Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.219.2018.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze działu spadku po zmarłej żonie.
Słowa kluczowe: małżonek; nabycie; nieruchomości; spadek-dział spadku; sprzedaż; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku po zmarłej żonie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą nieruchomości rolne i maszyny rolnicze (dalej: nieruchomość). Pełne prawo własności nieruchomości nabył z dniem 30 marca 2015 r. Przed tą datą nieruchomość była przedmiotem wspólności ustawowej małżeńskiej Wnioskodawcy i jego żony, nabytej na podstawie darowizny dokonanej do ich majątku wspólnego. Po śmierci żony, Wnioskodawca pozostał właścicielem połowy prawa własności nieruchomości. Druga połowa – stanowiąca własność żony do jej śmierci – uległa w drodze spadkobrania równemu podziałowi pomiędzy Wnioskodawcę i jego córkę.

W skład masy spadkowej po zmarłej żonie wchodziły też jej przedmioty użytku osobistego, niestanowiące żadnej większej wartości ekonomicznej. Wskazać zatem należy, że skoro wartość masy spadkowej po żonie była równa wartości połowy nieruchomości, a na dodatek masa spadkowa uległa podziałowi między Wnioskodawcę i jego córkę, to udział Wnioskodawcy w masie spadkowej był mniejszy niż jego udział w prawie własności nieruchomości. Dalej, Wnioskodawca dokonał z córką nieodpłatnego działu spadku, na mocy którego uzyskał udział córki w prawie własności nieruchomości, wynoszący 1/4.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości w częściach, na podstawie:

1.  darowizny z dnia 22 września 1987 r. na rzecz Wnioskodawcy i jego żony do majątku wspólnego w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej - nabycie 1/2 prawa własności nieruchomości, które nastąpiło z dniem dokonania darowizny;
2.  spadkobrania ustawowego po zmarłej dnia 1 listopada 2014 r. żonie - nabycie 1/4 prawa własności nieruchomości, które nastąpiło z dniem dokonania darowizny wskazanej w pkt a;
3.  działu spadku z dnia 30 marca 2015 r. dokonanego z córką - nabycie 1/4 prawa własności nieruchomości z dniem dokonania działu spadku.

Dnia 7 kwietnia 2016 r., na mocy zawartej przed notariuszem umowy sprzedaży, Wnioskodawca sprzedał część nieruchomości, tj. dwa grunty na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba, na rzecz której nieruchomość sprzedano jest mężem siostrzenicy zmarłej żony Wnioskodawcy, a zatem zachodzi między nimi pokrewieństwo III stopnia w linii bocznej. Nieruchomość została sprzedana po cenie rynkowej i po jej sprzedaży mogła zmienić swoje przeznaczenie.

Wnioskodawca nie zna obecnego stanu prawnego nieruchomości, strony umowy nie utrzymują żadnych relacji. Kupujący nie uiścił bowiem Wnioskodawcy do dnia dzisiejszego większej niż połowa ceny sprzedaży nieruchomości, choć działki stanowiące przedmiot sprzedaży przeszły już na własność kupującego, co ujawniono w nowo założonych po temu księgach wieczystych. Wnioskodawca rozpoczął już postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi.

Kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na budowę domu. Zamierzenie budowlane jest już w realizacji, a Wnioskodawca gromadzi wszelkie rachunki oraz faktury za zakup usług i materiałów budowlanych. Wnioskodawca pozostaje też właścicielem domu jednorodzinnego, który wchodzi w skład nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej dacie Wnioskodawca nabył poszczególne udziały w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy umowa sprzedaży stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, to w jakim zakresie i w jakim wymiarze?
3.  Czy w zadanym stanie faktycznym sprzedaż gruntów, stanowiących własność Wnioskodawcy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, a jeśli tak, to do jakiej wysokości?
4.  Czy przez własne cele mieszkaniowe należy rozumieć budowę domu, do którego osoba sprzedająca nieruchomość się wprowadzi, czy też wystarczające jest wybudowanie budynku mieszkalnego, który nie będzie zamieszkany przez Wnioskodawcę?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku po zmarłej żonie, natomiast w kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadkobrania po żonie w dniu 17 maja 2018 r. wydano postanowienie nr 0112-KDIL3-2.4011.222.2018.1.DJ o stwierdzeniu, że do przedstawionego stanu faktycznego ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r., nr DD2.8201.3.2017.KBF.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Jak już była mowa w stanie faktycznym, Wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość na podstawie darowizny dokonanej w 1987 r., pozostając w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (dalej: wspólność majątkowa).

ad. 1a)

Po śmierci żony, w 20xx r., wskutek podziału majątku wspólnego małżonków dokonanego z mocy prawa Wnioskodawca uzyskał współwłasność nieruchomości w wysokości 1/2 udziału. Uzyskanie udziału we współwłasności nieruchomości wskutek podziału majątku wspólnego, następującego z mocy prawa wskutek śmierci małżonka nie stanowi jednak nabycia udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: uPIT). Nabycie 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiło zatem w dacie nabycia nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej, tj. w 1987 r.

Stanowisko to potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-742/15/JG).

ad. 1b)

Żona Wnioskodawcy nie sporządziła testamentu, wobec czego Wnioskodawca nabył kolejny udział we współwłasności nieruchomości, wynoszący 1/4 w drodze dziedziczenia ustawowego. Również i w tym przypadku nie doszło do nabycia udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT. Spadkobranie będące efektem ustania wspólności majątkowej nie stanowi pierwotnego nabycia prawa własności w rozumieniu tej regulacji. Stanowisko takie jednoznacznie wynika też z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. II FPS 2/17). W omawianym w tym punkcie przypadku pierwotnym momentem nabycia prawa był zatem moment wejścia tego składnika do majątku małżonków, co tutaj miało miejsce w 1987 r. Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości Wnioskodawca nabył w 1987 r.

ad. 1c)

Ostatnią 1/4 udziału we współwłasności nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie działu spadku po żonie dokonanego z córką nieodpłatnie. Przedmiot świadczenia uzyskanego od córki stanowi w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy. Córka nabyła do swojego, odrębnego majątku 1/4 udziału w związku z czym pierwotną datą przysporzenia Wnioskodawcy jest data przeniesienia udziału do jego majątku osobistego. W efekcie, datą nabycia tego udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, jest data dokonania działu spadku, a zatem nabycie nastąpiło w 2014 r.

Stanowisko tu prezentowane znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-141/16/KW).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić można, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT Wnioskodawca nabył 3/4 udziału w nieruchomości w roku 1987 r., natomiast pozostałą 1/4 udziału w nieruchomości nabył w 2014 r. Termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT będzie zatem w przypadku Wnioskodawcy liczony od dnia 31 grudnia 1987 r. w odniesieniu do 3/4 udziału w nieruchomości oraz od dnia 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do 1/4 udziału w nieruchomości.

Ad. 2)

Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 9 ust. 1 uPIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub w pięć lat po nabyciu nieruchomości, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności nieruchomości lub udziału w nim. Stosownie do uwag pkt 1a)-b) Wnioskodawca nabył 3/4 udziału w prawie własności zbywanej nieruchomości w 1987 r., w związku z czym sprzedaż w odniesieniu do tego udziału dokonywana jest w pięć lat po jego nabyciu. W związku z tym zbycie 3/4 udziału Wnioskodawcy w nieruchomości nie stanowić będzie źródła przychodu, a w efekcie nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie 3/4 ceny sprzedaży nieruchomości. W odniesieniu do pozostałego 1/4 udziału w nieruchomości jego zbycie następuje przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, które nastąpiło w 2014 r. Sprzedaż 1/4 udziału w nieruchomości stanowić będzie u Wnioskodawcy źródło przychodu, a w efekcie obowiązek podatkowy w odniesieniu do 1/4 ceny nieruchomości.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 uPIT stwierdzić można, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie równowartość 1/4 ceny sprzedaży nieruchomości. Ta wartość wyznacza też zakres obowiązku podatkowego Wnioskodawcy. Opodatkowanie PIT nastąpi w niniejszej sprawie stawką 19%. Podkreślić należy, że kwota PIT należna do zapłaty przez Wnioskodawcę równa będzie iloczynowi przychodu wynoszącego l/4 ceny sprzedaży nieruchomości i 19%. Wnioskodawca uzupełniająco wskazuje, że nie odnosi się w tym miejscu do innych przewidzianych uPIT regulacji zmniejszających kwotę przychodu niż wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydane przez Dyrektora KIS (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.131.2017.2.MM; sygn. 0461-ITPB.4511.905.2016.3.JG) oraz wyroki sądów administracyjnych (NSA o sygn. II FPS 2/17; WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 54/17).

Ad. 3)

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT stanowi, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wobec jednoznacznej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT należy równie jednoznacznie stwierdzić, iż jeśli Wnioskodawca w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości wyda kwotę wyższą niż wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wówczas jego przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nie będzie opodatkowany podatkiem od osób fizycznych. Przywołany przepis stanowi bowiem wprost, że konieczność wyliczenia udziału wydatków na własne cele mieszkaniowe w dochodzie powstaje, jeśli są niższe niż kwota dochodu. W przeciwnym razie, jeśli kwota wydatków przewyższa kwotę dochodu, wówczas dochód ten jest wolny od opodatkowania.

Wnioskodawca zamierza wydać do końca 2018 r. na własne cele mieszkaniowe kwotę przewyższającą dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w związku z czym dochód uzyskany przez niego ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż korzystał będzie w całości ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT.

Ad 4)

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie definiuje własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast enumeratywne wyliczenie wydatków, które wchodzą w zakres normy art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT zawiera art. 21 ust. 25 uPIT. Przepis ten stanowi między innymi, że wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonego między innymi na terenie Unii Europejskiej są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 26 uPIT przez własny budynek, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności lub udział w takim prawie. Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 uPIT za wydatki na własne cele mieszkaniowe nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Po pierwsze, żaden z tych przepisów nie stanowi, że własne cele mieszkaniowe dotyczą wydatków poniesionych na dom (w potocznym, nielegalnym znaczeniu), w którym podatnik zamieszka. Po drugie, gdyby ustawodawca zamierzał taki warunek wprowadzić, to przy rozbudowanej i szczegółowej konstrukcji zwolnienia przewidzianego po prostu by go wprowadził.

Pełne potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć w szerokim uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 roku (sygn. III SA/Wa 1028/14), który uznał, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT ze zwolnienia z opodatkowania korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie lokali mieszkalnych, które po nabyciu będą wynajmowane. Dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. To, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Za powyższym wnioskiem przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz - tym bardziej - lit. c uPIT, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest wiec przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można.

Wobec powyższego, należy jednoznacznie wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT nie stanowi, iż dla zwolnienia przewidzianego w tym przepisie konieczne jest poniesienie wydatku na budynek mieszkalny, w którym podatnik zamieszka. Z tego względu, Wnioskodawca może w pełni skorzystać ze zwolnienia przewidzianego przytoczonym w tym akapicie przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że poniżej ocenia stanowisko Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w kwestii skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku po zmarłej żonie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany w dniu 30 marca 2015 r. nabył pełne prawo własności nieruchomości. Powyższą nieruchomość Zainteresowany oraz jego żona nabyli w drodze darowizny w dniu 22 września 1987 r. i stanowiła ona przedmiot ustawowej wspólności ustawowej małżeńskiej. W dniu 1 listopada 2014 r. żona Wnioskodawcy zmarła, w związku z powyższym Zainteresowany oraz jego córka nabyli równe udziały w spadku. W dniu 30 marca 2015 r. Wnioskodawca oraz jego córka dokonali nieodpłatnego działu spadku, na mocy którego Zainteresowany uzyskał udział córki w prawie własności nieruchomości, wynoszący 1/4. Dnia 7 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał część ww. nieruchomości, tj. dwa grunty na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Nieruchomość po jej sprzedaży mogła zmienić swoje przeznaczenie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w niniejszej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia, czy od odpłatnego zbycia w dniu 7 kwietnia 2016 r. nieruchomości (dwóch gruntów) w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2015 r. w drodze działu spadku od córki (otrzymanego przez córkę w drodze spadkobrania po żonie Zainteresowanego) – w sytuacji gdy do nabycia tej nieruchomości doszło już wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego w 1987 roku – Wnioskodawca musi zapłacić podatek dochodowy.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 , z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 ww. Kodeksu stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 cyt. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3200/16: wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości (prawa majątkowego) w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tej nieruchomości (tego prawa) w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości (tego prawa), każdy z małżonków zbywałby nieruchomość (prawo) w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Nadmienić należy, że wyżej przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. Zarówno w wyniku działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej.

Zatem nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że: Przedmiot świadczenia uzyskanego od córki stanowi w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy.(\`(...)\`) W efekcie, datą nabycia tego udziału w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, jest data dokonania działu spadku, a zatem nabycie nastąpiło w 2014 r.

Mając bowiem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny oraz Uchwałę NSA wyjaśnić należy, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości przekazanego Wnioskodawcy w drodze działu spadku przez jego córkę w 2015 r. (otrzymanego przez córkę w drodze spadkobrania po żonie Zainteresowanego) należy uznać rok 1987, kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Powyższe wynika z faktu, że skoro nieruchomość wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego za życia żony Wnioskodawcy, nie można było wyodrębnić udziałów, które Zainteresowany oraz – odrębnie – jego żona posiadali w chwili nabycia ww. nieruchomości w małżeństwie, a więc Wnioskodawcy z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości z chwilą nabycia do majątku wspólnego, tj. już w 1987 roku – to Wnioskodawca nie mógł więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie, jak też udziału przekazanego Wnioskodawcy w drodze działu spadku przez jego córkę w 2015 r. (otrzymanego przez córkę w drodze spadkobrania po żonie Zainteresowanego), skoro powyższa nieruchomość wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a Wnioskodawcy z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że – jak już wcześniej wspomniano – dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 173/17, w którym Sąd stwierdził, że: (\`(...)\`) z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia męża skarżącej, nie można było wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżąca nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a skarżącej z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, w którym Sąd uznał, że: Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców.

Reasumując, za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości otrzymanego w drodze działu spadku po śmieci żony, należy uznać dzień jego nabycia do majątku wspólnego małżonków, tj. 22 września 1987 r. Oznacza to, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2016 r. części tej nieruchomości, tj. dwóch gruntów, w części odpowiadającej udziałowi otrzymanemu przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku od córki nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego mówiące o możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej (pytania nr 3 i nr 4) należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie przychód po stronie Zainteresowanego nie powstanie. W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a dotyczącej zwolnienia przedmiotowego, jest w tym przypadku niecelowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych – wskazać należy, że interpretacje te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.