Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-559/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-13
Teza: stawka podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów.
Słowa kluczowe: faktura; najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.06. 2013 r. (data wpływu 12.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za:

*   energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, wywóz śmieci – **jest nieprawidłowe,**

*   za usługi telekomunikacyjne i internet – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jako właściciel obiektu wynajmuje własne powierzchnie biurowe i magazynowe w X. oraz w Y., w których najemcy prowadzą działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, W. Sp. z o.o. jako wynajmującemu przysługuje stały miesięczny czynsz najmu. Zapisy umów stanowią, że oprócz czynszu najemcy ponoszą dodatkowo opłaty związane z zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci, internetem oraz innymi usługami telekomunikacyjnymi (opłaty za media). Opłaty te najemcy zwracają W. Sp. z o.o. Rozliczenie następuje na podstawie refaktur w zależności od stopnia zużycia mediów. Stroną umów z dostawcą mediów i usług jest W. Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy W. Sp. z o.o. może refakturować media według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej tj. 8 %, jeżeli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 659 § 1 KC świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy wynajętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu najmu. Czynsz ten nie obejmuje opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 KC przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy, poza czynszem, także innymi dodatkowymi świadczeniami.

Sp. z o.o. zawarła umowy z najemcami, z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jej rzecz zarówno czynszu, jak i opłat dodatkowych. Opłaty dodatkowe są naliczane w zależności od zakresu, w jakim najemca korzysta z mediów, na innych zasadach niż czynsz. W istocie W. Sp. z o.o. świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów. Transakcje między W. Sp. z o.o. a najemcami składają się z kilku czynności. Poza udostępnieniem powierzchni użytkowej, są to czynności związane z dostarczaniem mediów.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (ustawa o podatku od towarów i usług), podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy łub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

Na gruncie podatku VAT występuje instytucja refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (zob. T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie „refakturowania” nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem VAT, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do krajowych regulacji, tj. art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a jego uzupełnienie stanowi art. 30 ust. 3 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Natomiast jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.03.2007 r. w sprawie o sygn. akt C-111/05).

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że świadczenia „odprzedaży” mediów przez W. Sp. z o.o. najemcom nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W ocenie spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w przypadku, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu w postaci czynszu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (opłaty za media). Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji, gdy spółka jest podatnikiem podatku VAT, zobowiązuje ją do wystawiania refaktur.

Należy ponownie przytoczyć treść art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Powołane przepisy regulują sytuację, w której podatnik, w sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej tj. najemcy, biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę - art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku - art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z przedmiotu najmu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzeczeniu z dnia 11.06.2009 r. w którym stwierdził, że chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11.06.2009 r. o sygn. akt C-572/07).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług można zatem przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego najmu do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne w tym zakresie.

W obecnym stanie faktycznym czynsz najmu jednak nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące opłaty za media.

Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. W swoim wyroku z dnia 14.12.2011 r. NSA wskazał, że można uznać, że dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media (zob. wyrok NSA z dnia 14.12.2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 475/11). Analogiczne stanowisko prezentuje WSA we Wrocławiu (zob. wyrok z dnia 17.05.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 277/13) oraz WSA w Warszawie (zob. wyrok z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie W. Sp. z o.o., w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenie z tytułu czynszu najmu i opłaty za media są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego. W konsekwencji, należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za:

*   energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, wywóz śmieci – **za nieprawidłowe,**

*   za usługi telekomunikacyjne i internet – się za **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55). Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako właściciel obiektu wynajmuje własne powierzchnie biurowe i magazynowe, w których najemcy prowadzą działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami umów Wnioskodawcy przysługuje stały miesięczny czynsz najmu oraz dodatkowo najemcy ponoszą opłaty związane z zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci, internetem oraz innymi usługami telekomunikacyjnymi. Stroną umów z dostawcą mediów i usług jest Wnioskodawca.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy ww. koszty, tj. opłaty związane z zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci, internetem oraz innymi usługami telekomunikacyjnymi, mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (przykładowo wyrok C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd v Comminsssioners of Customs and Excise) wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 2a ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym do świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W odniesieniu do usługi najmu wskazać należy, że wydatki związane z zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów (w tym opłat za media) do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług. W przypadku braku takiej umowy, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokalu. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do energii, wody, ogrzewania, wywóz śmieci itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 1 kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem w sytuacji, gdy korzystający z lokalu (najemca) nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media jako element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym stwierdzono, że: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

W złożonym wniosku Wnioskodawca podkreśla, iż odrębny sposób rozliczania mediów wynika z zawartej umowy najmu. Zauważyć jednak należy, iż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu na cele użytkowe, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki związane z zapewnieniem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, na potrzeby wynajmowanego obiektu, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. W konsekwencji powyższego, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według stawki właściwej dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej i internetu, które Wnioskodawca wymienił w opisie sprawy obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, iż te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu. W tym miejscu należy przytoczyć, powołany również przez Wnioskodawcę, wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wywóz śmieci, właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast bez takich mediów jak telefon, Internet, wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

Zatem poniesione koszty usług telekomunikacyjnych i internetu, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca), powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Stronę na zakup usług telekomunikacyjnych i internetu, jako niestanowiące elementu usług najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemców w takiej części, w jakiej faktycznie ich dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmioty będące faktycznymi odbiorcami świadczeń faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania stawki podatku VAT, w odniesieniu do refakturowanych usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zauważyć ponadto należy, iż linia orzecznicza zarówno polskich sądów administracyjnych jak również Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest jednolita w tym zakresie. Potwierdzeniem tego stanu jest cytowany wyżej wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. W wyroku tym Trybunał wskazał, aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: „(…) w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach”, a także: „W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach”.

Podobnie w wyroku WSA z dnia 06.12.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 628/12, Sąd zauważył: „skoro, ze stanu faktycznego nie wynika by celem samym w sobie dla Skarżącej było uzyskanie od Wynajmującego dostaw mediów do wynajętych lokali uznać należy, że koszty mediów ujęte przez Wynajmującego stanowią element składowy czynszu najmu (…)”

Potwierdzeniem stanowiska Organu może być także wyrok WSA z 25.05.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/11, gdzie Sąd wskazał: „stosując miarę "przeciętnego konsumenta", usługa wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe jest funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy energii i wody i innych wymienionych mediów. Nieruchomość mieszkaniowa musi bowiem być wyposażona w te właśnie media, gdyż ich istnienie warunkuje mieszkaniowe wykorzystanie samej nieruchomości. Rozdzielenie tego świadczenia od tych usług miałoby dla wspomnianego "przeciętnego konsumenta" charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zawarcie umowy najmu (…)”. WSA w ww. orzeczeniu nie dokonał uzależnienia sposobu opodatkowania od rodzaju czy sposobu zawartych z najemcą umów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.