Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-159/15-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpień 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy działek niezabudowanych oraz kotłowni znajdującej się na działce nr 314/10,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynków i budowli (z wyjątkiem kotłowni) znajdujących się na działce nr 314/10.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy działek niezabudowanych oraz kotłowni znajdującej się na działce nr 314/10 i zwolnienia od podatku sprzedaży budynków i budowli (z wyjątkiem kotłowni) znajdujących się na działce nr 314/10. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. powstała z likwidowanego Przedsiębiorstwa decyzją Urzędu Wojewódzkiego.

W roku 1991 Spółka nabyła budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowej działce nr 314/10 odpłatnie, spłacając raty kapitałowe za korzystanie z mienia do roku 1997 spłacono całość zadłużenia. W grudniu 1997 r. Skarb Państwa przeniósł na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność użytkowanych na tym gruncie budynków i budowli. W roku 2007 Spółka aktem notarialnym za zgodą Wojewody na zbycie nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa, będącej w użytkowaniu wieczystym, zakupiła nieruchomość gruntową w cenie której był naliczony VAT.

Z dniem 1 lipca 2015 r. Uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółka została postawiona w stan likwidacji, w związku z tym ogłoszono wyprzedaż majątku. Spółka posiada w swoim majątku nieruchomości w skład którego wchodzi działka zabudowana nr 314/10, działki niezabudowane nr 314/8, nr 330, nr 325.

Na działce 314/10 usytułowane są: budynek biurowo-mieszkalny, budynek produkcyjny hali traków, garaż, magazyn części zamiennych, magazyn paliw, rozdzielnia, budynek stołówki, warsztat, kotłownia, drogi wewnętrzne, ogrodzenie, oświetlenie terenu. Nieruchomości Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej służące czynnościom opodatkowanym w całości 23% VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie tartaku. Od roku 1991 do chwili obecnej wydatki na ulepszenie budynków i budowli były znikome i nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów. Jedynie w roku 2006 budynek kotłowni uległ pożarowi i Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Spółka z tego prawa skorzystała. Wszystkie wymienione wyżej naniesienia na omawianej działce nr 314/10 stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Wszystkie budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana oraz nieruchomości niezabudowane sprzedane łącznie jako całość.

W uzupełnieniu z dnia 12 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Dla obszaru, na którym znajdują się działki o nr. ewidencyjnym: 314/8, 314/10, 325 i 330 obręb, gmina brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy, które zostało zatwierdzone uchwałą Rady Miasta i Gminy teren działki nr: 314/8, 325, 330 znajduje się na terenie obszarów o funkcjach publicznych oraz znajduje się w strefie ochrony konserwatorskiej. Działka o nr. 314/10 znajduje się na terenie obszarów o funkcjach publicznych i stycznych oraz znajduje się w strefie ochrony konserwatorskiej.
2.  W okresie działania Spółki nie było wydawanej decyzji administracyjnej o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
3.  W okresie działania Spółki posiadane budynki, budowle nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.
4.  Na posiadane budynki i budowle (z wyjątkiem kotłowni) Spółka nie poniosła wydatków na ulepszanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka przy sprzedaży działek niezbudowanych winna opodatkować je podatkiem VAT w wysokości 23%, natomiast przy sprzedaży działki nr 314/10 (zabudowanej) nie naliczy podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działki niezabudowane nr 330, nr 314/8, nr 325 oraz proporcjonalnie wyliczona powierzchnia gruntu zajmowanego przez kotłownię na którą poniesiono wydatki przewyższające 30% jego wartości początkowej na ulepszenie, a okres wykorzystywania w stanie ulepszonym przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy), będą opodatkowane stawką 23%.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanym albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu wg takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione.

W związku z tym, że zabudowana nieruchomość nr 314/10 została nabyta w roku 1991, a więc przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT, więc Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz w okresie użytkowania przedmiotowej nieruchomości, Spółka nie dokonywała ulepszeń (z wyjątkiem kotłowni) oraz przedmiotem dostawy będą budynki i budowle, które będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Spółka może korzystać przy sprzedaży działki 314/10 ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy działek niezabudowanych oraz kotłowni znajdującej się na działce nr 314/10,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynków i budowli (z wyjątkiem kotłowni) znajdujących się na działce nr 314/10.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ustawodawca również w art. 43 ustawy zawarł przepisy regulujące dostawę budynków, budowli lub ich części, i tak:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy, najemcy (dzierżawcy).

Wskazać należy, że w sytuacji gdy podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (budowla) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, należy wskazać, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” – dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru (tj. zarówno gruntu niezabudowanego, jak i zabudowanego) wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem lub budowlą, których dostawa w części będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a w części będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, należy – uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy – przypisać części gruntu do posadowionych obiektów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada w swoim majątku nieruchomości w skład którego wchodzi działka zabudowana nr 314/10, działki niezabudowane nr 314/8, nr 330, nr 325.

Nieruchomości Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w całości 23% VAT.

W roku 1991 Spółka nabyła budynki i budowle znajdujące się na działce nr 314/10 odpłatnie. W grudniu 1997 r. Skarb Państwa przeniósł na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność użytkowanych na tym gruncie budynków i budowli. W roku 2007 Spółka aktem notarialnym za zgodą Wojewody na zbycie nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa, będącej w użytkowaniu wieczystym, zakupiła nieruchomość gruntową w cenie której był naliczony VAT.

Na działce 314/10 usytułowane są: budynek biurowo-mieszkalny, budynek produkcyjny hali traków, garaż, magazyn części zamiennych, magazyn paliw, rozdzielnia, budynek stołówki, warsztat, kotłownia, drogi wewnętrzne, ogrodzenie, oświetlenie terenu. Wszystkie wymienione wyżej naniesienia stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane i są trwale związane z gruntem. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, które przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów. Jedynie w roku 2006 budynek kotłowni uległ pożarowi i Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Spółka z tego prawa skorzystała.

Wnioskodawca wskazał, że dla obszaru, na którym znajdują się działki nr: 314/8, 314/10, 325 i 330 brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W okresie działania Spółki nie było wydawanej decyzji administracyjnej o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W okresie działania Spółki posiadane budynki, budowle nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy działek niezabudowanych oraz zwolnienia od podatku sprzedaży działki zabudowanej nr 314/10.

W tym miejscu należy wskazać, że sprzedaż przez czynnego podatnika podatku VAT, gruntów niezabudowanych, jak i zabudowanych mieści się w zakresie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym dostawa działek nr: 314/8, 330, 325 i 314/10 jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca dla tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, jako pierwsze należy przeanalizować transakcje sprzedaży gruntów niezabudowanych, tj. działek nr 314/8, nr 330 i nr 325.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy reguluje kwestię dotyczącą zwalniania od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla działek nr 314/8, nr 330 i nr 325 brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydawane decyzje administracyjne o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem w tym przypadku należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży będą grunty, które nie stanowią terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę.

W konsekwencji planowana przez Wnioskodawcę dostawa, składająca się z działek niezabudowanych nr 314/8, nr 330 i nr 325, które nie będą stanowiły terenów przeznaczonych pod zabudowę, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie dostawy działki nr 314/10 stanowiącej grunt zabudowany budynkami i budowlami, o których mowa w opisie sprawy.

Wskazuje się, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 3a ww. ustawy, jako obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w roku 1991 nabył budynki i budowle usytuowane na działce nr 314/10. Od momentu zakupu do chwili obecnej Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, które przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów. Jedynie w roku 2006 budynek kotłowni uległ pożarowi i Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Od ww. wydatków Spółka odliczyła podatek naliczony. W okresie działania Spółki posiadane budynki, budowle nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Przy czym, dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz czy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei w celu skorzystania przy dostawie nieruchomości zabudowanej (która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione warunki: w stosunku do budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego za spełniającą definicję pierwszego zasiedlenia sformułowaną w cytowanym powyżej przepisie art. 2 pkt 14 ustawy, należy dopiero uznać – w stosunku do budynków i budowli (z wyjątkiem kotłowni) – planowaną sprzedaż, gdyż w tym momencie zostaną one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu. W przedmiotowej bowiem sprawie pierwsze zasiedlenie nie miało jeszcze miejsca, gdyż nabyte przez Wnioskodawcę w roku 1991 ww. obiekty, nie będą spełniały przesłanki pierwszego zasiedlenia, gdyż w tym okresie nie obowiązywały przepisy ustawy.

Wobec powyższego jeżeli po nabyciu budynki i budowle nie były oddane użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, to pierwsze zasiedlenie nieruchomości zabudowanej ww. obiektami nastąpi dopiero w chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zatem należy stwierdzić, że w tej sytuacji ww. transakcja dostawy budynków i budowli (z wyjątkiem kotłowni) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie przy nabyciu ww. obiektów Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponadto nie ponosił on wydatków na ulepszenie ww. obiektów (z wyjątkiem kotłowni), zatem zbycie budynku biurowo-mieszkalnego, budynku produkcyjnego hali traków, garażu, magazynu części zamiennych, magazynu paliw, rozdzielni, budynku stołówki, warsztatu, dróg wewnętrznych, ogrodzenia, oświetlenia terenu, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie części gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Zatem planowana przez Zainteresowanego sprzedaż działki nr 314/10 zabudowanej budynkiem biurowo-mieszkalnym, budynkiem produkcyjnym hali traków, garażem, magazynem części zamiennych, magazynem paliw, rozdzielnią, budynkiem stołówki, warsztatem, drogami wewnętrznymi, ogrodzeniem, oświetleniem terenu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z kolei w odniesieniu do budynku kotłowni należy stwierdzić, że w tym przypadku planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. obiektu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, sprzedaż dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca bowiem po nabyciu kotłowni, ze względu na pożar w roku 2006 poniósł nakłady na ulepszenie tego obiektu o wartości – jak wynika z treści wniosku – przekraczającej 30% jego wartości początkowej i po ich zakończeniu kotłownia nie była wydana w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Wskazać jednak należy, że w odniesieniu do kotłowni będącej przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawcy w związku z jej nabyciem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, Zainteresowany poniósł nakłady na ulepszenie ww. obiektu przekraczające 30% jego wartości początkowej i w związku z tymi wydatkami korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca w stanie ulepszonym kotłownię wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat.

Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu ustawy – dostawa kotłowni będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Wobec tego – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – zwolniona od podatku VAT będzie także dostawa części działki nr 314/10, na którym ww. obiekt się znajduje.

Podsumowując, dostawa działek niezabudowanych nr 314/8, nr 330 i nr 325, które nie będą stanowiły terenów budowlanych, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei sprzedaż działki nr 314/10 zabudowanej budynkiem biurowo-mieszkalnym, budynkiem produkcyjnym hali traków, garażem, magazynem części zamiennych, magazynem paliw, rozdzielnią, budynkiem stołówki, warsztatem, drogami wewnętrznymi, ogrodzeniem, oświetleniem terenu, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również sprzedaż kotłowni będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.