Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-579/12-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dotyczącej zakupu licencji.
Słowa kluczowe: data-data zapłaty; faktura-faktura VAT; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu odliczenia podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa oraz terminu odliczenia podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług udzielania dostępu do bazy danych. Usługodawca przyznając prawo do korzystania z bazy danych udziela Zainteresowanemu stosownej licencji. Zamówienie na usługi obejmuje okres roczny bądź dłuższy niż rok.

Faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży usług wystawiane są w pierwszym miesiącu świadczenia usług.

Płatności realizowane są zgodnie z terminami podanymi na fakturach jednorazowo bądź w kilku ratach.

W piśmie z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

*   jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w załączeniu przesłał kopię potwierdzenia Urzędu Skarbowego),
*   zakup udzielenia dostępu do bazy danych (licencji) jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w tym przypadku stawką 23%,
*   na wystawionej fakturze wykazana jest cała jej wartość, tj. kwota netto wraz z podatkiem VAT obejmująca okres roczny,
*   moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielania licencji u sprzedawcy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Wnioskodawca płatności za omawianą usługę realizuje zgodnie z terminami podanymi na fakturze, tj.:

1.  29 stycznia 2012 r.,
2.  29 marca 2012 r.
3.  27 czerwca 2012 r.,
4.  25 września 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy Zainteresowany otrzymał faktury VAT dokumentujące świadczenie usług przedstawionych powyżej przed całościowym wykonaniem tychże usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT powstaje:

*   w okresie, w którym otrzymano faktury, czy też
*   w okresie, w którym została uiszczona należność wynikająca z tychże faktur (należność całkowita bądź rata)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług udzielania licencji moment powstania obowiązku podatkowego VAT określają przepisy art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Zainteresowanego, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących tego typu usługi powstaje na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 1, ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie otrzymania faktury. Wnioskodawca nadmienił, iż rozbieżności interpretacyjne przedstawionej sytuacji powstały po analizie interpretacji indywidualnej ILPP1/443-309/10/11-S/BD z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okresie, w którym uiszczono należność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest nie tylko od posiadanego dokumentu potwierdzającego transakcję zakupu towaru czy usługi, ale również od możliwości dysponowania towarem jak właściciel albo wykonania usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jednakże w art. 86 ust. 12a ustawy postanowiono, iż przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11,
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Zatem zasady, o której mowa w art. 86 ust. 12 ustawy, nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy. Oznacza to, iż nabywca w przypadku otrzymania faktury przed zakończeniem świadczonej usługi, która dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy od tych czynności u sprzedawcy.

Ponadto należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast w przypadku udzielania licencji obowiązek podatkowy powstaje w szczególnym momencie - na co wskazuje art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy.

W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

W art. 28l pkt 1 ustawy jest mowa między innymi o usługach w zakresie udzielania licencji.

Stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak stanowi § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 1 ust. 2 rozporządzenia).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu usług udzielania dostępu do bazy danych. Usługodawca przyznając prawo do korzystania z bazy danych udziela Zainteresowanemu stosownej licencji. Zamówienie na usługi obejmuje okres roczny bądź dłuższy niż rok. Faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży usług wystawiane są w pierwszym miesiącu świadczenia usług. Płatności realizowane są zgodnie z terminami podanymi na fakturach jednorazowo bądź w kilku ratach.

Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zakup udzielania dostępu do bazy danych (licencji) jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (stawką 23%), na wystawionej fakturze z tytułu przedmiotowej usługi wykazana jest cała jej wartość, tj. kwota netto wraz z podatkiem VAT obejmująca okres roczny. Płatności za tą usługę realizuje on zgodnie z terminami podanymi na fakturze, tj.: 29 stycznia 2012 r., 29 marca 2012 r., 27 czerwca 2012 r., 25 września 2012 r.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a zatem również przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z wniosku ma miejsce dostawa licencji. Zatem mając na uwadze postanowienia art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy w związku z art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 28l pkt 1 ustawy (stanowiących, że przepisu art. 86 ust. 12 ustawy nie stosuje się do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał m.in. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 - tj. m.in. dostawy licencji) w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 86 ust. 12 ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie, aby podatnik nabył prawo do odliczenia podatku VAT musi powstać obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Prawo do odliczenia powstaje, w myśl art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy, za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od tej czynności u sprzedawcy, tj. wystawcy faktury (czyli w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze).

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT dokumentującą zakup licencji wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi, a należność z niej wynikającą opłaci po jej otrzymaniu, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Zatem w sytuacji, gdy Zainteresowany dokonuje płatności za usługę udzielania licencji w ratach, zgodnie z terminami podanymi na fakturze, tj. 29 stycznia 2012 r., 29 marca 2012 r., 27 czerwca 2012 r., 25 września 2012 r., otrzymanie przez niego faktury VAT przed wykonaniem usługi uprawnia go do częściowego odliczania podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe, w których wystawca faktury otrzymuje część zapłaty lub też, w których upływa termin płatności określony w fakturze.

Na marginesie należy wskazać, iż z § 11 ust. 1 i ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia wynika, iż faktura VAT dokumentująca opisane we wniosku usługi powinna zostać przez usługodawcę wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załącznika dołączonego do uzupełnienia wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załącznika dołączonego przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.