Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-316/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na bankowy rachunek zastrzeżony.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki-rachunek zastrzeżony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na bankowy rachunek zastrzeżony – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na bankowy rachunek zastrzeżony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje jak deweloper inwestycję budowlaną, w ramach której sprzedaje: lokale mieszkalne, lokale usługowe oraz apartamenty hotelowe (lokale niemieszkalne), będące aktualnie w budowie.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sprzedaży apartamentów hotelowych, a więc lokali o charakterze niemieszkalnym.

Nabywcy tychże lokali, zgodnie z zawartymi z Wnioskodawcą umowami przedwstępnymi ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, dokonują na rzecz Wnioskodawcy wpłat na poczet ceny sprzedaży, przy czym dwie pierwsze wpłaty mają charakter zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. Wpłaty dokonywane są na etapie realizacji inwestycji, tj. przed ustanowieniem odrębnej własności i przeniesieniem prawa własności lokalu. W umowach przedwstępnych Wnioskodawca zobowiązał się, że z tytułu dokonanych wpłat będzie wystawiał dla nabywców faktury w terminie 14 dni licząc od dnia wpłynięcia środków na wskazany w umowie rachunek bankowy.

Rachunek bankowy, na który nabywcy lokali dokonują wpłat jest rachunkiem zastrzeżonym prowadzonym dla Wnioskodawcy na podstawie trójstronnej umowy zawartej z Bankiem przez Wnioskodawcę jako Beneficjentem/Emitentem oraz przez … Sp. z o. o. jako Zastrzegającym. Z umowy rachunku zastrzeżonego wynika, że rachunek ten jest prowadzony nie tylko na potrzeby wpłat dokonywanych przez nabywców apartamentów hotelowych. Środki znajdujące się na ww. rachunku zastrzeżonym pochodzą z wpłat dokonywanych przez nabywców lokali usługowych oraz apartamentów hotelowych, z wpłat dokonanych przez nabywców obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę w celu pozyskania finansowania na realizację przedmiotowej inwestycji budowlanej oraz z przelewów z rachunku powierniczego, na który wpłat dokonują nabywcy lokali mieszkalnych (środki te zwalniane są z rachunku powierniczego po zrealizowaniu określonego etapu inwestycji, zgodnie z postanowieniami odrębnej umowy o prowadzenie rachunku powierniczego).

W umowie rachunku zastrzeżonego wskazano, że Bank będzie dokonywać wypłat:

*   na rachunek Wnioskodawcy w celu realizacji opisanej powyżej inwestycji budowlanej, w tym regulowania należności na rzecz wykonawców, na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy, po spełnieniu warunków opisanych w umowie rachunku zastrzeżonego;
*   na rachunek Wnioskodawcy w łącznej kwocie do 2,5 mln zł, na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków;
*   na rachunek Wnioskodawcy w łącznej kwocie do 10 mln zł ze środków pochodzących z wpłat dokonywanych przez nabywców apartamentów hotelowych oraz ze środków przekazywanych z rachunku powierniczego prowadzonego na rzecz Wnioskodawcy, na który wpłat dokonują nabywcy lokali mieszkalnych w tej samej inwestycji budowlanej, na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać, że wypłata ma nastąpić na podstawie stosownego zapisu umowy rachunku zastrzeżonego;
*   na rachunek podmiotu prowadzącego ewidencję obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę, na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy i po złożeniu przez niego oświadczenia co do przeznaczenia i wysokości środków albo na podstawie dyspozycji Zastrzegającego, po spełnieniu warunków opisanych w umowie rachunku zastrzeżonego;
*   na rzecz nabywców lokali w razie odstąpienia od umowy sprzedaży lokalu, jej rozwiązania lub wygaśnięcia, na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy, po spełnieniu warunków opisanych w umowie rachunku zastrzeżonego.

Dotychczasowe wpłaty klientów na rachunek zastrzeżony z tytułu inwestycji budowlanej nie przekroczyły kwoty 12,5 mln zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w związku z wpłatami dokonywanymi przed dniem ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia prawa własności lokalu przez nabywców apartamentów hotelowych (lokali niemieszkalnych) na bankowy rachunek zastrzeżony prowadzony dla Wnioskodawcy, powstaje w dacie wpływu środków na bankowy rachunek zastrzeżony, co skutkuje obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej otrzymaną wpłatę?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dacie wpływu środków na bankowy rachunek zastrzeżony. Na podstawie ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał na bankowy rachunek zastrzeżony wpłatę od nabywcy apartamentu hotelowego.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Co do zasady zatem, już w dacie otrzymania od nabywcy wpłaty, chociażby częściowej, na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług, może po stronie sprzedającego powstać obowiązek podatkowy w VAT. Określając moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przedpłat, zaliczek i wpłat o podobnym charakterze ustawodawca nie posługuje się pojęciem „wpłacenia” (czyli nie jest decydujące, kiedy środki wyszły z majątku kupującego), ale pojęciem „otrzymania” środków przez sprzedającego. Powstaje zatem wątpliwość, jak należy rozumieć pojęcie „otrzymane” w sytuacji, w której dochodzi do wpłaty środków na bankowy rachunek zastrzeżony, z którego zasobów Wnioskodawca jako sprzedający może korzystać w ograniczony sposób.

W takim przypadku należy, w ocenie Wnioskodawcy, ustalić czy w dacie dokonania wpłaty na bankowy rachunek zastrzeżony, podmiot dla którego taki rachunek jest prowadzony (w tym przypadku Wnioskodawca), ma możliwość dysponowania znajdującymi się na nim środkami, a jeśli tak to w jakim zakresie i na jakiej podstawie. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli posiadacz takiego rachunku może, w ograniczony sposób dysponować środkami zgromadzonymi na takim rachunku, to obowiązek podatkowy powstanie w dacie wpływu środków na ten rachunek, w związku z wpłatą nabywców lokali.

Warunki dysponowania przez Wnioskodawcę środkami znajdującymi się na bankowym rachunku zastrzeżonym zostały opisane w umowie o prowadzenie tego rachunku. Wnioskodawca jest w pewnym zakresie ograniczony w dysponowaniu środkami tam zgromadzonymi, jednak ograniczenia te są konsekwencją innych zawartych przez niego umów i uzgodnień poczynionych przy zawarciu umowy o prowadzenie bankowego rachunku zastrzeżonego. W szczególności ograniczenia te polegają na obowiązku przekazywania przez Bank środków znajdujących się na rachunku zastrzeżonym (w pewnej części) w razie złożenia takiej dyspozycji przez Zastrzegającego, na rachunek podmiotu prowadzącego ewidencję obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę, celem ich wykupu. Wnioskodawca może, po spełnieniu warunków opisanych w umowie rachunku zastrzeżonego, dysponować środkami niezbędnymi do realizacji opisanej powyżej inwestycji budowlanej. Z drugiej strony, środki pochodzące z wpłat nabywców lokali do wysokości 10 mln. zł mogą być przez Wnioskodawcę swobodnie wypłacane, wyłącznie na podstawie złożonej przez niego dyspozycji, jedynym ograniczeniem jest obowiązek przywołania przez Wnioskodawcę stosownego zapisu umowy rachunku zastrzeżonego Nadto środki w kwocie do 2,5 mln zł mogą być wypłacone na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy, bez spełnienia dodatkowych warunków.

Wnioskodawca wskazuje, że instytucja rachunku zastrzeżonego, choć zbliżona do instytucji rachunku powierniczego (art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe), nie jest z nim tożsama. Instrument w postaci rachunku zastrzeżonego ma na celu ochronę interesów podmiotów dokonujących wpłat na ten rachunek, jednak nie pozbawia on posiadacza tego rachunku prawa do dysponowania, przynajmniej w pewnym zakresie, środkami na nim zdeponowanymi. W przeciwieństwie także do rachunku powierniczego, środki zgromadzone na rachunku zastrzeżonym nie są wyłączone spod egzekucji ani też nie są wyłączone z masy upadłościowej.

W przypadku lokali mieszkalnych Wnioskodawca prowadzi rachunek powierniczy, zgodnie z wymogami stawianymi przez ustawę z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Rachunek powierniczy jest prowadzony dla Wnioskodawcy odrębnie od rachunku zastrzeżonego i służy innym celom niż rachunek zastrzeżony, w szczególności Wnioskodawca nie może swobodnie wypłacać z niego środków w jakiejkolwiek kwocie, ani dokonywać z niego płatności na rzecz nabywców obligacji wyemitowanych przez Spółkę.

Mając zatem na względzie fakt, że Wnioskodawca może w pewnym zakresie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku zastrzeżonym, a wszelkie ograniczenia w dysponowaniu nimi wynikają nie z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, ale z ustaleń poczynionych przez Wnioskodawcę z Bankiem i Zastrzegającym (a więc były przedmiotem negocjacji i de facto są efektem przyjętych przez Wnioskodawcę zobowiązań względem Zastrzegającego), a także mając na względzie to, że w odniesieniu do rachunku zastrzeżonego nie mają zastosowania wyłączenia w przypadku egzekucji, upadłości lub śmierci posiadacza rachunku, przewidziane dla rachunku powierniczego (art. 59 ust. 4-6 Prawa bankowego) – w ocenie Wnioskodawcy – obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do wpłat dokonywanych na ten rachunek przez nabywców apartamentów hotelowych przed dniem ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na nich prawa własności tychże lokali, powstanie w dacie otrzymania płatności na rachunek zastrzeżony.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty. Skoro tak, to wedle przepisów o podatku VAT, Wnioskodawca powinien wystawiać nabywcom apartamentów hotelowych faktury dokumentujące dokonane przez nich wpłaty nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wpłynęły środki na rachunek zastrzeżony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.