Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1036/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof? W konsekwencji czy na podstawie art. 41 ust. 8 ww. ustawy Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2012 r. (data otrzymania 28 sierpnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania wartości zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w latach poprzednich i zgromadzonego na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki przekształcanej a także obowiązku przekazania płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku z tego tytułu  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania wartości zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w latach poprzednich i zgromadzonego na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki przekształcanej a także obowiązku przekazania płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku z tego tytułu.

W dniu 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1162/12/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc u wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u Wnioskodawcy) w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy i rezerwowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacenia płatnikowi tj. Spółce komandytowej kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z przekazaniem do Spółki komandytowej niepodzielonego zysku przekształcanej spółki kapitałowej wypracowanego w latach poprzednich a zgromadzonego na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Pismem z 4 grudnia 2012 r. (data otrzymania 10 grudnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 9 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-171/12/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 16 stycznia 2013 r.

Pismem z 11 lutego 2013 r. (data otrzymania 19 lutego 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 21 marca 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-41/13/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 15 października 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Pozostałymi udziałowcami Spółki z o.o. są/mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne.

Zgodnie z umową Spółki z o.o. jednemu ze wspólników będącemu osobą prawną przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku Spółki przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o.

Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadać:

*   niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,
*   środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej.

W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku Spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom Spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę komandytową zasadami.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 ww. ustawy Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. nie będą stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przekazania Spółce komandytowej na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową, co do zasady, skutkuje koniecznością opodatkowania niepodzielonych zysków spółki przekształcanej przypadających na poszczególnych jej wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że wypracowane przez Spółkę z o.o. zyski, które w przeszłości zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) powiększają zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawach o podatku dochodowym ani w żadnej innej ustawie podatkowej pojęcia „niepodzielonego zysku”. Tym niemniej konstruując kategorię podatkowo-prawną dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, ustawodawca konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z prawa handlowego odwołując się do takich pojęć jak np. podwyższenie kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek. Jako że ustawodawca podatkowy nie definiuje wskazanych pojęć w sposób samodzielny, lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje, to zasadne jest odwołanie się przy ich interpretacji do regulacji zawartych w KSH. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy sięgnąć do regulacji zawartych w KSH, które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Należy zatem zastosować w tym zakresie wykładnię systemową zewnętrzną (por. WSA w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09).

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH – przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. KSH nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Zwyczajne zgromadzenie wspólników może zatem zdecydować, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Decyzja taka oznacza, że zysk został podzielony w tej części, pomimo braku wypłaty tego zysku do wspólników w formie dywidendy. Tym samym nie możemy już mówić o zyskach niepodzielonych. Zostały one bowiem podzielone w ten sposób, że zostały przeznaczone na określony fundusz utworzony w Spółce z o.o. Oznacza to, że zyski niepodzielone – w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nimi. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 191 KSH. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH –wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie na podstawie art. 191 § 2 KSH – umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony to zysk, który nie został uchwałą zgromadzenia wspólników podzielony pomiędzy wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel.

Innymi słowy, nie stanowi „niepodzielonego zysku” zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko w tym zakresie potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych np.:

*   NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1050/10 wskazał że: „Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.”;
*   NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10 wskazał z kolei, że „każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustaw”. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 oraz WSA w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09;
*   WSA w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10 wskazał zaś, że: „W ocenie Sądu zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którym nie zadysponowano w inny sposób.”;
*   podobne stanowisko wyraził także WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11. Jak wynika z ustnego uzasadnienia przytoczonego wyroku Sąd zaaprobował linię orzeczniczą wskazującą, że zysk, co do którego została podjęta uchwała o przekazaniu na kapitał zapasowy nie może być kwalifikowany jako zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 27 kwietnia 2012 r. (nr ILPB2/415-397/09/12-S/JK) jednoznacznie uznał, że „pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”.

Wnioskodawca zauważył również, że wypracowany przez daną spółkę kapitałową zysk może być podzielony i przeznaczony na różne cele (np. wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie strat z lat ubiegłych, podwyższenie kapitału zakładowego). W opinii Wnioskodawcy, sztywne powiązanie pojęcia „zysk niepodzielony” z zyskami, które „pozostały w spółce” i nie zostały wypłacone wspólnikom mogłoby doprowadzić do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że podzielonym zyskiem jest jedynie zysk wypłacony w formie dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód wspólników na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy więc uznać, że dochodem (przychodem) z niepodzielonych zysków – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest zysk, który został podzielony w jakikolwiek sposób. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie jakiegokolwiek różnicowania. Oznacza to, że każda dopuszczona przez KSH forma podziału zysku wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Formą takiego podziału, w świetle przytoczonych powyżej przepisów KSH, jest również przekazanie zysku na kapitały zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej.

Reasumując, „niepodzielonym zyskiem” – w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest zysk, który nie został podzielony (wypłacony) pomiędzy wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczony sposób, np. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki.

Z uwagi na powyższe argumenty należy uznać, że w przypadku wystąpienia w Spółce z o.o. kapitałów zapasowych bądź rezerwowych utworzonych z zysku osiągniętego w poprzednich latach, na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dochodu (przychodu) z tego tytułu.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany – na podstawie art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przekazania płatnikowi (tj. Spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Na zakończenie Wnioskodawca zauważył, że wprawdzie powoływane orzeczenia sądowe wiążą tylko w konkretnych sprawach, to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00) stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy nie wiążą organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sadowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dlaczego je odrzuca. Powyższa teza została następnie powtórzona w wyroku WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1842/09.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1162/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc u wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u Wnioskodawcy) w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy i rezerwowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacenia płatnikowi tj. Spółce komandytowej kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z przekazaniem do Spółki komandytowej niepodzielonego zysku przekształcanej spółki kapitałowej wypracowanego w latach poprzednich a zgromadzonego na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, że narusza ona przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13 uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 listopada 2012 r. Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu były skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w zakresie kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki przekształcanej, a pochodzących z zysku uzyskiwanego w latach poprzednich i przenoszonych na kapitały w wyniku uchwały wspólników: w dacie przekształcenia i w dacie wypłaty tych kwot wspólnikowi – osobie fizycznej – już po przekształceniu spółki.

Sąd wskazał, że zdaniem Skarżącego w obu przypadkach brak było obowiązku podatkowego. Natomiast zdaniem Organu, w momencie przekształcenia powstawał obowiązek podatkowy, a równowartość zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy stanowiła „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinna zostać opodatkowana w momencie przekształcenia. Późniejsza wypłata tych kwot z funduszy spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia) powinna być więc wolna od podatku, o ile została opodatkowana w momencie przekształcenia.

Niewątpliwie problem opodatkowania tzw. „niepodzielonych zysków” w momencie przekształcania się spółek posiadających osobowość prawną w spółki osobowe wywoływał i wywołuje spory podatników z organami podatkowymi spowodowane brakiem precyzji przepisów podatkowych tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przywołany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. i został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Celem dokonanej nowelizacji, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Niemniej jednak brak precyzji projektowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 (w takiej samej formie przepis ten został uchwalony przez Sejm) nie zlikwidował sporów z podatnikami i kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji w trwających obecnie pracach legislacyjnych przygotowywany jest wyraźny zapis, że wartość „\`(...)\` niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia \`(...)\`” (projekt z 28 sierpnia 2012 r. wraz z uzasadnieniem, a także szerzej w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy – pkt ad. 6 str. 14 uzasadnienia projektu Ministra Finansów w wersji z 12 lutego 2013 r. dostępne na stronie…).

W świetle obecnie obowiązującego ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie ulega wątpliwości, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku rozumianego jako otrzymania faktycznej wypłaty (dywidendy), to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Wskazany przepis, jak Sąd zaznaczał już powyżej, wywoływał wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o czym świadczyło wcześniejsze, niejednolite orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego, niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób.

Aktualnie ukształtowało się już jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie – a z którym nie zgadza się Minister Finansów, o czym świadczą również przywołane powyżej dokumenty dotyczące prac legislacyjnych. Zgodnie z obecnie ukształtowaną linią orzeczniczą – wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonana przez Ministra Finansów i opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”, jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Orzekający w sprawie Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w wyroku z 5 czerwca 2013r., I SA/Kr 437/13, że wykładnia językowa „podzielonego zysku” wskazuje na to, że zysk podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. „Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu, będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o. o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami k.s.h. dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony”.

Pogląd ten, jak zauważył cytowany powyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach i wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10 oraz wyroki WSA: z 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11, z 14 listopada 2012 r., I SA/Po 845/12, z 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 892/12) a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, „Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia «niepodzielonego zysku»” – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09 – Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd zauważa, że Organ oparł swoją argumentację na rozróżnieniu pojęć „zysk rozporządzony” (kategoria szersza obejmująca każdy rodzaj podziału zysku) i „zysk podzielony” lub „zysk niepodzielony” (wypłacony lub niewypłacony wspólnikom zysk spółki). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się jednak wyłącznie kategorią „zysk niepodzielony” tak jak ww. art. 191 § 2 k.s.h. mówi o „podziale”. Nie ma więc uzasadnienia do wprowadzania innych kryteriów (rozporządzenie zyskiem) skutkujących wyinterpretowaniem powstania obowiązku podatkowego.

Konstytucyjne zasady prawidłowej legislacji (art. 2), państwa prawa (art. 7) oraz regulacji podstawowych elementów zobowiązań podatkowych w drodze ustawy (art. 217) powodują, że brak precyzji zapisu ustawy podatkowej, nawet pomimo oczywistej intencji ustawodawcy opodatkowania skutków pewnych stanów faktycznych (jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy), nie może usprawiedliwić podatkowotwórczej interpretacji organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymuje korzyści majątkowej w sposób oczywisty. W rozstrzyganej sprawie zyski z lat ubiegłych przy przekształceniu nie zostają oddane (wypłacone) do wyłącznej dyspozycji wspólników, ale pozostają w spółce powstałej z przekształcenia.

Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko Skarżącego, ponieważ prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już „zyskiem niepodzielonym” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd uznał również za naruszające art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej drugą z interpretacji dotyczącą skutków faktycznej wypłaty wspólnikowi z funduszy spółki komandytowej kwot pochodzących pierwotnie z podzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym tej spółki.

Interpretacja ta po pierwsze została oparta na błędnej wykładni ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 (odwoływała się do opodatkowania w momencie przekształcenia). Po drugie bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego kwitowała: „Dlatego wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o. przez spółkę osobową (Spółkę komandytową), przypadającego na Wnioskodawcę w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu również później w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową należało uznać za nieprawidłowe”.

Zgodnie z ww. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie ( § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Organ nie wskazał żadnego przepisu prawnego, co zresztą przyznał w odpowiedzi na skargę, z którego wynikałoby że Skarżący powinien zapłacić podatek w momencie faktycznej wypłaty ze spółki komandytowej kwot, które nie zostały opodatkowane w trybie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Brak wskazania podstawy prawnej, a tym samym brak przedstawienia uzasadnienia prawnego uznania stanowiska wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji za nieprawidłowe, jest naruszeniem ww. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym istotnie na rozstrzygnięcie.

Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej). Kontrola ta nie może natomiast polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. jednolite poglądy zaprezentowane począwszy od wyroku WSA w Warszawie z 9 października 2008 r. III SA/Wa 1134/08 do m.in. wyroku WSA w Szczecinie z 4 kwietnia 2013 r. I SA/Sz 1071/12).

Wobec powyższego wyjaśnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd nakazał Organowi uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz ponownie ocenić stanowisko Skarżącego co do pytania nr 3 – zgodnie z art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 3 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy i i rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy i rezerwowy w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość „niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u Wnioskodawcy) w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy i rezerwowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacenia płatnikowi tj. Spółce komandytowej kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z przekazaniem do Spółki komandytowej zysku przekształcanej spółki kapitałowej wypracowanego w latach poprzednich a zgromadzonego na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.