Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.494.2024.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-24
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w następstwie dokonania połączenia, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

**Interpretacja indywi****dualna** **– stanowisko w częś****ci prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o** **wydanie interpretacji i****ndyw****idualnej**

27 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w następstwie dokonania połączenia, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 10 października 2024 r. (wpływ 14 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Informacje ogólne

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) jest spółką kapitałową prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą polskim rezydentem podatkowym (spółka posiada siedzibę i zarząd w Polsce). Spółka jest częścią większej grupy kapitałowej, w której spółka dominująca jest polską spółką akcyjną (dalej: „Udziałowiec”, „Spółka dominująca”).

Udziałowiec jest jednocześnie wspólnikiem innej spółki kapitałowej (sp. z o.o.) również z siedzibą i zarządem w Polsce (dalej: „Spółka przejmowana”). Tym samym Wnioskodawca i Spółka przejmowana są tzw. spółkami-siostrami, tj. spółkami posiadającymi jednego i tego samego wspólnika (spółki nie posiadają swoich udziałów nawzajem).

W ramach kompleksowego procesu reorganizacji w ramach grupy kapitałowej, podjęto decyzje o konsolidacji spółek zależnych od Spółki dominującej. Ma to na celu m.in. zmniejszenie liczby podmiotów, których profil działalności pokrywa się w całości lub części. Takie działania mają także prowadzić do zmniejszenia kosztów funkcjonowania rozbudowanej struktury całej grupy (często wynikającej z wcześniejszych akwizycji i realizowanych projektów gospodarczych).

W związku z powyższym dojdzie do połączenia Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej w trybie art. 5151 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”), a zatem bez przyznania udziałów spółki przejmującej (gdyż jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach, dalej: „Połączenie”). Zastosowanie tego trybu ma na celu przyśpieszenie i uproszczenie całej reorganizacji.

Rozliczenie połączenia

Wnioskodawca zamierza przyjąć dla celów podatkowych majątek Spółki przejmowanej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej i kontynuować metody amortyzacji aktywów będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, jak również kontynuować prowadzoną przez nią działalność.

W wyniku połączenia (z uwagi na przyjęty jego model) nie dojdzie natomiast do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (nie będą wydawane nowe udziały).

W ramach połączenia nie są przewidziane jakiekolwiek dopłaty.

Uwagi końcowe

Cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Spółkę przejmującą.

Zaplanowane połączenie będzie wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz głównym lub jednym z głównych jego celów nie będzie uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku z 10 października 2024 r. odpowiadając na pytania wskazali Państwo:

1\. Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników)?

Tak, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

2\. Czy spółka przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz czy spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu?

Tak, spółka przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

**Pytanie**

Czy w następstwie dokonania połączenia, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowym Połączeniem nie dojdzie do powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Przychód z zysków kapitałowych

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, oraz przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Opodatkowanie połączeń

W ustawie o CIT, w zakresie przychodu spółki przejmującej reguły opodatkowania są określone w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT z jednoczesnymi modyfikacjami w art. 12 ust. 4, które mają co do zasady umożliwiać prowadzenie neutralnych podatkowo reorganizacji właścicielskich.

1\. Przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Co do zasady, w spółce przejmowanej powstanie przychód do opodatkowania w wysokości składników majątku spółki przejmowanej, w części przewyższającej ich wartość podatkową.

Powyższa ogólna zasada doznaje jednak istotnego ograniczenia, które wyraźnie wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym to przepisem, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak podkreślono w interpretacji z dnia 27 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK:

do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

\- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji), oraz

\- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Podsumowując, zarówno w przypadku braku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jak i w przypadku gdy nadwyżka ta wystąpi, nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bowiem zostaną przez Państwa spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów.

Jak wynika z powyższego, Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, albowiem Spółka ta przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątkowe, w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej.

2\. Przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Powyższa regulacja mogłaby wyczerpywać katalog opodatkowania połączenia po stronie spółki przejmującej. Jednakże, ustawodawca wprowadził jeszcze drugą regulację, dla sytuacji w której Spółka przejmująca - w ramach połączenia - emituje nowe udziały/akcje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak podkreślono w interpretacji z dnia 7 grudnia 2023 r. Znak: 0111-KDWB.4010.133.2023.1.AZE wydanej w ramach połączenia „spółki-matki" i „spółki-córki” (inny rodzaj uproszczenia w KSH), gdzie również nie dochodzi do wydawania nowych udziałów/akcji:

połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki przejmującej i bez przydzielenia akcji Spółce przejmowanej, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki przejmowanej. Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania. Reasumując, po stronie Spółki przejmującej na skutek połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, w przypadku nowego rodzaju połączenia (regulacja art. 5151 KSH weszła w życie od 15 września 2023 r.) należałoby zastosować analogiczne rozumowanie. Skoro bowiem przepis pkt 8d odwołuje się do „części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej” a z samej natury tego połączenia brak jest w ogóle możliwości wydania nowych udziałów (akcji) to omawiane zdarzenie przyszłe w ogóle nie podpada pod hipotezę omawianej normy prawnej. Należałoby przyjąć bowiem, zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, że nie ma możliwości stosowania przepisu, którego warunek - z uwagi na inne normy prawa powszechnie obowiązującego - nie może być w ogóle spełniony (obiektywna niemożliwość).

Podobne stanowisko przyjął sąd administracyjny w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 947/24 (orzeczenie nieprawomocne, uzasadnienie ustne), w którym to orzeczeniu przychylono się do poglądu, że art. 12 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. nie stosuje się do połączeń horyzontalnych (uproszczonych). Co istotne skład orzekający stwierdził, że nawet na podstawie wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. Skoro przepis odnosi się do nadwyżki wartości majątku ponad wartość emisyjną udziałów (akcji), to nadwyżka nie może wystąpić (i przepis nie może znaleźć zastosowania) skoro nie ma wartości emisyjnej udziałów (akcji) oparto się zatem na logice prezentowanej przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Co istotne, zdaniem Wnioskodawcy nie prowadzi to do powstania jakiejkolwiek luki w systemie podatkowym, gdyż:

\- opodatkowanie przewidziane jest już na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy, w ramach którego Wnioskodawca spełnia warunek wyłączenia z opodatkowania (neutralności podatkowej);

\- konkluzja taka jest zgodna z ogólną zasadą polskiego prawa podatkowego (wyrażoną w ustawie o CIT), iż majątek otrzymywane przez spółkę kapitałową „od” wspólnika nie podlega opodatkowaniu (por. art. 12 ust. 4 pkt 4 w zakresie opodatkowania środków otrzymanych na kapitał zakładowy oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 w zakresie środków otrzymanych na kapitał zapasowy);

\- połączenie spółek nie prowadzi do jakiejkolwiek konsumpcji ani realizacji zysków (szczególnie po stronie podmiotu przejmującego), a zatem opodatkowanie skutkowałoby obciążeniem podatkiem dochodowym czynności czysto organizacyjnej, której Spółka przejmująca jest przedmiotem (stąd w ogóle zasada, wynikająca choćby z prawa unijnego, braku opodatkowania tego typu transakcji: połączeń, podziałów czy przekształceń).

Przyjęcie odmiennej konkluzji, umożliwiającej stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 8d ustawy o CIT w części „powstania przychodu” z jednoczesnym brakiem możliwości jego „wyłączenia” prowadziłoby do całkowitej nieefektywności nowej regulacji, wprowadzonej w 2023 r. do KSH. A zatem, powyższa konkluzja opiera się nie tylko na wykładni językowej, ale i celowościowej oraz funkcjonalnej.

3\. Przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (uwaga dodatkowa)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, do opodatkowania dochodzi wyłącznie w sytuacji gdy spółka przejmująca jest udziałowcem spółki przejmowanej, co w sytuacji objętej wnioskiem nie zachodzi. Zatem, w przedmiotowej sprawie również nie dojdzie do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić iż w ramach Połączenia nie dojdzie do powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy w następstwie dokonania połączenia, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powstania przychodu dla spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sprawie, obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem, wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że spółka przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku Połączenia.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (…) otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (…).

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w wyniku połączenia (z uwagi na przyjęty jego model) nie dojdzie natomiast do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (nie będą wydawane nowe udziały).

Należy zauważyć, że ustawodawca formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach KSH. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przyjętego majątku stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Zatem, skoro nie zostaną przyznane udziały w Spółce przejmującej na rzecz Udziałowca w związku z planowanym Połączeniem, to dla Państwa (Spółki Przejmującej) przychodem będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym, wbrew Państwa przekonaniom na skutek planowanego Połączenia po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, wskazać należy, że z wniosku wynika, iż Spółka przejmowana i Spółka przejmująca są spółkami „siostrami”, których jedynym, 100% udziałowcem jest Spółka Dominująca.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. Zatem, mając na uwadze powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko, że w następstwie dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

**Dodatko****we informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pou****czenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).