Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.41.2023.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-27
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nawet w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji? 2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to w którym momencie powstaje obowiązek opodatkowania tego dochodu? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na realizację celów statutowych Fundacji, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; fundacje; przychód; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko **w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**
=========================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nawet w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji,

\- jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to w którym momencie powstaje obowiązek opodatkowania tego dochodu,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na realizację celów statutowych Fundacji, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2023 r. (wpływ 17 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Fundacja X, zwana dalej „Fundacją” lub „Wnioskodawcą”, została ustanowiona przez (…) z siedzibą w (…). Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r., poz.40) oraz postanowień Statutu stanowiącego załącznik do Uchwały Nr (…) Zarządu Fundacji z dnia 11 marca 2022 r., zwanego dalej „Statutem”. Fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Fundacja uzyskała wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w rejestrze stowarzyszeń innych organizacji społecznych zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a także w rejestrze przedsiębiorców. Fundacja nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego.

Cele statutowe Fundacji (§6 Statutu):

Celem Fundacji jest prowadzanie działalności publicznej i społecznie użytecznej na rzecz promocji i wspierania:

1) kultury jako dziedzictwa narodowego, w tym spektakli i wydarzeń teatralnych, muzycznych i filmowych,

2) (…),

3) (…),

4) (…),

5) (…),

6) (…),

7) (…),

8) (…),

9) (…),

10) (…),

11) (…),

12) (…),

13) (…),

14) (…),

15) (…).

Cele statutowe Fundacji wymienione w Informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, są tożsame z tymi wynikającymi ze Statutu Fundacji.

Sposób realizacji celów statutowych Fundacji (§7 Statutu):

Fundacja realizuje swoje cele w szczególności poprzez:

1) (…),

2) (…),

3) (…),

4) (…),

5) (…),

6) (…),

7) (…),

8) (…),

9) (…).

Źródłem dochodów Fundacji - zgodnie z §10 Statutu - są:

1) (…),

2) (…),

3) (…),

4) (…),

5) (…),

6) (…).

Zgodnie z §13 Statutu, przedmiot działalności gospodarczej Fundacji obejmuje:

a) (…),

b) (…),

c) (…),

d) (…),

e) (…),

f) (…),

g) (…),

h) (…),

i) (…),

j) (…),

k) (…),

l) (…),

m) (…),

n) (…),

o) (…),

p) (…),

q) (\`(...)\`),

r) (…),

s) (…),

t) (…),

u) (…),

v) (…),

w) (…).

Działalność gospodarcza może być prowadzona przez Fundację bez wyodrębnienia organizacyjnego lub poprzez wyodrębnioną jednostkę. O formie prowadzenia działalności i jej strukturze decyduje Zarząd uchwałą. Zarząd uchwałą określa zasady i formy prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS, przedmiot działalności gospodarczej Fundacji obejmuje: działalność muzeów, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, pozostałą działalność wydawniczą, działalność wspomagającą edukację, pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach, działalność portali internetowych, sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, pozostałą usługową działalność gastronomiczną.

Fundacja podjęła działania zmierzające do utworzenia w ramach struktur Fundacji „…” (dalej: „Centrum”), w skład którego wchodzi zmodernizowany i rozbudowany przez Fundację budynek dawnego „… w (…)” (instytucja wpisana do wykazu muzeów prowadzonego przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego) oraz nowo powstające przedszkole. Fundacja utworzyła własne, odrębne muzeum - Muzeum (…).

Działalność muzealna Fundacji prowadzona jest pod nazwą Muzeum (…). Celem inwestycji rozpoczętych przez Fundację była przede wszystkim realizacja jej celów statutowych.

Zgodnie z Regulaminem Muzeum (…) w (…), Muzeum (…), zwane dalej „Muzeum”, jest jednostką organizacyjną Fundacji. Muzeum działa w szczególności na podstawie: ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 902), zwanej dalej „ustawą o muzeach”, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 194), zwanej dalej „ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”.

Do zakresu działania Muzeum należy (…), (…) (…) - (…), (…).

Muzeum realizuje swoje zadania w szczególności przez:

1) (…);

2) (…);

3) (…);

4) (…);

5) (…);

6) (…);

7) (…);

8) (…);

9) (…);

10) (…);

11) (…);

12) (…);

13) (…).

Muzeum może, na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach, prowadzić jako działalność dodatkową, działalność gospodarczą w zakresie:

1) odpłatnego udostępniania zbiorów;

2) wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum;

3) usług reklamowych, promocji i sponsoringu;

4) usług gastronomicznych;

5) usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum;

6) usług związanych z obsługą ruchu turystycznego.

Dochód uzyskany z działalności gospodarczej wykorzystuje się wyłącznie w celu finansowania działalności regulaminowej Muzeum.

Źródłami finansowania Muzeum są:

1) środki własne Założyciela przekazywane Muzeum;

2) przychody z prowadzonej działalności gospodarczej;

3) środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych.

Fundacja, w ramach Muzeum, prowadzi:

1) działalność statutową odpłatną i nieodpłatną - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą (Nieodpłatna działalność statutowa Fundacji wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez odpłatności za oferowane przez Fundację produkty, usługi, czy prowadzone działania. Z kolei odpłatna działalność statutowa Fundacji to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług oferowanych przez Fundację ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot kosztów ich wytworzenia. Odpłatna działalność statutowa nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów)

oraz

2) działalność gospodarczą - ze swej istoty nastawioną na osiąganie zysków, z której dochody przeznaczone są na realizację celów statutowych Fundacji.

Statutowa odpłatna i nieodpłatna działalność Fundacji obejmuje w szczególności:

1) udostępnianie zgromadzonych zbiorów Muzeum. Muzeum organizuje i będzie organizować w tym celu wystawy stałe oraz wystawy czasowe z różnymi opcjami zwiedzania: odpłatnie albo nieodpłatnie,

2) organizację warsztatów edukacyjnych dla dzieci i młodzieży.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wynajem powierzchni (sal) na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia.

Wynajem powierzchni (sal) na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji nie powoduje ograniczeń w ich głównym przeznaczeniu, tj. wykorzystywaniu powierzchni (sal) na realizację celów statutowych Fundacji. Powierzchnie (sale) Muzeum służą przede wszystkim realizacji celów statutowych Fundacji. W tym sensie, wykorzystanie pomieszczeń (sal) w związku z działalnością gospodarczą Fundacji jest wyłącznie pomocnicze/pomocne w prowadzeniu działalności statutowej. Czas i data wykorzystania pomieszczeń (sal) w związku z działalnością gospodarczą Fundacji jest różna.

W latach 2018-2022 Fundacja otrzymała darowizny środków pieniężnych (dalej: „Darowizna”) na działalność statutową, w tym na realizację zadań statutowych, koszty bieżące Fundacji oraz inwestycję Centrum. W dacie otrzymania Darowizny nie było wiadomo w szczególności, w jakim zakresie pomieszczenia (sale) Muzeum będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dochody uzyskane z otrzymanych Darowizn zostały zwolnione od podatku ze względu na ich przeznaczenie na cele statutowe Fundacji.

Fundacja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT. Ponadto, do dochodów Fundacji nie ma zastosowania art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

W październiku 2022 r. odbyło się otwarcie Muzeum dla zwiedzających.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 17 marca 2023 r., w ramach odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo, że: W latach 2018-2022 Fundacja otrzymała darowizny środków pieniężnych (dalej: „Darowizna") na działalność statutową, w tym na realizację zadań statutowych, koszty bieżące Fundacji oraz inwestycję Centrum. W dacie otrzymania Darowizny nie było wiadomo w szczególności, czy i w jakim zakresie pomieszczenia (sale) Muzeum będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dacie otrzymania Darowizny zakładano bowiem, że budynek Muzeum będzie wykorzystywany w całości na cele działalności statutowej Fundacji.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nawet w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to w którym momencie powstaje obowiązek opodatkowania tego dochodu?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na realizację celów statutowych Fundacji, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nawet w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowanie w całości na realizację celów statutowych Fundacji.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2167, ze zm.), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji. Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie o CIT. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Działalność fundacji można podzielić na:

\- działalność statutową (niegospodarczą) oraz

\- działalność gospodarczą.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

\- działalność pomocowa,

\- działalność naukowa,

\- działalność szkoleniowa, wydawnicza,

\- organizowanie i finansowanie,

\- realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

\- majątku, w jaki fundacja została wyposażona i dochodów z tego majątku;

\- dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza. Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

1\. Podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

2\. Podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

3\. Podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Fundacja podjęła działania zmierzające do utworzenia w ramach struktur Fundacji Centrum, w skład którego wejdzie zmodernizowany i rozbudowany przez Fundację budynek Muzeum oraz nowopowstałe przedszkole. Celem inwestycji rozpoczętych przez Fundację była przede wszystkim realizacja jej celów statutowych, jednak Fundacja założyła, że tworzone przez nią Centrum będzie służyło również prowadzeniu działalności gospodarczej (polegającej m.in. na wynajmie powierzchni, organizacji spotkań okolicznościowych i szkoleń, sprzedaży pamiątek). Dochód z działalności gospodarczej Fundacji jest przeznaczany na realizację jej celów statutowych. W xxx r. odbyło się otwarcie Muzeum.

Fundacja, w ramach Muzeum, prowadzi:

1) działalność statutową odpłatną i nieodpłatną - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą (Nieodpłatna działalność statutowa Fundacji wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez odpłatności za oferowane przez Fundację produkty, usługi, czy prowadzone działania. Z kolei odpłatna działalność statutowa Fundacji to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług oferowanych przez Fundację ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot kosztów ich wytworzenia. Odpłatna działalność statutowa nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów)

oraz

2) działalność gospodarczą - ze swej istoty nastawioną na osiąganie zysków, z której dochody przeznaczone są na realizację celów statutowych Fundacji.

Statutowa odpłatna i nieodpłatna działalność Fundacji obejmuje w szczególności:

1) udostępnianie zgromadzonych zbiorów Muzeum. Muzeum organizuje i będzie organizować w tym celu wystawy stałe oraz wystawy czasowe z różnymi opcjami zwiedzania: odpłatnie albo nieodpłatnie;

2) organizację warsztatów edukacyjnych dla dzieci i młodzieży.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wynajem powierzchni (sal) na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia.

Wynajem powierzchni (sal) na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji nie powoduje ograniczeń w ich głównym przeznaczeniu, tj. wykorzystywaniu powierzchni (sal) na realizację celów statutowych Fundacji. Powierzchnie (sale) Muzeum służą przede wszystkim realizacji celów statutowych Fundacji. W tym sensie, wykorzystanie pomieszczeń (sal) Muzeum w związku z działalnością gospodarczą Fundacji jest wyłącznie pomocnicze/pomocne w prowadzeniu działalności statutowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie pomieszczeń (sal) Muzeum w związku z działalnością gospodarczą Fundacji jako wyłącznie pomocnicze/pomocne w prowadzeniu działalności statutowej nie powinno wpłynąć na sposób rozliczenia uzyskanej przez Fundację Darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie powołanych powyżej przepisów Ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że dochód, jaki uzyskała Fundacja, został przeznaczony na cele statutowe Fundacji uprawniające do skorzystania ze zwolnienia tego dochodu od podatku. Powierzchnie (sale) Muzeum służą przede wszystkim realizacji celów statutowych Fundacji. W tym zakresie można przytoczyć wyrok NSA z 18 stycznia 2012 r. (Sygn. akt II FSK 1369/10), w którym Sąd uznał, że: „przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Jeżeli zatem podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować”.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na modernizację i rozbudowę budynku, w którym mieści się Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nawet w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2019 r. (0111-KDIB2-3.4010.267.2019.1.HK): „Część z pomieszczeń, które Fundacja otrzymała w darowiźnie służyła do tej pory jako zaplecze dla Ośrodka. W pomieszczeniach tych znajdowały się magazyny dla sprzętu lub zapasów Ośrodka jak również zaplecze dla pracowników technicznych.

W związku z otrzymaną propozycją współpracy w pomieszczeniach tych możliwe jest zorganizowanie gabinetów i sal, w których prowadzona może być poradnia zdrowia psychicznego i przychodnia psychologiczna. Fundacja rozważa, aby udostępnić odpłatnie na czas określony zwolnione pomieszczenia na potrzeby mającej w tym miejscu powstać Przychodni. Natomiast środki uzyskane z udostępnienia lokali Fundacja przeznaczy na swoje cele statutowe.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego), należy stwierdzić, że cele Fundacji są zbieżne z celami o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zatem wszelkie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, które będą faktycznie przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane w celu prowadzenia Ośrodka będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa ww. przepisie. Jednocześnie należy zauważyć, że osiąganie dochodu z tytułu odpłatnego udostępnienia części pomieszczeń Ośrodka nie będzie miało wpływu na uprzednio nabyte przez Fundację prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymania darowizny w postaci Ośrodka, o ile środki uzyskane z udostępnienia lokali zostaną przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na cele statutowe Fundacji”.

Podobnie, co do istoty zagadnienia, wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.252.2019.1.KS): „Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia części budynku zakupionego, wyremontowanego i zmodernizowanego w celu prowadzenia w nim działalności statutowej, uprzednio zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na działalność gospodarczą nie spowoduje utraty ww. zwolnienia, a w konsekwencji nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Nie ma znaczenia co stanie się z użytymi przez podatnika na cel statutowy środkami w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik zaprzestanie jego realizacji. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia części budynku z działalności statutowej na działalność gospodarczą powinien zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od tej części wartości budynku jest nieprawidłowe”.

W powyższym zakresie nie znajdzie zastosowania przepis art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a. Fundacja wykorzystuje pomieszczenia (sale) Muzeum przede wszystkim na cele statutowe Fundacji. Oznacza to, że dochód Fundacji nie został więc przeznaczony na inne cele niż te wynikające z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowanie na modernizację i rozbudowę budynku Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nawet w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowanie w całości na realizację celów statutowych Fundacji.

Ad. 2 (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku uznania przez organ interpretujący stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w ad. 1 za nieprawidłowe, tj. że dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowanie na modernizację i rozbudowę budynku Muzeum, nie są w całości wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w związku z częściowym wynajmem niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, istotnym jest określenie sposobu obliczenia kwoty dochodu, który podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji. Jak wskazano w stanie faktycznym, czas i data wykorzystania pomieszczeń (sal) Muzeum w ramach działalności gospodarczej Fundacji są różne.

Przepisy ustawy o CIT nie regulują tego zagadnienia. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, należy zastosować metodologię obliczenia kwoty dochodu, który podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, która będzie możliwa do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a także rzetelnie odzwierciedli stan rzeczywisty.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie kwotę dochodu, który podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) budynku Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, należy określić biorąc pod uwagę udział procentowy powierzchni wynajmowanych pomieszczeń w łącznej powierzchni budynku Muzeum z uwzględnieniem czasu (w jednostkach godzinowych) wykorzystania pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji w ogólnym czasie (w jednostkach godzinowych), w którym pomieszczenia (sale) Muzeum mogą być wykorzystywane zarówno do działalności statutowej Fundacji, jak i ich wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jednocześnie, przepis ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (art. 25 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a, który w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Jak wykazano powyżej, Wnioskodawca osiągnięte przez siebie dochody zadeklarował, jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W dacie otrzymania Darowizny nie było wiadomo w szczególności, czy i w jakim zakresie pomieszczenia (sale) Muzeum będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dacie otrzymania Darowizny zakładano bowiem, że budynek Muzeum będzie wykorzystywany w całości na cele działalności statutowej Fundacji.

Powyższe oznacza, że wynikający z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie upływu okresu, za którym Fundacja będzie mogła obiektywnie określić kwotę dochodu, która podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, zgodnie z metodologią wskazaną powyżej.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną przeznaczone i wydatkowanie (bez względu na termin) w całości na realizację celów statutowych Fundacji, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że z perspektywy zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie jest istotne źródło pochodzenia takiego dochodu. Zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Istotny jest bowiem cel, na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy też z darowizny. Stanowisko takie potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe, w tym dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 lipca 2015 r. (ITPB3/4510-214/15/PS).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 166):

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy :

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

\- działalność statutową (niegospodarczą) oraz

\- działalność gospodarczą.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach :

W oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

\- działalność pomocowa,

\- działalność naukowa,

\- działalność szkoleniowa, wydawnicza,

\- organizowanie i finansowanie,

\- realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

\- majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;

\- dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że:

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych.

Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy. Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy CIT:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1\. przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2\. przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3\. samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Również określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

\- podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

\- podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

\- podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 17 ust. 1b ustawy CIT wprost wskazuje, że zwolnienie będące przedmiotem rozważań ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, zgodnych z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Ad. 1.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku objętego zakresem pytania nr 1 zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie dotyczące kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT Państwa dochodów uzyskanych z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na Muzeum, w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że cele Fundacji są zbieżne z celami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, dlatego też dochód uzyskany z tytułu Darowizny, przeznaczony na realizację celów statutowych będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem wszelkie dochody uzyskiwane przez Państwa, które będą faktycznie przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane w celu prowadzenia działalności statutowej, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa ww. analizowanym przepisie, dotyczy to również dochodów Fundacji z tytułu Darowizny w części przeznaczonej na działalność Muzeum, jednak wyłącznie w zakresie w jakim Muzeum jest wykorzystywane na potrzeby działalności statutowej Fundacji.

Natomiast w zakresie, w jakim powierzchnia (sale) Muzeum jest wynajmowana na konferencje, szkolenia lub inne wydarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Fundacji – nie dojdzie do realizacji celów statutowych Fundacji, nawet w sytuacji, gdy, jak twierdzi Wnioskodawca, dochód z tego tytułu zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych Fundacji.

Istotny jest fakt, że zwolnieniu podlega konkretny dochód (w Państwa przypadku – darowizna), a nie dochód uzyskany dzięki, czy też z utworzonego Muzeum.

W powyższym zakresie brak spełnienia przesłanki wydatkowania na cel statutowy Wnioskodawcy wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do tej części dochodu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, w myśl którego dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na modernizację i rozbudowę budynku Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

W związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczna jest odpowiedź na warunkowo sformułowane pytanie nr 2, które zostało zadane w trybie warunkowym zależnym od pytania nr 1, w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy CIT mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony. To zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie jeżeli dochód danego podmiotu jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. **Ustawodawca** zastrzegł jednak, że powyższe zwolnienie nie dotyczy dochodów – bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach i **przewidział specjalny moment powstania obowiązku z tego tytułu w art. 25 ust. 4 ustawy CIT**.

Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy CIT:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Zauważyć należy, że przywołany przepis art. 25 ust. 4 ustawy CIT nakazuje zapłacić podatek (nie zaliczkę na podatek) i obowiązuje w trakcie trwania roku podatkowego.

Analizując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wynikający z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie upływu okresu, za który Fundacja będzie mogła obiektywnie określić kwotę dochodu, która podlega opodatkowaniu ze względu na wynajem przez Fundację niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji.

Przedstawiając swój punk widzenia, Organ wyjaśnia, że aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

Zgonie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Stosownie do cytowanego wyżej art. 17 ust. 1b ustawy CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Opodatkowaniu nie podlega zatem wyłącznie dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku: W dacie otrzymania Darowizny nie było wiadomo w szczególności, czy i w jakim zakresie pomieszczenia (sale) Muzeum będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W dacie otrzymania Darowizny zakładano bowiem, że budynek Muzeum będzie wykorzystywany w całości na cele działalności statutowej Fundacji.

W świetle powyższego, uznać należy, że wydatkowanie dochodu Fundacji w części przypadającej na wynajem pomieszczeń (sal) Muzealnych na cele działalności gospodarczej nie spełnia założeń przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie jego wydatkowania.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie drugiej części pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Przedmiotem Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 3 jest ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na realizację celów statutowych Fundacji, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Jak wskazano powyżej dla zastosowania zwolnienia omawianego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy konieczne jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodów na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Wolny od podatku jest zatem dochód Wnioskodawcy, niezależnie od źródeł pochodzenia (oprócz dochodów określonych w art. 17 ust. 1a), w tym z działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony i wydatkowany wyłącznie na niegospodarczą działalność statutową.

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Należy bowiem mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły. Również określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody, przeznaczone na cele statutowe z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zatem, dochód powstały z działalności gospodarczej rozumianej jako wszelkie działania o charakterze zarobkowym, może zostać przeznaczony na działalność statutową i w takim przypadku będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Jednak w przypadku, kiedy uzyskany dochód zostanie wydatkowany na cele związane z działalnością o charakterze gospodarczym - zarobkowym, nawet, jeśli jest to działalność zbieżna z celami statutowymi Wnioskodawcy, nie będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. normy prawnej.

Odnosząc się do powyższego, słusznie Państwo twierdzą, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu oraz że istotny jest cel, na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy też z darowizny.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu Darowizny, które zostały przeznaczone i wydatkowane na Muzeum, są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nawet w przypadku częściowego wynajmu niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji, z której dochody zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na realizację celów statutowych Fundacji jest nieprawidłowe,

\- jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to w którym momencie powstaje obowiązek opodatkowania tego dochodu jest nieprawidłowe,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody uzyskane przez Fundację z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na realizację celów statutowych Fundacji, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- W zakresie pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 tj. ustalenia, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób określić kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu ze względu na wynajem niektórych pomieszczeń (sal) Muzeum na cele działalności gospodarczej Fundacji zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).