Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1064/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Czy poniesione po nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Dystrybucyjnej koszty kwartalnego wynagrodzenia, związane z Porozumieniem, powinny zostać przez Wnioskodawcę uznane za wydatki na nabycie udziałów i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów nabytych od Właściciela, czy też stanowić będą koszt w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: udział; udział-nabycie udziałów; udział-zbycie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kwartalnego wynagrodzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kwartalnego wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca, Spółka”) stanowi część Grupy X (dalej: „Grupa”), której początki funkcjonowania sięgają 1990 r. Obecnie Spółka jest jednym z wiodących producentów węży ogrodowych i specjalistycznych systemów rynnowych oraz akcesoriów ogrodniczych, będąc liderem na rynku krajowym i liczącym się eksporterem na rynki Europy Wschodniej (w szczególności na rynek ukraiński). Dystrybucja produktów Spółki na terenie Ukrainy prowadzonej jest w chwili obecnej za pośrednictwem spółki Y (dalej: „Spółka Dystrybucyjna”), kontrolowanej przez inną spółkę z Grupy (dalej: „Właściciel”). Główną rolą Spółki Dystrybucyjnej utworzonej w roku 2006 było przede wszystkim objęcie roli dystrybutora produktów Grupy na rynku ukraińskim, a w szczególności dystrybucja produktów Spółki. Spółka Dystrybucyjna stała się jednym z liderów ukraińskiego rynku akcesoriów ogrodniczych oraz systemów rynnowych. Do jej sukcesu w istotny sposób przyczynił się mniejszościowy udziałowiec tejże spółki (dalej: „Udziałowiec”), dzięki zaangażowaniu którego udało się zbudować szeroką bazę klientów strategicznych dla Spółki Dystrybucyjnej (tym samym klientów Spółki). Do zadań Udziałowca należało także m.in. dbanie o utrzymywanie współpracy handlowej z pozyskanymi klientami oraz podejmowanie działań promujących produkty Spółki.

W roku 2011 Właściciel nabył mniejszościowy pakiet udziałów (39%) od Udziałowca i stał się jedynym udziałowcem Spółki Dystrybucyjnej.

Jednocześnie Właściciel, chcąc zabezpieczyć swoje przychody związane z posiadanymi udziałami w Spółce Dystrybucyjnej zawarł z Udziałowcem porozumienie (dalej: „Porozumienie”) na mocy którego Udziałowiec zobowiązał się że:

*   nie będzie podejmował jakichkolwiek działań i/lub zaniechań, które będą lub mogą być niekorzystne ze względu na uzasadniony interes Właściciela;
*   nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności aktualnie prowadzonej przez Spółkę Dystrybucyjną, dotyczy to każdej formy działalności konkurencyjnej, prowadzonej zarówno odpłatnie lub nieodpłatnie. W szczególności nie będzie udziałowcem bezpośrednim lub pośrednim w jakiejkolwiek spółce prowadzącej działalność konkurencyjną wobec Spółki Dystrybucyjnej;
*   nie będzie zachęcał lub nakłaniał jakiegokolwiek klienta Spółki Dystrybucyjnej do ograniczenia z nią stosunków handlowych, w szczególności nie będzie zachęcał lub nakłaniał do zmiany, rozwiązania, niewykonywania lub niewłaściwego wykonywania dowolnej umowy zawartej przez Spółkę Dystrybucyjną z jej klientami,
*   nie będzie nakłaniał pracowników Spółki Dystrybucyjnej do rozwiązania stosunku pracy,
*   zachowa w tajemnicy wszelkie informacje, jakie dotyczą Spółki Dystrybucyjnej i/lub jej klientów.

Zgodnie z treścią Porozumienia w razie naruszenia przez Udziałowca zobowiązań wskazanych powyżej będzie on zobowiązany do zapłaty na rzecz Właściciela kary umownej w wysokości 1.000.000 USD za każdy przypadek naruszenia. W zamian za wywiązanie się z przyjętych w Porozumieniu zobowiązań, Właściciel zobowiązał się do zapłaty na rzecz Udziałowca wynagrodzenia płatnego w następujący sposób:

1.  I rata w wysokości 265.000,00 USD w terminie do 30 dni od daty podpisania Porozumienia,
2.  kolejne raty kwartalne obliczane jako odpowiedni udział wpływów netto uzyskiwanych ze sprzedaży określonych towarów przez Spółkę Dystrybucyjną w danym kwartale.

Wynagrodzenie, o którym mowa w powyższym punkcie b) wypłacane jest/będzie przez 10 kolejnych lat, począwszy od odszkodowania za rok, w którym zawarte zostało Porozumienie (2011). Obecnie Wnioskodawca planuje nabycie 100% udziałów Spółki Dystrybucyjnej od jej Właściciela. Wraz z nabyciem udziałów na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z Porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione po nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Dystrybucyjnej koszty kwartalnego wynagrodzenia, związane z Porozumieniem, powinny zostać przez Wnioskodawcę uznane za wydatki na nabycie udziałów i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów nabytych od Właściciela, czy też stanowić będą koszt w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym wydatki na zapłatę wynagrodzenia związanego z Porozumieniem nie będą stanowiły wydatków na nabycie udziałów Spółki Dystrybucyjnej w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich, które w związku z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów (w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów, ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle - zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W nawiązaniu do ostatniego powyżej wskazanego warunku należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji, jednakże wspomniane wydatki stanowią koszt podatkowy w momencie zbycia nabytych lub objętych udziałów lub akcji. Ustawa o CIT nie określa wprost, w postaci definicji legalnej, co należy rozumieć pod określeniem „wydatki na nabycie udziałów”. W związku z brakiem takiej definicji, dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy przeprowadzić proces wykładni zmierzający do ustalenia znaczenia analizowanego przepisu prawa.

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09).

Zgodnie z definicją wskazaną w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Zatem, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie udziałów w spółce” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest nabycie udziałów.

Przenosząc wskazane wyżej wnioski wynikające z przeprowadzenia wykładni językowej pojęcia „wydatek na nabycie” na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należałoby zatem uznać, że pojęcie to obejmuje swoim zakresem jedynie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów lub akcji.

Tym samym w oparciu o wykładnie językową należy odrzucić tezę, iż w przypadku pojęcia „wydatek na nabycie” chodzi o wszelkie wydatki, poniesione w celu nabycia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, użycie terminu „wydatków na nabycie” odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło bezpośredni skutek w postaci nabycia udziałów. Zatem, zwrot „wydatki na nabycie” oznacza wydatki warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów lub akcji byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych; „wydatkiem na nabycie udziałów” będzie bez wątpienia cena za udziały wskazana w umowie sprzedaży oraz np. opłata notarialna związana z zawarciem takiej umowy, czy podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu udziałów.

Zaprezentowana wyżej wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy, wyrokach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Na przykład:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2004 r. (sygn.: FSK 324/04) Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu „wydatków”. Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka /PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r. t. III, str. 793/ podaje się, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.
*   interpretacja indywidualna z 6 lutego 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB3/423-989/12-2/AM) Sformułowanie „wydatki na nabycie” - użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - oznacza zatem, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.
*   interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPBI/2/423-562/10/AP) (\`(...)\`) ustawodawca objął dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jedynie takie wydatki, których poniesienie jest bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów, warunkuje ich nabycie. Do powyższych wydatków (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno - prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji. Pozostałe kategorie kosztów, takich jak np. koszty wyceny majątku wnoszonego aportem stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że przepis regulujący skutki podatkowe wydatków poniesionych na nabycie udziałów lub akcji znajduje się w art. 16 ustawy, zawierającym katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (czyli wyjątków od zasady uznawania wydatków za koszty podatkowe). W rezultacie pojęcie wydatków na nabycie udziałów lub akcji należy interpretować możliwie wąsko.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji uznać należy przede wszystkim cenę uiszczoną za udziały/akcje powiększoną o poniesione koszty, które bezpośrednio warunkują skuteczne nabycie udziałów/akcji. Do takich wydatków należeć będą m.in.: opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych. Są to wydatki, których poniesienie umożliwia formalne zawarcie umowy kupna/sprzedaży udziałów, a których brak powodowałby niemożliwość zawarcia umowy, bądź jej nieważność. Powyższe rozumowanie Spółki potwierdza również fakt posłużenia się przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji” (a nie przykładowo „wydatki w celu objęcia lub nabycia”), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia najbardziej bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów/akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując rozumowanie per analogiam, zasadne jest powołanie się w analizie przedstawionego stanu faktycznego na liczne pozytywne interpretacje indywidualne wydawane w związku z pytaniami podatników dotyczącymi kosztów odsetek od finansowania zakupu udziałów w spółce trzeciej (uwzględniając specyficzne rozwiązania, co do momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odsetek od pożyczek/kredytów).

Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną z 15 stycznia 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak: ITPB3/423-645/11/MK): W omawianym przypadku kredyt zostanie zaciągnięty w celu uzyskania środków na sfinansowanie zakupu udziałów innej spółki. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy tymi kosztami a przychodami lub potencjalnymi przychodami Spółki z udziału w zyskach tej osoby prawnej. Przedmiotowe wydatki są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zapłacone przez Spółkę odsetki od umowy kredytu, otrzymanych od innego podmiotu - banku nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów.
*   interpretację indywidualną z 16 lutego 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB3/423-855/10-4/JB): Wobec powyższego, skoro przedmiotowe odsetki: pozostają w związku przyczynowym z potencjalnym przychodem Spółki lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a zarazem, nie stanowią „wydatku na nabycie udziałów albo akcji” w Spółce Zależnej, - to zgodnie z literalną treścią przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 UPodPraw, takie odsetki będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Na powyższą konkluzję nie ma wpływu planowane połączenie Spółki ze Spółką Zależną.
*   interpretację indywidualną z 16 lutego 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (znak: IPTPB3/423-286/11-5/PM): Dlatego też w ocenie Spółki, koszty kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w postaci odsetek stanowiące jednocześnie wynagrodzenie Kredytodawcy za korzystanie z kapitału, stanowią dla Niej koszt związany z finansowaniem działalności gospodarczej, a nie za bezpośredni wydatek na nabycie udziałów. (\`(...)\`) W konsekwencji, należy stwierdzić, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty bądź ewentualnej kapitalizacji.

Jak wskazano za pomocą powyżej przytoczonych przykładowych interpretacji indywidualnych, koszty poniesione w związku z pozyskaniem kapitału niezbędnego do zakupu udziałów, czyli podstawowego zasobu ekonomicznego pozwalającego na przeprowadzenie transakcji, nie stanowią zdaniem Ministra Finansów „wydatków na nabycie”. Jednakże wydatki te pozostając w związku przyczynowo skutkowym z potencjalnym przychodem podatnika, lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego przychodów, stanowią dla niego pośredni koszt uzyskania przychodów. Konkludując powyższe, należy stwierdzić, iż z wydatków, które ponoszone są „w celu nabycia” udziałów należy wyodrębnić wydatki „na nabycie udziałów”. Tym samym wydatki, które znajdują się poza zakresem tego pojęcia, nie można, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów. Wynika to z faktu, iż nie są to koszty warunkujące formalne nabycie lub objęcie udziałów, lecz koszty ogólne związane z transakcją nabycia lub objęcia udziałów. Skoro nabycie udziałów wykazuje potencjalny związek z przychodami podatnika, związek taki istnieje również w przypadku innych kosztów, które, co prawda, nie warunkują zakupu udziałów, lecz przyczyną ich poniesienia jest inwestycja w udziały. W rozumieniu Wnioskodawcy, skoro ustawodawca wprost wykluczył rozpoznanie kosztu nabycia udziałów do momentu ich odpłatnego zbycia, to jednocześnie założył, iż koszty poniesione w celu nabycia udziałów już w momencie ich poniesienia wykazują potencjalny związek z przychodem podatnika (np. podatnik w każdej chwili może bowiem podjąć decyzję o ich zbyciu, co spowoduje wygenerowanie przychodu). W przeciwnym wypadku, wprowadzenie regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT byłoby bezcelowe. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, wydatki niewarunkujące nabycia (objęcia) udziałów, lecz związane z tym procesem w sposób pośredni, wykazują potencjalny związek z przychodami podatnika w dacie ich poniesienia zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w związku z planowanym nabyciem udziałów Spółki Dystrybucyjnej zamierza również wejść w prawa i obowiązki Właściciela wynikające z Porozumienia, które ma na celu umowne ograniczenie szeroko pojętej działalności konkurencyjnej Udziałowca skierowanej przeciwko Spółce Dystrybucyjnej, jak i wspólnikom Spółki Dystrybucyjnej. Głównym celem Porozumienia jest zabezpieczenie działalności Spółki Dystrybucyjnej, przed odniesieniem potencjalnych strat w związku z podjęciem działań konkurencyjnych przez Udziałowca. Spółka Dystrybucyjna stanowi dla Wnioskodawcy ważne ogniwo w sieci sprzedaży jego produktów. W związku z powyższym należy uznać, iż przychody Wnioskodawcy są uzależnione od kondycji Spółki Dystrybucyjnej, która jest na rynku ukraińskim głównym dystrybutorem produktów Spółki. Dodatkowo nabycie przez Wnioskodawcę udziałów umożliwi Spółce, osiągnięcie w przyszłości potencjalnych przychodów, czy to z tytułu udziału w zysku tej spółki, czy też z tytułu ewentualnego zbycia posiadanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezsprzeczne jest to, iż ewentualne podjęcie działań konkurencyjnych przez Udziałowca, na przykład w postaci przejęcia klientów, ujawnienia planów rozwoju Grupy, czy ujawnienia stosowanej polityki cenowej doprowadzi do obniżenia wartości rynkowej Spółki Dystrybucyjnej skutkując spadkiem potencjalnych przychodów z tytułu udziału w zyskach tejże spółki, bądź też potencjalnych przychodów z tytułu zbycia udziałów w tej spółce, jak również odbije się na bieżącej sprzedaży produktów Spółki na terenie Ukrainy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia wartości posiadanych udziałów, należy uznać za racjonalny i ekonomicznie uzasadniony.

Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę zobowiązania wobec Udziałowca za niepodejmowanie przez niego działalności konkurencyjnej, w ocenie Wnioskodawcy mieszczą się w ramach warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1, w szczególności:

1.  wydatki takie zostaną poniesione przez Wnioskodawcę (w ostatecznym rozrachunku zostaną one pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy),
2.  będą miały one charakter definitywny,
3.  pozostaną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  poniesione zostaną w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub będą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  zostaną odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do grona wydatków na nabycie w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z zaprezentowaną wyżej wykładnią przedmiotowego przepisu za „wydatki na nabycie” powinny być uważane wydatki, których poniesienie umożliwia formalne zawarcie umowy kupna/sprzedaży udziałów, a których brak powodowałby niemożliwość zawarcia umowy, bądź jej nieważność lub wadliwość.

Należy wskazać, iż przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Porozumienia z Właściciela na Wnioskodawcę w żaden sposób nie będzie warunkowało formalnego zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Przedmiotowa umowa sprzedaży udziałów Spółki Dystrybucyjnej nie wymaga przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z Porozumienia. Ergo brak przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z tego Porozumienia, choć jak wskazane wyżej nieuzasadnione ze strony ekonomicznej, nie będzie miał w żadnej mierze wpływu na zawarcie umowy sprzedaży udziałów.

Tym samym należy uznać, iż poniesienie przez Wnioskodawcę planowanych kosztów wynagrodzenia wynikających z przejęcia praw i obowiązków wynikających z Porozumienia stanowić będą pośrednie wydatki warunkujące nabycie udziałów - zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, ujmowane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka eksportuje swoje produkty m.in. na rynek ukraiński. Dystrybucja produktów Spółki na terenie Ukrainy prowadzona jest za pośrednictwem Spółki Dystrybucyjnej, kontrolowanej przez inną spółkę - Właściciela. Spółka Dystrybucyjna stała się jednym z liderów ukraińskiego rynku akcesoriów ogrodniczych oraz systemów rynnowych. Do jej sukcesu przyczynił się mniejszościowy udziałowiec tejże spółki – Udziałowiec. W 2011 r. Właściciel nabył mniejszościowy pakiet udziałów od Udziałowca i stał się jedynym udziałowcem Spółki Dystrybucyjnej.

Jednocześnie Właściciel, chcąc zabezpieczyć swoje przychody związane z posiadanymi udziałami w Spółce Dystrybucyjnej zawarł z Udziałowcem odpowiednie Porozumienie. Zgodnie z treścią Porozumienia w razie naruszenia przez Udziałowca zobowiązań wskazanych w Porozumieniu będzie on zobowiązany do zapłaty na rzecz Właściciela kary umownej za każdy przypadek naruszenia.

W zamian za wywiązanie się z przyjętych w Porozumieniu zobowiązań, Właściciel zobowiązał się do zapłaty na rzecz Udziałowca wynagrodzenia płatnego w następujący sposób:

1.  I rata - w terminie do 30 dni od daty podpisania Porozumienia,
2.  kolejne raty kwartalne obliczane jako odpowiedni udział wpływów netto uzyskiwanych ze sprzedaży określonych towarów przez Spółkę Dystrybucyjną w danym kwartale.

Obecnie Wnioskodawca planuje nabycie 100% udziałów Spółki Dystrybucyjnej od jej Właściciela. Wraz z nabyciem udziałów na Wnioskodawcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z Porozumienia.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, przedmiotowe koszty poniesione przez Spółkę, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza bowiem, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Opisane we wniosku wydatki nie są wydatkami bez których transakcja zakupu udziałów nie doszłaby do skutku, a zatem nie są to wydatki na nabycie udziałów, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o pdop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę wynagrodzenia kwartalnego zgodnie z Porozumieniem, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla celów podatkowych, momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu (na kontach kosztowych) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Reasumując, poniesione po nabyciu przez Spółkę udziałów w Spółce Dystrybucyjnej koszty kwartalnego wynagrodzenia związane z Porozumieniem, będą stanowiły stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop, pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącane w momencie poniesienia.

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.