Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.330.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Art. 15e ust. 1 – usługi infrastrukturalne (IT): - usługi związane z obsługą sieci informatycznej, - usługi sieciowe dotyczące techniki MPLS (Muliprotocol Label Switching), - usługi wirtualnej sieci prywatnej (VPN), - usługi wspomagania użytkowników końcowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym 27 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług infrastrukturalnych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   usług związanych z obsługą sieci informatycznej – **jest nieprawidłowe**;
*   usług sieciowych dotyczące techniki MPLS (Muliprotocol Label Switching) – **jest nieprawidłowe**;
*   usług wirtualnej sieci prywatnej (VPN) – **jest nieprawidłowe**;
*   usług wspomagania użytkowników końcowych w zakresie:
    *   usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**,
    *   usług instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych – **jest prawidłowe**;
*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług infrastrukturalnych znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 10 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.330.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jej 100% udziałowcem jest Spółka N. (dalej: „Udziałowiec”) z siedzibą w Finlandii.

W ramach Grupy funkcjonuje scentralizowany system nabywania usług informatycznych, który służy minimalizacji łącznych kosztów ponoszonych przez spółki Grupy. System ten działa w taki sposób, że Udziałowiec nabywa usługi informatyczne od zewnętrznych usługodawców i obciąża spółki należące do Grupy kosztami, jakie poniósł na rzecz zewnętrznych usługodawców. Obciążając spółki należące do Grupy kosztami usług informatycznych – zewnętrznych Udziałowiec nie dodaje marży.

Udziałowiec ponosi również własne koszty związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego spółkom należącym do Grupy. W wypadku kosztów własnych Udziałowiec dodaje marżę w wysokości 6%.

Koszty związane z nabywaniem usług informatycznych od podmiotów zewnętrznych, jak również koszty własne związane z zapewnieniem wsparcia informatycznego są dzielone na poszczególne spółki z Grupy według klucza alokacyjnego, który najlepiej odpowiada naturze konkretnej usługi. W większości przypadków klucz ten wynika z liczby stanowisk pracy obsługiwanych w ramach określonej usługi, a w niektórych przypadkach – z liczby pracowników, zatrudnionych w spółce obciążanej danym kosztem, itp.

Udziałowiec jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy.

W ramach opisanego powyżej systemu Spółka ponosi koszty następujących usług:

1.  Usługi związane z infrastrukturą informatyczną W związku z zapewnieniem Spółce dostępu do infrastruktury informatycznej Spółka nabywa następujące usługi:
    
    1.  Usługi związane z serwerami:
    
    *   zarządzanie serwerami, służącymi Spółce do komunikacji zewnętrznej i wewnętrznej, a także do obsługi oprogramowania,
    *   instalowanie poprawek informatycznych odnoszących się do serwerów,
    *   dodawanie uprawnień do korzystania z serwerów (dodawanie osób uprawnionych oraz rozszerzanie uprawnień dla osób, które uprawnienia już mają),
    *   tworzenie zapasowych kopii („backupowanie”) danych i systemów,
    *   zapewnianie zabezpieczeń antywirusowych,
    *   dodawanie przestrzeni dyskowych,
    *   zabezpieczanie przed utratą i wyciekiem danych.
    
    3.  Usługi związane z obsługą sieci informatycznej:
    
    *   zarządzanie dostępami do sieci,
    *   dodawanie uprawnień dostępu do sieci,
    *   wgrywanie aktualnych wersji oprogramowania na urządzenia,
    *   tworzenie kopii zapasowych („backupowanie”) systemów z konfiguracjami,
    *   weryfikacja dzienników aktywności urządzeń sieciowych pod kątem sprawdzenia, czy dostępu do nich nie usiłowały uzyskać osoby nieuprawnione i czy nie doszło do infekcji wirusowych.
    
    5.  Usługi sieciowe dotyczące techniki MPLS (Multiprotocol Label Switching):
    
    *   kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.
    
    7.  Usługi dotyczące wirtualnej sieci prywatnej (VPN):
    
    *   kontrolowanie dostępów, dodawanie uprawnień, śledzenie poprawności działania i naprawa połączeń.
    
    9.  Usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki):
    
    *   usuwanie problemów z komputerami użytkowników końcowych,
    *   instalowanie nowego oprogramowania,
    *   instalowanie aktualizacji oprogramowania,
    *   rozwiązywanie incydentów (problemów związanych z pracą komputerów, systemów informatycznych itp.).
2.  Usługi związane z systemami Usługi nabywane przez Spółkę to również usługi związane z oprogramowaniem do obsługi procesów biznesowych oraz oprogramowaniem wspierającym komunikację i współpracę pracowników. Oprogramowanie do obsługi procesów biznesowych obejmuje m.in. następujące systemy:
    
    *   Novacura,
    *   Aditro Fakta,
    *   Basware TEM,
    *   QlikView,
    *   Invest for Excel,
    *   Therefore,
    *   E-learning.
    
    Oprogramowanie wspierające komunikację i współpracę pracowników obejmuje m.in.
    *   Email (oprogramowanie obsługujące pocztę elektroniczną),
    *   Sharepoint (platforma do współdzielenia dokumentów),
    *   Yammer.

Usługi związane z oprogramowaniem obejmują m.in.: zarządzanie systemami, dodawanie uprawnień do korzystania z oprogramowania (dodawanie osób uprawnionych oraz zmiany w zakresie uprawnień dla osób, które uprawnienia już mają), udostępnianie nowych wersji oprogramowania, tworzenie kopii zapasowych („backupowanie”) danych i urządzeń, poprawianie błędów w oprogramowaniu, konserwowanie (maintenance) oprogramowania.

Dzięki usługom związanym z oprogramowaniem Spółka ma możliwość korzystania z oprogramowania oraz korzysta z usług wspierających bieżące korzystanie z oprogramowania.

W dalszej części wniosku usługi przedstawione w punkcie I będą nazywane „Usługami infrastrukturalnymi”, a usługi wymienione punkcie II będą nazywane „Usługami związanymi z systemami”.

Opłata za korzystanie ze wszystkich usług informatycznych, o których była mowa powyżej, uiszczana jest przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez Udziałowca.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Usług infrastrukturalnych. Pytanie dotyczące Usług związanych z systemami jest przedmiotem odrębnego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 18 grudnia 208 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że w opinii Spółki usługi opisane we wniosku, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), powinny być klasyfikowane w następujący sposób:

*   usługi związane z serwerami – 63.11.1 (usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowym (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych),
*   usługi związane z obsługą sieci informatycznej – 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią),
*   usługi sieciowe dotyczące techniki MPLS (Muliprotocol Label Switching) – 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią),
*   usługi wirtualnej sieci prywatnej (VPN) – 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią),
*   usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki) – są to czynności wskazane w pozycji 62.03.12 (usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) i w pozycji 62.09.10.0 (usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych).

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że usługi infrastrukturalne nie polegają na udostępnianiu praw ani wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, jak również nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług infrastrukturalnych, o których mowa w części G (wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)) (w punkcie I), powinny być uznane za:

*   koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze

lub

*   opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT

i – w konsekwencji – czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie Usług infrastrukturalnych znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług infrastrukturalnych nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Usługi infrastrukturalne nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. Koszty związane z nabyciem Usług infrastrukturalnych nie powinny być też zaliczane do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc pod uwagę fakt, że Udziałowiec – bezpośredni dostawca Usług infrastrukturalnych – jest dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, istotne jest ustalenie czy usługi te – ze względu na ich charakter – zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Nie ma wątpliwości, że Usługi infrastrukturalne nie zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, bowiem nie polegają one na udostępnianiu praw ani wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, ani też nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika. Dlatego – zdaniem Spółki – wątpliwości sprowadzają się do pytania, czy omawiane świadczenia mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W związku z powyższym, Usługi infrastrukturalne nie mogą być uznane za świadczenia objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, o ile ich przeważającym komponentem nie są elementy charakterystyczne dla świadczeń, które zostały wprost wymienione w tym przepisie.

Usługi infrastrukturalne nie wykazują istotnych podobieństw do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, a także usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Rozważenia wymaga natomiast kwestia ich ewentualnego podobieństwa do usług doradczych oraz usług przetwarzania danych. W Ustawie CIT brak jest legalnej definicji tych usług. Jednakże, sformułowania odnoszące się do tych usług zostały także użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu świadczeń doradczych i przetwarzania danych – ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Zgodnie z utrwaloną praktyką, wypracowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, usługi informatyczne, takie jak Usługi infrastrukturalne, nie mogą być uważane za usługi podobne do usług doradczych. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Spółka pragnie zatem podkreślić, że w ramach świadczenia Usług infrastrukturalnych Udziałowiec nie udziela Spółce porad. Wykonuje natomiast szereg czynności faktycznych, które umożliwiają Spółce korzystanie z infrastruktury informatycznej.

Usługi infrastrukturalne nie są też podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przy odkodowaniu tego pojęcia - podobnie jak przy tłumaczeniu sformułowania „usługi doradcze” – także należy się posłużyć słownikowymi definicjami słów, które się na to pojęcie składają. We wspomnianym już słowniku PWN (https://sjp.pwn.pl) wymieniono kilka znaczeń słowa „przetwarzać”. Znaczenie, które jest istotne dla zrozumienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, zostało opatrzone wyjaśnieniem, wedle którego „przetwarzać” to „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Tymczasem Usługi infrastrukturalne, które są przedmiotem niniejszego wniosku nie obejmują czynności polegających na opracowywaniu danych.

Podsumowując powyższe uwagi. Usługi infrastrukturalne nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu otrzymania tych usług nie podlegają ograniczeniom, jakie zostały przewidziane w tym przepisie. Wniosek ten, jak również prowadzące do niego rozumowanie, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, jakie – na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT – zostały wydane w stosunku do usług informatycznych. Do wspomnianych interpretacji należą m.in. następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2018 r. (znak: 0111-KDIB1- 3.4010.279.2018.2.APO) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających m.in. na dostawach sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz pomocy związanej z korzystaniem przez podatnika z grupowych systemów IT; wspomniana pomoc podmiotu powiązanego polegała m.in. na utrzymywaniu oprogramowania typu ERP, Microsoft Office, Intranet, Lotus Notes oraz baz pocztowych, zabezpieczaniu sieci przed złośliwym oprogramowaniem, na hostingu serwerów i utrzymywaniu centralnych systemów (tzw. back-up oraz uaktualnienia);
*   interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmioty powiązane, polegających na serwisie i utrzymaniu oprogramowania i systemów informatycznych, m.in. poprzez usuwanie awarii, zapewnianie aktualizacji oprogramowania i utrzymanie infrastruktury informatycznej, na której uruchomione jest oprogramowanie używane przez podatnika;
*   interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających na wsparciu podatnika w zarządzaniu, obsłudze i utrzymaniu systemów informatycznych, w szczególności na administrowaniu architekturą systemów IT, katalogiem usług, licencjami, na obsłudze i rozwiązywaniu problemów zgłaszanych przez klientów podatnika oraz na przeprowadzeniu niezbędnych zakupów w dziedzinie IT;
*   interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS) dotycząca usług informatycznych wykonywanych przez podmiot powiązany, polegających m.in. na utrzymaniu serwerów, zarządzaniu infrastrukturą informatyczną, utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci, zarządzaniu aplikacjami, rozwiązywaniu problemów i wyeliminowaniu błędów w oprogramowaniu, bieżącym wsparciu informatycznym, dokonywaniu zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie.

Spółka w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanych powyżej interpretacjach – że koszty usług informatycznych nie są objęte ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT – i traktuje te poglądy jako element własnego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy usług związanych z infrastrukturą informatyczną opisanych w pkt I wniosku w części dotyczącej usług związanych z obsługą sieci informatycznej, usług sieciowych dotyczących techniki MPLS, usług dotyczących wirtualnej sieci prywatnej oraz usług wspomagania użytkowników końcowych. Natomiast w zakresie usług związanych z infrastrukturą informatyczną w części dotyczącej usług związanych z serwerami zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny w niniejszej interpretacji przeprowadził analizę wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 updop, a nie pod kątem spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, oraz „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego następujące usługi, które są kwalifikowane do grupowania PKWiU:

*   usługi związane z obsługą sieci informatycznej – 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią),
*   usługi sieciowe dotyczące techniki MPLS (Muliprotocol Label Switching) – 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią),
*   usługi wirtualnej sieci prywatnej (VPN) – 62.03.11.0 (usługi związane z zarządzaniem siecią),
*   usługi wspomagania użytkowników końcowych (poszczególnych pracowników Spółki) –62.03.12 (usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) oraz 62.09.10.0 (usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że nabywane przez Spółkę usługi, zaklasyfikowane według PKWiU jako usługi wspomagania użytkowników końcowych w części dotyczącej usług instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych (PKWiU 62.09.10.0) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość wydatków na nabycie tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Natomiast wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do:

*   usług związanych z obsługą sieci informatycznej – 62.03.11.0 usługi związane z zarządzaniem siecią,
*   usług sieciowych dotyczące techniki MPLS (Muliprotocol Label Switching) – 62.03.11.0 usługi związane z zarządzaniem siecią,
*   usług wirtualnej sieci prywatnej (VPN) – 62.03.11.0 usługi związane z zarządzaniem siecią,
*   usług wspomagania użytkowników końcowych w części dotyczącej usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12)

znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługi związane z obsługą sieci informatycznej, usługi sieciowe dotyczące techniki MPLS, usługi wirtualnej sieci prywatnej (VPN) oraz usługi wspomagania użytkowników końcowych w części dotyczącej usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy zaznaczyć, że koszty usług infrastrukturalnych nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop, bowiem jak wskazał Wnioskodawca nie polegają na udostępnianiu praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ani też nie polegają na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej:

*   usług wspomagania użytkowników końcowych w zakresie usług instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych,
*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop,

natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej:

*   usług związanych z obsługą sieci informatycznej,
*   usług sieciowych dotyczące techniki MPLS (Muliprotocol Label Switching),
*   usług wirtualnej sieci prywatnej (VPN),
*   usług wspomagania użytkowników końcowych w zakresie usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.