Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.336.2023.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-07
Teza: Czy Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce, jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu Wartości Bilansowej Spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów sprzedanych przez Wnioskodawcę w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia - w tym wypadku 10%)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość bilansowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych-Koszty z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny-Udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce, jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu Wartości Bilansowej Spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów sprzedanych przez Wnioskodawcę w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia - w tym wypadku 10%).

Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego**

Uwagi wstępne

(…) sp. z o.o. jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym, tj. podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „…” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca był w przeszłości wspólnikiem spółki sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Spółka z o.o.”), wcześniej działającej w formie prawnej spółki komandytowej jako (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka Komandytowa”).

Objęcie części ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej.

Spółka Komandytowa powstała w 2014 r., kiedy to 12 marca 2014 r. zawarta została umowa spółki komandytowej, zaś 7 maja 2014 r. Spółka Komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Wnioskodawca objął część ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej (jako komplementariusz) w zamian za wkład pieniężny. Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę Komandytową (i obecnie przez Spółkę z o.o.) stanowi kontynuację działalności prowadzonej wcześniej przez jednego z jej pozostałych wspólników (komandytariusza - osobę fizyczną) w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i polega na (…). Spółka Komandytowa uzyskała (z uwagi na zmianę zasad opodatkowania spółek komandytowych) status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) z dniem 1 stycznia 2021 r. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki Komandytowej (jako komandytariusze) były dwie osoby fizyczne (dalej: „Komandytariusze”).

Plan pozyskania zewnętrznego inwestora

Z uwagi na rozwój działalności gospodarczej Spółki Komandytowej podjęta została decyzja o pozyskaniu dla niej nowych źródeł finansowania (nowego inwestora) oraz opracowania nowej strategii biznesowej w zakresie dalszej rozbudowy i profesjonalizacji organizacji. Ostatecznie uznano, że optymalną formą realizacji ww. celów będzie przystąpienie do przedsięwzięcia niepowiązanego ze Spółką Komandytową lub jej dotychczasowymi wspólnikami podmiotu trzeciego (dalej: „Inwestor”).

Powyższe decyzje uwarunkowane były potrzebą (…) jak również dążeniem do zwiększenia przychodów Spółki – w szczególności (…). Pozyskanie Inwestora w założeniu miało (ma) służyć określonym celom, do których zaliczyć można m.in. (…).

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o.

Należy wskazać, iż praktyką rynkową jest przystępowanie inwestora do spółek kapitałowych, a nie osobowych. Biorąc pod uwagę regulacje polskiego prawa gospodarczego, przystąpienie do spółki osobowej jest co do zasady procesem nieatrakcyjnym dla inwestorów m.in. z uwagi na zasady reprezentacji i prowadzenia spraw w spółce komandytowej oraz odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki komandytowej (do wysokości sumy komandytowej). Co kluczowe w niniejszej transakcji Inwestor był zainteresowany zakupem tylko części „udziałów”. Wnioskodawca był wspólnikiem mniejszościowym posiadającym tylko 10% „udziałów” (które zbywał w całości), ale pozostali wspólnicy (tj. Komandytariusze) posiadający kolejno po 45% „udziałów” zbyli tylko około połowę z nich (co stanowiło w przypadku każdego z Komandytariuszy po ok. 20,5% ogółu „udziałów” w Spółce).

Zgodnie z orzecznictwem oraz poglądami doktryny prawa gospodarczego transakcja taka byłaby niemożliwa do przeprowadzenia w przypadku gdyby spółka pozostała spółką komandytową. Zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z 13 maja 2009 r., sygn. VIII Ga 23/09, Sąd wskazał, że zbycie procentowe „udziałów” w spółce osobowej (części tego udziału) godzi w integralność udziału jako konglomeratu uprawnień o charakterze majątkowo-korporacyjnym i jest niedopuszczalne a umowa spółki osobowej nie może przewidywać, że wspólnik ma prawo rozporządzać częścią ułamkową lub procentową swojego udziału (Postanowienie SO w Bydgoszczy z 13 maja 2009 r., VIII Ga 23/09, LEX nr 563017).

Analogicznie wypowiada się doktryna, przykładowo:

\- A. Kidyba który stwierdził, że wyodrębnienie udziałów we wspólności ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie pozostaje w zgodzie z zakazem rozdzielania praw i obowiązków wynikającego z art. 10 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz.U. 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: KSH), a zatem jest niemożliwe: „Ogół praw i obowiązków wspólnika (jako kompleks o charakterze nierozszczepialnym) zawsze jest przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość. W konsekwencji w skład struktury organizacyjnej handlowej spółki osobowej wchodzą dwa podmioty prawa działające łącznie jako jeden wspólnik łączny (zbiorowy). Z przyjętej w art. 10 § 1 k.s.h. zasady nierozszczepialności ogółu praw i obowiązków wynika, że niedopuszczalne jest wydzielenie w ramach praw (oraz obowiązków) wspólnika występującego dwóch (lub więcej) kompleksów praw oraz obowiązków i przeniesienie ich odrębnie na kilka podmiotów” (tak A. Kidyba \[w:\] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX).

\- Podobny pogląd wyrażony został przez M. Koralewskiego który m.in. wskazał, że: „Ogół praw i obowiązków należy rozpatrywać jako co do zasady nierozszczepialną całość. Oznacza to, że poszczególne prawa i obowiązki wspólnika nie mogą być przedmiotem samoistnego obrotu” (tak M. Koralewski \[w:\] Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce, wydawnictwo ABC).

W konsekwencji, bazując na powyższym stanowisku doktryny prawa gospodarczego oraz orzecznictwie sądów powszechnych Wnioskodawca i Komandytariusze nie mogli zrealizować transakcji w założonym kształcie tj. poprzez zbycie „części” posiadanych przez Komandytariuszy praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, a dla dokonania takiej transakcji musieli uprzednio przekształcić ją w spółkę kapitałową (z o.o. lub akcyjną).

W związku z powyższym podjęta została decyzja o przekształceniu Spółki Komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę). Przekształcenie zostało zarejestrowane 1 września 2022 r. W sprawozdaniu finansowym (dalej: „SF”) sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (tj. 31 sierpnia 2022 r.) ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki Komandytowej (przekształcanej), która stanowiła zarazem wartość bilansową Spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Na wartość tą składała się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki (pozycja „Aktywa razem” z SF), pomniejszona o zobowiązania (pozycja „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania” z SF).

Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia stanowiła wartość kapitałów własnych przekształcanej spółki (tj. pozycja „Kapitał (fundusz) własny” z SF; dalej: „Wartość Bilansowa Spółki”). Wskutek przekształcenia doszło do unicestwienia ogółu praw i obowiązków posiadanego przez Wnioskodawcę w Spółce Komandytowej. Jednocześnie z dniem przekształcenia powstały udziały przydzielone Wnioskodawcy w Spółce (wyemitowane w oparciu o przejęty majątek Spółki Komandytowej). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca objął 10% udziałów w Spółce z o.o. (tj. … z … udziałów).

Zbycie udziałów w spółce z o.o.

Wielomiesięczny proces poszukiwania Inwestora oraz negocjacji, w trakcie którego prowadzono rozmowy z wieloma potencjalnymi kontrahentami, zakończył się wyłonieniem Inwestora, którego udział pozwoli na dalszy rozwój Spółki. W związku z powyższym w dniu 4 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia na rzecz Inwestora – (…) - wszystkich (tj. …) posiadanych udziałów w Spółce (dalej: „Sprzedaż Udziałów”). Spółka ta ani Inwestor nie są w żaden sposób powiązani ze Spółką ani Wnioskodawcą. Jest to zewnętrzny podmiot z grupy, która zajmuje się inwestowaniem, w tym na rynku polskim, w perspektywiczne i szybko rosnące biznesy.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce, jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu Wartości Bilansowej Spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów sprzedanych przez Wnioskodawcę w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia - w tym wypadku 10%)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w przypadku transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce jest dla Wnioskodawcy 10% Wartości Bilansowej Spółki (jej część przypadająca na ilość udziałów sprzedanych przez Wnioskodawcę w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia).

Uzasadnienie

Regulacje ustawy o CIT w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Należy zaznaczyć, że w analizowanym przypadku zastosowania nie znajdzie art 15 ust. 1k ustawy o CIT. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ww. przepis zgodnie z wyraźnym i bezpośrednim brzmieniem tego przepisu może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport). W sytuacji jednak przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie występuje objęcie udziałów w ramach aportu. Jak już wskazano, spółka przekształcana pozostaje tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności.

Z tego powodu, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 15 ust. 1k ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W tym miejscu należy również zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT wprowadzony został nowy przepis - art. 15 ust. 1xd, który dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji podmiotu powstałego z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Ww. regulacja nie znajdzie jednak zastosowania w analizowanym przypadku, jako że nie ma ona zastosowania do spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowych - z uwagi na fakt, że te drugie nie stanowią zgodnie z art. 4a pkt 14 oraz pkt 21 ustawy o CIT spółki niebędącej osobą prawną na gruncie ww. ustawy. M.in. z tego samego powodu zastosowania w analizowanym przypadku nie znajdzie również art. 16 ust. 1c ustawy o CIT - również referujący do sytuacji w której nastąpiło przekształcenie spółki niebędącej osobą prawną (jak również z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie wnosił wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej).

W konsekwencji, w analizowanej w ramach niniejszego wniosku sprawie, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien natomiast znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Momentem rozpoznania kosztów w postaci wydatków na objęcie udziałów jest moment odpłatnego ich zbycia, w rezultacie w stosunku do omawianych wydatków dochodzi do swego rodzaju przesunięcia w czasie możliwości rozpoznania kosztów.

Podsumowując - mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonał Sprzedaży Udziałów w Spółce należy stwierdzić, iż zaktualizowało się po jego stronie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom na objęcie udziałów w Spółce zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Definicja pojęcia „wydatków na objęcie udziałów” - Wartość Bilansowa Spółki jako KUP

Jak wskazano powyżej, dla celów podatkowych, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będą wydatki poniesione na ich objęcie.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, które to wydatki stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. Należy wskazać, że w treści przepisów podatkowych ustawodawca nie zdefiniował ww. pojęcia. Ustawa podatkowa nie zawiera również przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Przedmiotowa kwestia została natomiast wypracowana i jasno określona poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W judykaturze przyjmuje się, że poprzez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy zbywane są udziały w spółce przekształconej, skoro efektywnym wydatkiem Wnioskodawcy był jego ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, który w wyniku przekształcenia uległ unicestwieniu, to koszty uzyskania przychodów należy określić właśnie w Wartości Bilansowej Spółki na dzień przekształcenia w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę prawie do udziału w zysku w Spółce Komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu, winno się bazować na wartości, która rzeczywiście była kosztem nabycia udziałów w Spółce, nie zaś na wydatkach poniesionych uprzednio na wniesienie wkładu do Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę, które w żaden sposób nie odzwierciedlają faktycznego uszczuplenia majątku Wnioskodawcy (w postaci unicestwionych w ramach przekształcenia praw i obowiązków w Spółce Komandytowej). Z punktu widzenia powstania Spółki, a w szczególności powstania jej kapitału zakładowego (składającego się i dzielącego się na udziały) istotna jest wartość majątku Spółki Komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. To właśnie ten majątek Spółki Komandytowej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami Spółki, na objęcie jej udziałów.

Biorąc pod uwagę, że to dotychczasowi wspólnicy Spółki Komandytowej stali się udziałowcami Spółki tworząc jej kapitały, w tym kapitał zakładowy z majątku Spółki Komandytowej, to poszczególnym udziałom obejmowanym przez tych wspólników przypisać należy przypadającą na nich, w sensie ekonomicznym, określoną wartościowo część wspólnego majątku wspólników uczestniczących w Spółce Komandytowej.

W tym miejscu Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że należy mieć na uwadze szczególny sposób powstania Spółki, tj. fakt, iż nie została ona utworzona w drodze jej powołania (założenia) przez udziałowców, ale poprzez jej przekształcenie ze Spółki Komandytowej, która w dniu przekształcenia została wykreślona z rejestru. W tej sytuacji wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w nowo powstałej spółce kapitałowej jest ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Wnioskodawca przed dniem przekształcenia dysponował ogółem praw i obowiązków w spółce osobowej, który to ogół praw i obowiązków przestał istnieć, zaś w to miejsce Wnioskodawca otrzymał udziały w Spółce.

Praktyka orzecznicza

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej ustalania kosztów zbycia udziałów w spółce kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powstałej z przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc w analogicznych okolicznościach do opisywanych w ramach niniejszego wniosku) – na szczególną uwagę zasługuje zacytowane poniżej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. I SA/Wr 379/22 wydane w takim samym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jak w niniejszym wniosku (tj. w sytuacji przekształcenia spółki komandytowej po uzyskaniu statusu podatnika CIT w spółkę z o.o.). Wnioskodawca podkreślił, że o ile niektóre z poniżej zacytowanych orzeczeń dotyczą analogicznych uregulowań na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w jego ocenie z uwagi na tożsame brzmienie przepisów PIT regulujących analizowaną materię powołanie poniższych wyroków jest jak najbardziej uzasadnione. Tytułem przykładu, podobne stanowisko do prezentowanego przez Wnioskodawcę przedstawił:

\- NSA w wyroku z 3 listopada 2022 r., sygn. II FSK 589/20 w którym sąd wskazał, że: „Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko WSA (i skarżącego), że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza zaś wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a zatem w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna być w konsekwencji wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia owego bytu. Za chybiony należało zatem uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli „zamrożenia” ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika.”;

\- NSA w wyroku z 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 913/19 w którym sąd wskazał, że: „W rezultacie, prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że na gruncie tej sprawy, wydatki poniesione na akcje będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce z o.o. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji.”

\- Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 lutego 2023 r., sygn. I SA/Wr 379/22 w uzasadnieniu którego sąd stwierdził, że: „Jednocześnie, jak to słusznie zauważyła Skarżąca, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia kosztów nabycia udziałów, tj. nie wskazuje co (jakie wydatki) należy przez to rozumieć. Definicji tego rodzaju, odnoszącej się do przekształcenia sp. k. w sp. z o.o., ustawodawca nie zamieścił również w żadnym innym przepisie u.p.d.o.p. W tej więc sytuacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie tego, że przez pojęcie kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o., przekształconej ze spółki osobowej, w tym wypadku spółki komandytowej, rozumieć należy wyłącznie koszty poniesione na nabycie udziałów w spółce przekształcanej, nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym sformułowany w skardze Spółki zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za zasadny, co musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, odnośnie postawionego przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał nadinterpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wyciągając z niego wnioski, które są nieuzasadnione, zarówno na gruncie reguł wykładni gramatycznej, jak również systemowej i funkcjonalnej analizowanego przepisu. Jak to bowiem już wyżej stwierdzono, wskazana wyżej regulacja nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, w tej więc sytuacji, dokonywanie zawężającej wykładni analizowanego pojęcia, którym ustawodawca się posłużył, między innymi w analizowanym kontekście, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Niedopuszczalność takiego zabiegu interpretacyjnego znajduje także potwierdzenie w treści art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tej więc sytuacji, zawężanie rozumienia kosztów uzyskania przychodów, do tzw. kosztów historycznych, w istocie bez wyraźnej podstawy prawnej, pociągające za sobą niekorzystne dla podatnika skutki, w sferze jego praw, na gruncie regulacji podatkowych, uznać należy za nieuzasadnione.”;

\- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. I SA/Rz 710/22 w uzasadnieniu którego wskazano, że: „Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku zdarzenia trzeba wskazać, że chociaż samo przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. (a także wcześniejsze przekształcenia spółek) nie wywołuje skutków podatkowych, to nie można uznać, że z tego powodu kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. są tylko wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków (udziałów) wspólnika w spółce jawnej. Taki wniosek nie wynika z interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Nie jest też słusznym twierdzenie, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie majątkowe związane z uzyskaniem statusu wspólnika w spółce przekształconej. Wskazując, że przekształcenia spółek miały charakter neutralny podatkowo i nie wymagały dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych przekształceniach uwzględniano nie tylko udziały nabyte w momencie powstania Spółki, ale i majątek poszczególnych spółek, zgromadzony przez lata ich funkcjonowania na rynku. To wartość tego majątku, a nie jedynie wartość udziałów w spółce jawnej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w kolejnych, powstałych po przekształceniu, podmiotach.”

W obliczu powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że jego efektywnym wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce był posiadany przez niego ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, który w momencie przekształcenia uległ unicestwieniu i został zastąpiony udziałami w Spółce. W związku z powyższym to właśnie Wartość Bilansowa Spółki winna być uznana na wydatek służący otrzymaniu udziałów Spółki.

Podsumowanie

Reasumując, mając na uwadze przedstawione fakty, a także treść przepisów ustawy podatkowej oraz ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce dla Wnioskodawcy jest część Wartości Bilansowej Spółki przypadająca na ilość udziałów sprzedanych przez Wnioskodawcę w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia, tj. wartość obliczona wg następującego wzoru: Koszty uzyskania przychodu z tytułu Sprzedaży Udziałów = Wartość Bilansowa Spółki x ilość wszystkich udziałów w Spółce sprzedanych przez Wnioskodawcę / ilość wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia - tj., w przypadku Wnioskodawcy, 10% Wartości Bilansowej Spółki (bowiem Wnioskodawca sprzedał … z … udziałów istniejących w Spółce).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm., dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 553 § 1 ww. ustawy stanowi, że:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do treści art. 553 § 2 KSH:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Wątpliwości Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowej sprawy, dotyczą sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.

W tym miejscu należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziałów w Spółce, jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości bilansowej Spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów sprzedanych przez Wnioskodawcę w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia - w tym wypadku 10%.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania:

\- art. 15 ust. 1k ustawy o CIT,

\- art. 15 ust. 1xd ustawy o CIT,

\- art. 16 ust. 1c ustawy o CIT

ponieważ sprzedawane udziały nie zostały objęte za wkład niepieniężny oraz przekształcana Spółka komandytowa nie była spółką niebędącą osobą prawną.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.

Dla oceny Państwa sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (art. 16 ust. 1 pkt 8d; art. 15 ust. 1k pkt 2; art. 15 ust. 1u w zw. z ust. 1s; art. 16 ust. 1c);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 15 ust. 1k pkt 1 i 1a ustawy; art. 12 ust. 5-6a dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 15 ust. 1i ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Mając na względzie ww. zasady, nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. wygenerowała po Państwa stronie prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako „wydatki na objęcie udziałów” wartość bilansową spółki komandytowej z chwili przekształcenia. Aby po Państwa stronie powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów, wartość bilansowa spółki komandytowej musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako Państwa przychód z tytułu przekształcenia.

A zatem, wobec neutralności podatkowej przekształcenia i neutralności podatkowej wcześniejszej zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej, w opisanej sytuacji nadal mają Państwo prawo do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkłady pieniężne i wkład niepieniężny.

Należy przy tym mieć na względzie treść art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) – tj. ustawy na mocy której zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

A zatem, ustawodawca jednoznacznie wskazał, jakie koszty podatkowe rozpoznaje się w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce komandytowej objętych w okresie, kiedy spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Regulacja ta miałaby bezpośrednie zastosowanie do Państwa sytuacji, gdyby nie doszło do opisanego przekształcenia.

Niemniej jednak, skoro – jak już akcentowano – przekształcenie jako czynność neutralna podatkowo nie wygenerowała po Państwa stronie prawa do rozpoznania nowych kosztów uzyskania przychodów, to wartość Państwa kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy ustalić w wartości wskazanej w art. 13 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Elementem służącym ustaleniu tych kosztów będą więc wydatki na objęcie przez Państwa ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, tj. wniesiony przez Państwo wkłady pieniężne.

Nie ma natomiast podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Państwa udziałów w oparciu o wartość bilansową spółki komandytowej z chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Taką wykładnię systemową omawianych przepisów potwierdza również analiza ostatnich nowelizacji przepisów w zakresie kosztów – w szczególności wprowadzenie do ustawy art. 15 ust. 1xd, który określa, jak ustalać (w określonych w nim sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dodanie tego przepisu do ustawy jest okolicznością, której nie można pominąć w wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy w aktualnym stanie prawnym.

Ratio legis art. 15 ust. 1xd zostało szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła ten przepis. Jak wskazano w Rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Druk Sejmowy Nr 1532 Sejm RP IX kadencji:

Obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego). W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego) wspólnicy posiadający prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stają się wspólnikami spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Takie przekształcenie jest obojętne podatkowo dla wspólników. W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego powstałej z przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego następuje specyficzny przypadek, w którym u wspólnika odpłatne zbycie udziałów (akcji) w innym podmiocie generuje przychody, natomiast wydatki poniesione były przez niego na nabycie udziałów w innym podmiocie (wkłady do spółki niebędącej osobą prawną).

W takich przypadkach, organy podatkowe uznawały, że kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Wynikało to z celu jakim było określenie faktycznego przysporzenia (dochodu), uzyskanego przez wspólnika dokonującego odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w takiej spółce.

Jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w takich przypadkach kosztem podatkowym powinna być przypadającą na tego wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia.

Jako przykład może posłużyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn.. akt. IIFSK 720/18, w którym stwierdzono, że „ w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za ⅓ udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą ⅓ udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”.

Może to prowadzić do sytuacji, w której część przychodu wspólnika związanego ze wzrostem wartości spółki niebędącej osobą prawną, w efekcie może zostać nieopodatkowana.

W związku z tym w proponowanym dodawanym ust. 1t do art. 22 ustawy o PIT **określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną**. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania.

Jeżeli przed przekształceniem spółki niebędącej osobą prawna nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, wówczas wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej, które pomniejszają przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), przyjmuje się w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości sprzed zmniejszeniem. Z kolei to rozwiązanie uniemożliwia ponowne pomniejszanie przychodu do opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o kwoty które już pomniejszyły przychód do opodatkowania z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu będzie stosować się także w przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń.

Jednak, żeby uniknąć wielokrotnego ekonomicznie opodatkowania tych samych przychodów, jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powiększa się o wartość tego przychodu.

Co istotne, przepis art. 15 ust. 1xd nie jest samodzielną podstawą do ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale jest w istocie uszczegółowieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis art. 15 ust. 1xd zdanie pierwsze ustawy stanowi bowiem:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną **kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8**, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 5, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Przepis ten wskazuje, w jaki sposób ustalać koszty uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną bądź w wyniku serii przekształceń.

Podobny, „wyjaśniający” charakter ma art. 16 ust. 1c ustawy, który stanowi:

W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ponownie, art. 16 ust. 1c nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki”, którym ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Przepisy art. 16 ust. 1c oraz art. 15 ust. 1xd nie mają zastosowania w Państwa sprawie, ale są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń, koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych.

Trudno przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca – gdyby chciał, aby koszty uzyskania przychodów w sytuacjach zbywania udziałów (akcji) po przekształceniach podmiotów, były ustalane w oparciu o wartość bilansową spółki, która uległa przekształceniu – wprowadzałby zapisy dotyczące kosztów historycznych takie jak art. 15 ust. 1xd.

Stanowisko w zakresie wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu ukształtowało się jako dominująca linia orzecznicza w okresie, kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowała w szczegółowych przepisach zagadnienia ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia (przekształceń). W tym okresie toczyły się spory co do sposobu ustalania tych kosztów, przy czym:

\- organy podatkowe opowiadały się za przyjęciem tzw. kosztów historycznych, tj. wydatków dotyczących stanie się przez podatnika wspólnikiem spółki która uległa potem przekształceniu bądź przekształceniom;

\- sądy administracyjne widziały w stanowisku organów ryzyko wielokrotnego opodatkowania i w związku z tym przyjęły stanowisko o wartości bilansowej spółki która ulegała przekształceniu.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 rok – w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów – kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu.

Nie można zatem stosować ww. stanowiska sądów do sytuacji podatników, które zaistniały w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku. Nowelizacja przepisów dotyczących kosztów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 rok jest na tyle istotną zmianą, że konieczne jest nowe spojrzenie na problemowe zagadnienie. Tym samym, stanowisko wypracowane w orzecznictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fizycznych w brzmieniu sprzed tej nowelizacji jest nieadekwatne do przedmiotu Państwa sprawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).