Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-20/15-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Czy przestawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy spełniają warunki określone w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc tzw. leasing gruntów?
Słowa kluczowe: grunty; kaucja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania opisanych we wniosku umów za umowy leasingu gruntów, w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-20/15-2/KJ, IPTPP2/4512-28/15-2/JSz (doręczonym w dniu 7 kwietnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 15 kwietnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym, miedzy innymi dla podmiotów działających w sektorze ochrony zdrowia, samorządów oraz podmiotów współpracujących z jednostkami samorządu terytorialnego. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. pożyczki, zabezpieczenie płatności, faktoring oraz refinansowanie zobowiązań.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera (i planuje również zawierać w przyszłości) transakcje, których przedmiotem jest nabycie od jednostek samorządu terytorialnego (dalej: Zbywca lub Dzierżawca w zależności od kontekstu) nieruchomości gruntowych niezabudowanych, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub udziału w gruncie (dalej: Nieruchomość), wydzierżawienie Nieruchomości na rzecz Zbywcy na czas określony, a następnie sprzedaż na rzecz Zbywcy Nieruchomości po zakończeniu trwania umowy dzierżawy za cenę odpowiadającą cenie zakupu, przy czym Zbywca zobowiązuje się nabyć Nieruchomości za tę cenę (dalej: Cena Wykupu). Powyższe transakcje są/mogą być uregulowane w jednej umowie dotyczącej sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki oraz dzierżawy Nieruchomości (z przeczeniem odkupu, do czego Zbywca jest zobowiązany nieodwołalnie i bezwarunkowo, przy czym Umowy przewidują/mogą przewidywać sytuacje, że Spółka będzie miała możliwość nieskorzystania z prawa do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy) lub Strony zawierają/mogą zawrzeć odrębne umowy dotyczące sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki (z przyrzeczeniem odkupu, na zasadach wskazanych powyżej) oraz umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: Umowa lub łącznie: Umowy). Rozliczenia w ramach Umów przewidują/będą przewidywać, że Spółka dokona nabycia Nieruchomości po określonej cenie, Dzierżawca będzie ponosił opłaty stanowiące czynsz dzierżawny (dalej: Czynsz), a po zakończeniu umowy nastąpi zwrotna sprzedaż Nieruchomości, po Cenie Wykupu powiększonej o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę. Czynsz co do zasady wyliczony jest/będzie w oparciu o zmienną stopę WIBOR, przy czym harmonogram czynszów może podlegać okresowej aktualizacji, co powoduje odpowiednią zmianę Czynszów. Alternatywnie, Umowa może przewidywać indeksację czynszu dzierżawnego o wskaźnik cen towarów i usług.

Po uwzględnieniu wartości przyjmowanych dla wzajemnych rozliczeń suma Czynszów netto (czyli pomniejszona o należny podatek od towarów i usług), bez uzgodnienia Ceny Wykupu, jest/będzie niższa niż wydatki netto (czyli, pomniejszone o należy podatek od towarów i usług) poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości.

Dodatkowo wybrane Umowy przewidują/mogą przewidywać również wpłaty przez Zbywcę w okresie trwania okresu dzierżawy depozytu/kaucji/zadatku na poczet Ceny Wykupu na rzecz Spółki (dalej: Kaucja), przy czym w zależności od ustaleń pomiędzy stronami wpłata ta może przyjąć jedną z następujących form:

1.  Kaucja jako zadatek na poczet Ceny Wykupu – Kaucja płatna jest w okresie dzierżawy w kwotach i okresach wskazanych w harmonogramie spłat stanowiącym załącznik do Umowy (co do zasady wpłaty z tytułu Kaucji przewidziane są/będą w terminach wymagalności Czynszów, z tym, że w zależności od ustaleń pomiędzy stronami Kaucja może być płacona przez cały okres dzierżawy lub w okresie krótszym niż okres dzierżawy), przy czym w Umowach mogą być także przewidziane postanowienia, zgodnie z którymi Zbywcy będzie przysługiwało prawo do dokonywania wyższych wpłat zadatku (Kaucji) na poczet Ceny Wykupu, niż wynikające z harmonogramu i w takim przypadku Czynsz zostanie ponownie przeliczony biorąc za podstawę cenę nabycia Nieruchomości przez Spółkę pomniejszoną o wpłacony zadatek (Kaucję) przy zastosowaniu tego samego procentowego wynagrodzenia Spółki oraz Zbywca zapłaci na rzecz Spółki opłatę w wysokości różnicy pomiędzy czynszem liczonym w sposób degresywny za okres, za który zapłacono czynsz, a czynszem stałym pobranym w okresie od zawarcia umowy do dnia wpływu wyższej wpłaty zadatku, a w przypadku drugiej i dalszych wpłat zadatku (Kaucji) od dnia poprzedniej wpłaty zadatku (Kaucji) do dnia bieżącej wpłaty zadatku (Kaucji). Umowy przewidują/mogą również przewidywać uprawnienie dla Zbywcy do wpłaty zadatku, która to wpłata spowoduje przeliczenie wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego, proporcjonalnie do wysokości wpłaconego zadatku według formuły: stawka czynszu pierwotnego (za miesiąc) x (cena odkupu - suma zadatków)/cena.
2.  Kaucja jako gwarancja (zabezpieczenie) wszelkich potencjalnych roszczeń Spółki wobec Dzierżawcy związanych z Nieruchomością, w tym w szczególności na pokrycie ewentualnej szkody, jaka może wyniknąć z zawinionej przez Dzierżawcę utraty wartości Nieruchomości lub jaka może zostać wyrządzona wskutek eksploatacji Nieruchomości w sposób niezgodny z prawem, umową lub przeznaczeniem; Kaucja jest/będzie płatna w okresie dzierżawy w ratach, których wysokość wynika z harmonogramu wpłat stanowiącego załącznik do Umowy (co do zasady wpłaty dokonywane w terminach wymagalności Czynszów, z tym, że w zależności od od ustaleń pomiędzy stronami Kaucja może być płacona w całym okresie dzierżawy lub w okresie krótszym niż okres dzierżawy), przy czym w Umowach są/mogą być także przewidziane postanowienia, zgodnie z którymi niewykorzystana do dnia zapłaty Ceny Wykupu część Kaucji podlega zwrotowi na rzecz Zbywcy – lub jeśli strony tak postanowią – nastąpi jej potrącenie z wierzytelnością z tytułu zwrotnej sprzedaży (Ceny Wykupu).

Przy czym wskazać należy, że mogą się zdarzyć przypadki zawarcia w Umowach postanowień dotyczących Kaucji wraz z harmonogramem płatności poszczególnych jej rat, jak i bez określenia harmonogramu płatności poszczególnych wpłat/rat Kaucji. Umowa może zatem przewidywać opcję wpłaty Kaucji przez Dzierżawcę bez określania zasad jej wpłaty oraz wysokości w Umowie, przy czym w razie wykorzystania tego mechanizmu Strony umawiają się odrębnie w kwestii rozliczenia Kaucji. Mogą się zdarzyć przypadki, że dana Umowa nie przewiduje/nie będzie przewidywała obowiązku wpłaty Kaucji na rzecz Spółki.

Umowy mogą zawierać/zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w trakcie trwania Umowy Zbywca zobowiązany jest do uiszczania wszelkich podatków i innych ciężarów związanych z użytkowaniem lub własnością Nieruchomości, a w razie gdyby z jakiejkolwiek przyczyny taki ciężar, podatek, opłata, kara został pokryty przez Spółkę, Zbywca zobowiązuje się zwrócić go Spółce w pełnej wysokości (w tym także kosztów ewentualnego ubezpieczenia Nieruchomości jeśli umowa ubezpieczenia zawarta byłaby przez Spółkę, w przypadku natomiast zawarcia umowy ubezpieczenia przez Dzierżawcę Strony mogą postanowić o cesji praw z umowy ubezpieczenia na Spółkę).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i tym samym jest polskim rezydentem podatkowym).

W okresie od (…) 2014 r. Spółka zawarła szereg umów z jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  nabycia nieruchomości gruntowych niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów lub udziału w gruncie (dalej: łącznie Nieruchomości), oraz równocześnie
2.  wydzierżawienia Nieruchomości na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, od których Nieruchomości te zostały przez Spółkę nabyte. Umowy te zawierane są w formie aktów notarialnych (w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości oraz także w wybranych przypadkach w zakresie wydzierżawienia Nieruchomości na rzecz jednostek samorządu terytorialnego).

Występowały również sytuacje, w których wyłącznie umowa w zakresie przeniesienia własności nieruchomości zawarta była w formie aktu notarialnego, natomiast umowa dzierżawy posiadała zwykłą formę pisemną.

Umowy te nazywane przykładowo jako Umowa Sprzedaży i Dzierżawy lub Umowa przeniesienia własności i Umowa dzierżawy (jeżeli były zawierane łącznie w formie aktu notarialnego) lub jako Umowa Sprzedaży i odrębnie Umowa dzierżawy (jeśli umowy te były zawierane odrębnie).

Umowy te zostały przez Spółkę potraktowane podatkowo jako:

1.  umowy nabycia Nieruchomości (w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę),
2.  umowy dzierżawy Nieruchomości (w zakresie oddania Nieruchomości do odpłatnego korzystania na rzecz jednostek samorządu terytorialnego).

Spółka przy tym wskazuje, że przedmiotem złożonego przez Nią Wniosku było potwierdzenie traktowania podatkowego omawianych umów. Jednocześnie, tak jak wskazano we Wniosku, planowane jest zawieranie przez Spółkę podobnych transakcji (umów) z jednostkami samorządu terytorialnego także w przyszłości.

Spółka potwierdza, że nabyte przez Spółkę od jednostek samorządu terytorialnego grunty (jak również prawa użytkowania wieczystego gruntów) zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych stanowi załącznik do umowy sprzedaży i dzierżawy Nieruchomości (bądź wyłącznie do umowy dzierżawy Nieruchomości jeśli jest ona zawierana odrębnie od umowy sprzedaży Nieruchomości). Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych zawiera w szczególności: kwoty netto czynszów dzierżawnych, kwoty należnego VAT, kwoty brutto czynszów dzierżawnych, terminy płatności. Harmonogram jest ustalany na okres trwania umowy dzierżawy. Czynsze dzierżawne są wpłacane w ustalonych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych), w ratach równych bądź ratach malejących, co wynika z załączonego do umowy harmonogramu płatności czynszów dzierżawnych. Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych stanowi zatem techniczne odzwierciedlenie ustaleń stron umowy dzierżawy w zakresie terminów wymagalności oraz wysokości wpłat z tytułu czynszów dzierżawnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznaczył, że jak zostało wskazane we Wniosku czynsz dzierżawny może podlegać okresowej aktualizacji (w oparciu o zmienną stopę procentową WIBOR lub w oparciu o indeksację o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych), co powoduje odpowiedną zmianę harmonogramu płatności czynszów dzierżawnych (dzierżawca otrzymuje nowy harmonogram płatności czynszów dzierżawnych).

Suma czynszów netto ustalonych w poszczególnych umowach (bez uwzględnienia ceny wykupu, jak również bez opłat z tytułu Kaucji (kaucji gwarancyjnej/zadatku) oraz innych opłat, np. z tytułu zwrotu podatków lokalnych czy ubezpieczenia) jest/będzie niższa niż wydatki w kwocie netto jakie Spółka poniosła/będzie ponosić z tytułu nabycia Nieruchomości. Tym samym, kwota stanowiąca sumę czynszów netto w okresie dzierżawy nie odpowiada/nie będzie odpowiadać co najmniej wartości (netto) przedmiotów umów dzierżawy równej wydatkom jakie Wnioskodawca poniósł/poniesie na ich nabycie.

W poszczególnych umowach w zakresie nabycia przez Spółkę Nieruchomości (oraz wydzierżawienia ich na rzecz jednostek samorządu terytorialnego – jeśli umowa dzierżawy została zawarta w ramach aktu notarialnego w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości oraz ich dzierżawy) jest/zostanie określona cena wykupu Nieruchomości. Tym samym, w przypadku zawarcia odrębnej umowy dzierżawy od umowy nabycia Nieruchomości cena wykupu nie była/nie jest w niej określana (podczas gdy została/jest określona w umowie sprzedaży/przeniesienia własności).

Cena wykupu nie była dotychczas zaliczana przez Spółkę do sumy opłat stanowiących warunek uznania danej umowy za umowę leasingu gruntów, i także w zakresie przyszłych umów planowane jest kontynuowanie takiego podejścia, przy czym kwestia ta jest przedmiotem złożonego przez Spółkę Wniosku.

Spółka wskazuje, że w przypadku w którym Umowy przewidują/będą przewidywać obowiązek wpłaty kaucji na rzecz Spółki, przyjmuje na w odniesieniu do danej umowy jedną z poniższych form:

1.  Kaucja jako zadatek na poczet ceny wykupu Nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnegoW dotychczas zawartych umowach w zakresie sprzedaży Nieruchomości oraz ich dzierżawy brak jest specyficznych postanowień w zakresie potencjalnego zwrotu przedmiotowego rodzaju kaucji (jako zadatku). Tym samym, należy przyjąć, że zastosowanie w tym zakresie mają postanowienia Kodeksu Cywilnego.
2.  Kaucja gwarancyjnaWnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa Kaucja, w część, w której nie zostanie wykorzystana do dnia zapłaty przez jednostkę samorządu terytorialnego ceny nabycia (wykupu) Nieruchomości od Spółki, podlega zwrotowi na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego). Przy czym, strony transakcji (Spółka oraz jednostka samorządu terytorialnego) mogą postanowić, że niewykorzystana część przedmiotowej kaucji może podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego.Spółka wskazuje, że Kaucja tego rodzaju jest pobierana przez Spółkę na zabezpieczenie wszelkich potencjalnych roszczeń Spółki wobec dzierżawców (jednostek samorządu terytorialnego) związanych z Nieruchomościami, w tym w szczególności na pokrycie ewentualnej szkody, jaka może wyniknąć z zawinionej przez danego dzierżawcę utraty wartości Nieruchomości lub jaka może zostać wyrządzona przez dzierżawcę wskutek eksploatacji Nieruchomości w sposób niezgodny z prawem, w szczególności z zawartą pomiędzy stronami umową, lub z przeznaczeniem Nieruchomości.

Spółka wskazuje, że w przypadku Kaucji spełniającej funkcję:

1.  zadatku na poczet ceny wykupu Nieruchomości w zależności od zawartej umowy i ustaleń stron (a) istnieje obowiązek wpłaty przez dzierżawcę Kaucji (zadatku) i wtedy kwota zadatku wpłacana jest zgodnie z harmonogramem wpłat załączonym do umowy, w terminach i wysokościach (ratach) w nim określonych, przy czym zadatek może być wpłacany w wyższej wysokości aniżeli wynika to z harmonogramu wpłat kaucji według zasad określonych w umowie (jeśli takie prawo zostanie zastrzeżone w umowie), (b) dzierżawca ma możliwość wpłaty kaucji (zadatku), przy czym sama umowa sprzedaży i dzierżawy Nieruchomości nie reguluje zasad wpłaty tej kaucji, i jeśli dzierżawca wyraża/wyrazi wolę wpłaty takiej kaucji jest to ustalane odrębnie pomiędzy stronami. Omawiany rodzaj kaucji (o funkcji zadatku) jest zaliczany na poczet zapłaty ceny odkupu/sprzedaży Nieruchomości na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego) i jej zaliczenie nastąpi w dacie powstania wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz danego dzierżawcy.
2.  kaucji gwarancyjnej, Kaucja ta, jest wpłacana zgodnie z harmonogramem wpłat załączonym do umowy, w ratach których wysokość i terminy wynikają z tego harmonogramu. Kaucja ta, w części w której nie zostanie wykorzystana do dnia zapłaty przez jednostkę samorządu terytorialnego ceny nabycia (wykupu) Nieruchomości od Spółki, podlega zwrotowi na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego). Przy czym, strony transakcji (Spółka oraz jednostka samorządu terytorialnego) mogą postanowić, że niewykorzystana część przedmiotowej kaucji może podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przedmiotowe umowy są zawierane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zatem, warunki transakcji, w tym cena nabycia Nieruchomości, jak i pozostałe elementy omawianych umów zostały ustalone w drodze negocjacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że omawiane transakcje spełniają warunki rynkowe.

W dotychczas zawartych umowach w zakresie nabycia przez Spółkę Nieruchomości (z przyrzeczeniem odkupu, do którego jednostka samorządu terytorialnego jako dzierżawca jest zobowiązana nieodwołalnie i bezwarunkowo) cena odkupu Nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego odpowiada cenie, za którą Nieruchomość ta została nabyta przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przestawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy spełniają warunki określone w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc tzw. leasing gruntów?
2.  Czy otrzymywana przez Spółkę Kaucja, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niezależnie od postaci jaką przyjmie i od kwalifikacji Umowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie stanowić przychodu Spółki z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie trwania Umowy?
3.  Czy transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umów dzierżawy Nieruchomości stanowią świadczenie usług na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy nie będą spełniać warunków określonych w art. 17i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), tj. nie będą stanowić tzw. leasingu gruntów, w związku z czym, stosownie do postanowień art. 17l ww. ustawy zastosowanie do nich będą miały przepisy, o których mowa w art. 12-16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17 i ust. 1 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17 f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do treści art. 17 j ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17 f ust. 1 pkt 2. Jednakże, stosownie do ust. 2 tegoż artykułu do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

1.  płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
2.  podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
3.  kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Ponadto stosownie do art. 17j ust. 3 ww. ustawy, kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Natomiast w myśl art. 171 ww. ustawy, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W ocenie Spółki, aby zakwalifikować daną umowę jako tzw. leasing gruntów stosownie do treści art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowa ta musi spełniać kumulatywnie następujące warunki:

1.  umowa została zawarta na czas oznaczony,
2.  jej przedmiotem są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów,
3.  suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowy nie spełniają/nie będą spełniać wskazanych wyżej warunków dla uznania ich jako umowy leasingu gruntów w rozumieniu art. 171 ww. ustawy. Jakkolwiek spełnione są/będą warunki (1) i (2) wskazane powyżej, to jednak suma opłat ustalona w umowach nie odpowiada/nie będzie odpowiadała co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego suma Czynszów netto jest/będzie niższa niż wydatki (netto) na nabycie Nieruchomości.

Jednocześnie w ocenie Spółki, w sumie opłat wynikających z Umów dla potrzeb analizy przesłanek z art. 171 ww. ustawy, należy uwzględnić Czynsze (w kwocie netto) ustalone w trakcie trwania umowy dzierżawy stanowiące czynsze dzierżawne, bez uwzględnienia ceny wykupu oraz wpłacanej w ratach Kaucji, a także innych opłat dodatkowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w tym z tytułu podatków bądź kosztów ubezpieczenia Nieruchomości) ponoszonych przez Dzierżawcę niezależnie od obowiązku zapłaty Czynszów.

Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Przepis ten w swojej treści odwołuje się wyłącznie do art. 17b ust. 1 pkt 3 (tzw. leasing operacyjny) oraz 17f ust. 1 pkt 2 (tzw. leasing finansowy) ww. ustawy. Tym samym, do sumy opłat ustalonych w umowie, o której mowa w art. 171 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing gruntów) nie należy wliczać ceny, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie w analizowanej sytuacji przesłanki dotyczącej wysokości sumy opłat odpowiadającej co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie, Umowa nie będzie stanowić umowy określonej w art. 17i ust. 1 ww. ustawy (tzw. leasing gruntów). W związku z powyższym, w stosunku do Umów zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 171 ww. ustawy, stanowiącego, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17 f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że do umowy spełniającej warunki z art. 17i ust. 1 (tzw. leasing gruntów) nie znajduje zastosowania art. 17j ust. 1 ww. ustawy (a tym samym Cena Wykupu w analizowanej sprawie nie powinna w myśl tegoż przepisu wpływać na wielkość sumy opłat wynikających z Umów określaną dla potrzeb kwalifikacji Umów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – leasing gruntów vs. umowa dzierżawy). Spółka poniżej przedstawia argumenty potwierdzające to stanowisko.

Wskazać należy, że wykładnia literalna art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jego postanowienia dotyczą jedynie umów określonych w tym przepisie i nie należy ich rozciągać na treść umów w nim niewskazanych, czyli na treść art. 17i ust. 1.

Podkreślania wymaga, że wykładnia literalna, której wynik stosowania powinien, co do zasady, pokrywać się z zastosowaniem wykładni językowej (por. uchwała pełnej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, w której Sąd ten posługiwał się zamiennie pojęciem wykładni literalnej i językowej), na gruncie prawa podatkowego ma szczególnie doniosłe znaczenie, co podkreślono m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10, w której wskazano: „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.

Tym samym, wskazać należy na swoisty prymat wykładni literalnej (językowej), od której odstępstwo dozwolone jest jedynie w wyjątkowych (szczególnych) przypadkach. W ocenie Spółki, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku żadne z tych okoliczności nie mają miejsca. W szczególności podkreślenia wymaga, że dokonując analizy treści art. 17 j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można mówić o oczywistym błędzie legislacyjnym – omyłce polegającej na „przeoczeniu” przez ustawodawcę art. 17i ust. 1 ww. ustawy.

O celowym zabiegu legislacyjnym ustawodawcy w tym zakresie świadczą następujące okoliczności:

*   art. 17 j ust. 1 ww. ustawy ma swój literalny (analogiczny) odpowiednik w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 17 stycznia 2012 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: PDOF) w postaci art. 23 j ust. 1 ustawy o PDOF, który także nie odnosi się w swojej treści do przepisu określającego warunki uznania danej umowy za tzw. leasing gruntów (w tym przypadku art. 23i ustawy o PDOF),

*   przepisy zarówno art. 17i oraz 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak i ich odpowiedniki w ustawie o PDOF) zostały wprowadzone w tym samym czasie, w jednym akcie prawnym – w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150), mocą której wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowienia dotyczące podatkowego traktowania umów leasingu: „Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu”. Tym samym przyjąć należy, że ustawodawca działał świadomie, celowo nie wskazując w treści art. 17j ust. 1 nawiązania do art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto braku tego nawiązania nie można upatrywać w omyłce (przeoczeniu) ustawodawcy jaka niekiedy może się zdarzyć, gdy dane zagadnienie jest wprowadzane etapami przez różne akty prawne, w konsekwencji nie dając spójnego efektu legislacyjnego – w tym przypadku, jak już zostało wskazane, przepisy te zostały wprowadzone jednym aktem prawnym, stanowiąc spójną tkankę normatywną,

*   dokonując nowelizacji w zakresie przepisu art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2011 r. (art. 12 pkt 8 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, Dz. U. Nr 106, poz. 622) ustawodawca także nie wprowadził żadnego nawiązania do art. 17i ust. 1. Należy przypuszczać, że gdyby pierwotne brzmienie tego przepisu zawierało błąd/omyłkę, po blisko 10 latach funkcjonowania w obrocie prawnym omawianych przepisów zostałaby ona usunięta w toku tej nowelizacji,

*   leasing gruntów jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odrębną kategorią leasingu, wydzieloną w osobnej regulacji, zatem nie dotyczą go wprost regulacje właściwe dla leasingu operacyjnego, czy też finansowego – regulacje te mogą mieć zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim wprost ustawodawca to dopuszcza (np. art. 17i ust. 1 ww. ustawy w części w jakiej stanowi, że przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio; art. 17i ust. 2 ww. ustawy ), uregulowanie zatem tzw. leasingu gruntów (o którym mowa w art. 17i ww. ustawy) w sposób odmienny niż w zakresie tzw. leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ww. ustawy) i leasingu finansowego (o którym mowa w art. 17f ww. ustawy) jest działaniem celowym i niebudzącym wątpliwości.

Wskazać nadto należy, że powyższy pogląd jest także prezentowany w doktrynie prawa podatkowego, w której wskazuje się m.in.:

*   „Artykuł 17j stanowi przepis porządkujący, który w zasadzie powinien (z wyjątkiem ust. 3) być umieszczony w art. 17a ze względu na swój charakter definiujący. Przepis ten określa elementy, które wliczane są do sumy opłat leasingowych, oraz te, które z tej sumy są wyłączone. W ust. 1 komentowanego przepisu nie ma odniesienia do opłat leasingowych określonych w art. 17i (leasing gruntu). Powstają zatem wątpliwości co do tego, czy art. 17j ma zastosowanie do leasingu gruntów. Analiza przepisu wskazuje, że komentowany artykuł powinien mieć zastosowanie przy określaniu wysokości opłat jedynie w leasingu operacyjnym (art. 17b i nast.) oraz finansowym (art. 17f) innych niż grunty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” \[J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, wyd. 11, C.H. Beck, Warszawa 2011, s, 601\]. Wskazać należy, że ten sam pogląd wyrażony jest w stosunku do art. 23j ustawy o PDOF w opracowaniu J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 15, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 655,

*   „Jak stanowi art. 17 j PDOPrU, zasady ustalania sumy opłat dotyczą umów, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 PDOPrU, tj. umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, odnosząc się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W związku z powyższym powstać może pytanie, czy zakresem swojego zastosowania obejmuje również umowę leasingu gruntów lub umowę prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa w art. 17i PDOPrU”. Przy czym autor ten w dalszej części opracowania wskazuje m.in. „Jak wspomniano, zgodnie z literalną treścią komentowanego artykułu jego postanowienia nie znajdują zastosowania do podatkowej umowy leasingu gruntów oraz umowy leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów” \[K. Pyzio (w:) red. A. Obońska A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 875-878\].

Jednocześnie zdaniem Spółki do sumy opłat, o której mowa w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy również wliczać Kaucji ani też dodatkowych opłat (np. podatków i innych ciężarów związanych z użytkowaniem lub własnością Nieruchomości, w tym także kosztów ewentualnego ubezpieczenia Nieruchomości jeśli Dzierżawca byłby zobowiązany w Umowie do ubezpieczenia Nieruchomości).

W przypadku Kaucji w wariancie A (tj. w postaci ratalnych wpłat Kaucji tytułem zadatku na poczet Ceny Wykupu), wpłacane kwoty stanowią/stanowić będą zadatek na poczet przyszłej transakcji odkupu przez Zbywcę Nieruchomości, zgodnie zatem z przedstawionym stanowiskiem Cena Wykupu nie będzie zwiększać sumy opłat, o której mowa w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również w sytuacji, gdy jej wpłata następować będzie w formie zadatków (Kaucji) uiszczanych przez Dzierżawcę w trakcie okresu trwania dzierżawy.

W przypadku natomiast Kaucji typu B pobierającej postać depozytu/gwarancji na poczet ewentualnych roszczeń Spółki wobec Dzierżawcy korzystającego z Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, stanowi/stanowić będzie ona odrębną kategorię dotyczącą zabezpieczenia interesów Spółki, nie stanowi natomiast definitywnego przysporzenia, które należałoby traktować jako część składową opłat (w szczególności z uwagi na jej zwrotny charakter).

W związku z powyższym, wskazać należy, że z uwagi na fakt, że suma Czynszów (netto) jest/będzie niższa niż wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równa wydatkom poniesionym przez Spółkę na jego nabycie (w kwoce netto) Umowa/Umowy nie spełniają/nie będą spełniać warunków z art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym nie mogą/nie będą mogły być zakwalifikowane jako umowy tzw. leasingu gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakresie uznania opisanych we wniosku umów za umowy leasingu w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo stwierdzić należy, że w odniesieniu do użytych we wniosku określeń „leasing operacyjny” i „leasing finansowy” należy pamiętać, że prawo podatkowe w ogóle nie posługuje się terminami „leasing operacyjny” i „leasing finansowy”. W konsekwencji podkreślić należy, że analizie nie poddane zostały wskazane przez Wnioskodawcę pojęcia leasing operacyjny oraz leasing finansowy, gdyż nie zostały one użyte przez ustawodawcę w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek stosowane są w doktrynie prawa podatkowego dla rozróżnienia wariantów umowy leasingu.

Zauważyć ponadto należy, że strony umowy mogą dobrowolnie kształtować charakter stosunków zobowiązaniowych. Jednakże w myśl art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121, z późn. zm.) – czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Wynika z tego, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego).

Nadmienia się przy tym, że dokonanie jednoznacznej oceny, czy dany rodzaj umowy spełnia podatkowe kryteria leasingu możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Natomiast procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.