Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.119.2019.1.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: Kwalifikacja usługi pośrednictwa w uzyskiwaniu e-wiz jako usługi elektronicznej oraz brak opodatkowania opłaty wizowej za wydanie e-wiz..
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie kwalifikacji usługi pośrednictwa w uzyskiwaniu e-wiz jako usługi elektronicznej oraz w zakresie opodatkowania opłaty wizowej za e-wizy– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie kwalifikacji usługi pośrednictwa w uzyskiwaniu e-wiz jako usługi elektronicznej oraz w zakresie opodatkowania opłaty wizowej za e-wizy.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzę jednoosobową działalność gospodarczą, rozlicza się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów, jest podatnikiem VAT zgłoszonym również do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług związanych z uzyskiwaniem na rzecz klienta wizy za wynagrodzeniem dokładnie będzie to pomoc, pośrednictwo w nabywaniu dokumentów potwierdzających przyjazd do danego kraju (Electronic Travel Authorization). Będzie to polegało na tym, że na stronie internetowej firmy Wnioskodawcy pojawi się formularz, klient po wypełnieniu tego formularza przesyła wszystkie dane do systemu a firma Wnioskodawcy będzie składać wniosek w imieniu i na rzecz klienta do odpowiedniego urzędu za pomocą oficjalnej strony. Po uzyskaniu dokumentu, Wnioskodawca przesyła potwierdzenie do klienta. Sprzedaż będzie się odbywać tylko i wyłącznie za pomocą strony internetowej (karty płatnicze, bramki płatności). Umowa z klientem będzie umową zlecenia podjęcia czynności związanych z uzyskaniem wizy, za którą firma otrzyma wynagrodzenie. Usługi będą świadczone na rzecz podatników VAT (czyli przedsiębiorców oraz osób fizycznych zarejestrowanych jako podatnicy VAT. – UE) oraz konsumentów (nie podatników VAT) mających miejsce zamieszkania, siedzibę i miejsce prowadzenia działalności początkowo w Wielkiej Brytanii, Niemczech i Austrii i Szwajcarii. Usługi natomiast będą świadczone w Polsce. Firma Wnioskodawcy będzie ponosić płatności związane z wydaniem wizy, zwłaszcza opłaty za wydanie wizy-opłaty konsularne. Koszty opłat będą zwracane przez klientów lub kalkulowane w wynagrodzeniu. Umowa z klientem będzie umową zlecenia podjęcia czynności związanych z uzyskaniem wizy, za którą firma otrzyma wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w/w usługa kwalifikuję się do grupy usług elektronicznych określonych w art. 7 oraz załączniku do Rozporządzenia Rady EU a tym samym czy Wnioskodawca powinien zastosować procedurą szczególną dotyczącą usług elektronicznych?
2.  Czy opłata wizowa, którą firma będzie pobierać od klienta a następnie przekazywać w imieniu klienta do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie e-wiz powinna być traktowana jako opłata znajdująca się poza zakresem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. usługi nie kwalifikuje się do grupy usług elektronicznych określonych w art. 7 oraz załączniku do Rozporządzenia Rady EU, a tym samym Wnioskodawca nie powinien stosować procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o VAT - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z póżn. zm., dalej rozporządzenie), do „usług świadczonych drogą elektroniczną’, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Art. 7 ust. 2 rozporządzenia stanowi, iż ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i Online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych Online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie Online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych:
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

a. usług nadawczych; b. usług telekomunikacyjnych; c. towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie; d. płyt CD-ROM. dyskietek i podobnych nośników fizycznych; e. materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma: f. płyt CD i kaset magnetofonowych; g. kaset wideo i płyt DVD; h. gier na płytach CD-ROM; i. usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; j. usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); k. usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego; l. hurtowni danych off-łine; m. usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; n. usług centrum wsparcia telefonicznego; o. usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; p. konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; q.-s. (uchylone); t. biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; u. zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Należy zaznaczyć, że z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów.

Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjne jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Według Wnioskodawcy czynności, które w przyszłości będą realizowane przez firmę Wnioskodawcy będą realizowane za pomocą Internetu, ich wykonywanie bez technologii informacyjnej nie byłoby możliwe, natomiast nie będą realizowane w sposób zautomatyzowany i będą wymagały udziału człowieka w stopniu większym niż minimalny, a tym samym nie będą spełniały definicji usług elektronicznych. Ze względu iż wniosek podstawowo składa się z formularza osobowego, przede wszystkim konieczna będzie weryfikacja każdego złożonego wniosku (oraz jego ewentualna korekta – jedno, bądź wielokrotna). W wielu przypadkach niezbędne jest dołączenie kopii dokumentów wymaganych wraz ze składanym formularzem, a w poszczególnych przypadkach już po przesłaniu wniosku do urzędu imigracyjnego, może zajść potrzeba dostarczenia dodatkowych dokumentów uzupełniających na prośbę urzędu. Udział człowieka w wymienianym procesie obejmuje zatem przygotowanie tych dokumentów, tj. edycję i dostosowanie plików do wymagań stawianych przez dany urząd - mowa tutaj o graficznej edycji zdjęcia aplikanta przesłanej w formie pliku graficznego: dostosowanie wymiarów grafiki, usunięcie tła, rozjaśnienie i tym podobne; konwersje innych wymaganych dokumentów (zmiana formatu, kompresja, integracja plików) takich jak na przykład: kopia paszportu, listu zapraszającego. Będzie także zagwarantowana pomoc konsultanta dotycząca wypełnienia formularza i zapytań na temat wymogów imigracyjnych danego państwa dla danej narodowości. Udział człowieka uwzględnia także bieżące wsparcie oraz komunikację na linii klient-konsultant-urząd imigracyjny, do czasu zakończenia procesu pozyskania e-wizy. Przesłana drogą elektroniczną e-wiza dla spełnienia swojej roli może wymagać wydrukowania.

W zależności od kraju wydania istnieją dwie formy dokumentu:

*   w treści e-maila zawierającej numer zezwolenia elektronicznie przypisany do paszportu aplikanta, możliwy do weryfikacji podczas odprawy granicznej poprzez przeskanowanie strefy odczytu maszynowego paszportu przy użyciu urządzenia elektrycznego,
*   w załączniku e-maila w formie pliku z rozszerzeniem PDF, który należy wydrukować, a następnie przedstawić dokument podczas odprawy granicznej.

W związku z czym w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników (przedsiębiorców) zastosowanie znajdzie podstawowa reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia takich usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że w przypadku świadczenia usług przez polskiego podatnika VAT na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami kraju, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie nabywca usług (klient). Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku podatników z UE, jak i spoza obszaru Wspólnoty. Natomiast w przypadku świadczenia takich usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie podatników tzw. konsumentów z kraju, z Unii europejskiej lub z poza Unii Europejkiej miejscem opodatkowania będzie teren kraju-Polska zgodnie z art. 28c ust.1

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy opłata wizowa, którą firma będzie pobierać od klienta a następnie przekazywać w imieniu klienta do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie wiz powinna być traktowana jako opłata znajdująca się poza zakresem opodatkowania VAT i nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez firmę co do zasady opodatkowanych VAT

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 29 (powinno być „ art. 39”- przypis Organu) Konwencji wiedeńskiej:

1.  Urząd konsularny może pobierać na terytorium państwa przyjmującego za dokonywanie czynności konsularnych opłaty i inne należności przewidziane przez ustawy i inne przepisy państwa wysyłającego.
2.  Kwoty pobierane z tytułu opłat i innych należności przewidzianych w ustępie 1 niniejszego artykułu oraz dotyczące ich pokwitowania są zwolnione w państwie przyjmującym od wszelkich opłat i podatków.

Polska przyjęła postanowienia Konwencji wiedeńskiej i ratyfikowała ją w całości, na dowód czego wydała Oświadczenie Rządowe z dnia 23 kwietnia 1982 r. ogłoszone w Dz. U. z 1982 r. Nr 13 poz. 99.

Pobierane opłaty konsularne nie stanowią również wynagrodzenia za świadczenie usług ani za dostawę towarów, bowiem opłaty administracyjne pobierane przez konsulaty i przedstawicielstwa dyplomatyczne państw trzecich nie są usługami świadczonymi ani na terytorium ani poza terytorium kraju. Opodatkowane podatkiem VAT będzie jedynie wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z uzyskaniem wizy na rzecz klienta.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym opłata wizowa, którą firma będzie pobierać od klientów za wydanie e-wiz a następnie będzie przekazywać do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie e-wiz powinna być traktowana jako opłata znajdująca się poza zakresem opodatkowania VAT (tj. niepodlegająca opodatkowaniu VAT) - znajduje potwierdzenie również w następujących interpretacjach podatkowych.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. ITPP1/443-161/14/BS:
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. IPPP2/443-525/13-4/DG.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20.02.2019r.sygn.0114-KDIP1-3.4012.707.2018.1.JF/MT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zwana dalej „ustawą o podatku od towarów i usług”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2011.77.1.) do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I (art. 7 ust. 2. Rozporządzenia Rady nr 282/2011).

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych; b) usług telekomunikacyjnych; c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie; d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych; e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma; f) płyt CD i kaset magnetofonowych; g) kaset wideo i płyt DVD; h) gier na płytach CD-ROM; i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego; l) hurtowni danych off-line; m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; n) usług centrum wsparcia telefonicznego; o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; q-s) (uchylone); t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online; u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online (art. 7 ust. 3 Rozporządzenia Rady nr 282/2011).

W załączniku nr I do Rozporządzenia Rady nr 282/2011 wskazano, co następuje:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n (art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle art. 39 ust. 1 konwencji wiedeńskiej o stosunkach konsularnych sporządzonej w Wiedniu dnia 24 kwietnia 1963 r. (Dz. U. 1982 r. nr 13 poz. 98) urząd konsularny może pobierać na terytorium państwa przyjmującego za dokonywanie czynności konsularnych opłaty i inne należności przewidziane przez ustawy i inne przepisy państwa wysyłającego.

Kwoty pobierane z tytułu opłat i innych należności przewidzianych w ustępie 1 niniejszego artykułu oraz dotyczące ich pokwitowania są zwolnione w państwie przyjmującym od wszelkich opłat i podatków (art. 39 ust. 2 w/w Konwencji).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zgłoszonym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług związanych z uzyskiwaniem na rzecz klienta wizy za wynagrodzeniem. Dokładnie będzie to pośrednictwo w nabywaniu dokumentów potwierdzających przyjazd do danego kraju (Electronic Travel Authorization). Będzie to polegało na tym, że na stronie internetowej Wnioskodawcy pojawi się formularz, klient po wypełnieniu tego formularza przesyła wszystkie dane do systemu, a Wnioskodawca będzie składać wniosek w jego imieniu i na rzecz klienta do odpowiedniego urzędu za pomocą oficjalnej strony. Po uzyskaniu dokumentu, Wnioskodawca przesyła potwierdzenie do klienta.

Sprzedaż będzie dokonywać się tylko i wyłącznie za pomocą strony internetowej, a płatność będzie dokonywana za pomocą kart płatniczych i bramek płatności. Umowa z klientem będzie umową zlecenia podjęcia czynności związanych z uzyskaniem wizy, za które to czynności Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie.

Usługi będą świadczone na rzecz podatników VAT (czyli przedsiębiorców oraz osób fizycznych zarejestrowanych jako podatnicy VAT-UE) oraz konsumentów (nie podatników VAT) mających miejsce zamieszkania, siedzibę i miejsce prowadzenia działalności początkowo w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Austrii i Szwajcarii. Usługi natomiast będą świadczone w Polsce. Wnioskodawca będzie ponosił płatności związane z wydaniem wizy, zwłaszcza opłaty konsularne za wydanie wizy.

Z pytań zadanych przez Wnioskodawcę wynika, że intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji w zakresie kwalifikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako usług elektronicznych określonych w art. 7 Rozporządzenia Rady nr 282/2011 i tym samym konieczności stosowania przez Wnioskodawcę szczególnych procedur dotyczących usług elektronicznych (Pytanie 1). Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania opłaty konsularnej za wydanie wizy.

Odnosząc się do pierwszego z zadanych pytań wskazać należy, że ustawodawca zamieścił definicję usług elektronicznych w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Wspomniana definicja nie ma charakter autonomicznego, ale opisuje pojęcie usług elektronicznych poprzez odesłanie do art. 7 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Z cytowanego powyżej art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady nr 282/2011 wynika, że dla uznania danej usługi za usługę świadczoną drogą elektroniczną konieczne jest:

1.  dokonywanie ich za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
2.  świadczenie ich w sposób zautomatyzowany
3.  świadczenie ich przy minimalnym udziale człowieka,
4.  ich wykonanie bez użycia technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Wskazać również należy, że prawodawca w art. 7 ust. 2 Rozporządzenia Rady nr 282/2011 określił katalog usług, które należy uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną. Zauważyć należy, że w art. 7 ust. 2 lit. f zawarte zostało odesłanie do załącznika nr I powyższego rozporządzenia. Pomimo tak szczegółowego wyliczenia katalog zawarty w art. 7 ust. 2 Rozporządzenia Rady nr 282/2011 jest katalogiem otwartym, co oznacza, że również usługi w nim nie wskazane, ale jednocześnie spełniające wymogi z ust. 1 mogą zostać uznane za usługi świadczone drogą elektroniczną, pod warunkiem, że nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 tego rozporządzenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi pośrednictwa w zakresie uzyskiwania e-wiz. Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem sieci Internet w ten sposób, że klienci Wnioskodawcy będą wypełniać formularz na stronie Wnioskodawcy, przez co klient będzie zlecał Wnioskodawcy podjęcie czynności w celu uzyskania e-wiz. Następnie Wnioskodawca wykonując umowę zlecenia zawartą z klientem będzie składał wniosek za pośrednictwem oficjalnej strony.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę z całą pewnością są usługami świadczonymi za pomocą Internetu. Usługi te nie są jednak świadczone w sposób zautomatyzowany i nie są świadczone przy minimalnym udziale człowieka. Zlecenie podjęcia określonej czynności poprzez wypełnienie przez klienta formularza na stronie Wnioskodawcy rodzi po stronie Wnioskodawcy podjęcie kolejnej czynności w postaci złożenia stosownego wniosku za pośrednictwem oficjalnej strony. Zatem z uwagi na okoliczność, że wypełnienie formularza jest jedynie zleceniem podjęcia określonych czynności, a wykonanie tego zlecenia wymaga podjęcia określonego działania przez Wnioskodawcy, nie można mówić o automatyzmie, a ponadto wymagany udział człowieka uznać należy za większy niż minimalny. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zastały również wskazane w art. 7 ust. 2 Rozporządzenia Rady nr 282/2011, a także w załączniku nr I do tego rozporządzenia. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w uzyskiwaniu e-wiz nie będą stanowić usług świadczonych drogą elektroniczną, a co za tym idzie nie będzie konieczności stosowania specjalnych procedur odnoszących się do usług świadczonym drogą elektroniczną. Natomiast miejsce opodatkowania określać będzie w zależności od statusu klienta Wnioskodawcy art. 28b ust. 1 lub art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również opodatkowanie pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty wizowej, którą Wnioskodawca przekazuje w imieniu klienta do instytucji odpowiedzialnej za wydawanie e-wiz.

Zauważyć należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 39 ust. 1 i 2 Konwencji Wiedeńskiej z dnia 24 kwietnia 1963 r. o stosunkach konsularnych urząd konsularny może pobierać na terytorium państwa przyjmującego za dokonywanie czynności konsularnych opłaty i inne należności przewidziane przez ustawy i inne przepisy państwa wysyłającego. Kwoty pobierane z tytułu tych opłat i innych należności przewidzianych w ustępie 1 niniejszego artykułu oraz dotyczące ich pokwitowania są zwolnione w państwie przyjmującym od wszelkich opłat i podatków.

Polska Rzeczpospolita Ludowa przyjęła jej postanowienia i ratyfikowała ją w całości, na dowód czego wydała Oświadczenie Rządowe z dnia 23 kwietnia 1982 r. ogłoszone w Dz. U. z 1982 r. nr 13 poz. 99.

Z powyższego wynika, że Polska zgodnie z ratyfikowaną Konwencją Wiedeńską zobowiązała się m.in. do nieopodatkowania pobieranych na terytorium kraju opłat konsularnych przez ambasady i konsulaty państw trzecich znajdujących się na terytorium Polski. Są to opłaty administracyjne pobierane przez przedstawicielstwa dyplomatyczne lub konsularne (konsulaty) danego państwa. Tym samym opłaty te w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią odpłatności ani za dostawę towarów ani za świadczenie usług. Skutkiem wniesienia ww. opłat osoba fizyczna ubiegająca się o wizę bądź e-wizę nie nabywa usługi świadczonej na terytorium Polski, za którą pobierane jest stosowne wynagrodzenie. Tym samym nie istnieje stosunek zobowiązaniowy polegający na tym, że zostanie wykonana usługa, na rzecz beneficjenta płacącego stosowne wynagrodzenie.

Wobec tego stwierdzić należy, że wnoszona w imieniu i na rzecz klienta opłata nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę i nie podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawcę podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach na gruncie obowiązujących w tym czasie przepisów i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.