Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.278.2025.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-16
Teza: Opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej
sprzedawanej nabywcy końcowemu.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna
nabywca-nabywca końcowy
opodatkowanie-opodatkowanie akcyzą energii
elektrycznej
sprzedaż
wyroby-wyroby energetyczne-energia elektryczna
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć
ustawowych
Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres
przedmiotowy
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Podatnik akcyzy, właściwość organów
podatkowych-Podatnik akcyzy
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie
obowiązku podatkowego-Powstanie obowiązku
podatkowego w przypadku energii elektrycznej
Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów
akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie
obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania w
przypadku energii elektrycznej
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust.
1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-
ust. 1-pkt 1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-
ust. 1-pkt 19
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-
ust. 1-pkt 21
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-
ust. 1-pkt 5a
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 4
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 5
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 11-ust. 1
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 11-ust. 2
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 9-ust. 1
1

[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 9-ust. 2
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
1-art. 9-ust. 3
[AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział
2-art. 13-ust. 1-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 16 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął
    16 października 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w
    Polsce dla celów podatku akcyzowego.
    Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest m.in. obrót energią elektryczną.
    W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca posiada odpowiednie koncesje na
    obrót energią elektryczną.

    Obrót energią elektryczną
    Spółka dostarcza i będzie dostarczać energię na terenie Polski do szerokiego grona
    różnego typu odbiorców, przykładowo: osób fizycznych prowadzących działalność
    gospodarczą, jednostek organizacyjnych nieprowadzących działalności gospodarczej,
    organów administracji publicznej, szkół, domów dziecka, zakonów, szpitali, ośrodków
    zdrowia, fundacji, podmiotów z sektora Małych i Średnich Przedsiębiorstw, podmiotów
    posiadających status mikroprzedsiębiorców, jak również podmiotów będących dużymi
    przedsiębiorstwami (dalej łącznie: „Klienci”).
    Klienci mogą mieć różne statusy jako odbiorcy energii elektrycznej na gruncie u.p.a.,
    przykładowo mogą należeć do grupy nabywców końcowych, o których mowa w art. 2 ust.
    1 pkt 19 u.p.a. lub do grupy podmiotów koncesjonowanych, posiadających jedną z
    koncesji wymienionych w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
    W celu realizacji dostaw energii, Spółka zawiera z Klientami umowy sprzedaży energii
    elektrycznej. Na podstawie umów, Wnioskodawca zobowiązuje się do sprzedaży energii
    na rzecz Klientów.
    Dystrybucja energii jest wykonywana, na podstawie podpisanej oddzielnej umowy, przez
    Operatora Sieci Dystrybucyjnej - tj. podmiot profesjonalny, posiadający koncesję wydaną
    przez Prezesa URE na dystrybucję energii elektrycznej (dalej: „OSD”).
    Z kolei przesył energii realizowany jest przez Operatora Systemu Przesyłowego (dalej:
    „OSP”) - tj. (...), zajmujące się przesyłem energii elektrycznej.
    Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest
    kalkulowane w oparciu o szereg elementów, w tym m.in. ilość zużytej energii elektrycznej
    (w MWh) oraz dodatkowe opłaty, takie jak koszt podatku akcyzowego obliczony przy
    użyciu odpowiedniej stawki (dotyczy sprzedaży na rzecz nabywców końcowych w
    rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a.).
    Wnioskodawca nie produkuje energii elektrycznej i nie zużywa energii elektrycznej
    będącej przedmiotem jego działalności gospodarczej na potrzeby własne.
    Magazynowanie energii elektrycznej
    W związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu energią elektryczną, Spółka
    nawiązała współpracę i w przyszłości będzie nawiązywała nowe współprace z podmiotami
    (dalej: „Właściciele”) posiadającymi instalacje magazynowania energii elektrycznej (dalej:
    „MEE”).
    Na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Właścicielami (dalej: „Umowy
    MEE”), Właściciele będą świadczyli na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania energii
    elektrycznej z wykorzystaniem MEE i udostępniania Wnioskodawcy całej zdolności
    magazynowej (włączając w to całą moc i całą pojemność MEE) - po uzyskaniu koncesji na
    magazynowanie energii elektrycznej (dalej: „Koncesja MEE”) w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266 tj. ze zm.;
    dalej: „Prawo energetyczne”).
    Na podstawie zawieranych Umów MEE i na potrzeby ich realizacji, MEE będzie pobierał
    energię elektryczną (dalej: „Pobrana Energia Elektryczna”) celem jej magazynowania a po
    zakończeniu tego procesu wprowadzał ją z powrotem do sieci (dalej: „Wprowadzona
    Energia Elektryczna”).
    Zarówno ilość Pobranej Energii Elektrycznej jak i ilość Wprowadzonej Energii Elektrycznej
    będzie mierzona przez OSD.
    Część Pobranej Energii Elektrycznej będzie zużywana przez MEE na ich potrzeby własne
    (dalej: „Energia Elektryczna Potrzeb Własnych”) a część będzie stanowiła straty energii
    elektrycznej (dalej: „Straty Energii Elektrycznej”). Energia Elektryczna Potrzeb Własnych
    oraz Straty Energii Elektrycznej będą stanowiły około 15-20% Pobranej Energii Elektrycznej.

    Ilość energii elektrycznej stanowiąca różnicę pomiędzy ilością Pobranej Energii
    Elektrycznej a ilością Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych i Strat Energii Elektrycznej,
    będzie stanowiła Wprowadzoną Energię Elektryczną.
    Przez Energię Elektryczną Potrzeb Własnych należy rozumieć w szczególności: (...).
    Z kolei przez Straty Energii Elektrycznej należy rozumieć w szczególności: (...).
    Z uwagi na Energię Elektryczną Potrzeb Własnych i Straty Energii Elektrycznej, ilość
    Pobranej Energii Elektrycznej przez MEE nie będzie równa ilości Wprowadzonej Energii
    Elektrycznej oddanej z MEE.
    Działalność Właścicieli będzie odbywała się na podstawie uzyskanych Koncesji MEE, które
    będą udzielane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”).
    Właściciele będą zwracali się do Prezesa URE z wnioskiem o udzielenie koncesji po
    przeprowadzeniu rozruchu technologicznego MEE. Po udzieleniu Koncesji MEE,
    Właściciele będą uprawnieni do usługowego magazynowania energii elektrycznej, zgodnie
    z obowiązującymi przepisami Prawa energetycznego. Właściciele będą świadczyli usługę
    magazynowania energii elektrycznej wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, który będzie
    jednocześnie jedynym podmiotem wprowadzającym energię elektryczną do MEE.
    MEE będzie pobierał energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej lub kolokowanego
    modułu wytwarzania energii i wprowadzał energię elektryczną do sieci
    elektroenergetycznej podczas następujących etapów pracy MEE:
    - w okresie rozruchu technologicznego MEE (dalej: „okres A”) - tj. w okresie, w którym
      Właściciele nie posiadają Koncesji MEE - jedynie na potrzeby przeprowadzenia
      rozruchu, oraz
    - w okresie eksploatacji komercyjnej (dalej: „okres B”) - tj. w okresie, w którym Właściciele
      posiadają Koncesję MEE.
    Dla porządku Spółka zwraca uwagę, że będzie również zawierała Umowy MEE z MEE
    nieposiadającymi Koncesji MEE zarówno w okresie A jak i w okresie B. Brak Koncesji MEE
    będzie wynikał z nieprzekroczenia przez MEE progu mocy w wysokości 10 MW - tj. progu,
    który wyznacza obowiązek posiadania koncesji MEE zgodnie z przepisami Prawa
    energetycznego. MEE o mocy nieprzekraczającej 10 MW nie są przedmiotem niniejszego
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Zarówno w okresie A jak i w okresie B, MEE nie będą produkowały energii elektrycznej. W
    związku z tym, energia elektryczna pobierana do MEE zawsze będzie stanowiła tą samą
    energię co energia elektryczna wprowadzona do sieci przez MEE.
    Okres A
    Podczas okresu A, MEE będzie pobierał energię elektryczną na potrzeby przeprowadzenia
    testów, w celu potwierdzenia bezpieczeństwa, zgodności z projektem, wymaganiami
    sieciowym i warunkami przyłączenia oraz gotowości do pracy, niezbędnych do
    zapewnienia prawidłowej pracy MEE i nie może zostać pominięte w procesie uzyskiwania
    Koncesji MEE.
    Z uwagi na przepisy regulacyjne - w tym przede wszystkim przepisy Prawa energetycznego
    - w okresie A Właściciele nie będą mogli świadczyć usług magazynowania energii
    elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy.
    Ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów regulacyjnych, całość Pobranej Energii
    Elektrycznej przez MEE w okresie A, będzie każdorazowo sprzedawana przez
    Wnioskodawcę na rzecz Właścicieli.
    Po pobraniu energii elektrycznej do MEE w okresie A, część Pobranej Energii Elektrycznej
    będzie stanowiła Energię Elektryczną Potrzeb Własnych, a inna część Pobranej Energii
    Elektrycznej będzie stanowiła Straty Energii Elektrycznej.

    Pozostała energia elektryczna pobrana przez MEE na potrzeby rozruchu
    technologicznego, która nie będzie stanowiła Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych i Strat
    Energii Elektrycznej, zostanie odsprzedana przez Właścicieli na rzecz Wnioskodawcy i
    wprowadzona do sieci elektroenergetycznej po przeprowadzeniu rozruchu (Wprowadzona
    Energia Elektryczna). Właściciele będą zobowiązani do ponoszenia kosztu podatku
    akcyzowego należnego od Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych. Umowy MEE nie
    zobowiązują Właścicieli do ponoszenia kosztu podatku akcyzowego od Wprowadzonej
    Energii Elektrycznej w okresie A.
    Po sprzedaży energii elektrycznej przez Właścicieli na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca
    będzie dokonywał jej dalszej sprzedaży na rzecz Klientów - w tym na rzecz nabywców
    końcowych.
    Okres B
    W okresie B, Właściciele będą świadczyli usługi magazynowania Pobranej Energii
    Elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy.
    Podczas okresu B, MEE będzie pobierał energię elektryczną. Pobrana Energia Elektryczna
    będzie stanowiła własność Wnioskodawcy przez okres magazynowania energii
    elektrycznej. Powyższe nie dotyczy Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych, ponieważ ta
    energia będzie przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Właścicieli.
    Ponadto, część energii elektrycznej wprowadzonej przez Wnioskodawcę do MEE będzie
    stanowiła Straty Energii Elektrycznej, za które Spółka nie będzie obciążała Właścicieli.
    Pobrana Energia Elektryczna, która nie będzie stanowiła Energii Elektrycznej Potrzeb
    Własnych i Strat Energii Elektrycznej, będzie wprowadzana do sieci (Wprowadzona Energia
    Elektryczna), a następnie sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów - w tym na
    rzecz nabywców końcowych.
    Pomiar zużycia energii elektrycznej
    Zarówno ilość Pobranej Energii Elektrycznej jak i ilość Wprowadzonej Energii Elektrycznej
    będzie mierzona w oparciu o dane pomiarowe przekazywane przez OSD.
    W związku z tym, różnica pomiędzy Pobraną Energią Elektryczną a Wprowadzoną Energią
    Elektryczną, będzie stanowiła Energię Elektryczną Potrzeb Własnych i Straty Energii
    Elektrycznej.
    Zgodnie z Umową MEE, Właściciel będzie zobowiązany do zapewnienia Wnioskodawcy
    bezpośredniego dostępu do danych pomiarowych MEE oraz do przekazywania sygnałów
    sterujących do MEE poprzez zdalny dostęp do zainstalowanego lokalnie systemu (...) (...,
    dalej: „system (...)”). (...)
    Wśród danych pomiarowych udostępnianych przez system (...) będą znajdowały się dane
    dotyczące Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych. Dane dotyczące Strat Energii
    Elektrycznej będą możliwe do obliczenia w oparciu o różnicę Pobranej Energii Elektrycznej
    z Wprowadzoną Energią Elektryczną oraz Energią Elektryczną Potrzeb Własnych.
    Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)
    Na którym etapie obrotu Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem akcyzowym tą
    część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej w okresie A przez MEE, która po
    zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energię Elektryczną?
    Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1)
    Część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej w okresie A przez MEE, która po
    zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną
    Wnioskodawca powinien opodatkować podatkiem akcyzowym na ostatnim etapie obrotu,
    tj. przy sprzedaży do Klientów będących nabywcami końcowymi.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

    W zakresie pytania nr 1
    Zgodnie z motywem 7 i 8 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r.
    ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz. U. UE.
    L. z 2020 r. Nr 58, str. 4 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa 2020/262”):
    „(7) W związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne
    jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach
    członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Unii, kiedy wyroby akcyzowe zostają
    dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.
    (8) Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji wyrobów, nie powinna być pobierana
    w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy całkowitemu
    zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”.
    Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2020/262: Podatek akcyzowy staje się wymagalny
    w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do
    konsumpcji.
    W myśl art. 9 ust. 1 u.p.a.:
    W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
    1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
    2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez
      podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie,
      dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10
      kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
    3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt
      2;
    4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w
      pkt 2, który wyprodukował tę energię;
    5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
    6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
      zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
      sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
    Na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.a.:
    Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z
    wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek
    podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą,
    jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że
    przepisy ustawy stanowią inaczej.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a przez nabywcę końcowego należy rozumieć:
    podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie,
    magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu
    przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz.
    266, 834 i 859), z wyłączeniem:
    a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000
      r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 910) nabywającej energię elektryczną z
      tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r.
      o giełdach towarowych,
    b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26
      października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu
      pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o

      giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego
      zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie
      instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722),
    c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub
      spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o
      których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami
      finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w
      art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
    d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w
      rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi
      nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a
      ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu
      rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.
    Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.
    z 2009 r. Nr 3, poz. 11):
    „Art. 2 pkt 19 - wprowadzono do słowniczka, na potrzeby opodatkowania energii
    elektrycznej, pojęcie nabywca końcowy, którym jest podmiot nabywający energię
    elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą
    energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
    Jest to zatem podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją
    zużyje. Konieczność wprowadzenia do słowniczka nowej definicji wynika z implementacji
    dyrektywy 2003/96/WE”.
    Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 lit. a Prawa energetycznego:
    Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie
    magazynowania energii elektrycznej w magazynach energii elektrycznej o łącznej mocy
    zainstalowanej elektrycznej większej niż 10 MW.
    Mając na uwadze treść powyższych przepisów, w tym przede wszystkim art. 9 ust. 3 u.p.a.,
    podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter, co oznacza, że powinien być pobierany
    wyłącznie jeden raz w całym łańcuchu transakcji.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. momentem opodatkowania energii elektrycznej jest jej
    sprzedaż do nabywcy końcowego (konsumenta energii elektrycznej), który jest
    jednocześnie ostatnim podmiotem na etapie obrotu energią elektryczną.
    Spółka będzie sprzedawała Pobraną Energię Elektryczną na rzecz Właścicieli, po czym
    będzie odkupowała od Właścicieli określoną część tej samej energii elektrycznej -
    Wprowadzoną Energię Elektryczną (wprowadzaną przez MEE do sieci elektroenergetycznej
    po wykonaniu czynności niezbędnych w procesie rozruchu).
    Część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu
    magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną, odkupiona przez Spółkę od
    Właścicieli, będzie następnie przedmiotem działalności gospodarczej realizowanej przez
    Wnioskodawcę - opisanej w stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym], w tym będzie
    sprzedawana przez Spółkę do Klientów będących nabywcami końcowymi, którzy będą
    dokonywali faktycznej konsumpcji tej energii elektrycznej. Część wolumenu Pobranej
    Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną
    Energią Elektryczną nie będzie zużywana przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie zużywa
    energii elektrycznej będącej przedmiotem jego działalności gospodarczej na potrzeby
    własne.
    Wnioskodawca uważa, że w myśl zasady jednofazowości akcyzy i w świetle
    konsumpcyjnego charakteru tego podatku, część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej,
    która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną
    powinna być opodatkowana na ostatnim etapie obrotu/w momencie wydania do

    konsumpcji, t.j. Wnioskodawca będzie miał obowiązek ją opodatkować w momencie jej
    sprzedaży do Klientów Spółki, którzy posiadają status nabywców końcowych.
    W ocenie Spółki, Właściciele występują w opisanym zdarzeniu przyszłym w dwóch rolach:
    - nabywców końcowych - w odniesieniu do wolumenu Energii Elektrycznej Potrzeb
      Własnych, ponieważ przedmiotowa energia będzie konsumowana przez MEE.
    - podmiotów niedokonujących konsumpcji energii elektrycznej - w odniesieniu do tej
      części wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po okresie jej magazynowania
      przez MEE, będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną, ponieważ przedmiotowa
      energia nie będzie konsumowana przez MEE.
    W szczególności część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu
    procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną nie powinna być
    opodatkowana łącznie z Energią Elektryczną Potrzeb Własnych w momencie sprzedaży tej
    energii do Właściciela. Energia ta jako Pobrana Energia Elektryczna jest przekazywana do
    MEE w celu rozruchu, celem potwierdzenia bezpieczeństwa, zgodności z projektem,
    wymaganiami sieciowym i warunkami przyłączenia oraz gotowości do pracy, niezbędnych
    do zapewnienia prawidłowej pracy MEE i nie mogących zostać pominięte w procesie
    uzyskiwania Koncesji MEE. Następnie, część Pobranej Energii Elektrycznej jest zużywana
    lub utracona w MEE (odpowiednio Energia Elektryczna Potrzeb Własnych oraz Straty
    Energii Elektrycznej), a pozostała część tej samej energii jest oddawana przez MEE do sieci
    elektroenergetycznej. Zgodnie z Umowami MEE, ta ostatnia część energii jest
    zdefiniowana jako Wprowadzona Energia Elektryczna - w żadnym momencie Właściciel
    MEE nie konsumuje tej energii. Co więcej, energia ta nie „miesza się” z energią elektryczną
    z innego źródła, bowiem zgodnie z Umowami MEE, Właściciel magazynu każdorazowo
    działa na wyłączność w relacji z Wnioskodawcą.
    Zdaniem Spółki, energia elektryczna, która „wróciła” do systemu elektroenergetycznego
    jako Wprowadzona Energia Elektryczna, zgodnie z przepisami u.p.a. powinna być
    opodatkowana w momencie wydania do konsumpcji, tzn. jej sprzedaży do Klientów
    będących nabywcami końcowymi lub zużycia przez podmioty posiadające koncesję, które
    ją nabyły. Jeśliby przyjąć odmienne stanowisko, to zgodnie z zasadą jednofazowości
    podatku akcyzowego, transakcje dalszej sprzedaży Wprowadzonej Energii Elektrycznej do
    Klientów będących nabywcami końcowymi nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą. Z kolei
    brak uwzględnienia podatku akcyzowego w jej cenie przy sprzedaży do nabywców
    końcowych nieposiadających uprawnienia do zwolnienia z akcyzy, mógłby stanowić
    naruszenie zasad uczciwej konkurencji, ponieważ inni nabywcy końcowi na rynku energii
    elektrycznej (nieposiadający uprawnienia do zwolnienia z akcyzy) nabywają energię
    elektryczną z uwzględnieniem podatku akcyzowego w cenie.
    Stanowisko Spółki potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 914/19 - sprawa
    dotyczyła opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w łańcuchu dostaw z udziałem
    podmiotu, który utracił koncesję, ale po jej utracie kontynuował działalność w zakresie
    dystrybucji energii elektrycznej. W przytoczonym orzeczeniu wskazano, iż:
    „Art. 21 ust. 5 zd. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji
    wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów
    energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003.283.51 z późn. Zm.) stanowi, że dla
    celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny
    podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora
    lub redystrybutora.
    Prowadzi to do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia
    elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę
    energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora (czyli Wnioskodawcy)
    konsumentowi. W art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prawodawca unijny,
    uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził zatem o

    wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez
    dystrybutora lub redystrybutora, co wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było
    uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie
    jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski,
    Komentarz do art. 21 dyrektywy energetycznej (w:) K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I.
    Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P.
    Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014).
    Powyższe wskazuje, że podatek akcyzowy jest podatkiem obciążającym konsumpcję czyli
    zużycie wyrobu akcyzowego. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący
    jest konsumentem tylko części energii, którą nabywa i nie kwestionuje, że w tym zakresie
    posiada przymiot odbiorcy końcowego. Natomiast przypisanie mu tego statusu od całej
    nabywanej energii jak tego chce organ prowadziłoby do sprzeczności z wyżej cytowanymi
    przepisami unijnymi i oderwania wymagalności podatku od dostawy towaru
    konsumentowi.
    Nadto pojawiałoby się pytanie o status faktycznego konsumenta energii elektrycznej - czy
    istniałoby wówczas dwóch odbiorców końcowych a zatem czy dwa odrębne podmioty
    byłyby jednocześnie uznane za zużywających tę samą energię elektryczną - strona i
    podmioty, które od niej nabywają energię na potrzeby własne? Wniosek taki wprost
    wskazuje, że przyjęte założenie, że skarżący jest odbiorcą końcowym jest oczywiście
    wadliwe i prowadzi do nielogicznych wniosków”.
    Zdaniem Spółki, podobnie jak w cytowanym orzeczeniu, na konkluzje Spółki nie wpływają
    okoliczności, iż w okresie A Właściciele nie będą posiadali Koncesji MEE oraz, że zgodnie z
    Umowami MEE w tym okresie Pobrana Energia Elektryczna będzie im sprzedawana przez
    Wnioskodawcę. W ocenie Spółki, potraktowanie Właścicieli jako nabywców końcowych w
    odniesieniu do tej części Pobranej Energii Elektrycznej, która dalej stanowi Wprowadzoną
    Energię Elektryczną wypaczałoby sens systemu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej
    - energia ta jest bowiem nadal przedmiotem obrotu po „wyprowadzeniu” z MEE, a jej
    konsumpcja następuje na dalszym etapie tego obrotu - nie u Właścicieli. Wnioskodawca
    zaznacza przy tym, że sam fakt uregulowania w Umowach MEE pobrania energii
    elektrycznej przez Właściciela i wprowadzenia części tej energii elektrycznej z powrotem
    do systemu elektroenergetycznego w okresie A w formie sprzedaży od Wnioskodawcy do
    Właściciela i ponownej odsprzedaży od Właściciela do Wnioskodawcy wynika z regulacji
    Prawa Energetycznego.
    Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 lit. a Prawa energetycznego:
    Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie
    magazynowania energii elektrycznej w magazynach energii elektrycznej o łącznej mocy
    zainstalowanej elektrycznej większej niż 10 MW.
    To oznacza, że dla Umów MEE zawieranych przez Spółkę z Właścicielami MEE o łącznej
    mocy większej niż 10 MW nie ma możliwości przekazania energii elektrycznej koniecznej
    do rozruchu, a więc uzyskania koncesji, a więc umożliwienia świadczenia usług
    magazynowania w przyszłości w inny sposób niż poprzez sprzedaż tej energii elektrycznej.
    Sprzedaż ta, w zakresie części wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po
    zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną, nie
    powinna być jednak interpretowana w świetle u.p.a. jako wydanie do konsumpcji
    opodatkowane akcyzą, gdyż Właściciel nie konsumuje tej energii - wraca ona do systemu
    elektroenergetycznego i będzie wydana do konsumpcji na późniejszym etapie obrotu.
    Z kolei zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu wykładanego a contrario, istnieje
    możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie magazynowania energii
    elektrycznej w magazynach energii elektrycznej bez posiadania Koncesji MEE. W takiej
    sytuacji, gdy moc MEE nie będzie przekraczała 10 MW mógłby on wykonać usługę
    magazynowania bez koncesji, nie musiałoby zatem dojść do sprzedaży i odkupu energii
    elektrycznej pobieranej przez magazyn i zwracanej do sieci elektroenergetycznej w

    związku z przeprowadzeniem rozruchu. W takiej sytuacji, organ nie powinien mieć
    wątpliwości, że magazyn nie występuje jako nabywca końcowy w świetle u.p.a.
    Wnioskodawca uważa, że traktowanie na gruncie u.p.a. części wolumenu Pobranej Energii
    Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią
    Elektryczną w okresie A, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego powinno
    być tożsame do traktowania w przytoczonej wyżej hipotetycznej sytuacji, w myśl zasady
    równości prawa podatkowego. W szczególności techniczna czynność sprzedaży i odkupu
    części wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu
    magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną w okresie A nie powinna
    determinować oceny konsekwencji podatkowych na gruncie u.p.a., aby zachować cele
    systemu opodatkowania akcyzą wynikające z przepisów krajowych i unijnych
    (jednofazowość i konsumpcyjność).
    Podsumowując, w ocenie Spółki będzie ona zobowiązana do opodatkowania części
    wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej w okresie A przez MEE, która po zakończeniu
    procesu magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną na etapie sprzedaży
    tej energii do Klientów będących nabywcami końcowymi.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1
    jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z
    2025 r., poz. 126, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
        Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”,
        wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu
        wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez wyroby akcyzowe należy rozumieć:
        wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe,
        susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie,
        urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki
        nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.
    W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.
    Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:
        Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych to rejestr podmiotów, o których mowa
        w art. 16 ust. 1 i 1a.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:
        Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający
        koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót
        energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. -
        Prawo energetyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 266, 834 i 859), z wyłączeniem:
        a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26
        października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 910) nabywającej
        energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z
        dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,
        b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z
        dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię
        elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26
        października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną
        na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia
        29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722),

        c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.
        A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu
        zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie
        instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia
        funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach
        towarowych,
        d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w
        rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi
        nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art.
        68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi
        lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć:
        czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia
        posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.
    Stosownie do art. 4 ustawy:
        Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie
        mają zastosowania do akcyzy.
    W świetle art. 5 ustawy:
        Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5a, art. 9 ust. 1, art.
        9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są
        przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane
        lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
    Jak wynika z art. 9 ust. 1-3 ustawy:
        1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
        1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
        2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym
        przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie,
        przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę
        energię;
        3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa
        w pkt 2;
        4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której
        mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
        5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
        6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
        zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który
        dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
        2. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku
        przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem
        energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem
        oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.
        3. Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w
        związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie
        powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności
        podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub
        zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

    Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ustawy:
        W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:
        1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę
        końcowego;
        2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku
        sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
        3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9
        ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
        4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej
        przez nabywcę końcowego.
    W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:
        Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu
        jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z
        którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię
        elektryczną.
    Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady
    opodatkowaniu akcyzą.
    Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:
        Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka
        organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności
        podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny
        podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym
        zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza
        w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej
        energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
    Na wstępie oceny Państwa stanowiska względem wątpliwości postawionych we wniosku
    zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej
    przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia
    sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań.
    Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa, z uwagi na jego specyfikę i niezależności
    (zasada autonomii prawa podatkowego). Dokonując wykładni prawa podatkowego Organ
    nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli
    wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż
    to wyłącznie przepisy prawa podatkowego - w sprawie przepisy ustawy o podatku
    akcyzowym - określają kiedy i na jakich zasadach m.in. energia elektryczna podlega lub nie
    opodatkowaniu akcyzą.
    Należy wskazać również, że na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku
    akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w
    zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że
    niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w
    akcyzie.
    Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13,
    Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia
    określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą
    autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być
    wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest,
    aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy

    delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko
    same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich
    stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny
    cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź
    nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie
    komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych,
    często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby
    jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.
    Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa
    m.in. w art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego,
    czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych
    przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. sprzedaż
    wyrobów akcyzowych (którą w świetle definicji ustawowej jest czynność faktyczna lub
    prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu
    sprzedaży na inny podmiot), rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków
    przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem
    zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z
    przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek
    podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla
    sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu
    widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z
    którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29
    kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).
    Powyższe tezy jak i treść art. 4 i art. 5 ustawy są zatem odzwierciedleniem jednej z
    podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego,
    zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z
    przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z
    dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa
    podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i
    zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego
    niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą
    stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa
    podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por.
    wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016
    r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia
    2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r.,
    sygn. akt I FSK 223/14).
    Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że co do zasady, do
    materialnego prawa podatkowego nie można zaliczyć m.in. ustawy z dnia 10 kwietnia
    1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 266, ze zm.). Zatem uregulowania
    znajdujące się w tym akcie prawnym nie mogą stanowić podstawy do kształtowania
    obowiązków i praw wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów
    wykonawczych do tej ustawy.
    Jak precyzyjnie wyjaśnił NSA w wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18, zgodnie
    z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie
    podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad
    przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków
    następuje w drodze ustawy. Nie oznacza to jednak, że każda ustawa w dowolny sposób
    może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to
    zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie
    ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem
    wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one
    wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika. Jednocześnie NSA podkreślił,

    że podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i
    abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii
    jednostkowych i konkretnych. Przy czym chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej
    niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w
    rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki
    podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw
    podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia
    założonych celów opodatkowania. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji
    prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka
    podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. Decydują one o podatkowoprawnym
    stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych, którego ustawowe granice
    zakreślone są w Konstytucji RP.
    NSA wyjaśnił, że w art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie ustalono, jakie elementy stanu
    faktycznego muszą być bezpośrednio określone w ustawie, co jest niemożliwe w stosunku
    do ustaw występujących w innych gałęziach prawa. Do materialnego prawa podatkowego
    nie jest zaliczana ani ustawa Prawo energetyczne, ani też ustawa o OZE, jest do niego
    natomiast bezsprzecznie zaliczona ustawa o podatku akcyzowym, która reguluje
    najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania
    określonych wyrobów akcyzowych wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek
    podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość
    podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa ta określa warunki zwolnienia danych
    towarów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy o podatku akcyzowym wynika, jak
    zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki,
    żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na
    podatnikach tego podatku.
    NSA zwrócił uwagę, że na tle art. 4 ustawy, ani ustawa o OZE ani też ustawa Prawo
    energetyczne nie może stanowić podstawy do nakładania bądź też nie podatku
    akcyzowego, gdyż jest to o zastrzeżone wyłącznie dla ustawy podatku akcyzowym i aktów
    wykonawczych do tej ustawy.
    W konsekwencji, NSA uznał, że sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu może
    być rozpatrywana wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, gdyż
    określenie zobowiązań podatkowych zastrzeżone jest wyłącznie do przepisów prawa
    podatkowego. Tym samym opodatkowaniu akcyzą podlega całość energii elektrycznej,
    którą nabywca końcowy pobiera z sieci, a odmienna interpretacja byłaby nieuprawnioną
    dyskryminacją innych podmiotów nieposiadających koncesji.
    W świetle powyższego uznać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w
    szczególności w zakresie wymagalności tego podatku co do zasady, nie mogą być
    modyfikowane przez pryzmat konieczności dostosowania do zasad określonych w innych
    aktach prawnych czy też zamierzeń, praktyk gospodarczych i umów zawieranych
    pomiędzy podmiotami.
    Nie należy tracić z pola widzenia, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami,
    podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej
    działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Prawo podatkowe ma bowiem
    charakter ingerencyjny w sferę własności podmiotu (przedmiotem tego prawa są stosunki
    społeczne, należące do sfery prawnopodatkowej). Podmioty w prowadzonej działalności
    gospodarczej samodzielnie kształtują model biznesowy, z zastrzeżeniem jednak, że musi
    on być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiot działalności
    podmiotu powoduje, że ciążą na nim określone z mocy prawa obowiązki (np. staje się
    podatnikiem z tytułu zużycia czy sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej) - to
    winien on realizować prawa i przyjmować obowiązki z tym związane. To na podmiocie
    prowadzącym działalność spoczywa bowiem obowiązek prowadzenia jej w sposób legalny,
    w tym takie dostosowanie modelu działalności, który będzie najefektywniejszy pod
    względem uzyskiwanych przychodów, a jednocześnie będzie realizowany z dopełnieniem

    obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z
    7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 805/22; wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021
    r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20; wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III
    SA/Wa 922/23; wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083
    /22).
    Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre
    wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym -
    nakładanym co do zasady tylko jeden raz na pierwszym szczeblu obrotu, z którym
    ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Każda natomiast kolejna
    czynność, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, nie jest już
    opodatkowana akcyzą.
    W kontekście niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w
    przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez
    wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię
    elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie,
    dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo
    energetyczne.
    Na zasadniczą rolę statusu nabywcy końcowego w obrocie energią elektryczną zwracał już
    uwagę wielokrotnie NSA. Tytułem przykładu, w orzeczeniu z 14 września 2011 r., sygn. akt
    I GSK 787/10, NSA jednoznacznie wskazał, że: „(...) ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej
    ustawy wprowadził, tzw. definicję legalną wyrażenia „nabywca końcowy”, co oznacza, że
    nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie
    nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez
    prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym
    sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to
    pojęcia zdefiniowanego”. NSA wskazał w tym orzeczeniu także, że odmienny pogląd
    prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu
    sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Według NSA katalog czynności zawartych w art. 9
    ustawy ma charakter zamknięty, a wszelkie próby zmiany tego zakresu w drodze wykładni
    powinny spotkać się z dezaprobatą.
    Powyższe stanowisko potwierdzają również inne orzeczenia NSA, z treści których wynika,
    że treść przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym - stanowiącego definicję
    legalną nabywcy końcowego - jest jasna i nie wymaga innej wykładni niż językowa, a
    zgodnie z nią posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą
    końcowym. Nadto w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie nabywcy końcowego ze
    względu na jego znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika akcyzy
    należy interpretować ściśle, a ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii miejsca na
    domysły lub interpretacje (por. m.in. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK
    517/10 oraz wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 308/10). Stanowisko
    prezentowane w orzecznictwie wskazuje w sposób wyraźny, że dla ustalenia czy dany
    podmiot posiada status nabywcy końcowego (a co za tym idzie, że nabywa energię z
    zawartym w jej cenie podatkiem akcyzowym) nie jest istotne to czy i do czego jej używa
    oraz czy wypełnia on warunki określone w zawartych przez niego umowach, lecz to czy
    posiada on jakąkolwiek z wymienionych w tym przepisie koncesji. Zawarte w art. 2 pkt 19
    ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie „nieposiadający koncesji”, oznacza bowiem nic
    innego jak brak koncesji w ogóle. Charakter tego statusu jest zatem zerojedynkowy.
    W prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa
    966/24 podkreślono natomiast jednoznacznie, że ustawodawca w przepisach ustawy o
    podatku akcyzowym odnoszącym się do opodatkowania energii elektrycznej rozróżnia
    czynności, co do których powstaje obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie
    podatkowe (zaznaczając, że sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego jest odrębną
    czynnością od zużycia przez podmiot nieposiadający koncesji i zgodnie zasadą
    jednokrotności sprzedaż jest pierwszą czynnością, od której powstaje obowiązek

    podatkowy), a tym samym uchwycił moment kiedy następuje przekazanie energii
    elektrycznej do konsumpcji i w konsekwencji kiedy akcyza względem energii elektrycznej
    staje się wymagalna. Powyższe również znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie,
    zgodnie z którym „zasada jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania ziszcza się w
    momencie dopuszczenia energii elektrycznej do konsumpcji, czyli z chwilą jej dostawy
    przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (nabywcy końcowemu). Ziszczenie się
    tego warunku powoduje, iż dalsze rozdysponowanie przez konsumenta energią, od której
    pobrany został podatek akcyzowy, nie leży już w zasięgu zainteresowania ustawodawcy
    unijnego a także polskiego, który przedmiotem opodatkowania objął sprzedaż energii
    elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Z punktu widzenia
    powołanych przepisów - zarówno unijnych, jak i wewnętrznych - bez znaczenia pozostaje
    zatem, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta zakupioną energię, skoro od energii
    tej został już uiszczony podatek akcyzowy” (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3
    listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1436/09).
    Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w literaturze przedmiotu, bowiem jak wskazuje
    w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym W. Modzelewski (red. W.
    Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis) „każda sprzedaż energii elektrycznej na rzecz
    nabywcy końcowego w rozumieniu AkcyzU, także ta dokonana przez podmiot
    nieposiadający koncesji na obrót energią, jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.
    Podmiot nieposiadający koncesji energetycznej (np. koncesja wygasła), a będący
    dystrybutorem energii elektrycznej, jest uznany za nabywcę końcowego w rozumieniu
    AkcyzU. W konsekwencji sprzedaż energii elektrycznej na jego rzecz jest opodatkowana
    akcyzą”.
    M. Zimny w komentarzu do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym (red. M. Zimny, Akcyza.
    Komentarz, wyd. 2, 2020, Legalis) wskazuje natomiast, że „zakresem opodatkowania
    wynikającego z komentowanego przepisu nie będzie natomiast objęta sprzedaż energii
    elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję. Podmiot taki bowiem, poprzez
    fakt posiadania koncesji, nie spełnia definicji nabywcy końcowego, choć w rzeczywistości
    dokonuje takich samych czynności jak nabywca końcowy np. zużywając energię
    elektryczną na własne potrzeby. Wówczas, pomimo iż staje się konsumentem energii
    elektrycznej tak jak nabywca końcowy, to przez fakt, że czynnością opodatkowaną, o
    której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 AkcyzU jest wyłącznie sprzedaż nabywcy końcowemu,
    sprzedaż podmiotowi posiadającemu koncesję nie podlega opodatkowaniu. Podmiot
    posiadający koncesję dokona ewentualnie czynności podlegającej opodatkowaniu z chwilą
    zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby, o czym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 AkcyzU”.
    Co istotne, powyższe zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wynikają z art. 21
    ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji
    wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów
    energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE
    Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym:
        Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz
        ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy
        przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma
        miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie
        prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego
        dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym
        Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym
        przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo
        Członkowskie.
        Nie naruszając akapitu pierwszego, Państwa Członkowskie mają prawo ustalać
        zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy
        nie ma powiązań między ich gazociągami i gazociągami innych Państw
        Członkowskich.

        Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest
        uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa
        Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod
        warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do
        produkcji tej energii elektrycznej. (...)
    Jak wskazuje orzecznictwo i literatura, w art. 21 ust. 5 dyrektywy prawodawca unijny,
    uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził co do zasady o
    wymagalności podatku od energii elektrycznej w momencie jej dostawy przez
    dystrybutora lub redystrybutora. Intencją prawodawcy unijnego było zatem uchwycenie
    momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji energii elektrycznej, podobnie jak w
    wypadku innych wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki (red.), Wojciech
    Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji
    wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów
    energetycznych i energii elektrycznej, LEX 2014, a także wyroki NSA z 21 lipca 2010 r.,
    sygn. akt I GSK 859/09, z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, z 12 marca 2014 r.
    sygn. akt I GSK 1319/12, z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10).
    Mając na uwadze zapisy dyrektywy, w tym zasadę, że podatek jest nakładany i pobierany
    w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo
    Członkowskie, krajowy ustawodawca na potrzeby opodatkowania energii elektrycznej
    ustanowił definicję nabywcy końcowego.
    W oparciu tą definicję wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu
    obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, tj.
    podmiotowi, który nie posiada jakiejkolwiek koncesji w rozumieniu przepisów ustawy
    Prawo energetyczne. Niemniej konieczność uchwycenia momentu możliwie zbliżonego do
    konsumpcji energii elektrycznej spowodowała również, że czynnością rodzącą obowiązek
    podatkowy jest także zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję
    (dystrybutora/redystrybutora), jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który
    wyprodukował tę energię, który w świetle dyrektywy jest uznawany za dystrybutora.
    Tym więc sposobem krajowy ustawodawca zapewnił zgodnie z dyrektywą powszechność
    opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, przy uchwyceniu momentów możliwie
    zbliżonych do konsumpcji energii elektrycznej. Zaznaczyć przy tym należy, że obrót
    energią pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję nie jest opodatkowany.
    Jednocześnie jak wskazano już wyżej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza
    czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub
    własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.
    Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga, że w przypadku energii elektrycznej
    która jest dostarczana podmiotowi nieposiadającemu koncesji (nabywcy końcowemu)
    przez podmiot, który taką koncesję posiada, mamy do czynienia z wymagalnością podatku
    - powstaje obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy i do czego ją używa, na co
    wskazano już wyżej w cytowanym orzeczeniu NSA.
    Nie należy zapominać, że na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych,
    ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie
    możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten
    bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności
    opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, co ma
    służyć zapewnieniu realizacji założonych przez prawodawcę celów opodatkowania.
    Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc zależne od woli podatnika, ale wyłącznie
    od okoliczności które je wywołują - podatkowego stanu faktycznego.
    Dodać należy również, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii
    elektrycznej powstaje już z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu
    (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy), a podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z
    tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej

    danemu nabywcy końcowemu, wyrażoną w MWh. Dla podatku akcyzowego nie ma zatem
    znaczenia wartość, po której będzie dokonywana sprzedaż energii elektrycznej, lecz jej
    ilość.
    Momentem powstania obowiązku podatkowego jest więc moment w którym nabywca
    końcowy miał techniczną i prawną możliwość poboru energii elektrycznej, co potwierdza
    aktualne orzecznictwo sadów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 18
    września 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1870/19, utrzymany w mocy orzeczeniem Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 24 września 2024r, sygn. akt I FSK 302/21; wyrok NSA z 24 maja
    2024 r., sygn. akt I GSK 1607/20).
    Jednocześnie jak podkreślono w cytowanym już wyżej orzeczeniu NSA, sygn. akt I GSK 59
    /18 „obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje zawsze w
    momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi) i co wynika z art. 11 ust. 2
    upa i jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z
    którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
    Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na
    terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi.
    Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą nabywca końcowy
    (w analizowanej sytuacji prosument) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-
    rozliczeniowych. Jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z
    art. 13 ust. 1 upa jest podmiot który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu
    akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu”.
    Zaznaczyć należy, że na taki moment powstania obowiązku podatkowego wskazał
    ponadto NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK
    1519/21, bowiem zgodnie z treścią orzeczenia „w przypadku energii elektrycznej, z
    momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii
    elektrycznej na terytorium kraju - przypadek z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) lub z dniem zużycia
    energii elektrycznej (przypadki, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 u.p.a.), zgodnie z
    przepisami art. 11 u.p.a. powstał obowiązek podatkowy i wytworzona energia została
    opodatkowana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki
    akcyzy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego”.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -
    Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.):
        Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych
        nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w
        związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
    Powyższe oznacza tym samym, że w przypadku gdy następuje sprzedaż energii
    elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję w rozumieniu ustawy Prawo
    energetyczne na rzecz nabywcy końcowego (a więc podmiotu nieposiadającego takiej
    koncesji) to w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
    Ustawodawca jednocześnie nie przewiduje żadnych wyjątków w tym zakresie, co oznacza,
    że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu nie można mówić o
    innym momencie powstania obowiązku podatkowego niż z chwilą wydania tej energii
    nabywcy końcowemu. Jak już bowiem powyżej zostało wskazane organ interpretacyjny w
    swych rozstrzygnięciach nie może kierować się innymi przesłankami aniżeli wyłącznie tymi
    które wynikają z przepisów prawa podatkowego (zasada praworządności). Tym bardziej,
    że zgodnie z zasadą zaufania i równości, wszyscy podatnicy w tożsamych okolicznościach
    faktycznych winni być traktowi w ten sam sposób.
    Powyższe zasady mają zasadnicze przełożenie na obowiązki budzące Państwa wątpliwości.
    Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że
    posiadają Państwo odpowiednie koncesje na obrót energią elektryczną i w ramach
    prowadzonej działalności dostarczają Państwo i będą dostarczać energię elektryczną na
    terenie Polski do szerokiego grona różnego typu odbiorców (Klientów), którzy będą

    posiadali różne statusy jako odbiorcy energii elektrycznej, w tym m.in. status nabywcy
    końcowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym lub podmiotu posiadającego
    koncesję na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią
    elektryczną w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne.
    Wskazali Państwo, że w związku z prowadzoną działalnością nawiązali Państwo
    współpracę i w przyszłości będą Państwo nawiązywali współpracę z podmiotami
    (Właścicielami) posiadającymi instalacje magazynowania energii elektrycznej (MEE). Na
    podstawie umów zawieranych między Państwem a Właścicielami, Właściciele będą
    świadczyli na Państwa rzecz usługi magazynowania energii elektrycznej z wykorzystaniem
    MEE i udostępniania Wnioskodawcy całej zdolności magazynowej (włączając w to całą moc
    i całą pojemność MEE) - po uzyskaniu koncesji na magazynowanie energii elektrycznej w
    rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.
    Na podstawie zawieranych umów MEE i na potrzeby ich realizacji, MEE będzie pobierał
    energię elektryczną („Pobrana Energia Elektryczna”) celem jej magazynowania a po
    zakończeniu tego procesu wprowadzał ją z powrotem do sieci („Wprowadzona Energia
    Elektryczna”).
    Zarówno ilość Pobranej Energii Elektrycznej jak i ilość Wprowadzonej Energii Elektrycznej
    będzie mierzona przez OSD.
    Część Pobranej Energii Elektrycznej będzie zużywana przez MEE na ich potrzeby własne
    („Energia Elektryczna Potrzeb Własnych”) a część będzie stanowiła straty energii
    elektrycznej („Straty Energii Elektrycznej”). Energia Elektryczna Potrzeb Własnych oraz
    Straty Energii Elektrycznej będą stanowiły około 15-20% Pobranej Energii Elektrycznej.
    Zarówno w okresie A jak i w okresie B, MEE nie będą produkowały energii elektrycznej.
    Ilość energii elektrycznej stanowiąca różnicę pomiędzy ilością Pobranej Energii
    Elektrycznej a ilością Energii Elektrycznej Potrzeb Własnych i Strat Energii Elektrycznej,
    będzie stanowiła Wprowadzoną Energię Elektryczną.
    Przez Energię Elektryczną Potrzeb Własnych rozumieją Państwo w szczególności: (...)
    Z kolei przez Straty Energii Elektrycznej rozumieją Państwo w szczególności: (...)
    Z uwagi na Energię Elektryczną Potrzeb Własnych i Straty Energii Elektrycznej, ilość
    Pobranej Energii Elektrycznej przez MEE nie będzie równa ilości Wprowadzonej Energii
    Elektrycznej oddanej z MEE.
    Działalność Właścicieli będzie odbywała się na podstawie uzyskanych Koncesji MEE, które
    będą udzielane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki („Prezes URE”). Właściciele
    będą zwracali się do Prezesa URE z wnioskiem o udzielenie koncesji po przeprowadzeniu
    rozruchu technologicznego MEE. Po udzieleniu Koncesji MEE, Właściciele będą uprawnieni
    do usługowego magazynowania energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi
    przepisami Prawa energetycznego. Właściciele będą świadczyli usługę magazynowania
    energii elektrycznej wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, który będzie jednocześnie jedynym
    podmiotem wprowadzającym energię elektryczną do MEE.
    MEE będzie pobierał energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej lub kolokowanego
    modułu wytwarzania energii i wprowadzał energię elektryczną do sieci
    elektroenergetycznej podczas następujących etapów pracy MEE:
    - w okresie rozruchu technologicznego MEE („okres A”) - tj. w okresie, w którym
      Właściciele nie posiadają Koncesji MEE - jedynie na potrzeby przeprowadzenia
      rozruchu, oraz
    - w okresie eksploatacji komercyjnej („okres B”) - tj. w okresie, w którym Właściciele
      posiadają Koncesję MEE.
    Wskazali Państwo również, że będą Państwo również zawierali umowy MEE z MEE
    nieposiadającymi Koncesji MEE zarówno w okresie A jak i w okresie B. Brak Koncesji MEE

    będzie wynikał z nieprzekroczenia przez MEE progu mocy w wysokości 10 MW - tj. progu,
    który wyznacza obowiązek posiadania koncesji MEE zgodnie z przepisami Prawa
    energetycznego. MEE o mocy nieprzekraczającej 10 MW nie są przedmiotem Państwa
    wątpliwości w zakresie przedstawionych we wniosku pytań.
    Państwa wątpliwości dotyczą określenia na którym etapie obrotu Wnioskodawca powinien
    opodatkować podatkiem akcyzowym tą część wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej w
    okresie A przez MEE, która po zakończeniu procesu magazynowania będzie Wprowadzoną
    Energią Elektryczną.
    Z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w okresie A,
    Właściciel MEE nie będzie posiadał koncesji na magazynowanie wydawanej przez Prezesa
    URE. Oznacza to tym samym, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, że w momencie
    pobrania energii elektrycznej w okresie A, Właściciele MEE będą nabywcą końcowym
    energii elektrycznej. Fakt, że w przyszłości po przeprowadzeniu rozruchu
    technologicznego, podmioty te wystąpią z wnioskiem o udzielenie im koncesji na
    magazynowanie energii elektrycznej, nie ma w tym zakresie znaczenia. Pobierając bowiem
    energię elektryczną w okresie A, Właściciele MEE nie będą posiadali jakiejkolwiek z
    koncesji w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, co - mając na uwadze powyższe
    wyjaśnienia - świadczy o tym, iż - z uwagi na posiadany status nabywcy końcowego -
    energia elektryczna przez nich pobrana będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem
    akcyzowym.
    Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy, ich wyjaśnienie oraz przedstawiony
    przez Państwa opis prawy, w okresie A opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie
    podlegała całość energii elektrycznej pobranej przez MEE (niezależnie od tego, jakie
    czynności będą później względem tej energii dokonywane), bowiem w tym momencie
    będzie miała miejsce sprzedaż przez Państwa (jako podmiotu posiadającego koncesję na
    obrót energią elektryczną) energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego (podmiotu
    nieposiadającego koncesji w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne). Tym samym
    Właściciele MEE powinni nabywać od Państwa energię elektryczną wraz z podatkiem
    akcyzowym wliczonym w cenę tej energii. Jednocześnie na opodatkowanie podatkiem
    akcyzowym nie ma wpływu treść zawartych przez Państwa umów, które - zgodnie z
    przedstawionym opisem sprawy - nie zobowiązują Właścicieli MEE do ponoszenia kosztu
    podatku akcyzowego od Wprowadzanej Energii Elektrycznej w okresie A. Dla
    prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego mają bowiem kluczowe znaczenie
    czynności dokonywane względem energii elektrycznej. Tym samym - mając na uwadze
    powyższe wyjaśnienia - skoro w okresie A dokonują Państwo sprzedaży energii
    elektrycznej na rzecz podmiotów nieposiadających koncesji w rozumieniu ustawy Prawo
    energetyczne, to niewątpliwie dokonują Państwo sprzedaży energii elektrycznej na rzecz
    nabywcy końcowego, która to czynność jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.
    Nie można się z Państwem w tym przypadku zgodzić, że Właściciele MEE w opisanej we
    wniosku sytuacji będą występowali w dwóch rolach: nabywców końcowych oraz
    podmiotów niedokonujących konsumpcji energii elektrycznej, bowiem jak wynika
    jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, skoro podmiot nabywający
    energię elektryczną nie posiada jakiejkolwiek z koncesji w rozumieniu ustawy Prawo
    energetyczne, to bezsprzecznie jest on nabywcą końcowym w odniesieniu do całości
    pobranej (zakupionej) energii elektrycznej, niezależnie od dalszego wykorzystania tej
    energii. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje wśród uczestników
    obrotu energią elektryczną „podmiotów niedokonujących konsumpcji energii
    elektrycznej”, a tym bardziej nie stwarza dla tych podmiotów bardziej preferencyjnych
    warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym.
    Nie można się jednocześnie zgodzić z Państwem, że „energia elektryczna, która „wróciła”
    do systemu elektroenergetycznego jako Wprowadzona Energia Elektryczna, zgodnie z
    przepisami u.p.a. powinna być opodatkowana w momencie wydania do konsumpcji, tzn.
    jej sprzedaży do Klientów będących nabywcami końcowymi lub zużycia przez podmioty

    posiadające koncesję, które ją nabyły” oraz, że odmienne stanowisko „mógłby stanowić
    naruszenie zasad uczciwej konkurencji, ponieważ inni nabywcy końcowi na rynku energii
    elektrycznej (nieposiadający uprawnienia do zwolnienia z akcyzy) nabywają energię
    elektryczną z uwzględnieniem podatku akcyzowego w cenie”. Wskazać bowiem należy, że
    właśnie odmienne traktowanie Państwa sytuacji i stwierdzenie, że w Państwa przypadku
    sprzedaż energii elektrycznej do nabywcy końcowego (podmiotu nieposiadającego
    koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego), która po zakończeniu procesu
    magazynowania będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną nie podlega opodatkowaniu
    akcyzą, stanowiłoby uprzywilejowanie tych podmiotów względem innych nabywców
    końcowych nabywających energię elektryczną. Jak bowiem wynika z przytoczonych przez
    Organ na wstępie przepisów oraz ich wyjaśnienia - w zakresie sprzedaży energii
    elektrycznej nabywcom końcowym ustawodawca nie przewidział innego momentu
    powstania obowiązku podatkowego niż ten wskazany w ustawie, a więc moment
    sprzedaży (wydania) energii elektrycznej nabywcy końcowemu, niezależnie od tego jakie
    czynności względem tej energii elektrycznej będą dokonywane w dalszej kolejności, co
    znajduje swoje potwierdzenie m.in. w cytowanym wyżej wyroku NSA z 6 maja 2021 r.,
    sygn. akt I GSK 59/18.
    Jednocześnie gdyby przyjąć Państwa stanowisko za prawidłowe, to za naruszenie zasad
    uczciwej konkurencji winno się uznać również opodatkowanie nabycia przez nabywcę
    końcowego, od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie, energii
    elektrycznej, która następnie została odsprzedana (refakturowana) innemu nabywcy
    końcowemu, która to jako kolejna czynność nie jest jednak opodatkowana podatkiem
    akcyzowym, co również potwierdza wskazany powyżej wyrok NSA. W tym bowiem zakresie
    również nabywca końcowy refakturujący nabytą energię elektryczną również nie będzie jej
    zużywał.
    Podnieść w tym miejscu także należy, że dopuszczenie do konsumpcji związane z
    wymagalnością podatku nie oznacza w każdym przypadku jeszcze faktycznej konsumpcji
    wyrobu. Dopuszczenie do konsumpcji oznacza w świetle przepisów akcyzowych m.in.
    opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy jak i przykładowo rejestrację
    samochodu osobowego na terytorium kraju, która otwiera prawną możliwość jego
    wykorzystania, bez względu na to czy taki samochód będzie się po drogach rzeczywiście
    poruszał czy też będzie przedmiotem dalszego obrotu (vide m.in. wyrok WSA we
    Wrocławiu z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 463/24; wyrok WSA w Poznaniu z 18
    czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 103/24).
    Odnosząc zatem powyższe do zakresu Państwa wątpliwości wskazać należy, że tą część
    wolumenu Pobranej Energii Elektrycznej, która po zakończeniu procesu magazynowania
    będzie Wprowadzoną Energią Elektryczną, powinni Państwo opodatkować już na etapie
    wydania tej energii Właścicielowi MEE, który w okresie A nie będzie posiadał koncesji na
    magazynowanie energii elektrycznej, jako sprzedaż energii elektrycznej nabywcy
    końcowemu, podlegającą opodatkowaniu na postawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku
    akcyzowym. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie podlegała bowiem całość
    energii elektrycznej sprzedawanej w okresie A Właścicielom MEE nieposiadającym koncesji
    w rozumieniu Prawo energetyczne, a więc posiadającym status nabywcy końcowego w
    rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy
    uznać za nieprawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do powołanego przez Państwa we własnym stanowisku
    orzecznictwa wskazać należy, że wyroki sądowe co do zasady nie mają mocy powszechnie
    obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę
    co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej
    sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania
    wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub
    bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30

    sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024
    r., poz. 935, ze zm.). Równocześnie istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie
    odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i
    wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ
    wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny
    przedstawionego we wniosku zagadnienia (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt
    II FSK 2211/15).
    Niemniej jednak odnosząc się do powołanego przez Państwa orzeczenia WSA w Gliwicach
    z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 914/19 wskazać należy, że przedmiotem sprawy w
    zakresie tego wyroku była całkowicie odmienna i wyjątkowa sytuacja, bowiem w tej
    sprawie podmiotowi wobec którego została ogłoszona upadłość wygasła koncesja na
    obrót i dystrybucję energii elektrycznej. Jednocześnie Prezes URE wydał decyzję
    nakazującą syndykowi masy upadłości wnioskodawcy prowadzenie działalności mimo
    wygaśnięcia posiadanej koncesji. W tej sytuacji Sąd uznał, że decyzja nakazująca
    kontynuację dystrybucji, którą legitymuje się strona zastępuje koncesję i jest z nią
    równoważna w skutkach. Nie można zatem uznać, że wyrok wydany w tej sprawie
    potwierdza Państwa stanowisko w sytuacji, w której dotyczy ona całkowicie odmiennych
    okoliczności sprawy. W Państwa sprawie bowiem Właściciele MEE nie posiadają koncesji i
    dopiero wystąpią z wnioskiem o jej uzyskanie po dokonaniu rozruchu technologicznego
    MEE (tj. po upływie okresu A).

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji
    prawnopodatkowej i rozstrzyga wyłącznie w zakresie sformułowanego we wniosku
    pytania oznaczonego nr 1, w przestawionych we wniosku okolicznościach stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego.
    Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5
    zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź
    traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna

    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.