Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-118/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-19
Teza: Zwolnienie od podatku wykonywanych usług szkoleniowych z zakresu ochrony osób i mienia.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych usług szkoleniowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stany faktyczny.

Od dnia 1 września 2011 r. Spółka prowadzi specjalistyczne szkolenia z zakresu ochrony osób i mienia dla osób ubiegających się o licencję pracownika ochrony fizycznej (PKD wg wpisu do CEIDG - 85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”). Oprócz wpisu do CEIDG posiada również wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych w Wojewódzkim Urzędzie Pracy. Nie jest placówką oświaty oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia odbywają się m. in. w formach i na zasadach przewidzianych w niżej wymienionych przepisach:

1.  obowiązek odbycia specjalistycznego szkolenia z zakresu ochrony osób i mienia dla osób ubiegających się o licencję pracownika ochrony fizycznej reguluje ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 114, poz. 710 ze zm.),
2.  program szkolenia obejmuje zagadnienia określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 sierpnia 1998 r. w sprawie rodzajów dyplomów i świadectw wydawanych przez szkoły i inne placówki oświatowe, które potwierdzają uzyskanie specjalistycznych kwalifikacji w zakresie ochrony osób i mienia, minimalnego zakresu programów kursów pracowników ochrony fizycznej pierwszego i drugiego stopnia oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminów i trybu ich składania, składu komisji egzaminacyjnej i sposobu przeprowadzania egzaminu (Dz. U. Nr 113, poz. 731 ze zm.).

W szkoleniu uczestniczą osoby prywatne, jak również osoby kierowane przez Powiatowe Urzędy Pracy (PUP) i Wojskowe Biura Emerytalne (WBE). Finansowanie szkoleń odbywa się ze środków własnych (osoby prywatne), jak też w całości ze środków publicznych (osoby kierowane przez PUP i WBE nie płacą za kurs - płacą instytucje).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy szkolenia prowadzone w zakresie ochrony osób i mienia, które są warunkiem otrzymania przez szkolonego licencji do wykonywania zawodu pracownika ochrony fizycznej, są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia z zakresu ochrony osób i mienia dla osób ubiegających się o licencję pracownika ochrony fizycznej są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (m.in. ustawy o ochronie osób i mienia). Spółka stwierdziła, że w przypadku szkoleń finansowanych w całości ze środków publicznych, czyli środków Powiatowych Urzędów Pracy i Wojskowych Biur Emerytalnych, zwolnienie dodatkowo występuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1), w którym w art. 14 powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zauważyć w tym miejscu należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.), przez ochronę osób należy rozumieć działania mające na celu zapewnienie bezpieczeństwa życia, zdrowia i nietykalności osobistej.

Punkt 5 tego artykułu wskazuje, że ochrona mienia to działania zapobiegające przestępstwom i wykroczeniom przeciwko mieniu, a także przeciwdziałające powstawaniu szkody wynikającej z tych zdarzeń oraz niedopuszczające do wstępu osób nieuprawnionych na teren chroniony.

Pracownik ochrony, w świetle zapisów pkt 6 omawianego artykułu, to osoba posiadająca licencję pracownika ochrony fizycznej lub licencję zabezpieczenia technicznego i wykonującą zadania ochrony w ramach wewnętrznej służby ochrony lub na rzecz przedsiębiorcy, który uzyskał koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, lub osobę wykonującą zadania ochrony w zakresie niewymagającym licencji.

W oparciu o art. 26 ust 1 pkt 3 ustawy, licencja pracownika ochrony fizycznej pierwszego stopnia wymagana jest do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1, przez pracowników ochrony wykonujących bezpośrednio czynności związane z ochroną osób.

Licencję pracownika ochrony fizycznej pierwszego stopnia wydaje się osobie, która spełnia warunki, o których mowa w ust. 2, oraz legitymuje się dyplomem lub świadectwem szkoły lub innej placówki oświatowej, które potwierdzają uzyskanie specjalistycznego wykształcenia, albo pełniła nienaganną służbę w stopniu podoficera lub chorążego w Biurze Ochrony Rządu przez okres co najmniej 15 lat, albo ukończyła kurs pracowników ochrony pierwszego stopnia i zdała egzamin przed właściwą komisją (art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, licencja pracownika ochrony fizycznej drugiego stopnia upoważnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1, oraz do:

1.  opracowywania planu ochrony;
2.  organizowania i kierowania zespołami pracowników ochrony fizycznej.

W świetle ust. 3 pkt 2 ww. artykułu, licencję pracownika ochrony fizycznej drugiego stopnia wydaje się osobie, która legitymuje się dyplomem lub świadectwem szkoły lub innej placówki oświatowej, które potwierdzają uzyskanie specjalistycznego wykształcenia, albo pełniła nienaganną służbę w stopniu oficera w Biurze Ochrony Rządu przez okres co najmniej 15 lat, albo ukończyła kurs pracowników ochrony drugiego stopnia i zdała egzamin przed właściwą komisją.

W myśl zapisów art. 35 ww. ustawy, minister właściwy do spraw wewnętrznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  rodzaje dyplomów i świadectw wydawanych przez szkoły i inne placówki oświatowe, które potwierdzają uzyskanie specjalistycznych kwalifikacji w zakresie ochrony osób i mienia;
2.  minimalny zakres programów kursów, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 3 i art. 27 ust. 3 pkt 2, oraz zakres obowiązujących tematów egzaminów i tryb ich składania.
3.  skład komisji egzaminacyjnej i sposób przeprowadzania egzaminu.

Na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 sierpnia 1998 r. w sprawie rodzajów dyplomów i świadectw wydawanych przez szkoły i inne placówki oświatowe, które potwierdzają uzyskanie specjalistycznych kwalifikacji w zakresie ochrony osób i mienia, minimalnego zakresu programów kursów pracowników ochrony fizycznej pierwszego i drugiego stopnia oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminów i trybu ich składania, składu komisji egzaminacyjnej i sposobu przeprowadzania egzaminu (Dz. U. Nr 113, poz. 731 ze zm.), przepisy rozporządzenia stosuje się do osób ubiegających się o uzyskanie licencji pracownika ochrony fizycznej pierwszego i drugiego stopnia.

Paragraf 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż minimalny zakres programów kursów dla osób ubiegających się o licencję pracownika ochrony fizycznej pierwszego stopnia, obejmujący zagadnienia:

1.  teoretyczne - w zakresie ogólnoprawnym, ochrony osób i ochrony mienia,
2.  praktyczne - w zakresie szkolenia strzeleckiego, samoobrony i technik interwencyjnych,

określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W § 2 powołanego aktu prawnego postanowiono, że szkolenie strzeleckie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, prowadzone jest zgodnie z instrukcją szkolenia strzeleckiego pracowników ochrony, która stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.

W myśl § 4 rozporządzenia, minimalny zakres programów kursów dla osób ubiegających się o licencję pracownika ochrony fizycznej drugiego stopnia w zakresie teoretycznym, obejmujący zagadnienia ogólnoprawne, zawodowe z zakresu ochrony osób i mienia oraz zasad organizacji szkolenia strzeleckiego, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Kursy pracowników ochrony fizycznej mogą być prowadzone na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty albo w przepisach o działalności gospodarczej (§ 5 rozporządzenia).

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że od dnia 1 września 2011 r. Spółka prowadzi specjalistyczne szkolenia z zakresu ochrony osób i mienia dla osób ubiegających się o licencję pracownika ochrony fizycznej. Spółka nie jest placówką oświaty oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia odbywają się w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach zawartych w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia oraz rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 sierpnia 1998 r. w sprawie rodzajów dyplomów i świadectw wydawanych przez szkoły i inne placówki oświatowe, które potwierdzają uzyskanie specjalistycznych kwalifikacji w zakresie ochrony osób i mienia, minimalnego zakresu programów kursów pracowników ochrony fizycznej pierwszego i drugiego stopnia oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminów i trybu ich składania, składu komisji egzaminacyjnej i sposobu przeprowadzania egzaminu. W szkoleniu uczestniczą osoby prywatne, jak również kierowane przez Powiatowe Urzędy Pracy i Wojskowe Biura Emerytalne. Finansowanie szkoleń odbywa się ze środków własnych (osoby prywatne), jak też w całości ze środków publicznych (osoby kierowane przez PUP i WBE nie płacą za kurs - płacą instytucje).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż do ww. czynności nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jednocześnie zauważyć należy, iż prowadzenie przedmiotowych szkoleń stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zasady i formy wykonywania tych czynności są uregulowane w odrębnych przepisach (powołanych wyżej), co powoduje, iż spełnione są przesłanki, aby objąć je zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy świadczone przez Spółkę usługi finansowane są w całości ze środków publicznych (ze środków PUP i WBE), korzystają ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.