Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-365/16/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Pieniędzy oraz Wierzytelności, które zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności Spółki osobowej lub które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątkowych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w przyszłości zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka kapitałowa”). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę kapitałową będzie działalność związana ze sprzedażą nieruchomości własnych.

W toku swojego funkcjonowania Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną albo w spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”). W sytuacji, gdy w Spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę osobową znajdą się niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zostaną one opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT).

W wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową siedziba nie ulegnie zmianie, w związku z tym Spółka osobowa również będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka osobowa, która powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej, będzie prowadziła działalność gospodarczą. Przeważający przedmiot tej działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności Spółki kapitałowej.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki osobowej, a jej majątek, po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki osobowej, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki osobowej. Możliwe także, że rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki osobowej przekazywany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu rozwiązania (likwidacji) stanowić mogą między innymi środki pieniężne pochodzące w szczególności z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów (dalej: „Pieniądze”), jak również wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz osób prawnych (dalej: „Wierzytelności”).

Pieniądze i Wierzytelności Spółki osobowej przekazywane Wnioskodawcy będą mieć swoje źródło z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności prowadzonej przez Spółkę osobowych bądź przychodów, które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w Spółkę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Pieniędzy oraz Wierzytelności, które zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności Spółki osobowej lub które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę Pieniędzy oraz Wierzytelności, które zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności Spółki osobowej lub które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; „dalej: KSH”), osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej (stosowane odpowiednio również do spółki komandytowej) zawarte zostały w Rozdziale 5 przepisów KSH. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują między innymi:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki niebędącej osoba prawna w rozumieniu Ustawy CIT otrzymanego przez jej wspólników z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje powstaniem przychodu w CIT. Podobnie otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego takiej spółki nie skutkuje powstaniem przychodu w CIT, jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku albo spłata otrzymanej wierzytelności skutkować będzie powstaniem przychodu dla podatnika CIT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej Pieniędzy nie będzie powodować - zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT - powstania przychodu podatkowego.

Podobnie otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej innych składników jej majątku niż środki pieniężne nie będzie powodowało powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychód taki może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku albo spłaty otrzymanej wierzytelności, a nie w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej.

Należy podkreślić, że za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści uzasadnienia do projektu w/w ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy.

Poprawność powyżej zaprezentowanego stanowiska znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r. (sygn. ILPB4/423-345/14-3/JM) stwierdził, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku w efekcie likwidacji Spółki Osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę Pieniędzy oraz Wierzytelności, które zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności Spółki osobowej lub które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przed jej przekształceniem w Spółkę osobową), z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka jawna i komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Art. 12 ust. 4 updop, enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki niebędącej osobą prawną updop rozróżnia sytuację, w której wspólnik otrzymuje w związku z likwidacją spółki środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4g updop, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowi przychodu otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, innych niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej oraz związanego z nim podziału majątku Spółki Osobowej pomiędzy wspólników (czy to w drodze formalnej likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki), otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Osobowej, składniki majątku Spółki Osobowej (obejmujące zarówno środki pieniężne, jak i wierzytelności), nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 34-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.