Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.522.2018.1.JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Zwolnienie od podatku usług odpłatnego pobierania materiału biologicznego (głównie krwi pępowinowej) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy
Słowa kluczowe: czynności; krew; szpital; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług odpłatnego pobierania materiału biologicznego (głównie krwi pępowinowej) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług odpłatnego pobierania materiału biologicznego (głównie krwi pępowinowej) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pacjentki, które decydują się na poród w S. (dalej zwany: Szpital, Wnioskodawca, Zainteresowany) mogą zgłosić potrzebę wykonania przy porodzie zabezpieczenia materiału biologicznego (najczęściej krwi pępowinowej). Szpital współpracuje z 3 podmiotami zewnętrznymi (banki komórek), specjalizującymi się w kwalifikacji, preparatyce i przechowywaniu tego rodzaju materiału biologicznego. W przypadku gdy pacjentka chce skorzystać z takiej usługi w pierwszej kolejności konsultuje taką potrzebę z podmiotem zewnętrznym, który przekazuje następnie do Szpitala pisemną informację o personaliach pacjentki, zakresie świadczenia (oznaczenie rodzaju komórek) oraz specjalny zestaw pojemników do pobierania materiału biologicznego. W trakcie porodu (po urodzeniu noworodka, po przecięciu pępowiny) wykwalifikowany personel szpitalny (położna) realizuje procedurę zabezpieczenia materiału biologicznego przy użyciu ww. zestawu oraz wypełnia wymaganą dokumentację. Zestaw wraz z dokumentacją przekazuje się kolejno upoważnionemu personelowi podmiotu zewnętrznego, który odpowiada za transport do siedziby danej firmy.

Usługa zabezpieczenia materiału biologicznego pacjentki realizowana jest odpłatnie (Szpital wystawia fakturę na konkretny podmiot zewnętrzny, z którym podjęła współpracę pacjentka).

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, usługę pobrania materiału biologicznego uważa się za zwolnioną od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Szpital jako podmiot leczniczy prawidłowo stosuje zwolnienie usług opłatnego pobierania materiału biologicznego (głównie krwi pępowinowej) z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna usługa pobierania materiału biologicznego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jako udzielana wyłącznie w Szpitalu związana ściśle z opieką szpitalną (spełnienie kryteriów przedmiotowo-podmiotowych warunkujących zwolnienie z obowiązku podatkowego).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, według którego państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Analiza treści rozstrzygnięć organów podatkowych (przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE i dyrektyw unijnych) dotyczących kwestii tzw. usługi bankowania krwi pozwala ustalić, iż wypracowanej linii orzecznictwa nie można bezpośrednio odnosić do sytuacji Wnioskodawcy.

Za taką tezą przemawiają następujące argumenty:

1.  Odpłatna usługa realizowana przez Wnioskodawcę ogranicza się wyłącznie do pobrania (zabezpieczenia) materiału biologicznego (najczęściej jest to krew pępowinowa, czasem dodatkowo np. łożysko). Zabezpieczenie materiału następuje każdorazowo przez przeszkolony personel (położna), podczas porodu. Po urodzeniu noworodka i przecięciu pępowiny, dopóki krew płynie przez pępowinę (jest to czas około 2 minut) należy zabezpieczyć w odpowiednich pojemnikach materiał biologiczny. Trzeba wyraźnie podkreślić, iż jest to jedyny, unikalny moment na pobranie krwi pępowinowej (nie ma „drugiej szansy”).
2.  Kolejno podnieść należy, iż w momencie pobierania krwi pępowinowej czy innego materiału (w pierwszych minutach po porodzie) nie sposób określić precyzyjnie stanu zdrowia noworodka a tym bardziej celu i sposobu wykorzystania w przyszłości dostępnego materiału biologicznego w oznaczonej, konkretnej terapii. Pobranie materiału zawsze następuje w pierwszej kolejności (przed wykonaniem szczegółowych badań nowonarodzonego dziecka). Jest to szczególnie istotne dla dokonania właściwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przyjęcie założenia, iż usługa pobrania krwi pępowinowej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku tylko, gdy służy już rozpoczętej bądź planowanej terapii jest nietrafne (ze względów medycznych taka sytuacja jest, jeśli nie zupełnie niemożliwa, to z pewnością czysto teoretyczna). Świadczenie takie natomiast służy leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (tylko taki jest cel samej usługi).
3.  Dla oceny sytuacji Wnioskodawcy znaczenie ma także spełnianie wymogów przedmiotowo-podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym (w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1510 z późn zm.), a przedmiotowa usługa wchodzi w zakres opieki medycznej świadczonej na rzecz świadczeniobiorców Szpitala (wyłączenie w celu leczniczym, zawsze na rzecz konkretnego pacjenta).
4.  Następnie należy uwzględnić, iż Wnioskodawca w ramach swej działalności wykonuje w warunkach szpitalnych, wyłącznie podczas zabiegu porodowego, usługę w zakresie pobierania (zabezpieczania) materiału biologicznego. Podmiot zewnętrzny natomiast przechowuje (zamraża) komórki macierzyste po ich wcześniejszym wyizolowaniu z dostarczonego materiału. Oddzielić zatem należy usługę pobrania od usługi przechowania – bankowania. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest – jak wyjaśniono powyżej –związana ściśle ze świadczeniami zdrowotnymi udzielanymi na rzecz pacjentów. O ile na etapie pobierania brak jest możliwości rozstrzygnięcia o stanie zdrowia noworodka (nie można mówić ani o samej wiedzy, ani tym bardziej o woli podjęcia czy zaplanowania leczenia) to na późniejszym, odrębnym etapie przechowywania osoby i podmioty zainteresowane mogą już takimi danymi medycznymi dysponować. Dopiero zatem na etapie właściwego bankowania – a nie samego pobierania – zasadne jest analizowanie kwestii zwolnienia od podatku pod kątem stwierdzenia ewentualnej hipotetyczności usługi przechowania (zapewnienia dostępności komórek macierzystych, gdyby zapotrzebowanie na nie wystąpiło w bliżej nieokreślonej przyszłości).
5.  Należy zatem stwierdzić, iż usługa odpłatnego pobierania krwi pępowinowej lub innego materiału biologicznego, wykonana wyłącznie w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystać winna ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy jednak zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w przywołanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Treść tego przepisu, w kontekście zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje, że objęte zwolnieniem od podatku może być także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia opieki medycznej, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok C-307/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil; wyrok C-212/01 z dnia 20 listopada 2003 w sprawie Margarete Unterpertinger; wyrok C-141/00 z dnia 10 września 2002r. w sprawie Kügle).

Natomiast w orzeczeniu C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29), TSUE stwierdził, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi od podatku VAT, blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone. Świadczone przez szpital usługi polegające na dostarczaniu przez tę instytucję łóżek i posiłków osobom towarzyszącym pacjentom, powinny być zwolnione od podatku VAT, w przypadku gdy zostanie ustalone, że są one niezbędne do leczenia osoby hospitalizowanej.

Z opisu sprawy wynika, że pacjentki, które decydują się na poród w Szpitalu mogą zgłosić potrzebę wykonania przy porodzie zabezpieczenia materiału biologicznego (najczęściej krwi pępowinowej). Szpital współpracuje z 3 podmiotami zewnętrznymi (banki komórek), specjalizującymi się w kwalifikacji, preparatyce i przechowywaniu tego rodzaju materiału biologicznego. W przypadku gdy pacjentka chce skorzystać z takiej usługi w pierwszej kolejności konsultuje taką potrzebę z podmiotem zewnętrznym, który przekazuje następnie do Szpitala pisemną informację o personaliach pacjentki, zakresie świadczenia (oznaczenie rodzaju komórek) oraz specjalny zestaw pojemników do pobierania materiału biologicznego. W trakcie porodu (po urodzeniu noworodka, po przecięciu pępowiny) wykwalifikowany personel szpitalny (położna) realizuje procedurę zabezpieczenia materiału biologicznego przy użyciu ww. zestawu oraz wypełnia wymaganą dokumentację. Zestaw wraz z dokumentacją przekazuje się kolejno upoważnionemu personelowi podmiotu zewnętrznego, który odpowiada za transport do siedziby danej firmy. Usługa zabezpieczenia materiału biologicznego pacjentki realizowana jest odpłatnie (Szpital wystawia fakturę na konkretny podmiot zewnętrzny, z którym podjęła współpracę pacjentka).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla świadczonych usług odpłatnego pobierania materiału biologicznego (głównie krwi pępowinowej).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są m.in.:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, przez podmiot wykonujący działalność leczniczą rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Świadczeniem zdrowotnym – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, użyte w ustawie określenie szpital oznacza zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Według art. 11 tejże ustawy, działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Opierając się na ugruntowanym dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jeszcze raz należy podkreślić, że orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady w omawianym zakresie zostały prawidłowo zaimplementowane do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało również niejednokrotnie potwierdzone w toku postępowań przed sądami administracyjnymi.

Określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (m.in. wyrok w sprawie C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) (pkt 65).

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Takie stanowisko Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził również w wyroku C-86/09 z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie Future Heath Technologies Ltd. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).” (pkt 47).

Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku w sprawie C-262/08, z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, w którym wskazano, iż „wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.” (pkt 52).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE w sprawie C-212/01 z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger; wyrok TSUE w sprawie C-141/00 z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH).

W orzeczeniu w sprawie C-307/01 Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które – ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu od VAT oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia TSUE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, wyraźnie wskazał na badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

Z przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy dokonać więc oceny, czy usługa polegająca na pobraniu materiału biologicznego w postaci krwi pępowinowej, a następnie jej zabezpieczeniu może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (pobranie krwi pępowinowej podczas porodu w celu przekazania jej do banku komórek macierzystych) nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przedmiotem świadczonych usług jest bowiem pobranie tej krwi w celu przekazania jej do ww. banku. Wobec powyższego usług tych nie można uznać za usługi opieki medycznej.

Jak już wskazano, pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”, nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Analizując przywołane przepisy prawa krajowego i wspólnotowego ponownie stwierdzić należy, że, co do zasady, czynność pobrania krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, służących wykluczeniu lub zdiagnozowaniu pewnych chorób u matki i dziecka mieści się w pojęciu działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”, bowiem służy w tym przypadku profilaktyce, a w niektórych sytuacjach również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

W świetle powyższego należy podkreślić, że przy świadczeniu przez Wnioskodawcę usług pobrania krwi pępowinowej, zwolnienie tych czynności od podatku na podstawie przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usług „ściśle związanych” z „opieką szpitalną i medyczną”, jest możliwe tylko w sytuacji, gdy celem tych usług jest przeprowadzenie ww. badań profilaktycznych lub gdy pobranie krwi pępowinowej konkretnej osoby ma służyć już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna. Innymi słowy – gdy czynności te są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem usługi stanowiącej świadczenie główne, które ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności przedstawione we wniosku nie wskazują, aby krew pępowinowa była pobierana przez Wnioskodawcę w celach profilaktycznych dla wykluczenia chorób stanowiących zagrożenie zdrowia dziecka lub matki. Okoliczności te wskazują, że czynności te są przede wszystkim uzupełnieniem procedury koniecznej do wdrożenia przez bank komórek macierzystych usługi przechowywania krwi pępowinowej.

W ocenie tut. Organu, ww. czynności, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa we wniosku, mają bowiem na celu zapewnić, żeby szczególny środek był dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym.

Zatem w sytuacji pobierania krwi pępowinowej, na podstawie współpracy z podmiotami prowadzącymi banki komórek macierzystych, usługi te (pobrania ww. krwi oraz wszystkie czynności związane z przekazaniem tej krwi ww. bankom) – jako związane z przechowywaniem przez banki w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź planowana – jako usługi niemające celu terapeutycznego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do świadczonych przez niego usług opisanych we wniosku ma prawo stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując, Szpital jako podmiot leczniczy nieprawidłowo stosuje zwolnienie od podatku dla usług opłatnego pobierania materiału biologicznego (głównie krwi pępowinowej) w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.