Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1034/14-1/HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Czy zapewnienie przejazdu zleceniobiorcy na koszt zleceniodawcy stanowi świadczenie nieodpłatne?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja zagraniczna; dieta; Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1447/16 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 896/15 (data wpływu akt – 2 sierpnia 2018 r.), wniosku z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu – 23 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 6 marca 2015 r. (data wpływu – 10 marca 2015 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekazaniem zleceniobiorcom zakupionych przez zleceniodawcę biletów na przejazd z Polski do Niemiec oraz z powrotem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekazaniem zleceniobiorcom zakupionych przez zleceniodawcę biletów na przejazd z Polski do Niemiec oraz z powrotem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 25 lutego 2015 r. znak: IBPB II/1/415-1031/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-1032/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-1033/14/MCZ znak: IBPB II/1/415-1034/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-1035/14/MCZ oraz IBPP4/443-634/14/PK wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 4 i 10 marca 2015 r.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-1034/14/MCZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu – 24 kwietnia 2015 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 22 maja 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-1-3/15/MCZ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu – 29 czerwca 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 28 lipca 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-3-6/15/MCZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 896/15 oddalił skargę stwierdzając, iż w warunkach niniejszej sprawy zwolnienie od podatku ustanowione art. 21 ust. 1 pkt 16 updof nie ma zastosowania.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżając ten wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1447/16 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację wskazując, że Sąd pierwszej instancji z uwagi na treść skargi kasacyjnej (brak zarzutu naruszenia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie odniósł się do kwestii występującej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej a konkretnie kwestii ustalenia czy wartość przekazanych biletów zleceniobiorcom stanowi dla nich nieodpłatne świadczenia. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny wszystkie zarzuty w skardze kasacyjnej zostały ukierunkowane na wykazanie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, tym samym sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wziął jednak pod uwagę bezpośredni związek niniejszej sprawy ze sprawą zakończoną wyrokiem z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16. W wyroku tym przesądzono, iż podróż opisana w identyczny sposób jak we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest podróżą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof i mocą tego przepisu jej koszty podlegają zwolnieniu od podatku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:

Wnioskodawca jako spółka komandytowa od 2015 r. będzie prowadzić operacyjną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu ich zamieszkania. PKD zgodne z umową Spółki to: 88.10.Z – Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. PKWiU 88.1 Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym. Spółka planuje zawierać umowy z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Rodziny te za każdy miesiąc opieki obciążane będą fakturami. Wszyscy klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy o świadczenie usług zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Wnioskodawca będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec będzie umowa cywilnoprawna – umowa zlecenie. Osoby te (zleceniobiorcy) będą bezpośrednio, osobiście wykonywały czynności/usługi opieki w rodzinach, z którymi Spółka będzie miała zawarte umowy o świadczenie usług. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą przebywały na terytorium Polski/Niemiec różnie: jedne dłużej niż 183 dni, inne krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Jako Wnioskodawca Spółka nie będzie miała możliwości badania stanu faktycznego każdej osoby, z którą Spółka zawrze umowę zlecenia, oprócz oczywiście stanu faktyczno-prawnego łączącego daną osobę (zleceniobiorcę) ze Spółką, aby stwierdzić czy dana osoba, z którą Spółka zawiera umowę zlecenia (np. w listopadzie) przebywa na terytorium Polski krócej czy dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spółka nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka wykonywać miałaby usługi opieki. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.

Opiekunki (zleceniobiorcy), z którymi Spółka zawrze umowy zlecenia ubezpieczone będą na terytorium Niemiec, w tamtejszej kasie chorych AOK.

Zgodnie z obowiązującym w Niemczech prawem opiekunki (zleceniobiorcy) będą objęte następującym ubezpieczeniem:

1.  Ubezpieczenie chorobowe (niem. Krankenversicherung) jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: cześć składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony/podatnik), a część płatnik.
2.  Ubezpieczenie emerytalne (niem. Rentenversicherung) – jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: część składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony), a część płatnik.
3.  Ubezpieczenie na wypadek bezrobocia (niem. Arbeitslosenversicherung) – nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego.
4.  Ubezpieczenie na wypadek opieki (niem. Pflegeversicherung) – nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia powszedniego.

Wnioskodawca wskazał, że umowy zlecenia, to umowy cywilno-prawne, o których mowa w art. 734 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – który brzmi „Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa”.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 750 Kodeksu cywilnego „Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu”.

Wnioskodawca wskazał, że w doktrynie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości fakt, iż w zakresie zastosowania art. 750 Kodeksu cywilnego mieszczą się umowy, w których powinnym zachowaniem dłużnika jest wykonywanie czynności faktycznych zmierzających w jakimś kierunku, ale dłużnik nie zobowiązuje się do osiągnięcia celu tych czynności (np. umowy o opiekę, wychowanie, leczenie, nauczanie, nadzór, zarządzanie). Stanowiące przedmiot umów z opiekunkami „świadczenie usług w zakresie opieki oraz pomocy pielęgnacyjnej i domowej nad osobami starszymi i chorymi, zgodnie z potrzebami usługobiorcy, na rzecz którego będą one świadczone, z uwzględnieniem interesów usługobiorcy skierowanych na zapewnienie pomocy w opiece nad podopiecznym oraz pomocy przy prowadzeniu jego gospodarstwa domowego celem stworzenia lepszej jakości życia i bezpieczeństwa podopiecznego” – zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza tezę o zasadności zastosowania do tych umów przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego (Kodeks cywilny. Komentarz, 2014 prof. dr hab. E. Gniewek, prof. dr hab. P. Machnikowski).

Wnioskodawca zakłada, że wszyscy zleceniobiorcy posiadać będą centrum (ośrodek) interesów życiowych na terytorium Polski.

Powyższy stan faktyczny zleceniobiorcy będzie wskazany w umowie zlecenia zawartej pomiędzy Spółką/Wnioskodawcą a zleceniobiorcą (opiekunką) w formie oświadczenia. Zatem dla celów wniosku przyjąć należy, iż wszyscy zleceniobiorcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce.

Umowa zlecenia wykonywana będzie poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością siedziby Wnioskodawcy.

Składnikiem miesięcznego wynagrodzenia brutto zleceniobiorcy będzie dieta z tytułu zwrotu kosztów podróży.

Zleceniobiorcy – jak wskazano powyżej – przysługiwać będzie łącznie określone ryczałtowo wynagrodzenie miesięczne, w skład którego wchodzić będzie głównie dieta jak też mogą być inne określone w umowie z opiekunką/zleceniobiorcą zwroty kosztów podróży, które wskazane są w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowej, jeżeli Wnioskodawca/Spółka nie zakupi we własnym zakresie i na własny koszt zleceniobiorcy biletów umożliwiających dojazd do miejsca wykonywania umowy opieki.

W umowach zlecenia zapisano, że oprócz wynagrodzenia brutto zleceniobiorcy przysługiwać może zwrot kosztów odbywanej podróży, w tym w szczególności: zwrot kosztów w postaci diet (to przysługuje prawie wszystkim) z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec oraz w trakcie świadczenia usług w ramach umowy zlecenia, jak też może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Zwrot kosztów podróży oprócz diet będzie występował opcjonalnie np. w sytuacji gdy Wnioskodawca nie zapewni zleceniobiorcy biletów, czyli gdy Wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt nie kupi i nie przekaże zleceniobiorcy biletów uprawniających zleceniobiorcę do przejazdu/dojazdu do miejsca wykonywania usług.

W stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży zleceniobiorcy mogą wystąpić sytuacje:

1.  Wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt kupuje bilety, dzięki którym zleceniobiorca dotrze/dojedzie do miejsca w którym znajduje się podopieczny i przekazuje te bilety zleceniobiorcy aby dotarł/dojechał do miejsca wykonywania usług lub
2.  zleceniobiorca kupuje sam we własnym zakresie i na własny koszt bilet, a Wnioskodawca dokonuje zwrotu udokumentowanych kosztów podróży zleceniobiorcy.

Przykład nr 1: ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania od umów zlecenia w opisanym stanie faktycznym oraz ustalenia/obliczenia prawidłowej zaliczki od umów zleceń, który to obowiązek ciąży na Wnioskodawcy jako płatniku.

Łączne miesięczne wynagrodzenie brutto wynosić będzie 1.325 Euro (słownie: jeden tysiąc trzysta dwadzieścia pięć euro), którego składnikiem będzie dieta z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej w wysokości 400 Euro (słownie: czterysta Euro) oraz ewentualnie zwrot innych udokumentowanych kosztów podróży służbowej np. 130 Euro – zwrot kosztów dojazdu (pkt 2 jw.). Zatem, miesięczne wynagrodzenie brutto po odjęciu ww. diety i zwrotu kosztów dojazdu stanowić będzie kwotę 925 Euro (słownie: dziewięćset dwadzieścia pięć euro).

1\. Podstawą do ubezpieczeń AOK w Niemczech jest kwota 925 Euro, czyli wynagrodzenie brutto bez diet i bez zwrotu pozostałych kosztów podróży służbowej np. kosztów dojazdu.

Część jaką pokrywa bezpośrednio zleceniobiorca (podatnik) wynosi: (liczona od kwoty 925 Euro):

3.1. Krankenversicherung (ubezpieczenie zdrowotne) = 75,85 Euro

3.2. Renetenversicherung (ubezpieczenie społeczne) = 87,41 Euro

3.3. Arbeitslosenversicherung -13,88 Euro – nie stanowi odpowiednika składek społecznych

3.4. Pfegeversicherung – 11,79 Euro – nie stanowi odpowiednika składek społecznych

Powyższe oznacza, że składka społeczna zapłacona bezpośrednio przez podatnika/zleceniobiorcę wynosi według przykładu 87,41 Euro, a składka zdrowotna zapłacona 75,85 Euro.

Pozycje 3.3 oraz 3.4 – nie uwzględnia się do obliczenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia zaliczki/podatku od umów zleceń.

4.Mając na uwadze pkt 3 Spółka planuje dokonać obliczeń:

4.1. 400 Euro – przykładowa kwota diety – zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.1.1. 130 Euro – przykładowa kwota zwrotu kosztów podróży służbowej oprócz diet np. dojazdu – zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – kwota ta wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy zleceniobiorca na własny koszt dokona zakupu biletów na przejazd do miejsca świadczenia usług w Niemczech i z powrotem. W przypadku gdy Wnioskodawca dokona zakupu biletów przejazdu do Niemiec i z powrotem do Polski – wówczas zwrot kosztów podróży nie przysługuje zleceniobiorcy i przykładowa kwota nie będzie wypłacana.

4.2. 925 Euro – wynagrodzenie brutto (stanowiące różnicę łącznego miesięcznego wynagrodzenia brutto i diety oraz innych kosztów z tytułu podróży służbowej) minus

4.2.1 – 87,41 Euro – Rentenversicherung – ubezpieczenie rentowe w części zapłaconej przez zleceniobiorcę (podatnika)

837,59 Euro – dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podstawa do składki zdrowotnej wg przepisów prawa polskiego (brutto minus składki społeczne)

x 4,18 – symulacyjny kurs Euro – art. 11a ww. ustawy

\----------------------------------------------------------------------------------------------

3.501,13 zł

– 700,23 zł (20% koszty uzyskania przychodu dla umów zlecenia = 700,23 zł)

\--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.800,90 zł podstawa do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od umów zlecenia

x 18 % wysokość podatku od umów zleceń = 504,16 zł

\= 504,16 zł podatek – zaliczka na podatek dochodowy z umowy zlecenia.

4.2.2. Podstawa do ubezpieczenia zdrowotnego (przyjmując polskie przepisy prawa):

925 Euro (wynagrodzenie brutto bez diet) minus 87,41 Euro ubezpieczenie społeczne = 837,59 Euro przy symulacyjnym kursie Euro 4,18 daje kwotę 3.501,13 zł.

4.2.3. 3.501,13 x 7,75% (wysokość składki zdrowotnej podlegająca odliczeniu) = 271,34 zł a podatnik (zleceniobiorca) zapłacił składkę zdrowotną w wysokości 75,85 Euro x 4,18 symulacyjny kurs 317,05 zł.

4.2.4. Zatem zaliczka na podatek dochodowy podlegająca wpłacie do US wynosi:

504,16 – pkt 4.2.1 (wyżej - podatek)

\-271,34 – pkt 4.2.3 (zapłacona składka zdrowotna podlegająca odliczeniu do wys. 7,75%)

\--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

232,82 zł czyli 233 zł – kwota zaliczki na podatek dochody z umowy zlecenia podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego.

Podatek 233 zł /4,18 kurs symulacyjny = 55,74 Euro.

Przykład 2 - wynagrodzenie netto dla zleceniobiorcy:

925,00 Euro brutto – wynagrodzenie bez diet

\-113,08 Euro składki na 3 ubezpieczenie zapłacone w Niemczech z wyjątkiem składki zdrowotnej (87,41+13,88+11,79) w Euro

\--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

811,92 Euro

\-75,85 Euro składka zdrowotna zapłacona w Niemczech przez podatnika (zleceniobiorcę)

\--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

736,07 Euro

\-55,74 Euro podatek do US (233 zł)

\--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

680,33 Euro do wypłaty dla zleceniobiorcy po opodatkowaniu wg polskich przepisów

\+ 400,00 Euro diety które są wolne od podatku dochodowego – art. 21 ust. l pkt 16 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

\+ 130,00 Euro – zwrot kosztów podróży służbowej np. zwrot kosztów dojazdu – zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Zwrot tychże kosztów nastąpi wyłącznie w sytuacji/ przypadku gdy zleceniobiorca własnym staraniem i na własny koszt dokona zakupu biletów niezbędnych do przejazdów związanych z wykonywaniem usług. W przypadku gdy Wnioskodawca zakupi na własny koszt bilety i przekaże je Zleceniobiorcy celem przejazdów do miejsca wykonywania usług i z powrotem, wówczas zleceniobiorcy nie przysługuje zwrot tychże kosztów.

\--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1210,33 Euro – do wypłaty na rękę netto dla zleceniobiorcy w przypadku zwrotu kosztów przejazdu lub

1080,33 Euro – do wypłaty na rękę netto dla zleceniobiorcy w przypadku gdy Wnioskodawca pokrywa koszty przejazdów do miejsca świadczenia usług w Niemczech i z powrotem do Polski.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Umowy zlecenia zawierane są na każdy wyjazd na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. W przypadku zdarzeń losowych (np śmierć, hospitalizacja podopiecznego lub zdarzenia losowe opiekuna) okres wyżej wskazany może być krótszy, lecz nie krótszy niż 7 dni.
2.  Jako miejsce wykonywania obowiązków wskazany w umowie zlecenia jest adres zamieszkania osoby, dla której zleceniobiorca Spółki (opiekunka, opiekun) będzie wykonywał usługi opiekuńcze w Niemczech.
3.  Wnioskodawca ani też opiekunki, opiekunowie nie będą posiadali dla celów opieki stałej placówki na terenie Niemiec.
4.  Opiekunowie, opiekunki wykonują swoje czynności opiekuńcze w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu).
5.  Opiekunowie, opiekunki pełnią usługi opieki tylko w jednym domu w trakcie trwania zlecenia, o którym mowa w pkt 1.
6.  Umowa zlecenia, na podstawie której opiekunki/opiekunowie świadczą usługi opieki wykonywana jest poza miejscem zamieszkania opiekuna/opiekunki, jak też poza miejscowością – siedzibą Spółki/Wnioskodawcy. W umowach (zlecenia) z opiekunkami/ opiekunami zapisano, że oprócz wynagrodzenia brutto zleceniobiorcy przysługiwać będą diety za czas podróży. We wniosku wskazano, że diety są elementem składowym wynagrodzenia. Pod tym sformułowaniem Wnioskodawca przedstawił elementy/składniki, które wg umowy z opiekunami/opiekunami są mu należne. Wynagrodzeniem należnym za świadczone usługi opieki – jest wynagrodzenie za usługi, zleceniobiorcy, należny jest zwrot kosztów podróży w postaci m.in. diety oparty na przepisach Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności z tytułu podróży. Wypłata diety i innych należności (jeżeli wystąpią) z tytułu podróży nie jest elementem wpływającym na wysokość wynagrodzenia za usługi opieki w przykładowej kwocie 925 Euro – wskazanej we wniosku jako wynagrodzenie brutto. Zdaniem Wnioskodawcy, opiekunowie/opiekunki (zleceniobiorcy) znajdują się/przebywają w podróży, a w związku z tym przysługują im należności za czas podróży, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS) z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
7.  Z wynagrodzenia brutto za świadczone usługi przez opiekunów/opiekunki (kwota przykładowa 925 Euro) Wnioskodawca potrąca i odprowadza do AOK – Beyern Die Gesundheitskasse Nr klienta \`(...)\`– należne wg prawa niemieckiego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
8.  Kwota umów zleceń przekracza 200 zł.

Organ nadmienia, iż powyżej przywołał tylko tę część opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zakupi bilety na przejazd z Polski do Niemiec, do miejsca wykonywania usług przez zleceniobiorcę oraz z powrotem z Niemiec do Polski, czyli zapewni na własny koszt przejazd zleceniobiorcy w podróży związanej ze świadczeniem usług – to czy takie przekazanie biletów stanowi dla Wnioskodawcy i/lub dla zleceniobiorcy świadczenie nieodpłatne (pytanie oznaczone we wniosku numerem 7)?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy zakupi bilety na przejazd z Polski do Niemiec, do miejsca wykonywania usług przez zleceniobiorcę oraz z powrotem z Niemiec do Polski, czyli zapewni na własny koszt przejazd zleceniobiorcy w podróży związanej ze świadczeniem usług – to w opinii Wnioskodawcy – takie przekazanie biletów nie stanowi dla Spółki czyli Wnioskodawcy, jak też dla zleceniobiorcy świadczenia/świadczeń nieodpłatnych, bowiem nie dochodzi do przysporzenia majątkowego żadnej ze stron.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnień dotyczących obowiązków płatnika w związku z przekazaniem zleceniobiorcom zakupionych przez zleceniodawcę biletów na przejazd z Polski do Niemiec oraz z powrotem.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1447/16, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2014 r., który wpłynął 23 grudnia 2014 r., stwierdza że w świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2015 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży – jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekazaniem zleceniobiorcom zakupionych przez zleceniodawcę biletów na przejazd z Polski do Niemiec oraz z powrotem. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Do takich korzyści należy zatem zaliczyć wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci biletów na przejazd z miejsca zamieszkania do miejsca sprawowania opieki na terytorium Niemiec, określonego w umowie zlecenia oraz z powrotem. W związku z powyższym błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy zakupi bilety na przejazd z Polski do Niemiec, do miejsca wykonywania usług przez zleceniobiorcę oraz z powrotem z Niemiec do Polski, czyli zapewni na własny koszt przejazd zleceniobiorcy w podróży związanej ze świadczeniem usług to takie przekazanie biletów nie stanowi dla zleceniobiorcy świadczenia/świadczeń nieodpłatnych. Zatem nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem
    *   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 updof przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 updof katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika „lub”. Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1 – że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Spełniony musi także zostać warunek, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy zatem rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży.

W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 updof istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.) – dalej jako „K.p.”, gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K.p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 K.c.). Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Trudno tutaj jednak rozważać kwestię incydentalności skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. Wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy, a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 updof nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 updof konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) updof nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Skoro zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku zleceniobiorcy przebywają w podróży i Wnioskodawca (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem zakupu biletów na przejazd do i z miejsca świadczenia usług w Niemczech – to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców przychód z nieodpłatnych świadczeń kwalifikowany jako przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 updof – jest wolny od podatku dochodowego – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1447/16 – stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.