Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.462.2023.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: 1. Czy dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu przez Spółkę - tj. czy Spółka powinna ująć ją w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji)? 2. Czy dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów zwolnionych z podatku CIT, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu - tj. czy Spółka powinna ująć wartość tego wkładu w „przychodach podlegających opodatkowaniu” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-przychody ze wspólnego źródła; przychód-źródła przychodu; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu przez Spółkę - tj. czy Spółka powinna ująć ją w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji);

\- dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów zwolnionych z podatku CIT, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu - tj. czy Spółka powinna ująć wartość tego wkładu w „przychodach podlegających opodatkowaniu” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2023 r. (data wpływu 27 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) i poza SSE. Na terenie SSE Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia (…) (dalej: „Zezwolenie”). Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Spółka ponosi przy tym koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które można jednoznacznie przypisać do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT bądź do źródeł przychodów, z których dochody są z tego podatku zwolnione (pierwsza kategoria kosztów) oraz koszty uzyskania przychodów, wobec których takie jednoznaczne/bezpośrednie przypisanie do poszczególnych źródeł nie jest możliwe (druga kategoria kosztów, zwanych (dalej: „Koszty Wspólne”).

Spółka uzyskuje jednocześnie przychody związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, inne niż zyski kapitałowe (dalej: „Pozostałe Przychody”), oraz incydentalnie przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Przychody Kapitałowe”).

Jednocześnie, Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z Pozostałymi Przychodami bądź Przychodami Kapitałowymi oraz koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z Pozostałymi Przychodami bądź Przychodami Kapitałowymi (dalej: „Koszty Wspólne”). 

W 2022 roku Spółka dokonała konwersji pożyczek (bez odsetek) udzielonych spółce-córce na kapitał zakładowy. Konwersja została dokonana w oparciu o wartość nominalną pożyczki.

W momencie konwersji kwoty pożyczki nie doszło do opodatkowania Spółki z uwagi na brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT. Spółka zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT rozpoznała w przychodach zysków kapitałowych - wartość wniesionego wkładu, tj. całą kwotę pożyczki. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę pożyczki uprzednio przekazaną na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy, która była równa kwocie przychodu.

### Pytania

1\. Czy dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu przez Spółkę - tj. czy Spółka powinna ująć ją w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji)?

2\. Czy dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów zwolnionych z podatku CIT, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu - tj. czy Spółka powinna ująć wartość tego wkładu w „przychodach podlegających opodatkowaniu” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, nie powinna uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartości wniesionego przez Spółkę wkładu - tj. Spółka nie powinna ujmować wartości wniesionego wkładu w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów zwolnionych z podatku CIT, nie powinna uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartości wniesionego wkładu - tj. Spółka nie powinna ujmować wartości tego wkładu w „przychodach podlegających opodatkowaniu” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśli przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe przepisy współczynnik przychodowy powinien mieć zastosowanie do alokacji kosztów, których wysokości nie można jednoznacznie określić i przypisać:

\- do jednego z rodzajów wykonywanej działalności w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT oraz działalność z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem;

\- do jednego ze źródeł przychodów, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródeł zyski kapitałowe i z pozostałych źródeł.

Literalna wykładnia powyższych przepisów wskazuje więc, że do obliczenia powyższego wskaźnika powinno się uwzględniać wszystkie rodzaje przychodów. Przepisy nie zawierają w tym zakresie żadnych wyłączeń. W konsekwencji, przyjmując powyższą wykładnię, Spółka w wyniku konwersji pożyczki powinna:

\- dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, ujmować wartość wniesionego wkładu w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji);

\- dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów zwolnionych z podatku CIT, ujmować wartość wniesionego wkładu w „przychodach podlegających opodatkowaniu” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

W konsekwencji, jeżeli Spółka uwzględni powyższy przychód we współczynniku, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, tj. Spółka ujmie wartość wniesionego wkładu w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji), to - z samej konstrukcji przepisów - poniesie stratę ze źródła zyski kapitałowe i tym samym transakcja konwersji pożyczki na kapitał nie będzie dla Spółki neutralna. Powyższe wynika z faktu, iż wartość przychodów i kosztów ustalona na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT jest taka sama i jakakolwiek alokacja kosztów wspólnych do źródła zyski kapitałowe z uwagi na wysokość przychodu określonego z tytułu konwersji efektywnie prowadzi do powstania straty ze źródła zyski kapitałowe.

W świetle powyższego, Spółka zwraca uwagę, na wykładnię celowościową przepisów dotyczących rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego w związku z transakcją konwersji pożyczki na kapitał.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Powołane przepisy obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności w określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w związku z konwersją długu na kapitał. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw określono, że: „W przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.”

Artykuł 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, umożliwia zatem odpowiednie rozliczenie kosztów, jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki.

W związku z powyższymi przepisami w przypadku konwersji przychód stanowi wartość nominalna udziałów objęta w wyniku konwersji a kosztem uzyskania przychodu będzie kwota pożyczki przeznaczona na wniesienie w postaci wkładu na udziały.

Tym samym, zgodnie z powyższymi przepisami, konwersja pożyczki (jeżeli wartość nominalna wierzytelności jest w całości konwertowana na kapitał) powinna być neutralna podatkowo. W takim przypadku bowiem wartość rozpoznanego przychodu będzie równa wartości rozpoznanego kosztu, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Spółka zwraca uwagę, iż konstrukcja powyższych przepisów miała na celu uniemożliwienie dokonywania pewnych optymalizacji podatkowych, natomiast - w zamierzeniu ustawodawcy - konwersja pożyczki w wysokości wartości nominalnej wierzytelności na kapitał miała pozostać neutralna podatkowo.

Jednak w sytuacji, gdy Spółka uwzględni powyższy przychód (ustalony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT) we współczynniku, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, tj. Spółka ujmie wartość wniesionego wkładu w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji), to przedmiotowa transakcja konwersji na kapitał nie będzie nigdy dla Spółki neutralna podatkowo. W takim przypadku, uwzględnienie wskazanej kwoty we współczynniku spowoduje, iż do źródła zyski kapitałowe zostanie alokowana dodatkowo (proporcjonalnie) część Kosztów Wspólnych. Spółka tym samym poniesie stratę na źródle zyski kapitałowe, a transakcja konwersji pożyczki na kapitał nie będzie dla Spółki neutralna. Z uwagi na incydentalność transakcji generujących przychody ze źródła zyski kapitałowe w działalności Spółki, Spółka może nie być w stanie rozliczyć tej straty w roku bieżącym/następnych latach, podczas gdy celem wprowadzonych przepisów było, żeby konwersja pożyczki w wysokości wartości nominalnej wierzytelności na kapitał była neutralna podatkowo.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, nie powinna uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartości wniesionego przez Spółkę wkładu - tj. Spółka nie powinna ujmować wartości wniesionego wkładu w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Uznając powyższą wykładnię celowościową za prawidłową, Spółka, nie powinna także uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT wartości wniesionego wkładu, tj. Spółka nie powinna ujmować wartości wniesionego wkładu w „przychodach podlegających opodatkowaniu” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji). Taki sposobem Spółka sztucznie zawyży proporcję, w jakiej przychody podlegające opodatkowaniu pozostają w stosunku do przychodów ogółem i zaniży proporcje przychodów zwolnionych do łącznej kwoty przychodów. Tym samym, wartość przypisanych kosztów będzie znacznie wyższa w stosunku do przychodów opodatkowanych. Nie odzwierciadlałoby to rzeczywistego udziału kosztów w uzyskaniu poszczególnych kategorii przychodów generowanych w ramach całej działalności gospodarczej oraz nie odzwierciedlałoby to dokładnie rzeczywistych powiązań pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy CIT wynika, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

\- musi być poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

\- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy CIT,

\- musi być właściwie udokumentowany.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatku z przychodem, koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 91, dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowi:

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy CIT).

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.

Koszty które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy CIT, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE i poza SSE. W 2022 r. Spółka dokonała konwersji pożyczek (bez odsetek) udzielonych spółce-córce na kapitał zakładowy. Konwersja została dokonana w oparciu o wartość nominalną pożyczki. W momencie konwersji kwoty pożyczki nie doszło do opodatkowania Spółki z uwagi na brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT. Spółka zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT rozpoznała w przychodach zysków kapitałowych - wartość wniesionego wkładu, tj. całą kwotę pożyczki. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę pożyczki uprzednio przekazaną na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy, która była równa kwocie przychodu.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do:

\- Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu przez Spółkę - tj. czy Spółka powinna ująć ją w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji),

\- dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów zwolnionych z podatku CIT, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartość wniesionego wkładu - tj. czy Spółka powinna ująć wartość tego wkładu w „przychodach podlegających opodatkowaniu” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Odpowiadając na zadane we wniosku pytania wskazać należy na brzmienie następujących artykułów:

\- art. 15 ust. 2 ustawy CIT,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

\- art. 15 ust. 2a ustawy CIT,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z ww. art. 15 ust. 2b ustawy CIT,

w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy CIT ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

\- brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej kategorii przychodów.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, nie powinna uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartości wniesionego przez Spółkę wkładu - tj. Spółka nie powinna ujmować wartości wniesionego wkładu w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Z powyższych przepisów wynika bowiem wprost, że jeżeli podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą argumentację odnieść również należy do pytania oznaczonego nr 2, bowiem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów zwolnionych z podatku CIT, nie powinien uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartości wniesionego wkładu - tj. Spółka nie powinna ujmować wartości tego wkładu w „przychodach podlegających opodatkowaniu” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, nie powinna uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartości wniesionego przez Spółkę wkładu - tj. Spółka nie powinna ujmować wartości wniesionego wkładu w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji) – jest nieprawidłowe,

\- Spółka dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Wspólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów zwolnionych z podatku CIT, nie powinna uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, wartości wniesionego wkładu - tj. Spółka nie powinna ujmować wartości tego wkładu w „przychodach podlegających opodatkowaniu” (w liczniku proporcji) oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji) – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).