Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-87/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości raty czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu?
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów rat czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów rat czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Spółka zawarła z M. (dalej: „Finansujący”) Umowę Leasingu (dalej: „Umowa Leasingu 1”), której przedmiotem są budynki, a także Umowę Dzierżawy (dalej: „Umowa DW”) dotyczącą dzierżawy gruntów (w części stanowiących własność Finansującego, a w części będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego). Natomiast w 2009 r. Spółka zawarła Umowę Leasingu (dalej: „Umowa Leasingu 2”) dotyczącą budynków oraz Umowę Dzierżawy (dalej: „Umowa C”), przedmiotem której jest dzierżawa gruntów (stanowiących własność Finansującego). Umowy zostały zawarte na czas oznaczony. Stosownie do postanowień Umowy Leasingu 1 i Umowy DW od 2010 r., a do postanowień Umowy Leasingu 2 oraz Umowy C od 2009 r. Spółka ponosi przewidziane w tych Umowach opłaty.

Spółka, z tytułu zawartych w 2010 r. z Finansującym Umów, otrzymuje od Finansującego dwie faktury VAT w miesiącu: pierwszą – dotyczącą leasingowanego budynku, drugą – dotyczącą dzierżawionego gruntu. Analogicznie, Spółka z tytułu zawartych w 2009 r. Umów również otrzymuje od Finansującego dwie faktury VAT: pierwszą – dotyczącą leasingowanego budynku, drugą – dotyczącą dzierżawionego gruntu. Opłata ustanowiona w Umowie Leasingu 1 i Umowie Leasingu 2 stanowi spłatę wartości początkowej budynku, dlatego też Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat leasingu operacyjnego budynków jak dla umów leasingu operacyjnego, tj. na podstawie art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, z tytułu dzierżawy gruntów, Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Finansującego, określonych w harmonogramie 180 miesięcznych rat czynszu dzierżawnego, stanowiących wynagrodzenie z tytułu używania i pobierania pożytków z gruntów, powiększonych o VAT. Raty czynszu dzierżawnego stanowią opłaty w wysokości zmiennej, aktualizowanej comiesięcznie, na podstawie postanowień zawartych w Umowach, w oparciu o bazową stopę procentową WIBOR1M.

Spółka w czasie trwania Umów DW i C, poprzez zapłatę rat czynszu dzierżawnego nie spłaca wartości dzierżawionych gruntów, płaci jedynie za użytkowanie przedmiotowych gruntów. Po upływie podstawowego okresu trwania Umowy DW i Umowy C Spółka ma prawo nabycia gruntów za cenę sprzedaży gruntów wskazaną w umowach DW i C, która jest równa ich wartości początkowej (rynkowej) na moment zawarcia umowy, a więc raty czynszu dzierżawnego płacone przez Spółkę w trackie trwania umowy nie pomniejszają wartości, za którą Spółka może nabyć grunty (czyli innymi słowy wartość, po której Spółka może odkupić przedmiotowe grunty po zakończeniu Umowy DW i C nie obniży się na skutek płacenia miesięcznych rat czynszu dzierżawnego).

Na dzierżawionych gruntach posadowione są leasingowane przez Spółkę budynki produkcyjne, wykorzystywane do podstawowej działalności operacyjnej (produkcyjnej Spółki) generującej przychody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości raty czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości rat czynszu dzierżawnego gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tzn. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W praktyce oznacza to, że poza wyjątkami wskazanymi w sposób wyraźny w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, wszystkie wydatki, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisy w nim zawarte przewidują następujące rodzaje umów leasingu:

*   leasing, nazywany w doktrynie leasingiem operacyjnym, którego warunki zostały wskazane w art. 17b powołanej ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący,
*   leasing, nazywany w doktrynie leasingiem finansowym, którego warunki zostały wskazane w art. 17f ww. ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz
*   w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ustawy.

W dniu 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce zmieniono art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznano prawo użytkowania wieczystego gruntów za prawo mogące być przedmiotem umowy leasingu. Jednakże, zarówno do Umowy DW oraz do Umowy C zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 roku, na podstawie art. 18 ustawy opisanej w zdaniu poprzednim.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu sprzed z dnia 1 stycznia 2013 r., przedmiotem umowy leasingu mogły być jedynie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Zaś w myśl art. 17a pkt 1 tej ustawy do użytkowania wieczystego nie znajdował zastosowania art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dotyczył on wyłącznie gruntów stanowiących przedmiot prawa własności.

Dzierżawa gruntów pozostających w użytkowaniu wieczystym Finansującego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 roku, do użytkowania wieczystego nie znajdował zastosowania art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów Umowa DW zawarta przez Spółkę nie stanowiła umowy leasingu w rozumieniu tej ustawy i nie miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a omawianej ustawy. Do tego typu umów stosowano natomiast zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 171 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 12-16 ww. ustawy, regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy. Tym samym Spółka była uprawniona do rozpoznania w kosztach, pełnej wysokości rat czynszu dzierżawnego na podstawie Umowy DW, w zakresie prawa wieczystego użytkowania gruntów, na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w interpretacji z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-531b/11/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio opłat (miesięcznych rat za grunt) ponoszonych na rzecz finansującego z tytułu korzystania z prawa użytkowania wieczystego gruntu i uznał, że w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów zawarta umowa nie stanowi umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie także w interpretacjach innych organów skarbowych (m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-84/08-2/DS, w dniu 12 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1107/09-02/AO, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sygn. IPPB3/423-225/09-2/GJ). Zgodnie z ich treścią, w części, w której umowa leasingu dotyczy prawa użytkowania wieczystego, umowa ta nie jest leasingiem w rozumieniu ustawy podatkowej, gdyż przedmiotem leasingu mogły być jedynie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty. Umowa w części obejmującej prawo użytkowania wieczystego powinna być dla celów podatkowych traktowana jak umowa najmu lub dzierżawy.

Dzierżawa gruntów będących własnością Finansującego.

Stosowanie do art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Z postanowień Umowy DW i Umowy C wynika, że czynsz dzierżawny określony w tych umowach nie stanowi spłaty wartości początkowej gruntów w zakresie prawa ich własności, gdyż Spółka ma prawo odkupu gruntów po zakończeniu umowy za cenę równą wartości początkowej (rynkowej) tego gruntu. Raty czynszu dzierżawnego stanowią jedynie wynagrodzenie z tytułu używania i pobierania pożytków z gruntów. Należy zauważyć, że w przeciwieństwie do umowy dzierżawy, przepisy dotyczące leasingu zakładają spłatę wartości przedmiotu leasingu przez korzystającego, co jest jednym z elementów odróżniających umowę leasingu od innych umów zakładających oddanie rzeczy do używania bądź używania i pobierania pożytków drugiej stronie. W konsekwencji, Umowy DW i Umowy C, w części dotyczącej gruntów, nie można uznać za leasing gruntów w rozumieniu art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do leasingu gruntów nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w trakcie trwania Umowy DW i Umowy C Spółka reguluje raty czynszu dzierżawnego, które nie stanowią spłaty wartości gruntów, a są jedynie wynagrodzeniem z tytułu używania i pobierania pożytków z gruntów w trakcie trwania tych Umów. W związku z tym, nie można uznać przedmiotowych Umów za umowy leasingu w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawowe przesłanki nie zostały spełnione, Umowy stanowią zgodnie z zamiarem stron umowy dzierżawy gruntów, a wydatki na raty czynszu dzierżawnego mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. l omawianej ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-531a/11/AW), w której podzielone zostało stanowisko Strony w kwestii zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w Umowach Dzierżawy, w części niestanowiącej spłaty wartości gruntów będących własnością Finansującego, gdy dla nieruchomości została zawarta umowa składająca się z umowy leasingu dotyczącej budynku oraz umowy dzierżawy dotyczącej gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Celem oraz zamiarem, którym przy zawieraniu Umowy DW i Umowy C kierowały się Strony było zawarcie umów dzierżawy gruntów, zaś w zakresie Umowy Leasingu 1 i Umowy Leasingu 2 – leasingu budynków. Przemawia za tym zarówno konstrukcja, nazewnictwo jak i postanowienia przedmiotowych Umów. W umowach leasingu Strony ustanawiały opłaty stanowiące spłaty wartości budynków. Z kolei w umowach dzierżawy gruntów, analogiczne postanowienia nie występują, a więc Umowę DW i Umowę C należy traktować jak umowy dzierżawy gruntów.

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów rat czynszu dzierżawnego gruntów, w tym i prawa użytkowania wieczystego gruntu. Opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodu w związku z tym, że na dzierżawionych gruntach Spółka posiada nieruchomości produkcyjne wykorzystywane do podstawowej działalności operacyjnej, a wiec same wydatki na opłaty dzierżawcze mają niewątpliwie związek z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez ponoszenia tego rodzaju wydatków Spółka nie mogłaby tych gruntów użytkować, a w konsekwencji prowadzić działalności produkcyjnej generującej przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.