Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.868.2022.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-04
Teza: - Czy opisywana działalność obejmująca opisywane procesy tworzenia Stanowisk Zrobotyzowanych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d CIT? - Czy Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych kosztów pracowniczych i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie ewidencji czasu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu? - Czy Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych materiałów i surowców, i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie powołanej kalkulacji, pozwalającej na określenie wartości nabycia materiałów i surowców wykorzystanych na potrzeby realizacji projektów Stanowisk Zrobotyzowanych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 28 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- opisywana działalność obejmująca opisywane procesy tworzenia Stanowisk Zrobotyzowanych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d CIT;

\- Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych kosztów pracowniczych i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie ewidencji czasu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych materiałów i surowców, i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie powołanej kalkulacji, pozwalającej na określenie wartości nabycia materiałów i surowców wykorzystanych na potrzeby realizacji projektów Stanowisk Zrobotyzowanych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 grudnia 2022 r., (data wpływu 2 stycznia 2023 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się tworzeniem i wdrażaniem systemów robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych, w szczególności takich elementów działań produkcyjnych jak: procesy spawania, procesy zaginania, malowanie proszkowe. Typowym przedmiotem dostawy realizowanym przez Spółkę jest więc stanowisko zrobotyzowane rozumiane jako pewna suma maszyn i urządzeń połączonych w jeden ciąg technologiczny mający na celu wytwarzanie określonego wyrobu w sposób automatyczny, przy jednoczesnej optymalizacji czasu i kosztu wytwarzania („Stanowisko Zrobotyzowane”).

W swej działalności Spółka kieruje się wdrażaniem nowych, rozwojowych rozwiązań (\`(...)\`), w szczególności (\`(...)\`) zgodną z oczekiwaniami klientów oraz zasadą wykorzystywania najlepszych dostępnych technologii (przy jednoczesnej optymalizacji procesów produkcji np. zapewnieniu wyższej jakości wyrobów, czy też maksymalizacji bezpieczeństwa stosowanych technologii dla środowiska naturalnego).

Spółka zawiera umowy na realizację ww. systemów, a przy tym zawarła m.in. następujące kontrakty na dostawę, montaż i uruchomienie:

a. zrobotyzowanego stanowiska do spawania Typ (…) (umowa 1),

b. zrobotyzowanego stanowiska do obsługi Automatu Gnącego (…) (umowa 2),

c. robota przemysłowego do spawania (umowa 3),

d. zrobotyzowanego stanowiska do obsługi Prac Krawędziowych (…) (umowa 4).

Oprócz ww. umów Spółka realizuje również inne kontrakty obejmujące dostawy, montaże i uruchomienia, przykładowo linii transportująco-pakującej ze stacją wagową. Każdy projekt Stanowiska Zrobotyzowanego posiada indywidualne i unikatowe cechy, których uwzględnienie wynika ze skonkretyzowanych wymagań danego kontrahenta i zdefiniowania potrzeb procesu przemysłowego jakim ma odpowiadać dany robot/linia/system.

Przykładem unikalnych cech może być przestrzenny układ stanowiska, ciąg technologiczny, który jest opracowany w toku realizacji zlecenia oraz zakres wykonywanych czynności dotyczących obróbki materiałowej. Unikalną cechą każdego stanowiska jest w szczególności faktyczny zakres produktów i wyrobów (np. metalowych detali), które dane stanowisko może wytwarzać.

Każda realizacja ww. kontraktów obejmuje:

a. prace analityczne mające na celu zdefiniowanie potrzeb klienta. W szczególności na tym etapie uwzględniane jest przeznaczenie Stanowiska Zrobotyzowanego do produkcji określonego wyrobu lub grupy wyrobów. W tym kroku Spółka prowadzi analizy których celem jest dobranie koncepcji optymalnego rozwiązania technologicznego służącego do kosztowo-efektywnej produkcji danego wyrobu (np. detalu metalowego);

b. prace projektowe dotyczące dostosowania istniejącego parku maszynowego klienta do współpracy z robotami lub stworzenie od podstaw nowej linii technologicznej do wymaganych paramentów kontrahenta (np. projektowanie osłon, odrzutu odpadów, konstrukcji chwytaka itp.), a także prace programistyczne związane z integracją maszyn i urządzeń w obrębie wytwarzanego Stanowiska Zrobotyzowanego;

c. prace dotyczące doboru właściwych materiałów, podzespołów i wszelkich elementów niezbędnych do produkcji Stanowiska Zrobotyzowanego;

d. prace dotyczące wytworzenia elementów Stanowiska Zrobotyzowanego oraz zaplanowania ich w układzie umożliwiającym transport i montaż u klienta;

e. transport do kontrahenta oraz montaż i uruchomienie w zakładzie kontrahenta wraz z przeszkoleniem operatorów Stanowiska Zrobotyzowanego po stronie kontrahenta.

Działalność prowadzona przez Spółkę jest nastawiona na opracowanie nowych produktów w ofercie Spółki, a także rozwinięcie istniejących.

W ramach prac nad projektem zbudowania nowego Stanowiska Zrobotyzowanego dla klienta pracownicy Wnioskodawcy każdorazowo mierzą się z problemami dotyczącymi stworzenia oczekiwanych funkcjonalności w maszynach lub zespołach maszyn, które jednocześnie będą mogły współdziałać ze sobą oraz środowiskiem maszynowym w przedsiębiorstwie klienta. Z kolei pewne znane już rozwiązania za każdym razem będą wymagały innowacyjnego podejścia do wdrożenia ich w budowane urządzenie, co oznacza znajdowanie nowych funkcjonalności dla danych rozwiązań.

Jednocześnie, Spółka nie zna rezultatu swoich prac, w tym sensie, że zaprojektowane uprzednio rozwiązania mogą nie funkcjonować w założony sposób. W takim wypadku może być wymagane zastąpienie danego elementu, funkcji czy komponentu, co prowadzi do powtórnych prac projektowych i ich wykonania w sposób, o którym mowa powyżej. Taki cykl powracania do prac projektowych i kolejnej iteracji ich wykonania powtarzany jest tak długo jak jest to niezbędne aby zapewnić klientowi funkcjonalność optymalnego i zautomatyzowanego procesu wytwarzania danych wyrobów.

Zasoby personalne zaangażowane w działalność Spółki:

Istotą każdej realizacji kontraktów są prace koncepcyjne związane z zaprojektowaniem określonego rozwiązania z zakresu robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych, które są „szyte na miarę” i nie stanowią jakichkolwiek działań mechanicznych, odtwórczych, czy kopiowanych, lecz nastawione są na twórcze i kreatywne podejście ww. pracowników do zaprojektowanie samego urządzenia i jego elementów, części składowych, komponentów i ich konstrukcji (Konstruktor) oraz jego oprogramowania i zasad działania określonego rodzaju modułów programowych (Automatyk-Robotyk).

Należy zaznaczyć, że klienci Wnioskodawcy to podmioty działające w różnych branżach, wobec czego roboty posiadają różne przeznaczenie, np. do malowania, do spawania lub do cięcia metalu, do pełnienia funkcji obsługi maszyn w tym załadunków, rozładunków, itd.

Wyjątkiem od tej zasady jest stworzenie kilku jednakowych Stanowisk Zrobotyzowanych dla jednego kontrahenta. W takim przypadku ścisłe prace projektowe skupiają się na zaprojektowaniu i wykonaniu pierwszego Stanowiska Zrobotyzowanego, dla którego przyjęte rozwiązania są przenoszone na dalsze Stanowiska Zrobotyzowane. Powielenie raz wykonanego Stanowiska Zrobotyzowanego nie stanowi wówczas dla Spółki prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Celem wykonania ww. umów, a w szczególności wykonania ww. prac projektowych dla danego kontraktu, Spółka zatrudnia na podstawie stosunku pracy kilku kluczowych pracowników. Dwóch pracowników bierze udział w pracach o charakterze badawczo-rozwojowym. Są to odpowiednio:

a. Konstruktor,

b. Automatyk-robotyk.

Zasoby personalne Spółki to trzon prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ to personel dysponuje wiedzą i kwalifikacjami, które umożliwiają projektowanie nowych rozwiązań w ramach nowej działalności. Zakres obowiązków obydwu z ww. pracowników przewiduje m.in. tworzenie projektów konstrukcyjnych, tworzenie stanowisk zrobotyzowanych, linii zautomatyzowanych, wynalazków, wzorców użytkowych, rozwiązań technologicznych, a także wdrażanie i uruchamianie robotów i ich serwisowanie.

Jak wskazano wcześniej, Konstruktor odpowiada za przygotowanie koncepcji Stanowiska Zrobotyzowanego, jego elementów, części i ich konstrukcji, tak aby spełniało swoje zadanie (np. zaginało detal metalowy).

W wyniku tych działań Spółka tworzy projekt, w postaci modelu 3D, który może przedstawić w ofercie Klientowi, a ponadto ocenić możliwości produkcyjne Zrobotyzowanego Stanowiska.

W przypadku bardziej złożonych zamówień Konstruktor projektuje również modele poszczególnych części, elementów i rozwiązań (np. szafy sterującej) której wejdą w skład Zrobotyzowanego Stanowiska. Z uwagi na to, że Zrobotyzowane Stanowiska są dedykowane do konkretnego przedsiębiorstwa, to każdy projekt jest zindywidualizowanym przedsięwzięciem bez rutynowego charakteru.

Po otrzymaniu zlecenia od klienta Konstruktor kontynuuje prace nad modelem 3D uszczegóławiając go oraz określając elementy i części do wykonania i zakupienia, stanowiące rozwiązania techniczne do zastosowania w Zrobotyzowanym Stanowisku. W dalszej kolejności Konstruktor sporządza dokumenty techniczne i schematy dotyczące zmontowania i funkcjonowania robotów oraz poszczególnych jego części. Konstruktor odpowiada również za przygotowanie analizy bezpieczeństwa, instrukcji czy innych dokumentów wymaganych do oddania Zrobotyzowanego Stanowiska do użytkowania.

Automatyk-robotyk pracuje przede wszystkim nad znalezieniem rozwiązań automatycznych, które umożliwią optymalne wytwarzanie na danym Zrobotyzowanym Stanowisku. W tym zakresie pracownik ten zajmuje się przygotowaniem oprogramowania, modułów programowych, sterowników, układu sterowania i uruchomieniem wszystkich funkcjonalności.

Koncepcja automatyki urządzenia również jest przygotowywana od początku dla każdego projektu. Dlatego też kluczowym czynnikiem tego procesu są kwalifikacje Automatyka-robotyka. Jedynie bazując na jego wiedzy i umiejętnościach możliwe jest odpowiednie zaprojektowanie nowych rozwiązań, które umożliwią działanie Zrobotyzowanego Stanowiska w optymalny sposób, zgodny z oczekiwaniem klienta.

Konstruktor i Automatyk-robotyk ściśle współpracują nad każdym projektem. Wspólnie opracowują koncepcję każdego z elementów, tak aby elementy mechaniczne, elektryczne, robotyczne i programowe współdziałały ze sobą we właściwy sposób. Ponadto wspólnie określają zapotrzebowania materiałowe na wykonanie danego projektu oraz poszukują alternatyw w razie zapotrzebowania. Pracownicy korzystają z dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług zawartych w publikacjach naukowych, sieci czy podręcznikach, a także zdobytych przez nich w trakcie realizacji poprzednich projektów.

Proces realizowania projektu:

Uszczegóławiając jednocześnie wyżej wskazany proces realizacji warto wskazać na następujące okoliczności.

Prace projektowe rozpoczynają się od wnikliwej analizy potrzeb klienta dotyczących automatyzacji i robotyzacji określonych procesów wytwórczych. W toku analizy Spółka identyfikuje wśród procesów produkcyjnych występujących u danego klienta te procesy, które po ich zautomatyzowaniu wygenerują największą wartość dodaną dla klienta. Przy czym nie są to szczegółowe informacje umożliwiające opracowanie Stanowiska Zrobotyzowanego, dotyczące budowy, procesów czy konstrukcji mechanicznej/elektrycznej docelowego rozwiązania. W konsekwencji koncepcja powstaje na podstawie założeń granicznych (ogólnych parametrów), które są określane przez klienta, a następnie doprecyzowywane w toku analizy przez Spółkę.

Ma na to wpływ wiele zmiennych, przykładowo: wielkość i wolumeny produkcji, stopień złożoności produktu, technologie niezbędne do jego wytworzenia.

W wyniku analizy wytypowane zostają produkty i procesy, które mają zostać zautomatyzowane w toku prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez Spółkę. Na tym etapie klient przekazuje szczegółowe dane techniczne produktów i procesów, które Spółka będzie automatyzować - na przykład: rysunki 3D detali metalowych, karty technologiczne, opisy procesów technologicznych, itp.

Po zidentyfikowaniu potrzeb klienta i analizie zakresu projektu Spółka przechodzi do prac projektowych. Polegają one na stworzeniu indywidualnej koncepcji, rysunków technicznych oraz układu/planu (layout) proponowanego Stanowiska Zrobotyzowanego. Przygotowana koncepcja zawiera pełny opis planowanego procesu technologicznego.

Wstępna koncepcja zawierająca rozwiązania zaproponowane przez Spółkę jest następnie przedstawiona klientowi, który wnosi do niej swojej uwagi. Po niezbędnych uzgodnieniach i dialogu technicznym klient akceptuje przedstawioną koncepcję.

Konstruktor oraz Automatyk-robotyk pracują nad projektem od samego początku, zajmując się m.in. opracowaniem koncepcji wykorzystywanej do wyceny, oceny wykonalności i sporządzenia oferty. W tym zakresie brane pod uwagę są potrzeby i wymagania danego klienta. Każde zapytanie ofertowe dotyczy indywidualnego zamówienia, wobec czego nie mają one charakteru rutynowego.

Po uzyskaniu akceptacji oferty tworzony jest harmonogram projektu i rozpoczyna właściwa faza projektowania rozwiązania. Na tym etapie doprecyzowuje się koncepcję ofertową, tak aby spełnić oczekiwania klienta. W związku z tym, projektując Stanowisko Zrobotyzowane Spółki przygotowują własne, nieznane dotychczas modele działania produktu, które mają autorski charakter, wobec czego cechują się twórczością. Przygotowanie właściwej koncepcji jest oparte wyłącznie o wiedzę i umiejętności pracowników Wnioskodawcy. Konstruktor i Automatyk-robotyk poprzez połączenie swojej wiedzy, doświadczenia zajmują się przygotowaniem szczegółowej koncepcji określającej sposób funkcjonowania maszyny, jej wykonanie oraz elementy składowe.

Taka szczegółowa koncepcja jest prezentowana Klientowi i jeżeli otrzyma jego akceptację, Spółka przechodzi do rozpisania koncepcji na schematy techniczne, przygotowania konkretnych rozwiązań technicznych do nabycia lub wykonania oraz wyselekcjonowania oprzyrządowania do wykonania projektu. Co więcej na tym etapie przygotowywane są również schematy na potrzeby wykonania lub nabycia poszczególnych elementów maszyny.

Jednocześnie, Konstruktor oraz Automatyk-robotyk posiadający wiedzę na temat funkcjonalności wyrobu, dobierają rodzaj wykonywanych testów jakościowych wyrobu, określają możliwość wykonania tych testów (z zasady obejmujących takie funkcjonalności wyrobu jak: wymiary, wytrzymałość, cechy plastyczne, odporność na odkształcenia, rozciągliwość czy twardość, zgodnie z rysunkiem konstrukcyjnym wyrobu jaki ma powstawać w nowym procesie produkcji).

Prace projektowe stanowią następny krok w realizacji zlecenia. W ich toku Spółka zajmuje się znalezieniem optymalnych rozwiązań, które na zadanej przestrzeni pozwolą osiągnąć zamierzoną funkcjonalność wytwórczą. W tym etapie dużą rolę odgrywa wiedza i know-how Spółki z uwagi na twórczy i kreatywny charakter działań projektowych.

Na tym etapie powstaje koncepcja automatyki, dotycząca sterowania maszyną, kontrolowania obecności, poprawności detali, jak również dostosowywanie jej do norm bezpieczeństwa, tak, aby była zgodna z m.in. z Dyrektywą Maszynową 2006/42WE. W związku z tym, że koncepcja automatyki maszyny/urządzenia itp. jest każdorazowo przeprowadzana dla każdego Produktu od początku, to prace w tym zakresie mają innowacyjny charakter. W zakres opracowania koncepcji automatyki wchodzą czynności takie jak: analiza pod konkretny, unikatowy projekt, wybór odpowiednich komponentów oraz opracowanie rozwiązań przy pomocy narzędzi inżynierskich. W zależności od specyfikacji Stanowiska Zrobotyzowanego, projektowane bądź integrowane są systemy chwytania, zsuwania, wkręcania, malowania, identyfikowania, kontroli wizyjnej, transportu, automatycznego podawania detali.

Dalej nadchodzi moment właściwej produkcji prototypu oraz jego elementów. Na tym etapie Spółka nabywa i wytwarza właściwe komponenty maszyny. W sytuacji produkowania części Spółka pracuje nad znalezieniem właściwych materiałów i odpowiedniej obróbce ich tak, aby produkt spełniał założenia funkcjonalne, wytrzymałościowe oraz wymiarowe.

Następnie rozpoczyna się montaż produktu. Bazując na stworzonej koncepcji oraz schematach pracownicy Spółki wykonują instalacje mechaniczne oraz elektryczne. Warto zaznaczyć, że niejednokrotnie prace koncepcyjne i projektowe muszą zostać wznawiane na tym etapie produkcji maszyny, ze względu na niemożność wykonania danego elementu lub jego wadliwość, która wynikła dopiero w toku właściwych prac nad budową maszyn.

Po zbudowaniu urządzenia dochodzi Automatyk-robotyk pracuje nad uruchomieniem wszystkich części, a w konsekwencji całości urządzenia. Na tym etapie pracownik pisze odpowiednie programy, które będą sterować maszyną. W przypadku pojawienia się błędów, programy są korygowane lub pisane na nowo, tak aby osiągnąć zakładany cel w postaci danej funkcjonalności robota lub zrobotyzowanego stanowiska. Może się również okazać, że wprowadzone rozwiązanie konstrukcyjne nie będzie działało w zgodności z pozostałymi i wtedy następuje jego wymiana lub dostosowanie. Potem następuje transport i montaż maszyny w przedsiębiorstwie klienta. Zazwyczaj wiąże się to z rozmontowaniem maszyny z uwagi na jej rozmiary i trudności w przewiezieniu. Kiedy produkt trafi już do wskazanego przez klienta miejsca wykonywany jest jego ponowny montaż, kalibracja oraz integracja ze środowiskiem sprzętowym i programowym klienta.

Dalej klient dokonuje odbioru maszyny i następuje jej uruchomienie w pełnym trybie komercyjnym. Klient weryfikuje czy produkt spełnia jego oczekiwania i założenia. Wtedy też, klient może zgłosić uwagi, które (w przypadku ich zasadności) mogą prowadzić do nowych prac projektowych i produkcyjnych celem wprowadzenia innego rozwiązania. Uruchomienie maszyny również może być związane z korektami lub kalibracją. Po pełnym zaakceptowaniu urządzenia przez klienta, Spółka przekazuje mu wymaganą dokumentację, taką jak m.in.: instrukcja obsługi, dokumentacja techniczna, deklaracja zgodności WE itp. Końcowo następuje przeszkolenie pracowników klienta.

Zaprezentowany powyżej proces projektów Spółki skutkuje dostarczaniem innowacyjnych rozwiązań do klientów. Wnioskodawca z każdym projektem wprowadza do swojej oferty nowe produkty, często z różnych branż. Warto zaznaczyć, że każde projektowane Stanowisko Zrobotyzowane jest unikatowe, ponieważ Spółka nie działa na podstawie skopiowanych rozwiązań czy szablonów, dostosowując wszystkie elementy pod zapotrzebowanie konkretnego Klienta. W takiej działalności istotna jest aktualnie posiada wiedza i doświadczenia z różnych dziedzin nauki i technologii, a co więcej z każdym projektem pracownicy Spółki poszerzają swoje kompetencje w budowaniu maszyn.

Warto zaznaczyć, że proces realizacji zamówienia jest z reguły zbieżny z opisanym powyżej, przez co cechuje się zorganizowaniem, systematycznością i planowością. Tym samym proces ten w żadnym wypadku nie jest rutynowy. Zasady sztuki budowania maszyn zawsze wymagają pewnego zharmonizowanego podejścia, stąd prace prowadzone są planowo, według określonego harmonogramu. Jednocześnie z uwagi na zindywidualizowany charakter każdego z projektów należy zauważyć, że każdorazowo dany etap będzie przebiegał w inny sposób, wymyślany na nowo, ponieważ założony cel projektu jest odmienny.

Koszty działalności.

Koszty pracownicze:

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka angażuje środki finansowe na pokrycie kosztów dotyczących:

a. zatrudnienia personelu zaangażowanego w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych,

b. nabycia/wytworzenia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty pracownicze stanowią koszty wynagrodzeń (należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki rzeczywiście zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, tj. zaangażowanych w realizacje zadań z zakresu wyżej wspomnianej działalności.

Precyzując, Spółka zatrudnia kilku pracowników na podstawie umowy o pracę, z których bezsprzecznie kluczową rolę pełni - Konstruktor oraz Automatyk-robotyk. Pracownicy Ci posiadają umowy, zgodnie z którymi ich zatrudnienie następuje dla przede wszystkim dla celów wykonywania prac BR, przy czym wykonują również inne czynności wymagane w ramach pracy, np. czynności administracyjne lub serwisowe. Pracownicy Ci są zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy (pełen etat). Każdorazowo zarówno z samej umowy, jak i z dokumentacji z nią powiązanej (nw. ewidencji) wprost wynika, że pracownicy ci w ramach zawartych stosunków pracy mogą być dedykowani pracom BR i wówczas rzeczywiście wykonują prace BR.

Odnosząc się przy tym do treści umów, każda z nich obejmuje szczegółowy zakres obowiązków danego pracownika a przy tym wskazuje, że pracownik ten może podejmować się prac badawczo-rozwojowych związanych z opisywanymi projektami Stanowisk Zrobotyzowanych.

Jednocześnie, z dokumentacji powiązanej z tymi umowami jasno wynika, że powołany w umowie zakres obowiązków faktycznie jest wykonywany przez danego pracownika. Dokumentacja taka obejmuje w szczególności imienny arkusz czasu pracy (ewidencję) wskazujący na czas pracy w danym dniu miesiąca oraz jednoznaczne nawiązanie do realizowanego projektu oraz krótki opis wykonanych w danym okresie zadań, w tym:

a) datę (dzień i miesiąc) wykonanych zadań,

b) liczbę godzin poświęconych na wykonanie tych zadań,

c) projekt, którego dotyczą czynności,

d) zwięzły opis wykonanych zadań, a także

e) informacje o nieobecnościach.

Wyżej powoływany komplet dokumentacji (umowa, arkusz) łącznie pozwala na określenie następujących okoliczności:

1\. rodzaj zatrudnienia pracownika (umowa o pracę),

2\. cel zatrudnienia (wykonywanie prac BR i innych),

3\. zakres wykonywanych obowiązków (m.in. zadań związanych z realizacją projektów Stanowisk Zrobotyzowanych),

4\. wartość należności z tytułu wykonywanej pracy (należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT),

5\. czas pracy w danym okresie (ogółem) oraz czas pracy poświęcony działalności badawczo- rozwojowej oraz czas pracy niezwiązany z działalnością badawczo-rozwojową, w tym w szczególności czas nieobecności (np. z uwagi na urlop/chorobę).

Spółka prowadzi zatem ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić proporcję ile czasu w danym miesiącu, określony pracownik realnie poświęcił na czynności związane z zadaniami wykonywanymi w ramach wyżej opisywanego procesu projektowania Stanowisk Zrobotyzowanych, a ile na czynności niezwiązane z tymi zadaniami (np. prace serwisowe), o ile takie przypadki miały miejsce w danym okresie.

Materiały i surowce:

Spółka wskazuje przy tym, iż ponosi koszty związane m.in. z zakupem odpowiednich materiałów i surowców (w tym poszczególnych komponentów Stanowiska Zrobotyzowanego), które wykorzystywane są zarówno dla celów produkcji w toku jak i dla celów prac koncepcyjnych. Spółka zaznacza równocześnie, że bez wykorzystania tych materiałów i surowców projekty nie mogłyby być realizowane. Są to m.in.:

\- metale,

\- przewodniki,

\- komponenty mechaniczne, elektryczne, pneumatyczne,

\- roboty i maszyny przemysłowe,

\- urządzenia peryferyjne.

W efekcie, koszty zakupu tych materiałów i surowców dla celów projektowania i produkowania opisywanych Stanowisk Zrobotyzowanych, Spółka uznaje za koszty kwalifikowane ściśle (bezpośrednio) związane z określonym zakresem prac, w szczególności dotyczących:

a) projektów, tj. tworzenia koncepcji i projektów określonych produktów, celem weryfikacji możliwości skutecznego wdrożenia danego procesu, zgodnie z założeniami,

b) produkcji, tj. wykonania elementów lub całości maszyny.

Jak już wskazano, zdążają się projekty powielalne (tj. stworzenie kilku jednakowych Stanowisk Zrobotyzowanych dla jednego kontrahenta). W takim przypadku wyżej wskazane koszty są uznawane za koszty kwalifikowane wyłącznie dla opracowania pierwszego „wzorcowego” Stanowiska Zrobotyzowanego, w pozostałym zakresie natomiast, przy pracach nad dalszymi Stanowiskami kosztów tych Spółka nie uznaje za koszty kwalifikowane.

Spółka jest w stanie określić jakie aktywa rzeczowe: materiały i surowce zostały wykorzystywane przy realizacji poszczególnych prac BR w roku 2022 i latach wcześniejszych i posiada niezbędne kalkulacje pozwalające na określenie wartości nabycia materiałów i surowców wykorzystanych na potrzeby realizacji projektów Stanowisk Zrobotyzowanych.

Końcowo Spółka wskazuje, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, niemniej nie działa na podstawie zezwolenia strefowego i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a CIT. Precyzując Spółka jest najemcą części powierzchni w zakładzie innego podmiotu, który uzyskał decyzję o wsparciu inwestycji i tym samym teren zakładu został włączony do (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, niemniej sama Spółka nie jest jej beneficjentem. Korzystającym z odpowiedniego zwolnienia z CIT jest wyłącznie podmiot wynajmujący Spółce część powierzchni zakładu.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że ww. koszty zamierza odliczyć zgodnie z zasadami art. 18d ust. 5 i 7 CIT, tj. zgodnie z określonymi przez ustawę limitami, a przy tym koszty te nie będą Spółce w jakikolwiek sposób zwrócone, ani odliczone od podstawy opodatkowania.

Na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że koszty kwalifikowane, o których mowa w niniejszym wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.

Ponadto poniesione przez Spółkę koszty nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Pismem z dnia 28 grudnia 2022 r., uzupełniono opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Działalność opisywana we wniosku podejmowana jest w sposób systematyczny, każdorazowo, zgodnie z przyjętym schematem postępowania dla celów realizacji kolejnych etapów (faz) działania, które w pkt a-e wymieniono w opisie okoliczności faktycznych jako stałe elementy realizacji kontraktów, tj.:

a. prace analityczne (koncepcyjne),

b. prace projektowe,

c. prace związane z doborem materiałów, podzespołów i innych elementów,

d. prace związane z produkcją (wytworzeniem) dobranych materiałów, podzespołów i innych elementów i ich zmontowanie, oraz

e. prace związane z ostatecznym uruchomieniem opracowanego Stanowiska Zrobotyzowanego.

Opisywane działania są z góry zaplanowane i są realizowane metodycznie, zgodnie z przyjętym harmonogramem realizacji prac, a ich nadrzędnym celem jest wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy Spółki oraz wiedzy i umiejętności jej pracowników (Konstruktora i Automatyka-robotyka) dla celów tworzenia lub zoptymalizowania (wprowadzenia istotnych zmian) w procesach produkcyjnych wykonywanych dzięki Stanowiskom Zrobotyzowanym.

Wiedza ta czerpana jest z know-how samej Spółki oraz doświadczenia ww. pracowników, jak również z różnego rodzaju publikacji, opracowań, czy analiz branżowych. Opisywane działania nie dotyczą jednak kopiowania czy odtwarzania już istniejących rozwiązań, ani wprowadzania jakichkolwiek rutynowych, prostych zmian, lecz opracowania i wdrożenia odpowiedniego modelu Stanowiska Zrobotyzowanego, różniącego się od innych i posiadającego cechy nowości lub innowacyjności z uwzględnieniem zapotrzebowania klienta.

Składnikami kosztów wynagrodzenia jest wynagrodzenie zasadnicze oraz premie z tyt. zakończenia określonych projektów Stanowisk Zrobotyzowanych wraz z narzutami ZUS.

Z zasady oprócz ww. elementów, pracownikom nie są wypłacane żadne inne elementy wynagrodzeń.

Sporadycznie zdarzają się jednak wypłaty przewidziane kodeksem pracy obejmujące:

a) wynagrodzenie za nadgodziny,

b) wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

c) ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

d) wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

e) wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

f) wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Przy powyższym Spółka przyjmuje, iż pracownicy, o których mowa we wniosku mogą wykonywać zarówno zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej (stworzenia nowego Stanowiska Zrobotyzowanego od podstaw) jak i pozostałych prac niestanowiących elementów działalności badawczo rozwojowej (np. szkolenia pracowników klienta, czy produkcja dalszych już opracowanych stanowisk \[gdy klient zamówi więcej niż jedno i tylko opracowanie pierwszego „wzorcowego” może spełniać przesłanki prac rozwojowych\]).

Pracownicy Ci są zatem uznawani za pracowników wykonujących tzw. prace mieszane i stąd prowadzona i opisywana we wniosku ewidencja czasu ich pracy ma pozwalać na ustalenie rzeczywistego czasu ich pracy (obecności w pracy) i wykonywania obowiązków związanych z pracami z zakresu działalności badawczo-rozwojowej (stworzenia nowego Stanowiska Zrobotyzowanego od podstaw).

Dlatego też ewidencja ta pozwala na zwięzły opis wykonywanych zdań, w tym ich przyporządkowanie do danych projektów związanych z opracowywaniem Stanowiska Zrobotyzowanego, jak i na określenie dni nieobecności w pracy.

W razie nieobecności bowiem (i wypłaty dodatkowego ww. elementu wynagrodzenia, np. za czas niezdolności do pracy do 33 dni), ustalona na podstawie ww. ewidencji proporcja czasu pracy zostanie zastosowana z pominięciem ww. wynagrodzenia za czas, w którym pracownik faktycznie nie wykonywał pracy i nie był dostępny dla pracodawcy (ww. pkt b, d, e i f).

**Pytania:**

1\. Czy opisywana działalność obejmująca opisywane procesy tworzenia Stanowisk Zrobotyzowanych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d CIT?

2\. Czy Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych kosztów pracowniczych i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie ewidencji czasu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?

3\. Czy Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych materiałów i surowców, i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie powołanej kalkulacji, pozwalającej na określenie wartości nabycia materiałów i surowców wykorzystanych na potrzeby realizacji projektów Stanowisk Zrobotyzowanych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi na wszystkie zadane pytania powinny być twierdzące.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Działalność BR jest zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie, z którym stanowi ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oznacza to, że działalność BR powinna:

1\. mieć charakter twórczy,

2\. być podejmowana w sposób systematyczny,

3\. obejmować badania naukowe (nakierowane na odkrycie nowej wiedzy) lub prace rozwojowe (nakierowane na wykorzystanie aktualnej wiedzy), tj. być prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy - do tworzenia nowych zastosowań.

Jeśli chodzi natomiast o badania naukowe, to na potrzeby ustawy o CIT, badania naukowe są definiowane, jako:

1\. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”), czyli prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2\. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W kontekście ulgi BR, możliwość rozliczenia kosztów badań podstawowych w ramach ulgi BR istnieje, gdy badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSWiN (czyli m.in. uczelnią wyższą, federacją podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, Polską Akademią Nauk). W przypadku badań aplikacyjnych, ustawa o CIT nie przewiduje takiego wymogu, zatem koszty kwalifikowane badań aplikacyjnych mogą być rozliczane w ramach ulgi BR nawet w przypadku, w którym badania te są prowadzone samodzielnie przez podatnika.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe są definiowane, jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, czyli jako działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisywane we wniosku stanowią działalność BR (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą BR.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

Pomocne w omawianym zakresie są objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Jak przy tym wskazują ww. objaśnienia użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że zgodnie z przepisami by działalność podatnika mogła być uznana za działalność badawczo- rozwojową wystarczy, by podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe.

W obu przypadkach jednak, aby mówić o działalności badawczo rozwojowej działania Spółki muszą spełniać kryteria „twórczości”, „systematyczności” i „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

A) Cechy twórczości.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Zgodnie natomiast z ww. Objaśnieniami MF działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia.

Z kolei, w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu - rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, lub nawet jeśli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Jak dodatkowo wskazują ww. Objaśnienia MF twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie, testowanie i walidacje ulepszonych procesów (tu: produkcyjnych), których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne procesów, których ostateczny kształt nie został określony.

Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Na tle powyższego, zakres prac Spółki dotyczący całościowego procesu stworzenia nowego, innowacyjnego systemu robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych (Stanowiska Zrobotyzowanego), niewątpliwie mieści się w pojęciu działań o charakterze twórczym.

Działania te są bowiem nastawione na pełne opracowanie określonego rodzaju produktu „od zera” i w szczególności obejmują opracowanie określonej koncepcji, jej zaprojektowanie, w tym projektowanie konstrukcji, wytworzenie tego produktu, jego odpowiednie zaprogramowanie, w tym opracowanie koncepcji programowych i ich kompatybilności oraz możliwości integracyjnych z określoną linią produkcyjna lub innymi zautomatyzowanymi urządzeniami procesu predykcyjnego/przemysłowego, a kolejno jego przetestowanie, opracowanie ulepszeń (w razie ew. nieprawidłowości i korekty ew. błędów), aż - finalnie - jego wdrożenie u danego klienta, tj. uruchomienie wraz z odpowiednim dostosowaniem do pozostałem istniejącej u tego klienta infrastruktury.

Działania te mają przy tym indywidualny charakter, w tym mają charakter kreacyjny, już od samego początku i co niezwykle istotne nie są związane z jakimkolwiek mechanicznym ani odtwórczym działaniem. Nie stanowią także powszechnie stosowanych, czy też nieskomplikowanych rozwiązań. Praca ta opiera się na wiedzy i doświadczeniu zarówno samej Spółki jak i specjalnie zatrudnionej dla celów realizacji tych projektów, wykwalifikowanej kadry - Konstruktora i Automatyka. Ci opierają się także na powszechnie dostępnej literaturze, publikacjach, czy opracowaniach i niewątpliwie wykorzystują aktualnie dostępną wiedzę dla celów opracowania ww. projektów (produktów). Mamy zatem do czynienia z ich ewidentnym wkładem twórczym i indywidualnym podejściem do każdego nowego i oryginalnego projektu, niemal na każdym etapie realizacji projektu od momentu opracowania określonej koncepcji produktu po moment jego ostatecznego uruchomienia u klienta. Żaden z omawianych projektów nie stanowi bowiem prostego powielenia, ani skopiowania wcześniejszego projektu, czy też innych funkcjonujących już na rynku (z zastrzeżeniem wskazanej w opisie okoliczności faktycznych możliwości opracowania kilku jednakowych produktów dla jednego klienta, gdzie wyłącznie prace związane z opracowaniem pierwszego z produktów stanowią nowość i zdaniem Wnioskodawcy mogą być kwalifikowane jako prace BR).

Mając na uwadze powyższe, opisywane prace charakteryzują się twórczym charakterem, który uwzględnia inwencję i oryginalność projektów, a równocześnie wyklucza czynności mające na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu opracowanego przez inny podmiot (już istniejącego).

Powyższe rozumienie twórczego charakteru działalności BR znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych, takich jak np.:

\- prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 624/17 (wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3589/17), zgodnie, z którym: Posłużenie się tym sformułowaniem (działalność twórcza - przyp. Wnioskodawcy) wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru. (\`(...)\`) System komputerowy i jego innowacyjność zostały wykreowane, stworzone przez inny podmiot niż wnioskodawca. System komputerowy nie jest efektem własnej działalności twórczej, obejmującej badania naukowe i prace rozwojowe wnioskodawcy.

\- wyrok WSA we Wrocławiu z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 624/18, zgodnie, z którym: Skarżąca zastosowała gotowe oprogramowanie (rozwiązania informatyczne), a czynności (choćby nawet wymagające modyfikacji tego oprogramowania) przystosowujące je do potrzeb Skarżącej nie przesądzają o twórczym charakterze tej implementacji. Udział własnych pracowników w tym procesie tzn. wdrożenia oprogramowania, nie czynni Skarżącej jego współautorem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu projektowanie, wykonywanie i uruchamianie systemów robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych, jak również integrację tych systemów (robotów przemysłowych lub zrobotyzowanych stanowisk produkcyjnych) z pozostałą infrastrukturą przemysłową klienta (linią produkcyjną, maszynami i systemami przemysłowymi, np. systemami sterowania) odznaczają się twórczym charakterem.

Wniosek ten wynika z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, innowacyjnego (oryginalnego) produktu, który znajduje zastosowanie w nowatorskiej działalności gospodarczej (produkcyjnej) klientów Spółki.

Jednocześnie, jak już wskazano realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników Spółki oraz o odpowiednie testy. Prace absolutnie nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych/istniejących rozwiązań.

W opisywanym stanie faktycznym, kształt i parametry systemów robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych są definiowane w całości przez Wnioskodawcę już od etapu koncepcji danego produktu (z zasady „szytego na miarę” danego klienta, zgodnie z jego indywidualnym, skonkretyzowanym zapotrzebowaniem).

Jednocześnie, Spółka niewątpliwie prowadzi swoje prace „systematycznie”.

B) Cechy systematyczności.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zgodnie natomiast z treścią ww. Objaśnień MF „systematyczność” oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że działalność Spółki w zakresie realizacji projektów systemów robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych (ich tworzenia od podstaw) bez wątpienia podejmowana będzie w sposób zaplanowany, metodycznie i uporządkowanie.

Wymaga bowiem przyjęcia planu postępowania i jego odwzorowania w drodze ustalenia odpowiedniego harmonogramu prac uwzględniającego opisywane etapy działań kreacyjnych i wdrożeniowych.

Kolejne kroki realizacji harmonogramu i metodologia działania Spółki z założenia będzie więc łatwa do weryfikacji. Bezsprzecznie bowiem uporządkowanie prac wynika z opisu każdego z etapów realizacji projektu, gdzie w szczególności wyróżnić możemy takie fazy (etapy działań) jak: analiza zapotrzebowania klienta, opracowanie danej koncepcji, jej projektowanie, w tym projektowanie konstrukcji, wytworzenie produktu, jego programowanie, testowanie, a kolejno uruchamianie. Przy tym prace opisane we wniosku prowadzone są przez przypisanych do projektu pracowników (Konstruktora i Automatyka) oraz szczegółowo dokumentowane i to na każdym ich etapie.

Niewątpliwie zatem, działania zespołu rozwoju będące przedmiotem wniosku można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny.

W szczególności, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie, z którą: z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć, jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.)

Co więcej, analizowane prace są podejmowane przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu, które wykorzystują swoją wiedzę i umiejętności, w tym wiedzę samego przedsiębiorstwa (Spółki) oraz aktualnie dostępną wiedzę wynikającą z różnego rodzaju publikacji, artykułów branżowych/tematycznych, czy badań. W szczególności wspomnieć tutaj należy o ww. kadrze (tj. o Konstruktorze oraz Automatyku), która zdecydowanie starowi fundament prowadzonych projektów.

C) Cecha wykorzystania już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze wskazaniem ww. objaśnień sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych, a więc prac, o których mowa w niniejszym wniosku.

Skoro zatem działalność badawczo-rozwojowa to nie tylko zespół działań podejmowanych nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności (dot. badań naukowych), ale także (alternatywnie) nakierowanych na wykorzystanie dostępnej już wiedzy i umiejętności (dot. prac rozwojowych) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (tu: nowych lub usprawnionych procesów produkcji), to kryteria działalności badawczo-rozwojowej należy uznać za spełnione także pod tym względem.

W szczególności, że z dalszej części objaśnień można wywnioskować, iż:

a) w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik (tu: Spółka) zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych procesów, a dodatkowo

b) istotny jest element celowościowy odnoszący się do „wykorzystywania” zasobów wiedzy (także tej, zdobytej w ramach danego przedsiębiorstwa) do tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych zastosowań.

Jak wynika z przedstawionego opisu działań, prace projektowe nad produktami (systemami robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych) obejmują weryfikację i poszukiwanie dającej się zastosować aktualnie dostępnej wiedzy i jej połączenie z własną wiedzą Spółki lub jej personelu (ww. kadry) celem opracowania nowego produktu od podstaw.

Zatem wszelkie opisywane działania Spółki, związane z opracowaniem unikatowych Stanowisk Zrobotyzowanych (do momentu ich uruchomienia i formalnego zakończenia projektu przez podpisanie protokołów odbiorowych) powinny być klasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa, która w omawianym zakresie kończy się całościową realizacją procesu - w momencie zakończenia etapu działań wdrożeniowych dzięki przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji i zgłoszenia wprowadzenia Produktu do obrotu na danym rynku (w Polsce oraz za granicą).

Powyższe dotyczy całościowej realizacji procesu stworzenia nowego Stanowiska Zrobotyzowanego od podstaw, tj. zarówno etapu działań koncepcyjnych, jak i etapu działań wdrożeniowych i uruchomieniowych, które determinowane są opracowaną koncepcją i przeprowadzonymi testami oraz chęcią finalnego skutecznego uruchomienia produktu w całej infrastrukturze klienta wraz z ewentualnymi korektami nieprawidłowości przy integracji tego produktu z pozostałymi elementami danej linii predykcyjnej klienta (maszynami, urządzeniami, systemami).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza przy tym szereg interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach - dotyczących opracowania i wdrażania różnego rodzaju maszyn/urządzeń przemysłowych, w tym systemów robotyzacji/automatyzacji, przykładowo:

1\. DKIS w interpretacji z 12 sierpnia 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU,

2\. DKIS w interpretacji z 27 maja 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM,

3\. DKIS w interpretacji z 9 października 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy podejmowane przez Spółkę projekty będą spełniały definicję „prac rozwojowych”.

Jednocześnie, jedynie dla celów wzmocnienia wyżej powoływanej argumentacji Wnioskodawca podnosi także, że analizując zaprezentowane stanowisko nie można pomijać okoliczności tego, że omawiane działania związane z zaprojektowaniem oraz wyprodukowaniem danego Stanowiska Zrobotyzowanego (systemu robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych) z zasady obejmują otrzymanie od klienta zapytania ofertowego dotyczącego finalnego wyrobu, którym klient ten jest zainteresowany wraz z informacjami ogólnymi o preferowanych parametrach, które ten powinien spełniać. Opisywane działania w żadnym wypadku nie stanowią jednak jakiejkolwiek instrukcji, ani informacji na temat szczegółowego sposobu postępowania lub projektowania, a tym samym to Spółka na potrzeby danej oferty musi przeprowadzić we własnym zakresie odpowiednie prace koncepcyjne, a przy tym musi określić jakie konkretnie Stanowisko Zrobotyzowane jest możliwe do realizacji, w tym w jaki sposób należy je skonstruować, wyprodukować, zaprogramować, przetestować i (finalnie) zintegrować (uruchomić). W przedmiotowym zakresie Spółka musi zatem uzyskać odpowiednią wiedzę techniczną i technologiczną, w tym musi dokonać odpowiednich analiz pożądanych i możliwych do osiągnięcia parametrów oraz przeprowadzić odpowiednie działania projektowe i symulacyjne. Działania twórcze rozpoczynają się zatem już na tym etapie i uwzględniają cele oraz założenia podane przez klienta, gdzie cele te i założenia musza być na bieżąco weryfikowane niemal na każdym dalszym etapie projektu wraz z oceną, czy projektowane Stanowisko Zrobotyzowane spełnia wszystkie wymagania postawione przez tego klienta.

Konsekwentnie prace projektowe będące przedmiotem wniosku bezsprzecznie odzwierciedlają tworzenie danego Stanowiska Zrobotyzowanego „od zera” i jako takie w żadnym wypadku nie mogą być rozpatrywane pod kątem działań o charakterze „odtwórczym” bądź „rutynowym” (poza wyjątkową sytuacją tworzenia kilku jednakowych Stanowisk Zrobotyzowanych dla jednego kontrahenta, gdzie wyłącznie opracowanie pierwszego „wzorcowego” Stanowiska Zrobotyzowanego spełnia ww. kryteria).

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, istotne znaczenie ma fakt, iż jej każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia, a przy tym konieczne jest ciągłe poszukiwanie i weryfikacja możliwych do zastosowania rozwiązań technicznych i technologicznych (w tym dotyczących określonej branży w której działa klient) pozwalających na stworzenie nowych rozwiązań i jednego lub kilku (jednakowych lub różnych) Stanowisk Zrobotyzowanych. W żadnym wypadku takie zastosowanie danego rozwiązania nie może być zrównane (utożsamiane) z automatycznym postępowaniem zgodnie z już istniejącymi lub utartymi schematami, albowiem rozwiązania te konieczne są do „przełożenia” na nowe Stanowisko Zrobotyzowane tak aby spełniało określone założenia klienta. W tym aspekcie każdy z projektów stanowi o powstaniu niepowtarzalnego rozwiązania, którego istotą jest wysiłek intelektualny i technologiczny wykwalifikowanej kadry Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że cały proces od przyjęcia ww. zapytania ofertowego i zainicjowania prac koncepcyjnych, aż do stworzenia Stanowiska Zrobotyzowanego (jego skutecznego uruchomienia), stanowi nierozerwalny ciąg ściśle powiązanych ze sobą prac, gdzie każdy z poszczególnych etapów realizacji projektu determinuje kolejne działania (etapy) pozwalając na finalne stworzenie Stanowiska Zrobotyzowanego.

Stąd zasadnym aby całość opisywanych działań uznana została za prace BR.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, realizowane projekty wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w ustawie o CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny, uporządkowanie i według określonych harmonogramów, przez wykwalifikowana kadrę posiadającą odpowiednie kompetencje i wykształcenie, pozwalające na wykorzystywanie aktualnie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych zastosowań, ergo do tworzenia nowych, innowacyjnych produktów - systemów robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych (np. zrobotyzowanego stanowiska lub robota przemysłowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że omawiany produkt jest wykonywany na zlecenie klienta. Jak bowiem wskazano powyżej klient ten prócz określenia swoich preferencji i pożądanych parametrów wyjściowych (podstawowych) nie wskazuje Spółce żadnego sposobu postępowania, ani tym bardziej instrukcji postępowania. Tym samym, prace Spółki uznawać należy za samodzielną działalność w zakresie badań i rozwoju.

Stąd właśnie Wnioskodawca pragnie objąć zakresem działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 CIT działalność obejmującą tworzenie i wdrażanie systemów robotyzacji i automatyzacji procesów przemysłowych, a w szczególności związaną z opracowaniem koncepcji, projektowaniem, konstruowaniem (produkcją), programowaniem i testowaniem nowych, innowacyjnych systemów automatyzacji procesów produkcji, w tym robotów przemysłowych oraz zrobotyzowanych stanowisk produkcyjnych.

Na tle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d CIT.

Ad. 2.

Odnosząc się natomiast do kosztów kwalifikowanych możliwych do uwzględnienia ww. uldze B+R Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie i na zasadach przewidzianych w art. 18d ust. 1 i nast. CIT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia rozpoznanych kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania.

Zakładając oczywiście, iż potencjalne koszty kwalifikowane będą spełniać nw. warunki:

\- Spółka poniesie koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową będą dla Spółki stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o CIT i będą mieściły się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, Spółka wyodrębni koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- koszty te zostaną wykazane w zeznaniu podatkowym jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT,

\- koszty kwalifikowane nie będą Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie będą odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka zaznacza przy tym, iż zakres możliwych do identyfikacji kosztów kwalifikowanych obejmuje przede wszystkim koszty pracownicze oraz koszty materiałów i surowców.

Koszty pracownicze:

Precyzując kwestię rozliczenia w ramach ulgi B+R kosztów pracowniczych Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle wyżej przywołanych przepisów, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT (tu: kosztów pracowniczych), pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (tu: Konstruktora i Automatyka) oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, w części finansowanej przez płatnika składek (tu: Spółkę), w takiej części, w jakiej dany pracownik brał udział w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym, a w konsekwencji przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Reasumując powyższe, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracowników (tu: zatrudnionych na podstawie umowy o pracę), którzy realizują wskazany cel, tj. faktycznie wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca podnosi przy tym, iż w jego ocenie ww. przepis, art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT należy intepretować w ten sposób, że wynagrodzenie pracowników może zostać uznane za koszt kwalifikowany jeśli spełnione zostaną trzy przesłanki:

1) wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika (Spółki) planującego zastosować ulgę,

2) dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PIT,

3) pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że wszystkie ww. przesłanki są spełnione.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej ww. art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje.

Spółka jest w stanie wykazać powyższą okoliczność, dzięki opisanej w stanie faktycznym ewidencji. Dzięki tej bowiem pracodawca (Spółka) ma możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik realnie przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową, a ile na pozostałą działalność.

Precyzując, faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo- rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w odpowiedniej części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy warunek weryfikacji i wykazania ile czasu pracy dany pracownik (zw. Konstruktor oraz Automatyk-robotyk) rzeczywiście spędził nad realizacją prac badawczo-rozwojowych (opracowaniem danego Stanowiska Zrobotyzowanego) jest spełniony, albowiem dzięki opisanej w stanie faktycznym ewidencji czasu pracy Spółka jest w stanie określić rzeczywisty czas pracy dotyczący usprawnienia i proporcję ile czasu w danym miesiącu, określony pracownik realnie poświęcił na czynności związane z zadaniami wykonywanymi w ramach procesów projektowania Stanowisk Zrobotyzowanych, a ile na czynności niezwiązane z tymi zadaniami (np. prace serwisowe), o ile takie przypadki miały miejsce.

Tym samym Spółka jest w stanie przypisać (alokować) taką cześć czasu pracy danego pracownika (np. technologa), w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.23.2020.2.MBD:

„Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. (\`(...)\`) Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”). Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).”

Spółka może ponosić przy tym koszt wynagrodzenia pracowników, obejmujące w szczególności:

a) wynagrodzenie (w tym ewentualne wynagrodzenie za nadgodziny, możliwe premie lub nagrody),

b) wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

c) ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

d) wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

e) wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

f) wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym zadania BR, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym), a zatem w takiej części w jakiej nie obejmuje aktywności niezwiązanej z pracami BR - procesami projektowania Stanowisk Zrobotyzowanych (w tym w zakresie wydatków wymienionych w pkt b, d, e, f pow.).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR:

„Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową”.

Przy tym:

Wnioskodawca wskazuje także, że ta część wynagrodzenia pracownika, która uznana zostanie za koszt kwalifikowany obejmować również będzie składki obowiązkowego ubezpieczenia społecznego danego pracownika, w tej części w jakiej dotyczą wynagrodzenia stanowiącego koszt kwalifikowany.

Innymi słowy Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych także składki ZUS, jeśli te dotyczyć będą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe (usprawnienia). Zasadność takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.2.JS:

„(\`(...)\`) wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.”

Podsumowując, przy weryfikacji wysokości i prawidłowości wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych związanych z wynagrodzeniami pracowniczymi, Spółka wyłączy z ulgi badawczo-rozwojowej tą część pracowniczego wynagrodzenia oraz składek ZUS od tych należności, która nie dotyczy prac badawczo-rozwojowych, ergo opisanych w stanie faktycznym usprawnień.

Koszty materiałów i surowców:

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka w ramach działalności B+R może zużywać różnego rodzaju materiały i surowce konieczne do realizacji projektów, np. wskazane z opisie okoliczności faktycznych: metale, przewodniki itp.

Omawiane materiały i surowce zdaniem Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ponieważ bez nich prowadzenie (realizacja) projektów nie jest możliwa, a przy tym są do materiały i surowce wykorzystane wyłącznie dla celów realizacji konkretnych prac BR, które z zasady zostają w pełni wykorzystane (zużyte) w toku tych prac i ich dalsze wykorzystanie na inne potrzeby realnie nie jest możliwe.

Przy tym, Wnioskodawca nie wyklucza aby w ramach obliczenia wysokości omawianego kosztu kwalifikowanego i ustalenia ceny nabycia ww. materiałów i surowców uwzględniać wszelkie wydatki związane z nabyciem i stanowiące elementy cenotwórcze tych materiałów i surowców, w tym w szczególności.

1\. koszt samego materiału/surowca,

2\. koszt ewentualnego transportu,

3\. koszt ewentualnego zabezpieczenia, pakowania, przeładowania,

4\. koszt ewentualnego ubezpieczenia.

Powyższe wynika z uznania, iż bez poniesienia powoływanych kosztów niemożliwe byłoby nabycie określonego materiału lub surowca i fizyczne dysponowanie nim (tu: na potrzeby ww. prac BR).

Wobec powyższego, należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku, których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały jednak zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT.

Intepretując zatem znaczenie pojęcia „surowce” konieczne jest odniesienie się do definicji słownikowych oraz znaczenia funkcjonującego na gruncie języka powszechnego. I tak, sformułowanie „surowce” oznacza „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Interpretując natomiast znaczenie pojęcia „materiały”, możliwe jest odwołanie do definicji legalnej funkcjonującej na gruncie innych ustaw, tj. w art. art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W myśl tej, „materiały” to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że „materiały” to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red ), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Ponadto, w sposób pośredni można posiłkować się również art. 28 ust. 2 uor, zgodnie, z którym Cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Uzasadnione, zdaniem Wnioskodawcy jest, zatem doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z przykładowo transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do Spółki.

Co więcej, skoro za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu), a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia narzędzi lub oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie danego produktu lub jego części (elementu konstrukcyjnego).

Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca również dodaje, iż ze względu na wymóg określony w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, proporcja, w jakiej koszty nabytych materiałów i surowców mogą być uznane za koszty kwalifikowane, będzie wynikać z ewidencji pomocniczej (kalkulacji), a ta w szczególności będzie wykazywać zestawienia obejmujące rodzaj, ilość i wartość zakupionych materiałów i surowców ogółem oraz tych, które zostały bezpośrednio wykorzystane na potrzeby realizacji prac BR.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji prac B+R za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano)

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu opisywana działalność obejmująca opisywane procesy tworzenia Stanowisk Zrobotyzowanych, spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, co daje Państwu możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisywana działalność obejmująca opisywane procesy tworzenia Stanowisk Zrobotyzowanych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zadanego pytania oznaczonego nr 2, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych kosztów pracowniczych i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie ewidencji czasu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, jest prawidłowe.

Ad. 3

Przechodząc z kolei do kosztów materiałów i surowców związanych z realizacją Projektów B+R, jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp.”

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 18d ust. 1 updop będą u Wnioskodawcy wydatki związane z nabyciem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie wyklucza aby w ramach obliczenia wysokości omawianego kosztu kwalifikowanego i ustalenia ceny nabycia ww. materiałów i surowców uwzględniać wszelkie wydatki związane z nabyciem i stanowiące elementy cenotwórcze tych materiałów i surowców, w tym w szczególności:

1\. koszt samego materiału/surowca,

2\. koszt ewentualnego transportu,

3\. koszt ewentualnego zabezpieczenia, pakowania, przeładowania,

4\. koszt ewentualnego ubezpieczenia.

Analizując cytowane powyżej przepisy, nie można w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Zdaniem tut. Organu, kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, nie mogą stanowić koszty ubezpieczenia materiałów i surowców.

Nie są to bowiem bezpośrednio związane z samym procesem nabycia materiałów i surowców.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych materiałów i surowców, i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie powołanej kalkulacji, pozwalającej na określenie wartości nabycia materiałów i surowców wykorzystanych na potrzeby realizacji projektów Stanowisk Zrobotyzowanych, w części dotyczącej:

\- kosztów ewentualnego ubezpieczenia – jest nieprawidłowe;

\- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- opisywana działalność obejmująca opisywane procesy tworzenia Stanowisk Zrobotyzowanych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d CIT, jest prawidłowe;

\- Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych kosztów pracowniczych i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie ewidencji czasu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, jest prawidłowe;

\- Spółka postąpi prawidłowo i zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, jeśli w ramach rozliczenia ulgi B+R zidentyfikuje koszty kwalifikowane w postaci opisanych materiałów i surowców, i uwzględni je w rozliczeniu ulgi B+R na podstawie powołanej kalkulacji, pozwalającej na określenie wartości nabycia materiałów i surowców wykorzystanych na potrzeby realizacji projektów Stanowisk Zrobotyzowanych, w części dotyczącej:

\- kosztów ewentualnego ubezpieczenia – jest nieprawidłowe;

\- w pozostałej części - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).