Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.108.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: Czy Gminie (...) w odniesieniu do zdarzenia pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gminy (...)” przysługuje prawo do odliczenia w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, a więc czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy: 1.Termomodernizacji budynku Przedszkola Publicznego w (...); 2.Termomodernizacji budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (...); 3.Termomodernizacji budynku gimnazjum w (...), która nie obejmie budynku sali gimnastycznej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; organ-organ władzy publicznej; przedszkole; sala; szkoły; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizowanego projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gminy (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizowanego projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gminy (…)”. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina w związku z aplikowaniem o środki europejskie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 zamierza realizować zadanie inwestycyjne pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gminy (\`(...)\`)” polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej poprzez:

1\. Termomodernizację budynku Przedszkola Publicznego w (…).

Budynek wybudowany w roku 1878 jako Szkoła Podstawowa. Po wybudowaniu obok nowego budynku szkolnego pełni funkcję przedszkola publicznego. Przedszkole w ramach odrębnego projektu zostało nadbudowane i przebudowane.

W ramach projektu zaadaptowane zostało jedno mieszkanie (koszty niekwalifikowane). Część mieszkalna z odrębnym wejściem i klatką schodową zlokalizowana jest w nadbudowanej części I piętra.

Termomodernizacja budynku obejmuje w szczególności:

*   docieplenie ścian – docieplenie metodą bezspoinową,
*   docieplenie stropu przez ułożenie płyt z wełny mineralnej, ocieplenie stropu przez przyklejenie warstwy płyt z wełny mineralnej i siatką na kleju,
*   docieplenie stropodachu nad klatkami schodowymi oraz ocieplenie ściany wewnętrznej do strychu,
*   wymiana stolarki okiennej na okna z nawietrzakami o współczynniku U=1.3 W/m2K; wymiana stolarki drzwiowej,
*   docieplenie stropu nad piwnicą płytami wełny mineralnej.

W kosztach inwestycji Gmina ujmie podatek od towarów i usług w całości jako koszt kwalifikowany i wykaże go do objęcia refundacją.

Po zrealizowaniu projektu Gmina (…) będzie utrzymywać budynek przedszkola, który nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym, a związany będzie z zadaniami ustawowymi wynikającymi z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., poz. 2572, z późn. zm.).

2\. Termomodernizację budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…).

Istniejąca sala gimnastyczna to obiekt jednokondygnacyjny w konstrukcji stalowej ze ścianami osłonowymi lekkiej budowy. Zaplecze z szatniami, pomieszczeniami sanitarnymi, magazynem wykonane jest w technologii tradycyjnej. Istniejący obiekt wyposażony jest w instalacje wodno-kanalizacyjne, gazową, elektryczną oraz wentylację mechaniczną nawiewno-wywiewną bez odzysku ciepła. Źródłem ciepła dla celów grzewczych sali gimnastycznej jest centrala nawiewna umieszczona na ścianie szczytowej istniejącego obiektu. Sala gimnastyczna ogrzewana powietrznie. Budynek w chwili obecnej nie spełnia wymagań ochrony cieplnej.

Termomodernizacja budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…) obejmuje w szczególności: wymianę starej stolarki okiennej oraz nagrzewnicy gazowej. Okna szklone płytami poliwęglanowymi zastąpione zostaną oknami spełniającymi wymogi termoizolacji budynków. Przeprowadzony również zostanie remont instalacji wentylacji mechanicznej wraz z pracami towarzyszącymi takimi jak: modernizacja instalacji wentylacji mechanicznej poprzez zabudowę centrali wentylacyjnej nawiewno-wywiewnej z odzyskiem ciepła i recyrkulacją powietrza oraz palnikiem gazowym. Do istniejących kanałów dobudowane zostaną nowe kanały wraz z kratkami wywiewnymi i przepustnicami. W wyniku modernizacji moc nagrzewnicy gazowej zmniejszy się z ok. 125kW do 32kW. Układ nawiewno-wywiewny realizowany będzie poprzez nową centralę wentylacyjną z odzyskiem ciepła przy zastosowaniu wymiennika krzyżowego oraz recyrkulacją.

Gmina wykorzystuje salę gimnastyczną do wykonywania zadań określonych przepisami prawa, tj. w szczególności przepisami ustawy o samorządzie gminnym – wykorzystanie sali dla celów własnych, dla potrzeb prowadzenia zajęć edukacyjnych oraz dla innych celów, w tym komercyjnych, tj. odpłatnego udostępnienia na rzecz zainteresowanych użytkowników w godzinach wolnych od zajęć lekcyjnych. Gmina udostępnia salę (za pośrednictwem Szkoły) zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić dokładnego zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem przewidzieć jaki będzie popyt na wynajem sali w określonym czasie, ponieważ jest on uzależniony od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu. Sprzedaż opodatkowana jest niewielka, a dochód z tytułu wynajmu nie jest dla budżetu Gminy znaczący, roczny dochód brutto wynosi 1.730 zł.

3\. Termomodernizację budynku gimnazjum w (…):

Obiekt gimnazjum przy ul. (…) w (…) składa się z budynku dydaktycznego, łącznika oraz sali gimnastycznej. Budynek szkoły został wybudowany w latach 70-tych na potrzeby edukacyjne. Termomodernizacja budynku gimnazjum w (…), obejmuje w szczególności: docieplenie stropu przy użyciu mat z wełny mineralnej o gr.13 cm, wymianę stolarki okiennej zastępując istniejące okna aluminiowe oknami z pcs o współczynniku przenikania ciepła 1,3 (W/mxK), wymianę stolarki drzwiowej, obecne drzwi zastąpione zostaną drzwiami aluminiowymi o współczynniku 1,7 (W/msK).

Termomodernizacja nie obejmie budynku sali gimnastycznej, która wykorzystywana jest na dwa sposoby jednocześnie w drodze:

*   udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele nieodpłatne, tj. np. w zakresie wychowania fizycznego itp. oraz na nieodpłatne cele własne Gminy oraz
*   odpłatnego, komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i klubów sportowych (udostępnianie komercyjne), dochód roczny brutto ok. 5.600 zł.

Celem ww. inwestycji jest zmniejszenie strat ciepła w budynkach i co za tym idzie redukcja emisji zanieczyszczeń do powietrza. W okresie trwałości projektu przeznaczenie budynków zostanie utrzymane, nie planuje się również zmiany przeznaczenia budynków po upłynięciu okresu trwałości. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane fakturami VAT, które będą wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Należy dodatkowo podkreślić, że Gmina realizowałaby termomodernizację budynków w każdym przypadku, również wtedy, gdy byłby on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Gmina wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będące własnością Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Zasadniczym celem ww. inwestycji jest poprawa stanu budynków użyteczności publicznej, w których realizowane są usługi publiczne.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Przedszkole pobiera dodatkowe opłaty miesięczne za każdą godzinę pobytu dzieci w placówce ponad wymiar 5 godzin dziennie oraz opłaty za wyżywienie dziecka. Czynności te podlegają opodatkowaniu, ale zastosowanie ma zwolnienie od VAT (podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy). Nie ma natomiast w przedszkolu świadczenia usług wyżywienia na rzecz personelu administracyjnego, pracowników obsługi oraz na rzecz osób trzecich.
2.  Mieszkanie, o którym mowa we wniosku, jest wynajmowane na cele mieszkaniowe na rzecz podmiotu trzeciego (mieszkańca), co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale zastosowanie ma zwolnienie od VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Wynajem mieszkania nie ma charakteru służbowego, chronionego, ani socjalnego. Zarządcą mieszkania jest jednostka organizacyjna Gminy (…) – Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (objęty wspólnym rozliczaniem podatku VAT), który pobiera czynsz. Koszty termomodernizacji zostały wyodrębnione wg wskaźników kubatury mieszkania w stosunku do całego obiektu.
3.  W budynku Przedszkola Publicznego w (…):
    
    *   działalność statutowa – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
    *   sprzedaż posiłków na rzecz dzieci i personelu pedagogicznego – czynności zwolnione od podatku VAT,
    *   opłaty za pobyt dzieci powyżej limitu 5 godz. – czynności zwolnione od podatku VAT,
    *   wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe – czynność zwolniona od podatku VAT.
    
    W budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (…):
    
    *   prowadzenie zajęć edukacyjnych – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
    *   wynajem sali za odpłatnością po zakończeniu zajęć lekcyjnych – czynność podlegająca opodatkowaniu zastosowanie ma stawka 23%.
    
    W budynku gimnazjum w (…):
    *   działalność statutowa – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
    *   działalność komercyjna obejmująca wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego – czynności zwolnione od podatku VAT.
4.  Gmina nie będzie miała możliwości przypisania zakupionych towarów i usług w związku z realizacją projektu w całości do działalności gospodarczej.
5.  Gmina nie ma możliwości odrębnego ustalenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami działalności. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku termomodernizacji budynku przedszkola i gimnazjum, gdzie wydatki związane są tylko z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającemu opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie (\`(...)\`) w odniesieniu do zdarzenia pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gminy (\`(...)\`)” przysługuje prawo do odliczenia w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, a więc czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy:

1.  Termomodernizacji budynku Przedszkola Publicznego w (\`(...)\`);
2.  Termomodernizacji budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`);
3.  Termomodernizacji budynku gimnazjum w (\`(...)\`), która nie obejmie budynku sali gimnastycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do zdarzenia: termomodernizacja budynku Przedszkola Publicznego w (\`(...)\`), Gmina nie ma prawa do odliczenia w całości lub części podatku VAT, ponieważ inwestycja obejmuje zadanie niedotyczące bezpośrednio czynności opodatkowanych, w zakresie, których Gmina jest podatnikiem VAT. Brak powiązania dla zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (podatku naliczonego) z wykorzystaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina realizując projekt opisany szczegółowo w niniejszym wniosku nie ma podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  W odniesieniu do zdarzenia: termomodernizacja budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na termomodernizację sali. Niemniej jednak prawo to nie będzie przysługiwać w pełni. Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Gminę na termomodernizację sali gimnastycznej będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika.
3.  W odniesieniu do zdarzenia termomodernizacja budynku gimnazjum w (\`(...)\`), która nie obejmie budynku sali gimnastycznej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na termomodernizację budynku szkoły, gdyż usługi oświaty są zadaniem własnym Gminy, a zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina wykorzystuje tylko budynek sali gimnastycznej do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie) oraz opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie). Ponadto dochód z tytułu odpłatnego wynajmu nie jest dla budżetu Gminy znaczący, a sprzedaż opodatkowana niewielka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika
z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarcze jw ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Zatem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 8 i pkt 15 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków

w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza zrealizować w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 zadanie inwestycyjne pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gminy (\`(...)\`)” polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej poprzez:

1.  Termomodernizację budynku Przedszkola Publicznego w (\`(...)\`). Po zrealizowaniu projektu Gmina będzie utrzymywać budynek przedszkola, który nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym, a związane będą z zadaniami ustawowymi wynikającymi z ustawy o systemie oświaty. Przedszkole pobiera dodatkowe opłaty miesięczne za każdą godzinę pobytu dzieci w placówce ponad wymiar 5 godzin dziennie oraz opłaty za wyżywienie dziecka. Czynności te podlegają opodatkowaniu, ale zastosowanie ma zwolnienie od VAT (podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy). Nie ma natomiast w przedszkolu świadczenia usług wyżywienia na rzecz personelu administracyjnego, pracowników obsługi oraz na rzecz osób trzecich. Mieszkanie, o którym mowa we wniosku, jest wynajmowane na cele mieszkaniowe na rzecz podmiotu trzeciego (mieszkańca), co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale zastosowanie ma zwolnienie od VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Wynajem mieszkania nie ma charakteru służbowego, chronionego, ani socjalnego. Zarządcą mieszkania jest jednostka organizacyjna Gminy (\`(...)\`) – Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (objęty wspólnym rozliczaniem podatku VAT), który pobiera czynsz. Koszty termomodernizacji zostały wyodrębnione wg wskaźników kubatury mieszkania w stosunku do całego obiektu. W budynku Przedszkola Publicznego w (\`(...)\`) będą wykonywane następujące czynności:
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa),
    *   zwolnione od podatku VAT (sprzedaż posiłków na rzecz dzieci i personelu pedagogicznego i pobieranie opłat za pobyt dzieci powyżej limitu 5 godz., wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe).
2.  Termomodernizację budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`). Gmina wykorzystuje salę gimnastyczną do wykonywania zadań określonych przepisami prawa, tj. w szczególności przepisami ustawy o samorządzie gminnym – wykorzystanie sali dla celów własnych, dla potrzeb prowadzenia zajęć edukacyjnych oraz dla innych celów, w tym komercyjnych, tj. odpłatnego udostępnienia na rzecz zainteresowanych użytkowników w godzinach wolnych od zajęć lekcyjnych. Gmina udostępnia salę (za pośrednictwem Szkoły) zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić dokładnego zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem przewidzieć jaki będzie popyt na wynajem sali w określonym czasie, ponieważ jest on uzależniony od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu. Sprzedaż opodatkowana jest niewielka, a dochód z tytułu wynajmu nie jest dla budżetu Gminy znaczący, roczny dochód brutto wynosi 1.730 zł. W budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) będą wykonywane następujące czynności:
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (prowadzenie zajęć edukacyjnych),
    *   opodatkowane stawką 23% (wynajem sali za odpłatnością po zakończeniu zajęć lekcyjnych).
3.  Termomodernizację budynku gimnazjum w (\`(...)\`): W budynku gimnazjum będą wykonywane następujące czynności:
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa),
    *   zwolnione od podatku VAT (działalność komercyjna obejmująca wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego).

Gmina nie będzie miała możliwości przypisania zakupionych towarów i usług w związku z realizacją projektu w całości do działalności gospodarczej.

Gmina nie ma możliwości odrębnego ustalenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami działalności. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku termomodernizacji budynku przedszkola i gimnazjum, gdzie wydatki związane są tylko z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającemu opodatkowaniu tym podatkiem.

Celem ww. inwestycji jest zmniejszenie strat ciepła w budynkach i co za tym idzie redukcja emisji zanieczyszczeń do powietrza. W okresie trwałości projektu przeznaczenie budynków zostanie utrzymane, nie planuje się również zmiany przeznaczenia budynków po upłynięciu okresu trwałości. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane fakturami VAT, które będą wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Gmina wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będące własnością Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zasadniczym celem ww. inwestycji jest poprawa stanu budynków użyteczności publicznej, w których realizowane są usługi publiczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości lub części podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gminy (\`(...)\`)”, obejmującej termomodernizację budynków: Przedszkola Publicznego w (\`(...)\`), sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) i Gimnazjum w (\`(...)\`) (nieobejmującej budynku sali gimnastycznej).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował w przypadku termomodernizacji budynku przedszkola i gimnazjum, bowiem z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług w części nie będzie miało w ogóle związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (realizacja zadań własnych Gminy), a w pozostałej części będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zwolnioną od podatku (sprzedaż posiłków na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, uczniów uczęszczających do gimnazjum i personelu pedagogicznego zatrudnionego w obu tych placówkach, opłaty za pobyt dzieci powyżej limitu 5 godz., wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe). Jak wskazał Wnioskodawca, inwestycje będą realizowane w budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Majątek powstały w ramach projektu będzie więc służyć zasadniczo do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy. Niemniej jednak w budynku przedszkola i gimnazjum Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będzie świadczyć usługi podlegające ustawie, lecz korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Biorąc po uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż efekty realizowanego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Zainteresowany nie będzie miał możliwości ani w całości ani w części odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gminy (\`(...)\`)” obejmującego termomodernizację budynków: Przedszkola Publicznego w (\`(...)\`) i Gimnazjum w (\`(...)\`) (nieobejmującej budynku sali gimnastycznej).

Z treści wniosku wynika również, że Gmina udostępnia salę gimnastyczną w (\`(...)\`) (za pośrednictwem Szkoły) zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić dokładnego zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem przewidzieć jaki będzie popyt na wynajem sali w określonym czasie, ponieważ jest on uzależniony od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nabyte towary będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie możliwe przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej Gminy, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa cytowane rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy.

Skoro więc nabywane towary i usługi w ramach realizacji termomodernizacji sali gimnastycznej w (\`(...)\`) (za pośrednictwem Szkoły), wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy tych towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie gminy (\`(...)\`)” obejmującego termomodernizację budynku sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`), jednakże nie w pełnej wysokości, lecz w zakresie, w jakim towary będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości przyporządkowania wykonywanych przez Gminę czynności do czynności opodatkowanych (wynajem sali gimnastycznej), do czynności zwolnionych (sprzedaż posiłków na rzecz dzieci, uczniów i personelu pedagogicznego, opłaty za pobyt dzieci powyżej limitu 5 godz., wynajem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne usługi edukacyjne w przedszkolu, szkole i gimnazjum), gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Tut. organ przyjął te informacje jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.