Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-379/12-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-08
Teza: 1 Czy koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak: wynagrodzenie zarządu, wynagrodzenie prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu, inne koszty bieżącego funkcjonowania będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy przychody podatkowe Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce komandytowej, w której jest komplementariuszem? 2. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, kolejne pytanie Wnioskodawcy brzmi: czy koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak: wynagrodzenie zarządu, wynagrodzenie prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu, inne koszty bieżącego funkcjonowania będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy przychody podatkowe Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu umowy spółki i uchwały jako wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; obsługa-obsługa księgowa; prokurent; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wynagrodzenia; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 02 listopada 2012 r. (data wpływu 07 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy spółki komandytowej,
*   skutków podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy cywilnoprawnej,
*   kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, w której umowa spółki zostanie zmieniona w taki sposób, że będzie przywidywała wynagrodzenie dla komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej i reprezentowanie spółki komandytowej, a kompetencję do określania wysokości tego wynagrodzenia umowa spółki przekaże wspólnikom w drodze uchwały wspólników.

Równolegle Wnioskodawca planuje zawarcie ze spółką komandytową, w której jest komplementariuszem, umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową dokumentowanej fakturą VAT wystawianą przez Wnioskodawcę na spółkę komandytową.

Z pisma z dnia 29 stycznia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, wynika, iż:

*   umowa spółki komandytowej będzie przewidywać oprócz wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki również proporcjonalny podział zysków i strat, w którym Wnioskodawca będzie miał swój udział określony procentowo w umowie spółki komandytowej,
*   wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie będzie wypłacane co miesiąc, na podstawie uchwały wspólników, a jego wypłata nie będzie się wiązała z wystawieniem faktury VAT, bowiem Wnioskodawca uzyskując to wynagrodzenie działać będzie w charakterze wspólnika, a nie podatnika podatku od towarów i usług,
*   wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie będzie wypłacane niezależnie od wynagrodzenia z umowy cywilnoprawnej,
*   usługa zarządzania na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych,
*   koszty wynagrodzenia zarządu, prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu i inne koszty bieżącego funkcjonowania są kosztami Wnioskodawcy i są przez Wnioskodawcę ponoszone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone Mu na podstawie umowy spółki komandytowej i uchwały określającej wysokość wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki komandytowej będzie w całości przychodem podatkowym Wnioskodawcy i jednocześnie, czy będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w przychodach, kosztach i zyskach spółki komandytowej?
2.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone Mu na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową będzie w całości przychodem podatkowym Wnioskodawcy i jednocześnie, czy będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w przychodach, kosztach i zyskach spółki komandytowej?
3.  Czy koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak: wynagrodzenie zarządu, wynagrodzenie prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu, inne koszty bieżącego funkcjonowania będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy przychody podatkowe Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce komandytowej, w której jest komplementariuszem?
4.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, kolejne pytanie Wnioskodawcy brzmi: czy koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak: wynagrodzenie zarządu, wynagrodzenie prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu, inne koszty bieżącego funkcjonowania będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy przychody podatkowe Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu umowy spółki i uchwały jako wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki komandytowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3 i 4. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w dniu 08 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-379/12-4/DS oraz nr ILPB4/423-379/12-5/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Koszty ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę takie jak: wynagrodzenie zarządu, wynagrodzenie prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu, inne koszty bieżącego funkcjonowania będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Już samo uzyskiwanie przychodów podatkowych z tytułu udziału w spółce komandytowej powoduje, że wyżej wymienione koszty ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W sytuacji, gdyby organ negatywnie odniósł się do związku wyżej opisanych wydatków Wnioskodawcy z przychodami osiąganymi z tytułu udziału w spółce komandytowej, to organ winien rozważyć związek takich wydatków z innymi przychodami Wnioskodawcy - to jest z przychodami z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej i reprezentowanie spółki komandytowej.

Wnioskodawca uważa, że wydatki takie wykazują pośredni związek z przychodami z tytułu reprezentowania spółki komandytowej i prowadzenia spraw spółki komandytowej i mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Z kolei, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, w której umowa spółki zostanie zmieniona w taki sposób, że będzie przywidywała wynagrodzenie dla komplementariusza za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników. Równolegle Wnioskodawca planuje zawarcie ze spółką komandytową, w której jest komplementariuszem, umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową dokumentowanej fakturą VAT wystawianą przez Wnioskodawcę na spółkę komandytową. Wnioskodawca wskazał również, iż umowa spółki komandytowej będzie przewidywać oprócz wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki również proporcjonalny podział zysków i strat, w którym Wnioskodawca będzie miał swój udział określony procentowo w umowie spółki komandytowej. Ponadto, Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia zarządu, prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu i inne koszty bieżącego funkcjonowania, które są Jego kosztami.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki nie związane z uczestnictwem w spółce komandytowej mogą zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże z uwagi na fakt, iż związek kosztów obsługi księgowej, najmu lokalu i innych dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki z uzyskiwanymi przez Nią przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast odnośnie kosztów wynagrodzeń zarządu i prokurenta, należy wskazać na treść art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Powyższe oznacza, że jeśli Wnioskodawca terminowo wypłaca wynagrodzenia i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, może zaliczyć te należności do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W sytuacji niedotrzymania terminu wypłaty regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zatem stwierdzić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że jeżeli Wnioskodawca wynagrodzenia za pracę wypłaca w terminie późniejszym niż wynikający z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony oraz dokonuje wypłaty innych świadczeń, to zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty.

Końcowo zauważyć należy, iż wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego koszty Jego funkcjonowania nie mają bezpośredniego przełożenia na konkretne przychody, a dotyczą całokształtu prowadzonej działalności (tu: ogólnie związanej z uczestnictwem w spółce komandytowej). Z tego tytułu Wnioskodawca uzyskiwał będzie przychody zarówno osiągane przez spółkę komandytową proporcjonalnie do Jego udziału w tej spółce, jak i w postaci wynagrodzeń za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowej oraz z umowy cywilnoprawnej. Tym samym, koszty te ponoszone są w związku z tymi wszystkimi przychodami.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak: wynagrodzenie zarządu, wynagrodzenie prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu oraz inne koszty bieżącego funkcjonowania będą stanowiły dla Niego w całości koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w części dotyczącej podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.