Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1307/14/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-06
Teza: - Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki w …, - Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego po zmianie przeznaczenia.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do organu 28 października 2014 r., uzupełnionym pismem z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   jest nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki w …,
*   jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego po zmianie przeznaczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową i utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki w ….

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 13 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1307/14/UH.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 26 stycznia 2015 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu 1 grudnia 2011 r. Gmina zawarła umowę z Województwem na dofinansowanie projektu w ramach osi priorytetowych I–VII Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 pn. „…”.

W ramach tej operacji realizowane było m.in. zadanie pn. „…”, gdzie podatek VAT był kosztem kwalifikowanym.

We wniosku o dofinansowanie realizacji projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi priorytetowej 7 „Spójność wewnątrzregionalna” Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007–2013 z 24 lutego 2014 r. wybudowana infrastruktura rekreacyjno-sportowa miała być oddana w zarząd niezależnemu operatorowi na zasadzie otwartości, przejrzystości, bezwarunkowości (niedyskryminacyjności).

Zgodnie z § 4 ust. 2 przedmiotowej umowy Prawa i obowiązki Beneficjenta (Gminy) mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich za zgodą Instytucji Zarządzającej Programem.

W dniu 21 stycznia 2013 r. Gmina zwróciła się do Urzędu Marszałkowskiego Województwa z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę formy powierzenia wybudowanej infrastruktury Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego operatorowi zewnętrznemu. Na skutek przeprowadzonego rozeznania działalności ośrodków narciarskich i przeprowadzeniu analizy ekonomicznej Gmina doszła do wniosku że utrzymanie trwałości projektu przy pierwotnych założeniach znacznie obciąży budżet, a istnieje rozwiązanie polegające na oddaniu obiektu w dzierżawę, które co prawda powoduje utratę części dofinansowania, jednak w dłuższej perspektywie powoduje znaczne oszczędności dla Gminy i nie narusza planowanych do osiągnięcia wskaźników rezultatu.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r. Marszałek Województwa poinformował że widzi możliwość zmiany formuły eksploatacji produktów uzyskanych w wyniku realizacji projektu na powierzenie w dzierżawę wybudowanej infrastruktury Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego operatorowi zewnętrznemu wybranemu w drodze przetargu. Z uwagi na fakt że w takim przypadku zaszłyby przesłanki prowadzące do stwierdzenia braku kwalifikowalności podatku VAT w związku z możliwością jego odzyskania z chwilą podjęcia ostatecznej decyzji co do zmiany przeznaczenia Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego konieczne jest dokonanie zwrotu części dotacji odpowiadającej niekwalifikowalnemu podatkowi VAT.

W dniu 26 kwietnia 2014 r. Gmina dokonała zwrotu części dotacji odpowiadającej niekwalifikowalnemu podatkowi VAT od zadania „…” w wysokości - 374 449,80 zł. Dokonano jednocześnie korekty wniosku o dofinansowanie projektu zmniejszając koszty kwalifikowalne operacji. „…” o wartość podatku VAT. W dniu 1 lipca 2014 r. podpisany został aneks do umowy o dofinansowanie projektu.

W dniu 20 września 2012 r. sporządzone zostały dowody przyjęcia środka trwałego OT na majątek gminy, zaś 26 września 2013 r. po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, została zawarta umowa z firmą …. na dzierżawę działek ewidencyjnych o nr 752 i 758 w miejscowości … zabudowanych urządzeniami wyciągu narciarskiego oraz infrastrukturą towarzyszącą, na okres do 31.08.2018 roku. Ustalony został czynsz dzierżawny wraz z należnym podatkiem VAT płatny rocznie do 30 czerwca każdego roku. W dniu 2 października 2013 r. został spisany protokół przekazania w dzierżawę Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego.

Zadanie pn. „….” realizowane było w latach 2011–2012. Pierwszy zakup dokonano w dniu 19 kwietnia 2011 r., a ostatni 4 października 2012 r. (faktura z dnia 20 września 2012 r.)

Ośrodek Rekreacyjno-Narciarski został oddany do użytkowania w dniu 28 grudnia 2012 r. decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w … Znak ….. Przystępując do realizacji inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a decyzja o dzierżawie podjęta została w trakcie realizacji inwestycji, przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, ale formalnie nastąpiło to w dniu 21 stycznia 2013 r., kiedy to Gmina zwróciła się do Urzędu Marszałkowskiego z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę formy powierzenia wybudowanej infrastruktury. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Gmina wykorzystywała efekty inwestycji (wytworzone środki trwałe) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dopiero 20 września 2013 r. została zawarta umowa dzierżawy z podmiotem zewnętrznym tj. …, z treści której nie wynika że Gmina ponosi koszty utrzymania obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur związanych budową i utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki w ….?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową i utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki w ….

Zgodnie z art. 5 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega min. odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 i 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy. Art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje że odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz dzierżawcy Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki. Gmina w drodze dzierżawy udostępnia odpłatnie przedmiotowe działki wraz wybudowaną na nich infrastrukturą. Przedstawiony stosunek prawny jest dwustronnie zobowiązujący i wzajemny.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższej regulacji należy uznać że w zakresie czynności wykonywanej na podstawie czynności cywilnoprawnej, nawet gdy dotyczą wykonywanego zadania własnego jakim jest zgodnie z art. 7 ust. l pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując takie czynności (postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta przez Gminę umowa jest umową cywilnoprawną regulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.) i w zakresie wykonywanych na jej podstawie czynności Gminy będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Dzierżawa przez Gminę Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki nie jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług bądź wyłączoną z opodatkowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, jako że w analizowanym przypadku, dzierżawa działek wraz z infrastrukturą Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki podlega opodatkowaniu VAT, powyższe przesłanki warunkujące możliwość odliczenia VAT będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina powinna mieć prawo do doliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez gminę na budowę i utrzymanie Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jest nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki w …,
*   jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego po zmianie przeznaczenia.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 1 grudnia 2011 r. Gmina zawarła umowę na dofinansowanie projektu w ramach osi priorytetowych I–VII Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 pn. „…”. W ramach tej operacji realizowane było m.in. zadanie pn. „…”, gdzie podatek VAT był kosztem kwalifikowanym.

Zadanie to realizowane było w latach 2011–2012. Pierwszy zakup został zrealizowany 19 kwietnia2011 r., a ostatni 4 października 2012 r. (faktura z dnia 20 września 2012 r.) Ośrodek Rekreacyjno-Narciarski został oddany do użytkowania 28 grudnia 2012 r. decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Przystępując do realizacji inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, formalnie decyzja o dzierżawie podjęta została 21 stycznia 2013 r., kiedy to Gmina zwróciła się do Urzędu Marszałkowskiego z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę formy powierzenia wybudowanej infrastruktury. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Gmina wykorzystywała efekty inwestycji (wytworzone środki trwałe) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dopiero 20 września 2013 r. została zawarta umowa dzierżawy z podmiotem zewnętrznym.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działała w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Gmina bezpośrednio po oddaniu do użytkowania ww. inwestycji wykorzystywała ją do celów działalności publicznoprawnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę innemu podmiotowi) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-04/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „ nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów łub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-46 wyroku).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że czynność oddania (dwóch działek ewidencyjnych o nr 751 i 758 zabudowanych urządzeniami wyciągu narciarskiego oraz infrastrukturą towarzyszącą w dzierżawę) jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i co do zasady Gmina dla tej czynności uzyskuje przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże fakt ten i późniejsze (w stosunku do pierwotnego) wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związane z oddaniem jej w dzierżawę, nie będzie skutkowało nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Późniejsze oddanie inwestycji w dzierżawę nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro Wnioskodawca, realizując inwestycje wyłączył obiekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zakupionych w trakcie realizacji inwestycji, bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Reasumując, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia przez Gminę inwestycji przez wykorzystanie Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnienie Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki.

Zatem, skoro inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji z zamiarem jej do wykorzystywania do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wpisującą się w realizację zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W efekcie, dokonując powyższych zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych budową Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego na zwałowisku zewnętrznym kopalni siarki jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego, dokonywanych po zmianie przeznaczenia inwestycji, należy wskazać, że w stosunku do tych zakupów zostają przez Gminę spełnione przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że efekty inwestycji będą wynajęte na rzecz firmy zewnętrznej, po tzw. „zmianie przeznaczenia” a więc wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z tytułu wynajmu ustalony został czynsz dzierżawny z należnym podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawca w chwili nabywania towarów i usług związanych z utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego, po tzw. „zmianie przeznaczenia” będzie działał w charakterze podatnika oraz będzie wykorzystywał te towary i usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, do wykonywania czynności opodatkowywanych generujących podatek należny.

Mając więc na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego, po wynajęciu go na rzecz firmy zewnętrznej, pod warunkiem jednak, że nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z utrzymaniem Ośrodka Rekreacyjno-Narciarskiego, dokonywanych po zmianie przeznaczenia inwestycji, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.