Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.483.2018.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne dla celów podatkowych w miesiącu, w którym stanowią część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych dokumentujących wartość wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług w danym miesiącu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; programy-program motywacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu ePUAP: 17 stycznia 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.483.2018.1.JC (data nadania 16 stycznia 2019 r., data odbioru 16 stycznia 2019 r.), pismem z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu ePUAP: 5 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 21 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.483.2018.2.JC (data nadania 21 stycznia 2018 r., data odbioru 29 stycznia 2019 r.) oraz pismem z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym oraz momentu zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd Spółki A. („Spółka-matka”, „A.”) prowadzi Program Motywacyjny „Share Matching Plan” (dalej również: „Program”, „Program Motywacyjny”) dla jej pracowników oraz pracowników spółek zależnych, polegający na dobrowolnym inwestowaniu przez pracowników w akcje Spółki-matki (dalej: „Akcje Inwestycyjne”, „Investment Shares”), a następnie nieodpłatnym przyznawaniu tym pracownikom akcji Spółki-matki w postaci akcji własnych (eigene Aktien) nabytych przez Spółkę-matkę w trybie określonym w paragrafie 71 ust. 1 nr 2 AktG (Niemieckiej ustawy o spółkach akcyjnych) w ilości uzależnionej od ilości nabytych przez nich Akcji Inwestycyjnych (dalej także: „Nieodpłatne Akcje Pracownicze”, lub „Matching Shares”).

Od stycznia 2019 r. Program Motywacyjny ma objąć również pracowników Wnioskodawcy („Uczestnicy”), tj. spółki B. („Spółka”, „B.” lub „Wnioskodawca”).

Regulamin Programu Motywacyjnego zostanie wprowadzony przez Zarząd Spółki-matki, a następnie zatwierdzony przez Radę Nadzorczą Spółki-matki (dalej: „Regulamin”, „Plan”).

Regulamin zawierać będzie szczegółowe warunki uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, grono osób uprawnionych do inwestowania w Akcje Inwestycyjne i otrzymywania Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych.

Celem Programu Motywacyjnego będzie umożliwienie Uczestnikom udziału w dalszym rozwoju Spółki-matki oraz całej Grupy A. (dalej też: „Grupa”), a także powiązanie interesów Uczestników z interesami Spółki-matki i Wnioskodawcy, działając na rzecz długoterminowego wzrostu i rozwoju całej Grupy.

Program będzie skierowany do pracowników Wnioskodawcy, którzy w określonym w Regulaminie dniu pozostawać będą nieprzerwanie w stosunku pracy z Wnioskodawcą przez co najmniej sześć miesięcy i którzy w tym czasie nie otrzymają ani nie złożą wypowiedzenia. Spółka-matka ani Wnioskodawca nie gwarantują rozwoju Spółki-matki na rynku i wzrostu ceny Akcji - będzie to ryzyko spoczywające na Uczestniku Programu.

Uczestnictwo w Programie nie będzie miało wpływu na stosunek pracy, tj. z Programu nie będzie można wnioskować istnienia umowy o pracę, Program nie będzie miał także wpływu na prawo Wnioskodawcy do zmiany wynagrodzenia lub rozwiązania stosunku pracy.

W celu technicznej obsługi nabywania, przetrzymywania i zbywania Akcji Inwestycyjnych oraz Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych, a także w celu zapewnienia Uczestnikom ich rachunków papierów wartościowych, Zarząd Spółki-matki wyznaczy profesjonalny podmiot zewnętrzny, który będzie działał jako administrator („Administrator”). Aby wziąć udział w Programie, Uczestnik będzie musiał podpisać z Administratorem umowę uczestnictwa w Programie („Umowa Uczestnictwa”), regulującą m.in. zasady zarządzania jego rachunkiem papierów wartościowych oraz podobnymi usługami, niezbędnymi do realizacji Programu (np. dostęp do konta on-line, call center etc.).

Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na zasady działania Programu określone w Regulaminie, uczestnictwo w Programie, o ile zależne od istnienia stosunku zatrudnienia pomiędzy Uczestnikiem a Wnioskodawcą, to jednak nie będzie wynikało wprost z umów o pracę zawartych pomiędzy Uczestnikami a Wnioskodawcą i nie będzie miało swojego źródła w żadnych innych wewnątrzzakładowych dokumentach Wnioskodawcy tj. regulaminie wynagradzania, regulaminie pracy etc. Wnioskodawca nie będzie też stroną Umowy Uczestnictwa ani nie będzie miał wpływu na jej kształt.

Dział zarządzania zasobami ludzkimi (HR) w Spółce nie będzie zajmował się obsługą Programu motywacyjnego, a korzyści z Programu nie będą stanowić części wypłacanego wynagrodzenia.

W ramach Programu Motywacyjnego każdy Uczestnik będzie miał możliwość otrzymania Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych pod warunkiem zainwestowania części swojego wynagrodzenia otrzymanego w okresie określonym Regulaminem (dalej: „Okres Inwestycyjny”) w akcje Spółki-matki.

Zarząd Spółki-matki będzie mógł według własnego uznania podjąć decyzję, czy Uczestnicy będą objęci Programem w następnych latach. Przyznanie Investment Shares oraz Matching Shares w ciągu jednego roku lub w kolejnych latach nie będzie kreować prawa Uczestnika do otrzymywania ww. akcji w przyszłości. W związku z tym ewentualny status pracownika jako Uczestnika lub fakt, że Uczestnikowi przyznano akcje w ramach niniejszego Programu, nie będą mogły być interpretowane jako zobowiązanie Spółki-matki do przyznania takiemu Uczestnikowi Akcji Inwestycyjnych oraz Nieodpłatnych Akcji Premiowych w kolejnych latach.

Zgodnie z Regulaminem, na podstawie dyskrecjonalnej decyzji Zarządu Spółki-matki, Uczestnik będzie mógł otrzymać jednorazową wypłatę gotówkową zamiast Nieodpłatnych Akcji Premiowych. Należy jednak wskazać, że taka sytuacja będzie wyjątkowa i nie będzie w żaden sposób zależna od Uczestników czy od Wnioskodawcy, a jedynie od uznaniowej decyzji Zarządu Spółki-matki. W kilkuletniej historii Programu Motywacyjnego, wdrożonego dotychczas w innych spółkach zależnych z Grupy, sytuacja taka nie miała dotąd miejsca.

Każdy Uczestnik będzie uprawniony do zgłoszenia Administratorowi określonej kwoty do potrącenia z otrzymywanego przez niego miesięcznego wynagrodzenia na potrzeby zakupu Akcji Inwestycyjnych podczas trwania Okresu Inwestycyjnego (dalej: „Kwota Inwestycyjna”, „Investment Amount”). W Okresie Inwestycyjnym Kwota Inwestycyjna zadeklarowana przez jednego Uczestnika nie będzie mogła być mniejsza niż 20 euro miesięcznie i nie będzie mogła przekraczać kwoty 400 euro miesięcznie.

Po zgłoszeniu Administratorowi Kwoty Inwestycyjnej Spółka-matka zleci Wnioskodawcy potrącanie odpowiedniej Kwoty Inwestycyjnej od kwoty wynagrodzenia Uczestnika (pomniejszonej o składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od takiego zgłoszenia, a następnie zleci Administratorowi nabywanie Investment Shares za kolejne, sukcesywnie potrącane z wynagrodzenia Kwoty Inwestycyjne.

W przypadku, gdy powyższy sposób nabywania Investment Shares będzie prowadził do otrzymania przez Uczestnika ułamków akcji, takie ułamki, zaokrąglone do trzech miejsc po przecinku będą powodowały utworzenie „wirtualnej części akcji”. Utworzenie takiego ułamka nie będzie polegało na wyemitowaniu fizycznego ułamka Akcji Inwestycyjnej na rzecz Uczestnika, ale będzie stanowiło jego roszczenie wobec Administratora. W przypadku, gdy suma ułamków, tzw. „wirtualnych części Akcji” przyznanych Uczestnikowi, będzie równa pełnej liczbie Akcji Inwestycyjnych, taka pełna liczba zostanie zamieniona na Akcje Inwestycyjne.

W przypadku zwolnienia Uczestnika z jego obowiązków służbowych bez prawa do wynagrodzenia (np. z powodu urlopu wychowawczego, urlopu naukowego, etc.) - (dalej również: „Okres Zawieszenia”), Uczestnik będzie mógł zawiesić udział w Programie na czas trwania Okresu Zawieszenia. Podczas Okresu Zawieszenia nabywanie Akcji Inwestycyjnych będzie wstrzymane. Jeżeli Uczestnik zdecyduje się na kontynuowanie uczestnictwa w Programie na czas trwania Okresu Zawieszenia, otrzyma on pożyczkę od Spółki-matki lub innej spółki z Grupy w wysokości sumy Kwot Inwestycyjnych przypadających na czas trwania Okresu Zawieszenia. Taka pożyczka będzie mogła zostać udzielona na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółką-matką, lub inną spółką z Grupy, a odpowiednim Uczestnikiem.

Administrator będzie nabywał Akcje Inwestycyjne na giełdzie po cenie rynkowej po przekazaniu mu odpowiedniej Kwoty Inwestycyjnej potrąconej przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia każdego z Uczestników.

Wszystkie Akcje Inwestycyjne zostaną następnie złożone w depozycie zbiorczym (Sammelverwahrung) przez Administratora na rzecz Uczestników.

Akcje Inwestycyjne nie będą objęte żadnym zakazem zbywania. Każdy Uczestnik będzie mógł swobodnie rozporządzać swoimi Akcjami Inwestycyjnymi przekazując w dowolnym momencie odpowiednie instrukcje Administratorowi.

Administrator będzie nabywał w imieniu każdego Uczestnika Akcje Inwestycyjne przez kolejne 12 miesięcy („Okres Nabywania Akcji Inwestycyjnych”). Dzień, w którym Administrator nabędzie Akcje Inwestycyjne za ostatnią, dwunastą transzę Kwot Inwestycyjnych, nazywany jest Dniem Finalnego Nabycia Akcji Inwestycyjnych.

Jeżeli po 2 latach od Dnia Finalnego Nabycia Akcji Inwestycyjnych Uczestnik będzie nadal nieprzerwanie pozostawał w stosunku pracy z Wnioskodawcą i będzie nadal w posiadaniu Akcji Inwestycyjnych nabytych w ramach Programu, otrzyma on od Spółki-matki Nieodpłatne Akcje Pracownicze w liczbie 50% Akcji Inwestycyjnych nabytych przez niego podczas Okresu Nabywania Akcji Inwestycyjnych.

W przypadku, gdy powyższy sposób nabywania Matching Shares będzie prowadził do otrzymania przez Uczestnika ułamków akcji, takie ułamki, zaokrąglone do trzech miejsc po przecinku będą powodowały utworzenie „wirtualnej części akcji”. Utworzenie takiego ułamka nie będzie polegało na wyemitowaniu fizycznego ułamka Matching Shares na rzecz Uczestnika, ale będzie stanowiło jego roszczenie wobec Administratora. W przypadku, gdy suma ułamków, tzw. „wirtualnych części Akcji” przyznanych Uczestnikowi będzie równa pełnej liczbie Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych, taka pełna liczba zostanie zamieniona na Nieodpłatne Akcje Pracownicze.

Wszystkie Nieodpłatne Akcje Pracownicze zostaną następnie złożone w depozycie zbiorczym (Sammelverwahrung) przez Administratora na rzecz Uczestników.

Nieodpłatne Akcje Pracownicze nie będą objęte zakazem ich zbywania.

Uczestnik nie otrzyma żadnych Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych z tytułu Akcji Inwestycyjnych, jeżeli zbędzie Akcje Inwestycyjne przed upływem 2 lat od Dnia Finalnego Nabycia Akcji Inwestycyjnych.

W przypadku ustania stosunku pracy z Wnioskodawcą, Uczestnik będzie zobowiązany do podania Administratorowi swoich danych osobowych (tj. adres, nazwa banku, szczegóły dotyczące konta bankowego), a Administrator przeniesie akcje (w całości) do depozytu Uczestnika.

Wówczas ułamkowe części akcji należących do Uczestnika będą rekompensowane rozliczeniem pieniężnym dokonanym przez Administratora na rzecz Uczestnika. Jeżeli Uczestnik nie dostarczy odpowiednich danych osobowych w ciągu 90 dni po złożeniu odpowiedniego wniosku przez Administratora, Administrator będzie mógł, według własnego uznania, sprzedać akcje należące do Uczestnika i przekazać kwotę uzyskaną z ich sprzedaży na ostatni znany rachunek bankowy Uczestnika lub przechowywać je w depozycie. W przypadku braku rachunku bankowego Uczestnika, Administrator będzie miał prawo zdeponować wpływy we właściwym sądzie.

Zgodnie z Programem, wszystkie obciążenia publicznoprawne, których Wnioskodawca nie będzie zobowiązany ponieść jako podatnik, powstałe po stronie Uczestnika w związku z uczestnictwem w Programie, będą ponoszone przez Uczestnika. Wnioskodawca będzie również uprawniony do potrącenia z wynagrodzenia Uczestnika odpowiednich kwot, aż do momentu całkowitej zapłaty podatku lub składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli okaże się, że na Spółce - jako na płatniku podatku - ciążył będzie taki obowiązek w związku z przyznaniem Uczestnikowi Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych.

Przez cały okres trwania Programu Wnioskodawca będzie bezpośrednio obciążany wszelkimi kosztami Programu, związanymi z jego wdrożeniem i realizacją, w tym z doradztwem prawnym. Wnioskodawca poniesie zatem ekonomiczny ciężar Programu Motywacyjnego, obejmującego jego pracowników, przy czym sam na żadnym etapie nie nabędzie akcji ani innych aktywów Spółki-matki, nie będzie też podmiotem decydującym o wdrożeniu i sposobie realizacji Programu.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że będzie ponosił koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym opartym o akcje („Program Motywacyjny”), związane z jego wdrożeniem, uruchomieniem, realizacją i bieżącą obsługą, takie jak koszty doradztwa prawnego czy opłaty bankowe, a także koszty ponoszone w związku z przyznawaniem uczestnikom Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych lub w związku z wypłatą rozliczenia gotówkowego, zależnie od decyzji Zarządu spółki organizującej program, tj. A. („Spółka-matka”).

Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi logistyczne na rzecz Spółki-matki, tj. A. Ustalony między stronami model kalkulacji wynagrodzenia za wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki usługi sprowadza się do wyliczenia bazy kosztowej w danym okresie, która następnie powiększona o odpowiedni narzut (marżę zysku), daje wartość wynagrodzenia fakturowanego na Spółkę-matkę.

Koszty udziału pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, poniesione w przyszłości przez Wnioskodawcę i ujęte bezpośrednio w jego księgach rachunkowych, będą wchodziły każdorazowo, w danym miesiącu poniesienia kosztów, w skład bazy kosztowej stanowiącej podstawę do kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy przez Spółkę-matkę za wyświadczone usługi. Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, wydatki związane z organizacją Programu Motywacyjnego wchodzą w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia jako koszty poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki-matki (koszty związane z personelem).

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług logistycznych na rzecz Spółki-matki, a więc sprzedaż ujęta w zadanym we Wniosku pytaniu oznacza sprzedaż usług na rzecz Spółki-matki. Usługi te obejmują m.in. koordynowanie przyjeżdżających dostaw, ich rozładowywanie, weryfikację i akceptację towarów oraz ich przyjęcie, magazynowanie towarów, przyjmowanie zamówień klientów, pakowanie zamówionych towarów, ich wysyłka etc.

Koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, które Wnioskodawca będzie ponosił, zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, będą stanowiły część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki za wyświadczone w danym miesiącu usługi, z uwagi na fakt, że są to wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki-matki (koszty związane z personelem).

Wnioskodawca wskazał, że opisany we Wniosku Program Motywacyjny będzie stanowił system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały zarządu spółki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (Spółka-matka). Ww. system wynagradzania będzie wynikał z regulaminu Programu Motywacyjnego przyjętego przez zarząd Spółki-matki, który będzie obejmował także pracowników Wnioskodawcy.

Administrator będzie działał w imieniu organizatora, tj. Spółki-matki, której Zarząd poinstruował usługodawcę do działania w charakterze Administratora. Administrator będzie działał tylko jako podmiot pośredniczący w przekazywaniu świadczeń (w celu technicznej obsługi).

Uczestnik Programu będzie podpisywał „Umowę Uczestnictwa” w Programie Motywacyjnym tylko z Administratorem, w celu technicznego ułatwienia przyznawania oraz obrotu Nieodpłatnymi Akcjami Pracowniczymi, a także udostępnienia rachunku powierniczego na rzecz Uczestników.

Jednorazowej wypłaty gotówkowej zamiast przyznania Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych dokonywać będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca tak wypłacone wypłaty gotówkowe uwzględni jednak w bazie kosztowej świadczonych przez siebie usług na rzecz Spółki-matki (zdanie powyżej).

Ponadto, pismem z dnia 5 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar Programu Motywacyjnego, poprzez pokrywanie bieżących kosztów jego realizacji, mimo że nie będzie organizatorem tego Programu.

Następnie, zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń ww. koszty ponoszone w związku z Programem Motywacyjnym będą wchodziły każdorazowo, w danym miesiącu poniesienia kosztów, w skład bazy kosztowej stanowiącej podstawę do kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy przez Spółkę-matkę za wyświadczone usługi logistyczne.

Pozwoli to na zakwalifikowanie tych kosztów jako koszty bezpośrednie, z uwagi na fakt, że możliwe będzie przyporządkowanie odpowiednich kosztów poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę w celu realizacji Programu Motywacyjnego z konkretnymi przychodami w postaci wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki-matki z tytułu świadczenia usług logistycznych - koszty będą bowiem wchodzić w skład bazy kosztowej, będącej podstawą kalkulacji tego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę fakt, że to Wnioskodawca ostatecznie poniesie ekonomiczny ciężar kosztów realizacji Programu Motywacyjnego (wydatki te nie będą bowiem bezpośrednio refundowane przez Spółkę-matkę w formie odrębnego świadczenia, będą jedynie wliczane jako podstawa kalkulacji wynagrodzenia za usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki-matki, czego nie można uznać za refundowanie kosztów Programu), należy uznać, że w przypadku ewentualnej wypłaty rozliczenia gotówkowego na rzecz Uczestników w miejsce przyznania im akcji Spółki-matki, Spółka dokona tej wypłaty we własnym imieniu.

Mimo że ww. wypłata będzie zależała wyłącznie od decyzji Zarządu Spółki-matki, która zleci Wnioskodawcy jej wykonanie na rzecz wskazanych przez Spółkę-matkę osób i w określonej przez ten podmiot wysokości, to Spółka ostatecznie poniesie jej ekonomiczny ciężar, nie będzie więc podmiotem pośredniczącym w przekazywaniu świadczeń.

Ostateczny koszt ewentualnej wypłaty gotówkowej będzie poniesiony przez Wnioskodawcę.

Następnie Wnioskodawca, jeśli będzie w danym okresie świadczył usługę logistyczną na rzecz Spółki-matki, uwzględni tak poniesiony koszt w swojej bazie kosztowej, stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Spółki-matki, co pozwoli na powiązanie danego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę z konkretnym przychodem w postaci wynagrodzenia za usługi logistyczne otrzymanego od Spółki-matki.

Wnioskodawca wyjaśnia, że ww. sposób rozliczeń pomiędzy spółkami w Grupie nie stanowi refundacji kosztów realizacji Programu Motywacyjnego przez Spółkę-matkę na rzecz Wnioskodawcy. Jest to jedynie sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi logistyczne świadczone przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że ostateczny koszt Programu Motywacyjnego będzie ponosiła Spółka.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją Programu Motywacyjnego, organizowanego przez Spółkę-matkę, będą (pod warunkiem świadczenia usługi logistycznej w danym miesiącu) wchodziły co prawda w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia z tytułu usług logistycznych świadczonych na rzecz Spółki-matki jako koszty prowadzonej przez Spółkę działalności (koszty związane z personelem) powiększone o pozostałe koszty i marżę, zgodnie z ustalonymi wewnątrz Grupy zasadami rozliczeń między spółkami, jednak wydatki te nie będą bezpośrednio refundowane przez Spółkę-matkę w formie odrębnego świadczenia.

Z naturalnych względów wydatki te nie będą też wchodziły w skład bazy kosztowej w przypadku braku świadczenia usług na rzecz Spółki-matki w danym miesiącu, dlatego też - ze względu na powyższe - nie można uznać, że wliczanie ponoszonych przez Spółkę wydatków na realizację Programu Motywacyjnego do bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia za świadczenie usług logistycznych na rzecz Spółki-matki jest formą refundowania kosztów Programu przez Spółkę-matkę.

Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie gotówkowe, wypłacane w wyjątkowych przypadkach w ramach Programu Motywacyjnego nie będzie związane ze stosunkiem pracy. Bez znaczenia pozostaje fakt, że sama wypłata realizowana byłaby przez Wnioskodawcę, z którym wiąże Uczestnika umowa o pracę, ponieważ rozliczenie gotówkowe w ramach Programu nie będzie stanowiło elementu wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na zasady działania Programu określone w Regulaminie. Uczestnictwo w Programie nie będzie wynikało wprost z umów o pracę zawartych pomiędzy Uczestnikami a Wnioskodawcą i nie będzie miało swojego źródła w żadnych innych wewnątrzzakładowych dokumentach Wnioskodawcy tj. regulaminie wynagradzania, regulaminie pracy etc. Wnioskodawca nie będzie też stroną Umowy Uczestnictwa ani nie będzie miał wpływu na jej kształt.

Wypłata ewentualnego rozliczenia gotówkowego nastąpi na podstawie wyłącznej decyzji Zarządu Spółki-matki.

Rozliczenie gotówkowe nie będzie co prawda przysługiwać w przypadku rozwiązania stosunku pracy z Uczestnikiem, jednakże Regulamin nie przewiduje również mechanizmów zwiększających kwotę Rozliczenia gotówkowego np. w przypadku uzyskania awansu.

Należy podkreślić, że ewentualne rozliczenie gotówkowe będzie w istocie substytutem przyznania Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych Spółki-matki w ramach organizowanego przez ten podmiot Programu Motywacyjnego, nie będzie wynikało więc ze stosunku pracy łączącego Uczestnika i Wnioskodawcę, a jedynie z faktu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne dla celów podatkowych w miesiącu, w którym stanowią część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych dokumentujących wartość wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Mając na uwadze brzmienie powołanych poniżej przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszelkie koszty związane z wdrożeniem oraz funkcjonowaniem Programu Motywacyjnego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to koszt bezpośredni, potrącalny dla celów podatkowych w miesiącu, w którym stanowi część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych dokumentujących wartość wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług w danym miesiącu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczające jest wykazanie choćby pośredniego związku poniesionych przez podatnika kosztów z przychodami. Uzasadnieniem dla przyznania Uczestnikom Programu Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż Uczestnicy stając się posiadaczami akcji są dodatkowo motywowani do wydajniejszej i efektywnej pracy, co przekłada się na maksymalizację zysków osiąganych przez Spółkę. Zwiększenie efektywności pracy Uczestników może prowadzić do efektywniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Wnioskodawcy, co także przekłada się na lepszy wyniki całej Grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z funkcjonowaniem Programu motywacyjnego będą stanowić dla niego bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, potrącalne dla celów podatkowych w miesiącu, w którym stanowią część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych dokumentujących wartość wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług w danym miesiącu.

1.  Brzmienie przepisów

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na interpretacji następujących przepisów:

1.  Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86), tj. z dnia 10 maja 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036) - (dalej: Ustawa o CIT): Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
2.  Art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

1.  Szczegółowe uzasadnienie

Podczas wdrożenia Programu Spółka będzie bezpośrednio ponosiła koszty związane z jego wdrożeniem, uruchomieniem, realizacją i bieżącą obsługą, w tym z doradztwem prawnym. W przypadku podjęcia takiej decyzji przez Zarząd Spółki-matki, Spółka będzie mogła również zrealizować wypłatę gotówkową na rzecz Uczestników, która zostanie przyznana zamiast Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych. Wnioskodawca poniesie zatem ekonomiczny ciężar Programu Motywacyjnego, obejmującego jego pracowników, przy czym sam na żadnym etapie nie nabędzie akcji ani innych aktywów Spółki-matki, nie będzie też podmiotem decydującym o wdrożeniu i sposobie realizacji Programu.

Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że w Programie Motywacyjnym nie będą brali udziału członkowie rady nadzorczej Wnioskodawcy, a zatem również nie znajduje zastosowania wyłączenie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 38a Ustawy o CIT.

Zważając na powyższe - definicja kosztów uzyskania przychodów została sformułowana w Ustawie o CIT dość ogólnie - stąd każdy poniesiony przez podatnika koszt winien być analizowany odrębnie.

Dlatego też, biorąc pod uwagę definicję kosztów z Ustawy o CIT oraz orzecznictwo sądowo-administracyjne, jak i interpretacje organów podatkowych, należy uznać, że warunkiem do uznania za koszt jest to, aby:

*   wydatki zostały poniesione (co powinno zostać prawidłowo udokumentowane),
*   istniał związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów,
*   wydatki pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   koszt był definitywny, bezzwrotny,
*   koszt nie został enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W ślad za stanowiskiem organów podatkowych: „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, które są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz możliwość jego osiągnięcia, zachowania, bądź zabezpieczenia” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-88/16/SG).

Spółka będzie otrzymywała stosowne faktury za wydatki poniesione, dlatego też wymóg udokumentowania poniesienia wydatków będzie należało uznać za spełniony.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego, które jest przedmiotem interpretacji, należy wskazać, że celem Programu będzie długofalowe motywowanie oraz zachęcanie Uczestników do podejmowania działań mających pozytywny wpływ na rozwój i działalność gospodarczą Wnioskodawcy w aspekcie finansowym, jak i wizerunkowym.

Zaliczenie wydatków związanych z Programem do kosztów uzyskania przychodu uzasadnia również powiązanie interesów Uczestników z interesami Wnioskodawcy, bowiem w przypadku otrzymywania korzyści płynących z Programu przez Uczestników będzie skutkowało to wzrostem efektywności ich pracy, co wpłynie na rozwój Spółki. Udział w Programie stworzy obopólne poczucie stabilizacji i bezpieczeństwa. Zaoferowanie pracownikom udziału w Programie pozwoli wyeliminować ryzyko utraty kadry pracowniczej o wysokich kwalifikacjach i długoletnim doświadczeniu, która w konsekwencji mogłaby spowodować utratę części dochodów lub potrzebę zatrudnienia nowych pracowników i poniesienia kosztów na ich rekrutację.

Dlatego też, ze względu na fakt, że celem wdrożenia Programu będzie chęć zapewnienia jak najlepszych wyników finansowych i utrzymania bądź polepszenia pozycji rynkowej Spółki, a także zmotywowanie pracowników Spółki do efektywniejszej pracy i zaangażowania, wszelkie koszty związane z wdrożeniem Programu, w tym koszty jego organizacji i wypłaty środków pieniężnych mogą zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko takie zajmują również organy w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w podobnych sprawach.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazano, że „zapewnienie pracownikom Spółki udziału w Programach powoduje, że uprawnieni pracownicy są lepiej zmotywowani oraz bardziej przywiązani do Spółki jako swojego pracodawcy. Mimo że nie istnieje bezpośredni związek między tymi kosztami i przychodami osiąganymi przez Spółkę, koszty uczestnictwa pracowników Spółki w Programach, jako koszty o charakterze pośrednim, będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (utrzymanie cennej kadry pozytywnie wpływa na poziom przychodów generowanych przez Spółkę) oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Udział w Programach minimalizuje ryzyko utraty pracowników kluczowych dla Spółki, a taka utrata mogłaby spowodować utratę części przychodów Spółki lub konieczność poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację nowych pracowników” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1261/14-2/AS).

Co więcej, w ww. interpretacji podniesiono, że ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z programem przyczynia się do poprawy efektywności spółki oraz zwiększa jej możliwości gospodarcze poprzez motywację pracowników. Działania te mają na celu utrzymanie ściślejszego związku pracownika ze spółką oraz poczucia przez niego odpowiedzialności za działalność i wyniki finansowe spółki.

W interpretacji podatkowej z dnia 1 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „program motywacyjny będący przedmiotem wniosku, poprzez płynące z niego korzyści dla pracowników (Uczestników) może przyczynić się do polepszenia efektywności wykonywanej przez nich pracy, a to z kolei niesie ze sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy, zatem będzie wpływało na poziom przychodów Wnioskodawcy, w konsekwencji ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem pracowników w Programie EPP, będą dla niego stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 1 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.97.2017.1.AZE).

Efektywność oraz zaangażowanie Uczestników w bieżącą pracę Spółki z całą pewnością zatem będzie mogło przełożyć się na jej wyniki finansowe. Zważając na powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami a przychodem bądź potencjalnym przychodem Spółki będzie istniał związek, uprawniający Spółkę do zaliczenia tych wydatków, poniesionych w związku z realizacją Programu, do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie Uczestnicy Programu będą konkretnie (finansowo) zainteresowani zwiększeniem efektywności swoich działań, co będzie prowadziło do sprawniejszej realizacji celów biznesowych Spółki, zwiększenia wyników finansowych i przychodu podatkowego.

Wnioskodawca uważa, że koszty udziału jego pracowników w Programie motywacyjnym, którymi jest on obciążany, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami. Bezpośredniość tę determinuje fakt udziału tych kosztów w procedurze kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczonych na rzecz swoich odbiorców usług. W praktyce bowiem, koszty poniesione w związku z wdrożeniem i realizacją Programu wchodzą w skład bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji faktur sprzedażowych Wnioskodawcy,

Koszty te mają zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek z przychodami Wnioskodawcy, a także wprost wpływają na ich wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4 wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stanowi to bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodami, co w konsekwencji oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty te są potrącalne w miesiącu, w którym stanowią część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych dokumentujących wartość wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług w danym miesiącu.

Zatem, z uwagi na fakt, że wszelkie poniesione przez Wnioskodawcę racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione wydatki w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu są celowe - zostaną poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, a także nie zostały wymienione w katalogu wyłączającym, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one koszty uzyskania przychodu, uregulowane w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ponadto, są to koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę, dlatego zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, będą potrącane w pełnej wysokości w miesiącu, w którym stanowią część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych dokumentujących wartość wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług w danym miesiącu.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko do zadanego pytania, tj. wskazał, że w jego ocenie wszelkie koszty związane z wdrożeniem, uruchomieniem, realizacją i bieżącą obsługą Programu Motywacyjnego, takie jak koszty doradztwa prawnego czy opłaty bankowe, a także koszty ponoszone w związku z przyznawaniem uczestnikom Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych lub w związku z wypłatą rozliczenia gotówkowego, zależnie od decyzji Zarządu spółki organizującej program, tj. A., ponoszone przez Wnioskodawcę, będą stanowiły dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. koszty stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ ich poniesienie umożliwia realizację Programu Motywacyjnego, który przyczynia się do zmotywowania pracowników Wnioskodawcy do wydajniejszej i efektywniejszej pracy, co przekłada się na maksymalizację zysków osiąganych przez Spółkę. W konsekwencji umożliwia to także efektywniejszą realizację celów biznesowych oraz wyników finansowych zarówno Spółki, jak i Grupy A.

Jak już zostało podkreślone we Wniosku, zaliczanie wydatków na organizację programów motywacyjnych do kosztów uzyskania przychodów znajduje również swoje uzasadnienie w pozytywnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2018 r., sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.435.2018.1.MW).

Ponadto, uznanie ww. kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu wynika z przyjętego modelu rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-matką. Wnioskodawca świadczy bowiem na rzecz Spółki-matki usługi logistyczne, za które wynagrodzenie ustalane jest poprzez wyliczenie bazy kosztowej za dany okres, a następnie powiększenie jej o odpowiednią marżę. Do ww. bazy kosztowej wliczać się będzie każdy koszt poniesiony przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki-matki, np. wydatki związane z personelem, w tym także koszty realizacji Programu Motywacyjnego.

Ustalanie wynagrodzenia za konkretny okres na podstawie bazy kosztowej umożliwia powiązanie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu Motywacyjnego z konkretnymi przychodami, co kwalifikuje te koszty jako tzw. koszty bezpośrednie. Takie koszty są potrącalne dla celów podatkowych w miesiącu, w którym stanowią część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych dokumentujących wartość wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług w danym miesiącu.

Zważając na powyższe, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem jego pełnego stanowiska, uzupełnionego niniejszym pismem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   momentu zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zasadniczo, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami należy zaliczyć wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności tj. konkretne koszty do których można przypisać konkretne przychody, np. koszty materiałów wykorzystywanych w trakcie realizacji budowy, koszty energii elektrycznej zużywanej na placu budowy, koszty podwykonawców świadczących usługi związane z realizacją danego projektu itp.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy, np. koszty ogólno-administracyjne, wydatki na reklamę, marketing, szkolenia pracowników, doradztwo, itp.

Tym samym, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że „Zarząd Spółki A. („Spółka-matka”, „A.”) prowadzi Program Motywacyjny „Share Matching Plan” (dalej również: „Program”, „Program Motywacyjny”) dla jej pracowników oraz pracowników spółek zależnych, polegający na dobrowolnym inwestowaniu przez pracowników w akcje Spółki-matki (dalej: „Akcje Inwestycyjne”, „Investment Shares”), a następnie nieodpłatnym przyznawaniu tym pracownikom akcji Spółki-matki w postaci akcji własnych (eigene Aktien) nabytych przez Spółkę-matkę w trybie określonym w paragrafie 71 ust. 1 nr 2 AktG (Niemieckiej ustawy o spółkach akcyjnych) w ilości uzależnionej od ilości nabytych przez nich Akcji Inwestycyjnych (dalej także: „Nieodpłatne Akcje Pracownicze”, lub „Matching Shares”).

Od stycznia 2019 r. Program Motywacyjny ma objąć również pracowników Wnioskodawcy („Uczestnicy”), tj. spółki B. („Spółka”, „B.” lub „Wnioskodawca”).

Regulamin Programu Motywacyjnego zostanie wprowadzony przez Zarząd Spółki-matki, a następnie zatwierdzony przez Radę Nadzorczą Spółki-matki (dalej: „Regulamin”, „Plan”).

Regulamin zawierać będzie szczegółowe warunki uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, grono osób uprawnionych do inwestowania w Akcje Inwestycyjne i otrzymywania Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych.

Celem Programu Motywacyjnego będzie umożliwienie Uczestnikom udziału w dalszym rozwoju Spółki-matki oraz całej Grupy A. (dalej też: „Grupa”), a także powiązanie interesów Uczestników z interesami Spółki-matki i Wnioskodawcy, działając na rzecz długoterminowego wzrostu i rozwoju całej Grupy.

Program będzie skierowany do pracowników Wnioskodawcy, którzy w określonym w Regulaminie dniu pozostawać będą nieprzerwanie w stosunku pracy z Wnioskodawcą przez co najmniej sześć miesięcy i którzy w tym czasie nie otrzymają ani nie złożą wypowiedzenia. Spółka-matka ani Wnioskodawca nie gwarantują rozwoju Spółki-matki na rynku i wzrostu ceny Akcji - będzie to ryzyko spoczywające na Uczestniku Programu.

(…)W ramach Programu Motywacyjnego każdy Uczestnik będzie miał możliwość otrzymania Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych pod warunkiem zainwestowania części swojego wynagrodzenia otrzymanego w okresie określonym Regulaminem (dalej: „Okres Inwestycyjny”) w akcje Spółki-matki.

Zarząd Spółki-matki będzie mógł według własnego uznania podjąć decyzję, czy Uczestnicy będą objęci Programem w następnych latach. Przyznanie Investment Shares oraz Matching Shares w ciągu jednego roku lub w kolejnych latach nie będzie kreować prawa Uczestnika do otrzymywania ww. akcji w przyszłości. W związku z tym ewentualny status pracownika jako Uczestnika lub fakt, że Uczestnikowi przyznano akcje w ramach niniejszego Programu, nie będą mogły być interpretowane jako zobowiązanie Spółki-matki do przyznania takiemu Uczestnikowi Akcji Inwestycyjnych oraz Nieodpłatnych Akcji Premiowych w kolejnych latach.

(…) Jeżeli po 2 latach od Dnia Finalnego Nabycia Akcji Inwestycyjnych Uczestnik będzie nadal nieprzerwanie pozostawał w stosunku pracy z Wnioskodawcą i będzie nadal w posiadaniu Akcji Inwestycyjnych nabytych w ramach Programu, otrzyma on od Spółki-matki Nieodpłatne Akcje Pracownicze w liczbie 50% Akcji Inwestycyjnych nabytych przez niego podczas Okresu Nabywania Akcji Inwestycyjnych.

(…) Przez cały okres trwania Programu Wnioskodawca będzie bezpośrednio obciążany wszelkimi kosztami Programu, związanymi z jego wdrożeniem i realizacją, w tym z doradztwem prawnym. Wnioskodawca poniesie zatem ekonomiczny ciężar Programu Motywacyjnego, obejmującego jego pracowników, przy czym sam na żadnym etapie nie nabędzie akcji ani innych aktywów Spółki-matki, nie będzie też podmiotem decydującym o wdrożeniu i sposobie realizacji Programu.

(…) Wnioskodawca wskazał, że będzie ponosił koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym opartym o akcje („Program Motywacyjny”), związane z jego wdrożeniem, uruchomieniem, realizacją i bieżącą obsługą, takie jak koszty doradztwa prawnego czy opłaty bankowe, a także koszty ponoszone w związku z przyznawaniem uczestnikom Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych lub w związku z wypłatą rozliczenia gotówkowego, zależnie od decyzji Zarządu spółki organizującej program, tj. A. („Spółka-matka”).

Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi logistyczne na rzecz Spółki-matki, tj. A. Ustalony między stronami model kalkulacji wynagrodzenia za wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki usługi sprowadza się do wyliczenia bazy kosztowej w danym okresie, która następnie powiększona o odpowiedni narzut (marżę zysku), daje wartość wynagrodzenia fakturowanego na Spółkę-matkę.

(…) Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług logistycznych na rzecz Spółki-matki, a więc sprzedaż ujęta w zadanym we Wniosku pytaniu oznacza sprzedaż usług na rzecz Spółki-matki. Usługi te obejmują m.in. koordynowanie przyjeżdżających dostaw, ich rozładowywanie, weryfikację i akceptację towarów oraz ich przyjęcie, magazynowanie towarów, przyjmowanie zamówień klientów, pakowanie zamówionych towarów, ich wysyłka etc.

Koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, które Wnioskodawca będzie ponosił, zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, będą stanowiły część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-matki za wyświadczone w danym miesiącu usługi, z uwagi na fakt, że są to wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki-matki (koszty związane z personelem).

(…) Jednorazowej wypłaty gotówkowej zamiast przyznania Nieodpłatnych Akcji Pracowniczych dokonywać będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca tak wypłacone wypłaty gotówkowe uwzględni jednak w bazie kosztowej świadczonych przez siebie usług na rzecz Spółki-matki.

(…) Biorąc pod uwagę fakt, że to Wnioskodawca ostatecznie poniesie ekonomiczny ciężar kosztów realizacji Programu Motywacyjnego (wydatki te nie będą bowiem bezpośrednio refundowane przez Spółkę-matkę w formie odrębnego świadczenia, będą jedynie wliczane jako podstawa kalkulacji wynagrodzenia za usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki-matki, czego nie można uznać za refundowanie kosztów Programu), (…).

(…) Ostateczny koszt ewentualnej wypłaty gotówkowej będzie poniesiony przez Wnioskodawcę.

(…) Ostateczny koszt realizacji Programu Motywacyjnego będzie ponosiła Spółka (…)”.

Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca podniósł, „(…) że celem Programu będzie długofalowe motywowanie oraz zachęcanie Uczestników do podejmowania działań mających pozytywny wpływ na rozwój i działalność gospodarczą Wnioskodawcy w aspekcie finansowym, jak i wizerunkowym (…)”. „(…) Udział w Programie stworzy obopólne poczucie stabilizacji i bezpieczeństwa. Zaoferowanie pracownikom udziału w Programie pozwoli wyeliminować ryzyko utraty kadry pracowniczej o wysokich kwalifikacjach i długoletnim doświadczeniu, która w konsekwencji mogłaby spowodować utratę części dochodów lub potrzebę zatrudnienia nowych pracowników i poniesienia kosztów na ich rekrutację (…)”. „(…) Celem wdrożenia Programu będzie chęć zapewnienia jak najlepszych wyników finansowych i utrzymania bądź polepszenia pozycji rynkowej Spółki, a także zmotywowanie pracowników Spółki do efektywniejszej pracy i zaangażowania (…)”.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy w ocenie tut. Organu wskazać należy, że koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, ponoszone przez Wnioskodawcę stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zgodzić się jednak z Wnioskodawcą, że ww. wydatki będące przedmiotem wniosku można uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że koszty będące przedmiotem wniosku „\`(...)\`stanowią część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych…”, co oznacza, że przedmiotowe koszty są elementem – mającym niewątpliwie wpływ na wysokość przychodu – jednakże Organ nie podziela poglądu, iż ten wpływ jest bezpośredni. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z sytuacją bezpośredniego powiązania poniesionych wydatków z konkretnymi przychodami natomiast z pewnością przedmiotowe wydatki mają pośredni wpływ na wysokość osiąganego przychodu w oparciu o wystawione faktury sprzedażowe.

Podkreślić należy, że przedstawione we wniosku koszty Programu Motywacyjnego nie są ponoszone w związku z tym, że Spółka świadczy usługi logistyczne na rzecz Spółki-matki. Sama Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że „(…) Z naturalnych względów wydatki te nie będą też wchodziły w skład bazy kosztowej w przypadku braku świadczenia usług na rzecz Spółki-matki w danym miesiącu (…)”. „(…) Następnie Wnioskodawca, jeśli będzie w danym okresie świadczył usługę logistyczną na rzecz Spółki-matki, uwzględni tak poniesiony koszt w swojej bazie kosztowej (…)”.

Wskazać zatem należy, że Wnioskodawca mimo tego, że w danym miesiącu nie będzie świadczył usług logistycznych na rzecz Spółki-matki i tak będzie ponosił przedmiotowe koszty w związku z zatrudnianiem pracowników w Spółce. Podnieść należy, że Program Motywacyjny będzie skierowany do pracowników Wnioskodawcy, którzy w określonym w Regulaminie dniu pozostawać będą nieprzerwanie w stosunku pracy z Wnioskodawcą przez co najmniej sześć miesięcy i którzy w tym czasie nie otrzymają ani nie złożą wypowiedzenia.

Tym samym przedmiotowe wydatki związane z Programem Motywacyjnym nie są ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki-matki, ale z faktem zatrudniania pracowników do których ten program jest skierowany.

Podsumowując, wskazać należy, że koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym stanowić będą u Wnioskodawcy pośrednie koszty uzyskania przychodów. Ustalając moment potracenia tych kosztów należy mieć tym samym na uwadze zastosowanie przepisów art. 15 ust. 4d updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając zatem brzmienie powyższych przepisów, wskazać należy, że koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

*   momentu zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.