Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.760.2024.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-07
Teza: Możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na aranżację mieszkania.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; deweloper; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; prace-prace wykończeniowe; prawa-prawa majątkowe; umowa-umowa sprzedaży
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Definicja kosztów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu zapłaconej ceny nabycia w ramach Umowy Deweloperskiej,

· nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów aranżacji lokalu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca 16 grudnia 2021 r. związał się ze spółką deweloperską działającą pod firmą (…) S.A. umową deweloperską, zawartą w formie aktu notarialnego sporządzonego przez zastępcę notarialnego (…), wpisanego następnie do rep. A nr (…) (dalej we wniosku jako „Umowa Deweloperska").

Zgodnie z brzmieniem §2 ust. 1 Umowy Deweloperskiej przedmiotem zawartego między stronami kontraktu jest wybudowanie i przeniesienie odrębnej własności lokalu oznaczonego technicznie jako (…), co wedle uzgodnionego mocą zapisu §2 ust. 1 Umowy Deweloperskiej odbyć się miało nie później niż 3 października 2022 r. Wnioskodawca w uzgodnionych interwałach uiścił całą cenę nabycia lokalu, zgodnie z brzmieniem §3a Umowy Deweloperskiej w łącznej wysokości (\`(...)\`) złotych. Cena z Umowy Deweloperskiej obejmowała już w sobie wartość podatku VAT. Przedmiotowy lokal został wydany we władanie Wnioskodawcy z datą 10 października 2022 r., w trybie o którym mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego z dnia 16 września 2011 r. (Dz.U. Nr 232 poz. 1377 z poźn. zm.), czyli jako poprzedzenie przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na nabywcę odbiorem następującym po zawiadomieniu o zakończeniu budowy przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy Deweloper na dzień sporządzania niniejszego wniosku wciąż pozostaje w opóźnieniu z wykonaniem jego umownego świadczenia co do wybudowania i przeniesienia na podatnika odrębnej własności lokalu (…). Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wyjaśnić, iż lokal (…) od samego początku był nabywany do majątku Wnioskodawcy jako swoisty prywatny wehikuł inwestycyjny, którego nabyciu przyświecał zamiar osiągnięcia zysku z ewentualnego wprowadzenia lokalu do wynajmu na rynek mieszkaniowy. Realizacja zamierzenia budowlanego w skład której wchodzi także lokal Wnioskodawcy opóźniała się, a w dacie wejścia przez podatnika w posiadanie lokalu obiektywnie nieprawdopodobne było aby deweloper terminowo wywiązał się z jego długu, i skutecznie dokonał przeniesienia na Wnioskodawcę praw rzeczowych do wyodrębnionego lokalu mieszkalnego tak w umówionym terminie, jak i później komunikowanych Wnioskodawcy antycypowanych okresach lipca 2023 r.

W konfrontacji z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca zmuszony został do poszukiwania alternatywnych możliwości uzyskania przychodu z poniesionej inwestycji w lokal mieszkalny (…). Zmiana strategii Wnioskodawcy nastąpiła w okolicach daty odbioru lokalu od Dewelopera, a polegała na decyzji o możliwie sprawnym wykończeniu objętego w posiadanie lokalu i uzyskaniu dochodu ze zbycia przysługującej podatnikowi ekspektatywy nabycia odrębnej własności lokalu, potwierdzonej Umową Deweloperską. Aby zmaksymalizować prawdopodobieństwo wypełnienia przyjętej strategii, i uzyskania możliwie wysokiej ceny za przelew na zainteresowanego nabywcę ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy z Umowy Deweloperskiej podatnik jeszcze przed zawiadomieniem go przez dewelopera o terminie odbioru lokalu oznaczonego technicznie jako (…) zlecił profesjonalnemu przedsiębiorcy zajmującemu się projektowaniem wnętrz i nadzorem wykończeniowym przygotowanie projektu aranżacji lokalu w wysokim standardzie, oraz następujące po odbiorze skoordynowanie niezbędnych prac wykończeniowych. Wnioskodawca oprócz kosztu (\`(...)\`) złotych za prace projektowe poniósł z tytułu kosztów aranżacji lokalu również m.in. następujące wydatki:

a) 12 kwietnia 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

b) 19 maja 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

c) 22 sierpnia 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

d) 21 października 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

e) 14 listopada 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

f) 4 października 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

g) 10 października 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

h) 26 października 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

i) 26 października 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

j) 12 grudnia 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych,

k) 12 grudnia 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) złotych.

Łącznie na zaprojektowanie i wykończenie lokalu (…) podatnik wydatkował (\`(...)\`) złotych. Wszystkie wydatkowane przez podatnika środki w celu aranżacji lokalu potwierdzone są wystawionymi przez biuro projektowe fakturami VAT.

### Pytanie

Czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty w postaci zapłaconej ceny nabycia lokalu w ramach Umowy Deweloperskiej oraz dalsze koszty aranżacji lokalu w wysokości (\`(...)\`) złotych stanowią koszty uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu przyszłego zbycia praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej.

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na wyżej postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej, i uznać jakoby poniesione przez Wnioskodawcę koszty w postaci zapłaconej ceny nabycia lokalu w ramach Umowy Deweloperskiej oraz dalsze koszty aranżacji lokalu w wysokości (\`(...)\`) złotych w istocie stanowią koszty uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu przyszłego zbycia prawi i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej w rozumieniu właściwym dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dla przejrzystości rozumowania podatnika prowadzącego do wyżej przedstawionego twierdzenia wypada przeto w pierwszej kolejności dokonać przeglądu relewantnych dla analizowanego przypadku przepisów prawa podatkowego. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako „UstawaPIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Według art. 9 ust. 2 zd. pierwsze UstawyPIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast, mocą art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d UstawyPIT ustawodawca jako źródła przychodów klasyfikuje odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie zaś do normy wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 7 UstawyPIT źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit. a-c tejże ustawy.

Mając powyższy przegląd na uwadze, Wnioskodawca zauważa że, potencjalne zbycie jego praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej konstytuować będzie w świetle rozważanych regulacji przychód z praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 pkt 8 lit a-c UstawyPIT.

Wypada jeszcze w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie art. 18 UstawyPIT, wedle którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Niewątpliwie więc prawodawca w dyspozycji cytowanego zdanie wcześniej artykułu wprowadził przykładowy, otwarty katalog praw majątkowych, których odpłatne zbycie konstytuuje przychód na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co ewidentnie wynika z zastosowania w redakcji przepisu art. 18 UstawyPIT frazy „w szczególności". Przyjąć toteż należy, że do zestawienia praw majątkowych objętych zakresem normy zaliczyć można także inne prawa majątkowe, wprost niewymienione w brzmieniu art. 18 UstawyPIT.

Ocenę klasyfikacji zdarzenia przyszłego proponowaną przez Wnioskodawcę wydaje się potwierdzać najnowsza wypowiedź Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który to organ w wydanej przez siebie Interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2024 r., znak sprawy 0113-KDWPT.4011.33.2024.2.DS, w uzasadnieniu, wyjaśniwszy otwartą naturę katalogu praw zamieszczonego w art. 18 UstawyPIT, dalej zauważa następujące: „… tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym, jakim jest wierzytelność czy też przychód uzyskany z jej zbycia, tj. cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej. Jednocześnie podatnik ma prawo pomniejszyć osiągnięty z ww. cesji przychód o koszty jego uzyskania”. Cytowane wyżej zapatrywanie Wnioskodawca w pełni aprobuje, i niniejszym przedstawia w przestrzeni niniejszego wniosku jako jego własne.

Następnym elementem wartym rozważenia w kontekście sytuacji podatnika powstałej wskutek opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego jest skonfrontowanie ewentualnych wartości ujemnie wpływających na ewentualnie osiągnięty dochód, czyli na zakres uprawnień do odjęcia od przychodu kosztów jego uzyskania. Kluczowym przepisem dla wyjaśnienia sytuacji Wnioskodawcy niewątpliwe będzie art. 22 ust. 1 UstawyPIT, który stanowi że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wnioskodawca w tym kontekście poleca uwadze organu niezwykle cenne wskazówki względem prawidłowej wykładni przepisów rozdziału 4. UstawyPIT, proponowane przez M. Brzostowską, a która to przedstawicielka doktryny kategorycznie postuluje iż: „Ustawodawca wskazuje na zasadę ogólną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Kosztem podatkowym będzie zatem każdy koszt, który podatnik poniósł w związku z przychodami, jakie osiągnął lub planuje osiągnąć. Ustawodawca umożliwił jednak w definicji, aby podatnik mógł ponosić koszty również wtedy, gdy nie osiąga przychodów, ale wykonuje działania mające na celu zachowanie tych źródeł przychodów lub ich zabezpieczenia" \[tak. M. Brzostowska, P.Kubiesa, PIT Komentarz, wyd. III, LEX/el. 2024\]. Stąd, wydaje się uzasadnione przekonanie, iż aby konkretny wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi taki nakład spełniać następujące kryteria: zostać poniesiony przez podatnika, zostać odpowiednio udokumentowany, celem jego poniesienia jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i nie został on wymieniony w art. 23 cytowanej ustawy.

Nie powinno chyba budzić wątpliwości, iż zapłata ceny nabycia lokalu na rachunek wskazany przez dewelopera w toku realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego jest pierwszorzędnym warunkiem w ogóle dla wyposażenia podatnika w objęte zapytaniem prawo majątkowe, a dalej wtórnie dla wykreowania możliwości potencjalnego zbycia tego prawa za cenę wyższą, niż cena pierwotnie uiszczona na rzecz dewelopera. Stąd, spożytkowanie pieniądza, w wysokości ceny opisanej w §3a Umowy Deweloperskiej jako conditio sine qua non powstania po stronie podatnika szansy na osiągnięcie ewentualnego przychodu, uprawnione jest kwalifikować jako ewidentny koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnej cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej. Dalej, jawi się jako logiczne i obiektywnie prawdziwe twierdzenie, że na rynkową cenę jaką potencjalny nabywca praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej gotowy będzie Wnioskodawcy uiścić wprost zależna jest od kształtu ekspektatywy wynikającej z przenoszonego prawa majątkowego. Przyjąć więc wypada, jakoby po pierwsze prawo wyposażające dysponenta natychmiast od momentu nabycia w legalne posiadanie lokalu mieszkalnego, nie tylko nadającego się do całodobowego przebywania w lokalu osób, ale również cechującego się niezwykle wysokim standardem wykończenia zgodnie z aktualnymi trendami designu ma oczywiście wyższą wartość od prawa wyposażającego w posiadanie lokalu w stanie deweloperskim. Przedstawiona gradacja rozciąga się dalej na drugi składnik wartości zbywanego prawa, a więc wartość przyszłego przysporzenia po skonsumowaniu ekspektatywy nabycia własności wyodrębnionego już lokalu, jako osobnej rzeczy.

Proponowane przez Wnioskodawcę twierdzenia znajdują oparcie o zapatrywania judykatury. Szczególne ważne w tym względzie wydaje się orzecznictwo rozstrzygające o ewentualną zasadności uznania nakładów i wydatków jako kosztów uzyskania przychodu ze zbycia poszczególnych praw majątkowych, nawet jeśli są to prawa innego rodzaju niż posiadane przez Wnioskodawcę. Reprezentatywnym przykładem judykatu stawiającego w uzasadnieniu tezy pomocnej przy rozstrzygnięciu przedmiotowego wniosku jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 10/15, gdzie stwierdzono: „Przez pojęcie kosztu należy rozumieć każdy wydatek czy też nakład jaki podatnik poniósł po to, aby osiągnąć cel określony w tym przepisie, a mianowicie osiągnąć przychód. Przy czym kosztem będzie zarówno taki wydatek, który został poniesiony po to, aby ten przychód powstał w ogóle, jak również taki wydatek lub jego nakład, który został poniesiony po to, by przychód ten był jak najwyższy. Kosztem będą więc zarówno te wydatki, które zostały poniesione na powstanie danej rzeczy lub prawa, ale także te wydatki, które zostały poniesione na to, aby wartość tejże rzeczy lub prawa była jak najwyższa, a tym samym miało to przełożenie na cenę uzyskaną przy sprzedaży danej rzeczy lub prawa. W obu bowiem przypadkach koszty są nakierowane na osiągnięcie przychodu poprzez stworzenie rzeczy, która powoduje jego powstanie a także nadanie jej odpowiedniej wartości. Odnosząc powyższe sformułowania do realiów niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika sp. j. będą zarówno koszty poniesione przez podatnika na stworzenie tego prawa, ale także te koszty, które zostały przez niego poniesione po to, aby wartość tego prawa była jak najwyższa".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca przedstawia niniejszy wniosek pod rozwagę organu, i wnosi o wydanie interpretacji, w której potwierdzona zostanie prawidłowość przedstawionego przez podatnika zapatrywania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 18 ww. ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Do przychodów z praw majątkowych zaliczyć tym samym należy również wierzytelności czy też przychód uzyskany z ich zbycia. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży).

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1064 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1445) - obowiązującej do 30 czerwca 2022 r.:

Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W art. 3 pkt 5 ww. ustawy została zdefiniowana umowa deweloperska jako umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Stronami umowy deweloperskiej są deweloper oraz nabywca.

Stosownie do art. 3 pkt 1 i 4 ww. umowy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;

4) nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;

Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ww. ustawy), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przewłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowane przez Pana zbycie praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej będzie stanowić odpłatną cesję praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej. Przychód osiągnięty z tytułu dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej nie jest tożsamy z przychodem osiągniętym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotem umowy deweloperskiej nie jest przeniesienie własności nieruchomości lub jej udziału, a zobowiązanie dewelopera do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia na nabywcę prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu.

Dlatego kwotę uzyskaną ze sprzedaży – odpłatnej cesji ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakimi są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zatem należy zgodzić się z Panem, że sprzedaż przez Pana ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany z praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy go wykazać w zeznaniu rocznym.

Jednocześnie podatnik ma prawo pomniejszyć osiągnięty z ww. cesji przychód o koszty jego uzyskania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodu a nie niezbędności.

Poza tym należy podkreślić, że koszty muszą być bezwzględnie poniesione przez podatnika oraz udokumentowane w prawidłowy sposób.

Aby więc dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać następujące kryteria: musi zostać poniesiony przez podatnika, zostać odpowiednio udokumentowany, celem jego poniesienia jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (związek przychodu z kosztem) i nie został on wymieniony w art. 23 cytowanej ustawy. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wątpliwość Pana budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej zapłaconej ceny nabycia lokalu w ramach tej umowy oraz kosztów aranżacji lokalu.

Zapłacona przez Pana cena nabycia lokalu w ramach Umowy Deweloperskiej stanowi koszt nabycia prawa majątkowego będącego przedmiotem sprzedaży. Zatem poniesioną przez Pana cenę nabycia lokalu w ramach Umowy Deweloperskiej może Pan, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej.

Za koszt uzyskania przychodu ze zbycia praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej nie może Pan natomiast uznać wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego kosztów aranżacji lokalu.

Koszty aranżacji lokalu stanowiły nakłady na ten lokal poniesione przez podmiot, który nie posiadał prawa własności lokalu. Zatem podmiot, który poniósł nakłady na lokal dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Jest on też prawem odrębnym od praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej. Stosownie do przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego umowa deweloperska określa prawa i obowiązki stron umowy czyli dewelopera oraz nabywcy. Na podstawie umowy cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy, podmiot na rzecz którego będzie dokonana cesja wejdzie w prawa nabywcy.

Dlatego nabywca ma prawo oczekiwać od dewelopera spełnienia wobec niego obowiązku określonego w zawartej przez Pana Umowie Deweloperskiej, która nie zobowiązywała spółki deweloperskiej do „aranżacji lokalu”. Koszty aranżacji lokalu zostały poniesione bezpośrednio przez Pana. Zatem wierzytelność, która przysługiwała Panu z tytułu Umowy Deweloperskiej i która w ramach cesji zostanie przeniesiona na nabywcę nie obejmuje kosztów aranżacji lokalu. W konsekwencji przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej nie będzie regulowało kwestii przeniesienia prawa do poniesionych przez Pana nakładów na lokal będący przedmiotem umowy.

Jak wyżej wyjaśniłem aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi on przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła, służyć jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Poniesione przez Pana koszty aranżacji lokalu nie wypełniają definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie miały wpływu na powstanie czy wartość źródła przychodu jakim jest zbycie praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej.

Wobec powyższego Pana stanowisko w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów aranżacji lokalu uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Pana we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzam, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Pana wyroku sądu administracyjnego, wskazuję, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej mojego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).