Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.79.2023.11.S/JC/MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-13
Teza: Spółka, ustalając dochód zagraniczny, o którym mowa w art.
20 ust. 1 ustawy o CIT i przypisując koszty podatkowe do
przychodów podlegających opodatkowaniu za granicą,
powinna uwzględnić wszystkie koszty związane z tym
przychodem zarówno bezpośrednie jak i pośrednie.
Słowa kluczowe: Holandia
Stany Zjednoczone
podatek-podatek pobierany u źródła
pożyczka-odsetki od pożyczki
wypłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-
Odliczenie podatku zapłaconego przez podatnika za
granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 20-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 kwietnia 2023 r. (data
    wpływu 3 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka jest spółką z branży (...). Spółka prowadzi działalność w zakresie (...). Ponadto,
    Spółka realizuje kompleksowe usługi informatyczne (...) (dalej: Usługi).
    Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega opodatkowaniu od całości
    swoich dochodów na terytorium Polski.
    Spółka opodatkowuje swoje dochody 19% stawką podatku dochodowego od osób
    prawnych. Dodatkowo Spółka korzysta z preferencyjnego opodatkowania IP Box, zgodnie
    z przepisami art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz.U.2022.2587 t.j. z dnia 2022.12.13, dalej: Ustawa o CIT).

    W związku z dynamicznym rozwojem, Spółka poszukuje klientów także poza granicami RP.
    Co za tym idzie, Spółka oprócz dochodów osiąganych na terytorium Polski, osiąga również
    przychody (dochody) poza terytorium kraju, m.in. od klientów mających rezydencję
    podatkową na terytorium Niemiec (dalej: Klient lub Klienci).
    Osiągnięcie przychodu zagranicznego wiąże się z poniesieniem w kraju odpowiednich
    kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku do których
    Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego za
    granicą przychodu, co najmniej w zakresie dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych
    z osiąganymi przychodami. Spółka ponosi jednak szereg kosztów ogólnych, w stosunku do
    których nie jest możliwe ich powiązanie z konkretnym przychodem opodatkowanym w
    kraju lub zagranicą. Koszty te, zarówno pośrednie jak i bezpośrednie, spełniają warunki
    zawarte w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.
    Spółka otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowany wystawionymi przez
    Spółkę fakturami VAT.
    W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności zdarza się, że Usługi świadczone przez
    Spółkę zostają zakwalifikowane przez jej Klientów jako udzielenie licencji. Zdarza się tak m.
    in. w przypadku, gdy Spółka udostępnia lub sprzedaje prawa autorskie do prac, będących
    efektem świadczonych Usług. Należy podkreślić, iż zgodnie z niemieckimi przepisami,
    zapisy ustaw dot. praw autorskich pozwalają Klientom jedynie na licencjonowanie praw
    własności intelektualnej. Co za tym idzie, z perspektywy podatkowej, niemieckie przepisy
    klasyfikują tego typu płatności jako prawo do użytkowania - udzielenie licencji. W takim
    przypadku Klienci Spółki mogą być zobligowani, na podstawie lokalnych przepisów prawa,
    do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: Podatek zagraniczny) z
    wynagrodzenia należnego Spółce.
    Umowy zawarte z Klientami nie zawierają tzw. klauzuli ubruttawiającej. Oznacza to, że w
    przypadku w którym Podatek Zagraniczny pobierany jest przez Klienta, jest on potrącany z
    należności netto należnej Spółce z tytułu wykonania Usług. W efekcie Spółka ponosi
    ekonomiczny ciężar ww. podatku, pobieranego zgodnie z lokalnymi przepisami
    podatkowymi.
    Spółka, po uzyskaniu informacji odnośnie obowiązku poboru Podatku zagranicznego
    przez Klienta, każdorazowo w celu ograniczenia wysokości pobranego podatku (wg
    podstawowej stawki wynosi on 15%, co wynika z przepisów kraju siedziby Klientów),
    składa wniosek do miejscowych organów podatkowych o specjalny certyfikat tzw.
    Freistellungsbescheinigung, dzięki któremu możliwe jest zastosowanie preferencyjnej
    stawki podatkowej wynikającej z art. 12 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej
    między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: UPO
    PL-DE). Certyfikat wydawany jest przez niemiecka administrację podatkową, w odniesieniu
    do konkretnego stanu faktycznego i konkretnego klienta, tj. dla płatności wynikających z
    konkretnej umowy, po jej uprzednim przedłożeniu niemieckiej administracji podatkowej.
    Po uzyskaniu takiego certyfikatu, Klienci są uprawnieni do pobrania z wynagrodzenia
    Spółki Podatek zagraniczny w wysokości 5%.
    Potrącany przez Klientów Podatek zagraniczny obliczany jest od kwot widniejących na
    fakturach wystawionych przez Spółkę za usługi świadczone przez Spółkę. Podatek ten
    pobierany jest zatem od kwoty przychodu, tj. bez uwzględniania kosztów jego uzyskania.
    Spółka wielokrotnie podejmowała bezskuteczne próby pozyskania od Klienta dowodu
    zapłaty do organu podatkowego pobranego Podatku zagranicznego. Należy uznać, że
    Spółka nie ma i nie będzie miała możliwości udokumentowania płatności Podatku
    zagranicznego przez Klientów na rzecz miejscowych organów skarbowych za pomocą
    potwierdzenia przelewu, ze względu na fakt, że płatności te dokonywane są w taki sposób,
    że każdorazowa operacja przelewu zawiera sumarycznie pobrany podatek od wszystkich
    kontrahentów Klienta z danego przedziału czasu - najczęściej jest to kwartał, a co za tym

    idzie, na podstawie takiego potwierdzenia przelewu nie ma możliwości wykazania
    konkretnej wartości Podatku zagranicznego pobranego przez Klienta z płatności na rzecz
    Spółki. Klienci odmawiają wydania Spółce zbiorczych danych, w tym poleceń przelewu.
    Dla celów dowodowych w zakresie faktu zapłaty Podatku zagranicznego przez Klientów,
    Spółka dysponuje następującą dokumentacją dostarczoną przez Klientów:
        miejscowe informacje podatkowe tzw. Steuerbescheinigung, wskazujące wartość
        Podatku zagranicznego pobranego i zapłaconego przez danego Klienta w każdym
        kwartale danego roku podatkowego, z wyszczególnieniem m.in. danych podatnika
        (w tym przypadku na informacji wskazane są dane Spółki), kwoty wynikającej z
        każdorazowej płatności na rzecz Spółki, daty tej płatności do Spółki oraz wartości
        pobranego podatku;
        oświadczenia Klienta o fakcie pobrania i odprowadzenia Podatku zagranicznego do
        miejscowego organu podatkowego wraz z ewidencją wszystkich wystawionych
        przez Spółkę faktur, z datą płatności należności na rzecz Spółki oraz określeniem
        wysokości Podatku zagranicznego.
    Część Klientów dostarcza jedynie wskazane powyżej informacje podatkowe, natomiast
    część klientów obydwa rodzaje wskazanych wyżej dokumentów.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    1. Należności, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną, tj. należności
      uzyskane od Klientów Spółki za świadczone na ich rzecz Usługi, nie stanowią należności
      o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).
      Skróty użyte w powyższej odpowiedzi na pytanie nr 1 odnoszą się do definicji użytych
      we wniosku o interpretacje.
    2. Spółka, zgodnie z art. 14b § 3a ustawy Ordynacja podatkowa, wskazuje, iż w sprawie
      chodzi o następujących klientów Spółki:
    1) (...), Niemcy, (...);
    2) (...), Niemcy, (...);
    3) (...), Niemcy, (...).
    Pytania
    1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona na podstawie art. 20
      ust. 1 Ustawy o CIT do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do
      zapłaty w Polsce, Podatku zagranicznego pobranego w Niemczech od wynagrodzenia
      zakwalifikowanego przez Klientów jako należności licencyjne?
    2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, określając dzień zapłaty podatku w obcym
      państwie, a co tym idzie kurs właściwy dla jego przeliczenia na złote Spółka powinna
      stosować średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z
      ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień dokonania poboru podatku przez
      płatnika, tj. zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki należności wynikających z faktur
      wystawionych przez Spółkę za świadczone przez nią Usługi z uwzględnieniem
      dokonanego poboru Podatku zagranicznego?
    3. O ile stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 2 zostanie uznane za
      nieprawidłowe, w jaki sposób Spółka powinna dokonać przeliczenia na złote polskie
      Podatku zagranicznego?

    4. W jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o
      CIT, dla Podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, w sytuacji, gdy pobrany on
      został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów
      zagranicznych?
    5. W przypadku gdyby stanowisko Spółki odnoszące się do pytania 4 zostało uznane za
      nieprawidłowe, czy Spółka podstąpi prawidłowo przy obliczaniu limitu odliczenia
      podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w dochodzie
      uzyskanym w obcym państwie wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od
      których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) oraz
      wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W przestawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka spełnia wymogi wskazane w
      art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT i przepisach UPO PL-DE, a zatem Spółce przysługuje prawo
      do odliczenia od podatku do zapłaty w Polsce kwoty Podatku zagranicznego
      zapłaconego w Niemczech. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby podwójne
      opodatkowanie dochodów Spółki, tj. ich opodatkowanie zarówno w Republice
      Federalnej Niemiec, jak i w Polsce.
    2. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka postępuje prawidłowo
      stosując średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z
      ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień zapłaty przez Klienta na rzecz
      Spółki należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę za świadczone
      przez nią Usługi z uwzględnieniem dokonanego przez Klienta potrącenia Podatku
      zagranicznego.
    3. O ile stanowisko Spółki zaprezentowane w pkt 2 powyżej zostanie uznane za
      nieprawidłowe, w celu ustalenia wysokości odliczenia podatku zagranicznego powinna
      zastosować średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z
      ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień zapłaty podatku wskazany w
      opisanych w stanie faktycznym niemieckich informacjach podatkowych (tzw.
      Steuerbescheinigung) i opcjonalnie oświadczeniach Klienta.
    4. Limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku
      zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez
      ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, (od którego pobrany został
      Podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym, do dochodu całkowitego Spółki, a
      następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od
      dochodu całkowitego.
    5. W przypadku gdyby stanowisko Spółki odnoszące się do pytania 4 zostało uznane za
      nieprawidłowe, przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym
      państwie (w tym Podatku zagranicznego) w kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym
      państwie Spółka powinna uwzględnić wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od
      których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) oraz
      wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami.
    Uzasadnienie do pytania 1
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
    Ustawodawca w przepisach Ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów
    uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w
    Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej, unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę
    zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

    W myśl art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1,
    osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody
    te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska
    jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust.
    1 pkt 3 Ustawy o CIT), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z
    dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym
    wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą
    podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak
    przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która
    proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
    Powołany art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT ustanawia zatem następujące przesłanki materialne
    pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:
        podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
        podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za
        granicą;
        dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają
        opodatkowaniu w tych państwach;
        dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy
        międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma
        zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT;
        podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych
        został faktycznie zapłacony w tych państwach.
    Na podstawie art. 20 ust. 6 Ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1
    i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem
    odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.
    Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego
    opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a Ustawy o CIT).
    Stosownie zaś do art. 22b ustawy o CIT, odliczenie określone w art. 20 ustawy o CIT
    stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej,
    której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji
    podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w
    którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
    Ustawa o CIT nie wskazuje dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciem "podstawy
    prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu
    podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa", o której mowa w art. 22b
    ustawy o CIT. W ocenie Spółki należy przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym
    podstawę tę stanowi Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną
    Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. Umowa, jako ratyfikowana
    przez Rzeczpospolitą Polską umowa międzynarodowa dotycząca problematyki
    podatkowej, stanowi podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji
    podatkowych od organu podatkowego Niemiec.
    W tym miejscu wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw
    podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają one
    pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

    Zgodnie z art. 1 UPO PL-DE, niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce
    zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 UPO PL-DE:
          1. Niniejsza umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu
            na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa
            lub jego jednostek terytorialnych.
          2. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które
            pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu
            lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku
            ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń
            wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu
            majątku.
    Artykuł 12 UPO PL-DE dotyczy należności licencyjnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 UPO PL-
    DE:
          1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane
            osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym
            się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
          2. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego
            artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w
            którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba
            uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub
            siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób
            ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności
            licencyjnych.
          3. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza
            wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do
            użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego
            lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku
            towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu
            produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
            przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące
            doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
            Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za
            użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych
            podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako
            wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców
            lub artystów.
    Natomiast art. 24 UPO PL-DE dotyczy unikania podwójnego opodatkowania. I tak w myśl
    art. 24 ust. 2 UPO PL-DE:
    W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej
    Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:
    a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej
      osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej
      umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas
      Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub
      majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty
      podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę
      podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od
      opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

    b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej
      osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą
      być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska
      zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi
      dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie
      odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed
      dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta
      w Republice Federalnej Niemiec.
    Analiza powyższych przepisów UPO PL-DE, prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 24
    ust. 2 lit. b UPO PL-DE, które co do zasady mają pierwszeństwo przed przepisami
    krajowymi, są zbieżne z art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT.
    Należy podkreślić, że opisane wyżej regulacje mają na celu usunięcie tzw. podwójnego
    opodatkowania w znaczeniu prawnym i ekonomicznym. Oznacza to, że mają one
    eliminować sytuacje, w których ten sam podmiot (podatnik) zostałby opodatkowany dwa
    razy od tego samego dochodu.
    Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu w Polsce. Spółka osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium
    Polski, jak i za granicą. Dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Niemiec podlegają
    opodatkowaniu w Niemczech. Dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Niemiec, nie
    są wolne od podatku na mocy UPO PL-DE i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1
    pkt 3 Ustawy o CIT. Podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium
    Niemiec został pobrany przez płatnika w Niemczech. W konsekwencji, w ocenie Spółki,
    stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę w niniejszym wniosku spełnia przesłanki
    materialnoprawne wyrażone w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 2 UPO PL-DE.
    W związku z powyższym, zdaniem Spółki, odnosząc powołane powyżej przepisy prawa do
    przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, zgodnie z
    którym w przedstawionym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia od
    uzyskanych dochodów kwoty podatku zapłaconego w Niemczech jest prawidłowe.
    W opisanym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że Spółka faktycznie ponosi
    ekonomiczny ciężar opodatkowania Usług, zakwalifikowanych przez Klientów zgodnie z
    lokalnymi przepisami jako należności licencyjne. Podatek ten jest bowiem potrącany z
    wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów.
    Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko odnośnie zbliżonych stanów faktycznych
    wyrażono m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:
    1. Wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 roku
      o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.583.2022.1.AW: Mając powyższe na uwadze należy
      stwierdzić, że podatek dochodowy, który zostanie pobrany u źródła (w Arabii
      Saudyjskiej) od wypłacanego Państwu wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz
      Spółki saudyjskiej usług opisanych we wniosku (tj. wynagrodzenia z tytułu należności
      licencyjnych, o których mowa w art. 12 Konwencji), podlega odliczeniu od podatku
      dochodowego od osób prawnych w Polsce do wysokości limitu, obliczonego na
      podstawie art. 20 u.p.d.o.p. Zaznaczyć należy, że kwota odliczenia nie może
      przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która
      proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
    2. Wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 roku o
      sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.199.2021.1.AK: Mając powyższe na uwadze stwierdzić
      należy, że podatek dochodowy pobrany u źródła w Turcji tj. podatek prawidłowo
      pobrany za listopad i grudzień 2020 r. jak również kwota podatku zapłaconego
      określonego we właściwej wysokości, tj. w wysokości obliczanej od właściwie
      wypłacanej należności (wynikającej z zawartej pomiędzy stronami umowy) za usługi
      świadczone w okresie od stycznia do października 2020 r. podlega odliczeniu od

      podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce do wysokości limitu, obliczonego
      na podstawie art. 20 ustawy o CIT. Zaznaczyć należy, że kwota odliczenia nie może
      przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która
      proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
    3. Wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 roku o
      sygnaturze 0114-KDIP2-1.4010.46.2020.2.KS: Mając powyższe na uwadze stwierdzić
      należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od
      osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Federacyjnej Republice
      Brazylii, do wysokości limitu. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w
      przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona, na podstawie art. 20
      ust. 1 u.p.d.o.p., do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty
      w Polsce, podatku u źródła pobranego w Federacyjnej Republice Brazylii od
      wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz A. usług opisanych w zdarzeniu
      przyszłym na zasadach wskazanych w tym przepisie jest prawidłowe.
    Podsumowując, opierając się na brzmieniu i wykładni przepisów art. 20 ust. 1 Ustawy o
    CIT, art. 24 ust. 2 lit. b UPO PL-DE oraz stanowiskach zaprezentowanych w przywołanych
    przez Spółkę interpretacjach indywidualnych, należy stwierdzić, że w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia od podatku dochodowego
    obliczanego zgodnie z polskimi przepisami, opisanego we wniosku Podatku
    zagranicznego, pobranego przez Klientów na terytorium Niemiec.
    Uzasadnienie do pytania 2
    Stosownie do art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT, określając wielkość odliczenia, o którym mowa w
    ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym
    państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu
    średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
    poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).
    Spółka pragnie zauważyć, że przepisy, tj. art. 20 ust. 8 ustawy o CIT wskazując „dzień
    zapłaty podatku”, nie określają czy chodzi o dzień zapłaty podatku przez podatnika czy o
    dzień zapłaty podatku przez płatnika, a daty te mogą i często są różne. Tak zresztą, jak
    różne są kwoty zapłaty dokonywanej przez podatnika i przez płatnika. Podatnik ze
    środków własnych dokonuje zapłaty podatku od osiągniętego przez tego podatnika
    przychodu, w dniu dokonania potrącenia podatku przez płatnika z należnego podatnikowi
    wynagrodzenia, w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki podatku i należności
    poddanej opodatkowaniu. Tymczasem płatnik dokonuje wpłaty podatku do organu
    podatkowego w kwocie stanowiącej sumę pobranych od różnych podatników kwot
    podatków, za okresy i w terminach wynikających z odrębnych przepisów.
    W związku z treścią przedmiotowej regulacji, po stronie Spółki powstała wątpliwość w jaki
    sposób prawidłowo ustalić wielkość odliczenia w przypadku, gdy Podatek zagraniczny jest
    pobierany przez płatnika. Innymi słowy, jaki dzień powinien być przez Spółkę uznany za
    "dzień zapłaty podatku".
    Interpretację tego zwrotu, w ocenie Spółki, należy rozpocząć od interpretacji językowej,
    która jest podstawowym narzędziem dekodowania norm prawa podatkowego. Idąc za
    definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/):
        "dzień" to "określony termin, data";
        "zapłata" to "uiszczenie należności za coś";
        "podatek" to "obowiązkowe świadczenia materialne pobierane przez państwo w
        celu pokrycia jego wydatków".
    Na gruncie językowym, zwrot "dzień zapłaty podatku" oznacza zatem określony termin
    uiszczenia należności za obowiązkowe świadczenie pobierane przez państwo. Innymi

    słowy, jest to konkretna data, w której należność podatkowa jest uiszczana. Wykładnia
    językowa przepisu nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie czy chodzi o dzień, w którym
    należność podatkowa jest uiszczana przez podatnika czy przez płatnika.
    W ocenie Spółki odnosząc się do pojęcia zapłaty (uiszczenia) podatku należy uwzględnić
    fakt występowania w tym przypadku płatnika (tj. Klienta). Działa on wprawdzie na zasadzie
    przepisów lokalnych (niemieckich), lecz dla celów Ustawy o CIT (tj. art. 20 ust. 8 Ustawy o
    CIT), czyli ustalenia wysokości obciążenia podatkowego w Polsce należy stosować normy
    prawa polskiego.
    Interpretując budzącą wątpliwości Spółki normę, w jej ocenie, należy uwzględnić
    wykładnię systemową zewnętrzną, w szczególności normy zawarte w przepisach ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. z dnia 2022.12.16,
    dalej: OP).
    Zgodnie z art. 8 OP, płatnik to podmiot, którego rolą jest obliczenie, pobranie i wpłacenie
    podatku we właściwym terminie do organu podatkowego.
    Zgodnie z art. 59 § 1 OP, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:
    1. zapłaty;
    2. pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; (...)
    Skoro zatem zobowiązanie podatkowe Spółki wygasa z chwilą pobrania podatku przez
    płatnika, w ocenie Spółki dzień dokonania poboru podatku przez płatnika jest dniem
    zapłaty podatku, o którym mowa w art. 20 ust. 8 Ustawy O CIT.
    W ocenie Spółki, w przypadku, gdy pobór podatku jest dokonywany przez płatnika u
    źródła (tj. z należności, wypłacanej na rzecz podatnika), a następnie wpłacany na rachunek
    właściwego miejscowo organu podatkowego, ewentualne naruszenie terminu wpłaty
    podatku przez płatnika lub brak zapłaty pobranego podatku przez płatnika obciążać mogą
    wyłącznie tego płatnika albowiem podatnik (tu Spółka) ciążące na nim zobowiązanie
    wykonał z chwilą poboru podatku przez płatnika.
    Należy przy tym uwzględnić, że regulacje zawarte w OP dotyczą sytuacji podatkowych na
    terenie Polski (nie obejmują płatnika Podatku zagranicznego). Niemniej, ich treść powinna
    być pomocna do interpretacji normy zawartej w art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT, która odnosi
    się do Podatku zagranicznego.
    W ocenie Spółki, przyjęcie odmiennego podejścia, tj. uznanie, iż dzień zapłaty podatku, o
    którym mowa w art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT, to dzień dokonania na rachunek organu
    podatkowego wpłaty podatków pobranych przez płatnika mogłoby skutkować
    pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia od podatku polskiego Podatku
    zagranicznego prawidłowo uiszczonego przez Spółkę w obcym państwie, co skutkowałaby
    podwójnym opodatkowaniem jej dochodów. Sytuacja taka miałaby miejsce, w każdym
    przypadku, gdy płatnik po uprzednim dokonaniu poboru Podatku zagranicznego,
    naruszyłby ciążący już na nim, a nie na Spółce obowiązek wpłaty uprzednio pobranego
    podatku w określonym, już wyłącznie dla płatnika, terminie. Takich wniosków nie sposób
    zaakceptować albowiem skutki ewentualnych naruszeń obowiązków płatnika obciążałyby
    podatnika. Taka wykładnia prowadziłaby również do nie dających się zaaprobować
    wniosków, np. w sytuacji, gdy wpłata dokonana przez płatnika zostałaby zaliczona na
    poczet innego zobowiązania tego płatnika. Tym samym podatnik, nie posiadający żadnych
    zobowiązań podatkowych w obcym państwie wobec ich prawidłowego uiszczenia, mógłby
    definitywnie zostać pozbawiony prawa do odliczenia Podatku zagranicznego, prawidłowo
    przez niego zapłaconego (pobranego przez płatnika) w obcym państwie, wyłącznie z
    powodu obciążających płatnika zobowiązań podatkowych z innych tytułów.

    W ocenie Spółki, dniem, w którym Spółka dokonuje zapłaty podatku w obcym Państwie,
    jest dzień, w którym Spółka ponosi ekonomiczny ciężar Podatku zagranicznego, czyli
    moment płatności wynagrodzenia za Usługi przez Klienta z uwzględnieniem dokonanego
    przez płatnika potrącenia Podatku zagranicznego.
    W konsekwencji, w ocenie Spółki, w celu ustalenia kwoty podatku zapłaconego w obcym
    państwie należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego
    dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia podatku przez płatnika
    (Klienta) z zapłaty wynagrodzenia należnego Spółce za Usługi świadczone na rzecz Klienta,
    tj. dzień zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę z uwzględnieniem podatku pobranego
    przez Klienta.
    Uzasadnienie do pytania 3
    Z ostrożności procesowej, wyłącznie na wypadek, gdyby stanowisko Spółki wyrażone w pkt
    2 powyżej organ uznał za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, iż w celu ustalenia
    wysokości odliczenia podatku zagranicznego Spółka powinna zastosować średni kurs
    odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego,
    poprzedzającego dzień zapłaty podatku wskazany w opisanych w stanie faktycznym
    niemieckich informacjach podatkowych (tzw. Steuerbescheinigung) i opcjonalnie
    oświadczeniach Klienta.
    Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT określając wielkość odliczenia, o którym
    mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego
    w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według
    kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
    poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).
    Spółka pragnie zauważyć, że ani przepis art. 20 ust. 8 ustawy o CIT ani żaden inny przepis
    ustaw podatkowych nie nadaje podatnikowi prawa do żądania od płatnika dostarczenia
    dowodów zapłaty podatku pobranego u źródła i zapłaconego w obcym Państwie. Żaden
    przepis prawa nie nakłada na płatnika obowiązku dostarczenia dowodu zapłaty podatku
    pobieranego u źródła podatnikowi. Spółka nie jest zaś stroną rozliczeń dokonywanych
    pomiędzy płatnikiem a niemiecką administracją skarbową. Jak wynika z opisanego we
    wniosku stanu faktycznego Spółka nie ma żadnej możliwości pozyskania od Klientów ich
    zbiorczych deklaracji zawierających dane wszystkich podatników, w celu
    uprawdopodobnienia iż zbiorcza wpłata dokonana przez płatnika obejmuje, podatek
    pobrany m.in. od Spółki. Spółka nie ma nawet możliwości pozyskania od Klienta dowodu
    zapłaty łącznego podatku pobranego od więcej niż jednego podatnika.
    Jak już wcześniej zostało wskazane, w ocenie Spółki, dniem zapłaty podatku, o którym
    mowa w art. 20 ust. 8 Ustawy o CT jest dzień jego poboru przez Klienta (płatnika) z
    należnego Spółce wynagrodzenia.
    Na wypadek, gdyby organ podatkowy nie podzielał stanowiska wyrażonego przez Spółkę,
    zgodnie z wyrażoną w art. 2a OP zasadą in dubio pro tributario, niedające się usunąć
    wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygane być powinny na
    korzyść podatnika.
    W konsekwencji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dla celów określenia
    właściwego kursu waluty należy przyjąć daty zapłaty i kwoty podatku wskazane w
    indywidualnych informacjach podatkowych udostępnionych Spółce przez Klientów i
    opcjonalnie na oświadczeniach Klientów, w których wskazane są dane podatnika (Spółki),
    kwoty wynikającej z każdorazowej płatności na rzecz Spółki, daty tej płatności do Spółki
    oraz wartości pobranego podatku.
    Tym samym Spółka postąpi prawidłowo stosując średni kurs odpowiedniej waluty
    ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego
    dzień zapłaty wskazany w dokumentach udostępnionych Spółce przez Klienta, tj. danych
    wskazanych w opisanych w stanie faktycznym niemieckich deklaracjach podatkowych

    (tzw. Steuerbescheinigung) i opcjonalnie oświadczeniach Klienta na cele określenia
    wysokości odliczenia Podatku zagranicznego pobranego w Niemczech.
    Uzasadnienie do pytania 4
    Polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów
    uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w
    Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium
    Polski unormował jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę
    zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).
    W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1,
    osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody
    te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione
    w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z
    dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym
    wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą
    podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak
    przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która
    proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
    W ocenie Spółki, nie jest możliwa wykładnia językowa przepisu art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT
    albowiem pojęcia "przychodu" oraz "dochodu" użyte w treści art. 20 ust. 1 ustawy o CIT
    nie są w sposób precyzyjny rozgraniczone przez polskiego ustawodawcę, a dodatkowo
    polski ustawodawca nie posługuje się nimi w sposób konsekwentny.
    Przyjęcie iż dla celów kalkulacji limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o
    CIT zdanie trzecie, konieczne jest uwzględnienie dochodu, a nie przychodu, uzyskanego w
    obcym państwie, oznaczałoby konieczność przypisania do przychodu uzyskanego w
    obcym państwie odpowiadających mu kosztów uzyskania. Tymczasem w sytuacji, gdy
    podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie
    podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), wówczas to w
    praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu.
    Spółka zwraca uwagę, że art. 20 ust. 1 zdanie 1 Ustawy o CIT jako jeden z warunków
    skorzystania przez polskiego podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą
    przewiduje, aby dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu: "(...) jeżeli
    podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie
    opodatkowaniu (...)". Zatem językowa wykładnia przepisu art. 20 ust 1 prowadzi do
    sytuacji, w której art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w ogóle nie znalazłby zastosowania, ponieważ
    nie byłby spełniony warunek zgodnie z którym "dochody te podlegają w obcym państwie
    opodatkowaniu".
    Słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne, a nawet
    konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem
    przemawiają nader istotne argumenty. Wykładnia językowa nie może prowadzić do
    rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do
    wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22
    marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn.
    akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Zgodnie z
    ugruntowanymi w orzecznictwie sądowym poglądami: "Przepisów prawnych nie powinno
    się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami
    logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum." (por. wyrok z 4
    października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15.
    W konsekwencji, mimo z pozoru jasnego rezultatu wykładni językowej art. 20 ust. 1 zdanie
    3 ustawy o CIT, z uwagi na fakt iż opodatkowaniu za granicą podlega przychód (a nie

    dochód), należy, w ocenie Spółki, uznać iż kwota ta (kwota przychodu) de facto stanowi
    "dochód uzyskany w obcym państwie", o którym mowa w art. 20 ust. 1 zdanie 3 Ustawy o
    CIT.
    W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać że limit odliczenia dla podatku
    zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez
    ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu czyli przychodu
    pomniejszonego o koszty jego uzyskania), w danym roku podatkowym do dochodu
    całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego
    podatku od dochodu całkowitego.
    Za powyższym rozumieniem art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT przemawia również treść art. 7
    ust. 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo
    nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich
    uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, w której nie występują koszty
    uzyskania przychodów w świetle powyższego przepisu, na gruncie podatku dochodowego
    od osób prawnych, dochodem jest przychód, co w przedmiotowym stanie faktycznym jest
    bezsporne (podatek należny za granicą pobierany jest od uzyskanego przez Spółkę
    przychodu od kontrahenta niemieckiego).
    Za powyższym rozumieniem art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT przemawia również treść art. (ust.)
    3 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym ustalając dochód z przychodów wskazanych w art.
    21 Ustawy o CIT, tj. przychodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Polski m.
    in. z praw autorskich nie jest dopuszczalne uwzględnienie kosztów ich uzyskania o ile
    nierezydent nie prowadzi działalności poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej zagraniczny zakład, a przychody te i koszty ich uzyskania nie zostały uwzględnione
    przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Należy
    zatem uznać, że w przypadku nierezydentów osiągających przychody z praw autorskich na
    terytorium innego kraju, przychód jest dochodem, podlegającym opodatkowaniu
    podatkiem pobieranym u źródła, który to podatek następnie podlega odliczeniu od
    podatku w kraju rezydencji.
    Za stanowiskiem Spółki przemawiają również zasady konstrukcyjne podatku
    dochodowego od osób prawnych. Jak zauważa się w piśmiennictwie prawa podatkowego,
    jedną z dyrektyw interpretacyjnych dopuszczalnych do zastosowania w prawie
    podatkowym jest dyrektywa zasady budowy podatku oraz tzw. struktury głębokiej prawa
    podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.
    95 i 105), które polegają na uwzględnianiu argumentacji dotyczącej pewnych ogólnych
    prawidłowości bądź zasad, których przestrzeganie leży w intencjach ustawodawcy
    normującego dany podatek.
    Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na fakt, iż
    podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego,
    kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu
    uzyskanego ze źródeł położonych za granicą, w przedmiotowym stanie faktycznym w
    Niemczech. Z tego względu nie byłoby racjonalnym przyjęcie, że skoro kwota przychodu
    stanowiła podstawę do obliczenia podatku zagranicznego, kwota ta nie powinna być
    uwzględniana dla celów kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego na podstawie
    art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT. Takie rozumowanie prowadziłoby do nieadekwatnego poziomu
    obciążenia podatkowego, które nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach Ustawy
    o CIT. Taka interpretacja zgodna jest również z poglądami wyrażanymi w doktrynie prawa
    podatkowego - L. Etel (red.), System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe,
    Warszawa 2010, s. 468 i n.), w myśl którego należy preferować taki rezultat wykładni, przy
    którym zachowujący się racjonalnie gospodarczo podatnik będzie podlegał adekwatnemu
    do dokonywanych czynności obciążeniu podatkowemu.
    W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, limit odliczenia, o
    którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla Podatku zagranicznego zapłaconego w
    Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu

    zagranicznego (od którego pobrany został Podatek zagraniczny) w danym roku
    podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej
    proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.
    Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowe, tak m.in. orzeczenie
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2022 roku o sygnaturze: III SA
    /Wa 1049/21, w którym to stwierdzono: „Powyższe oznacza, że Organ podatkowy dopuścił
    się w zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1
    u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji zarzut Skarżącej w tym zakresie
    należy uznać za zasadny. W świetle powyższego zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że limit
    odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać
    uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu
    jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu
    całkowitego Skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty
    obliczonego podatku od dochodu całkowitego”.
    Uzasadnienie do pytania 5
    Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby stanowisko Spółki odnoszące się do pytania
    nr 4 zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku iż przy obliczaniu limitu
    odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w
    kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym państwie uwzględnia wszystkie osiągnięte przez
    Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek
    zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami.
    Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1,
    osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody
    te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione
    w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z
    dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym
    wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą
    podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak
    przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która
    proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
    W sytuacji, gdy podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu
    (który nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła),
    wówczas to w praktyce kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie
    opodatkowaniu.
    Osiągnięcie przychodu zagranicznego wiąże się jednak z poniesieniem w kraju
    odpowiednich kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku
    do których Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do
    uzyskanego za granicą przychodu, co najmniej w odniesieniu do kosztów bezpośrednich.
    Nie jest przy tym możliwe przypisanie kosztów pośrednich do przychodów osiąganych na
    terytorium Polski lub do poza jej granicami inaczej niż przy zastosowaniu kluczy
    podziałowych opartych o wskaźniki matematyczne.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów
    ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz
    koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie
    jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w
    takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
    w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Brzmienie wskazanego wyżej przepisu, nie pozwala na jego zastosowanie do sytuacji, w
    których Spółka nie osiąga ani przychodów zwolnionych ani przychodów niepodlegających

    opodatkowaniu. W ustawie o CIT nie ma żadnego innego przepisu, który umożliwiłby
    Spółce jakiekolwiek przyporządkowanie kosztów pośrednich do przychodów
    zagranicznych albo na odpowiednie zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.
    Skoro zatem, zgodnie z językową wykładnią art. 20 ust. 1 zdanie 3 Ustawy o CIT, kwota
    odliczenia Podatku zagranicznego, nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego
    przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w
    obcym państwie, Spółka powinna najpierw ustalić dochód uzyskany w obcym Państwie.
    Dochód natomiast stanowi nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła
    przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty
    uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
    przychodów (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).
    W opisanym we wniosku stanie faktycznym o ile możliwe jest powiązanie kosztów
    bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami zagranicznymi o tyle nie jest możliwe
    przypisanie im kosztów pośrednich. Przepisy ustawy o CIT nie regulują sytuacji, gdy
    przypisanie kosztów pośrednich do konkretnego źródła przychodów opodatkowanych nie
    jest możliwe. W tym kontekście, zasadne jest uznanie, że dla potrzeb obliczaniu limitu
    odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w
    kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym państwie uwzględnia wszystkie osiągnięte przez
    Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek
    zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami.
    Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że powyższe stanowisko jest zbieżne z tym, że Spółka
    jako podatnik podatku CIT jest obowiązana do składania deklaracji podatkowej CIT-8 po
    zakończeniu roku podatkowego. W poz. 55 i 65 ww. deklaracji podatnicy są obowiązani do
    wykazania kwot przychodów równorzędnych do kategorii przychodów wymienionych w
    art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz przychodów z dywidend i innych przychodów z udziałów w
    zyskach osób prawnych niemających siedziby na terytorium RP oraz związanych z nimi
    kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem podatnik jest obowiązany do wykazywania
    przychodów i kosztów zgodnie z określonym źródłem przychodów, tj. m.in. z
    uwzględnieniem podziału na przychody uzyskane na terytorium Polski i poza terytorium
    Polski oraz związane z nimi koszty, zdaniem Spółki dla obliczenia limitu określonego w art.
    20 ust. 1 ustawy o CIT, należy uwzględnić wszystkie przychody, od których został
    zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) i odpowiadające im
    koszty bezpośrednie.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 2 lutego 2023 r. i 26 kwietnia 2023 r. wydałem dla
    Państwa interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.79.2023.2.JC, w której
    uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:
        czy Spółka jest uprawniona na podstawie art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT do odliczenia
        od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce, Podatku
        zagranicznego pobranego w Niemczech od wynagrodzenia zakwalifikowanego
        przez Klientów jako należności licencyjne - za nieprawidłowe.
    Z uwagi na fakt, że w zakresie pytania nr 1 uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe, odpowiedź na zadane przez Państwa pytania oznaczone we wniosku
    numerami 2-5 dotyczące ustalenia kursu przeliczenia podatku oraz limitu odliczenia, stała
    się bezzasadna.
    Interpretację doręczono Państwu 26 kwietnia 2023 r.
    Skarga na interpretację indywidualną

    Pismem z 26 maja 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 30 maja 2023 r.
    Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej indywidualnej
    interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz dokonanie oceny prawnej podstaw
    odmowy udzielenia odpowiedzi przez organ na pozostałe pytania Spółki postawione we
    wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań
    co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ.
    Pismem z 29 czerwca 2023 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.79.2023.3.JC/OK udzieliłem
    odpowiedzi na Państwa skargę.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 października 2023 r. sygn.
    akt III SA/Wa 1548/23 uchylił interpretację indywidualną z 26 kwietnia 2023 r. znak 0114-
    KDIP2-1.4010.79.2023.2.JC.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 110/24
    oddalił ww. skargę kasacyjną.
    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do
    organu 12 lutego 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
        ustalenia:
          czy Spółka jest uprawniona na podstawie art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT do
          odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce,
          Podatku zagranicznego pobranego w Niemczech od wynagrodzenia
          zakwalifikowanego przez Klientów jako należności licencyjne - jest prawidłowe;
          czy określając dzień zapłaty podatku w obcym państwie, a co tym idzie kurs
          właściwy dla jego przeliczenia na złote Spółka powinna stosować średni kurs
          odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia
          roboczego, poprzedzającego dzień dokonania poboru podatku przez płatnika,
          tj. zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki należności wynikających z faktur
          wystawionych przez Spółkę za świadczone przez nią Usługi z uwzględnieniem
          dokonanego poboru Podatku zagranicznego - jest prawidłowe;
          w jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1
          ustawy o CIT, dla Podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, w

          sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez
          uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów zagranicznych - jest
          nieprawidłowe;
          czy Spółka podstąpi prawidłowo przy obliczaniu limitu odliczenia podatku
          zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w kalkulacji
          dochodu uzyskanego w obcym państwie Spółka powinna uwzględnić
          wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od których został zapłacony
          podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) oraz wszystkie
          poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami - jest
          nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
      miejsce ich osiągania.
    Polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów
    uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w
    Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium
    Polski, unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw.
    metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).
    W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT:
      Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody
      (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w
      obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17
      ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z
      dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W
      tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę
      równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może
      jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia,
      która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
    Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia następujące przesłanki materialne
    pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:
    1) podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest
      rezydentem);
    2) podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą;
    3) dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu
      w tych państwach;
    4) dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej,
      której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust.
      1 pkt 3 ustawy o CIT,
    5) podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został
      faktycznie zapłacony w tych państwach.
    Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT:

      Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części
      podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która
      proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.
    Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT:
      Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym
      mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego
      dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego
      przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
      zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).
    Z kolei, jak wynika z art. 22a ustawy o CIT:
      Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania
      podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Zatem, postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed
    ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
    Należy mieć na uwadze również art. 22b ustawy o CIT, zgodnie z którym :
      Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem
      istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego
      opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest
      Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych
      od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym
      podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
    W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wskazuje
    dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciami „podstawy prawnej do uzyskania przez
    organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż
    Rzeczpospolita Polska państwa”, o której mowa w art. 22b ustawy o CIT . Pewne
    wskazówki w tym względzie zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
    podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111).
    W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to
      przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą
      Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez
      Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki
      podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw
      podatkowych.
    W myśl art. 22b ustawy o CIT należy zatem przeanalizować, czy postanowienia umów w
    sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita
    Polska, stanowią o prawie Polski do stosownego odliczenia.
    W tej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umowy zawartej między
    Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia
    14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-
    niemiecka”).
    Zgodnie z art. 24 ust. 2 UPO:
      W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej
      Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:
              a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w
                Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który
                zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być
                opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas

                Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery
                b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita
                Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego
                dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową,
                która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od
                opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
              b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w
                Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z
                postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w
                Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska
                zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty
                równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice
                Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może
                przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed
                dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która
                została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.
    Natomiast w myśl art. 27 UPO:
        1) Właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które
          są niezbędne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące
          ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do
          podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, które pobierane są na rzecz
          Umawiających się Państw lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim
          opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z
          umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1
          i 2. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą
          stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z
          ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione
          jedynie osobom lub organom (w tym organom sądowym albo
          administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub
          ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków wymienionych w
          zdaniu 1. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w
          takich celach i z uwzględnieniem ograniczeń ustalonych przez właściwy organ
          dostarczający dane Umawiającemu się Państwu. Mogą one ujawniać te
          informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach
          sądowych pod warunkiem, że właściwy organ drugiego Umawiającego się
          Państwa nie wniesie żadnego zastrzeżenia. In-formacje te mogą być
          przekazywane innym agendom tylko za uprzednią zgodą właściwego organu
          drugiego Umawiającego się Państwa.
        2) Ustęp 1 niniejszego artykułu nie może być interpretowany jako zobowiązujący
          jedno z Umawiających się Państw do:
                a) stosowania środków administracyjnych w celu udzielenia
                  informacji, które są niezgodne z ustawodawstwem lub praktyką
                  administracyjną tego lub drugiego Umawiającego się Państwa,
                b) udzielania informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe na
                  podstawie ustawodawstwa albo w ramach zwykłej praktyki
                  administracyjnej tego lub drugiego Umawiającego się Państwa,
                c) udzielania informacji, które ujawniłyby tajemnicę handlową,
                  gospodarczą, przemysłową lub zawodową albo działalność
                  handlową, lub informacji, których udzielanie byłoby sprzeczne z
                  porządkiem publicznym (ordre public),
                d) udzielania informacji, o ile uważa ono opodatkowanie w
                  Państwie proszącym o udzielenie informacji za sprzeczne z

                  ogólnie uznanymi zasadami opodatkowania lub z
                  postanowieniami jakiejkolwiek umowy, jaką Państwo proszone
                  zawarto z Państwem proszącym o informację,
                e) udzielania informacji, jeżeli prowadziłoby to do dyskryminacji
                  między obywatelami Państwa proszonego a obywatelami
                  Państwa proszącego o in-formacje w takich samych
                  okolicznościach.
    Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka podlega
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka osiąga dochody
    (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą. Dochody osiągane przez Spółkę
    na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Dochody osiągane przez
    Spółkę na terytorium Niemiec, nie są wolne od podatku na mocy UPO PL-DE i tym samym
    nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Podatek od dochodów
    (przychodów) osiąganych na terytorium Niemiec został pobrany przez płatnika w
    Niemczech.
    Dla celów dowodowych w zakresie faktu zapłaty Podatku zagranicznego przez Klientów,
    Spółka dysponuje następującą dokumentacją dostarczoną przez Klientów:
        miejscowe informacje podatkowe tzw. Steuerbescheinigung, wskazujące wartość
        Podatku zagranicznego pobranego i zapłaconego przez danego Klienta w każdym
        kwartale danego roku podatkowego, z wyszczególnieniem m.in. danych podatnika
        (w tym przypadku na informacji wskazane są dane Spółki), kwoty wynikającej z
        każdorazowej płatności na rzecz Spółki, daty tej płatności do Spółki oraz wartości
        pobranego podatku;
        oświadczenia Klienta o fakcie pobrania i odprowadzenia Podatku zagranicznego do
        miejscowego organu podatkowego wraz z ewidencją wszystkich wystawionych
        przez Spółkę faktur, z datą płatności należności na rzecz Spółki oraz określeniem
        wysokości Podatku zagranicznego.
    Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym
    w wyroku z 11 października 2023 r. sygn. akt. III SA/Wa 1548/23 zapadłym w
    przedmiotowej sprawie:
      „(...) Podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Niemiec, wedle
      wskazań Strony zawartych we wniosku - został pobrany przez płatnika w Niemczech.
      Na potwierdzenie powyższej okoliczności Strona wskazała, że jest on potrącany z
      należności netto należnej Spółce z tytułu wykonania usług (wartości podatku
      zagranicznego pobranego przez klienta pomniejszają płatności na rzecz Spółki), a
      ponadto będzie dysponować dwojakiego rodzaju dokumentacją dostarczoną przez
      klientów tj. miejscowymi informacjami podatkowymi tzw. Steuerbescheinigung
      wskazującymi wartość podatku zagranicznego pobranego i zapłaconego przez
      danego klienta w każdym kwartale danego roku podatkowego, z wyszczególnieniem
      m.in. danych podatnika (w tym przypadku na informacji wskazane są dane Spółki),
      kwoty wynikającej z każdorazowej płatności na rzecz Spółki, daty tej płatności do
      Spółki oraz wartości pobranego podatku i/lub oświadczeniem klienta o fakcie
      pobrania i odprowadzenia podatku zagranicznego do miejscowego organu
      podatkowego wraz z ewidencją wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur, z datą
      płatności należności na rzecz Spółki oraz określeniem wysokości podatku
      zagranicznego.
      W ocenie Sądu, wskazane we wniosku okoliczności (potrącenie z wypłacanej przez
      klienta należności kwoty podatku zagranicznego) jak również sposób wykazania

      (udokumentowania) faktu zapłaty podatku zagranicznego (ww. dokumentami) jest
      wystarczający do przyjęcia, że podatek zagraniczny został pobrany i zapłacony przez
      klienta będącego jednocześnie płatnikiem na terytorium Niemiec. Sąd dostrzega
      jednak, że odrębną kwestią jest samo przekazanie (wpłata) tegoż podatku na rzecz
      organów skarbowych danego państwa.
      Zauważyć należy, że Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w ramach
      postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, (...)”.
      Sąd stwierdza, że analizowane przepisy nie przewidują obowiązku przekazywania
      przez płatników potwierdzeń dokonania zapłaty, jak również nie zobowiązują
      podatników do dochodzenia i weryfikowania czy pobrany przez płatników podatek
      został faktycznie wpłacony do właściwych organów.
    Mając na uwadze powyższe oraz opierając się na brzmieniu powołanych przepisów, należy
    stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do
    odliczenia od podatku dochodowego obliczanego zgodnie z polskimi przepisami,
    opisanego we wniosku podatku zagranicznego, pobranego przez Klientów na terytorium
    Niemiec.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Ad 2
    Zgodnie z wyżej powołanym art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o
    CIT”):
      Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody
      (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w
      obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17
      ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z
      dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W
      tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę
      równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może
      jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia,
      która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
    Przepis ten, w ust. 8 precyzuje w jaki sposób ustalić wielkość przysługującego podatnikowi
    odliczenia (podatku zagranicznego do podatku w Polsce). Zgodnie z jego treścią:
      Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym
      mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego
      dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego
      przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
      zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).
    W związku z treścią przedmiotowej regulacji, po Państwa stronie powstała wątpliwość w
    jaki sposób prawidłowo ustalić wielkość odliczenia w przypadku, gdy zagraniczny podatek
    jest pobierany przez płatnika. Innymi słowy, jaki dzień powinien być przez Wnioskodawcę
    uznany za „dzień zapłaty podatku”.
    Sięgając do wykładni językowej norm prawa podatkowego, należy wskazać iż zgodnie z
    definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/):
        "dzień" to "określony termin, data";
        "zapłata" to "uiszczenie należności za coś"
        "podatek" to "obowiązkowe świadczenia materialne pobierane przez państwo w
        celu pokrycia jego wydatków".

    Na gruncie językowym, zwrot „dzień zapłaty podatku” oznacza zatem określony termin
    uiszczenia należności za obowiązkowe świadczenie pobierane przez państwo. Innymi
    słowy, jest to konkretna data, w której należność podatkowa jest uiszczana.
    Ponadto, odnosząc się do pojęcia zapłaty (uiszczenia) podatku należy uwzględnić fakt
    występowania w tym przypadku płatnika (Klienta będącego rezydentem podatkowym
    Niemiec). Działa on wprawdzie na zasadzie przepisów lokalnych (niemieckich), lecz dla
    celów ustawy o CIT (tj. art. 20 ust. 8 Ustawy o CIT), czyli ustalenia wysokości obciążenia
    podatkowego w Polsce należy stosować normy prawa polskiego.
    Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2022
    r., poz. 2651 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”)
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej
      Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:
      1) zapłaty;
      2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;.
    Natomiast zgodnie z art. 60 § 2 Ordynacji podatkowej
      Przepisy § 1-1c stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub
      inkasenta.
    Uwzględniając powyższe, skoro zobowiązanie podatkowe Spółki wygasa z chwilą pobrania
    podatku przez płatnika to dzień dokonania poboru podatku przez płatnika jest dniem
    zapłaty podatku, o którym mowa w art. 20 ust. 8 Ustawy O CIT.
    Powyższe potwierdza również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w
    wyroku z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt. II FSK 110/24 zapadłym w przedmiotowej sprawie:
      „(...) to nie podatnik ma odprowadzić podatek do właściwego organu podatkowego.
      To płatnik ma go pobrać i przekazać do właściwego urzędu. W dacie poboru podatku
      podatnik zostaje już obciążony równowartością podatku (otrzymuje wypłatę
      pomniejszoną o podatek). Nie jest to zatem w jego przypadku jedynie deklaracja
      wskazująca wysokość podatku. W momencie pomniejszenia wypłaty o podatek
      ponosi on realny ciężar podatkowy. Z tego względu w prawie krajowym zarówno
      zapłata podatku, jak i pobór podatku przez płatnika powodują wygaśnięcie
      zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29
      sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.,
      dalej:” o.p.”). (...)”
    W rezultacie, dniem, w którym Spółka dokonuje zapłaty podatku w obcym Państwie, jest
    dzień, w którym Spółka ponosi ekonomiczny ciężar Podatku zagranicznego, czyli moment
    płatności wynagrodzenia za Usługi przez Klienta z uwzględnieniem dokonanego przez
    płatnika potrącenia Podatku zagranicznego.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, wskazać zatem
    należy, iż w celu ustalenia kwoty podatku zapłaconego w obcym państwie należy przyjąć
    kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
    poprzedzającego dzień dokonania potrącenia podatku przez płatnika (Klienta) z zapłaty
    wynagrodzenia należnego Spółce za Usługi świadczone na rzecz Klienta, tj. dzień zapłaty
    za usługi świadczone przez Spółkę z uwzględnieniem podatku pobranego przez Klienta.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 wniosku należało uznać za
    prawidłowe.

    Ad 3
    W związku z uznaniem za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania
    oznaczonego we wniosku nr 2, organ nie rozstrzygał kwestii dotyczącej pytania
    oznaczonych we wniosku nr 3, ponieważ oczekiwali Państwo wydania rozstrzygnięcia w
    zakresie pytania nr 3 gdy Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za
    nieprawidłowe.
    Ad 4
    Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy CIT:
      Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody
      (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w
      obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17
      ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z
      dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W
      tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę
      równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może
      jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia,
      która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
    W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą
    podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:
    1. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w
    kraju i za granicą, tj.:
    (A+B) x 19% = C
    gdzie:
    A - dochód krajowy,
    B - dochód zagraniczny,
    C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;
    2. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez
    dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i
    zagranicy, tj.:
    (C x B) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.
    Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że
    dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w
    obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny
    być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w
    rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.
    Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy
    dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a
    następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi
    zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku
    obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód
    zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).
    Biorąc powyższe pod uwagę, organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż należy uznać,
    że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać
    uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu
    czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania), w danym roku podatkowym do
    dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty
    obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać za
    nieprawidłowe.
    Ad 5
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
    Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich
    wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz
    że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć
    wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia
    przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem
    podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.
    Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące
    warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła
        przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww.
        ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter
    ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien
    podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest
    sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów
    uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W
    pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego
    pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania
    przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich
    uzyskiwania.
    Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia
    do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania
    przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek
    przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie
    jego przychodu.
    Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów,
    podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o
    kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

        1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost
        na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i
        w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
        2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób
        przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
        prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
    Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4b ustawy o CIT
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
      podatkowego do dnia:
          1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi
            przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do
            złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego
            sprawozdania, albo
          2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego
            do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi
            przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
          - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały
            odpowiadające im przychody.
    W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w
      ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za
      który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT
      Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim

      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
      w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:
      Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik
      ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego
      opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się
      odpowiednio.
    Zgodnie z ww. art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:
      W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz
      przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do
      przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z
      przychodami.
    Należy ponadto podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15
    ust. 2 ustawy o CIT jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie
    ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne
    źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym
    mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy
    rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika,
    że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie
    jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu
    źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do
    danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie”
    odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).
    Z treści powyższych przepisów regulujących zasady alokacji kosztów pośrednich do
    przychodów nie wynika, aby koszty te miały być alokowane tylko do przychodów
    uzyskiwanych w Polsce. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby alokacja kosztów
    pośrednich dotyczyła tylko przychodów polskich, a nie uzyskiwanych za granicą, norma
    art. 15 ust. 2, 2a lub 2b ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie.
    Jak już wskazano powyżej dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest
    uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu
    uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty
    uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na
    terytoriom RP.
    Należy zauważyć, że podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i
    za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy o CIT), a następnie od obliczonego w ten
    sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie.
    Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami
    polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do
    opodatkowania na terytorium RP).
    Odnosząc powyższe rozważania do opisu sprawy stwierdzić należy, że Spółka, ustalając
    dochód zagraniczny, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT i przypisując koszty
    podatkowe do przychodów podlegających opodatkowaniu za granicą, powinna uwzględnić
    wszystkie koszty związane z tym przychodem zarówno bezpośrednie jak i pośrednie.
    W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 wniosku należało
    uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny zaprezentowany przez Państwa, nie jest tożsamy z
    tym, przedstawionym w powołanych interpretacjach. Ponadto stanowiska zawarte w
    powołanych przez Państwa interpretacjach i stanowisko Organu zawarte w niniejszej
    interpretacji nie są rozbieżne.
    Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotami wymienionymi we wniosku, dla
    których dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami
    zostały przez Państwa wskazane.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.