Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-806/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium RP.

Wnioskodawca posiada, wraz z inną osobą fizyczną, udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma swoją siedzibę na terytorium RP (Spółka 1). Kapitał zakładowy Spółki 1 dzieli się na 197 udziałów o równej wartości nominalnej.

Wnioskodawca posiada 10 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1, drugi wspólnik posiada 187 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1. Udziały w Spółce 1 nie są uprzywilejowane co do głosu.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również ma swoją siedzibę na terytorium RP (Spółka 2) w drodze wkładu niepieniężnego 10 udziałów w Spółce 1 w zamian za co otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2.

Wkład niepieniężny w postaci 187 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 na podwyższony kapitał zakładowy Spółki 2 wniesie równocześnie drugi wspólnik Spółki 1, który również w zamian wkład niepieniężny otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2.

Wnioskodawca nie otrzyma jakiejkolwiek dopłaty w gotówce w zamian za udziały w Spółce 2.

W wyniku całej transakcji Spółka 2 nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1.

Udziały w Spółce 1 zostaną wniesione w całości na kapitał zakładowy Spółki 2. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których wniesie wkład niepieniężny w postaci 10 udziałów w Spółce 1 osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, w związku z objęciem nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2, na pokrycie których Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych został określony w art. 9 ust. 1 pdof, na mocy którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof).

Szczegółową regulacją dotyczącą przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 pdof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 pdof).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny (aport), w zamian za co otrzymuje udziały tej spółki, to przychodem dla niego z tytułu takiej transakcji będzie wartość nominalna udziałów objętych w spółce w zamian za ten wkład.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednak pewne wyjątki od powyższego przepisu.

Mianowicie, zgodnie z art. 24 ust. 8a pdof - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Od 1 stycznia 2015 r. do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany ust. 8c, który stanowi, że - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2.  w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów) udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
3.  w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Przez bezwzględną większość głosów należy rozumieć, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r., więcej niż połowę głosów oddanych (50% + 1).

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej warunki zostają spełnione w przytoczonym zdarzeniu ponieważ:

1.  Spółka 1 oraz Spółka 2 na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  Wnioskodawca dokonując aportu udziałów Spółki 2 do Spółki 1 w zamian za udziały w Spółce 1 nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej;
3.  Spółka 2, w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika Spółki 1 nabędzie całość udziałów w Spółce 1, a tym samym uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce 1, gdyż nabędzie 197 udziałów w Spółce, gdzie każdy udział daje prawo do jednego głosu i brak jest w Spółce 1 udziałów uprzywilejowanych co do głosu. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że same udziały Wnioskodawczyni nie dawałyby bezwzględnej większości Spółce 2 w Spółce 1. Najistotniejsze jest bowiem to, że w wyniku całej transakcji, to jest w wyniku nabycia udziałów w Spółce 1 od Wnioskodawcy i od drugiego wspólnika Spółka 2, do czego dojdzie w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1.

Podsumowując, aport posiadanych udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 dokonany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a tej ustawy, jako tzw. wymiana udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl jednak art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Powyższego nie zmienia fakt, że aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony będzie etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Powyższej sytuacji odpowiada opisane we wniosku zdarzenie. Wynika z niego, że Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki 2 w drodze wkładu niepieniężnego 10 udziałów w Spółce 1 w zamian za co otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Wkład niepieniężny w postaci 187 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 na podwyższony kapitał zakładowy Spółki 2 wniesie równocześnie drugi wspólnik Spółki 1, który również w zamian wkład niepieniężny otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. W wyniku całej transakcji Spółka 2 nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1. Udziały w Spółce 1 zostaną wniesione w całości na kapitał zakładowy Spółki 2. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień, zważając na fakt, że w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz innego wspólnika Spółki 1 wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce 1 w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy – stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.