Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.563.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-24
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia usług w związku z planowanym przez rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz klientów dokonujących opłat za przejazd autostradami.
Słowa kluczowe: autostrada-opłata za przejazd autostradą; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Pana wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług w związku z planowanym przez Pana rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz klientów dokonujących opłat za przejazd autostradami wpłynął 9 listopada 2022 r.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 stycznia 2023 r. (wpływ 18 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą \`(\`(...)\`)\`, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzonej przez ministra właściwego ds. gospodarki pod adresem \`(\`(...)\`)\`.

Dostarcza Pan nabywcom (klientom, najczęściej podmiotom nie prowadzącym działalności gospodarczej) treści cyfrowe. Sprzedaż na dziś jest ograniczona do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa o dostarczenie Treści cyfrowej zawierana jest w języku polskim, o treści zgodnej z Regulaminem.

Planuje Pan uruchomić sprzedaż usług poprzez platformy obcojęzyczne, dla takich języków, jak bułgarski, słowacki, węgierski, czeski, słoweński. Jednocześnie w ramach zakupu nie ma potrzeby ewidencjonowania adresów (miejsc zamieszkania) nabywców, ani tym bardziej ostatecznych użytkowników usług. Planowana usługa obejmie administrowanie klientami, obsługę internetowej wielojęzycznej sieci POS (z ang. point of sale - punkt handlowy), obsługę transakcji płatniczych, obsługę przesyłu i odbioru elektronicznych winiet.

W skrócie można tu wymienić takie czynności jak:

\- administrowanie klientami - rejestracja pojazdów obsługiwanych przez użytkowników dróg w stosunku, do których pobierana jest opłata, administrowanie zarejestrowanymi użytkownikami, zarządzanie reklamacjami,

\- zapewnienie pokrycia obszaru zgodnie z zapotrzebowaniem, dostępność językową,

\- zapewnienie infrastruktury płatności i przechowywania dowodów opłat, zarządzanie anulacjami zamówień,

\- fakturowanie i rozliczanie - autoryzacja płatności Online i offline, zarządzanie zobowiązaniami i należnościami, wystawianie faktur.

Za pośrednictwem systemu klient będzie mógł łatwo, przystępnie i pewnie opłacić przejazd autostradami w wielu krajach - na terenie Bułgarii, Słowacji, Węgier, Czech, Słowenii i Polski. Opłata dotyczyć będzie konkretnego pojazdu i konkretnego terminu, jednak nie konkretnej osoby - opłata przypisywana jest do pojazdu. Użytkownik pojazdu będzie mógł pobrać dowody opłaty, jak i przeprowadzić procedurę reklamacyjną.

System zapewni Użytkownikowi, między innymi, dostęp do wszystkich danych, dokumentów i usług, bieżący wgląd w historię opłat, pozwalając na:

\- prawidłową rejestrację w Systemach podmiotów podlegających Opłacie - Użytkowników;

\- dostępność płatności Kartami;

\- zarządzanie użytkownikami w tym m.in. nadawanie dostępu innym użytkownikom samochodów;

\- zarządzanie pojazdami i przypisywanie ich do wybranego konta rozliczeniowego (w systemie post-paid oraz pre-paid);

\- kontakt z operatorem systemu w danym kraju, w tym składanie reklamacji z użyciem dedykowanych formularzy;

\- realizację płatności i doładowania kont Użytkownika, w tym m.in. płatności Kartami;

\- otrzymywanie i przechowywanie elektronicznych dokumentów księgowych w tym faktur, jak i elektronicznych winiet za przejazdy.

Będzie miał Pan zatem za zadanie realizację usług odrębnych od uprawnienia do przejazdu drogą. Będzie to wsparcie klientów w procesie rejestracji Użytkowników i rozliczania oraz pobierania Opłat przez zarządzających drogami.

Proces rejestracji Użytkowników w Systemie i poboru Opłat z udziałem będzie przedstawia poniższa mapa:

Wniosek - żądanie zawarcia umowy:

Użytkownik/klient - - > Wnioskodawca - - > Zarządca autostrady

Realizacja umowy:

Zarządca Autostrady - - > Wnioskodawca (przechowywanie dokumentacji)  Użytkownik/Klient

Będzie Pan zobowiązany do bieżącej współpracy z Zarządcą Autostrady i Klientem w trakcie realizacji Umowy oraz przekazywania na ich żądanie, istotnych informacji o okolicznościach dotyczących wykonywania Umowy zawartej między Użytkownikiem a Zarządcą.

Planuje Pan wystawiać faktury za swoje usługi na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek, jednocześnie nie planuje Pan wystawiać faktur za Zarządcę Autostrady.

Co istotne, stosując zasadę minimalizacji danych określoną w przepisach RODO do świadczenia powyższych usług nie musi Pan pobierać informacji o miejscu pobytu/zamieszkania Użytkowników systemu (klientów). Dane te nie są niezbędne do realizacji umowy, a system przedpłat sprawia, że nie są też niezbędne do dochodzenia wierzytelności z tytułu zawartych umów.

Zagwarantuje Pan w swoim własnym imieniu, nieodwołalnie i bezwarunkowo Klientom terminowe i prawidłowe wypełnianie zobowiązań wynikających z zawartej z nim Umowy, w szczególności zagwarantuje terminowe uiszczanie należnych od niego opłat wszelkiego rodzaju na rzecz Zarządcy Autostrady.

Usługi świadczone przez Pana:

\- rejestracja Użytkowników w Systemie,

\- czynności związane z prawidłowym wprowadzeniem danych przekazywanych Zarządcy Autostrady,

\- czynności związane z rozliczaniem Opłat,

\- przechowywanie dowodów wniesienia Opłat,

\- przeprowadzenie procedury reklamacji.

Za swoje Usługi na rzecz klientów/użytkowników otrzyma Pan wynagrodzenie w postaci prowizji od danych zakupów w systemach Zarządcy Autostrady.

Treść wniosku dotyczy sprzedaży usług na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi na rzecz klienta/użytkownika nie będą stanowiły usług związanych z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia, stosownie do art. 28e ustawy o VAT, określa się w oparciu o miejsce położenia nieruchomości (tu Dróg), lecz będą stanowiły usługi, dla których miejsce świadczenia ustala się na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, co powoduje, że z uwagi na status Pana jako Wnioskodawcy i usługi te będą opodatkowane w Polsce ?

### Pana stanowisko w sprawie

W opisanym zdarzeniu przyszłym Usługi na rzecz Klientów nie będą stanowić usług związanych z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia ustalane jest - stosownie do art. 28e ustawy o VAT - w oparciu o miejsce położenia nieruchomości (tu Dróg zlokalizowanych w Polsce).

Usługi te będą zatem opodatkowane w Polsce, jako Usługi, dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o-VAT, tj. według miejsca siedziby działalności gospodarczej.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, wyrażoną w art. 28c ust. 1 \[winno być w art. 28b – przypis Organu\] ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przepisy wprowadzają szczególne zasady ustalania miejsca ich świadczenia. Do grupy tych wyjątków zalicza się m.in. usługi:

1\. związane z nieruchomością;

2\. elektroniczne;

3\. pomocnicze.

W odniesieniu do pozostałych usług dla osób nie będących podatnikami stosuje się natomiast ww. zasadę ogólną przewidzianą w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, uzupełnioną kolejnymi regulacjami. Biorąc pod uwagę zakres usług świadczonych przez Pana, które są objęte niniejszym pytaniem, podstawową kategorią usług, którą należy rozważyć w kontekście ewentualnego wyłączenia Pana usług z zakresu działania ww. zasady ogólnej ustalania miejsca świadczenia usług, są wymienione w art. 28e ustawy o VAT, będącym implementacją do polskiego systemu VAT art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), usługi związane z nieruchomością. Usługi Wnioskodawcy nie stanowią bowiem niewątpliwie żadnej z usług wymienionych w pkt 2-6 powyżej.

W tym kontekście należy wskazać, że stosownie do art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia - do celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z dana nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W oparciu o ww. założenia (kryteria) w ust. 2 oraz ust. 3 art. 3la Rozporządzenia zawarte zostały otwarte katalogi usług (przykładowe usługi), które odpowiednio są uznawane za usługi związane z nieruchomościami, jak i usługi nie mające takiego charakteru.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 Rozporządzenia do usług związanych z nieruchomością zaliczone zostały m.in. usługi obejmujące: przyznanie lub przeniesienie praw do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel (art. 31a ust. 2 lit. j Rozporządzenia).

Rozwiązania wprowadzone Rozporządzeniem mają na celu doprowadzenie do przyjęcia wspólnej wykładni i spójnego stosowania w całej Unii Europejskiej (dalej: „UE”) przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy VAT. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy VAT ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami oraz przytoczonym orzecznictwem, jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Jednocześnie za sprzeczne z systematyką art. 47 Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 28e ustawy o VAT) uznaje się w judykaturze dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Sam fakt wykonywania przez dany podmiot usługi, która wiąże się w jakimś stopniu z nieruchomością lub jest powiązana z usługą związaną z nieruchomością nie przesądza jeszcze, że taka usługa również korzysta z przedmiotowej kwalifikacji - stanowi usługę związana z nieruchomością.

Każde świadczenie należy bowiem oceniać oddzielnie, badając czy w danym konkretnym przypadku to nieruchomość jest zasadniczym, konstytutywnym elementem usługi, czy też dany podmiot nabywa faktycznie innego rodzaju usługę, gdzie nieruchomość choć stanowi niejako tło dla danej czynności, nie spełnia wskazanej roli.

Dodatkowo w sprawie brak jest możliwości zakwalifikowania usługi do:

\- usług pomocniczych opisanych w art. 28h, gdyż ich katalog jest katalogiem zamkniętym,

\- usług elektronicznych opisanych w art. 28k, gdyż zakres usług (np. dot. reklamacji) przekracza zakres usług elektronicznych.

Jednocześnie brak informacji o miejscu pobytu/zamieszkania nabywcy usługi skutkuje koniecznością zastosowania zasad ogólnych, określonych w art. 28c ust. 1.

Podobnie interpretacja ID 475573.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług **- jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \`(\`(...)\`)\`.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy,

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Ww. przepisy wprowadzają regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy.

Z kolei z art. 28k ust. 1 ustawy wynika, że:

miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy czym zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1\. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2\. usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3\. całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. W sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy miejsce świadczenia usług elektronicznych ustala się w oparciu o regułę ogólną zawartą w art. 28c ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

W myśl art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

‒ realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

‒ świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

‒ ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Natomiast zgodnie z art. 28h ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług:

1) pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług,

2) wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”) zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”) pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Kierunki interpretacji ww. przepisów oraz zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub stanowi centrum świadczenia.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i dostarcza Pan nabywcom (klientom, najczęściej podmiotom nie prowadzącym działalności gospodarczej) treści cyfrowe. Sprzedaż na dziś jest ograniczona do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa o dostarczenie Treści cyfrowej zawierana jest w języku polskim, o treści zgodnej z Regulaminem.

Planuje Pan uruchomić sprzedaż usług poprzez platformy obcojęzyczne, dla takich języków, jak bułgarski, słowacki, węgierski, czeski, słoweński. Jednocześnie w ramach zakupu nie ma potrzeby ewidencjonowania adresów (miejsc zamieszkania) nabywców, ani tym bardziej ostatecznych użytkowników usług. Planowana usługa obejmie administrowanie klientami, obsługę internetowej wielojęzycznej sieci POS, obsługę transakcji płatniczych, obsługę przesyłu i odbioru elektronicznych winiet.

Za pośrednictwem systemu klient będzie mógł opłacić przejazd autostradami w wielu krajach - na terenie Bułgarii, Słowacji, Węgier, Czech, Słowenii i Polski. Opłata dotyczyć będzie konkretnego pojazdu i konkretnego terminu, jednak nie konkretnej osoby - opłata przypisywana jest do pojazdu. Użytkownik pojazdu będzie mógł pobrać dowody opłaty, jak i przeprowadzić procedurę reklamacyjną.

System zapewni Użytkownikowi, między innymi, dostęp do wszystkich danych, dokumentów i usług, bieżący wgląd w historię opłat, pozwalając na:

\- prawidłową rejestrację w Systemach podmiotów podlegających Opłacie - Użytkowników;

\- dostępność płatności Kartami;

\- zarządzanie użytkownikami w tym m.in. nadawanie dostępu innym użytkownikom samochodów;

\- zarządzanie pojazdami i przypisywanie ich do wybranego konta rozliczeniowego (w systemie post-paid oraz pre-paid);

\- kontakt z operatorem systemu w danym kraju, w tym składanie reklamacji z użyciem dedykowanych formularzy;

\- realizację płatności i doładowania kont Użytkownika, w tym m.in. płatności Kartami;

\- otrzymywanie i przechowywanie elektronicznych dokumentów księgowych w tym faktur, jak i elektronicznych winiet za przejazdy.

Firma Pana będzie miała zatem za zadanie realizację usług odrębnych od uprawnienia do przejazdu drogą. Będzie to wsparcie klientów w procesie rejestracji Użytkowników i rozliczania oraz pobierania Opłat przez zarządzających drogami.

Będzie Pan zobowiązany do bieżącej współpracy z Zarządcą Autostrady i Klientem w trakcie realizacji Umowy oraz przekazywania na ich żądanie, istotnych informacji o okolicznościach dotyczących wykonywania Umowy zawartej między Użytkownikiem a Zarządcą. Planuje Pan wystawiać faktury za swoje usługi na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek, jednocześnie nie planuje Pan wystawiać faktur za Zarządcę Autostrady.

Nie musi Pan pobierać informacji o miejscu pobytu/zamieszkania Użytkowników systemu (klientów). Dane te nie są niezbędne do realizacji umowy, a system przedpłat sprawia, że nie są też niezbędne do dochodzenia wierzytelności z tytułu zawartych umów.

Usługi świadczone przez Pana:

\- rejestracja Użytkowników w Systemie,

\- czynności związane z prawidłowym wprowadzeniem danych przekazywanych Zarządcy Autostrady,

\- czynności związane z rozliczaniem Opłat,

\- przechowywanie dowodów wniesienia Opłat,

\- przeprowadzenie procedury reklamacji.

Za swoje Usługi na rzecz klientów/użytkowników otrzyma Pan wynagrodzenie w postaci prowizji od danych zakupów w systemach Zarządcy Autostrady.

Treść wniosku dotyczy sprzedaży usług na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi na rzecz klientów/użytkowników nie będą stanowiły usług związanych z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia, stosownie do art. 28e ustawy o VAT, określa się w oparciu o miejsce położenia nieruchomości (tu Dróg), lecz będą stanowiły usługi, dla których miejsce świadczenia ustala się na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, co powoduje, że z uwagi na status Wnioskodawcy i usługi te będą opodatkowane w Polsce.

Jak wynika z przywołanych wyżej regulacji dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Przenosząc przedstawione przez Pana zdarzenie przyszłe na grunt przepisów ustawy o VAT należy wskazać, że usługi które planuje Pan świadczyć na rzecz klientów dokonujących opłat za przejazd autostradami, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanymi wyżej regulacjami o usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść, innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością. Tylko usługi ściśle związane z nieruchomościami, których przedmiotem jest oznaczona nieruchomość, stanowiąca centralny, konieczny i konstytutywny element świadczenia, są objęte dyspozycją art. 47 Rady 2006/112/WE i opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Zatem w przypadku gdy usługi są świadczone bez związku z określoną nieruchomością, nie mogą być uważane za związane z nieruchomością. Takie usługi powinny być opodatkowane zgodnie z ogólnymi zasadami. Jedynie usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości, których lokalizacja jest identyfikowalna na moment świadczenia usługi mogą zostać potraktowane jako usługi związane z nieruchomościami. Nie wystarczy również jakikolwiek związek z nieruchomościami ale musi to być związek wystarczająco bezpośredni, tj. gdy konkretna (wyraźnie określona) nieruchomość stanowi przedmiot usługi. „Tak się dzieje w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia” (wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C 155/12).

Wskazał Pan, że Firma Pana będzie miała za zadanie realizację usług odrębnych od uprawnienia do przejazdu drogą. Będzie to wsparcie klientów, którzy zawrą umowy z zarządcą autostrady w procesie rejestracji Użytkowników i rozliczania oraz pobierania Opłat przez zarządzających drogami.

W istocie zatem będzie Pan wykonywał jedynie czynności, które można uznać, co najwyżej, za usługę pomocniczą do usługi związanej z nieruchomością - brak komponentu głównego w postaci usługi udostępniania Dróg.

W rezultacie usługi, które planuje Pan świadczyć nie zostały wymienione w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, ani nie są podobne do żadnych z usług tam wymienionych.

Zatem nie występuje związek pomiędzy przedmiotowymi usługami, które planuje Pan świadczyć z usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W opisanej sprawie nie znajdą również zastosowania: art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n, ani również art. 28k ustawy, który określa miejsce świadczenia dla usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych. Zgodnie z treścią Pana wniosku usługi, które planuje Pan świadczyć nie wypełniają definicji usług wymienionych w ww. regulacjach.

Ponieważ, jak wynika z treści wniosku, planuje Pan sprzedaż usług na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej - przedmiotowe usługi należy uznać za usługi dla których miejsce świadczenia określa się zgodnie z zasadą, przewidzianą w art. 28c ust. 1 ustawy. Czyli miejsce świadczenia opisanych usług będzie powiązane z miejscem Pana siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, która znajduje się w Polsce.

Tym samym stanowisko Pana jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również nadmienić, że stanowisko Pana zostało ocenione jako prawidłowe, w oparciu o Pana stwierdzenie, że „Usługi te będą zatem opodatkowane w Polsce”. Przy czym, w opisanym przypadku, nie wynika to z przywołanego przez Pana art. 28b ust. 1 (możliwe że była to pisarska omyłka) tylko z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej nie miało to wpływu na ocenę Pana stanowiska.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(\`(...)\`)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.