Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.262.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spłata; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

*   możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 31 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.262.2019.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 31 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 czerwca 2019 r.), zaś w dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 7 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 6 kwietnia 1995 r. zmarł Stanisław K., nie zostawiwszy testamentu. Dziedziczyli po nim jego żona Stanisława K. (w udziale 4/16) oraz dzieci ‒ Stanisław A.K., Alicja K., Karol K. (Wnioskodawca) i Andrzej K., każde z nich w udziale 3/16 ‒ zgodnie z treścią prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt ….

W skład spadku po nim wchodziły następujące składniki majątkowe:

1.  niezabudowana nieruchomość w A. o łącznej powierzchni 0,4626 ha, objęta księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy nr XXX/1 i stanowiąca działki ewidencyjne nr 1234/4, nr 1234/5, nr 1234/8, nr 1234/9 i nr 1234/11 ‒ o wartości 231 726 zł;
2.  udział w wysokości 1/2 części w nieruchomości w A., objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy nr XXX/3 i stanowiącej działki ewidencyjne: zabudowaną nr 2423 o pow. 0,055 ha i wartości łącznej 290 676 zł oraz niezabudowaną nr 2424 o pow. 0,0601 ha i wartości łącznej 105 241 zł.

W dniu 2 grudnia 1995 r. zmarł Stanisław A.K., po którym na podstawie testamentu dziedziczył w całości Karol K. ‒ zgodnie z treścią prawomocnego postanowienia z dnia 9 kwietnia 1996 r. Sądu Rejonowego w K., sygn. akt ….

W dniu 17 października 2006 r. zmarła (nie zostawiwszy testamentu) Stanisława K., po której dziedziczyły jej dzieci ‒ Alicja K., Karol K. i Andrzej K., każde z nich po 1/3 ‒ stosownie do treści prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt ….

W skład jej majątku wchodziły następujące składniki majątkowe:

1.  niezabudowana nieruchomość w A. o łącznej powierzchni 0,5147 ha, objęta księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy nr XXX/7 i stanowiąca działkę ewidencyjną nr 1195/1 ‒ o wartości 306 195 zł;
2.  udział w wysokości 5/8 części w nieruchomości w A., objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy nr XXX/3 i stanowiącej działki ewidencyjne: zabudowaną nr 2423 o pow. 0,055 ha i wartości łącznej 290 676 zł oraz niezabudowaną nr 2424 o pow. 0,0601 ha i wartości łącznej 105 241 zł;
3.  udział 4/16 części w niezabudowanej nieruchomości w A. o łącznej powierzchni 0,4626 ha, objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy nr XXX/1 i stanowiącej działki ewidencyjne nr 1234/4, nr 1234/5, nr 1234/8, nr 1234/9 i nr 1234/11 ‒ o wartości łącznej 231 726 zł (nabyty wcześniej w drodze spadkobrania po Stanisławie K.).

W skład masy spadkowej po Stanisławie K. i Stanisławie K. wchodziły wyłącznie opisane wyżej nieruchomości, albowiem ich pozostały majątek miał znikomą wartość. Brak było również dokonanych przez nich darowizn, które podlegałyby zaliczeniu na poczet schedy spadkowej. Brak było długów spadkowych. Wartość nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej została wyceniona w marcu 2014 r. przez biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na potrzeby postępowania sądowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym, sygn. akt …, i nie była później przez nikogo kwestionowana, w tym także przez organy administracji skarbowej. Spadkobiercy Stanisława K. i Stanisławy K. uznali wskazane przez biegłego wartości nieruchomości w toku sprawy o dział spadku po swoich rodzicach. Po śmierci Stanisława K. i Stanisławy K. nie były prowadzone postępowania o dział spadku, następowały jedynie sądowe stwierdzenia nabycia spadku, wyżej przytoczone.

Ostatecznie, przed dokonaniem przez Sąd Rejonowy w dniu 25 września 2015 r. (prawomocnym z dniem 22 kwietnia 2016 r.), sygn. akt …, sądowym działem spadku wymienieni dysponowali następującymi udziałami (według wpisów w stosownych księgach wieczystych) w nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej:

1.  Alicja K.:
    1.  udział 13/48 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/1 (działki nr 1234/4, nr 1234/5, nr 1234/8, nr 1234/9 i nr 1234/11) ‒ o wartości 62 759 zł,
    2.  udział 29/96 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/3 (działki nr 2423 i nr 2424) ‒ o wartości 119 600 zł,
    3.  udział 1/3 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/7 (działka nr 1195/1) ‒ o wartości 102 065 zł,
2.  Karol K.:
    1.  udział 22/48 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/1 (działki nr 1234/4, nr 1234/5, nr 1234/8, nr 1234/9 i nr 1234/11) ‒ o wartości 106 208 zł,
    2.  udział 38/96 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/3 (działki nr 2423 i nr 2424) ‒ o wartości 156 717 zł,
    3.  udział 1/3 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/7 (działka nr 1195/1) ‒ o wartości 102 065 zł,
3.  Andrzej K.:
    1.  udział 13/48 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/1 (działki nr 1234/4, nr 1234/5, nr 1234/8, nr 1234/9 i nr 1234/11) ‒ o wartości 62 759 zł,
    2.  udział 29/96 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/3 (działki nr 2423 i nr 2424) ‒ o wartości 119 600 zł,
    3.  udział 1/3 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/7 (działka nr 1195/1) ‒ o wartości 102 065 zł.

Wartość całej masy spadkowej po Stanisławie K. i Stanisławie K. wynosiła zatem 933 838 zł. Spadkobiercom żyjącym w chwili działu spadku przypadały następujące udziały (wyrażone kwotowo):

1.  Alicji K. ‒ 284 424 zł,
2.  Karolowi K. ‒ 364 990 zł,
3.  Andrzejowi K. ‒ 284 424 zł.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt …, prawomocnego z dniem 22 kwietnia 2016 r., spadkobiercom zostały przydzielone następujące rzeczy:

1.  Alicji K.:
    1.  udział 1/4 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/7 (działka nr 1195/1) ‒ o wartości 76 548 zł 75 gr,
    2.  udział 1/2 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/3 (działki nr 2423 i nr 2424) ‒ o wartości 197 958 zł 50 gr,
2.  Karolowi K.:
    1.  udział 3/4 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/7 (działka nr 1195/1) ‒ o wartości 229 646 zł 25 gr,
    2.  udział 1/2 w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/3 (działki nr 2423 i nr 2424) ‒ o wartości 197 958 zł 50 gr,
3.  Andrzejowi K.:
    1.  nieruchomość, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/1 (działki nr 1234/4, nr 1234/5, nr 1234/8, nr 1234/9 i nr 1234/11) ‒ o wartości 231 726 zł.

Tym samym w drodze działu spadku spadkobiercy otrzymali składniki majątku o wartości:

1.  Alicja K. ‒ 274 507 zł (to jest o 9 917 zł mniej niż przypadający jej udział w masie spadkowej),
2.  Karol K. ‒ 427 604 zł (to jest o 63 180 zł więcej niż przypadający mu udział w masie spadkowej),
3.  Andrzej K. ‒ 231 726 zł (to jest o 52 698 zł mniej niż przypadający mu udział w masie spadkowej).

Równocześnie, z uwagi na przyznanie Karolowi K. w dziale spadku majątku o wartości większej niż wynikająca z Jego udziału w tej masie, został On zobowiązany do dokonania spłaty w kwocie 52 698 zł na rzecz Andrzeja K. Spłaty tej dokonał w dniu 14 października 2016 r., jak również uiścił od niej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 054 zł. Sąd nie zasądził od Karola K. spłaty na rzecz Alicji K.

W sprawie, podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po Stanisławie K. nie wystąpił, albowiem zobowiązanie wygasło w wyniku przedawnienia. Podatek od spadków i darowizn po Stanisławie K. został zapłacony przez spadkobierców. Karol K. zapłacił w terminie podatek w wysokości 494 zł ‒ wyliczony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, znak …, z dnia 22 października 2007 r.

W dniu 2 marca 2018 r. Karol K. oraz Alicja K. sprzedali należące do nich udziały w nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/7 (działka nr 1195/1) za łączną cenę 310 000 zł, z czego kwota 232 500 zł została uiszczona na rzecz Karola K. Wymieniony w związku ze wspomnianą sprzedażą poniósł koszt w wysokości 4 500 zł wynagrodzenia dla biura pośrednictwa nieruchomościami (Alicja K. poniosła koszt w wysokości 1 500 zł). Cena sprzedaży była wyższa od tej wyliczonej przez biegłego na potrzeby postępowania spadkowego o 3 805 zł, z czego 2 854 zł przypadły Karolowi K., a 951 zł Alicji K.

Karol K. jest żonaty z … od dnia 26 lipca 1976 r. i między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. W skład tego majątku wchodzi odrębna własność lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. …, ustanowiona na rzecz małżonków w dniu 14 grudnia 2009 r., dla którego Sąd Rejonowy … w … XI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …. Ponadto, w dniu 14 marca 2019 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską, na mocy której rozszerzyli wspólność ustawową na zabudowaną nieruchomość, dotychczas stanowiącą wyłączną własność żony, a położoną w miejscowości C. przy ul. …, objętą księgą wieczystą nr … Sądu Rejonowego w …, V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w …. Nieruchomość powyższa, nabyta przez żonę w 2010 r. do majątku odrębnego została następnie zabudowana domem jednorodzinnym ze środków pochodzących przede wszystkim z majątku wspólnego małżonków. Dom jednorodzinny nie jest budynkiem rekreacyjnym, jest on budynkiem możliwym do wykorzystania przez cały rok, jest wyposażony w centralne ogrzewanie, w którym źródłem ciepła jest kominek z płaszczem wodnym wspomagany elektrycznym dwu-obwodowym zasobnikiem ciepłej wody użytkowej. Małżonkowie, oboje będący na emeryturze i nie wykonujący już pracy zarobkowej, dzielą miejsce swojego faktycznego pobytu między wspomniane dwie nieruchomości: w okresie od maja do września każdego roku przebywają w domu położonym w miejscowości C., natomiast w pozostałym okresie mieszkają w opisanym wyżej lokalu położonym w B. Zameldowani są w B. Nieruchomość położona w C. nie jest nikomu wynajmowana, korzystają z niej wyłącznie Karol K. i jego żona oraz ewentualnie goszczący u nich członkowie ich najbliższej rodziny (synowie ze swoimi rodzinami). Pobyt w miejscowości C. ma nadto dla Karola K. i Jego żony znaczny walor sentymentalny, albowiem w jej bezpośrednich okolicach spędzali niemal wszystkie wakacje od czasu zawarcia związku małżeńskiego (a żona wręcz od 1948 r.). Karol K. nie zamierza także wynajmować ani udostępniać nieruchomości osobom trzecim.

Karol K. zamierza część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, dla której była prowadzona księga wieczysta nr XXX/7 (działka nr 1195/1) przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe ‒ do końca 2020 r. I tak, w lokalu w B. zamierza przeprowadzić gruntowny remont łazienki (wymianę armatury, drzwi, położenie nowych kafelek, montaż kabiny prysznicowej itp.) oraz całego mieszkania (położenie na nowo odparzonych tynków, modyfikację wewnętrznej instalacji elektrycznej, tablicy rozdzielczej z zabezpieczeniami nadmiarowo-prądowymi oraz wymianę gniazdek i wyłączników, malowanie ścian i sufitów, wymianę uszkodzonych listew przypodłogowych). Ponadto, w domu jednorodzinnym w C. zamierza przeprowadzić remont polegający na modernizacji systemu ogrzewania mieszkania, w tym założenia ogrzewania opartego o kominek z płaszczem wodnym i pompę ciepła, oraz w razie spodziewanego na najbliższym czasie podłączenia miejscowości C. do sieci gazowej, także montaż pieca na gaz ziemny i poprowadzenia instalacji gazowej w budynku. Powyższa inwestycja ma umożliwić Wnioskodawcy i Jego małżonce spędzanie większej ilości czasu w nieruchomości, w tym także w miesiącach, w których temperatury powietrza są niskie, zaś z uwagi na wysokie koszty ogrzewania pobyt w nieruchomości generuje dla podatnika znaczne koszty i wymaga znacznego wysiłku (niemal nieustannego palenia w kominku).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 1195/1 nigdy nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza ‒ do czasu sprzedaży jej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie wie, czy nabywca działki rozpoczął taką działalność. Działka ta nie była nigdy wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ‒ do czasu sprzedaży jej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie wie, czy nabywca działki wpisał ją do takiej ewidencji. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Sprzedaż udziału w działce nr 1195/1 przez Wnioskodawcę nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca winien zapłacić podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a jeżeli tak, to jaka jest podstawa opodatkowania, podlegająca opodatkowaniu stawką 19%, o której mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę: podatku od spadków i darowizn zapłaconego z tytułu spadkobrania po Stanisławie K., zasądzonej spłaty udziału na rzecz swojego brata, jak również podatek od czynności cywilnoprawnych wynikający z tej spłaty?
3.  Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim zamierza wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na remont i przebudowę stanowiącego Jego współwłasność domu jednorodzinnego w miejscowości C.?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), podstawę opodatkowania stanowi jedynie ta część masy spadkowej, którą nabył ponad swój pierwotny w niej udział, to jest w warunkach opisanych wyżej, mienie o wartości 63 180 zł. Od tej kwoty, powiększonej o zysk ze sprzedaży nieruchomości wynoszący 2 854 zł, a pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawca powinien zapłacić podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 19%.

Istotą problemu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu „nabycie w drodze spadku”, a w konsekwencji ‒ czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509; dalej: „u.p.d.o.f.”).

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 232/18, jak również zaprezentowaną w nim argumentację, z uwagi na pewne podobieństwo stanów faktycznych. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa ‒ w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.

W sytuacji natomiast, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe, ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Za takie w niniejszej sprawie należy uznać nabycie udziałów w masie spadkowej przewyższających udziały spadkobiercy z chwili działu spadku. Owo nabycie musi jednak zostać odniesione jedynie do całości masy spadkowej, a nie samych „udziałów” w poszczególnych składnikach wchodzących w skład tej masy, które zostały w drodze działu spadku przydzielone jednemu ze spadkobierców. Aktywa Wnioskodawcy na skutek działu spadku niewątpliwie zwiększyły się, co może zostać obliczone w następujący sposób: 427 604 zł (wartość udziału przyznanego Wnioskodawcy działem spadku) ‒ 364 424 zł (wartość udziału przysługującego Wnioskodawcy w masie spadkowej) = 63 180 zł. Tak obliczona wartość stanowi zatem wartość nabytej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f.) nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku.

Podobnie, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Kr 232/18, powołujący się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12 (CBOSA), uznać należy, że z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców, co nie niweczy faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 K.c.). Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Tym samym sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze działu spadku, stanowiła dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., skoro nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej działki przypadający na udział nabyty w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2006 r. data śmierci spadkodawcy Stanisławy K.) do dnia sprzedaży (w marcu 2018 r.) upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udział nabyty w drodze działu spadku ‒ stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie udziału w części stanowiącej nadwyżkę względem udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak dalej wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przywołanym wyżej i cytowanym obszernie orzeczeniu, powyższe zagadnienie zostało już jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. są wolne od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nabycie w drodze spadku”. Dlatego literalna wykładnia tej normy nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku.

Konieczne zatem staje się zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. ‒ Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny. Spadek, to jest prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, przechodzi z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych: każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). W stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy „zespół udziałów” we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należą do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawniony do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/GI 463/09, LEX nr 573345). Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich ‒ w chwili otwarcia spadku ‒ nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego, która nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu w art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem, przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości, mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku: nie można nabyć własności rzeczy wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia spadku.

Równocześnie przyjęcie poglądu przeciwnego, to jest, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest proste zwiększenie w drodze działu spadku udziałów spadkobiercy w konkretnym, następnie zbywanym, składniku majątkowym, z pominięciem innych „przesunięć” majątkowych w całej masie spadkowej prowadzi w ostateczności do naruszenia normy z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącej, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają (..) dochody. Konsekwencją takiego rozumowania jest to, że do podstawy opodatkowania zaliczana byłaby wartość rzeczy, którą podatnik uzyskał niejako w zamian za „oddanie” innych składników masy spadkowej. Skutkiem tego opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegałaby także kwota, o którą nie zwiększyły się aktywa podatnika, nie będąca jego dochodem.

W realiach niniejszej sprawy tak zaprezentowany pogląd prowadziłby do przyjęcia, że Karol K. nabył w drodze działu spadku udział 5/12 własności nieruchomości, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr XXX/7 (działka nr 1195/1) (różnica 3/4 udziału posiadanego przez Niego w chwili zbycia działki ‒ 1/3 udziału, jaką posiadał w chwili działu spadku = 5/12) i w razie zbycia tej nieruchomości powinien zapłacić podatek, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. od wartości tego zbywanego 5/12 udziału. Przy takim założeniu niezasadnie nie miałby prawnego znaczenia fakt, że Wnioskodawca został na skutek działu spadku pozbawiony jakichkolwiek praw do dysponowania nieruchomością, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr XXX/1 (działki nr 1234/4, nr 1234/5, nr 1234/8, nr 1234/9 i nr 1234/11), a przyznanej przez sąd w dziale spadku Andrzejowi K., co wiązało się ze zmniejszeniem posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów. W nieruchomości tej Karol K. miał bowiem wcześniej udział wynoszący 22/48 (o wartości 106 208 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), poniesione przez niego koszty w postaci uiszczonego podatku od spadków i darowizn (494 zł), kwoty zasądzonej i zapłaconej spłaty działu na rzecz Andrzeja K. (52 698 zł), jak również zapłaconej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z tej spłaty (1 054 zł) są kosztami uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Stosownie do przepisu art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. jako podstawę obliczenia podatku wskazuje dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Niewątpliwie nabycie nieruchomości, dla której jest prowadzona księga wieczysta nr XXX/7 (działka nr 1195/1) przez Karola K. nastąpiło częściowo tytułem nieodpłatnym, to jest w drodze spadkobrania po Stanisławie K., a częściowo tytułem odpłatnym, to jest w drodze działu spadku na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt …. Owa odpłatność wyraziła się w konieczności spłaty innego ze spadkobierców, Andrzeja K., który na skutek działu spadku otrzymał składniki majątkowe o mniejszej wartości niż wynosił jego udział w masie spadkowej.

Kolejnym kosztem bezpośrednio związanym z tym wyżej opisanym była konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę w kwocie 1 054 zł ‒ na podstawie art. 1 ust. 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626, z późn. zm.). Wnioskodawca nie mógł się od zapłaty tej daniny w żaden sposób zwolnić, jej wysokość wynikała wprost z wysokości spłaty na rzecz Andrzeja K.

Zaznaczyć należy, że podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.137.2018.2.KK.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 3), odpowiedź na nie winna być twierdząca. Na wstępie zaznaczyć należy, że ustawodawca określając zakres wydatków poniesionych na własny cel mieszkaniowy w art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) u.p.d.o.f. stwierdził, że musi on być poniesiony na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. znajduje się definicja tego, czym jest własny budynek. Musi to być budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń, co do tego, w ilu różnych budynkach, lokalach lub innych pomieszczeniach ten cel mieszkaniowy może podatnik realizować.

Powołując się w tym miejscu na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPTPB2/4511-633/15-3/AKu, zaznaczyć należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego ww. zwolnienie przedmiotowe było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, co wynika wprost z brzmienia przepisu normującego omawiane zwolnienie. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia budynku w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2413/16, stwierdzając, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Tożsame stanowisko zajmuje także administracja skarbowa, na przykład w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.138.2018.2.MST, w której uznano za prawidłowe twierdzenie podatnika, że dla oceny realizacji własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia ilość posiadanych przez podatnika nieruchomości w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży. Istotnym jest, aby kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W realiach niniejszej sprawy taki stan wystąpi. Wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków ze sprzedaży nieruchomości na przeprowadzenie remontu i przebudowy domu wchodzącego w skład wspólności ustawowej małżeńskiej będzie służyło zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Owo zaspokojenie będzie wiązało się z tym, że Wnioskodawca będzie mógł przez dłuższą niż obecnie część roku przebywać w swoim drugim domu, nie narażając się na wysokie koszy użytkowania tej nieruchomości, z dala od miejskiego zgiełku.

Dodać należy, że zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy służyć będzie także remont i konserwacja mieszkania wchodzącego w skład wspólności ustawowej małżeńskiej, a położonego w B. Mieszkanie to niewątpliwie wymaga remontu, w tym naprawy uszkodzonych listew podłogowych, odparzonych tynków, malowania ścian i sufitów, modernizacji wewnętrznej instalacji elektrycznej, w tym montaż tablicy rozdzielczej z zabezpieczeniami nadmiarowo-pr. Wymaga także gruntownego remontu łazienki i dostosowania jej do wieku i sprawności ruchowej Wnioskodawcy i Jego żony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe**, w części dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości,

*   **prawidłowe**, w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 kwietnia 1995 r. zmarł Stanisław K., nie zostawiwszy testamentu. Dziedziczyli po nim jego żona Stanisława K. (w udziale 4/16) oraz dzieci ‒ Stanisław A.K., Alicja K., Karol K. (Wnioskodawca) i Andrzej K., każde z nich w udziale 3/16 ‒ zgodnie z treścią prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 26 listopada 1999 r.

W skład spadku po nim wchodziły następujące składniki majątkowe:

1.  niezabudowana nieruchomość w A. o łącznej powierzchni 0,4626 ha, objęta księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy nr XXX/1 i stanowiąca działki ewidencyjne nr 1234/4, nr 1234/5, nr 1234/8, nr 1234/9 i nr 1234/11 ‒ o wartości 231 726 zł (dalej: „Nieruchomość nr 1”);
2.  udział w wysokości 1/2 części w nieruchomości w A., objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy nr XXX/3 i stanowiącej działki ewidencyjne: zabudowaną nr 2423 o pow. 0,055 ha i wartości łącznej 290 676 zł oraz niezabudowaną nr 2424 o pow. 0,0601 ha i wartości łącznej 105 241 zł (dalej: „Nieruchomość nr 2”).

W dniu 2 grudnia 1995 r. zmarł Stanisław A.K., po którym na podstawie testamentu dziedziczył w całości Karol K. ‒ zgodnie z treścią prawomocnego postanowienia z dnia 9 kwietnia 1996 r. Sądu Rejonowego.

W dniu 17 października 2006 r. zmarła (nie zostawiwszy testamentu) Stanisława K., po której dziedziczyły jej dzieci ‒ Alicja K., Karol K. i Andrzej K., każde z nich po 1/3 ‒ stosownie do treści prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 kwietnia 2007 r.

W skład jej majątku wchodziły następujące składniki majątkowe:

1.  niezabudowana nieruchomość w A. o łącznej powierzchni 0,5147 ha, objęta księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy nr XXX/7 i stanowiąca działkę ewidencyjną nr 1195/1 ‒ o wartości 306 195 zł (dalej: „Nieruchomość nr 3”);
2.  udział w wysokości 5/8 części w Nieruchomości nr 2;
3.  udział w wysokości 4/16 części w Nieruchomości nr 1 (nabyty wcześniej w drodze spadkobrania po Stanisławie K.).

W skład masy spadkowej po Stanisławie K. i Stanisławie K. wchodziły wyłącznie opisane wyżej nieruchomości, albowiem ich pozostały majątek miał znikomą wartość. Brak było również dokonanych przez nich darowizn, które podlegałyby zaliczeniu na poczet schedy spadkowej. Brak było długów spadkowych. Wartość nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej została wyceniona w marcu 2014 r. przez biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na potrzeby postępowania sądowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym i nie była później przez nikogo kwestionowana, w tym także przez organy administracji skarbowej. Spadkobiercy Stanisława K. i Stanisławy K. uznali wskazane przez biegłego wartości nieruchomości w toku sprawy o dział spadku po swoich rodzicach. Po śmierci Stanisława K. i Stanisławy K. nie były prowadzone postępowania o dział spadku, następowały jedynie sądowe stwierdzenia nabycia spadku.

Ostatecznie, przed dokonaniem przez Sąd Rejonowy w dniu 25 września 2015 r. (prawomocnym z dniem 22 kwietnia 2016 r.), sądowym działem spadku wymienieni dysponowali następującymi udziałami (według wpisów w stosownych księgach wieczystych) w nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej:

1.  Alicja K.:
    1.  udział 13/48 w Nieruchomości nr 1 ‒ o wartości 62 759 zł,
    2.  udział 29/96 w Nieruchomości nr 2‒ o wartości 119 600 zł,
    3.  udział 1/3 w Nieruchomości nr 3 ‒ o wartości 102 065 zł,
2.  Karol K.:
    1.  udział 22/48 w Nieruchomości nr 1 ‒ o wartości 106 208 zł,
    2.  udział 38/96 w Nieruchomości nr 2 ‒ o wartości 156 717 zł,
    3.  udział 1/3 w Nieruchomości nr 3 ‒ o wartości 102 065 zł,
3.  Andrzej K.:
    1.  udział 13/48 w Nieruchomości nr 1 ‒ o wartości 62 759 zł,
    2.  udział 29/96 w Nieruchomości nr 2 ‒ o wartości 119 600 zł,
    3.  udział 1/3 w Nieruchomości nr 3 ‒ o wartości 102 065 zł.

Wartość całej masy spadkowej po Stanisławie K. i Stanisławie K. wynosiła zatem 933 838 zł. Spadkobiercom żyjącym w chwili działu spadku przypadały następujące udziały (wyrażone kwotowo):

1.  Alicji K. ‒ 284 424 zł,
2.  Karolowi K. ‒ 364 990 zł,
3.  Andrzejowi K. ‒ 284 424 zł.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 września 2015 r. spadkobiercom zostały przydzielone następujące rzeczy:

1.  Alicji K.:
    1.  udział 1/4 w Nieruchomości nr 3 ‒ o wartości 76 548 zł 75 gr,
    2.  udział 1/2 w Nieruchomości nr 2 ‒ o wartości 197 958 zł 50 gr,
2.  Karolowi K.:
    1.  udział 3/4 w Nieruchomości nr 3 ‒ o wartości 229 646 zł 25 gr, b) udział 1/2 w Nieruchomości nr 2‒ o wartości 197 958 zł 50 gr,
3.  Andrzejowi K.:
    1.  Nieruchomość nr 1 ‒ o wartości 231 726 zł.

Tym samym w drodze działu spadku spadkobiercy otrzymali składniki majątku o wartości:

1.  Alicja K. ‒ 274 507 zł (to jest o 9 917 zł mniej niż przypadający jej udział w masie spadkowej),
2.  Karol K. ‒ 427 604 zł (to jest o 63 180 zł więcej niż przypadający mu udział w masie spadkowej),
3.  Andrzej K. ‒ 231 726 zł (to jest o 52 698 zł mniej niż przypadający mu udział w masie spadkowej).

Równocześnie, z uwagi na przyznanie Karolowi K. w dziale spadku majątku o wartości większej niż wynikająca z jego udziału w tej masie, został on zobowiązany do dokonania spłaty w kwocie 52 698 zł na rzecz Andrzeja K. Spłaty tej dokonał w dniu 14 października 2016 r., jak również uiścił od niej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 054 zł. Sąd nie zasądził od Karola K. spłaty na rzecz Alicji K.

W sprawie, podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po Stanisławie K. nie wystąpił, albowiem zobowiązanie wygasło w wyniku przedawnienia. Podatek od spadków i darowizn po Stanisławie K. został zapłacony przez spadkobierców. Karol K. zapłacił w terminie podatek w wysokości 494 zł ‒ wyliczony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2007 r.

W dniu 2 marca 2018 r. Karol K. oraz Alicja K. sprzedali należące do nich udziały w Nieruchomości nr 3 (działka nr 1195/1) za łączną cenę 310 000 zł, z czego kwota 232 500 zł została uiszczona na rzecz Karola K. Wymieniony w związku ze wspomnianą sprzedażą poniósł koszt w wysokości 4 500 zł wynagrodzenia dla biura pośrednictwa nieruchomościami (Alicja K. poniosła koszt w wysokości 1 500 zł). Cena sprzedaży była wyższa od tej wyliczonej przez biegłego na potrzeby postępowania spadkowego o 3 805 zł, z czego 2 854 zł przypadły Karolowi K., a 951 zł Alicji K.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 1195/1 (Nieruchomość nr 3) nigdy nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza ‒ do czasu sprzedaży jej przez Wnioskodawcę. Działka ta nie była nigdy wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Sprzedaż udziału w działce nr 1195/1 przez Wnioskodawcę nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt V CSK 63/09, dla dokonania działu spadku po kilku spadkobiercach konieczne jest dokonanie odrębnego działu po każdym ze spadkobierców. Jednocześnie zaznaczył, że wielostopniowy dział spadku wymaga dokonania działów po wszystkich spadkodawcach. Może to nastąpić w jednej umowie, bądź w kilku, jednak w chwili całkowitego podziału majątku spadkowego dział spadku powinien być dokonany po wszystkich spadkodawcach.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy ustalić czy w wyniku działu spadku, którego przedmiotem była m.in. działka nr 1195/1, udział Wnioskodawcy zwiększył się w stosunku do udziału jaki mu przysługiwał w spadku.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że wskutek dokonanego działu spadku wartość przyznanych Wnioskodawcy udziałów w przedmiotowej nieruchomości przekroczyła wartość Jego udziału w majątku spadkowym.

W świetle powyższego nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Nieruchomości nr 3 (tj. działce 1195/1) nastąpiło w następujących datach:

*   w dniu 17 października 2006 r. ‒ w drodze spadku po matce Wnioskodawcy,

*   w dniu 25 września 2015 r. ‒ w drodze działu spadku.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód ze sprzedaży w dniu 2 marca 2018 r. udziału w Nieruchomości nr 3, w części nabytej w dniu 17 października 2006 r., nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.

Natomiast z uwagi na fakt, że w 2015 r. Wnioskodawca w wyniku przeprowadzonego działu spadku nabył udział w Nieruchomości nr 3 o wartości przekraczającej wartość Jego udziału w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku, to przychód jaki uzyskał ze sprzedaży udziału w Nieruchomości nr 3, w części przypadającej na udział przekraczający udział nabyty w drodze spadku w składnikach majątkowych, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że Wnioskodawca może odliczyć jedynie taką część tych kosztów, która odpowiada sumie udziałów w Nieruchomości nr 3 nabytych w dziale spadku w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawcy w majątku spadkowym, bo tylko przychód ze sprzedaży tych udziałów w Nieruchomości nr 3 stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 2006 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu, a skoro tak, to nie generuje także kosztów.

Zatem, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie dla biura pośrednictwa nieruchomości przy sprzedaży nieruchomości, w części odpowiadającej proporcjonalnie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i przychodu niepodlegającego opodatkowaniu, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udziały w Nieruchomości nr 3, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, częściowo nieodpłatnie (od siostry Wnioskodawcy w wyniku nieodpłatnego działu spadku) a częściowo odpłatnie (w wyniku odpłatnego działu spadku od brata Wnioskodawcy). Aby stać się właścicielem udziału nabytego w dziale spadku Wnioskodawca musiał dokonać spłaty na rzecz brata tytułem wyrównania udziałów w spadku, jednocześnie sąd nie zasądził od Wnioskodawcy spłaty na rzecz siostry.

Zastosowanie znajdzie więc zarówno przepis art. 22 ust. 6c jak i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

W omawianym przypadku kosztem nabycia udziału w dziale spadku będzie uiszczona przez Wnioskodawcę, kwota zasądzonej na rzecz drugiego spadkobiercy (brata) spłaty.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c oraz ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w odniesieniu do udziałów w Nieruchomości nr 3 nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku w części przekraczającej wartość udziału Wnioskodawcy w majątku spadkowym, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana (faktyczna) kwota spłaty na rzecz brata Wnioskodawcy, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi w Nieruchomości nr 3, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabył udziały w Nieruchomości nr 2 i Nieruchomości nr 3, które (w części) wcześniej należały także do innych współwłaścicieli (brata oraz siostry Wnioskodawcy). Brat Wnioskodawcy utracił prawo własności do Nieruchomości nr 2 i Nieruchomości nr 3 za odpłatnością. Sąd przyznał mu bowiem spłatę od Wnioskodawcy, w zamian za utracone udziały w ww. nieruchomościach. Spłata na rzecz brata Wnioskodawcy jest zatem dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia udziałów w Nieruchomości nr 2 i Nieruchomości nr 3, które należały do brata Wnioskodawcy. Zatem wypłacona faktycznie kwota zasądzona przez Sąd tytułem spłaty na rzecz brata Wnioskodawcy w części przypadającej na nabyty w dziale spadku udział w Nieruchomości nr 3 ‒ może być uznana jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Analogicznie do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć podatek od spadków i darowizn oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, które Wnioskodawca zapłacił także tylko w części w jakiej odnoszą się do udziałów w Nieruchomości nr 3 nabytych w dziale spadku przez Wnioskodawcę ponad przysługujący Mu udział w spadku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, wówczas cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na remont lokalu czy budynku mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli zamieszkania w nim. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w remontowanym lokalu czy budynku mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko wydatkowanie przychodu w ustawowym terminie na remont lokalu czy budynku mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika. Nie wystarczy poczynienie wydatków remontowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości bądź jej remontu, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Remont budynku mieszkalnego (nieruchomości), który jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest wydatkiem, który mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazać należy, że w świetle przytoczonych przepisów okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej i określonych praw majątkowych, w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy.

Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi więc o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Zatem, aby mówić, że w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to oczywiście musi do niej dojść przed wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe. Tym samym, za wydatek na cel mieszkaniowy mogą być uznane jedynie te wydatki, które zostały dokonane po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości, sfinansowane środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości.

Ponadto, z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy wynika, że do analizowanego zwolnienia uprawnia wydatkowanie środków ze zbycia nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jak wynika z treści wniosku, Karol K. jest żonaty z …. od dnia 26 lipca 1976 r. i między małżonkami obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. W skład tego majątku wchodzi odrębna własność lokalu mieszkalnego w B., ustanowiona na rzecz małżonków w dniu 14 grudnia 2009 r. Ponadto, w dniu 14 marca 2019 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską, na mocy której rozszerzyli wspólność ustawową na zabudowaną nieruchomość, dotychczas stanowiącą wyłączną własność żony Wnioskodawcy, a położoną w miejscowości C. Nieruchomość powyższa, nabyta przez żonę Wnioskodawcy w 2010 r. do majątku odrębnego została następnie zabudowana domem jednorodzinnym ze środków pochodzących przede wszystkim z majątku wspólnego małżonków. Dom jednorodzinny nie jest budynkiem rekreacyjnym, jest on budynkiem możliwym do wykorzystania przez cały rok, jest wyposażony w centralne ogrzewanie, w którym źródłem ciepła jest kominek z płaszczem wodnym wspomagany elektrycznym dwu-obwodowym zasobnikiem ciepłej wody użytkowej. Małżonkowie, oboje będący na emeryturze i nie wykonujący już pracy zarobkowej, dzielą miejsce swojego faktycznego pobytu między wspomniane dwie nieruchomości: w okresie od maja do września każdego roku przebywają w domu położonym w miejscowości C., natomiast w pozostałym okresie mieszkają w opisanym wyżej lokalu położonym w B. Zameldowani są w B. Nieruchomość położona w C. nie jest nikomu wynajmowana, korzystają z niej wyłącznie Karol K. i jego żona oraz ewentualnie goszczący u nich członkowie ich najbliższej rodziny (synowie ze swoimi rodzinami). Pobyt w miejscowości C. ma nadto dla Karola K. i Jego żony znaczny walor sentymentalny, albowiem w jej bezpośrednich okolicach spędzali niemal wszystkie wakacje od czasu zawarcia związku małżeńskiego (a żona wręcz od 1948 r.). Karol K. nie zamierza także wynajmować ani udostępniać nieruchomości osobom trzecim.

Karol K. zamierza część środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości nr 3 (działka nr 1195/1) przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe ‒ do końca 2020 r. I tak, w lokalu w B. zamierza przeprowadzić gruntowny remont łazienki (wymianę armatury, drzwi, położenie nowych kafelek, montaż kabiny prysznicowej itp.) oraz całego mieszkania (położenie na nowo odparzonych tynków, modyfikację wewnętrznej instalacji elektrycznej, tablicy rozdzielczej z zabezpieczeniami nadmiarowo-prądowymi oraz wymianę gniazdek i wyłączników, malowanie ścian i sufitów, wymianę uszkodzonych listew przypodłogowych). Ponadto, w domu jednorodzinnym w C. zamierza przeprowadzić remont polegający na modernizacji systemu ogrzewania mieszkania, w tym założenia ogrzewania opartego o kominek z płaszczem wodnym i pompę ciepła, oraz w razie spodziewanego na najbliższym czasie podłączenia miejscowości C. do sieci gazowej, także montaż pieca na gaz ziemny i poprowadzenia instalacji gazowej w budynku. Powyższa inwestycja ma umożliwić Wnioskodawcy i Jego małżonce spędzanie większej ilości czasu w nieruchomości, w tym także w miesiącach, w których temperatury powietrza są niskie, zaś z uwagi na wysokie koszty ogrzewania pobyt w nieruchomości generuje dla podatnika znaczne koszty i wymaga znacznego wysiłku (niemal nieustannego palenia w kominku).

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 8 poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie mniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia powinien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę wydatki na remont budynku mieszkalnego, stanowiących współwłasność Wnioskodawcy i Jego żony, mieszczą się w zakresie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będą mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania, z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, w sytuacji gdy w remontowanym budynku mieszkalnym Wnioskodawca będzie zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe.

Przy czym, podkreślić należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że oceniając skutki podatkowe sprzedaży udziałów w działce nr 1195/1, należy przyjąć dwie daty ich nabycia, tj. rok 2006, w którym Wnioskodawca nabył spadek po matce oraz rok 2015 r., w którym przeprowadzony został dział spadku skutkujący nabyciem udziałów w nieruchomościach o wartości przekraczającej wartość udziałów w spadku przysługujących Wnioskodawcy w majątku spadkowym. Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w działce nr 1195/1 przypadający na udział nabyty w 2006 r. w drodze spadku po matce, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okresu czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w działce nr 1195/1 nabytych przez Wnioskodawcę w 2015 r. w drodze działu spadku w części przekraczającej wartość udziału spadkowego Wnioskodawcy w składnikach majątkowych będących przedmiotem spadku, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w dziale spadku w 2015 r. ponad udział w spadku, kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz brata Wnioskodawcy w części w jakiej przypada ona na udział w działce nr 1195/1, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata stanowi bowiem wydatek na nabycie udziału w działce nr 1195/1. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć również kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w takiej części w jakiej przypadają one na nabyty w dziale spadku udział w działce nr 1195/1.

Wydatkowanie części środków pieniężnych (przychodu) uzyskanych ze sprzedaży w dniu 2 marca 2018 r., udziałów w działce nr 1195/1 nabytych przez Wnioskodawcę w 2015 r., na remont budynku mieszkalnego położonego w C., stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy i Jego żony, który służy zaspokajaniu Jego potrzeb mieszkaniowych, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości uznano za nieprawidłowe z powodu odniesienia się przez Wnioskodawcę do kwot wartości nieruchomości określonych w wycenie nieruchomości dokonanej przez biegłego z zakresu wyceny oraz zysku ze sprzedaży nieruchomości przypadającego na udział Wnioskodawcy w zbywanej nieruchomości zamiast wartości wyrażonej w cenie sprzedaży, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe, gdyż wymienione wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zasądzonej spłaty udziałów brata Wnioskodawcy podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów w proporcji odpowiadającej składnikowi majątku będącego przedmiotem sprzedaży do pozostałych składników majątku będącego przedmiotem nabycia w drodze odpłatnego działu spadku.

Podobnie zapłacony przez Wnioskodawcę podatek od spadków i darowizn podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do wskazanych przez Wnioskodawcę kwot. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości kosztów uzyskania przychodów i dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu ‒ może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył i wykazał w złożonym zeznaniu przychód, dochód oraz koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Równocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Oznacza to, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.