Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.831.2023.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-08
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy a także w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Zwrot odliczonego i otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT w związku z przedmiotową inwestycją.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; zwrot-zwrot dotacji
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

− prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję pn. „…” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy a także w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia,

− zwrotu odliczonego i otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT w związku z przedmiotową inwestycją.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2024 r. (wpływ 7 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Związek … (dalej: Związek lub Wnioskodawca) jest związkiem międzygminnym z siedzibą w … będący jednostką sektora finansów publicznych. Związek powstał 23 marca 1992 r. w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Utworzyły go … gminy wykorzystując doświadczenia krajów Unii Europejskiej. Członkami Związku są następujące Gminy: … . Związek działa w oparciu o przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t. j. z dnia 2023.01.05). Związek posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a rozliczenia podatku odbywają się w okresach miesięcznych.

Zgodnie ze Statutem Związku do jego zadań należy:(\`(...)\`).

Najważniejsze przedsięwzięcia Związku to m.in.: (\`(...)\`).

Natomiast obecnym przedsięwzięciem Związku jest modernizacja (…). Związek złożył bowiem w dniu 23.02.2022 r., wniosek o dofinansowanie dla zadania „…” w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych ma na celu dofinansowanie projektów inwestycyjnych realizowanych przez województwa, gminy, powiaty, miasta lub właśnie ich związki.

W dniu 25.01.2023 r. Wnioskodawca otrzymał Promesę dofinansowania w kwocie … zł inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: Inwestycja). Finansowanie inwestycji odbywa się w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje bowiem finansowania w kwocie netto. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr … Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Dofinansowanie zostało przyznane ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 65 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.568 z dnia 2020.03.31). W dniu 26.06.2023 r. rozpoczęły się prace remontowe (\`(...)\`) będącego własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca informuje, że (\`(...)\`) w części wykorzystywany jest na własną działalność Związku niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zaś w części jest podnajmowany podmiotom zewnętrznym, a więc wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Po zmodernizowaniu przedmiotowego budynku w ramach Inwestycji, (\`(...)\`) będzie w dalszym ciągu własnością Związku i jego przeznaczenie nie ulegnie zmianie. W związku z trwającą modernizacją Związek nabywa towary i usługi niezbędne do przeprowadzenia tej Inwestycji.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT w budynku (\`(...)\`) (tj. podnajem pomieszczeń), jak i do wykonywania własnej działalności Związku, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Do nabywanych zakupów służących zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio zakupu do jednej z ww. czynności, ponieważ są one wykorzystywane przy remoncie całego budynku. W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego Związek wskazuje, że jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, stosuje on metodę określania prewspółczynnika VAT wskazaną w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999 t. j. z dnia 2021.06.02 z późn. zm., dalej: rozporządzenie MF). W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca, jako związek międzygminny, nie został wprost wskazany w przepisach ww. rozporządzenia MF. Niemniej jednak, jak wynika z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2023.1270 t.j. z dnia 2023.07.04), przepisy dotyczące jednostek samorządu terytorialnego stosuje się odpowiednio do związków metropolitalnych oraz związków gmin i powiatów.

Zatem do związku międzygminnego, będącego jednostką sektora finansów publicznych, powinny znaleźć zastosowanie przepisy rozporządzenia MF dotyczące sposobu określenia prewspółczynnika VAT dla jednostki samorządu terytorialnego, a więc przepisy § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia MF. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF , w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

− X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

− A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

− DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca dodatkowo nadmienia, że na konieczność stosowania przez niego przepisów rozporządzenia MF odnoszących się do jednostek samorządu terytorialnego, wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r. nr 3063-ILPP1-1.4512.16.2017.2.SJ. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że: „Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (a zatem również związku międzygminnego)”.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy z tytułu dokonywanych zakupów ma on prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego - z uwzględnieniem zasad odliczenia przewidzianych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT - przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT obliczonego zgodnie z ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia MF oraz, czy będzie on zobowiązany do zwrotu podatku VAT wcześniej otrzymanego z urzędu skarbowego z uwagi na fakt, iż otrzymuje on dofinansowanie w kwotach brutto.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1\. Na pytanie o treści: „W związku z informacją przedstawioną w opisie sprawy: (…) należy wskazać czy inwestycja pn. „…” jest realizowana przez Państwa za pośrednictwem jakiejkolwiek Państwa jednostki organizacyjnej/jednostek organizacyjnych?”,

Wnioskodawca podał, że inwestycja pn. „…” jest realizowana wyłącznie przez Związek Gmin … . A to oznacza, że w powyższym celu nie została powołana żadna jednostka organizacyjna, która pełniłaby rolę pośrednika. Bowiem za całość przedsięwzięcia odpowiedzialny jest Wnioskodawca będący jednocześnie beneficjentem dofinansowania środków do projektu oraz inwestorem.

2\. Na pytanie: „Jeśli tak, proszę:

a) podać nazwę tej/tych jednostki organizacyjnej/jednostek organizacyjnych,

b) wskazać czy jest/są:

− jednostką budżetową/jednostkami budżetowymi, czy

− zakładem budżetowym/zakładami budżetowymi?”,

Wnioskodawca podał, że mając na uwadze udzieloną odpowiedź na pytanie 1 tut. Organu należy uznać, że niniejsze pytanie nie dotyczy Wnioskodawcy.

3\. Na pytanie: „Czy efekty ww. inwestycji, po jej zakończeniu, będą wykorzystywane przez jakąkolwiek Państwa jednostkę organizacyjną/jednostki organizacyjne?”, Wnioskodawca podał, że mając na uwadze informacje wskazane w przedstawionym stanie faktycznym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, po zmodernizowaniu przedmiotowego budynku w ramach ww. inwestycji, (\`(...)\`) będzie jego własnością i dotychczasowe przeznaczenie nie ulegnie zmianie tj. (\`(...)\`) w części będzie wykorzystywany na własną działalność Związku, a w części podnajmowany odpłatnie podmiotom zewnętrznym do których należy zaliczyć … Sp. z o.o. oraz Gminny Ośrodek Kultury w … .

Tym samym, po zakończeniu inwestycji, powstałe efekty nie będą wykorzystywane przez jakąkolwiek jednostkę organizacyjną należącą do Związku Gmin … .

4\. Na pytanie: „Jeśli tak, proszę wskazać, czy ta Państwa jednostka organizacyjna korzystająca z efektów ww. inwestycji jest jednostką budżetową czy zakładem budżetowym?”, Wnioskodawca podał, że z uwagi na udzieloną odpowiedź w pkt 3, powyższe pytanie nie dotyczy Wnioskodawcy.

### Pytania

### 1\. Czy w związku z realizowaną Inwestycją, opisaną w stanie faktycznym i uwzględniając zasady odliczenia wskazane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t. j. z dnia 2023.08.09), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z modernizacją (\`(...)\`), przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999 t. j. z dnia 2021.06.02 z późn. zm.)?

### 2\. Program strategiczny „Polski Ład” finansuje Inwestycję w kwocie brutto niezależnie czy podatek VAT zostanie przez Wnioskodawcę odliczony, czy nie. Wówczas odliczony VAT pozostaje u Wnioskodawcy. Czy w przypadku otrzymania przez Związek zwrotu różnicy podatku VAT odliczonego z faktur zakupu związanych z przedmiotową Inwestycją i rozliczonego w złożonych JPK\_V7M, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu podatku VAT wcześniej otrzymanego z urzędu skarbowego z uwagi na fakt, iż otrzymuje on dofinansowanie w kwotach brutto?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizowaną Inwestycją, opisaną w stanie faktycznym i uwzględniając zasady odliczenia wskazane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z modernizacją (\`(...)\`), przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) (uchylony);

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5) (uchylony).

Ustawodawca zapewnił więc dla podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w ww. art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obowiązkiem podatnika jest niewątpliwie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, w świetle którego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca zauważa zatem, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w całości, jak i w części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Podkreślić należy, że regulacje dotyczące obowiązku wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez podatników VAT, którzy wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT, zapewniają realizację zasady neutralności podatku VAT, która nie daje możliwości odliczania podatku VAT w związku z działalnością pozostającą poza systemem VAT. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zadanie polegające na modernizacji (\`(...)\`) dotyczy budynku, który jest wykorzystywany do czynności mieszanych, tj. wykonywane są w nim zarówno czynności opodatkowane (podnajem pomieszczeń), jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (realizacja zadań własnych Związku). W związku z tym, w ramach realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które po zakończeniu Inwestycji będzie wykorzystywał zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, natomiast nie ma on możliwości skorzystać z takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Z racji tego, że nie jest on w stanie dokonać dokładnej alokacji ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej w budynku działalności, to odliczenie podatku VAT naliczonego powinno przebiegać zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy również płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na wyżej opisane prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli zaś chodzi o sposób realizacji wyżej opisanego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z modernizacją (\`(...)\`), to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien tego dokonać przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, ponieważ na taki sposób działania wskazuje wydana dla Związku interpretacja indywidualna, przywołana w opisie stanu faktycznego.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez niego zwrotu różnicy podatku VAT odliczonego z faktur zakupu związanych z przedmiotową Inwestycją i rozliczonego w złożonych JPK\_V7M, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu podatku VAT wcześniej otrzymanego z urzędu skarbowego z uwagi na fakt, iż dofinansowanie jest otrzymywane w kwotach brutto. Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje beneficjentowi jedynie w przypadku, kiedy spełnione zostaną jednocześnie następujące dwa warunki:

− beneficjent jest podatnikiem VAT, oraz

− zakupione przez beneficjenta towary i usługi wykorzystywane są przez beneficjenta do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem kluczowe jest określenie, czy Inwestycja ma związek z czynnościami opodatkowanymi VAT czy też efekty działań będą przeznaczone jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu/ewentualnie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 1 podkreślił, że (\`(...)\`), w którym jest realizowana Inwestycja służy zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - częściowy związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją przedmiotowego zadania, ponieważ pozostają one w związku z czynnością opodatkowaną VAT oraz nie zachodzą żadne przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT. Zatem, na gruncie ustawy o VAT nie zachodzą zdaniem Wnioskodawcy żadne okoliczności, z których wynikałby obowiązek zwrotu odliczonego i otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT w związku z przedmiotową inwestycją. W szczególności okolicznością taką nie jest fakt, iż dotacja jest otrzymywana w kwotach brutto.

W ocenie Wnioskodawcy na uwagę zasługuje tutaj także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS, dotycząca również dofinansowania w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. W interpretacji tej organ przyznał rację Wnioskodawcy i potwierdził, że: „(\`(...)\`) nie zachodzą okoliczności, z których wynikałby obowiązek zwrotu odliczonego i otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT w związku z przedmiotową inwestycją finansowaną w ramach Programu Inwestycji Strategicznych Polski Ład”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ––––––––––

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Według art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a.

Według art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin.

Stosownie do art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Jak stanowi art. 64 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązek utworzenia związku może być nałożony tylko w drodze ustawy, która określa zadania związku i tryb zatwierdzenia jego statutu.

Na mocy art. 64 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym:

Do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Związek posiada osobowość prawną.

W myśl art. 73a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do gospodarki finansowej związku międzygminnego stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce finansowej gmin.

Przepis art. 64 ustawy o samorządzie gminnym stanowi o możliwości połączenia się gmin w nowy podmiot, jakim jest związek międzygminny. Cel, dla którego taki związek może być utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych.

Określenie „wspólne wykonywanie zadań” odnosi się przy tym do tego, że gminy wchodzące w skład związku międzygminnego wykonują razem określony rodzaj zadania przypisanego przez ustawodawcę im wszystkim, w zinstytucjonalizowanej formie związku. Gmina może również przekazać związkowi częściowe wykonanie danego zadania. W takiej sytuacji związek będzie realizował zadanie wyłącznie w zakresie przekazanej części, w pozostałej - gmina. Wykonanie tak przekazanego zadania musi przebiegać w sposób, który nie narusza wzajemnie zakresu realizacji zadania przez oba podmioty - gminę i związek.

Związek międzygminny jest odrębnym od gmin podmiotem prawa publicznego. Wyodrębnienie podmiotu prawa za pomocą osobowości prawnej ma w istocie to znaczenie, że danemu podmiotowi prawa przyznaje się zdolność stawania się podmiotem praw i obowiązków oraz związanej z tym zdolności prawnej do realizacji tych praw i obowiązków. Związek międzygminny, podobnie jak tworzące go gminy, posiada osobowość prawną, gdyż taką wolę ustawodawca wyraził w przepisie art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Pomimo że związek wykonuje zadania publiczne i posiada osobowość prawną, nie tworzy kolejnego szczebla samorządu terytorialnego i występuje jako odrębny podmiot publicznoprawny. Tak więc uzyskanie osobowości prawnej umożliwia skuteczne i samodzielne występowanie w obrocie prawnym. Związek posiada zarówno osobowość publicznoprawną, jak i cywilnoprawną. Osobowość publicznoprawna pozwala mu na podejmowanie działań, w tym z zastosowaniem władczych form działania administracji publicznej, które zmierzać będą do realizacji zadań publicznych. Dzięki osobowości cywilnoprawnej związek międzygminny posiada zdolność do czynności prawnych i może np. zawierać umowy, dysponować mieniem czy też zaciągać zobowiązania.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy zadania, których obowiązek wykonania ciążył na gminie, zostaną przekazane związkowi międzygminnemu, podobnie jak gmina związek wykonuje je we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Oznacza to, że dochodzi do przekazania zadań, które w okresie istnienia związku przestają być zadaniami jednostek tworzących ten związek, z wszelkimi tego konsekwencjami. Jest to więc odpowiedzialność zarówno cywilnoprawna, jak i publicznoprawna.

Tym samym, związki międzygminne w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy uznawane są za odrębnych od gmin podatników podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo związkiem międzygminnym, który powstał 23 marca 1992 r. w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Utworzyły go … gminy: … . Działają Państwo w oparciu o przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Związek posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Obecnym przedsięwzięciem Związku jest modernizacja (\`(...)\`). Złożyli Państwo 23.02.2022 r. wniosek o dofinansowanie dla zadania pn. „…” w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Jak Państwo podali - (\`(...)\`) w części wykorzystywany jest na własną działalność Związku niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zaś w części jest podnajmowany podmiotom zewnętrznym, a więc wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Po zmodernizowaniu przedmiotowego budynku w ramach Inwestycji, (\`(...)\`) będzie w dalszym ciągu własnością Związku i jego przeznaczenie nie ulegnie zmianie. W związku z trwającą modernizacją Związek nabywa towary i usługi niezbędne do przeprowadzenia tej Inwestycji.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych VAT w budynku (\`(...)\`) (tj. podnajem pomieszczeń), jak i do wykonywania własnej działalności Związku, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Do nabywanych zakupów służących zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu nie są Państwo w stanie przyporządkować bezpośrednio zakupu do jednej z ww. czynności, ponieważ są one wykorzystywane przy remoncie całego budynku. Związek nadmienia, że na konieczność stosowania przez niego przepisów rozporządzenia MF odnoszących się do jednostek samorządu terytorialnego, wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r. nr 3063-ILPP1-1.4512.16.2017.2.SJ. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że: „Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (a zatem również związku międzygminnego)”.

Jak podali Państwo w uzupełnieniu wniosku - inwestycja pn. „…” jest realizowana wyłącznie przez Związek Gmin … . W powyższym celu nie została powołana żadna jednostka organizacyjna, która pełniłaby rolę pośrednika. Za całość przedsięwzięcia odpowiedzialni są Państwo będący jednocześnie beneficjentem dofinansowania środków do projektu oraz inwestorem. Po zmodernizowaniu przedmiotowego budynku w ramach ww. inwestycji, (\`(...)\`) będzie Państwa własnością i dotychczasowe przeznaczenie nie ulegnie zmianie tj. (\`(...)\`) w części będzie wykorzystywany na własną działalność Związku, a w części podnajmowany odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Po zakończeniu inwestycji, powstałe efekty nie będą wykorzystywane przez jakąkolwiek jednostkę organizacyjną należącą do Związku Gmin … .

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 1 wniosku, wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Analiza okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „…” są wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. W celu zatem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego są Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia. Przy czym skoro efekty inwestycji po jej zakończeniu nie będą wykorzystywane przez jakąkolwiek jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, zakład budżetowy) należącą do Związku Gmin … , to są Państwo zobowiązani do stosowania § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że efekty powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

W konsekwencji, Państwu - będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy a także w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję pn. „…”.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W opisanej sytuacji - jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - nie będą miały miejsca wyłączenia zapisane w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2, należy zauważyć, że w celu realizacji inwestycji pn. „…” złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie dla ww. inwestycji w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. 25.01.2023 r. otrzymali Państwo promesę dofinansowania w kwocie \`(...)\` zł inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Finansowanie inwestycji odbywa się w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje bowiem finansowania w kwocie netto. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr … Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Dofinansowanie zostało przyznane ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 65 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.568 z dnia 2020.03.31).

Analizując przepisy ustawy i okoliczności sprawy, należy podkreślić, że:

\- przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy,

\- nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ustawy,

\- są Państwo uprawnieni do wnioskowania w okresie rozliczeniowym/okresach rozliczeniowych, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, o zwrot różnicy podatku VAT na konto bankowe.

Przy czym przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika od rozliczeń dokonywanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład.

Zatem w sytuacji otrzymania z urzędu skarbowego zwrotu różnicy podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją objętą wnioskiem, nie są Państwo zobowiązani do jej zwrotu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).