Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-521/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2015 r. (data wpływu do Biura – 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (P. E. – 70 Sp. z o.o.) jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym aktywem Wnioskodawcy jest nieruchomość położona w Polsce.

Udziałowcem Wnioskodawcy jest E. I. S.A., drugim udziałowcem (mniejszościowym) Wnioskodawcy jest G. E. Sp. z o.o.

E. I. S.A. planuje sprzedać wszystkie lub część udziałów posiadanych we Wnioskodawcy do F. – fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz), działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Uczestnikiem Funduszu będzie spółka lub spółki mające siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej, będące rezydentami podatkowymi państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.

GP D. S.à.r.l., luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (société à responsabilité limitée) będąca rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: L. GP) wraz z Funduszem założyły specjalną spółkę osobową działającą zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga (société en commandite spéciale – SCSp) o nazwie S. D. SCSp (dalej: L. SCSp).

Fundusz został wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za wszystkie zobowiązania L. SCSp (associé commanditaire). Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za wszystkie zobowiązania L. SCSp (associé commandité) jest L. GP. L. SCSp posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Wspólnicy uczestniczą w zysku L. SCSp w następujący sposób:

1.  wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania – 0,01% zysku netto,
2.  wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania – 99,99% zysku netto.

Zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (ze zmianami), spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Podpisano umowę L. SCSp, która reguluje funkcjonowanie i relacje pomiędzy wspólnikami SCSp (dalej: umowa spółki). Określono nazwę spółki na S. D. SCSp. Początkowo działalność L. SCSp będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych im w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez spółki, których L. SCSp będzie wspólnikiem.

Niewykluczone jest, że w przyszłości wspólnikami L. SCSp zostaną inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach. Ponadto, L. SCSp może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na przygotowanie struktury kapitałowo-organizacyjnej, która ma zachęcić nowych, zagranicznych inwestorów do zainwestowania pośrednio lub bezpośrednio w certyfikaty FIZ.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy, tj. między innymi.:

*   sprzedaż udziałów Wnioskodawcy przez E. I. S.A. i G. E. Sp. z o.o. do Funduszu i P. E. – 128 Sp. z o.o. (Przyszły Komplementariusz),
*   wniesienie udziałów Wnioskodawcy do L. SCSp,
*   przekształcenie wniesionej spółki (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową, w której komandytariuszem będzie L. SCSp a komplementariuszem Przyszły Komplementariusz.

Zgodnie z powyższym, w momencie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, bezpośrednimi właścicielami Wnioskodawcy będą:

1.  L. SCSp – luksemburska spółka działająca w formie SCSp,
2.  spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Przyszły Komplementariusz).

W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów we Wnioskodawcy. Udziałowcy Wnioskodawcy aktualni na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (L. SCSp przyjmie status komandytariusza, a Przyszły Komplementariusz komplementariusza spółki komandytowej). Cały majątek Wnioskodawcy stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowej.

W dacie przekształcenia u Wnioskodawcy mogą występować:

*   zyski (straty) za lata poprzedzające przekształcenie i zysk (strata) netto,
*   inne kapitały niż kapitał zakładowy (tj. m.in. kapitał zapasowy).

W umowie spółki przekształconej wspólnicy określą wartość swoich wkładów jako równowartość dotychczasowego kapitału zakładowego.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy był już opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki jak i jej ewentualnymi zmianami.

Spółka komandytowa powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, w której komandytariuszem będzie L. SCSp, będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie prowadziła działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem/sprzedaż itp.) będzie osiągała zyski.

1.  Charakterystyka prawna SCSp.

Jak wskazano powyżej, L. SCSp jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z ustawą luksemburską o spółkach handlowych jako specjalna spółka osobowa (société en commandite spéciale, dalej: SCSp).

Zgodnie z ustawą luksemburską o spółkach handlowych, spółka utworzona w formie SCSp (tu: L. SCSp) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są société en commandite simple i société en commandite par actions.

Spółka typu SCSp posiada:

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp; innymi słowy, wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu;
*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp; innymi słowy wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki, która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie. Ustawa luksemburska o spółkach handlowych daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw SCSp i jej reprezentacja:

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo umowa spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów/prokurentów w tym celu, którzy nie muszą być wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

W celu uniknięcia potencjalnego nieporozumienia z osobami trzecimi, wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie powinni być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich. Jednakże, powyższe wskazania nie dotyczą czynności wewnętrznego zarządu, których przykładowa lista jest zawarta w prawie luksemburskim. Lista ta zawiera np. doradztwo i opiniowanie na rzecz SCSp, jej podmiotów powiązanych lub ich menedżerów, czynności kontroli i nadzoru, udzielanie pożyczek, gwarancji, emisję papierów wartościowych lub innego rodzaju wsparcie dla wspólników lub ich podmiotów powiązanych.

Wszyscy wspólnicy SCSp tworzą razem zgromadzenie wspólników. Następujące kwestie należą do kompetencji zgromadzenia wspólników: zmiana przedmiotu działalności SCSp, zmiana państwa siedziby SCSp, przekształcenie lub likwidacja SCSp. Warto zauważyć, że powyższa lista może zostać dowolnie rozszerzona w umowie spółki.

Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia wspólników stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki. Przykładowo, istnieje możliwość zmiany umowy spółki SCSp poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa głosu przysługującego komandytariuszom lub wprowadzenie prawa weta dla komplementariusza. Przy braku dodatkowych postanowień w umowie spółki, ogólną zasadą jest, że prawo głosu przysługuje każdemu wspólnikowi stosownie do wartości wniesionego wkładu.

W ramach struktury organizacyjnej L. SCSp działa zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami zajmuje się jej komplementariusz (L. GP).

Nazwa SCSp:

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: L. SCSp) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.

Osobowość prawna:

SCSp (tu: L. SCSp) nie jest traktowana na gruncie ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych jako osoba prawna. Jednakże, w celu złagodzenia negatywnych skutków wynikających zwykle z braku osobowości prawnej, ustawodawca luksemburski wprowadził trzy wyjątki:

1.  SCSp posiada siedzibę w tym samym miejscu, co jej organ zarządzający, która powinna być zbieżna ze wskazaną w umowie spółki statutową siedzibą,
2.  rejestracje i inne formalności związane z aktywami, które zostały wniesione do SCSp lub na których posiada ona swoje prawa są przeprowadzane w jej imieniu,
3.  aktywa, które zostały wniesione do SCSp są wyłącznie zarezerwowane dla wierzycieli, których prawa powstały w momencie utworzenia, funkcjonowania lub likwidacji SCSp – innymi słowy, wierzyciele osobiści wspólników nie posiadają żadnych bezpośrednich praw do tych aktywów.

Na gruncie ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych, zgodnie z którą zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych nadają spółce SCSp (tu: L. SCSp) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp:

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

1.  wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika;
2.  przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w L. SCSp będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: L. SCSp). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, ustawa luksemburska o spółkach handlowych przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa spółki L. SCSp nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Umowa spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Majątek SCSp:

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną (apports en espèces) lub niepieniężną (apports en nature), jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki (apports en industrie). Wniesienie wkładu, w tym również przez nowych wspólników, powinno zostać dokonane zgodnie z warunkami i formalnościami przewidzianymi w umowie spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym. L.SCSp będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp:

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki. Jednakże wspólnik SCSp nie może być całkowicie wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp.

W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Udziały wspólników w zysku L. SCSp określa umowa spółki L. SCSp. Z tytułu udziału w zysku L. SCSp wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Upadłość spółki:

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa spółki L. SCSp przewiduje możliwość upadłości L. SCSp.

1.  Charakterystyka podatkowa SCSp.

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku gdy SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu zdefiniowaną jako:

1.  niezależna działalność,
2.  wykonywana w celu uzyskania dochodu,
3.  prowadzona w sposób stały,
4.  stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej.

Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność L. SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania wkładów w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia spółek inwestycyjnych, co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie wkładu oznacza, że L. SCSp będzie zarządzała spółkami, w których będzie wspólnikiem, tak jak swoim własnym majątkiem i nie będzie regularnie zajmowała się nabywaniem i sprzedawaniem wkładów w spółkach.

Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, uważa się, że podatnik zarządza własnym majątkiem (w przeciwieństwie do prowadzenia działalności gospodarczej), jeśli oraz tak długo jak nabywanie i zbywanie jest dodatkowe względem osiągania zwykłych korzyści z zysków tego majątku oraz nie narusza istoty tego majątku.

W przyszłości L. SCSp może pasywnie posiadać udziały, akcje, wkłady w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy aktywa SCSp są posiadane przez pewien czas (np. średnio przez 3 lata) oraz gdy SCSp nie jest aktywnie zaangażowana w codzienne zarządzanie jej aktywami, spółkami zależnymi.

W świetle powyższego, L. SCSp nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, L. SCSp nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

1.  Dodatkowe informacje.

L.SCSp nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości L. SCSp posiadała status takiego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowane przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.  Uregulowania Kodeksu spółek handlowych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca zaznaczył, że zasady tworzenia, funkcjonowania oraz przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, a następnie wskazał, że zgodnie z regulacją art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Wnioskodawca podkreślił, że na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja uniwersalna). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. W opinii Wnioskodawcy, oznacza to zastosowanie w przedmiotowej sytuacji art. 105 Kodeksu spółek handlowych regulującego kwestię treści umowy spółki komandytowej. Stosownie do treści art. 105 pkt 4 ww. ustawy, umowa spółki komandytowej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Projekt takiej umowy załącza się zgodnie z art. 558 § 2 pkt 2 cyt. ustawy do planu przekształcenia.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 558 § 1 ww. ustawy, plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia (tj. określenie wartości bilansowej udziałów, akcji względnie wkładów w spółce przekształcanej).

Wnioskodawca wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy chcą określić w umowie spółki komandytowej wartość wkładów do Wnioskodawcy w wysokości równowartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy występującego przed przekształceniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Przekształcenie spółki w inną spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją i powołaniem do życia nowej spółki, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

1.  Uregulowania Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca zaznaczył, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa.

Wnioskodawca podkreślił, że ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, proces przekształcenia spółek skutkuje nie tylko sukcesją prawną, ale i podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że spółka komandytowa jako spółka, która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy, będzie jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Wnioskodawcy.

1.  Uregulowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. katalog w niej zawarty ma charakter zamknięty. W konsekwencji jedynie wymienione w nim czynności cywilnoprawne mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Katalog ten wskazuje na czynności opodatkowane (art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), wśród których ustawodawca wymienia umowy spółki i ich zmiany.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki, uznaje się przekształcenie lub łączenie spółek jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego w przypadku spółki kapitałowej. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową (w tym komandytową) podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwolniona z opodatkowania będzie część wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

A zatem w części w jakiej kapitał zakładowy spółki, która jest przekształcana, był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będą one (wkłady) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

Wnioskodawca zaznaczył, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż w analizowanym przypadku nie nastąpi przyrost majątku. Majątek spółki powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową powstanie wyłącznie z majątku Wnioskodawcy, tj. będzie w pełni odpowiadać majątkowi spółki sprzed jej przekształcenia w spółkę komandytową (tj. poszczególne pozycje bilansowe Wnioskodawcy znajdą swoje odzwierciedlenie w bilansie spółki przekształconej – w szczególności wszelkie kapitały inne niż kapitał zapasowy (w tym zyski/straty z lat ubiegłych i zysk/strata bieżąca) staną się majątkiem spółki przekształconej, natomiast w umowie spółki przekształconej wspólnicy określą wartość swoich wkładów jako równowartość dotychczasowego kapitału zakładowego). Oznacza to również, że na moment przekształcenia do spółki osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca jest zdania, że gdyby nawet przyjąć, iż przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów wspólników do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową wysokość wkładów wspólników odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Natomiast kapitał zakładowy Wnioskodawcy był już opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, wkłady do Wnioskodawcy (w związku z jego przekształceniem w spółkę komandytową) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, z uwagi na fakt, iż majątek Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie, a suma wkładów odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy (już opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych), nie powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 cyt. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Natomiast użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (art. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych spółkach – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Udziałowcem Wnioskodawcy jest E. I. S.A., drugim udziałowcem (mniejszościowym) Wnioskodawcy jest G. E. Sp. z o.o.E. I. S.A. planuje sprzedać wszystkie lub część udziałów posiadanych we Wnioskodawcy do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który to Fundusz założył wraz z luksemburską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością specjalną spółkę osobową prawa luksemburskiego (L. SCSp).

Rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na przygotowanie struktury kapitałowo-organizacyjnej. Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy, tj. między innymi:

*   sprzedaż udziałów Wnioskodawcy przez E. I. S.A. i G. E. Sp. z o.o. do Funduszu i P. E. – 128 Sp. z o.o. (Przyszły Komplementariusz),
*   wniesienie udziałów Wnioskodawcy do L. SCSp,
*   przekształcenie wniesionej spółki (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową, w której komandytariuszem będzie L. SCSp a komplementariuszem Przyszły Komplementariusz.

W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów we Wnioskodawcy. Udziałowcy Wnioskodawcy aktualni na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (L. SCSp przyjmie status komandytariusza, a Przyszły Komplementariusz komplementariusza spółki komandytowej). Cały majątek Wnioskodawcy stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowej.

W dacie przekształcenia u Wnioskodawcy mogą występować:

*   zyski (straty) za lata poprzedzające przekształcenie i zysk (strata) netto,
*   inne kapitały niż kapitał zakładowy (tj. m.in. kapitał zapasowy).

W umowie spółki przekształconej wspólnicy określą wartość swoich wkładów jako równowartość dotychczasowego kapitału zakładowego.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy był już opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki jak i jej ewentualnymi zmianami.

Zdaniem Wnioskodawcy – jako, że w opisanej sytuacji – majątek spółki nie ulegnie zmianie, a suma wkładów odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy (już opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych), nie powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza powołany powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej czy też podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwolnieniu podlega część wkładu/kapitału odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki komandytowej, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy zyski za lata poprzedzające przekształcenie i zysk netto oraz inne kapitały niż kapitał zakładowy m.in. kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia, wejdą w skład majątku spółki komandytowej.

To oznacza, że wartość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie odzwierciedlała całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonie” majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. Kodeksu, dotyczącego spółki jawnej (który – zgodnie z treścią art. 103 cyt. Kodeksu – ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Istnienie spółki komandytowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki komandytowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (zyski za lata poprzedzające przekształcenie i zysk netto oraz kapitały m.in. kapitał zapasowy) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Zatem pod pojęciem wkładu – w takim właśnie kontekście – nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która zostanie określona na poziomie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie w efekcie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem – z uwagi na postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do których przekształcenie spółki w spółkę podlega opodatkowaniu – niezależnie od uregulowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczących sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi – opisane we wniosku przekształcenie rodzi obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.