Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-319/15/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-15
Teza: dot. momentu dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych w związku z wystawieniem i otrzymaniem faktur korygujących oraz wpływu tych korekt na sposób sporządzenia spisów z natury
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 16 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych w związku z wystawieniem i otrzymaniem faktur korygujących oraz wpływu tych korekt na sposób sporządzenia spisów z natury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów i kosztów podatkowych w związku z wystawieniem i otrzymaniem faktur korygujących oraz wpływu tych korekt na sposób sporządzenia spisów z natury.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wniósł aportem swoje całe przedsiębiorstwo prowadzone jednoosobowo, jako wkład niepieniężny do nowo powstałej spółki cywilnej. W 2014 r. w działalności gospodarczej prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej dochody opodatkowywał tzw. podatkiem liniowym. Spółka cywilna również prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 23 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zlikwidował jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z kontynuacją przez spółkę dotychczasowej działalności, polegającej na dystrybucji drzwi i okien zgłaszane są przez kontrahentów reklamacje tych towarów. Producenci uznając te reklamacje dokonują wymiany towarów lub udzielają dodatkowych rabatów i wystawiają faktury korygujące na zwrot towarów lub dodatkowy wyższy rabat, faktury korygujące są wystawiane na dane spółki cywilnej, ale podawane są w niej dane z faktury pierwotnej wystawionej w ramach byłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zdarzenia polegające na wystawieniu faktury korygującej odnoszą się do następujących sytuacji:

1.  spółka cywilna zwraca towar do dostawcy, który był ujęty w remanencie początkowym spółki (towary reklamacyjne), faktury korygujące są wystawione na spółkę, ale dotyczą faktur pierwotnych, które były wystawione na firmę Wnioskodawcy jeszcze przed dniem aportu, tj. w 2014 r.,
2.  spółka cywilna otrzymuje zwrot towarów od kontrahentów i ona wystawia faktury korygujące, powołując się na fakturę pierwotną wystawioną przez firmę Wnioskodawcy w 2014 r., a następnie spółka zwraca ten towar do producenta i otrzymuje fakturę korygującą dotyczącą faktury wystawionej na firmę Wnioskodawcy w 2014 r.,
3.  spółka cywilna otrzymuje faktury korygujące i wystawia faktury korygujące na udzielone rabaty handlowe, dotyczące faktur pierwotnych wystawionych na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, tj. w 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakim okresie należy ująć faktury korygujące, dotyczące zwrotu towarów oraz udzielonych rabatów handlowych? Czy ma tego dokonać spółka w miesiącu otrzymania faktury korygującej, czy też należy dokonać korekty wstecz w miesiącach, w których wystawiono faktury pierwotne?
2.  Czy należy skorygować spis z natury sporządzony na koniec roku podatkowego w firmie Wnioskodawcy oraz spis początkowy w spółce cywilnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka cywilna wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby (winno być: osoby fizycznej, która wniosła do spółki wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa). Sukcesja podatkowa oznacza, że na spółkę przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wniesionym, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Faktury korygujące zostały wystawione do faktur pierwotnych ujętych już w przychodach i kosztach w działalności gospodarczej Wnioskodawcy w 2014 r. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów i kosztów, należy uznać, że faktura korygująca nie powoduje nowego momentu powstania przychodu lub kosztu, lecz modyfikuje jedynie wysokość przychodu lub kosztu wynikającego z faktury pierwotnej.

W związku z powyższym, należy ująć faktury korygujące w przychodach i kosztach w miesiącu w którym przychody i koszty te zostały ujęte na podstawie faktury pierwotnej, oraz dokonać korekty spisu z natury (końcowego) sporządzonego w 2014 r. oraz początkowego sporządzonego w spółce cywilnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika. Tym samym wniesienie przez osobę fizyczną, jako wkładu do spółki cywilnej, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zakresem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę osobową (w przedmiotowej sprawie spółkę cywilną) przeszły skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym przez jednego wspólnika, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby wniesienie nie miało miejsca.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Podatnicy prowadzący dla celów działalności gospodarczej podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać jedną z dwóch metod ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w tej księdze:

*   tzw. metodę uproszczoną, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub
*   tzw. metodę memoriałową (właściwą dla ksiąg rachunkowych) uregulowaną w art. 22 ust. 5-5c w zw. z art. 22 ust. 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tj. podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z treści art. 22 ust. 6b definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037). Stosownie do § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia, określenie przychód użyte w rozporządzeniu oznacza przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi m.in. są wymienione w pkt 1 tego przepisu faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wniósł aportem swoje całe przedsiębiorstwo prowadzone jednoosobowo, jako wkład niepieniężny do nowo powstałej spółki cywilnej. W 2014 r. w działalności gospodarczej prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej dochody opodatkowywał tzw. podatkiem liniowym. Spółka cywilna również prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 23 stycznia 2015 r. Wnioskodawca zlikwidował jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z kontynuacją przez spółkę dotychczasowej działalności, polegającej na dystrybucji drzwi i okien zgłaszane są przez kontrahentów reklamacje tych towarów. Producenci uznając te reklamacje dokonują wymiany towarów lub udzielają dodatkowych rabatów i wystawiają faktury korygujące na zwrot towarów lub dodatkowy wyższy rabat, faktury korygujące są wystawiane na dane spółki cywilnej, ale podawane są w niej dane z faktury pierwotnej wystawionej w ramach byłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zdarzenia polegające na wystawieniu faktury korygującej odnoszą się do następujących sytuacji:

1.  spółka cywilna zwraca towar do dostawcy, który był ujęty w remanencie początkowym spółki (towary reklamacyjne), faktury korygujące są wystawione na spółkę, ale dotyczą faktur pierwotnych, które były wystawione na firmę Wnioskodawcy jeszcze przed dniem aportu, tj. w 2014 r.,
2.  spółka cywilna otrzymuje zwrot towarów od kontrahentów i ona wystawia faktury korygujące, powołując się na fakturę pierwotną wystawioną przez firmę Wnioskodawcy w 2014 r., a następnie spółka zwraca ten towar do producenta i otrzymuje fakturę korygującą dotyczącą faktury wystawionej na firmę Wnioskodawcy w 2014 r.,
3.  spółka cywilna otrzymuje faktury korygujące i wystawia faktury korygujące na udzielone rabaty handlowe, dotyczące faktur pierwotnych wystawionych na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, tj. w 2014 r.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty zarówno przychodów jaki kosztów podatkowych. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów i kosztów. Zauważyć jednak należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Ponadto podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu (poniesienia kosztu), lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu (kosztu). Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu (poniesienia kosztu), wpływa jedynie na jego wysokość.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku (w pkt 1, 2, 3 opisu stanu faktycznego) sytuacji, zauważyć należy, że z uwagi na ich zróżnicowanie nie można potraktować tych przypadków jednolicie.

W pierwszej sytuacji, spółka cywilna zwraca towar do dostawcy, który był ujęty w remanencie początkowym spółki (towary reklamacyjne), faktury korygujące są wystawione na spółkę, ale dotyczą faktur pierwotnych, które były wystawione na firmę Wnioskodawcy jeszcze przed dniem aportu, tj. w 2014 r. Mamy tu więc do czynienia z fakturami kosztowymi, dot. towaru, który został uprzednio przekazany (wniesiony) do spółki i ujęty w remanencie początkowym tej spółki. Następnie nastąpił zwrot tych towarów do dostawcy, który wystawił w związku z tym zdarzeniem fakturę korygującą. W konsekwencji w sytuacji tej, Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży tych towarów w 2014 r. Musiał więc je ująć w sporządzonym na koniec tego roku podatkowego remanencie końcowym. Wyksięgował więc je z kosztów podatkowych. Zatem w związku z ww. zwrotem Wnioskodawca nie musi korygować remanentu końcowego, a tym samym i kosztów podatkowych prowadzonej uprzednio działalności jednoosobowej. Remanent początkowy winna natomiast skorygować spółka cywilna.

W drugiej sytuacji, gdy spółka cywilna otrzymuje zwrot towarów od kontrahentów i to ona wystawia faktury korygujące, powołując się na fakturę pierwotną wystawioną przez firmę Wnioskodawcy w 2014 r., a następnie spółka zwraca ten towar do producenta i otrzymuje fakturę korygującą dotyczącą faktury wystawionej na firmę Wnioskodawcy w 2014 r., wskazać należy, że w tym przypadku zwrot dot. towarów sprzedanych uprzednio (w 2014 r.) przez Wnioskodawcę. Spółka cywilna otrzymuje następnie ich zwrot (wystawia więc fakturę korygującą przychody wykazane w 2014 r. przez Wnioskodawcę). Następnie spółka zwraca te towary dostawcy (który wystawia fakturę korygującą dot. faktury wystawionej w 2014 r. na Wnioskodawcę – korekta kosztów). W tym przypadku Wnioskodawca zobowiązany więc będzie dokonać korekty zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych o zwrócone dostawcy towary, a skutki tych korekt winien odnieść wstecz do 2014 r. Spółka nie musi natomiast korygować remanentu początkowego, bowiem omawiany przypadek dot. towarów sprzedanych w 2014 r.

Odnosząc się natomiast do trzeciej sytuacji, gdy spółka cywilna otrzymuje faktury korygujące i wystawia faktury korygujące na udzielone rabaty handlowe, dotyczące faktur pierwotnych wystawionych na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, tj. w 2014 r., zauważyć należy, że skoro spółka cywilna:

*   otrzymuje faktury korygujące na rabaty udzielone Wnioskodawcy, czyli dot. jego zakupów w 2014 r. to korektę kosztów podatkowych oraz remanentu końcowego winien dokonać Wnioskodawca.
*   wystawia faktury korygujące dot. sprzedanych w 2014 r. towarów i udzielonych przez Wnioskodawcę rabatów (korekta przychodów) to Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodów uzyskanych w 2014 r.

W konsekwencji i w tym przypadku, spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty remanentu początkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że niezależnie od przedstawionej w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego sytuacji należy ująć faktury korygujące w przychodach i kosztach w miesiącu w którym przychody i koszty te zostały ujęte na podstawie faktury pierwotnej, oraz dokonać korekty spisu z natury (końcowego) sporządzonego w 2014 r. oraz początkowego sporządzonego w spółce cywilnej - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.