Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-284/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Czy zwolnienie od obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn znajdzie zastosowanie w przypadku zawarcia umowy darowizny nieruchomości na rzecz córki pasierba darczyńcy z jednoczesnym ustanowieniem nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej mieszkania na rzecz darczyńcy?
Słowa kluczowe: darowizna; służebność-służebność mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez córkę pasierba – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez córkę pasierba.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pani J.B. zawarła związek małżeński z Panem R.B., który był rozwiedziony. Pani J.B. była drugą żoną Pana R.B. Z pierwszego małżeństwa Pana R.B. pochodziło dwoje dzieci: córka i syn. W następstwie zawarcia małżeństwa pomiędzy Panią J.B. a dziećmi Pana R.B. powstał stosunek rodzinny, o którym mowa w art. 61 K.r.o (powinowactwo).

Pani A.B. jest zaś córką pasierba Pani J.B.

Trzy lata temu Pan R.B. zmarł, co jednak nie wpływa na istnienie powinowactwa.

Po śmierci małżonka, Pani J.B. nabyła od spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, którego szacowana wartość wynosi 250.000,00 zł i zamierza przekształcić spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu w odrębną własność i założyć księgę wieczystą dla nieruchomości. Planuje zawrzeć z Panią A.B. umowę darowizny nieruchomości z jednoczesnym ustanowieniem nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnienie od obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn znajdzie zastosowanie w przypadku zawarcia umowy darowizny nieruchomości na rzecz córki pasierba darczyńcy z jednoczesnym ustanowieniem nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej mieszkania na rzecz darczyńcy?

Zdaniem Wnioskodawczyni – będąc córką pasierba Pani J.B. i zawierając z nią umowę darowizny nieruchomości – jest ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podobnie Pani J.B. zwolniona jest od podatku związanego z nieodpłatnym ustanowieniem dożywotniej służebności osobistej mieszkania.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, o ile zostaną spełnione warunki określone w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 roku, sygn. akt II FSK 1704/10 wskazuje, iż w grupie podatkowej, o której mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn znajdują się osoby zaliczane do rodziny zbywcy w rozumieniu jakie pojęciu temu nadaje Konstytucja.

Co prawda Konstytucja nie definiuje rodziny, lecz z art. 18 można wyprowadzić tezę, że są to małżonkowie, a jeśli małżonkowie mają dzieci wówczas rodzinę stanowią oni oraz dzieci. Rodzina w ujęciu konstytucyjnym jest więc ściśle powiązana takimi pojęciami, jak małżeństwo, a więc związek kobiety i mężczyzny, macierzyństwo i rodzicielstwo. Pojęcia te, i kryjące się za nimi wartości, znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczpospolitej Polskiej. Konstytucja uznaje więc rodzinę za podstawowy element struktury społecznej i podkreśla rolę w wychowywaniu dzieci. Preferowaną konstytucyjnie wizją rodziny jest trwały związek mężczyzny i kobiety, nakierowany na macierzyństwo i rodzicielstwo. Konstytucyjna wizja rodziny oraz małżeństwa, zgodnie z wolą ustawodawcy, nie pozostaje bez wpływu na kształt rozwiązań prawnych, w tym z zakresu prawa podatkowego. Mogą one wspierać członków rodziny, oraz określony krąg osób wewnątrz rodziny w obliczu zaistnienia różnych stanów faktycznych.

Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego źródłem powinowactwa w znaczeniu prawnym jest stosunek rodzinny powstały w następstwie zawarcia małżeństwa. Powinowactwo oznacza zatem przynależność do rodziny poprzez współmałżonka.

W związku z powyższym, skoro ustawodawca w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wymienia obok zstępnych (czyli dzieci, wnuki, prawnuki) pasierba, to oznacza to, iż jego intencją było również zaliczenie do tego kręgu osób zstępnych pasierba, którzy z całą pewnością zaliczają się do najbliższej rodziny darczyńcy w linii prostej, podobnie jak wnuki.

Przeciwna interpretacja aniżeli wskazana przez Wnioskodawczynię prowadziłaby do nierówności prawa w stosunku do osób, których nie łączy pokrewieństwo z darczyńcą, a zaliczane są do jego rodziny. Tym bardziej, że ustawodawca dopuszcza jako osobę uprawnioną pasierba. Wskazać w tym miejscu również należy na fakt, iż małżeństwo Pani J.B. i Pana R.B. zawarte zostało w 1971 roku, a Pani A.B., która ma być obdarowaną, urodziła się w 1986 roku, zatem niesłuszne byłoby dokonywanie przez ustawodawcę rozróżnienia pomiędzy wnukami niebędącymi a będącymi spokrewnionymi z darczyńcą.

Takie samo stanowisko należy zająć w przypadku zwolnienia od podatku wynikającego z ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej mieszkania na rzecz darczyńcy – Pani J.B.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest w pełni uzasadnione.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotycząca podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez córkę pasierba. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. darowizny.

Stosownie do postanowień art. 5 powołanej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jak z powyższych przepisów wynika zawarcie umowy darowizny – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z treści wniosku wynika, że Pani J.B. zawarła związek małżeński z Panem R.B., który był rozwiedziony. Pani J.B. była drugą żoną Pana R.B. Z pierwszego małżeństwa Pana R.B. pochodziło dwoje dzieci, córka i syn. W następstwie zawarcia małżeństwa pomiędzy Panią J.B. a dziećmi Pana R.B. powstał stosunek rodzinny, o którym mowa w art. 61 K.r.o (powinowactwo). Pani A.B. (Wnioskodawczyni) jest córką pasierba Pani J.B. Trzy lata temu Pan R.B. zmarł, co jednak nie ma wpływu na istnienie powinowactwa. Po śmierci małżonka, Pani J.B. nabyła od spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, którego szacowana wartość wynosi 250.000,00 zł i zamierza przekształcić spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu w odrębną własność i założyć księgę wieczystą dla nieruchomości. Planuje zawrzeć z Panią A.B. (Wnioskodawczynią) umowę darowizny nieruchomości z jednoczesnym ustanowieniem nieodpłatnej dożywotniej służebności osobistej mieszkania na rzecz darczyńcy.

W odniesieniu do zawarcia umowy darowizny należy zauważyć, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”. Wobec tego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Na podstawie art. 888 § 1 tej ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotną więc cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 890 § 1 K.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron (art. 890 § 2 K.c.). Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy ze względu na przedmiot darowizny wymagana jest szczególna forma dla oświadczeń obu stron.

Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze darowizny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie oraz uprawnienie do odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 cyt. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Natomiast stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej lub przekazem pocztowym.

O możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego decyduje dokładne spełnienie warunków tego zwolnienia. Podstawowa zasada obowiązująca przy zastosowaniu zwolnień podatkowych wyraża się w stwierdzeniu, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Zatem w tym kontekście, rozważeniu podlega stwierdzenie Wnioskodawczyni, że ze względu na przynależność – w następstwie powinowactwa – pasierba i jego córki do rodziny darczyńcy – zwolnienie określone w art. 4a ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi skutek prawny także w stosunku do córki pasierba (Wnioskodawczyni). Zdaniem Wnioskodawczyni, intencją ustawodawcy było także objęcie tym zwolnieniem córki pasierba, ponieważ przepis art. 4a cyt. ustawy dotyczy zstępnych (dzieci, wnuków, prawnuków) i pasierba, co oznacza, że także do tego kręgu osób (zstępnych) należy zaliczyć zstępnego pasierba. Swoje wnioski wywodzi m.in. z przytoczenia art. 18 Konstytucji oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy zaznaczyć, że ścisłe stosowanie przepisu art. 4a ww. ustawy określającego zwolnienie podatkowe oraz zastosowanie w stosunku do niego w pierwszej kolejności wykładni językowej – wyklucza możliwość zastosowania omawianego zwolnienia wobec córki pasierba (Wnioskodawczyni).

Stwierdzenie takie wynika z jednoznacznie brzmiącego przepisu. Ustawodawca wyodrębnił grupę osób będących w stosunku do siebie w określonych stosunkach pokrewieństwa lub powinowactwa, w ramach której oddzielił osoby będące zstępnymi i osoby będące pasierbami.

Jednoznacznie określił on, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą skorzystać wyłącznie enumeratywnie wymienione w nim osoby: małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha. Ani Wnioskodawczyni ani jej ojciec nie zostali prawnie przysposobieni przez drugą żonę dziadka Wnioskodawczyni. Pod względem faktycznym i prawnym ojciec Wnioskodawczyni był niespokrewnionym pasierbem drugiej żony dziadka. Wnioskodawczyni jest natomiast jego zstępnym. Powyższe niewątpliwie pozwala na powstanie więzi emocjonalnej pomiędzy ww. osobami, jednak nie wywołuje to skutków prawnych takich jak dla dzieci i wnuków spokrewnionych (biologicznych) lub też prawnie przysposobionych. W związku z tym, Wnioskodawczyni nie można uznać za „zstępnego” drugiej żony dziadka. Zstępnym jest bowiem każdy kolejny potomek tej samej osoby (dziecko, wnuk, prawnuk), jak również osoba przysposobiona lub wnuk będący potomkiem dziecka prawnie przysposobionego.

Ze względu na brak naturalnego pokrewieństwa Wnioskodawczyni z drugą żoną dziadka oraz ze względu na brak przysposobienia prawnego ojca Wnioskodawczyni przez drugą żonę jej dziadka, czy też nieprzysposobienie samej Wnioskodawczyni przez nią, które skutkowałoby powstaniem takiego samego stosunku prawnego, jak przy naturalnym pokrewieństwie – Wnioskodawczyni może zostać zakwalifikowana jedynie do grona nabywców zaliczanych do II grupy podatkowej. Ustawodawca w przepisie art. 4a ww. ustawy nie uwzględnił bowiem osób niespokrewnionych, które łączy jedynie więź emocjonalna.

Katalog osób uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia podatkowego jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że mogą z niego skorzystać wyłącznie osoby wskazane w nim przez ustawodawcę. Zwolnienie określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie ma charakteru uznaniowego. Ustawodawca nie upoważnił bowiem właściwych organów do zaliczenia do kręgu osób uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia także innych osób, w tym bliskich emocjonalnie darczyńcy.

W tym kontekście należy jeszcze raz podkreślić, że w art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn postanowiono, że do grupy II zalicza się: zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Znajduje się w tej grupie zstępny pasierba. W związku z tym należy przyjąć, że skoro zstępny pasierba jest wprost ujęty w II grupie podatkowej, która określa zakres korzystania ze zwolnień podatkowych zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, to brak jest podstaw, by uznać, że również w grupie podatkowej wskazanej w art. 4a ww. ustawy znajduje się – tak jak tego chce Wnioskodawczyni – jako „zstępny” – zstępny pasierba. W przypadku takiego rozumienia słowa „zstępny” doszłoby do rozszerzającej wykładni omawianego przepisu, co jak zaznaczono, jest niedopuszczalne.

Wobec tego należy stwierdzić, że córka pasierba nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jego brzmienia nie wynika, iżby zwolnieniem była objęta każda osoba zaliczana do rodziny lecz osoby ściśle przez ustawodawcę określone.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. To oznacza, że Organy nie muszą w rozstrzyganiu danej sprawy kierować się wyrokami zapadłymi w innej sprawie. Mogą jednakże posiłkować się orzeczeniami sądowymi. Niezależnie od tego argumentu – powołany wyrok – dotyczy innej sytuacji niż będąca przedmiotem niniejszej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.