Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.36.2021.3.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; przychód; stawka-stawki podatku; wskaźnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 2 i 14 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia:

*   czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy;
*   czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym, Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji analityka biznesowego w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT;
*   czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji zarządzającego projektem w przedstawionych zleceniach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT;
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
    *   usługi księgowe i doradcze;
    *   użytkowanie samochodu;
    *   zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;
    *   składki na ubezpieczenia społeczne;
    *   oprogramowanie antywirusowe;
    *   dostęp do VPN,w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.36.2021.1.BS oraz pismem z 10 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.36.2021.2.BS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 2 i 14 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 stycznia 2018 r. pod firmą (…), prowadzoną pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…) pod kodami PKD: 62.02.Z.

Przedmiotowa działalność dotyczy współtworzenia oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.).

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, gdzie Wnioskodawca opisuje prowadzoną działalność w branży informatycznej, następnie pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dokonywanie wkładu twórczego w tworzenie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez planowanie, projektowanie, implementację, testy oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z współtworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swojego Kontrahenta.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1.  Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2.  Prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych - prace badawcze mające na celu zidentyfikowanie problemów występujących w procesie biznesowym Kontrahenta lub użytkownika programu i opracowanie systemu optymalizacji, włączając w to opracowanie lub usprawnienie algorytmów, sposobu przepływu danych, czy też prowadzenie procesów automatyzujących czynności wykonywanych ręcznie;
3.  Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - współtworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Projektowanie scenariuszy testowych dla testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz przygotowywanie koncepcji naprawy błędów i rozwiązania powstałych problemów.
4.  Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – Wnioskodawca uczestniczy także w pracach nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, jak również dalszym rozwoju funkcjonalności związanych z oprogramowaniem, gdy wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów - Wnioskodawca dokonuje stosownych analiz i planuje, projektuje potencjalne rozwiązania.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz Kontrahenta, a w szczególności:

*   w ramach projektu, który polegał na zaprojektowaniu i wdrożeniu modułu do obsługi polis ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu języka programowania Gosu, Wnioskodawca wykonał następujące zadania: prowadził analizę biznesową, przygotował dokumentację biznesową, przygotował i przeprowadził scenariusze testowe, organizował i prowadził spotkania zespołu oraz spotkania z klientem;
*   w ramach projektu, który polegał na zaprojektowaniu i stworzeniu oprogramowania, umożliwiającego firmom ubezpieczeniowym szybsze wdrażanie nowych produktów ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu języków programowania Gosu oraz Kotlin, Wnioskodawca wykonał następujące zadania: prowadził analizę biznesową, przygotował dokumentację biznesową, organizował i prowadził spotkania zespołu oraz spotkania z potencjalnymi klientami, zarządzał zakresem prac programistycznych oraz zarządzał zespołem;
*   w ramach projektu, który polegał na zaprojektowaniu i wdrożeniu oprogramowania umożliwiającego firmie ubezpieczeniowej uruchomienie portalu internetowego, umożliwiającego ich klientom wgląd oraz obsługę swoich polis ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu języka programowania JavaScript, Wnioskodawca wykonał następujące zadania: prowadził analizę biznesową, przygotował dokumentację biznesową, przygotował i przeprowadził scenariusze testowe, organizował i prowadził spotkania zespołu oraz spotkania z klientem, zarządzał zespołem, prowadził negocjacje z klientem, zarządzał personelem w projekcie, raportował postępy, monitorował budżet projektowy;
*   w ramach projektu, który polegał na rozwijaniu oprogramowania wykorzystywanego przez firmę, a którego efektem końcowym było dokonanie zarysu zakresu zmian w oprogramowaniu do wdrożenia przez zespół, Wnioskodawca wykonał następujące zadania: prowadził analizę biznesową, przygotował dokumentację biznesową, organizował i prowadził spotkania zespołu, zarządzał zespołem;
*   w ramach projektu, który polega na zaprojektowaniu i wdrożeniu oprogramowania dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, którym jest firma ubezpieczeniowa przy użyciu języka programowania Gosu, Wnioskodawca wykonuje następujące zadania: prowadzi analizę biznesową, przygotowuje dokumentację biznesową, przygotowuje i przeprowadza scenariusze testowe, organizuje i prowadzi spotkania zespołu oraz spotkania z klientem.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia.

Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

*   „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);
*   nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyrok Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, Wnioskodawca twierdzi, że każdorazowy wynik Jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. Przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku.

Pracując nad danym oprogramowaniem Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych, ulepszonych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu powstawania oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania współtworzonych przez Niego systemów i aplikacji.

Wytwarzana dokumentacja projektowa, biznesowa opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. analizę oraz specyfikację wymagań, projektowanie rozwiązań, jak również wkład twórczy w tworzenie programu komputerowego. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem spełniania przez nie odpowiedniego poziomu szczegółowości, pozwalającego na ich podstawie tworzyć kod źródłowy programistom.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika współtworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie współtworzone na rzecz Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu

i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego współtworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do współtworzonego programu komputerowego. Jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem Oprogramowaniu, Wnioskodawca analizuje przyczyny powstałych błędów i opracowuje koncepcje rozwiązania powstałego problemu, a w dalszej kolejności zdaje produkty odpowiadające pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy.

Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym ze współtworzeniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzeniem. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się dwie sytuacje:

1.  Projekt – czyli współtworzenie oprogramowania - jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za poszczególną część Oprogramowania wykonywaną w ramach danej umowy;
2.  w tym samym okresie rozliczeniowymi prace prowadzone są nad kilkoma projektami, jednakże nie jest możliwe wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na współtworzeniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1.  koszt usługi księgowej i doradczej - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie swoich zadań, co przekłada się na jakość współtworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej;
2.  koszt użytkowania samochodu - koszt związany z użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących współtworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń. Podkreślić należy, iż użytkowanie samochodu jest wprost związane z współtworzeniem oprogramowania;
3.  koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. ładowarka USB, kable, USB, klawiatura, podkładka pod mysz, monitor, laptop, myszka, podstawka chłodząca) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako analityk bądź zarządzający projektem. Laptop pozwala na tworzenie przez Wnioskodawcę dokumentacji projektowej, która to jest rezultatem jego pracy. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z współtworzeniem programu;
4.  składki na ubezpieczenia społeczne - Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na „składki na ubezpieczenia społeczne” rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe). Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia opisanych usług. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową;
5.  koszt oprogramowania antywirusowego - Wnioskodawca dokonał zakupu programu antywirusowego w celu zapewnienia bezpieczeństwa i ochrony używanego sprzętu komputerowego;
6.  koszt dostępu do VPN - celem poniesienia niniejszego wydatku jest zwiększenie bezpieczeństwa korzystania przez Wnioskodawcę z sieci internetowej. Dostęp do sieci, z której korzysta Wnioskodawca jest ograniczony, w czego konsekwencji Jego działania (jak również efekty Jego pracy) są szyfrowane i niedostępne dla podmiotów postronnych, nieuprawnionych. Poniesienie kosztu jest niezbędne w celu zapewnienia poufności zarówno Wnioskodawcy, jak i Jego Kontrahentowi.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania współtworzonego przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej. W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie:

*   koszty pośrednie × przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów,

a następnie:

*   koszty pośrednie działalności innowacyjnej × przychody z danego Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach współtworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych. Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 czerwca 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Stwierdzenie: „Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dokonywanie wkładu twórczego w tworzenie programów komputerowych” oznacza, że jest on współtwórcą powstających w ramach realizacji zleceń programów komputerowych oraz składowych tych programów. Wnioskodawca współtworzy oprogramowania tworząc nowe funkcjonalności, które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc (do momentu przeniesienia) owych składowych oprogramowania (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) będzie ich współwłaścicielem i następnie przeniesie ich własność na Zleceniodawcę. W Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zważając na szerokie definiowanie programu komputerowego można stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach powyższych prac współtworzy Oprogramowanie:
    
    *   jako analityk opracowując dokumentację, rozwiązania biznesowe i programistyczne, schematy baz danych etc., oraz
    *   jako zarządzający zespołem tworząc dokumentację projektową.
    
    Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyrok Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12). Stanowisko takie było przedstawiane w odniesieniu do ulgi IP Box i znajduje potwierdzenie w:
    1.  Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r., stanowiącym że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs;
    2.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4011.459.2019.2.MG, z której wynika, że nie ma znaczenia, czy prace twórcze polegają wyłącznie na opracowaniu kodu i przenoszeniu do niego prawa autorskich czy też na innych pracach twórczych w ramach przenoszenia praw do utworu.Istotnym jest, że cały zespół i jego praca skierowana jest na wytworzenie oprogramowania. Wobec powyższego Wnioskodawca wskazał, że współtworzy finalne oprogramowania, wytwarzając dokumentację projektową stanowiącą podstawę do dalszych prac programistycznych. Dokumentacja ta stanowi formę wyrażenia programu komputerowego, wobec czego jest On twórcą utworów powstających na gruncie prawa autorskiego (stworzone przez Niego utwory podlegają ochronie przewidzianej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto powyższa kwestia została również poruszona we wniosku, na co wskazuje zawarty w nim fragment: „W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego”.
2.  Świadczenie przez Wnioskodawcę usług związanych z pełnieniem roli analityka biznesowego oraz funkcji zarządzającego projektem w ramach zleceń programistycznych na rzecz Kontrahenta jest działalnością twórczą. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego współtworzony. W tym miejscu należy również podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do współtworzonego programu komputerowego. Jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem Oprogramowaniu, Wnioskodawca analizuje przyczyny powstałych błędów i opracowuje koncepcje rozwiązania powstałego problemu, a w dalszej kolejności zdaje produkty odpowiadające pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe – utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wytwarzana przez Wnioskodawcę dokumentacja projektowa stanowi formę wyrażenia programu komputerowego. Ponadto, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wspólnie współtworzy oprogramowania tworząc nowe funkcjonalności, które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc (do momentu przeniesienia) owych składowych oprogramowania (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) będzie ich właścicielem i następnie przeniesie ich własność na Zleceniodawcę.
3.  Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Zlecane przez Kontrahenta zadania są z góry zaplanowane, mają określone cele, a także wyznaczony harmonogram. Choć Wnioskodawca dysponuje samodzielnością w zakresie wyznaczania czasu i miejsca świadczenia usług, jego praca cechuje się uporządkowaniem i metodycznością, co rejestrowane jest należycie w prowadzonej dokumentacji. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.” Zamieszczony we wniosku opis usług wykonywanych w ramach tworzonego projektu na rzecz Kontrahenta świadczy z całą pewnością o uporządkowaniu, zaplanowaniu oraz metodyczności pracy. Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis usług świadczonych na rzecz Kontrahenta:
    *   w ramach projektu, który polegał na zaprojektowaniu i wdrożeniu modułu do obsługi polis ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu języka programowania Gosu, Wnioskodawca wykonał następujące zadania: prowadził analizę biznesową, przygotował dokumentację biznesową, przygotował i przeprowadził scenariusze testowe, organizował i prowadził spotkania zespołu oraz spotkania z klientem;
    *   w ramach projektu, który polegał na zaprojektowaniu i stworzeniu oprogramowania, umożliwiającego firmom ubezpieczeniowym szybsze wdrażanie nowych produktów ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu języków programowania Gosu oraz Kotlin, Wnioskodawca wykonał następujące zadania: prowadził analizę biznesową, przygotował dokumentację biznesową, organizował i prowadził spotkania zespołu oraz spotkania z potencjalnymi klientami, zarządzał zakresem prac programistycznych oraz zarządzał zespołem;
    *   w ramach projektu, który polegał na zaprojektowaniu i wdrożeniu oprogramowania umożliwiającego firmie ubezpieczeniowej uruchomienie portalu internetowego, umożliwiającego ich klientom wgląd oraz obsługę swoich polis ubezpieczeniowych przy wykorzystaniu języka programowania JavaScript, Wnioskodawca wykonał następujące zadania: prowadził analizę biznesową, przygotował dokumentację biznesową, przygotował i przeprowadził scenariusze testowe, organizował i prowadził spotkania zespołu oraz spotkania z klientem, zarządzał zespołem, prowadził negocjacje z klientem, zarządzał personelem w projekcie, raportował postępy, monitorował budżet projektowy;
    *   w ramach projektu, który polegał na rozwijaniu oprogramowania wykorzystywanego przez firmę, a którego efektem końcowym było dokonanie zarysu zakresu zmian w oprogramowaniu do wdrożenia przez zespół, Wnioskodawca wykonał następujące zadania: prowadził analizę biznesową, przygotował dokumentację biznesową, organizował i prowadził spotkania zespołu, zarządzał zespołem;
    *   w ramach projektu, który polega na zaprojektowaniu i wdrożeniu oprogramowania dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, którym jest firma ubezpieczeniowa przy użyciu języka programowania Gosu, Wnioskodawca wykonuje następujące zadania: prowadzi analizę biznesową, przygotowuje dokumentację biznesową, przygotowuje i przeprowadza scenariusze testowe, organizuje i prowadzi spotkania zespołu oraz spotkania z klientem.Ponadto, w ww. Objaśnieniu wskazane zostało, iż: „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Wobec powyższego należy uznać, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Wnioskodawca każdorazowo uzgadnia z Kontrahentem harmonogram prac, zgodnie z którym realizuje kolejne fazy projektu. Jego prace są prowadzone w określony sposób, zgodny z przyjętym planem, w wyniku czego są one zaplanowane, konsekwentne, skrupulatne, zamierzone i przemyślane. Niewątpliwie owa działalność spełnia kryterium systematyczności.
4.  Wnioskodawca w ramach opisanych we wniosku czynności związanych z pełnieniem roli analityka biznesowego oraz funkcji zarządzającego projektem nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Pracując nad danym oprogramowaniem Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych, ulepszonych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu powstawania oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania współtworzonych przez Niego systemów i aplikacji. Wytwarzana dokumentacja projektowa opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. raporty z postępów w realizacji zadań, analizę oraz specyfikację wymagań również wymagań biznesowych), projektowanie rozwiązań, jak również wkład twórczy w tworzenie programu komputerowego. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem spełniania przez nie odpowiedniego poziomu szczegółowości, pozwalającego na ich podstawie tworzyć kod źródłowy programistom.
5.  W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Wnioskodawca, w ramach realizacji zleceń, wykorzystuje własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co przesądza o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „(\`(...)\`) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.
6.  W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) istniejące oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz Zleceniodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że nie ma pewności czy prowadzona przez Niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w związku z tym skierował On do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
7.  Właścicielem ulepszanego (rozwijanego) oprogramowania jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia (rozwinięcia). Z chwilą przekazania współwytworzonego oprogramowania Kontrahentowi, Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania. Będą Mu, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawców, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych, które to części mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Podsumowując, w przypadku ulepszania (rozwijania) istniejącego oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku, działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Ulepszanie (rozwijanie) oprogramowania, często tego, które sam współtworzył, powoduje powstanie składowych programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania rozwiniętego, ale czasowo właścicielem składowych oprogramowania, które powoduje finalnie rozwinięcie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem.
8.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, w związku z tworzeniem jak i ulepszeniem/rozwinięciem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, osiąga dochody ze sprzedaży praw autorskich do powstałych programów komputerowych, które to, Jego zdaniem, spełniają wymóg uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Jednak w związku z powziętymi wątpliwościami zwrócił się do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.
9.  Wnioskodawca wskazuje, że w związku z użytkowaniem samochodu ponosi następujące wydatki: zakup paliwa, serwis i koszty utrzymania pojazdu, takie jak: naprawy, zakup części samochodowych, wymiana oleju, filtrów powietrza, płynu do spryskiwaczy, myjnia, a także koszty ubezpieczenia oraz badań technicznych.
10.  Wnioskodawca wskazał, że w związku z kosztami na sprzęt komputerowy i elektroniczny dokonał zakupu następujących sprzętów: ładowarki USB, okablowania i organizerów do kabli, huby USB, klawiatury, podkładki pod myszkę, monitora, słuchawek, laptopa, myszki, baterii, podstawki chłodzącej pod laptop.
11.  Składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 czerwca 2021 r.)
2.  Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
3.  Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji analityka biznesowego w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
4.  Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji zarządzającego projektem w przedstawionych zleceniach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
    1.  usługi księgowe i doradcze;
    2.  użytkowanie samochodu;
    3.  zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;
    4.  składki na ubezpieczenia społeczne;
    5.  oprogramowanie antywirusowe;
    6.  dostęp do VPN,w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
6.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Ponadto Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14, „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego.

Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14).

Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji: czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jego rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do wskazanej ustawy.

Jednakże w odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca postanowił przeformułować swoje pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 czerwca 2021 r.)

Po pierwsze zważyć należy zasadność przedstawionego stanowiska w sprawie oceny prawnej w zakresie materii, która często w praktyce interpretacyjnej Organu uznawana jest za pozapodatkową.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek zawiera szeroko opisany stan faktyczny i wszystkie okoliczności mające wpływ na ukształtowanie jego sytuacji w zakresie przepisów podatkowych, a także ocenę własnego stanowiska. Ocena okoliczności faktycznych została dokonana przez pryzmat przepisów podatkowych, łącznie ze wszystkimi regulacjami wpływającymi na sytuację podatkową Wnioskodawcy. W orzecznictwie podnosi się, że: „Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy „porusza się” niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.” Wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 24/20, LEX nr 2979190.

Podkreślenia wymaga, że treść stanowiska Wnioskodawcy odniesiona jest do innych przepisów, które wpływają na jego sytuację prawno podatkową, a nie są ujęte w aktach prawnych posiadających “podatkowe” w tytułach. Wobec tego Wnioskodawca ma podstawy żądać interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo: „celem tej instytucji \[interpretacji indywidualnej - przyp. Wnioskodawcy\] ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.).” Wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, LEX nr 1218755.

Ponadto Wnioskodawca nie odnosi swojego stanowiska wobec stanu faktycznego do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z jego zobowiązaniami podatkowymi. Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach – „Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.” Wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 358/18, LEX nr 2798599.

„O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany „Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe” zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.” Wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 196/17, LEX nr 2616438.

„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (\`(...)\`) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.” Wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18, LEX nr 2798786.

„Pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” Wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16, LEX nr 2502295.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi, aby Organ ocenił rozważania prawne dokonane przez Niego, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego aktualnie stanu prawnego.

Artykuł 30ca ustawy o PIT przewiduje preferencyjne opodatkowanie działalności badawczo-rozwojowej (tzw. ulga IP Box). Przepis ten jednak nie przewiduje definicji legalnej tegoż pojęcia, wobec czego znajduje zastosowanie definicja przewidziana w tzw. Słowniczku ustawy o PIT, tj. art. 5a pkt 38. Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo–rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na współtworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahenta. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Znak: 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo–rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania współtworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo–rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo–rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca współtworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahenta, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
2.  nieprzewidywalność: Kontrahent, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast uczestnictwo we współtworzeniu danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3.  metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że współtworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.” R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a).

Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Praca analityka polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe współtworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy współtworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności – autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Tym samym Wnioskodawca ponownie wskazuje, że, Jego zdaniem, przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy.

Ad 2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PNISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, współtworzone przez Niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim a Kontrahentem.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych współwytworzonych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo- rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

*   z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego IP;
*   z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta współwytworzone Oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do współwytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczorozwojowej, oraz;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Ad 3

Zgodnie z powszechnie przyjmowaną definicją analityk biznesowy to specjalista, który dba o to, by rozwiązania IT były dopasowane do biznesowych potrzeb klientów. Osoba zatrudniona na tym stanowisku odpowiedzialna jest, m.in.: gromadzenie i analizę wymagań klientów oraz udział w opracowaniu optymalnych rozwiązań dla projektów i produktów wymagających użycia narzędzi informatycznych. Ponadto, zajmuje się modelowaniem i analizą procesów biznesowych, a po przygotowaniu konkretnych rozwiązań tworzy i aktualizuje dokumentację analityczno-projektową i testową. Opracowuje nowy, biznesowy kształt ofertowych rozwiązań IT (https://www.praca.pl/poradniki/lista-stanowisk/informatyka-administracja/ analityk-biznesowy\_pr-1476.html, dostęp: 17.03.2021).

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiskach Wnioskodawca do zadanych pytań, wykonywanie takiego zakresu zadań spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej m.in. wykonywane przez Wnioskodawcę prace są systematyczne, dostarczające wartość dodaną i rozwojową dla funkcjonowania oprogramowania, również pozostają one innowacyjne i niespotykane w innych rozwiązaniach tego typu. Należy podkreślić, że w Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca, pełniąc rolę analityka biznesowego, zajmuje się:

*   pozyskiwaniem informacji od Klienta;
*   określeniem pożądanego celu, a następnie zapoznaniem się ze specyfiką środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego;
*   analizą pozyskanych danych i przygotowaniem propozycji rozwiązań;
*   tworzeniem dokumentacji;
*   analizą powstałych błędów (niewykrytych podczas testów lub brakiem przypadków testowych dla tego typu błędów);
*   analizą dalszego rozwoju produktu;
*   badaniem reakcji użytkowników.

Zważając na szerokie definiowanie programu komputerowego można stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach powyższych prac współtworzy Oprogramowanie, jako analityk opracowując dokumentację, rozwiązania biznesowe i programistyczne, schematy baz danych etc. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyrok Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12). Prawo własności intelektualnej zostało od podstaw wykonane przez Wnioskodawcę oraz cały zespół pracujący w projekcie i obecnie ciągle jest ulepszane o dodatkowe innowacyjne rozwiązania (techniczne rozwiązania systemowe i programistyczne oraz biznesowe). Wytworem twórczej pracy Wnioskodawcy są m.in. dokumentacja techniczno-biznesowa wytwarzanego oprogramowania oraz innowacyjne rozwiązania mające na celu poprawę użyteczności i funkcjonalności powstającego programu komputerowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w:

1.  Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 roku, stanowiącym że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs;
2.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 roku o sygnaturze 0114-KDIP3-2.4011.459.2019.2.MG, z której wynika, że nie ma znaczenia, czy prace twórcze polegają wyłącznie na opracowaniu kodu i przenoszeniu do niego prawa autorskich czy też na innych pracach twórczych w ramach przenoszenia praw do utworu.

Zatem istotnym jest, że cały zespół i jego praca jest skierowana na wytworzenie oprogramowania. W drodze wykładni systemowej można powołać się na interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ws. 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania autorskim prawem do programu komputerowego, przykładowe sygnatury: 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS czy 0113-KDIPT3.4011.95.2019.3.KK.

W przytoczonych rozstrzygnięciach Organ podatkowy zajął stanowisko, iż „nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy część wynagrodzenia przypadająca za pełnienie roli analityka biznesowego w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z Kontrahentem stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a wynika to z przytoczonej argumentacji, która jednoznacznie wskazuje na to, że jest to dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Ad 4

Pełniona przez Wnioskodawcę funkcja polegająca na zarządzaniu zespołem może zostać porównana do stanowiska Project Managera. Zgodnie z powszechnie przyjmowaną definicją „Project Manager” to specjalista zarządzający określonymi projektami w firmie, odpowiedzialny za ich planowanie oraz realizację. Osoba ta zajmuje się: zarządzaniem zespołem osób bezpośrednio podległych i koordynacją działań osób współpracujących w ramach danego przedsięwzięcia, planowaniem oraz wprowadzaniem strategii działań w ramach danego projektu, sporządzaniem biznesplanów, analizą jakościową i ilościową rynku oraz dostępnych zasobów (kapitału ludzkiego, zasobów finansowych). Ponadto Project Manager: nadzoruje zapewnienie zgodności procedur i innych wymaganych przez przepisy działań, przygotowuje sprawozdania oraz raporty okresowe i końcowe, a także promuje innowacyjność i zmiany, negocjuje i współpracuje z firmami kooperującymi i poddostawcami. (https://www.praca.pl/poradniki/lista-stanowisk/marketing-reklama-pr/project-manager\_pr-476.html dostęp 17 marca2021 r.) W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań, wykonywanie takiego zakresu zadań spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej m.in. wykonywane przez Wnioskodawcę prace są systematyczne, dostarczające wartość dodaną i rozwojową dla funkcjonowania oprogramowania, również pozostają one innowacyjne i niespotykane w innych rozwiązaniach tego typu.

Wnioskodawca wskazuje, że w Polsce brak jest definicji legalnej programu komputerowego, co wykazał w stanowisku przedstawionym w zakresie pytania interpretacyjnego nr 3.

Stąd w niniejszym miejscu uznaje za zbędne ich powielanie. Nadmienić należy, że tworzona przez Wnioskodawcę dokumentacja projektowa w ramach zarządzania zespołem także stanowi formę wyrażenia programu komputerowego.

Prace Wnioskodawcy są ukierunkowane na powstanie oprogramowania, co wynika z zakresu jego zadań:

*   projektowanie i analiza oprogramowania;
*   koordynacja prac różnych działów odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania;
*   pomaganie programistom z napotkanymi problemami, odpowiadaniem na ich pytania;
*   prowadzenie projektu zgodnie z ramami czasowymi;
*   tworzenie dokumentacji.

Tworzona przez Niego dokumentacja, z uwagi na poziom jej szczegółowości, pozwala postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy część wynagrodzenia przypadająca za pełnienie funkcji polegających na zarządzaniu zespołem w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z Kontrahentem stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a wynika to z przytoczonej argumentacji, która jednoznacznie wskazuje na to, że jest to dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Ad 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy Wnioskodawca osiągnie dochód. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi On wydatki na:

1.  usługi księgowe i doradcze;
2.  użytkowanie samochodu;
3.  zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;
4.  składki na ubezpieczenia społeczne;
5.  oprogramowanie antywirusowe;
6.  dostęp do VPN.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad 6

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.”

Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;
2.  wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej;
3.  uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej;
4.  określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;
5.  prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

1.  prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;
2.  w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie;
3.  programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahenta, z tytułu czego uzyskuje On przychody;
4.  dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;
5.  wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

W związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Celem dodatkowego wskazania zasadności stanowiska Wnioskodawcy, pragnie on wskazać, że znajduje ono potwierdzanie w licznych interpretacjach Organów podatkowych, przykładowo:

1.  Znak: 0111-KDWB.4011.5.2020.2.APA;
2.  Znak: 0111-KDWB.4011.14.2020.2.KK;
3.  Znak: 0111-KDIB1-3.4O11.58.2020.2.lZ;
4.  Znak: 0111-KDIB1-3.4011.48.2020.2.MBD;
5.  Znak: 0111-KDWB.4011.10.2020.2.AZE;
6.  Znak: 0112-KDIL2-1.4011.407.2020.3.TR;
7.  Znak: 0112-KDIL2-2.4011.520.2020.2.WS;
8.  Znak: 0112-KDIL2-2.4011.416.2020.2.MC;
9.  Znak: 0112-KDIL2-2.4011.469.2020.2.MM;
10.  Znak: 0112-KDIL2-1.4011.518.2020.2.JK;
11.  Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;
12.  Znak: 0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3. MK;
13.  Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;
14.  Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;
15.  Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;
16.  Znak: 0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;
17.  Znak: 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;
18.  Znak: 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;
19.  Znak: 0114- KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;
20.  Znak: 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;
21.  Znak: 0115-KDIT1.4011.375.2020.2.MN;
22.  Znak: 0115-KDIT1.4011.374.2020.2.MN;
23.  Znak: 0115-KDIT1.4011.489.2020.2.MR;
24.  Znak: 0115-KDIT1.4011.471.2020.2.MN;
25.  Znak: 0115-KDWT.4011.14.2020.2.JŁ;
26.  Znak: 0115-KDWT.4011.66.2020.2.MŚ;
27.  Znak: 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;
28.  Znak: 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;
29.  Znak: 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;
30.  Znak: 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;
31.  Znak: 0114-KDIP3-1.4011.717.2020.2.LS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla Niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 stycznia 2018 r., która dotyczy współtworzenia oprogramowania od samego początku. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dokonywanie wkładu twórczego w tworzenie programów komputerowych (jest on współtwórcą powstających w ramach realizacji zleceń programów komputerowych oraz składowych tych programów). Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez planowanie, projektowanie, implementację, testy oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z współtworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swojego Kontrahenta. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie współtworzone na rzecz Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy obejmujący prace rozwojowe oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) × 1,3a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazano, że:

1.  Wnioskodawca współtworzy oprogramowanie komputerowe, a także ulepsza (rozwija) istniejące oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca współtworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Wnioskodawca współtworzy oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności, które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) istniejące oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do współwytworzonego oprogramowania w zamian za wynagrodzenie;
6.  Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że wszystkie wymienione we wniosku efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego autorskie prawo do oprogramowania współtworzonego, ulepszanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Odnosząc się z kolei do kwalifikacji ww. dochodów jako dochodów o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytwarzanych, rozwijanych, ulepszanych utworów to należy się zgodzić się z Wnioskodawcą, że osiąga On dochody ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania.

Przechodząc do kwestii wynagrodzenia Wnioskodawcy obejmującego pełnienie funkcji analityka biznesowego oraz funkcji zarządzającego projektem, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wnioskodawca wskazał, że w wyniku pełnienia ww. funkcji w ramach zawartej umowy z kontrahentem Wnioskodawca jako analityk opracowując dokumentację, rozwiązania biznesowe i programistyczne, schematy baz danych etc., wytwarzana przez Wnioskodawcę dokumentacja projektowa stanowi formę wyrażenia programu komputerowego. Ponadto, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wspólnie współtworzy oprogramowania tworząc nowe funkcjonalności, które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do momentu przeniesienia owych składowych oprogramowania (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) będzie ich właścicielem i następnie przeniesie ich własność na Zleceniodawcę. Wnioskodawca w ramach czynności związanych z pełnieniem roli analityka biznesowego oraz funkcji zarządzającego projektem nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Pracując nad danym oprogramowaniem Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych, ulepszonych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu powstawania oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania współtworzonych przez Niego systemów i aplikacji. Wytwarzana dokumentacja projektowa opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. raporty z postępów w realizacji zadań, analizę oraz specyfikację wymagań również wymagań biznesowych), projektowanie rozwiązań, jak również wkład twórczy w tworzenie programu komputerowego.

Należy podkreślić, że brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) – jako oprogramowanie – w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Reasumując w związku z faktem, że Wnioskodawca wykonuje czynności pełniąc funkcję analityka biznesowego oraz funkcji zarządzającego projektem w ramach działalności gospodarczej obejmującej prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej związanej z powstawaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego lub jego ulepszeń i modyfikacji (nowych funkcjonalności), stanowiących autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to należy uznać, że część wynagrodzenia, którą Wnioskodawca otrzymuje w związku z pełnieniem tej funkcji jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na usługi księgowe i doradcze, użytkowanie samochodu, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, składki na ubezpieczenia społeczne, oprogramowanie antywirusowe, dostęp do VPN, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jednocześnie ww. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.