Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.775.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: Ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania wypłacany funkcjonariuszom Straży Granicznej delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracownik; płatnik; ryczałt; wyżywienie; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Funkcjonariusze Straży Granicznej pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który powstaje w drodze mianowania w myśl art. 34 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (Dz. U. 2020 r. poz. 305), zwaną dalej „ustawą o SG". Przychody ze stosunku służbowego funkcjonariuszy SG podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 poz. 1426 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PDOF".

Na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o SG oraz art. 15 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Straży Granicznej delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. 2011 r. poz. 1476 z późn. zm.) funkcjonariusz Straży Granicznej został delegowany do czasowego pełnienia służby na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Funkcjonariuszowi delegowanemu na ww. podstawie wypłacane są należności określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Straży Granicznej delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa, tj. należności i świadczenia finansowe w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby poza granicami państwa, ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa, zwrot kosztów leczenia oraz dodatkowe świadczenia i inne. Ww. należności są przychodami ze stosunku służbowego, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Wnioskodawca jako płatnik oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od funkcjonariuszy, w tym funkcjonariuszy delegowanych na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o SG, uzyskującego przychody ze stosunku służbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania, o którym mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Straży Granicznej delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa, należny funkcjonariuszowi Straży Granicznej, który przebywa na delegowaniu, za każdy dzień pobytu za granicą, jest zwolniony z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególnione są zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego - cześć przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz w spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W ocenie Wnioskodawcy ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania wypłacany delegowanemu funkcjonariuszowi Straży Granicznej poza granice państwa, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Straży Granicznej delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa, jest przychodem ze stosunku służbowego i w związku z tym ta część przychodu, za każdy dzień pobytu za granicą, zwolniona jest z opodatkowania, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 4 ww. ustawy wynika, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego funkcjonariusze Straży Granicznej pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który powstaje w drodze mianowania w myśl art. 34 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (Dz. U. 2020 r. poz. 305), zwaną dalej „ustawą o SG". Przychody ze stosunku służbowego funkcjonariuszy SG podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 poz. 1426 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PDOF".

Na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o SG oraz art. 15 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Straży Granicznej delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. 2011 r. poz. 1476 z późn. zm.) funkcjonariusz Straży Granicznej został delegowany do czasowego pełnienia służby na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Funkcjonariuszowi delegowanemu na ww. podstawie wypłacane są należności określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Straży Granicznej delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa, tj. należności i świadczenia finansowe w związku z rozpoczęciem i zakończeniem służby poza granicami państwa, ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa, zwrot kosztów leczenia oraz dodatkowe świadczenia i inne. Ww. należności są przychodami ze stosunku służbowego, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. X jako płatnik oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od funkcjonariuszy, w tym funkcjonariuszy delegowanych na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o SG, uzyskującego przychody ze stosunku służbowego.

Wobec powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (t. j. Dz. U. z 202 r., poz. 305 ze zm.) funkcjonariusz może być przeniesiony do pełnienia służby albo delegowany do czasowego pełnienia służby w innej jednostce organizacyjnej Straży Granicznej lub innej miejscowości z urzędu lub na własną prośbę.

W myśl art. 40 ust. 2 ww. ustawy, funkcjonariusz może być delegowany do czasowego pełnienia służby:

1.  na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej lub umowach międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską;
2.  na terytorium państw nienależących do Unii Europejskiej w ramach wykonywania zadań określonych w umowach międzynarodowych wiążących Rzeczpospolitą Polską, za jego pisemną zgodą.

Delegowanie, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 pkt 1, jeżeli następuje z urzędu nie może przekraczać łącznie 6 miesięcy w okresie 2 lat, chyba że funkcjonariusz wyraża zgodę na dłuższe delegowanie w tym okresie (art. 40 ust. 3 tej ustawy).

Zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Straży Granicznej delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2011 r., poz. 1476 ze zm.) funkcjonariuszowi delegowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania, o którym mowa w § 6 - w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa.

Z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że funkcjonariuszowi delegowanemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje w miejscu pełnienia służby poza granicami państwa ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania, w przypadku gdy nie zapewniono mu bezpłatnego wyżywienia i zakwaterowania bądź świadczenia pieniężnego od podmiotu zagranicznego na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1 – w myśl § 6 ust. 2 tego Rozporządzenia - stanowi równowartość:

1.  w pierwszym miesiącu służby poza granicami państwa - 100%,
2.  w następnych miesiącach służby poza granicami państwa - 60%

*   diet na pokrycie kosztów wyżywienia i na inne drobne wydatki oraz limitów na pokrycie kosztów noclegu, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108, 4 i 138), należnych z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Na mocy art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej;
4.  pracownika otrzymującego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148.

W związku z powyższym ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia i zakwaterowania, o którym mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 października 2011 r. w sprawie należności i świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Straży Granicznej delegowanym do pełnienia służby poza granicami państwa, wypłacany funkcjonariuszowi Straży Granicznej przebywającemu na delegowaniu, za każdy dzień pobytu za granicą, jest zwolniony z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.