Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-75/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Czy płatnik właściwie naliczył koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% od całości zlecenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 24 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 9 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 22 czerwca 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-75/15/BJ wezwano Wnioskodawczynię o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 9 lipca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki.

Umowa, którą Wnioskodawczyni zawarła dotyczyła konserwacji kamiennych tabliczek. Prace przy tabliczkach można podzielić na dwa etapy:

*   Konserwację techniczną polegającą na odczyszczeniu kamienia z przemalowań i późniejszych przeróbek, pokryciu kamienia impregnatem wzmacniającym. Konserwację techniczną można określić jako 30% całości zadania.
*   Konserwację estetyczną polegającą na uzupełnieniu brakujących elementów rzeźb, rekonstrukcję niezachowanych części obiektów oraz nałożenie warstwy polichromii.

Zadaniem Wnioskodawczyni było wyrzeźbienie w sztucznym kamieniu wielu płaskorzeźb (przedstawień świętych) oraz elementów rzeźb (brakujących rąk, głowy świętego, rekonstrukcja krzyży). Rekonstrukcję brakujących fragmentów oraz całych rzeźb Wnioskodawczyni wykonywała w oparciu o własne doświadczenie zawodowe, według własnej wizji artystycznej (nie na podstawie zdjęć). Położenie polichromii na kamiennych tabliczkach również polegało na własnej indywidualnej wizji artystycznej Wnioskodawczyni, opartej na zdobytej przez wiele lat wiedzy i doświadczeniu. Polichromia położona może być w indywidualny sposób, charakterystyczny dla każdego artysty – konserwatora. Natężenie farb, sposób kładzenia (kryjąco, laserunkowo, przez punktowanie) zależy od tego jaki efekt zamierza osiągnąć konserwator prowadzący prace.

W piśmie z 6 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura – 9 lipca 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że efekty jej pracy są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ Wnioskodawczyni korzysta z praw do artystycznego wykonania prac konserwatorskich. Wnioskodawczyni jest twórcą, gdyż konserwacja stanowi odrębne dzieło cechujące się twórczym, indywidualnym charakterem. Prawo autorskie do efektów pracy przysługuje Wnioskodawczyni zgodnie z § 1 umowy z 11 września 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej 11 września 2014 r., w której zlecono jej prace konserwatorskie. Konserwacja obiektu dzieli się na:

*   konserwację techniczną (czyszczenie, impregnacje) – tu koszty uzyskania wynoszą 20%;
*   konserwację artystyczną (malowanie, punktowanie, dorzeźbianie, aranżacja ekspozycji obiektu) – tutaj koszty wynoszą 50%.

Zleceniodawca uznał 20% koszty za całość konserwacji, co Wnioskodawczyni uważa za nieadekwatne do wykonywanych prac gdzie konserwacja stanowi twórczy, artystyczny charakter dzieła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płatnik właściwie naliczył koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% od całości zlecenia?

Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane przez nią prace cechują się twórczym, indywidualnym charakterem. Płatnik nie określił w umowie w jakiej części wykonywane przez nią prace umożliwiają korzystanie Wnioskodawczyni z praw autorskich. Płatnik w momencie rozliczenia nie uznał 50% kosztów uzyskania przychodu. Pozostał na 20% kosztach uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni wydaje się, że płatnik niewłaściwie naliczył podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonywane prace powinny być objęte prawami autorskimi. Konserwacja techniczna powinna być objęta 20% kosztami uzyskania przychodu, natomiast konserwacja estetyczna powinna być objęta 50% kosztami uzyskania przychodu, przysługującymi twórcom (artystom).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się w:

*   pkt 2 – działalność wykonywaną osobiście;
*   pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast stosownie do postanowień art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki. W dniu 11 września 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę, w której zlecono jej prace konserwatorskie. Umowa, którą Wnioskodawczyni zawarła dotyczyła konserwacji kamiennych tabliczek. Prace przy tabliczkach można podzielić na dwa etapy:

*   Konserwację techniczną polegającą na odczyszczeniu kamienia z przemalowań i późniejszych przeróbek, pokryciu kamienia impregnatem wzmacniającym. Konserwację techniczną można określić jako 30% całości zadania.
*   Konserwację estetyczną polegającą na uzupełnieniu brakujących elementów rzeźb, rekonstrukcję niezachowanych części obiektów oraz nałożenie warstwy polichromii.

Zadaniem Wnioskodawczyni było wyrzeźbienie w sztucznym kamieniu wielu płaskorzeźb (przedstawień świętych) oraz elementów rzeźb (brakujących rąk, głowy świętego, rekonstrukcja krzyży). Rekonstrukcję brakujących fragmentów oraz całych rzeźb Wnioskodawczyni wykonywała w oparciu o własne doświadczenie zawodowe, według własnej wizji artystycznej (nie na podstawie zdjęć). Położenie polichromii na kamiennych tabliczkach również polegało na własnej indywidualnej wizji artystycznej Wnioskodawczyni, opartej na zdobytej przez wiele lat wiedzy i doświadczeniu. Wnioskodawczyni wskazała, że efekty jej pracy są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ korzysta ona z praw do artystycznego wykonania prac konserwatorskich. Wnioskodawczyni jest twórcą, gdyż konserwacja stanowi odrębne dzieło cechujące się twórczym, indywidualnym charakterem.

Zleceniodawca uznał 20% koszty za całość konserwacji.

Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane prace powinny być objęte prawami autorskimi. Zdaniem Wnioskodawczyni, konserwacja techniczna powinna być objęta 20% kosztami uzyskania przychodu, natomiast konserwacja estetyczna powinna być objęta 50% kosztami uzyskania przychodu, przysługującymi twórcom (artystom).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Natomiast w sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego − w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną − w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 − w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zatem zastosowanie m.in. w przypadku korzystania przez artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych (praw autorskich) w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawczyni efekty jej pracy są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to uzyskiwane przez nią przychody w części dotyczącej przychodów z tytułu konserwacji artystycznej należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że do przychodów z tytułu wykonywanych prac (konserwacja artystyczna) powinny być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, jest prawidłowe.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż Organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Wnioskodawczyni) jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Równocześnie prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że do wynagrodzenia za część prac obejmujących konserwację techniczną będą miały zastosowanie 20% koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.