Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.225.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z zawyżoną stawką podatku VAT
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z zawyżoną stawką podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z zawyżoną stawką podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką, której przedmiot działalności gospodarczej obejmuje m.in. kompleksową realizację przedsięwzięć i inwestycji budowlanych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Umową sprzedaży, spisaną aktem notarialnym (…) (dalej: Umowa Nabycia), Wnioskodawca nabył – w ramach transakcji opodatkowanej VAT – od osoby fizycznej będącej czynnym podatnikiem VAT nieruchomość w A, składającą się z dwóch działek (ewidencyjnych) gruntu:

1.  nr 1 – działki gruntu niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy oraz
2.  nr 2 – działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielomieszkaniowym (kamienicą mieszkalną), wybudowanym w latach (…) i budynkiem gospodarczym częściowo rozebranym, przeznaczonym do całkowitej rozbiórki.

Przedmiotem sprzedaży było prawo własności nieruchomości.

W budynku mieszkalnym na działce nr 2 nie wyodrębniono własności lokali. W momencie zawarcia Umowy Nabycia w budynku tym znajdowało się (…) lokali mieszkalnych (o łącznej powierzchni użytkowej: (…)m2), (…)lokale użytkowe (powierzchnia użytkowa: (…)m2) oraz (…)komórek lokatorskich (powierzchnia użytkowa: (…)m2). Z uwagi na wskaźnik powierzchni użytkowej mieszkań w ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku przekraczający 50%, podlega on sklasyfikowaniu w dziale 11 PKOB, w ramach grupy 112 jako budynek mieszkalny (klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach).

W odniesieniu do działki nr 2, ze względu na status posadowionych na niej budynków spełnione były – po stronie zbywcy (dalej również: Sprzedający) – warunki zwolnienia z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. W tym zakresie strony Umowy Nabycia – przed jej zawarciem – złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 uptu.

Działka gruntu nr 1 – jak wskazano uprzednio – nie była zabudowana i wypełniała definicję legalną terenu budowlanego, wskazaną w treści art. 2 pkt 33 uptu.

Na okoliczność sprzedaży nieruchomości Sprzedający (Pan K.W.Ł.) wystawił fakturę, dokumentującą dostawę nieruchomości, opodatkowując łącznie transakcję według stawki 23% (w zakresie dostawy obiektu mieszkalnego oraz obiektu częściowo rozebranego wraz z gruntem oraz działki gruntu niezabudowanej) – cena sprzedaży została określona jednolicie dla całego przedmiotu sprzedaży.

Wnioskodawca w całości uregulował cenę sprzedaży określoną w wystawionej przez Sprzedającego fakturze. Wnioskodawca dokonał także odliczenia w całości VAT z wystawionej faktury Sprzedającego, ujmując fakturę w części ewidencyjnej oraz deklaracyjnej jednolitego pliku kontrolnego VAT w stosownym okresie.

Wnioskodawca przeznaczył nabytą na podstawie Umowy Nabycia nieruchomość (działki nr 1 i nr 2) w całości na cele sprzedaży opodatkowanej.

Działka nr 2 została przez Wnioskodawcę sprzedana w dniu (…) 2021 r. do spółki celowej, realizującej inwestycję przebudowy obiektu kamienicy. Spółka ta zamierza w szczególności dokończyć rozbiórkę obiektu niemieszkalnego, dokonać przebudowy budynku mieszkalnego położonego na tej działce, w ramach której zostanie podniesiony standard całego budynku (np. przez montaż windy), jak i znajdujących się w nim lokali; powstanie także kilka nowych lokali mieszkalnych w wyniku zmiany przeznaczenia poddasza użytkowego. Spółka celowa dokona sprzedaży lokali w omawianym budynku w wysokim standardzie, cechującym nowe lokale.

Sprzedaż działki nr 2 do spółki celowej została przez Wnioskodawcę opodatkowana VAT (Wnioskodawca oraz spółka celowa, jako czynni podatnicy VAT, złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie określonym w art. 43 ust. 10-11 uptu).

Jednakże, określając stawkę VAT na potrzeby sprzedaży spółce celowej zabudowanej działki nr 2, Wnioskodawca doszedł do przekonania, że zbycie obiektu mieszkalnego, wraz z rozebranym częściowo budynkiem gospodarczym oraz gruntem, na którym tenże obiekt jest posadowiony, winno być opodatkowane łącznie według stawki 8% VAT, z uwagi na treść art. 41 ust. 12, ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 oraz art. 29a ust. 8 uptu. W ujęciu ekonomicznym bowiem transakcja sprowadza się do dostawy obiektu budowlanego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB, w ramach grupy 112 jako budynek mieszkalny (klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach) wraz z gruntem.

W konsekwencji Wnioskodawca doszedł równolegle do wniosku, że przy zakupie nieruchomości na podstawie Umowy Nabycia, Sprzedający zastosował – częściowo – nieprawidłową stawkę VAT. O ile do dostawy działki nr 1 (tj. terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu) powinna mieć zastosowanie stawka podstawowa VAT, o tyle w przypadku dostawy działki nr 2 i posadowionego na niej budynku mieszkalnego prawidłowa jest stawka 8%. W uptu, stawkę obniżoną (8%) przewidziano bowiem m.in. dla dostawy (sprzedaży) budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12 uptu. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego, które z kolei definiowane są jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – por. art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 uptu.

Budynek mieszkalny na działce nr 2 jest zatem zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a jego dostawa prawidłowo powinna być objęta stawką 8% VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wystąpił do Sprzedającego z Umowy Nabycia z prośbą o dokonanie korekty faktury dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości na podstawie tej umowy. Sprzedawca uznał jednak, że nie widzi podstaw do korekty faktury umniejszającej kwotę VAT w zakresie działki nr 2 z 23% do 8% VAT i na chwilę obecną odmawia jej dokonania.

Sprzedawca nieruchomości oraz Wnioskodawca nie uzgodnili na piśmie wyboru stosowania, w przypadku faktur korygujących wystawionych po 31 grudnia 2020 r., dotychczasowych przepisów uptu – zgodnie z treścią art. 13 ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419).

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozpatrywanym wnioskiem dąży do potwierdzenia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z – dotychczas nieskorygowanej – faktury wystawionej przez Sprzedającego do Umowy Nabycia, z której należność została w pełni uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego nieruchomość.

Wniosek uzupełniono w dniu 16 czerwca 2021 r. o odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Na kogo, jako nabywcę, została wystawiona faktura z błędną stawką podatku VAT – dokumentującą nabycie przedmiotowej Nieruchomości, tj. działki nr 1 i zabudowanej działki nr 2? Sprzedawca, (…) wystawił (…)2020 r. fakturę na Wnioskodawcę, tj. na (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.
2.  Czy Wnioskodawca wykorzystuje ww. Nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Tak. Działka nr 2 została sprzedana w ramach czynności opodatkowanej VAT w dniu (…)2021 r. spółce celowej z grupy B, z przeznaczeniem na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego (przebudowa budynku posadowionego na działce i sprzedaż lokali w standardzie cechującym nowe lokale); przed sprzedażą działka ta nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do sprzedaży zwolnionej z VAT ani w działalności niepodlegającej VAT. Działkę nr 1 Wnioskodawca zamierza sprzedać innej spółce celowej z grupy B, z przeznaczeniem na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego (mniej prawdopodobne, ale możliwe jest przeprowadzenie przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia deweloperskiego na terenie działki nr 1 we własnym zakresie). Wnioskodawca bierze również pod uwagę możliwość sprzedaży tej działki – jako terenu budowlanego – podmiotowi trzeciemu (spoza grupy B). Działka nr 1 nie jest, nie była i nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do sprzedaży zwolnionej z VAT, ani w działalności niepodlegającej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zastosowania przez sprzedawcę towaru (zbywcę) stawki wyższej niż prawidłowa, Wnioskodawca ma prawo odliczyć całą kwotę podatku wykazanego przez zbywcę na fakturze dokumentującej sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zastosowania przez sprzedawcę towaru (zbywcę) stawki wyższej niż prawidłowa, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze. Jednakże, jeżeli sprzedawca wystawi i doręczy Wnioskodawcy fakturę korygującą, tytułem pomyłki w kwocie podatku uprzednio ujętego w fakturze, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca uzna błąd w kwocie podatku na fakturze i przekaże informację w tej kwestii Wnioskodawcy (znane będą – uzgodnione – warunki korekty). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek ten nastąpi wyłącznie dopiero w momencie wystawienia i doręczenia Wnioskodawcy faktury korygującej, umniejszającej VAT (przy spełnieniu przesłanek określonych treścią art. 86 ust. 19a uptu).

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Treść art. 88 ust. 3a uptu wskazuje, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 uptu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 uptu, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 uptu.

Z treści powołanych przepisów wynika, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 uptu (wykorzystanie nabywanych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, status podatnika VAT czynnego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 uptu.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi.

Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Analiza art. 88 uptu prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług.

Zatem w sytuacji zastosowania przez sprzedawcę towaru lub usługi stawki wyższej niż prawidłowa, kupującemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zastosowanie błędnej – zawyżonej stawki podatku (23% zamiast 8%) – przez wystawcę faktury nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 uptu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Dla przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   25 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.735.2020.1.PRM,
*   5 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.618.2020.1.HW,
*   15 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.515.2020.4.MŻ,
*   15 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.493.2020.1.AG,
*   14 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.477.2020.1.MB,
*   15 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.653.2020.2.WN,
*   26 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.45.2020.2.RG,
*   4 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.778.2019.1.AKA,
*   19 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.372.2019.1.AKS,
*   17 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.580.2017.1.AP.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skoro transakcja sprzedaży nieruchomości została zrealizowana, należność została w całości opłacona (łącznie z kwotą zawyżonego podatku VAT), a nabyta nieruchomość została (zgodnie z zamierzeniem) wykorzystana do czynności opodatkowanej, przez czynnego podatnika VAT, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze, pomimo błędnie zastosowanej przez zbywcę w części stawki VAT.

Jeżeli jednak sprzedawca uzna pomyłkę w kwocie podatku na fakturze i wystawi fakturę korygującą, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Zmniejszenia tego Wnioskodawca powinien dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres (w miesiącu), w którym zbywca wystawi i doręczy fakturę korygującą oraz przekaże Wnioskodawcy informację o błędzie w kwocie podatku w wystawionej fakturze i gdy znane będą – uzgodnione kwotowo – warunki korekty. Jednocześnie na Wnioskodawcy obowiązek taki nie będzie ciążył dopóty, dopóki równolegle zbywca nie wystawi i nie doręczy Wnioskodawcy faktury korygującej oraz nie nastąpi uzgodnienie pomiędzy zbywcą i Wnioskodawcą warunków kwotowych obniżenia błędnej stawki VAT. Pełne prawo do odliczenia Wnioskodawcy z uprzednio wystawionej faktury nie podlega bowiem ograniczeniu w stanie faktycznym sprawy dopóki zbywca nie wystawi Wnioskodawcy faktury korygującej oraz nie nastąpi uzgodnienie pomiędzy zbywcą i Wnioskodawcą warunków korekty faktury w zakresie częściowo błędnej stawki ujętej na uprzednio wystawionej fakturze (por. art. 29a ust. 14 i ust. 13 oraz art. 86 ust. 19a uptu).

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 i ust. 14 uptu, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do w art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (art. 88 ust. 3b ustawy).

Z kolei na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Z kolei w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…)

W świetle art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

ZB x SP

KP = -----------------

100 + SP

gdzie: KP – oznacza kwotę podatku, ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP – oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne – wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy – mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika zatem, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze. W konsekwencji, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest skorygowanie danych zawartych w fakturach pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktura korygująca wystawiana jest więc w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest rodzajem ulgi podatkowej, czy też jakimkolwiek przywilejem podatnika. Przedmiotowe prawo wynika bowiem wprost z założeń konstrukcyjnych podatku VAT.

Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odwołując się do tez Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazanych w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/2, stwierdzić należy, iż system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczone.

Podobny pogląd TSUE wyraził w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska: „System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług”.

Powyższe tezy, pozwalające na urzeczywistnienie zasady neutralności podatku VAT, w pełni znajdują potwierdzenie w krajowym orzecznictwie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 269/12 Sąd stwierdził: „5.10. (…) Zgodnie z lit. a) powołanego przepisu jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Jednocześnie stosownie do treści art. 178 dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Zgodnie z art. 179 dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z kolei art. 226 pkt 5 dyrektywy 112 wymaga aby faktura VAT zawierała pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy. Powyższe przepisy dyrektywy znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

5.11. Dokonując analizy zapadłego w tym względzie orzecznictwa TS należy przypomnieć, że dyrektywa 112 (jak i poprzednio obowiązująca VI dyrektywa) ustanawiają wspólny system VAT, którego podstawowym kryterium stosowania jest uwzględnienie realiów gospodarczych. Niewątpliwym jest również to, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczone (…)”.

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1062/12 wskazano, że: „System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kompleksowej realizacji przedsięwzięć i inwestycji budowlanych. Wnioskodawca nabył (…)2020 r. – w ramach transakcji opodatkowanej VAT – od osoby fizycznej, będącej czynnym podatnikiem VAT, nieruchomość składającą się z dwóch działek (ewidencyjnych) gruntu: działki nr 1 – działki niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy) oraz działki nr 2 – działki zabudowanej. Przedmiotem sprzedaży było prawo własności nieruchomości. W odniesieniu do działki nr 2, ze względu na status posadowionych na niej budynków spełnione były – po stronie Sprzedającego – warunki zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym zakresie strony Umowy Nabycia – przed jej zawarciem – złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy. Działka nr 1, nie była zabudowana i wypełniała definicję legalną terenu budowlanego, wskazaną w treści art. 2 pkt 33 ustawy.

Sprzedający wystawił fakturę dokumentującą dostawę nieruchomości, opodatkowując łącznie transakcję według stawki 23% – cena sprzedaży została określona jednolicie dla całego przedmiotu sprzedaży, tj. dla działki nr 1 oraz 2.

Wnioskodawca w całości uregulował cenę sprzedaży określoną w wystawionej przez Sprzedającego fakturze, jak również dokonał odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze, ujmując fakturę w części ewidencyjnej oraz deklaracyjnej jednolitego pliku kontrolnego VAT w stosownym okresie. Wnioskodawca przeznaczył nabytą nieruchomość (działkę nr 1 i nr 2) w całości na cele sprzedaży opodatkowanej.

Działka nr 2 została przez Wnioskodawcę sprzedana 2021 r. do spółki celowej. Sprzedaż działki nr 2 została przez Wnioskodawcę opodatkowana VAT (Wnioskodawca oraz spółka celowa, jako czynni podatnicy VAT, złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie określonym w art. 43 ust. 10-11 ustawy).

Jednakże, określając stawkę VAT na potrzeby sprzedaży spółce celowej działki nr 2, Wnioskodawca doszedł do przekonania, że zbycie obiektu mieszkalnego, wraz z rozebranym częściowo budynkiem gospodarczym oraz gruntem, na którym tenże obiekt jest posadowiony, winno być opodatkowane łącznie według stawki podatku VAT w wysokości 8 %. W ujęciu ekonomicznym bowiem transakcja sprowadzała się do dostawy obiektu budowlanego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB, w ramach grupy 112 jako budynek mieszkalny (klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach) wraz z gruntem.

W konsekwencji Wnioskodawca doszedł do wniosku, że przy zakupie nieruchomości na podstawie Umowy Nabycia, Sprzedający zastosował – częściowo – nieprawidłową stawkę VAT. O ile do dostawy działki nr 1 (tj. terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy) powinna mieć zastosowanie stawka podstawowa VAT, o tyle w przypadku dostawy działki nr 2 i posadowionego na niej budynku mieszkalnego prawidłowa jest stawka 8%. W ustawie stawkę obniżoną (8%) przewidziano bowiem m.in. dla dostawy (sprzedaży) budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy. Budynek mieszkalny na działce nr 2 jest zatem zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a jego dostawa prawidłowo powinna być objęta stawką 8% VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wystąpił do Sprzedającego z prośbą o dokonanie korekty faktury dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości. Sprzedający uznał jednak, że nie widzi podstaw do korekty faktury umniejszającej kwotę VAT z 23% do 8% VAT i na chwilę obecną odmawia jej dokonania.

Sprzedający oraz Wnioskodawca nie uzgodnili na piśmie wyboru stosowania, w przypadku faktur korygujących wystawionych po 31 grudnia 2020 r., dotychczasowych przepisów ustawy – zgodnie z treścią art. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Sprzedawca wystawił (…) 2020 r. fakturę na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wykorzystuje ww. nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość nie jest/nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej od sprzedającego fakturze z zawyżoną stawką podatku VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. kompleksowej realizacji przedsięwzięć i inwestycji budowlanych. Zakupiona nieruchomość, tj. działki nr 1 i nr 2 były/są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wyłącznie do czynności opodatkowanych. Przedmiotowa nieruchomość nie jest/nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość jest/była wykorzystywana – jak wskazał Wnioskodawca – wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować, czy – zgodnie z opisem sprawy – mogą zaistnieć przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy, uniemożliwiające Wnioskodawcy odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowej faktury z zawyżoną stawką VAT.

W analizowanej sprawie, Sprzedający wystawił na Wnioskodawcę fakturę dokumentującą dostawę działek nr 1 i 2, stosując łącznie dla dostawy obu działek stawkę podatku w wysokości 23%. Wnioskodawca opłacił ww. fakturę w całości, jak również odliczył w całości podatek naliczony wykazany w ww. fakturze. Działka nr 2 została przez Wnioskodawcę sprzedana w roku 2021. W trakcie określania wysokości stawki VAT dla sprzedaży zabudowanej działki nr 2, Wnioskodawca doszedł do wniosku, że budynek mieszkalny na działce nr 2 jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a dla jego dostawy – zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy – prawidłowo powinna być zastosowana obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%. Tym samym, jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający zastosował dla dostawy działki nr 2 nieprawidłową (zawyżoną) stawkę VAT, tzn. powinna być zastosowana obniżona stawka podatku w wysokości 8%, a nie jak wykazano w fakturze – 23%. W związku z powyższym, Wnioskodawca zwrócił się do Sprzedającego z prośbą o dokonanie korekty faktury dokumentującej ww. dostawę. Sprzedający uznał jednak, że nie widzi podstaw do dokonania korekty faktury i na chwilę obecną odmawia jej wystawienia. Sprzedający oraz Wnioskodawca nie uzgodnili na piśmie wyboru stosowania, w przypadku faktur korygujących wystawionych po 31 grudnia 2020 r., dotychczasowych przepisów ustawy – zgodnie z treścią art. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Należy ponownie podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanego we wniosku przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy (czynnemu podatnikowi podatku VAT) przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę

ww. nieruchomości (działek nr 1 i 2), wykorzystywanej przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zastosowanie bowiem zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury (zbywcę nieruchomości) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym powyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u nabywcy nieruchomości) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki – z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia – ma drugorzędne znaczenie.

Zatem w analizowanej sprawie – nie oceniając prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT dla nabytej przez Wnioskodawcę nieruchomości – należy stwierdzić, że Spółka – nie posiadając na chwilę obecną faktury korygującej – ma prawo, na podstawie art. 86. ust. 1 ustawy, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze z zawyżoną stawką podatku VAT, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy jednak nadmienić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zastosowania przez sprzedawcę towaru (zbywcę) stawki podatku VAT wyższej niż prawidłowa, Wnioskodawca ma prawo odliczyć całą kwotę podatku naliczonego, wykazanego przez Sprzedającego w fakturze dokumentującej sprzedaż – przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawidłowości określenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy przedmiotowej nieruchomości oraz terminu dokonania ewentualnej korekty deklaracji podatkowej dotyczącej zmniejszenia podatku naliczonego – w przypadku otrzymania faktury korygującej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.