Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-630/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Przychody i koszty uzyskania przychodu, tj. zastosowania art.12 ust.1 pkt 1, art.12 ust.4 lit.c w zw. z art.14, oraz art.15 ust.1 i art.16 ust.1 updop.
Słowa kluczowe: banki; odpisy-odpisy aktualizujące; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład; zbycie-zbycie praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015r. (data wpływu 17 lipca 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – **jest prawidłowe;**
*   konsekwencji podatkowych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi udzielanie pożyczek oraz kredytów. Wnioskodawca, wraz z kilkunastoma innymi bankami krajowymi i zagranicznymi (dalej: Konsorcjum Banków), bierze udział w finansowaniu polskiego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Dłużnik). W związku z trudną sytuacją finansową Dłużnika, Konsorcjum Banków planuje restrukturyzację wierzytelności kredytowych, aby ułatwić / umożliwić Dłużnikowi obsługę zobowiązań zgodnie z uzgodnionym z nim nowym harmonogramem.

W związku ze znaczną ilością podmiotów uczestniczących w Konsorcjum Bankowym, już na etapie podpisywania umowy restrukturyzacyjnej wprowadzane są postanowienia mające w przyszłości ułatwić ewentualne dochodzenie należności (m. in. zobowiązując członków Konsorcjum Banków w określonych sytuacjach do podporządkowania się woli większości, np. w zakresie wyboru inwestora bądź przyjęcia konkretnej oferty zaproponowanej przez danego inwestora).

W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako komandytariusz, wspólnie z zależną od siebie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą jako komplementariusz (dalej: Komplementariusz) zamierza utworzyć spółkę komandytową z siedzibą na terytorium Polski, (dalej: Spółka) oraz wnieść do tej Spółki wierzytelności z tytułu należnych Wnioskodawcy od Dłużnika: kwot głównych udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów, naliczonych lecz nie zapłaconych przez dłużnika odsetek, oraz ewentualnie innych należności pobocznych związanych z tymi kredytami o ile takie będą istniały (dalej Wierzytelności). Wierzytelności te: (i) nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, (ii) mogą być zarówno niewymagalne jak i wymagalne, (iii) nie będą przedawnione, (iv) nie będą dotyczyły kredytów wyłudzonych.

Wnioskodawca przewiduje zbycie swojego udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce na rzecz krajowego lub zagranicznego nabywcy, w tym nie wyklucza zbycia na rzecz swojej spółki zależnej. Uzyskana w zamian za udział w Spółce cena może być niższa niż wartość nominalna pozostających do zapłaty przez Dłużnika Wierzytelności, w tym kwot głównych Wierzytelności.

Wnioskodawca nie zaliczył Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Wnioskodawca natomiast mógł utworzyć odpisy aktualizujące w stosunku do części Wierzytelności. Odpisy aktualizujące zostały w części zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniały przesłanki określone w ustawie o CIT, lecz w związku z przeniesieniem Wierzytelności na Spółkę i rozwiązaniem rezerw odpisów aktualizujących Wnioskodawca rozpozna stosowny przychód podatkowy w wysokości uprzednio rozpoznanego kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że poza ewentualnym przychodem wynikającym z rozwiązania odpisów aktualizujących zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, wniesienie Wierzytelności do Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze sprzedażą przez niego udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce, zarówno w sytuacji, gdy cena będzie wyższa od wartości nominalnej tych Wierzytelności, jak również gdy cena będzie równa lub niższa od wartości nominalnej tych Wierzytelności, przychodem Wnioskodawcy będzie należna mu cena, z uwzględnieniem art. 14 ustawy o CIT, a kosztem uzyskania przychodów, wartość nominalna niespłaconych kwot głównych (tj. bez uwzględnienia naliczonych odsetek oraz innych należności pobocznych) wniesionych do Spółki Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), wniesienie Wierzytelności do Spółki, poza ewentualnym przychodem wynikającym z rozwiązania odpisów aktualizujących zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o CIT przychodami są w szczególności: „w bankach - kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b” (ten ostatni przepis dotyczy zamiany wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) na udziały (akcje) przedsiębiorców objętych programem restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw i nie dotyczy kwestii będących przedmiotem niniejszego wniosku).

Na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy o CIT „Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 poz. 330 i 613) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3,3c, 3e i 3f.” Natomiast zgodnie z art. 38b ust. 2 ustawy o CIT „do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4,6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1 h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

W związku z powyższym, kwota stanowiąca równowartość utworzonych przez Wnioskodawcę odpisów aktualizacyjnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na skutek rozwiązaniem tych odpisów aktualizacyjnych w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności do Spółki stanowiłaby dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, „do przychodów nie zalicza się: przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o „spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, „przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3” przy czym ust. 1 i 3 artykułu 1 ustawy o CIT, odnosząc się do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, spółek komandytowo-akcyjnych oraz zagranicznych spółek osobowych, nie dotyczą sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Ponieważ Spółka będąc spółką komandytową nie ma osobowości prawnej, zatem na gruncie ustawy o CIT jest ona spółką niebędącą osobą prawną, zatem zgodnie z przytoczonym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT przeniesienie własności Wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiło przychodu podatkowego. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wierzytelności do Spółki poza ewentualnym przychodem wynikającym z rozwiązania odpisów aktualizujących zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w związku ze sprzedażą przez niego udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce, zarówno w sytuacji, gdy cena będzie wyższa od wartości nominalnej tych Wierzytelności, jak również gdy cena będzie równa lub niższa od wartości nominalnej tych Wierzytelności, przychodem Wnioskodawcy będzie należna mu cena, a jeżeli cena ta znacznie odbiegałaby od wartości rynkowej - wartość rynkowa zbywanego udziału, a do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć wartość nominalną niespłaconych kwot głównych (tj. bez uwzględnienia naliczonych odsetek oraz innych należności pobocznych) wniesionych do Spółki Wierzytelności.

Zgodnie z Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

Zgodnie z art, 12 ust. 3 ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.” W związku z powyższym, w związku ze sprzedażą udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce przychodem. Wnioskodawcy będzie należna mu cena, a jeżeli cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegnie od wartości rynkowej tego udziału, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa udziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust, 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Zgodnie z utrwaloną linia interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wymienia się następujące cechy kwalifikujące koszty jako koszty uzyskania przychodu:

*   koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika),
*   koszt pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego celem jest uzyskanie przychodów/zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   koszt nie znajduje się na liście z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, gdzie wymienione są koszty, które nawet jeżeli spełniałyby wyżej wymienione przesłanki, z woli ustawodawcy nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Poprzez wniesienie Wierzytelności do Spółki, Wnioskodawca wyzbywa się ich, zatem faktycznie i definitywnie pokrywa ten koszt ze swojego majątku. Przy czym jako rzeczywiście poniesione można traktować jedynie kwoty faktycznie wypłacone w postaci kwoty głównej Wierzytelności i nie spłacone przez kredytobiorcę. Kwoty odsetek oraz innych należności pobocznych, jako nie wypłaconych przez Wnioskodawcę lecz jedynie naliczonych, nie można traktować ja ko koszty rzeczywiście poniesione.

Wnosząc Wierzytelności do Spółki, Wnioskodawca zwiększy wartość posiadanego przez siebie udziału w Spółce (wzrost majątku Spółki,będzie oznaczał, że,wartość udziału Wnioskodawcy zostanie zwiększona). W przypadku zbycia udziału w Spółce, uzyskana cena, stanowiąca przychód Wnioskodawcy, będzie uwzględniać to, że w majątku Spółki znalazły się wniesione przez Wnioskodawcę Wierzytelności. Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę Wierzytelności będzie dokonane w celu uzyskania przychodów.

Jednocześnie, katalog z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie przewiduje ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów, uzyskania przychodów wierzytelności wnoszonych do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym do spółek komandytowych.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 roku (ITPB3/423-260b/14/DK), gdzie przy podobnie przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po dokonaniu analizy jak powyżej, stwierdza:

„Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu, co do zasady, mogą być faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (niezliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wierzytelności „obcych”, a w przypadku wierzytelności „własnych” dotyczących udzielonych kredytów i pożyczek, takim wydatkiem będzie wartość udzielonego kredytu lub pożyczki.” (…)

„Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów wartości odsetek dotyczących wierzytelności własnych zauważyć należy, że Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów na nabycie wierzytelności w części dotyczącej odsetek (nie poniósł w tym zakresie wydatku), w konsekwencji nie mogą one jak słusznie wskazała Spółka we własnym stanowisku w sprawie kosztami uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uznać należy, że w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziału w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów sprzedawanego udziału w tej spółce będzie koszt „historyczny”, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich oraz nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów zawartych na podstawie rzeczywiście zawartych umów cywilnoprawnych.”

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 roku (IPPB3/423-521/14-2/JBB), potwierdzając w trybie art. 14c par. 1 Ordynacji Podatkowej, że „wydatki poniesione przez Bank w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek oraz opłat za nieterminowe płatności) powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej”.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013 r. (ILPB4/423-387/13-3/ŁM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2011r. (ITPB3/423-14/11/AM) potwierdzają powyższe rozumowanie.

Reasumując, w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce zarówno w sytuacji, gdy cena będzie wyższa od wartości nominalnej tych Wierzytelności, jak również gdy cena będzie równa lub niższa od wartości nominalnej tych Wierzytelności, przychodem Wnioskodawcy będzie należna mu cena, a jeżeli cena ta znacznie odbiegałaby od wartości rynkowej - wartość rynkowa zbywanego udziału, a do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć wartość nominalną niespłaconych kwot głównych (tj. bez uwzględnienia naliczonych odsetek oraz innych należności pobocznych) wniesionych do Spółki Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.