Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.261.2024.4.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-02
Teza: Skoro sprzedaż nieruchomości podlega faktycznemu opodatkowaniu VAT (rezygnacja ze zwolnienia) – to znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 2 pkt 4 lit. a) PCC.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; umowa-umowa sprzedaży
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

27 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 25 lipca 2024 r. (wpływ 25 lipca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) (Kupujący, Spółka)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) (Sprzedający)

### Opis zdarzenia przyszłego

Interpretacja ma dotyczyć transakcji nabycia nieruchomości od (…) (dalej: „Sprzedający”) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia przez (…) (dalej: „Kupujący”) .

Kupujący jest podmiotem prawa polskiego, posiadającym siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka należy do międzynarodowej grupy działającej w sektorze nieruchomości – grupy (…), która jest jednym z największych zdywersyfikowanych funduszy typu (…), specjalizującym się w nabywaniu krytycznych pod względem operacyjnym nieruchomości dla pojedynczego najemcy w Ameryce Północnej i Europie.

Kupujący zamierza być stroną transakcji o charakterze najmu zwrotnego, tj. nabyć nieruchomość zlokalizowaną w Polsce od Sprzedającego, a następnie wynajmować ją na rzecz podmiotu powiązanego ze Sprzedającym (dalej: „Transakcja”).

Sprzedający jest podmiotem prawa polskiego, posiadającym siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanym również jako czynny podatnik VAT w Polsce. Sprzedający i Kupujący w dalszej części wniosku są określani łącznie jako „Zainteresowani”.

Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego centrum serwisowe (\`(...)\`) zlokalizowane w (\`(...)\`) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość obejmuje trzy działki ewidencyjne położone w (…) o numerach (…), (…) i (…).

W skład nieruchomości wchodzą następujące obiekty (dalej łącznie określane jako: „Obiekty”):

\- budynek serwisu (\`(...)\`) – zlokalizowany na działkach nr (…) i (…), składający się z budynku handlowo-usługowego, budynku serwisu (\`(...)\`), budynku serwisu (\`(...)\`), budynku techniczno-biurowego;

\- portiernia – położona na działce ewidencyjnej nr (…);

\- komin, sieć wodociągowa, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja technologiczna, oczyszczalnia ścieków technologicznych, linia energetyczna, węzeł redukcyjno-pomiarowy gazu, drogi i place wewnętrzne, parkingi, latarnie oświetleniowe, ogrodzenie – zlokalizowane na działkach nr (…) i (…);

\- maszty flagowe, pylony reklamowe, billboardy, pantografy reklamowe – zlokalizowane na działce ewidencyjnej nr (…);

\- parking, ogrodzenie – zlokalizowane na działce nr (…).

Centrum serwisowe (\`(...)\`) zostało wybudowane w (…) r. i od tego czasu jest użytkowane.

Wszystkie działki mające być przedmiotem Transakcji objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajdują się na terenach oznaczonych symbolem 1AG – tereny aktywności gospodarczej.

Sprzedający nabył Nieruchomość w 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie Nieruchomości zabudowanej Obiektami podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a Sprzedający odliczył podatek VAT naliczony w związku z nabyciem w deklaracji VAT.

Sprzedający wykorzystuje Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – tj. wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Mianowicie, od momentu nabycia Nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu zawartej przez Sprzedającego z podmiotem powiązanym. Jednocześnie, Sprzedający nie poniósł nakładów na ulepszenie Nieruchomości stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Wskazać również należy, że poza Nieruchomością Sprzedający nie posiada obecnie innych nieruchomości, jego działalność dotyczy w całości Nieruchomości. Sama Nieruchomość nie została jednak formalnie wydzielona w strukturze Sprzedającego jako jego oddział, departament, zespół etc. W szczególności, Sprzedający nie podjął i nie zamierza podjąć żadnej uchwały, w której formalnie stwierdzałby, iż Nieruchomość traktowana jest jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i VAT.

Obecnie Sprzedający nie prowadzi również odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do Obiektów, które mają być przedmiotem Transakcji. Jednocześnie, na podstawie prowadzonej ewidencji jest możliwe przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników stanowiących Nieruchomość.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że Transakcja obejmować będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z indywidualnymi decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości oraz posiadaną przez Sprzedającego dokumentacją techniczno-prawną dotyczącą Nieruchomości (np. decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana, projektowa itp.). Transakcja nie będzie natomiast obejmować przeniesienia w szczególności:

\- ruchomości (zapasów, wyposażenia itp.) znajdujące się na terenie Nieruchomości w dniu Transakcji (Sprzedający nie posiada żadnych ruchomości zlokalizowanych na terenie Nieruchomości);

\- prawa i obowiązków wynikających z zawartej przez Sprzedającego umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenie);

\- prawa i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów rachunków bankowych, środków pieniężnych i wierzytelności;

\- pożyczek/finansowania;

\- ksiąg rachunkowych;

\- patentów, know-how (Sprzedający nie posiada zarówno patentów, jak i know-how);

\- prawa i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Kupującego;

\- prawa i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z dostawcami;

\- prawa i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z klientami;

\- zobowiązań.

W bezpośrednim związku z Transakcją Kupujący i podmiot powiązany ze Sprzedającym zawrą umowę najmu, na podstawie której podmiot powiązany ze Sprzedającym będzie użytkował Nieruchomość i prowadził z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą. Jednocześnie, nie zmienią się faktyczni użytkownicy Nieruchomości. Mianowicie, podmiot powiązany ze Sprzedającym zawrze odpowiednie umowy najmu/dzierżawy z podmiotami obecnie korzystającymi z Nieruchomości. W przyszłości może także wystąpić podnajem Nieruchomości na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów trzecich.

Umowa najmu z podmiotem powiązanym ze Sprzedającym będzie głównym źródłem przychodów Kupującego. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości w żadnej innej działalności poza świadczeniem usług najmu. Usługi najmu świadczone przez Kupującego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości będzie bezpośrednio związany z prowadzeniem przez Kupującego działalności podlegającej opodatkowaniu.

Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług w zakresie dopuszczalnym przez prawo. Kupujący otrzyma fakturę VAT wystawioną przez Sprzedającego, dokumentującą dostawę Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo m.in., że do nabycia opisanej we wniosku Nieruchomości dojdzie na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny.

Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia żadnych ruchomości. Obiekty wymienione we wniosku będące przedmiotem Transakcji nie stanowią ruchomości.

Obiekty znajdujące się na działkach będących przedmiotem sprzedaży stanowią własność Sprzedającego. Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia naniesień niebędących własnością Sprzedającego.

Zaznaczamy, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominęliśmy tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia a odnosi się do podatku od towarów i usług.

### Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych

Jednocześnie, stosownie do treści art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle powyższego, zakładając że Transakcja będzie w całości podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz mając na uwadze, że będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tj. nie będzie z tego podatku zwolniona, to w Państwa ocenie, Transakcja w całości nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

b) innych praw majątkowych - 1%.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z wyjątkami ściśle w ustawie określonymi). Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem w ustawie ściśle wskazanym).

Z opisu wniosku wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Kupujący (Zainteresowany będący stroną postępowania) nabędzie od Sprzedającego (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) zabudowane grunty, stanowiące trzy działki o nr: (…), (…) i (…), określane łącznie we wniosku jako Nieruchomość.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-3.4012.229.2024.3.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

\- dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

\- transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

\- transakcja sprzedaży zabudowanych działek o nr (…), (…) oraz (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy;

\- Strony transakcji mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowych budynków;

\- przedmiotowa dostawa – z uwagi na rezygnację przez Strony ze zwolnienia od podatku – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

A zatem, w sytuacji, gdy omawiana we wniosku sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z Państwa rezygnacją ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – znak: 0111-KDIB3-3.4012.229.2024.3.AW.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.