Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.212.2019.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zadaniem
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 30 maja 2019 r. pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zadaniem pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zadaniem pn. „…”.

Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. organu z dnia 30 maja 2019 r. pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Związek Międzygminny zajmuje się gospodarką odpadami komunalnymi. Zgodnie ze Statutem Związku oraz ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – wykonuje on zadania publiczne przekazane mu przez gminy – członków Związku, m.in.:

1.  obejmuje wszystkich właścicieli nieruchomości na terenach gmin – członków Związku systemem gospodarowania odpadami komunalnymi,
2.  zapewnia osiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu, przygotowanie do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenie masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania;
3.  prowadzi działania informacyjne i edukacyjne w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
4.  pobiera opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Związek zamierza przeprowadzić I i II działanie dla zadania pn.: „…” – dotyczące edukacji ekologicznej mieszkańców Związku Międzygminnego planowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt realizowany będzie w partnerstwie z Gminą A i Miejską Biblioteką Publiczną w A. Liderem i wnioskodawcą będzie Gmina A. W ramach tego projektu Związek zamierza sfinansować edukację i informację mieszkańców Związku na temat wymogów prawidłowej segregacji odpadów komunalnych u źródła. Aktualnie jednym z najważniejszych wyzwań stojących przed społeczeństwem są działania mające na celu zapobieganie powstawaniu odpadów, ich właściwe zagospodarowanie oraz bezpieczne unieszkodliwianie.

Osiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu i odzysku odpadów zbieranych selektywnie nie jest możliwe bez odpowiedniej, kompleksowej edukacji ekologicznej społeczeństwa.

Związek w ramach tego zadania wydatkuje na edukację i informację mieszkańców środki finansowe własne (pochodzące z pobieranej przez Związek opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) i pozyskane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na kampanię edukacyjną dotyczącą ochrony bioróżnorodności ze szczególnym naciskiem na właściwe postępowanie z odpadami komunalnymi – mającą za zadanie ukształtować świadomość ekologiczną mieszkańców w zakresie ochrony bioróżnorodności oraz właściwego postępowania z odpadami komunalnymi – realizowana będzie na terenie 11 gmin członkowskich Związku (B, C, A, D, E, F, G, H, I, J, K) i obejmie wszystkie grupy docelowe (dzieci, młodzież, dorośli).

W ramach kampanii Związek Międzygminny zaplanował następujące dwa działania:

I działanie:

*   Opracowanie i wydruk 50 tys. egzemplarzy poradnika kształtującego świadomość ekologiczną osób dorosłych. W opracowaniu zostaną przedstawione rady dotyczące podejmowanych w życiu codziennym działań zgodnych z zasadami zrównoważonego rozwoju oraz ich wpływ na poprawę bioróżnorodności (właściwe postępowanie z odpadami w tym kompostowanie, oszczędzanie wody i energii, świadome wybory konsumenckie, w tym dobór odpowiednich roślin do ogrodu – gatunków nieinwazyjnych). Planuje się dystrybucję poradnika do wszystkich gmin członkowskich Związku, ponadto wersja elektroniczna zostanie rozesłana wszystkim jednostkom samorządu terytorialnego na terenie województwa i udostępniona do pobrania ze stron lidera i partnerów projektu.

*   Wsparcie akcji „Sprzątanie Świata” poprzez zakup worków do segregacji odpadów i rękawiczek dla placówek oświatowych oraz wydruk 200 szt. plakatów przedstawiających szkodliwy wpływ odpadów na bioróżnorodność. Plakaty zostaną dostosowane do grupy odbiorców (2 wersje graficzne, oddzielna dla dzieci i dla młodzieży). Plakat w wersji elektronicznej zostanie rozesłany wszystkim placówkom oświatowym na terenie województwa i udostępniony do pobrania ze stron lidera i partnerów projektu.

*   Organizacja międzygminnego konkursu plastycznego – konkurs na opracowanie eko-makiety wykonanej z surowców wtórnych, przedstawiającej wpływ człowieka na lokalną bioróżnorodność. W ramach konkursu przewidziano dwa etapy: 1 etap – gminny; 2 etap – międzygminny. Z wykonanych i nagrodzonych makiet zorganizowane zostaną gminne wystawy. Konkurs przeznaczony będzie dla dzieci i młodzieży.

*   Zakup i montaż 12 pojemników specjalistycznych na gromadzenie drobnych odpadów niebezpiecznych. Pojemniki te wyposażone będą również w powierzchnię do umieszczania dużych plakatów edukacyjnych, na których zamieszczone będą informacje dotyczące istoty segregacji tego typu odpadów i ich wpływu na bioróżnorodność. Pojemniki będą stanowić element małej architektury ogólnodostępny dla mieszkańców. Związek Międzygminny regularnie będzie zlecał i opłacał usługę transportu i zagospodarowania zebranych w ten sposób odpadów niebezpiecznych wyspecjalizowanej firmie.

*   Organizacja 24 warsztatów ekologicznych – zaplanowano przeprowadzenie zajęć / warsztatów o charakterze budowania świadomości ekologicznej uczestników poprzez dokonywanie właściwych, świadomych wyborów, korzystania z materiałów naturalnych..

*   Uzupełnienie zaplecza dydaktycznego Związku w koło fortuny – ekologiczne koło wiedzy, do którego stworzone zostaną pytania z zakresu ekologii / ochrony środowiska i bioróżnorodności dostosowane do różnych grup wiekowych (dzieci, młodzież, dorośli). Koło używane będzie podczas różnych wydarzeń organizowanych na terenie Związku (pikniki, festyny itp.). W ramach zabawy zakupione zostaną ekologiczne drobne upominki dla osób, które wykażą się wiedzą z zakresu ochrony środowiska.

*   Zakup pakietów książek ekoedukacyjnych dla dzieci, młodzieży i dorosłych – wsparcie gminnych bibliotek w literaturę o tematyce ekologicznej.

Wszystkie te wydatki w działaniu I – nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Związek na żadnym etapie prowadzenia tej całej akcji edukacyjnej w działaniu I, ani po jej zakończeniu nie uzyska dochodów z nią związanych.

II działanie:

*   Organizacja akcji prawidłowej segregacji odpadów polegająca na przyniesieniu przez mieszkańców odpadów podlegających segregacji i wrzucenie ich w miejscu prowadzenia akcji edukacyjnej do odpowiednich kolorystycznie przygotowanych pojemników na odpady komunalne segregowane. W zamian za prawidłowe posegregowanie przyniesionych odpadów i wrzucenie ich do odpowiednich kolorystycznie przygotowanych pojemników na odpady segregowane komunalne mieszkańcy Związku otrzymają sadzonki i nasiona roślin gatunków rodzimych. Nie jest zamierzeniem Związku uzyskanie korzyści wynikającej z przekazania przez mieszkańca określonego odpadu w zamian za sadzonkę, tylko docenienie czynności segregowania, jako rodzaju ochrony środowiska. Akcja ma na celu rozwój lokalnej bioróżnorodności poprzez indywidualne działania mieszkańców. Związek Międzygminny zapłaci następnie za usługę transportu i zagospodarowania zebranych w ten sposób odpadów segregowanych komunalnych wyspecjalizowanej firmie.

W ramach tej akcji powstaną jedynie wydatki na zakup sadzonek i nasion roślin gatunków rodzimych oraz za usługę transportu i zagospodarowania zebranych odpadów segregowanych komunalnych wykonaną przez wyspecjalizowaną firmę.

Związek Międzygminny jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Związkowi Międzygminnemu będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców i dostawców materiałów wykorzystanych przez Związek do przeprowadzenia I i II działania dla zadania pn.: „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I działanie:

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z faktem, że Związek Międzygminny zamierza przeprowadzić I działanie dla zadania pn.: „…”, w wyniku którego powstaną wyłącznie wydatki na usługi i dostawy towarów, które nie będą wykorzystywane przez Związek do prowadzenia działalności opodatkowanej (mieszkańcy z terenu Związku Międzygminnego będą mogli w ramach wnoszonej przez siebie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pozyskać informacje i zostać przeszkoleni na temat prawidłowego segregowania odpadów komunalnych u źródła oraz metodach zapobiegania powstawaniu tych odpadów), Związkowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

II działanie:

Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z faktem, że Związek Międzygminny zamierza przeprowadzić II działanie dla zadania pn.: „…”, w wyniku którego powstaną takie wydatki na usługi i dostawy towarów (tj. jedynie wydatki na zakup sadzonek i nasion roślin gatunków rodzimych oraz za usługę transportu i zagospodarowania zebranych odpadów segregowanych komunalnych wykonaną przez wyspecjalizowaną firmę), które będą wykorzystywane przez Związek do prowadzenia działalności opodatkowanej (mieszkańcy z terenu Związku Międzygminnego będą mogli w ramach wnoszonej przez siebie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pozyskać informacje i zostać przeszkoleni na temat prawidłowego segregowania odpadów komunalnych u źródła oraz metodach zapobiegania powstawaniu tych odpadów, a w zamian za prawidłowe posegregowanie przyniesionych odpadów i wrzucenie ich do odpowiednich kolorystycznie przygotowanych pojemników na odpady segregowane komunalne otrzymają sadzonki i nasiona roślin gatunków rodzimych). Wartość otrzymanych sadzonek lub nasion przez mieszkańca w zamian za prawidłowe posegregowanie przyniesionych odpadów będzie stanowić rodzaj wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie zadania segregacji odpadów, czyli odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Związkowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Pod pojęciem „dostawy towarów” należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w cyt. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 cyt. ustawy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Również w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zauważyć jednak należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, by odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3), edukacji publicznej (pkt 8).

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 64 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 64 ust. 3 ww. ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Obowiązek utworzenia związku może być nałożony tylko w drodze ustawy, która określa zadania związku i tryb zatwierdzenia jego statutu (ust. 4 cyt. przepisu).

Z kolei na mocy art. 64 ust. 5 ww. ustawy, do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną.

W myśl art. 73a ust. 1 ww. ustawy, do gospodarki finansowej związku międzygminnego stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce finansowej gmin.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Związek Międzygminny (Wnioskodawca) zajmuje się gospodarką odpadami komunalnymi, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze Statutem Związku oraz ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – wykonuje on zadania publiczne przekazane mu przez gminy – członków Związku. Związek zamierza przeprowadzić I i II działanie dla zadania pn.: „…” – dotyczące edukacji ekologicznej mieszkańców Związku Międzygminnego „…” planowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt realizowany będzie w partnerstwie z Gminą A i Miejską Biblioteką Publiczną w A. Liderem i wnioskodawcą będzie Gmina A. W ramach tego projektu Związek zamierza sfinansować edukację i informację mieszkańców Związku na temat wymogów prawidłowej segregacji odpadów komunalnych u źródła. Osiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu i odzysku odpadów zbieranych selektywnie nie jest możliwe bez odpowiedniej, kompleksowej edukacji ekologicznej społeczeństwa. Związek w ramach tego zadania wydatkuje na edukację i informację mieszkańców środki finansowe własne (pochodzące z pobieranej przez Związek opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) i pozyskane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na kampanię edukacyjną dotyczącą ochrony bioróżnorodności ze szczególnym naciskiem na właściwe postępowanie z odpadami komunalnymi – mającą za zadanie ukształtować świadomość ekologiczną mieszkańców w zakresie ochrony bioróżnorodności oraz właściwego postępowania z odpadami komunalnymi – realizowana będzie na terenie 11 gmin członkowskich Związku (B, C, A, D, E, F, G, H, I, J, K) i obejmie wszystkie grupy docelowe (dzieci, młodzież, dorośli). W ramach kampanii Związek Międzygminny zaplanował następujące dwa działania:

I działanie:

*   Opracowanie i wydruk 50 tys. egzemplarzy poradnika kształtującego świadomość ekologiczną osób dorosłych.

*   Wsparcie akcji „Sprzątanie Świata” poprzez zakup worków do segregacji odpadów i rękawiczek dla placówek oświatowych oraz wydruk 200 szt. plakatów przedstawiających szkodliwy wpływ odpadów na bioróżnorodność.

*   Organizacja międzygminnego konkursu plastycznego – konkurs na opracowanie eko-makiety wykonanej z surowców wtórnych, przedstawiającej wpływ człowieka na lokalną bioróżnorodność.

*   Zakup i montaż 12 pojemników specjalistycznych na gromadzenie drobnych odpadów niebezpiecznych.

*   Organizacja 24 warsztatów ekologicznych.

*   Uzupełnienie zaplecza dydaktycznego Związku w koło fortuny – ekologiczne koło wiedzy, do którego stworzone zostaną pytania z zakresu ekologii / ochrony środowiska i bioróżnorodności dostosowane do różnych grup wiekowych (dzieci, młodzież, dorośli).

*   Zakup pakietów książek ekoedukacyjnych dla dzieci, młodzieży i dorosłych – wsparcie gminnych bibliotek w literaturę o tematyce ekologicznej.

Wszystkie te wydatki w działaniu I nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Związek na żadnym etapie prowadzenia tej całej akcji edukacyjnej w działaniu I, ani po jej zakończeniu nie uzyska dochodów z nią związanych.

II działanie:

*   Organizacja akcji prawidłowej segregacji odpadów polegająca na przyniesieniu przez mieszkańców odpadów podlegających segregacji i wrzucenie ich w miejscu prowadzenia akcji edukacyjnej do odpowiednich kolorystycznie przygotowanych pojemników na odpady komunalne segregowane. W zamian za prawidłowe posegregowanie przyniesionych odpadów i wrzucenie ich do odpowiednich kolorystycznie przygotowanych pojemników na odpady segregowane komunalne mieszkańcy Związku otrzymają sadzonki i nasiona roślin gatunków rodzimych. Nie jest zamierzeniem Związku uzyskanie korzyści wynikającej z przekazania przez mieszkańca określonego odpadu w zamian za sadzonkę, tylko docenienie czynności segregowania, jako rodzaju ochrony środowiska. Akcja ma na celu rozwój lokalnej bioróżnorodności poprzez indywidualne działania mieszkańców. Związek Międzygminny zapłaci następnie za usługę transportu i zagospodarowania zebranych w ten sposób odpadów segregowanych komunalnych wyspecjalizowanej firmie.

W ramach tej akcji powstaną jedynie wydatki na zakup sadzonek i nasion roślin gatunków rodzimych oraz za usługę transportu i zagospodarowania zebranych odpadów segregowanych komunalnych wykonaną przez wyspecjalizowaną firmę.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców i dostawców materiałów wykorzystanych przez Związek do przeprowadzenia I i II działania dla zadania pn.: „…”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku działania I ponoszone wydatki nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, na żadnym etapie prowadzenia akcji edukacyjnej w działaniu I, ani po jej zakończeniu, Związek nie uzyska dochodów z nią związanych. Tym samym z uwagi na niespełnienie podstawowego warunku uprawniającego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działaniem I.

W odniesieniu natomiast do działania II należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizowanego projektu zostanie także zorganizowana akcja prawidłowej segregacji odpadów, w ramach której w zamian za prawidłowe posegregowanie przyniesionych odpadów i wrzucenie ich do odpowiednich kolorystycznie przygotowanych pojemników na odpady segregowane komunalne mieszkańcy Związku otrzymają sadzonki i nasiona roślin gatunków rodzimych. Aby zatem w niniejszej sprawie rozstrzygnąć kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy rozpatrzyć skutki podatkowe, jakie wywoła przeprowadzenie akcji wymiany surowców wtórnych na sadzonki i nasiona roślin gatunków rodzimych.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

I tak, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą. Przepis art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy.

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C 33/93 czy C-154/80).

Zatem, wynagrodzenie (zapłata) – jak wskazano powyżej – nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe.

Z powyższego wynika, że akcja wymiany odpadów na sadzonki i nasiona roślin gatunków rodzimych będzie więc świadczeniem wykonywanym na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę sadzonek i nasion w zamian za prawidłowe wykonanie zadania segregacji odpadów, a więc za przekazane odpady, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Wnioskodawcy za przekazywane towary – sadzonki i nasiona – będzie również towar – odpady.

Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony będzie ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów w postaci m.in. sadzonek i nasion przez Wnioskodawcę, a otrzymanym w zamian od uczestników akcji towarem w postaci posegregowanych odpadów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do dostawy sadzonek i nasion. W związku z powyższym – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji działania II objętego projektem, ponieważ realizowane działanie będzie służyć czynnościom opodatkowanym.

Związek w szczególności będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi – czyli z akcją wymiany odpadów na sadzonki i nasiona roślin gatunków rodzimych – na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 cyt. ustawy.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podsumowując, Związkowi Międzygminnemu nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do przeprowadzenia działania I dla zadania pn. „\`(...)\`” oraz będzie przysługiwać to prawo w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją działania II dla ww. zadania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.