Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.81.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: stwierdzenie czy w świetle art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawcy dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w prawidłowy sposób kalkuluje koszty wykorzystanej energii elektrycznej, na potrzeby obliczenia procentowego udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia czy w świetle art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawcy dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w prawidłowy sposób kalkuluje koszty wykorzystanej energii elektrycznej, na potrzeby obliczenia procentowego udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia czy w świetle art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawcy dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w prawidłowy sposób kalkuluje koszty wykorzystanej energii elektrycznej, na potrzeby obliczenia procentowego udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest produkcja przez zakład produkcyjny w C. (dalej: Spółka) bibuły higienicznej z czystej celulozy (realizowana przez Dział Papierni) oraz wyrobów higienicznych z bibuły celulozowej takich jak: papier toaletowy, ręczniki kuchenne, chusteczki higieniczne (realizowana przez Dział Przetwórni).

W Spółce wykonywana jest działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676) następującymi kodami:

17.12 - produkcja papieru i tektury,

17.22 - produkcja artykułów gospodarstwa domowego, toaletowych i sanitarnych,

17.29 - produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury,

35.11 - wytwarzanie energii elektrycznej,

35.12 - przesyłanie energii elektrycznej,

35.13 - dystrybucja energii elektrycznej,

35.30 - wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorąca wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych.

Produkcja bibuły jest realizowana przez Papiernię (dalej: Dział, Papiernia), która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa funkcjonującą w ramach Spółki.

W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą produkuje samodzielnie. W tym celu Spółka zakupuje gaz na kogenerację, tj. wytworzenie energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu.

Spółka określa na podstawie zainstalowanych liczników, oddzielnie dla Papierni, dokładną ilość wykorzystanej przez nią energii elektrycznej, jak również całość energii wytworzonej przez kogenerację (elektrycznej i cieplnej).

W oparciu o powyższe, określany jest procentowy udział energii wykorzystanej przez Papiernię w całości energii wytworzonej przez kogenerację. Przykładowo, procentowy udział energii wykorzystanej przez Papiernię, w całości energii wytworzonej przez kogenerację w 2016 r. wyniósł 74.09%.

W celu określenia kosztu wykorzystanej energii elektrycznej, Wnioskodawca stosuje następującą metodę:

Koszt gazu zużytego na produkcję energii elektrycznej i cieplnej (łącznie) w kogeneracji wyliczany jest w następujący sposób:

Pk = PC x Qk / QC

Na podstawie powyższego obliczony jest koszt wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej:

Pe = Pk x r

poszczególne symbole oznaczają:

Pk - koszt gazu zużytego na produkcję energii elektrycznej i cieplnej (łącznie) w kogeneracji (PLN),

Pc - całkowity koszt zakupu gazu z faktur (PLN),

Qk - ilość gazu przeznaczona na kogenerację (m2),

Qc - całkowita ilość gazu zakupionego przez firmę (m2),

Pe - koszt wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej (PLN),

r - procentowy udział wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej w całości energii wytworzonej w kogeneracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca w prawidłowy sposób kalkuluje koszty wykorzystanej energii elektrycznej na potrzeby obliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, zgodnie ze wzorem określonym we wspomnianym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w prawidłowy sposób kalkuluje koszty wykorzystanej energii elektrycznej, na potrzeby obliczenia procentowego udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA.

W myśl art. 3ld ust. 1 ustawy akcyzowej, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

\-przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W art. 31d ust. 3 ustawy akcyzowej ustawodawca wskazał, że kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru:

Z = K% - 3% / K% x (20 - 0,5 x W) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za które składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest w niosek, o którym mowa w ust. 5.

Z powyższego wynika, że prawidłowe wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia.

Powołane przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L. z 2003 r. Nr 283 str. 51 z późń. zm.; dalej: „dyrektywa energetyczna”). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

W myśl art. 17 ust. 1 akapit drugi dyrektywy energetycznej, „Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczna, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

Wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nic zawiera definicji pojęcia „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej”, a polski ustawodawca nie sięgnął bezpośrednio i dosłownie do definicji zawartych w dyrektywie energetycznej, takich jak „nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej”, podkreślić należy, że konstrukcja zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakłady energochłonne, która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z nowelizacją ustawy akcyzowej, w pełni odpowiada celom wyznaczonym przez przepisy dyrektywy energetycznej.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, dokonując wykładni sformułowania „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” poniesionych przez Papiernię, należy w ocenie Wnioskodawcy odwołać się do wartości kosztu zakupu gazu wynikających z faktur, wyłącznie w części jaka została ostatecznie przeznaczona do wytworzenia energii elektrycznej wykorzystanej przez Papiernię.

Odwołując się do definicji kosztu zawartej w Słowniku języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN 2013, że jest to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”, co sugeruje, że koszt w powszechnym rozumieniu oznacza wszelkie niezbędne wydatki, które podmiot musi ponieść, aby nabyć dane dobro (w tym przypadku gaz). Mając na uwadze fakt że ustawodawca unijny odwołuje się w art. 17 dyrektywy energetycznej do rzeczywistego kosztu wytworzenia energii elektrycznej (z wyłączaniem podatku VAT), dodatkowo potwierdza to stanowisko Wnioskodawcy.

Przede wszystkim, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest obliczenie kosztu gazu zużytego na produkcję energii elektrycznej i cieplnej (łącznie) w kogeneracji w oparciu o stosunek ilości gazu przeznaczonego na kogenerację do całkowitej ilości gazu zakupionego przez firmę, pomnożony przez całkowity koszt zakupu gazu wynikający z faktur. Faktury za gaz stanowią bowiem wymierny i prawidłowy punkt odniesienia dla określenia kosztu energii wyprodukowanej w kogeneracji.

Na podstawie powyższego, prawidłowo obliczony jest koszt wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej, poprzez przemnożenie otrzymanej kwoty przez procentowy udział wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej w całości energii wytworzonej w kogeneracji. Innymi słowy, kosztem wykorzystanej energii elektrycznej jest w tym konkretnym stanie faktycznym odpowiednio zalokowana dla Papierni wartość zakupionego gazu wskazana na fakturach, przy użyciu wzorów opisanych przez Wnioskodawcę,.

Konkludując, Spółka pragnie wskazać, że przyjęta przez nią metoda umożliwia przypisanie zindywidualizowanych kosztów poniesionych na energię elektryczną wykorzystaną wyłącznie przez Papiernię. Kluczowe znaczenie mają przy tym oddzielne liczniki, które pozwalają na określenie ilości energii elektrycznej wykorzystanej wyłącznie przez Papiernię, jak również możliwość określenia całości energii wyprodukowanej w kogeneracji (elektrycznej i cieplnej).

W konsekwencji, w ocenie Spółki w prawidłowy sposób kalkulowane są koszty wykorzystanej energii elektrycznej, na potrzeby obliczenia procentowego udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej.

Mając wszystko powyższe na uwadze Spółka w prawidłowy sposób kalkuluje koszty wykorzystanej energii elektrycznej na potrzeby obliczenia procentowego udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

W tym miejscu wskazać należy, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

\-przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru:

Z = K% – 3% / K% x (20 – 0,5 x W ) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wypłaty kwoty z tytułu zwrotu kwoty zwracanej częściowo akcyzy - art. 31d ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

1.  imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, adres zamieszkania lub jego siedziby;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) wnioskodawcy;
3.  numer wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo informację o wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
4.  numer identyfikacyjny REGON wnioskodawcy;
5.  określenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o zwrot której ubiega się wnioskodawca;
6.  numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy;
7.  określenie roku podatkowego, za który składany jest wniosek;
8.  oświadczenie wnioskodawcy o:
    1.  wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 1, z podaniem kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
    2.  prowadzeniu ksiąg rachunkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy - art. 31d ust. 9 ustawy.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 7 pkt 6, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8 - art. 31d ust. 10 ustawy.

Kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5 - art. 31d ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 11a ustawy organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu części zapłaconej akcyzy, o którym mowa w ust. 1, są dla:

1.  osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy do wykonywania zadań w zakresie akcyzy ze względu na adres ich zamieszkania, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej;
2.  osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy do wykonywania zadań w zakresie akcyzy ze względu na adres ich siedziby, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może wyznaczyć naczelnika lub naczelników urzędów skarbowych właściwych w sprawie orzekania o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, oraz zapewnienia właściwej kontroli i przepływu informacji dotyczących tego zwolnienia - art. 31d ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego „udział” kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zatem do obliczenia wskazanego „udziału” należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej.

Zgodnie z artykułem 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

1.  na rzecz zakładów energochłonnych.

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest produkcja przez zakład produkcyjny w C. bibuły higienicznej z czystej celulozy (realizowana przez Dział Papierni) oraz wyrobów higienicznych z bibuły celulozowej takich jak: papier toaletowy, ręczniki kuchenne, chusteczki higieniczne (realizowana przez Dział Przetwórni).

Produkcja bibuły jest realizowana przez Papiernię (dalej: Dział, Papiernia), która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa funkcjonującą w ramach Spółki.

W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą produkuje samodzielnie. W tym celu Spółka zakupuje gaz na kogenerację, tj. wytworzenie energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu.

Spółka określa na podstawie zainstalowanych liczników, oddzielnie dla Papierni, dokładną ilość wykorzystanej przez nią energii elektrycznej, jak również całość energii wytworzonej przez kogenerację (elektrycznej i cieplnej).

W oparciu o powyższe, określany jest procentowy udział energii wykorzystanej przez Papiernię w całości energii wytworzonej przez kogenerację. Przykładowo, procentowy udział energii wykorzystanej przez Papiernię, w całości energii wytworzonej przez kogenerację w 2016 r. wyniósł 74.09%.

W celu określenia kosztu wykorzystanej energii elektrycznej, Wnioskodawca stosuje następującą metodę:

Koszt gazu zużytego na produkcję energii elektrycznej i cieplnej (łącznie) w kogeneracji wyliczany jest w następujący sposób:

Pk = PC x Qk / QC

Na podstawie powyższego obliczony jest koszt wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej:

Pe = Pk x r

poszczególne symbole oznaczają:

Pk - koszt gazu zużytego na produkcję energii elektrycznej i cieplnej (łącznie) w kogeneracji (PLN),

Pc - całkowity koszt zakupu gazu z faktur (PLN),

Qk - ilość gazu przeznaczona na kogenerację (m2),

Qc - całkowita ilość gazu zakupionego przez firmę (m2),

Pe - koszt wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej (PLN),

r - procentowy udział wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej w całości energii wytworzonej w kogeneracji.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla zastosowania zwolnienia z akcyzy na potrzeby obliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, prawidłowo kalkuluje koszty wykorzystanej energii elektrycznej przez Papiernię.

W kwestii obliczania kosztów energii elektrycznej wytwarzanej przez Wnioskodawcę zużywanej na potrzeby Papierni zauważyć należy, że zgodnie z opisem sprawy wytworzenie energii elektrycznej następuje w procesie kogeneracji (równoczesnym wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej w trakcie tego samego procesu technologicznego).

Zatem mając na uwadze powyższe oraz przepis art. 31d ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że dla energii elektrycznej wytwarzanej samodzielnie, do kosztów służących obliczaniu progu energochłonności można zaliczyć wyłącznie koszty poniesione na wytworzenie energii elektrycznej wykorzystanej następnie przez Wnioskodawcę w Papierni (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zauważyć należy, że wytwarzanie energii elektrycznej na własne potrzeby (w przypadku Wnioskodawcy w procesie kogeneracji w oparciu o gaz) wiąże się nierozerwalnie z niezbędnymi nakładami, które podmiot wytwarzający energię elektryczną jest zmuszony ponieść dla efektu końcowego, którym jest wytworzona energia elektryczna (podobnie jak podmiot wytwarzający energię elektryczną od którego nabywana jest energia elektryczna – cena nabytej energii elektrycznej uwzględnia nakłady poniesione na jej wytworzenie). Powyższe wynika również z art. 17 ust. 1 lit a dyrektywy.

Brak jest zatem podstaw aby w sytuacji gdy Wnioskodawca samodzielnienie wytwarza energię elektryczną, którą następnie będzie zużywał na własne potrzeby (w Papierni), traktować w odmienny sposób aniżeli energię nabywaną od zewnętrznego dostawcy, której wartość uwzględnia nakłady poniesione na jej wytworzenie.

Tym samym koszty ponoszone w związku z produkcją energii elektrycznej wytwarzanej we własnym zakresie uwzgledniające wartość nabywanego gazu bez podatku VAT (w zakresie jakim odnoszą się wyłącznie do wytworzonej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej na potrzeby Papierni), mogą zostać wliczone do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego wskazaną przez Wnioskodawcę metodę dla zastosowania zwolnienia z akcyzy, zgodnie z którą Wnioskodawca w pierwszej kolejności wyodrębnia z całkowitego kosztu zakupionego przez siebie gazu koszt gazu zużytego na produkcję energii elektrycznej i cieplnej (łącznie) w kogeneracji, a następnie w oparciu o procentowy udział wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej w całości energii wytworzonej w kogeneracji wylicza koszt wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej, należy uznać za prawidłową.

W tym miejscu zauważyć należy, że Ustawodawca nie wskazał wzorów dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Tut. organ dokonując analizy prawidłowości wyliczenia kosztu wykorzystanej przez Papiernię energii elektrycznej oparł się o wyjaśnienia Wnioskodawcy.

Zastrzec jednocześnie należy, że spełnienie wszystkich warunków, o których mowa w art. 31d ustawy uprawniających do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy nie przesądza o tym, że podmiot składający wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, zwrot taki otrzyma we wnioskowanej wartości, gdyż zgodnie z ust. 5, o zwrocie tym orzeka w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja odnosi się ściśle do zadanego pytania, inne kwestie nieobjęte pytaniem nie są objęte interpretacją.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.