Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.282.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Brak przesłanek do uznania dłużnika w związku ze sprzedażą mieszkania za podatnika podatku VAT
Słowa kluczowe: dostawa; licytacja; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy mieszkania własnościowego objętego księgą wieczystą (…) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy mieszkania własnościowego objętego księgą wieczystą (…). Powyższy wniosek uzupełniony został pismem z 26 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym. (…). Ustawa z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) nakłada na Wnioskodawcę, jako komornika, obowiązki płatnika, co wynika wprost z treści art. 18 ustawy VAT. Zgodnie art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. (…). Dłużnik nabył nieruchomość (…) jako osoba fizyczna, nie w ramach działalności. Dłużnik jako przedsiębiorca nie czynił na nieruchomości żadnych nakładów jako firma, które byłyby podstawą do odliczenia podatku VAT. Nieruchomość jest lokalem mieszkalnym. Od zasiedlenia minęły 2 lata. Rok budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny biegły określił na (…) rok. W ramach czynności egzekucyjnych Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość ta jest objęta księgą wieczystą: (…). Jest to lokal stanowiący odrębną nieruchomość. Dłużnik nie jest podatnikiem VAT, nieruchomość zakupił jako osoba fizyczna, a nie jako przedsiębiorstwo. Dostawa nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z wymogami przepisów prawa lokal mieszkalny był zgłoszony w CEDIG (…) jako główne miejsce działalności: (…) Zgodnie z wiedzą komornika mieszkanie nie jest/ nie było przedmiotem najmu (zgodnie z protokołem oględzin z dłużnikiem …). Sposób korzystania z lokalu przez dłużnika lokal mieszkalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa mieszkania własnościowego opisanego (…) będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa mieszkania własnościowego opisanego (…) będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast pkt 10a ust. 1 art. 43 ustawy VAT określa, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z ustawą VAT (art. 2 pkt 14) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Dłużnik nie jest podatnikiem VAT, nieruchomość zakupił jako osoba fizyczna, a nie jako przedsiębiorstwo. Dostawa nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występuje pojęcie „majątku prywatnego”, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W wyroku tym TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn.. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca jako komornik sądowy będzie prowadził w drodze licytacji sprzedaż nieruchomości należącej do Dłużnika jaką jest lokal stanowiący odrębną nieruchomość. Dłużnik niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług nabył przedmiotową nieruchomość (…) jako osoba fizyczna, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dłużnik jako przedsiębiorca nie czynił na nieruchomości żadnych nakładów jako firma, które byłyby podstawą do odliczenia podatku VAT. Nieruchomość jest lokalem mieszkalnym. Od zasiedlenia minęły 2 lata. Rok budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny określono na (…). W ramach czynności egzekucyjnych Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży mieszkania własnościowego Dłużnika. Dostawa nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z wymogami prawa lokal mieszkalny był zgłoszony w CEIDG jako główne miejsce działalności gospodarczej. Ww. lokal mieszkalny nie był przedmiotem najmu. Sposób korzystania z lokalu przez Dłużnika – lokal mieszkalny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa mieszkania własnościowego należącego do Dłużnika będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Analiza treści wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać Dłużnika za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą licytacyjną należącej do niego nieruchomości. W odniesieniu do planowanej sprzedaży Dłużnik nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Dłużnik niebędący podatnikiem podatku VAT jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotową nieruchomość nabył jako osoba fizyczna, nie do własnej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta jest lokalem mieszkalnym zgłoszonym w CEIDG zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jako główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jednak sposób korzystania z niej, jak wynika z opisu sprawy nie dotyczył prowadzonej działalności gospodarczej Dłużnika tylko służył do celów prywatnych, mieszkaniowych. Dłużnik nie ponosił w ramach działalności gospodarczej wydatków związanych z powyższą nieruchomością w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem gdy faktycznie przedmiotowy lokal mieszkalny nie był wykorzystywany przez Dłużnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w żaden sposób, a wykorzystywany był wyłącznie jako lokal mieszkalny, w którym Dłużnik zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe to brak jest przesłanek wskazujących na to, że Dłużnik w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości (mieszkania) stanowiącej majątek prywatny będzie działać w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie dokonane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym majątkiem i będzie działaniem w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując, z uwagi na fakt, że dla zamierzonej czynności Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i czynność ta nie będzie stanowiła dostawy towarów w świetle ustawy o VAT - nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z powyższym dostawa nieruchomości będącej majątkiem prywatnym Dłużnika odbędzie się poza zakresem ustawy. Analiza zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.