentującej zakup (mimo, iż na gruncie MSR po ujęciu w księgach w momencie zakupu − będzie on odnoszony w ciężar kosztów bilansowych w postaci odpisów amortyzacyjnych ustalonych w oparciu o jego szacowany czas użytkowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej koszty − tj. dotyczące wymiany komponentów − powinny być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, rozumianego jako dzień zaksięgowania ich w księgach podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest ponadto uzależnione od jego:

*   właściwego udokumentowania, o czym stanowi art. 9 ustawy o CIT,
*   prawidłowego ujęcia w czasie, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b−4e.

Wśród wydatków, którym ustawodawca odmówił zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów znajdują się m.in. wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT. Wydatki te stają się jednak kosztami bądź sukcesywnie w drodze odpisów amortyzacyjnych lub też bezpośrednio − przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży środka trwałego. Nadmienić należy, że zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe zasady nie dotyczą wydatków poniesionych po wprowadzeniu środka trwałego do eksploatacji, będących wydatkami remontowymi, które nie zwiększają użyteczności środka trwałego, a skutkują jedynie odtworzeniem stanu pierwotnego.

Stają się one kosztem w momencie ich poniesienia na podstawie powołanych wcześniej:

*   art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
*   art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym należy stwierdzić, iż ponoszone przez nią wydatki związane z wymianą tzw. komponentów (w tym przypadku − jonitu) powinny być zaliczane wprost w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, iż są one wymianą niektórych elementów środka trwałego, które prowadzą do odtworzenia jego stanu pierwotnego i w żaden sposób nie zwiększają jego użyteczności. Są więc typowymi kosztami pośrednimi, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu Spółki (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). A więc ich ujęcie w kosztach winno nastąpić w dniu ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) w urządzeniach księgowych, tj. w dzienniku i na kontach zespołu 0 (zero).

Potwierdzeniem powyższego poglądu jest przykładowo orzeczenie NSA z dnia 24 marca 2011 r. sygn. II FSK 240/11, w którym sąd wskazał, że „za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych powinny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu”. Podobnie w orzeczeniu NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. II FSK 1443/12.

Nie znajdzie tutaj ponadto zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy (mówiące o kosztach pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy), jako że zgodnie przyjętym w piśmiennictwie poglądem − dotyczy ono usług ciągłych obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, takich jak najem, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, dostawy gazu przewodowego, wody, energii elektrycznej (vide: Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. LEX 2014). Wyjaśnić przy tym należy, że o ile np. o ile w przypadku typowej usługi ciągłej (np. usługi najmu) przekraczającej rok podatkowy − można precyzyjnie wskazać jakiego okresu ona dotyczy (i dzięki temu − precyzyjnie podzielić koszt), to w przypadku kosztów zakupu jonitu − dokonanie takiego podziału jest niemożliwe. Wynika to z uwarunkowań technologicznych, w szczególności − zakładany okres użytkowania jonitu to około 3 lata. Dotychczasowa praktyka Spółki pokazuje jednak, że w zależności od parametrów ścieku, z którego odfiltrowuje on ren − okres ten może wynosić od 2 do 5 lat (przy czym same parametry ścieku też są nieprognozowalne i wynikają z przebiegu procesów technologicznych na Hucie).

Podsumowując − w opinii Spółki wymiana komponentu (jakim w tym przypadku jest jonit) na nowy, o takiej samej funkcjonalności, powinna być odniesiona jednorazowo w koszty podatkowe w momencie zaksięgowania faktury (rozumianego jako dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych).

Spółka nadmienia ponadto, że powyższe stanowisko jest powieleniem poglądu wyrażonego w interpretacji indywidulanej z dnia 22.06.2007 r. wydanej w identycznej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla spółki-matki „A”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 751 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych − wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast − zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych środków trwałych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje m.in. dwie instalacje przemysłowe do produkcji renu. Elementem każdej z tych instalacji są tzw. kolumny jonitowe , służące do „odfiltrowania” renu z przemysłowych ścieków hutniczych. Wypełnieniem kolumny, biorącym zasadniczy udział w tym procesie jest tzw. jonit (będący komponentem instalacji). Przeciętny czas użytkowania jonitu to kilka lat, po tym czasie zużywa się (tracąc właściwości) i należy go wymienić na nowy, podczas gdy czas użytkowania samej kolumny i samej instalacji jest znacznie dłuższy. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dla potrzeb sprawozdawczości finansowej Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Zgodnie z tymi regulacjami Spółka zobowiązana jest do ujawnienia w środkach trwałych części składowych − komponentów, tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały, a które mogą być traktowane jako odrębne obiekty inwentarzowe i amortyzowane wg indywidualnie określonych stawek. Tym samym, zgodnie z MSR, amortyzacja bilansowa komponentów jest dokonywana odrębnie od amortyzacji środka trwałego od ich wartości wyodrębnionej z wartości całego środka trwałego, wg stawek amortyzacyjnych odzwierciedlających ich przewidywany okres użytkowania.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do niniejszego stanu faktycznego − należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z wymianą komponentów (zużytego jonitu) związane są z wymianą konkretnego elementu środka trwałego, które prowadzą do odtworzenia jego stanu pierwotnego i w żaden sposób nie zwiększają jego użyteczności. Tym samym nie będą one stanowiły ulepszenia środków trwałych. Wydatki te, jako koszty remontu − będą kosztami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wobec uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków za koszty pośrednie, podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, że: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami rachunkowymi. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z zasadami rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego wskazania − wydatki związane z wymianą komponentów (zużytego jonitu), w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujęcie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym.

Reasumując − wydatki związane z wymianą komponentów (zużytego jonitu) należy traktować jako wydatki remontowe. Ponieważ jednak dla potrzeb księgowych wydatki te będą odnoszone w koszty przez odpisy amortyzacyjne, to powinny one – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w tym samym czasie.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.