Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.120.2020.4.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Dotyczy możliwości odzyskania poniesionego podatku naliczonego, związanego z realizacją infrastruktury (majątku wytworzonego w wyniku robót dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną, a także robót dot. wiat przystankowych), która następnie została przekazana aportem do spółek komunalnych miasta.
Słowa kluczowe: aport; budowle; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; towar; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) oraz pismem z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) i pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją infrastruktury (majątku wytworzonego w wyniku robót dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną, a także robót dot. wiat przystankowych), która została przekazana aportem do spółek komunalnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją infrastruktury (majątku wytworzonego w wyniku robót dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną, a także robót dot. wiat przystankowych), która została przekazana aportem do spółek komunalnych. Wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) oraz pismem z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 31 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.120.2020.1.MGO i pismem z 19 maja 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.120.3.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) jest zarejestrowana jako płatnik podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku od towarów i usług składa w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Miasto zrealizowało projekt o nazwie „…”.

Przedmiotowa inwestycja, dotycząca ciągu drogi wojewódzkiej w obszarze miasta E. od P. do ul. O., stanowiła I etap przebudowy drogi. Potrzeba realizacji tego projektu była determinowana niewystarczająco rozwiniętym układem komunikacyjnym, łączącym centrum miasta z terenami inwestycyjnymi i zewnętrznym układem transportowym. Inwestycja dotyczyła znacznej części miejskiego przebiegu D., łączącej E. z T. i P. W P. D. łączy się z D., która prowadzi do granicy z Obwodem K. Trasa ta stanowi jedną z głównych arterii komunikacyjnych E., łącząc jego ścisłe centrum z rozwojowymi terenami północnymi i północno-zachodnimi.

Projekt dotyczył:

*   przebudowy odcinków drogi wojewódzkiej (wszystkie ulice kl. G, kat. W) wraz ze skrzyżowaniami w jej ciągu, o łącznej długości 2,62 km
*   budowy dróg powiatowych (kl. L, kat. P): ul. N. 1 (0,681 km) i ul. N. 2 (0,289 km) o łącznej długości 0,97 km.

Zrealizowany zakres rzeczowy:

*   przebudowa i budowa jezdni wraz z pasami dzielącymi, ze skrzyżowaniami w ciągu przebudowywanej drogi wojewódzkiej
*   usunięcie kolizji przebudowywanej drogi z torowiskiem i siecią trakcyjną
*   przebudowa i budowa: chodników i ścieżek rowerowych, zatok postojowych, zatok autobusowych z wiatami i peronami, peronów tramwajowych z wiatami, zjazdów
*   przebudowa i budowa sygnalizacji świetlnych, oświetlenia ulicznego, odwodnienia ulic
*   budowa kanałów technologicznych
*   usunięcie kolizji infrastruktury technicznej
*   wyburzenie obiektów kubaturowych niezbędne do realizacji projektu.

Zgodnie z „Wytycznymi w sprawie kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, co do zasady każdy projekt współfinansowany ze środków funduszy w ramach RPO na lata 2007-2013 powinien zachować trwałość przez okres 5 lat od daty finansowego zakończenia Projektu, czyli od daty poniesienia ostatniego wydatku w ramach projektu (dokonanie przez Beneficjenta zapłaty na podstawie ostatniej faktury/innego dowodu księgowego o równoważnej wartości dowodowej, dotyczącej wydatków kwalifikowalnych poniesionych w ramach projektu). Pojęcie „trwałości projektu” rozumiane jest jako niepoddanie projektu tzw. znaczącej modyfikacji, tj.:

*   modyfikacji mającej wpływ na charakter lub warunki realizacji projektu lub powodującej uzyskanie nieuzasadnionej korzyści przez przedsiębiorstwo lub podmiot publiczny; oraz
*   wynikającej ze zmiany charakteru własności elementu infrastruktury albo z zaprzestania działalności produkcyjnej.

W związku z powyższym zarówno w okresie pierwszych pięciu lat, jak i w następnych latach eksploatacji projektu, właścicielem i zarządzającym był Beneficjent (tj. Gmina Miasto na prawach powiatu, reprezentowana przez Prezydenta Miasta), który ponosił koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją wytworzonego majątku.

Gmina Miasto zapewnia w budżecie odpowiednie środki finansowe na utrzymanie rezultatów projektu. Część środków trwałych wytworzonych w ramach projektu wniesiona została aportem na majątek spółek komunalnych ze 100% udziałem miasta. Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu jest beneficjent – Gmina Miasto, reprezentowana przez Prezydenta Miasta. Po zakończeniu rzeczowej realizacji przedsięwzięcia za zarządzanie wybudowaną infrastrukturą, właściwą organizację i efektywne gospodarowanie powierzonym mieniem odpowiadają dyrektorzy tych spółek komunalnych.

Przekazanie infrastruktury aportem przez Wnioskodawcę w postaci nw. infrastruktury nie wpłynie na zburzenie trwałości powstałego przedsięwzięcia, co oznacza brak ryzyka:

*   zaprzestania działalności usługowej lub przeniesienie jej poza obszar objęty programem – infrastruktura funkcjonuje i będzie funkcjonowała tylko i wyłącznie na terenie Gminy Miasta. Spółki komunalne Gminy Miasto nie prowadzą działalności poza obszarem administracyjnym Miasta. Głównym i jedynym udziałowcem spółek jest Gmina Miasta. Spółki te odpowiadają w imieniu Miasta za realizację jego zadań własnych w zakresie świadczenia usług transportu publicznego, w zakresie wodociągów i kanalizacji oraz w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną na terenie Gminy Miasto i na rzecz jej mieszkańców. Spółki komunalne zostały utworzone w celu prowadzenia usług w imieniu Gminy Miasto, nie przewiduje się więc zaprzestania ich działalności, ani rozbudowy sieci tych usług poza obszar Miasta (nie leży to w interesie ww. spółek ani Miasta).
*   zmiany własności elementu infrastruktury, która daje przedsiębiorstwu lub podmiotowi publicznemu nienależne korzyści – infrastruktura została przekazana spółkom (Z., T., E1, E2), których jedynym udziałowcem jest Gmina Miasto, w celu prawidłowego utrzymania i zarządzania. Środki przewidziane na utrzymanie tej infrastruktury są zagwarantowane w budżecie miasta i tych spółek. Wnioskodawca może w pełni zagwarantować, że infrastruktura zrealizowana w ramach projektu nie zmieni właściciela w okresie trwałości, ani też po jego zakończeniu. Wnosząc infrastrukturę wytworzoną w ramach projektu do spółek komunalnych, gmina nie przysparza im nienależnych korzyści, a jedynie realizuje swoje ustawowe zadania.

W ramach projektu, poza przebudową i budową dróg, były również usuwane kolizje z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną. Majątek powstały w wyniku usunięcia tych kolizji, jak również wiaty przystankowe, po zakończeniu realizacji projektu zostały przekazane aportem do następujących spółek komunalnych:

*   E. Sp. z o.o. (E1)
*   E. Sp. z o.o. (E2)
*   T. Sp. z o.o. (T)
*   Z. Sp. z o.o. (Z).

Elementy majątku przekazane aportem do poszczególnych spółek:

1.  E1: sieci rozdzielcze, sieci wodociągowe, magistrale, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa,
2.  E2: rury ochronne, rury preizolowane,
3.  T: tory tramwajowe, sieć trakcyjna, słupy trakcyjne, perony przystankowe tramwajowe,
4.  Z: wiaty przystankowe autobusowe, wiaty przystankowe tramwajowe.

Wyżej wymienione składniki majątku nie zostały wniesione aportem do spółek komunalnych bezpośrednio po oddaniu do użytkowania (31 grudnia 2014 r.), lecz w terminie późniejszym: do E1 i E2 – we wrześniu 2016 r., do Z. - w lutym 2017 r., do T. – w listopadzie 2018 r. Niemniej jednak wszystkie elementy majątku przeznaczone do wniesienia aportem do spółek komunalnych bezpośrednio po oddaniu do użytkowania były zarządzane i wykorzystywane przez spółki komunalne do prowadzenia czynności opodatkowanych VAT. Grunty, na których znajduje się infrastruktura objęta wnioskiem, nie stanowiły przedmiotu aportu.

Stan prawny i własnościowy nieruchomości gruntowych stanowiących pas drogowy, na których w wyniku inwestycji wykonana została przebudowa infrastruktury technicznej reguluje decyzja nr … z dnia … 2009 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej – dotyczy nieruchomości stanowiących i przejętych pod pas drogowy. W przypadku nieruchomości niestanowiących pasa drogowego, a w obrębie których wykonano przebudowę infrastruktury (zgodnie z decyzją zrid – na zasadach ograniczenia korzystania w związku z przebudową drogi) - stan własnościowy gruntów nie ulega zmianie.

Składniki majątku będące przedmiotem aportu wnoszonego do:

1.  T. sp. z o.o., E2 Sp. z o.o. i E1 Sp. z o.o. – stanowią urządzenia,
2.  Z. Sp. z o.o. – nie stanowią urządzeń

zgodnie z zapisami art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Wszystkie składniki majątku wchodzą w skład przedsiębiorstw wymienionych we wniosku.

Wszystkie elementy majątku, będące przedmiotem aportu, z wyłączeniem wiat przystankowych, stanowią elementy budowli lub urządzenia budowlane związane z tymi budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i sklasyfikowane są według poniższych symboli PKOB:

1.  2122 – linie tramwajowe wraz z trakcją,
2.  2222 – kanalizacja rozdzielcza wodociągowa, sieć ciepłownicza,
3.  2223 – kanalizacja rozdzielcza sanitarna i deszczowa,
4.  1274 – wiaty przystankowe,
5.  2214 – przyłącza (dotyczyło zasilania tablicy informacji pasażerskiej).

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane część elementów majątku przekazanych do E1 Sp. z o.o. stanowi urządzenia budowlane.

Wszystkie urządzenia budowlane, jak również rury ochronne i rury preizolowane, będące przedmiotem aportu, są związane ze wskazanymi sieciami (kanalizacja deszczowa i sieć wodociągowa) i zapewniają możliwość użytkowania tych sieci zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie elementów wytworzonego majątku, stanowiącego przedmiot aportu, w okresie od oddania ich do użytkowania do momentu wniesienia majątku aportem.

Na każdą ze spółek, do której wniesiony został aport, Gmina Miasto wystawiła fakturę VAT. Spółki zobowiązane były do zwrotu podatku naliczonego na rachunek Gminy Miasto; każda ze spółek dokonała zwrotu podatku (po rozliczeniu podatku naliczonego z Urzędem Skarbowym).

Zamiarem Gminy było po zakończeniu realizacji inwestycji nieodpłatne przekazanie aportem powstałego majątku na majątek spółek komunalnych, w kapitale których Gmina Miasto ma 100% udziałów.

Wartość udziałów jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu będzie odpowiadała wartości poniesionych nakładów. Wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony majątek uwzględnia realia rynkowe, gdyż nakłady poniesione były na skutek postępowań przetargowych i realizowane w krótkim okresie czasu przed wniesieniem aportu.

Gmina Miasto na prawach powiatu wnosząc aport rzeczowy do spółek prawa handlowego i cywilnego otrzymuje w zamian udziały (akcje) spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów wniesionych przez Gminę do spółek stanowi wartość netto i odpowiada wartościom nakładów przekazanych tym spółkom.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. ws. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – rozdział 13 § 38 do 31 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego i cywilnego były objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. W chwili obecnej dostawa towarów lub wykonanie usługi, jako aport jest rozliczana według ogólnych zasad określonych w ustawie o podatku VAT, co oznacza, iż aport winien być dokumentowany fakturą sprzedaży, a stawka podatkowa wykazana na tej fakturze będzie zależna od tego, z jakim towarem lub usługą mamy do czynienia. Podstawą opodatkowania w każdym aporcie niepieniężnym będzie obrót (art. 29 a ust 1 ustawy o podatku VAT). W konsekwencji zmiany tych przepisów płatnik podatku VAT może rozliczyć podatek zgodnie z art. 86.1 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 tj. skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są/były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wniesienie aportu rzeczowego w formie towaru do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, i tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznane jest za sprzedaż. Nadmienić także należy, że z odpłatnością za dostawę towarów i usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony w tym przypadku otrzymane udziały (akcje).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa Wnioskodawca twierdzi, że w związku ze zrealizowanymi robotami dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, energetycznymi oraz torowiskiem wraz z siecią trakcyjną oraz robotami dot. wiat przystankowych, nabyte towary i usługi, służyły do wytworzenia majątku, który następnie został przekazany w drodze aportu do spółek komunalnych. Poniesione nakłady służyły więc sprzedaży opodatkowanej i w świetle art. 86 ustawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych na wytworzenie tego majątku.

W uzupełnieniu z 4 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W odniesieniu do wezwania o uzupełnienie ORDIN dla projektu dot. D. Wnioskodawca informuje, że przedmiotem aportu do spółek komunalnych były wszystkie wymienione we wniosku obiekty (tj. budowle i urządzenia budowlane oraz wiaty przystankowe). Zrealizowane w ramach projektu elementy infrastruktury to nowe środki trwałe, które przechodzą na majątek spółek komunalnych po przekazaniu ich aportem do poszczególnych przedsiębiorstw.

W odniesieniu do prośby o wskazanie od kiedy dokładnie wymienione składniki majątku wchodzą w skład poszczególnych przedsiębiorstw odrębnie dla każdego przedsiębiorstwa, Wnioskodawca wskazuje akty notarialne, które zostały zawarte do dnia 6 kwietnia 2020 r.:

*   Akt Notarialny, Repertorium A nr … sporządzony w dniu … 2017 r. dotyczący przekazania aportem wiat przystankowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. w E.,
*   Akt Notarialny, Repertorium A nr … z dnia 14 września 2016 r. dotyczący przekazania sieci centralnego ogrzewania do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E2
*   Akt Notarialny, Repertorium A nr … z dnia … 2018 r. dotyczący przekazania budowli i urządzeń (infrastruktury transportu, drogi szynowe) do Spółki T.,
*   Akt Notarialny, Repertorium A nr … z dnia … 2016 r. dotyczący przekazania kanalizacji deszczowej, wodociągowej i sanitarnej do Spółki E1.

Przepisy prawa budowalnego nie zawierają definicji pojęcia wiaty. Z orzecznictwa wynika, że jest ona obiektem budowlanym, ale nie budynkiem. Może być przy tym kwalifikowana jako budowla, ale także jako obiekt małej architektury. Zgodnie z definicją Prawa Budowlanego wiata przystankowa nie jest budynkiem.

W odpowiedzi na prośbę organu o jednoznaczne wskazanie, które z elementów będących przedmiotem aportu stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), a które z elementów będących przedmiotem będące przedmiotem aportu stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, w piśmie z 19 maja 2020 r. Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Tabela – załącznik PDF

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa poniesiony podatek naliczony, związany z realizacją infrastruktury (majątku wytworzonego w wyniku robót dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną, a także robót dot. wiat przystankowych), która następnie została przekazana aportem do spółek komunalnych miasta, był możliwy do odzyskania przez beneficjenta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Beneficjenta podatek VAT od majątku przekazanego aportem do spółek miejskich (majątku wytworzonego w ramach realizacji robót dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną, a także robót dot. wiat przystankowych), był możliwy do odzyskania, a co za tym idzie nie powinien być kosztem kwalifikowalnym projektu. Do kosztów niekwalifikowalnych beneficjent zaliczył również proporcjonalną cześć kosztu usług inżyniera kontraktu, związaną z ww. robotami. Dzięki takiemu postępowaniu, beneficjent uniknął podwójnego dofinansowania w odniesieniu do podatku VAT od robót aportowanych i proporcjonalnej części usług inżyniera kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała projekt polegający na budowie i przebudowie dróg wojewódzkich i powiatowych. W ramach projektu były usuwane kolizje z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną. Majątek powstały w wyniku usunięcia tych kolizji, jak również wiaty przystankowe, został oddany do użytkowania 31 grudnia 2014 r. Składniki majątku powstałe w wyniku projektu zostały przekazane aportem do poszczególnych spółek komunalnych:

*   E1: sieci rozdzielcze, sieci wodociągowe, magistrale, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa – we wrześniu 2016 r.,
*   E2: rury ochronne, rury preizolowane – we wrześniu 2016 r.,
*   T.: tory tramwajowe, sieć trakcyjna, słupy trakcyjne, perony przystankowe tramwajowe – w listopadzie 2018 r.,
*   Z.: wiaty przystankowe autobusowe, wiaty przystankowe tramwajowe – w lutym 2017.

Gmina wnosząc aport rzeczowy do spółek prawa handlowego i cywilnego otrzymuje w zamian udziały (akcje) spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów wniesionych przez Gminę do spółek stanowi wartość netto i odpowiada wartościom nakładów przekazanych tym spółkom.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją.

W związku z powyżej, zredagowanymi wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przekazanie aportem infrastruktury (majątku wytworzonego w wyniku robót dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną, a także robót dot. wiat przystankowych) będzie czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport nieruchomości tj. majątku wytworzonego w wyniku robót dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną, a także robót dot. wiat przystankowych, do Spółek komunalnych będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że sposób opodatkowania wnoszonego aportu (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu.

Przedmiotem aportu do spółek komunalnych w niniejszych okolicznościach – jak wskazała Gmina – były wszystkie wymienione we wniosku obiekty (tj. budowle i urządzenia budowlane oraz wiaty przystankowe). Zrealizowane w ramach projektu elementy infrastruktury to nowe środki trwałe, które przechodzą na majątek spółek komunalnych po przekazaniu ich aportem do poszczególnych przedsiębiorstw.

Konieczne jest więc, dokonanie oceny czy aport tych obiektów, pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że majątek powstały w wyniku usunięcia kolizji, jak również wiaty przystankowe, został oddany do użytkowania 31 grudnia 2014 r. Składniki majątku nie zostały wniesione aportem do spółek komunalnych bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, lecz w terminie późniejszym:

*   E1: sieci rozdzielcze, sieci wodociągowe, magistrale, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa – we wrześniu 2016 r., (akt notarialny z dnia 14 września 2016 r. dotyczący przekazania kanalizacji deszczowej, wodociągowej i sanitarnej),
*   E2: rury ochronne, rury preizolowane – we wrześniu 2016 r. (akt notarialny z dnia 14 września 2016 r. dotyczący przekazania sieci centralnego ogrzewania),
*   T.: tory tramwajowe, sieć trakcyjna, słupy trakcyjne, perony przystankowe tramwajowe – w listopadzie 2018 r. (akt notarialny z dnia 19 lipca 2018 r. dotyczący przekazania budowli i urządzeń – infrastruktury transportu, drogi szynowe),
*   Z.: wiaty przystankowe autobusowe, wiaty przystankowe tramwajowe – w lutym 2017 r. (akt notarialny z 22 lutego 2017 r. dotyczący przekazania aportem wiat przystankowych).

Wszystkie elementy majątku przeznaczone do wniesienia aportem do spółek komunalnych bezpośrednio po oddaniu do użytkowania były zarządzane i wykorzystywane przez spółki komunalne do prowadzenia czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca wskazał, że linie tramwajowe wraz z trakcją, kanalizacja rozdzielcza wodociągowa, kanalizacja rozdzielcza sanitarna i deszczowa, sieć ciepłownicza, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Natomiast elementy kanalizacji wodociągowej w zakresie połączenia pomiędzy główną siecią rozdzielczą, a siecią wewnętrzną obiektów przyłączanych, elementy kanalizacji sanitarnej w zakresie połączenia pomiędzy główną siecią rozdzielczą a siecią wewnętrzną obiektów przyłączanych oraz elementów kanalizacji deszczowej w zakresie przykanalików do wpustów ulicznych, przyłącza, elementy sieci cieplnej w zakresie połączenia pomiędzy główną siecią rozdzielczą, a siecią wewnętrzną obiektów przyłączanych, przyłącze do zasilania tablicy informacji pasażerskiej – stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia wszystkich budowli będących przedmiotem aportu doszło na skutek przyjęcia ich do użytkowania przez spółki komunalne do prowadzenia czynności opodatkowanych VAT. Zatem dostawa (aport) ww. budowli nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednak aport składników majątku wnoszonych do E1 oraz do E2 nastąpił w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia (oddanie do użytkowania 31 grudnia 2014 r., aport wrzesień 2016 r.). W przedstawionych okolicznościach pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli będących przedmiotem aportu we wrześniu 2016 r. upłynął okres krótszy niż 2 lata, co powoduje wyłączenie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budowli będących przedmiotem aportu we wrześniu 2016 r., należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy powtórzyć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Jak wskazano na wstępie oceny, czy nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, należy dokonać w momencie ich nabycia.

W przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją, gdzie majątek powstały w wyniku usunięcia tych kolizji, jak również wiaty przystankowe, po zakończeniu realizacji projektu zostały przekazane aportem do spółek komunalnych, w kapitale których Gmina ma 100% udziałów. Jednak wymienione składniki majątku nie zostały wniesione aportem do spółek komunalnych bezpośrednio po oddaniu do użytkowania (31 grudnia 2014 r.), lecz w terminie późniejszym tj. od września 2016 r., do listopada 2018 r. Co istotne w rozpatrywanej sprawie, jak jednoznacznie wskazano we wniosku – wszystkie elementy majątku przeznaczone do wniesienia aportem do spółek komunalnych bezpośrednio po oddaniu do użytkowania były zarządzane i wykorzystywane przez spółki komunalne do prowadzenia czynności opodatkowanych VAT. Skoro więc wszystkie elementy majątku przeznaczone do wniesienia aportem do spółek komunalnych bezpośrednio po oddaniu do użytkowania były zarządzane i wykorzystywane przez spółki komunalne do prowadzenia czynności opodatkowanych VAT, to nie można uznać, że w momencie realizacji inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie powstałego majątku do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych. Również fakt, że potencjalnie opodatkowaną czynnością ze strony Gminy mogło być wniesienie aportem powstałego majątku, nie może decydować o intencji Gminy do wykorzystania go w działalności opodatkowanej, ponieważ do aportu nie doszło po oddaniu do użytkowania (31 grudnia 2014 r.), lecz w terminie późniejszym tj. od września 2016 r., do listopada 2018 r., co w konsekwencji spowodowało, że aport ten może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie wystąpiły konkretne przesłanki decydujące o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił wydatków na ulepszenie elementów wytworzonego majątku, stanowiącego przedmiot aportu, w okresie od oddania ich do użytkowania do momentu wniesienia majątku aportem. W konsekwencji aport składników majątku wnoszonych do E1 oraz do E2 korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu zaś do pozostałych budowli będących przedmiotem aportu tj. budowli wniesionych aportem do T. w listopadzie 2018 r., z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że budowle te po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane co najmniej 2 lata. Obiekty te były używane co najmniej dwa lata w działalności spółek komunalnych do prowadzenia czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia tych budowli (grudzień 2014 r.) do chwili aportu (w listopadzie 2018 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu do powyższych budowli zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W treści wniosku wskazano, że wszystkie urządzenia budowlane, jak również rury ochronne i rury preizolowane, będące przedmiotem aportu, są związane ze wskazanymi sieciami (kanalizacja deszczowa i sieć wodociągowa) i zapewniają możliwość użytkowania tych sieci zgodnie z ich przeznaczeniem. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W odniesieniu więc do urządzeń budowlanych wskazać należy, że urządzenia nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budowli oraz opodatkować według stawek właściwych dla tych budowli.

Zatem z uwagi na to, że do dostawy (aportu) budowli do E1 oraz do E2 zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa urządzeń budowlanych związanych z tymi budowlami korzysta ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Analogicznie, skoro jak wykazano powyżej dostawa (aport) budowli do T. w listopadzie 2018 r., korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa urządzeń budowlanych objęty jest powyższym zwolnieniem.

Natomiast wiaty przystankowe, które jak wskazał Wnioskodawca nie stanowią ani budowli, ani urządzeń budowlanych, to należy je traktować jako odrębne obiekty będące przedmiotem dostawy oraz opodatkować według stawki podstawowej.

Odnosząc się więc do prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją infrastruktury (majątku wytworzonego w wyniku robót dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną, a także robót dot. wiat przystankowych), która następnie została przekazana aportem do spółek komunalnych miasta, jeszcze raz należy podkreślić, że prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Wnioskodawca nie wykorzystał majątku wytworzonego w wyniku robót dot. usunięcia kolizji z sieciami wodno-kanalizacyjnymi, z sieciami energetycznymi oraz torowiskiem i siecią trakcyjną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w wyniku wniesienia aportem tego majątku do spółek komunalnych ostatecznie wykorzystał go do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku. Jedynie majątek wytworzony w wyniku robót dot. wiat przystankowych został ostatecznie wykorzystany do czynności opodatkowanych.

Podsumowując z tytułu realizacji infrastruktury dotyczącej budowli oraz urządzeń budowlanych wniesionych do E1, E2 oraz T., których dostawa (aport) objęta był zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia. W konsekwencji Wnioskodawca nie miał możliwość odzyskania podatku VAT, z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją infrastruktury dotyczącej budowli oraz urządzeń budowlanych wniesionych E1, E2 oraz T., w trybie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ nie wystąpił związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast z tytułu realizacji infrastruktury w części dotyczącej wiat przystankowych, dla dostawy (aportu) których zastosowanie znajdzie stawka 23%, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT, co oznacza że miał możliwość odzyskania podatku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga w kwestii prawa do odliczenia z tytułu usług inżyniera kontraktu, bowiem nie zadano pytania w tym zakresie jak również kwestia ta w ogóle nie wystąpiła w opisie stanu faktycznego.

Ponadto zauważyć należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.