Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-213/15-3/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych nieodpłatnie przez Zakład.
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sieć; udostępnienie; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych nieodpłatnie przez Zakład (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych nieodpłatnie przez Zakład (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne – określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK lub Zakład). ZGK jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Zakład został utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy zie z dnia 24 czerwca 1997 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego „Zakład Gospodarki Komunalnej”. Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań obejmujących m.in.:

*   usługi cmentarne,
*   usługi w zakresie gospodarki mieszkaniowej,
*   gospodarowanie lokalami użytkowymi,
*   dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika Zakładu i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji, zadania własne Gminy.

Zakład został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi cmentarne oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług – przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że, w odróżnieniu od Gminy, Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury, i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których Zakład widnieje jako nabywca. Zakład ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

Od roku 2011 Gmina ponosi wydatki w obszarach działalności gminnego zakładu budżetowego, w tym w szczególności na inwestycje w zakresie infrastruktury sanitarnej oraz na cmentarze komunalne znajdujące się na terenie Gminy służące świadczeniu przez zakład budżetowy usług sanitarnych oraz usług cmentarnych.

Przykładowo w roku 2013 Gmina oddała do użytkowania inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości A i B. W roku 2012 ponadto Gmina ponosiła wydatki w zakresie modernizacji cmentarzy komunalnych, w tym w szczególności na wzmocnienie muru oporowego i budowę ogrodzenia cmentarza komunalnego w miejscowości A.

Budowa przedmiotowej infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, oraz w zakresie cmentarzy komunalnych.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę sanitarną oraz cmentarze komunalne, Gmina nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZGK na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych. Przedmiotowa infrastruktura pozostała przy tym na stanie majątku Gminy (widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura oraz cmentarze udostępnione do użytkowania Zakładowi są przez Zakład w całości wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz odpłatnych usług cmentarnych, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie świadczenia zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych na terenie Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych na terenie Gminy.
2.  Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie sprawy, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Jednocześnie Gmina zauważa, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury sanitarnej oraz modernizację cmentarzy komunalnych są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Zdaniem Gminy, istnieje bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury sanitarnej oraz modernizację cmentarzy komunalnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, czy też sprzedaży usług cmentarnych. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury oraz na remonty/modernizację cmentarzy, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego – w ocenie Gminy – także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Na powyższe – zdaniem Gminy – nie powinien mieć wpływu fakt, że „technicznie” usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez Zakład (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form, przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zadań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez Zakład, jak również w przypadku, gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych, bez względu na fakt, że sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura oraz cmentarze, prowadzona jest przez Zakład. W tym przypadku bowiem – zdaniem Gminy – należy uwzględnić specyfikę relacji, jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, że czynności dokonywane pomiędzy Gminą a Zakładem, w tym udostępnienie infrastruktury sanitarnej czy też cmentarzy przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym stwierdził, że „realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)”.

Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 735/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Szczecinie stwierdził, że „mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT”.

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i Zakładem, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych na rzecz Zakładu nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – w tym przypadku należy uznać, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczeniem usług cmentarnych. Jednocześnie, jak Gmina wskazała powyżej, fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych niezbędnych do prowadzenia tej działalności w powyższym zakresie, nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych z działalnością opodatkowaną. W takim przypadku bowiem działalność prowadzoną przez Zakład należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych Zakładowi – zdaniem Gminy – nie powinno pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z ich budową, remontem bądź modernizacją.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone Zakładowi, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Gmina również zwraca uwagę, że ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i Zakład, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako „rozbity” między dwa podmioty (Gminę i Zakład), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo że powstała infrastruktura sanitarna oraz cmentarze komunalne służą w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej oraz usług cmentarnych za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego, np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania VAT naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym również do naruszenia zasady równości.

Gmina zauważa, że podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, podobnie jak w analizowanym przypadku, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji – w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

Powyższe znajduje również wyraz w innych orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, Trybunał wskazał, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE również w orzeczeniu wydanym w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym stwierdził on, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu w sprawie C-78/00 Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej, gdzie TSUE stwierdził, że „niezależnie od tego, ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu w sprawach C-177/99 oraz C 181/99, w którym TSUE wskazał, że „zgodnie z podstawową zasadą systemu podatku VAT, która wynika również z artykułu 2 I Dyrektywy i VI Dyrektywy, VAT stosuje się do każdej transakcji w ramach działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej po dokonaniu odliczenia podatku VAT nałożonego bezpośrednio na transakcje zakupu. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. (\`(...)\`) Jakiekolwiek ograniczanie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

Gmina podkreśla, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1551/07, w którym Sąd stwierdził, że „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej”.

W odniesieniu do powyższego, Gmina zauważa, że w przedmiotowej sprawie infrastruktura sanitarna oraz cmentarze komunalne, na budowę/modernizację których Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, są wykorzystywane do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze struktury Gminy w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej, tj. Zakład. Niemniej jednak fakt, że w tym przypadku sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych, stanowiących zadanie własne Gminy, występuje nie bezpośrednio po stronie Gminy, lecz w jej Zakładzie, nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13, w którym Sąd wskazał, że „standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. (\`(...)\`) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej”.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że, „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. (\`(...)\`) Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13 w sprawie gminy, która poniosła wydatki na przebudowę wodociągu, budowę kanalizacji i oczyszczalni oraz włączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i przekazała przedmiotową infrastrukturę do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu na potrzeby świadczenia przez ten podmiot usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Sąd przychylił się w tym przypadku do stanowiska Gminy, że zgodnie z zasadą neutralności i poglądem wyrażanym w analogicznych sprawach przez ETS i TSUE dotyczących m.in. następstwa prawnego, skoro pomiędzy gminą a jej zakładem nie ma czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, pomimo że sprzedaż opodatkowana jest generowana przez zakład budżetowy, a nie przez samą Gminę”.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie:

*   w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxworld, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowo utworzonej spółki kapitałowej;
*   w orzeczeniu TSUE, z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę.

Za uznaniem zasadności stanowiska Gminy w prezentowanym zakresie przemawia również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, w którym Sąd, odnosząc się do podobnego stanu faktycznego, wskazał, że „Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja (\`(...)\`) jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zagubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowana i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności. (\`(...)\`)

Jakkolwiek Gmina K. i Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGKiM został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy K. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa – ZGKiM) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (ZGKiM jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”.

Gmina również wskazała na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 857/13. W przedmiotowym wyroku WSA w Szczecinie wskazał, powołując się na wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, „że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałoby arbitralnie rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości w jego trakcie. (\`(...)\`) Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. (\`(...)\`) Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałoby obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co – w ocenie Sądu – godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT i sprzeciwiało się cechom konstrukcyjnym tego podatku”.

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 185/14, w którym Sąd nie negując odrębności prawno-podatkowej gminy i zakładu budżetowego wskazał, że odmówienie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wykorzystywanej przez zakład budżetowy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, prowadziłoby do różnic w zakresie opodatkowania wynikających z wyboru formy organizacyjnej, za pomocą której gmina realizuje zadania własne.

Gmina przywołała ponadto wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z uwagi na analogię w zakresie sytuacji prawnej i faktycznej strony skarżącej oraz sytuacji prawnej i faktycznej Gminy w przedmiotowej sprawie.

W przytoczonym wyroku Sąd potwierdził prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków na majątek, który został przekazany na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, o ile ten zakład wykorzystuje przedmiotowy majątek do działalności opodatkowanej VAT. Jednocześnie NSA wskazał, że nie stoi na przeszkodzie konkluzji fakt, iż, w ocenie sądu, zakład budżetowy powinien być traktowany jako odrębny od gminy podatnik na gruncie VAT.

Ponadto, w omawianym wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, w którym sąd pierwszej instancji uznał, że „w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu”.

Gmina przywołała również wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13, w którym Sąd przyznał gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji w zakresie budowy oczyszczalni ścieków, nad którą zarząd został przekazany miejskiemu zakładowi wodociągów i kanalizacji, w celu prowadzenia czynności opodatkowanych. Wyrok jest prawomocny.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych, które są i będą wykorzystywane przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od dnia l stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z kolei z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT (w aktualnym stanie prawnym), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt l oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od dnia l stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (nieznajdującego zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W konsekwencji – zdaniem Gminy – ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w okresie nieprzedawnionym, na budowę infrastruktury sanitarnej oraz remont/modernizację cmentarzy komunalnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr l, uznające za słuszne deklarowanie przez Zakład obrotu oraz rozliczanie podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Zakład w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, w ocenie Gminy, może ona zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia w drodze korekty przeszłych rozliczeń zasadniczo za okresy, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Zakład.

Reasumując, odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia l stycznia 2014 r. również ust. 10b) i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że wyłączenie z podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne – określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład, który jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie ustawy o finansach publicznych. Zakład został utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie utworzenia zakładu budżetowego. Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań obejmujących m.in.:

*   usługi cmentarne,
*   usługi w zakresie gospodarki mieszkaniowej,
*   gospodarowanie lokalami użytkowymi,
*   dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika Zakładu i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji, zadania własne Gminy.

Zakład został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi cmentarne oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług – przy czym Gmina podkreśliła, że, w odróżnieniu od Gminy, Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury, i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których Zakład widnieje jako nabywca. Zakład ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

Od roku 2011 Gmina ponosi wydatki w obszarach działalności gminnego zakładu budżetowego, w tym w szczególności na inwestycje w zakresie infrastruktury sanitarnej oraz na cmentarze komunalne znajdujące się na terenie Gminy służące świadczeniu przez zakład budżetowy usług sanitarnych oraz usług cmentarnych. Przykładowo w roku 2013 Gmina oddała do użytkowania inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej. W roku 2012 ponadto Gmina ponosiła wydatki w zakresie modernizacji cmentarzy komunalnych, w tym w szczególności na wzmocnienie muru oporowego i budowę ogrodzenia cmentarza komunalnego.

Budowa przedmiotowej infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, oraz w zakresie cmentarzy komunalnych.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę sanitarną oraz cmentarze komunalne, Gmina nieodpłatnie udostępniła do korzystania Zakładowi na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych. Przedmiotowa infrastruktura pozostała przy tym na stanie majątku Gminy (widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura oraz cmentarze udostępnione do użytkowania Zakładowi są przez Zakład w całości wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz odpłatnych usług cmentarnych, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych.

W kwestii tej kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy – będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – są związane inwestycje, o których mowa we wniosku.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nadmienia się, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782).

Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 4 pkt 9b powołanej ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo.

W świetle art. 4 pkt 10 cyt. ustawy, pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość, aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne lub nieodpłatne.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Użytkowanie natomiast jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Użytkowaniem mogą być obciążone:

1.  nieruchomości lub ich oznaczone części,
2.  rzeczy oznaczone co do tożsamości,
3.  rzeczy oznaczone co do gatunku,
4.  prawa: (np. wierzytelności, udział we współwłasności, użytkowanie wieczyste, udział w spółce, akcje).

Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Ponadto, na mocy art. 244 k.c., użytkowanie, obok: służebności, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki, jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie daje użytkownikowi prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonuje zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Zainteresowany w związku z wydatkami na ww. infrastrukturę sanitarną i cmentarze komunalne nie świadczy bowiem usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej nieodpłatnie przez Gminę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych Zakład świadczy odpłatne usługi zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczy usługi cmentarne na podstawie umów zawartych z odbiorcami. Zakład wystawia faktury, na których widnieje jako sprzedawca, ujmuje je w ewidencji sprzedaży oraz wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższe wskazuje, że sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem.

Ad. 1

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych na terenie Gminy, ponieważ ww. infrastruktura i cmentarze komunalne nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem powyższego jest teza z wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12, która stanowi, że główną zasadą systemu podatku VAT, jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji.

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy, stało się bezprzedmiotowe.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojego zakładu budżetowego, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką organizacyjną. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. Przede wszystkim wskazana uchwała nie odnosi się do zakładów budżetowych, które są innymi od jednostki budżetowej jednostkami organizacyjnymi Gminy. Ponadto powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako jednego podatnika.

Należy podkreślić, że na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji, gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych nieodpłatnie przez Zakład (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Natomiast kwestia dotycząca ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonywanych przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-213/15-2/JSK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.