Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1040/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących działalności zwolnionej, nieodpłatnej i opodatkowanej, mieszanej.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), uzupełnionym w dniach 15 listopada 2013 r. (data wpływu) i 12 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną, wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu oraz wydatków służących wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu, opodatkowanych i zwolnionych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 listopada i 12 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością zwolnioną, wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu oraz wydatków służących wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu, opodatkowanych i zwolnionych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja została powołana do życia przez spółkę akcyjną w dniu 8 listopada 2011 r. i działa na podstawie ustawy o fundacjach. Prowadzi działalność statutową nieodpłatną i odpłatną oraz działalność gospodarczą, z której dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych.

Fundacja jest organizatorem projektu, którego celem jest edukacyjne wsparcie dla rodzin osób niesamodzielnych, pozostających w domach, u których niesamodzielność jest konsekwencją zaawansowanego wieku lub przewlekłej choroby. Podejmowane przez Fundację działania w ramach ww. projektu stanowią nieodpłatną działalność statutową. Ponadto w ramach projektu:

*   organizuje dla rodzin bezpłatne warsztaty o charakterze otwartym, poświęcone tematyce opieki i pielęgnacji osób niesamodzielnych pozostających w domach,
*   wydaje poradnik dla rodzin opiekujących się osobami niesamodzielnymi pozostającymi w domu (poradnik bezpłatnie rozdawany sklepom medycznym, aptekom, szpitalom, zakładom opieki długoterminowej, domom opieki społecznej, osobom fizycznym oraz podczas imprez organizowanych przez Fundację),
*   stworzyła stronę internetową poświęconą opiece nad osobami niesamodzielnymi pozostającymi w domach,
*   wydaje materiały reklamowe promujące projekt (plakaty, ulotki),
*   wydaje płyty z filmami instruktażowymi jak opiekować się osobą niesamodzielną w domu dotyczącymi projektu (bezpłatnie rozdawane).

Fundacja zobowiązuje się wykonać usługi reklamowe, za które otrzyma wynagrodzenie płatne w równych miesięcznych ratach plus 23% VAT, polegające na:

*   udostępnianiu powierzchni reklamowych w trakcie bezpłatnych, otwartych warsztatów organizowanych w ramach ww. projektu,
*   udostępnianiu powierzchni reklamowych w wydawanych bezpłatnie, w ramach ww. projektu, poradniku dla rodzin opiekujących się osobami niesamodzielnymi przebywającymi w domu i na płytach z filmami instruktażowymi dotyczącymi projektu,
*   udostępnieniu powierzchni reklamowych na stronie internetowej poświęconej tematyce projektu,
*   udostępnieniu powierzchni reklamowych w materiałach reklamowych poświęconych tematyce projektu.

Ponadto jest organizatorem odpłatnych kursów specjalistycznych dla pielęgniarek, zwolnionych od podatku. Od 1 października 2012 r. Fundacja jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakim zakresie Fundacja będzie uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poszczególnych grup wydatków:

*   pierwszą grupę stanowią wydatki, które są wykorzystywane w zakresie działalności zwolnionej od podatku VAT (działalność szkoleniowa),
*   drugą grupę stanowią zakupy związane z działalnością nieodpłatną (projekt - druk poradnika, ulotek, plakatów, tłoczenie płyt, nagranie i montowanie serii filmów instruktażowych na płyty) i opodatkowaną (działalność reklamowa),
*   trzecią grupę stanowią zakupy, które związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, działalnością nieodpłatną, jak również z działalnością zwolnioną (czynsz, księgowość, oprogramowanie, opłaty pocztowe).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, pierwszą grupę wydatków stanowią koszty związane z działalnością szkoleniową. Jak wskazano, organizowane odpłatne kursy specjalistyczne dla pielęgniarek korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. W związku z ich organizacją, Fundacja nabywa towary i usługi. Przedmiotowe transakcje dokumentowane są fakturami VAT. Fundacja jest w stanie przypisać konkretne wydatki do prowadzonej przez nią działalności szkoleniowej. Odnosząc powyższe do obowiązującego stanu prawnego należy stwierdzić, że Fundacja nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z organizacją szkoleń zwolnionych z VAT, ponieważ efekty powstałe w wyniku organizacji kursów nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
2.  Drugą grupę stanowią wydatki związane ze statutową działalnością nieodpłatną oraz opodatkowaną (projekt - druk poradnika, ulotek, plakatów, nagranie i montowanie serii filmów instruktażowych oraz działalność reklamowa) - pełne odliczenie podatku naliczonego. Ponoszone wydatki służą równocześnie prawidłowemu wykonywaniu obu typów działalności, nie jest możliwe określenie zakresu, w jakim służą poszczególnym rodzajom działalności Fundacji. Podejmowane działania w ramach projektu stanowią nieodpłatną działalność statutową, a zatem będą znajdowały się poza zakresem przedmiotowym ustawy. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia należy uznać art. 90 ust. 2 ustawy, na gruncie którego jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy zauważyć, że zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Powyższe sformułowanie należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.Na uwagę zasługuje również fakt, że przepis art. 90 ust. 3 odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy zdanie 2, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży, poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji, wyłącznie czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Fundacja nie powinna stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.
3.  W zakresie trzeciej grupy wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i działalnością statutową nieodpłatną, Fundacja ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W przypadku bowiem bieżących kosztów utrzymania, takich jak wydatki na czynsz, usługi biura rachunkowego, czy zakup oprogramowania, nie sposób wyodrębnić, w jakiej części ponoszone koszty związane są z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, niepodlegające opodatkowaniu i zwolnione). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia – powinien dokonać odliczenia na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z wniosku wynika, że Fundacja, będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność statutową nieodpłatną oraz odpłatną, z której dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych. Jest organizatorem projektu, którego celem jest edukacyjne wsparcie dla rodzin osób niesamodzielnych, pozostających w domach, u których niesamodzielność jest konsekwencją zaawansowanego wieku lub przewlekłej choroby. Podejmowane działania w ramach ww. projektu stanowią nieodpłatną działalność statutową. Ponadto w ramach projektu Fundacja organizuje dla rodzin bezpłatne warsztaty o charakterze otwartym, wydaje poradnik dla rodzin opiekujących się osobami niesamodzielnymi (bezpłatnie rozdawany), stworzyła stronę internetową poświęconą opiece nad ww. osobami, wydaje materiały reklamowe promujące projekt (plakaty, ulotki), wydaje płyty z filmami instruktażowymi jak opiekować się osobą niesamodzielną (bezpłatnie rozdawane).

Fundacja zobowiązuje się wykonać usługi reklamowe, polegające na udostępnianiu powierzchni reklamowych:

*   w trakcie bezpłatnych otwartych warsztatów,
*   w wydawanych bezpłatnie poradniku i na płytach,
*   na stronie internetowej poświęconej tematyce projektu,
*   w materiałach reklamowych poświęconych tematyce projektu, za które otrzyma wynagrodzenie.

Ponadto jest organizatorem zwolnionych od podatku odpłatnych kursów specjalistycznych dla pielęgniarek.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Fundacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku (działalności szkoleniowej) z uwagi na niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. brak związku podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących równocześnie wykonywaniu działalności statutowej nieodpłatnej oraz opodatkowanej (reklamowej) należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – wydatki te służą równocześnie prawidłowemu wykonywaniu obu typów działalności i obiektywnie nie jest możliwe określenie zakresu, w jakim służą poszczególnym rodzajom działalności, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały NSA, Fundacji – o ile rzeczywiście obiektywnie nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do jednej z tych działalności – będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących równocześnie wykonywaniu działalności nieodpłatnej, opodatkowanej i zwolnionej (takich jak czynsz, księgowość, oprogramowanie, opłaty pocztowe) należy stwierdzić, że Fundacja winna w pierwszej kolejności dokonać wyodrębnienia wydatków i przyporządkowania ich do danego rodzaju działalności. W przypadku, gdy takie wyodrębnienie rzeczywiście nie będzie możliwe, należy zastosować odliczenie podatku naliczonego według proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, przy czym przy obliczaniu wskaźnika nie należy brać pod uwagę czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. wykonywanych w ramach działalności statutowej nieodpłatnej.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.