Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.190.2020.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: Opodatkowanie zbycia przez Gminę działki nr 1 w formie zamiany.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; sprzedaż; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 6 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przez Gminę działki nr 1 w formie zamiany - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przez Gminę działki nr 1 w formie zamiany.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.190.2020.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zamierza zbyć w trybie zamiany, na podstawie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020, poz. 65) działkę nr 1 k.m. 1 obręb (…) o pow. 0,1011 ha. W ewidencji gruntów i budynków działka jest oznaczona symbolem „dr” - drogi.

Działka utwardzona jest kruszywem kamiennym. Gmina przejęła działkę w takim stanie. Gmina (\`(...)\`) nabyła prawo własności przedmiotowego gruntu na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 12.12.2019 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie art. 13 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa) z dniem 1 lipca 2000 r. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) nr 3 z dnia 3 czerwca 2013 r. działka nr 1 położona jest w terenie E2PU - tereny produkcyjno-usługowe.

Ustalenia szczegółowe dla terenu: od U1PU do E7PU:

Przeznaczenie podstawowe: obiekty produkcyjne, przetwórstwa rolno - spożywczego, rzemiosła, a także: bazy, składy, magazyny, usługi logistyczne, usługi związane z obsługą pojazdów, usługi handlu, obiekty biurowe, administracyjne.

Zbycie w trybie zamiany ma być dokonane na rzecz innego czynnego podatnika podatku VAT. Działka nr 1 stanowi obecnie drogę wewnętrzną. Gmina (\`(...)\`) nie wykonywała na przedmiotowym gruncie żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, jak również nie zawierała umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Gmina spełnia w stosunku do tej działki funkcję właścicielską.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina (\`(...)\`) zamierza zbyć w trybie zamiany, na podstawie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020, poz. 65) działkę nr 1 k.m. 1 obręb (…) o pow. 0,1011 ha. W ewidencji gruntów i budynków działka jest oznaczona symbolem „dr” - drogi. Gmina (\`(...)\`) nabyła prawo własności przedmiotowego gruntu na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 12.12.2019 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie art. 13 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa) z dniem 1 lipca 2000 r. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) nr 3 z dnia 3 czerwca 2013 r. działka nr 1 położona jest w terenie E2PU - tereny produkcyjno-usługowe.

Ustalenia szczegółowe dla terenu od U1PU do E7PU:

Przeznaczenie podstawowe: obiekty produkcyjne, przetwórstwa rolno - spożywczego, rzemiosła, a także: bazy, składy, magazyny, usługi logistyczne, usługi związane z obsługą pojazdów, usługi handlu, obiekty biurowe, administracyjne.

Działka w terenie utwardzona jest kruszywem kamiennym. Gmina przejęła działkę w takim stanie i do dnia dzisiejszego stan ten nie uległ zmianie. Gmina nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu jak również nie zawierała umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dla przedmiotowej działki. Nie ponosiła również żadnych wydatków celem podniesienia jej atrakcyjności. Gmina nie podejmowała także działań marketingowych mających na celu zbycie tej działki na korzystnych warunkach. W stosunku do przedmiotowej działki Gmina pełni jedynie funkcje właścicielskie, nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbycie w trybie zamiany ma być dokonane na rzecz innego czynnego podatnika podatku VAT. Działka nr 1 stanowi obecnie drogę wewnętrzną. Działka nr 1 sąsiaduje z działkami należącymi do podmiotu, z którym planowana jest zamiana. Zamiana ta umożliwi racjonalne wykorzystanie gruntów podzielonych drogą (działką nr 1), a nabyta przez Gminę działka w tej samej okolicy będzie także wykorzystywana pod drogę wewnętrzną.

Gmina w sytuacji zamiany stosuje tryb bezprzetargowy, który nie zapewnia uzyskania najwyższej ceny. Gmina nabywając grunt nie działała jako profesjonalny handlowiec, nie prowadziła działalności ani nie generowała zysków czy dochodów z działki nr 1.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, że „nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły”. Sąd wywiódł ponadto, że „konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikiem VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej”.

W odniesieniu do zbywanej działki nr 1 Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku działki nr 1 nie można mówić o tak zdefiniowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy zbycie w trybie zamiany na podstawie umowy cywilnoprawnej działki nr 1 nabytej z mocy prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że Gmina przy tej transakcji nie występuje w roli podatnika VAT.

Takie stanowisko Gminy znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1062/15), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 823/17).

Ad. 1.

Nabycie działki nr 1 k.m. 1 obręb (…) miało charakter nieodpłatny, z mocy prawa i nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Wniosek o nabycie przez Gminę (\`(...)\`) prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1 z mocy prawa kierował do Wojewody. W związku z tym nabycie było niezależne od woli Gminy.

Ad. 2.

Gmina (\`(...)\`) w stosunku do działki nr 1 pełni jedynie funkcje właścicielskie. Przedmiotowa działka stanowi w terenie drogę wewnętrzną i w taki sposób jest wykorzystywana. Działka ta nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych. Działka nr 1 sąsiaduje z działkami należącymi do podmiotu, z którym planowana jest zamiana. Zamiana ta umożliwi racjonalne wykorzystanie gruntów podzielonych drogą (działką nr 1), a nabyta przez Gminę działka będzie także wykorzystywana pod drogę wewnętrzną.

Ad. 3.

Gmina nie wnosiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej działki.

Ad. 4.

Gmina (\`(...)\`) nie dokonywała żadnych uatrakcyjnień działki, takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie lub budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp.

Ad. 5.

Gmina nie czyniła żadnych działań dotyczących zwiększania wartości nieruchomości, czy uatrakcyjnienia gruntu.

Ad.6.

Z uwagi na niewskazanie okresu, za jaki należy przeanalizować dokonane wcześniej sprzedaże nieruchomości przyjęto do analizy okres od roku 2017 - do dnia dzisiejszego.

Ad a) Gmina (\`(...)\`) sprzedała następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość składająca się z dwóch działek ewidencyjnych, z czego jedna działka była zabudowana budynkiem byłego przedszkola publicznego, a druga działka była niezabudowana (działki nr 2 oraz 3 k.m. 9 obręb T),
2.  Pięć sąsiadujących ze sobą działek niezabudowanych, położonych na terenie przemysłowym (działki nr 4, 5, 6, 7 oraz 8 k.m. 2 obręb (…),
3.  Jedna działka zajęta pod urządzenia oczyszczalni ścieków (…) (działka nr 10 km. 8 obręb (\`(...)\`)).

Ad b) Ad c) Gmina (\`(...)\`) stała się właścicielem w/w nieruchomości w następujący sposób:

1\. Ad a) 1) Gmina (\`(...)\`) stała się właścicielem nieruchomości (obu działek wraz z budynkiem) na mocy Decyzji Nr 3 Wojewody z dnia 21.05.199Ir. (nabycie z mocy prawa, nieodpłatnie, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Nie znany jest Wnioskodawcy cel nabycia w/w działek - należy przypuszczać, że celem było urządzenie w tym budynku placówki przedszkolnej.

2\. Ad a) 2) Działki te powstały w wyniku kilkukrotnego podziału geodezyjnego czterech innych działek, które to działki zostały nabyte przez Gminę (\`(...)\`) w następujący sposób:

*   l z nich Gmina (\`(...)\`) nabyła umową sprzedaży w 1997r. od osoby prywatnej
*   2 z nich Gmina (\`(...)\`) nabyła umową sprzedaży w 1997r. od (…)
*   1 działkę Gmina (\`(...)\`) nabyła mocą Decyzji Nr 1 Wojewody z dnia 18.04.1994r. (nabycie z mocy prawa, nieodpłatnie, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Nie znany jest Wnioskodawcy cel nabycia w/w działek.

3\. Ad a) 3) Działka te została nabyta przez Gminę (\`(...)\`) mocą Decyzji Nr 7 Wojewody z dnia 11.04.1994r. (nabycie z mocy prawa, nieodpłatnie, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Nie znany jest Wnioskodawcy cel nabycia w/w działek - działka została nabyta z mocy prawa.

Ad d) Nieruchomości od dnia nabycia do dnia sprzedaży wykorzystywane były w następujący sposób:

1\. Ad a) 1) Obie działki wraz z budynkiem zostały w dniu 01.12.2000r. umową użyczenia oddane w użyczenie Przedszkolu Publicznemu. Wcześniej nieruchomość ta była użytkowana przez to Przedszkole, jednak nie ma dokumentu potwierdzającego ten fakt. Należy przyjąć, że to użytkowanie miało miejsce od roku 1992, kiedy to budynek znajdujący się na działce został wpisany do księgi inwentarzowej.

Kolejno w dniu 12.03.2012r. wydana została decyzja Wójta Gminy (\`(...)\`), na mocy której Gmina (\`(...)\`) przekazała w trwały zarząd Przedszkolu Publicznemu działkę zabudowaną budynkiem, z przeznaczeniem na działalność statutową przedszkola.

W/w umowa użyczenia z dniem ostateczności przedmiotowej decyzji została rozwiązana za porozumieniem stron. Działka niezabudowana nie została oddana w trwały zarząd i od tego czasu (tj. od 2012r.), aż do dnia sprzedaży nie była oddana nikomu do używania.

Następnie Decyzją Wójta Gminy (\`(...)\`) z dnia 22.03.2016r. wygaszono ustanowione w 2012r., na zabudowanej działce, prawo trwałego zarządu. Od tego czasu działka ta wraz z budynkiem, aż do dnia sprzedaży nie była przez nikogo użytkowana. Trwały zarząd wygaszono w związku z wybudowaniem nowego obiektu przedszkolnego i przeniesieniem do niego działalności przedszkolnej.

2\. Ad a) 2) W okresach: od 12.05.2014r. do 11.08.2014r., od 01.03.2015r. do 31.08.2015 r., od 01.01.2016r. do 31.10.2016r. 4 działki były oddane w dzierżawę, a w pozostałym okresie działki te nie były wydzierżawione. Jedna działka nie była nigdy wydzierżawiona. Na część terenu stanowiącego przedmiotowe działki, w okresie budowy autostrady, nawożony, a następnie rozplantowany był materiał ziemny.

3\. Ad a) 3) Działka była użytkowana bezumownie pod potrzeby prowadzenia oczyszczalni ścieków przy obiekcie Ośrodka (na części działki znajduje się fragment infrastruktury oczyszczalni, a mianowicie skarpa ziemna obłożona płytami ażurowymi otaczającymi osadnik Imhoffa)

Ad e) Gmina (\`(...)\`) dokonała sprzedaży w/w działek w następujących terminach:

1\. Ad a) 1) Zawarcie notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości nastąpiło w dniu 09.07.2018r.

Powodem sprzedaży było zaprzestanie wykorzystywania obiektu jako przedszkola publicznego z uwagi na wybudowanie nowego obiektu przedszkolnego, a także wysokie koszty utrzymania budynku byłego przedszkola.

2\. Ad a) 2) Zawarcie umów sprzedaży nastąpiło w dniach:

*   1 działka w dniu 23.02.2017r.
*   2 działki w dniu 06.03.2017r.
*   2 działki w dniu 24.11.2017r.

Powodem sprzedaży był zamiar stworzenia w Gminie (\`(...)\`) terenu, na którym działałyby przedsiębiorstwa przemysłowe dające pracę mieszkańcom Gminy (\`(...)\`), a także, z czasem, będące źródłem dochodów Gminy z tytułu podatku od nieruchomości.

3\. Ad a) 3) Działka została sprzedana w dniu 11.12.2017r.

Celem sprzedaży było uregulowanie stanu prawnego nieruchomości, tak aby właścicielem gruntu na którym znajduje się część infrastruktury oczyszczalni ścieków był właściciel tej oczyszczalni. Nabywcą działki było Województwo.

Ad f) W sumie sprzedano 8 działek, w tym:

1.  1 działka zabudowana budynkiem przedszkola,
2.  6 działek niezabudowanych,
3.  1 działka zagospodarowana pod urządzenia oczyszczalni ścieków

Ad g) Gmina z tytułu sprzedaży działek odprowadzała podatek VAT i składała stosowne deklaracje VAT-7. Wyjątkiem jest działka nr 11 k.m. 9 obręb (…), która zabudowana była budynkiem byłego przedszkola publicznego.

Gmina nie składała zgłoszenia rejestracyjnego VAR-R z tytułu sprzedanych wymienionych w Ad 1) działek.

Ad h) Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wpłynęły do budżetu Gminy (\`(...)\`) i wykorzystane zostały na realizację ustawowych zadań Gminy (\`(...)\`) na podstawie stosownych uchwał Rady Gminy (\`(...)\`).

Ad 7. Tak, Gmina (\`(...)\`) posiada inne nieruchomości, które mogłyby zostać przeznaczone do sprzedaży. Sprzedaże zależą od bieżących potrzeb Gminy i mieszkańców, którzy niejednokrotnie wnioskują o nabycie gminnych nieruchomości.

Obecnie rozpatrywana jest sprzedaż działki niezabudowanej położonej w terenach przemysłowych, działki niezabudowanej położonej w terenie budownictwa mieszkaniowego oraz działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym składającym się z trzech lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie w trybie zamiany na rzecz innego podatnika podatku VAT gruntu będącego własnością Gminy (\`(...)\`), stanowiącego działkę nr 1 k.m. 1 obręb (…) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nabycie działki nr 1 miało charakter nieodpłatny i nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Zbycie w trybie zamiany ma być dokonane na rzecz innego czynnego podatnika podatku VAT. Gmina nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu jak również nie zawierała umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dla przedmiotowej działki. Nie ponosiła również żadnych wydatków celem podniesienia jej atrakcyjności. Utwardzenie kruszywem kamiennym na działce było już w chwili jej nabycia przez Gminę. Gmina nie podejmowała także działań marketingowych mających na celu zbycie tej działki na korzystnych warunkach.

Gmina w sytuacji zamiany stosuje tryb bezprzetargowy, który nie zapewnia uzyskania najwyższej ceny. Gmina nabywając grunt nie działała jako profesjonalny handlowiec, nie prowadziła działalności ani nie generowała zysków czy dochodów z działki nr 1. W stosunku do przedmiotowej działki Gmina pełni jedynie funkcje właścicielskie, nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, że „nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły”. Sąd wywiódł ponadto, że „konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikiem VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej”.

W odniesieniu do zbywanej działki nr 1 Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku działki nr 1 nie można mówić o tak zdefiniowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy zbycie w trybie zamiany na podstawie umowy cywilnoprawnej działki nr 1 nabytej z mocy prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że Gmina przy tej transakcji nie występuje w roli podatnika VAT.

Takie stanowisko Gminy znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1062/15), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 823/17).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy że z przytoczonych przepisów nie wynika, by odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny, pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który wykonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zbycie nieruchomości, w formie zamiany, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zatem, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw (art. 43 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 44 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego nabyta przez Gminę z mocy prawa przedmiotowa nieruchomość ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowana przez Gminę transakcja, tj. zbycie w formie zamiany działki nr 1, podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tego mienia jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży działki, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy również, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Gmina zobowiązana jest co do zasady m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z tych też względów uznać należy, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Reasumując, w związku z planowaną sprzedażą w formie zamiany opisanej we wniosku nieruchomości Gmina wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze, że jak rozstrzygnięto powyżej, w związku ze zbyciem w formie zamiany działki nr 1 Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wskazać należy, że powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.