Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.179.2024.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-15
Teza: Czy wskazane w stanie faktycznym przychody ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT? Czy przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki
Słowa kluczowe: hotel-obiekt hotelarski; spółki-spółka nieruchomościowa; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi rekreacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 marca 2024 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) czy wskazane w stanie faktycznym przychody ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT,

2) w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`), pod numerem (…), NIP: (…). Spółka jest wpisana na listę podmiotów leczniczych pod numerem (…).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatku CIT w rozumieniu art. 19 ustawy o CIT.

Zgodnie z PKD przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są hotele i podobne obiekty zakwaterowania - kod 55.10.Z.

Obiekty należące do Spółki poza pokojami noclegowymi oferują również usługi gastronomiczne, rekreacyjne, lecznicze, konferencyjne oraz usługi biura turystycznego. Przychody ze sprzedaży usług leczniczych stanowiły w 2023 roku około 39% sprzedaży spółki. Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność.

Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego Spółka wystawia dla niego fakturę zawierającą rodzaje usług jakie były świadczone podczas pobytu gościa. Na fakturach są wyszczególnione usługi gastronomiczne, odrębnie są wyszczególnione również pozycje np. obejmujące parking, SPA, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, korzystanie z boisk sportowych, wypożyczenie sprzętu sportowego, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Ponadto na fakturze wymienione są usługi noclegowe obejmujące nocleg ze śniadaniem. Usługi noclegowe są wykazywane na fakturze jako jedna pozycja, tym niemniej Spółka jest w stanie wydzielić w obrębie usługi noclegowej część obejmującą nocleg i usługę gastronomiczną. W systemie operacyjnym Spółek usługa jest dzielona na dwie pozycje: osobno nocleg oraz osobno gastronomię. Dla potrzeb księgowości dane sprzedażowe są wykazane w dwóch odrębnych pozycjach, tj. odrębnie sprzedaży za nocleg oraz odrębnie sprzedaży za gastronomię .

Faktury dotyczące uzdrowiskowego leczenia zawierają jedną pozycję „uzdrowiskowe leczenie sanatoryjne”, na którą składają się nocleg, usługi gastronomiczne oraz zabiegi lecznicze. W ramach pobytu Spółka oferuje usługi medyczne w postaci zabiegów leczniczych, diet, konsultacji i opieki lekarsko-pielęgniarskiej. Wszystkie usługi świadczone w ramach usług sanatoryjnych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te są usługami opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wykonywane są przez lekarzy, pielęgniarki i inne osoby wykonujące zawody medyczne. Usługi zakwaterowania, wyżywienia (z zastosowaniem diet), konsultacja i opieka lekarsko-pielęgniarska są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (zabiegu leczniczego). W systemie księgowym Spółka wyodrębnia jednak poszczególne pozycje usług.

Tym samym Spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na:

1) związane z wynajmem powierzchni,

2) niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne, lecznicze i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych).

W ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług.

W ofercie świadczenia usług hotelarskich Spółka prezentuje warunki, na jakich jest gotowa wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz, stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc. Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.

W ramach Pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT?

2\. W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Przychody ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Przychody uzyskane z usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Spółka wskazuje, że jeżeli stanowisko Spółki wyrażone w pkt 1, nie zostanie uznane za prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 należy stwierdzić, że w powyższym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług gastronomicznych, leczniczych, rekreacyjnych i pozostałych innych usług niż noclegowych za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym spełnione są łącznie poniższe warunki:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Mając na uwadze definicję spółki nieruchomościowej z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, aby można było uznać Spółkę za spółkę nieruchomością, należy zbadać, czy Spółka spełnia łącznie następujące warunki:

1) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (Warunek 1),

2) wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy (Warunek 2),

3) w roku poprzedzającym rok podatkowy (obrotowy) przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (Warunek 3).

W kontekście niniejszego wniosku kluczowy jest warunek 3 dotyczący przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Jak wynika z powołanego przepisu, jednym z warunków koniecznych do uznania spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomościową jest osiągnięcie przez spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych w wysokości stanowiącej co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki.

Tym samym przychodami, które mogą wpłynąć na uznanie spółki za spółkę nieruchomościową są przychody z tytułu:

\- najmu,

\- dzierżawy,

\- poddzierżawy,

\- leasingu,

\- innych umów o podobnym charakterze do powyższych,

\- przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

\- udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W ocenie Wnioskodawcy usługi hotelarskie, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, nie mogą być uznane za usługi najmu, dzierżawy czy usługi o podobnym charakterze.

Za powyższym przemawia także istota umowy o świadczenie usług hotelarskich, na podstawie której realizowane jest świadczenie.

W przepisach art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT prawodawca posłużył się cywilnoprawnym pojęciem „najmu”, „dzierżawy” oraz wskazał na umowy o podobnym charakterze. W przypadku umowy najmu, zdefiniowanej wg zasad prawa cywilnego, istota świadczenia polega na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, za umówiony czynsz pieniężny lub innego rodzaju. Podobnie, jeżeli chodzi o umowę dzierżawy, której istota również sprowadza się do oddania rzeczy w odpłatne używanie, przy czym dodatkowo dzierżawcy przysługuje prawo do pobierania pożytków.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1944, ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Natomiast zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.; dalej: KC) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie zaś do art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W konsekwencji zauważyć należy, że usługi hotelarskie są regulowane odrębną ustawą i w związku z tym nie mieszczą się w ramach ww. przepisów w tytułu XVII kodeksu cywilnego „najem i dzierżawa”.

Należy zauważyć, że istota najmu i dzierżawy jest odmienna od usług hotelarskich. W definicji usług hotelarskich jest mowa o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Natomiast w definicjach najmu i dzierżawy ustawodawca używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Wynika z tego, że wskazane umowy o podobnym charakterze to takie, które co prawda nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych (essentialia negotii) do uznania je za najem czy dzierżawę, ale których istotą i w ramach takiej podstawowym obowiązkiem świadczącego jest, jako wspólna cecha najmu i dzierżawy, oddanie konkretnej rzeczy do wyłącznego używania korzystającego, a obowiązkiem korzystającego jest zapłata czynszu, wynagrodzenia za możliwość korzystania z rzeczy oddanej mu do wyłącznego używania. W praktyce, w przypadku najmu budynków lub ich części czynsz jest kalkulowany w oparciu o powierzchnię, jako iloczyn stawki za jeden metr i ilości metrów oraz dodatkowych kosztów związanych z korzystaniem z tzw. mediów. Świadczone przez Spółki z Grupy usługi hotelarskie mają znacznie szerszy charakter niż tylko najem pokoju hotelowego, a także najem wyposażenia, najem pościeli etc. (bo gdyby przyjąć, że istotą usługi jest najem można by było dojść do nieuprawnionego wniosku, że hotel świadczy na rzecz gościa również takie usługi gdyż nie sposób jest wykonywać usługę bez udostępnienia mebli, pościeli i innego wyposażenia ruchomego znajdującego się w pokoju). Zgodnie z tym co zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Spółka zapewniając nocleg zobowiązane są nie tylko do udostępnienia pokoju o określonym standardzie, ale w ramach takiej usługi musi zrealizować inne składowe.

Przyjmując zamówienie na realizację usługi hotelarskiej Spółka nie precyzuje, w którym konkretnie (o określonym numerze) pokoju będzie świadczona usługa, a samo przypisanie gościa do pokoju dokonywane jest w ramach puli pokoi o określonym standardzie. O odrębności usług hotelarskich od umów najmu, co jednocześnie eliminuje przesłanki do uznania jej za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, świadczą również zasady ustalenia ceny usługi hotelarskiej. Ustalenie ceny za usługę hotelarską świadczoną przez Spółkę na rzecz gościa nie jest dokonywane jako iloczyn stawki i powierzchni (jak w praktyce jest to najczęściej stosowane w przypadku najmu nieruchomości), a w ramach złożonej kalkulacji (dokonywanej na poziomie ustaleń cennika) uwzględniającej wiele składowych, w tym koszty świadczenia takich składowych jak np. koszty sprzątania, zapewnienia pościeli, ręczników, środków czystości etc., ale również wchodzącego w cenę usługi posiłku. Ustalona uprzednio (w ramach cennika) cena usługi hotelarskiej nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, ile energii elektrycznej, wody, energii cieplnej zużył gość będący jej nabywcą.

Tym co ponad wszelką wątpliwość pokazuje, iż usługa hotelarska świadczona przez Spółki jest odrębna od usługi najmu i nie ma do niej podobnego charakteru jest to, że świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju może być wykonywana za różną cenę w zależności od tego czy w ramach takiej zapewniane jest zakwaterowanie np. jednej czy dwóm osobom (np. cena usługi zakwaterowania w pokoju dwuosobowym świadczona dla jednej osoby jest niższa niż w przypadku zakwaterowania w tym samym pokoju, w ramach jednej usługi dwóch gości). Ponadto należy również wskazać, że w ramach usługi hotelarskiej Spółka wykorzystuje również inne niż sam pokój części budynku, np. hol, korytarze, windy i inne części budynku, takie jak restauracja czy sala fitness. Dodatkowe argumenty prawne przemawiające za całkowitą odrębnością najmu i usług hotelarskich to brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, a także fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim, szczegółowego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady.

Z kolei treścią umowy najmu uregulowanej w art. 659 § 1 KC jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy do używania rzeczy (nieruchomości, także części składowych rzeczy - np. lokalu jako elementu nieruchomości) przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz zobowiązanie najemcy do uiszczania wynajmującemu umówionego czynszu. W razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu lokalu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą (art. 691 § 1 KC). Jeśli nie ma osób, które wstępują w stosunek najmu lokalu po śmierci najemcy, to w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96).

Dodatkowo należy wspomnieć, że regulacje dotyczące najmu znajdują się także poza kodeksem cywilnym w innych ustawach. Przykładowo w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z dnia 21 czerwca 2001 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1335, ze zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725, ze zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 KC. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 191). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984, ze zm.; dalej: UKW) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (\`(...)\`). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 UKW) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 UKW).

Mając na uwadze przywołane przepisy należy zauważyć, że nie ma w ustawie o usługach hotelarskich analogicznych rozwiązań, do tych które dotyczą umowy najmu i dzierżawy. W zamian za to ta ustawa szczegółowo reguluje sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Ustawa o usługach hotelarskich określa organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez organy administracji.

Zestawienie regulacji prawnych dotyczące umów najmu i dzierżawy oraz usług hotelarskich wskazuje, że nie są to umowy tożsame, ani też podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Chociaż można w niej dopatrywać się i znajdować rozwiązania podobne do zawartych w innych umowach, jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia „wynajem” z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przywołać rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w:

\- wyroku NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71 /21;

\- wyroku NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23.

Odnosząc się do świadczonych przez Spółkę usług konferencyjnych należy w pierwszej kolejności wskazać na kompleksowy, znacznie szerszy niż umowa najmu, charakter świadczenia oraz fakt, iż udostępnienie sali konferencyjnej jest tylko jednym z elementów usługi.

W licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że kompleksowa usługa organizacji konferencji, wykonywana przez hotel w konkretnej sali konferencyjnej, ale w skład której wchodzi szereg innych świadczeń nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (przykładowo np. w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2020 r. nr: 0114-KDIP1-2.4012.72.2020.1.KST z 3 października 2019 r. nr: 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.2.ISK, z 12 czerwca 2018 r. nr: 0114-KDIP1-2.4012.274.2018.2.PC, interpretacja zmieniająca wydana przez szefa KAS 5 maja 2022 r., sygn. DOP7.8101.157.2020.HEMD i inne).

Tym samym, należy stwierdzić, iż umowa, na podstawie której świadczona jest kompleksowa usługa konferencyjna nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości. Należy bowiem uwzględnić, że istotą umów najmu i dzierżawy nieruchomości, a w konsekwencji tego również umów o podobnym do nich charakterze jest bezpośrednie i bezwzględne powiązanie świadczonej na podstawie takiej umowy usługi z nieruchomością.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi konferencyjne realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy.

W ocenie Wnioskodawcy również świadczenie przez spółkę usług sanatoryjnych obejmujących nocleg, usługi gastronomiczne oraz zabiegi lecznicze nie może być traktowane jako świadczenie usług zbliżonych do usług najmu lub dzierżawy. W ramach pobytu Spółka oferuje usługi medyczne w postaci zabiegów leczniczych, diet, konsultacji i opieki lekarsko-pielęgniarskiej. Wszystkie usługi świadczone w ramach usług sanatoryjnych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te są usługami opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wykonywane są przez lekarzy, pielęgniarki i inne osoby wykonujące zawody medyczne. Usługi zakwaterowania, wyżywienia (z zastosowaniem diet), konsultacja i opieka lekarsko-pielęgniarska są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (zabiegu leczniczego).

Głównym celem usług leczniczych jest świadczenie usług opieki medycznej nie zaś wynajem/ dzierżawa. Usługi zakwaterowania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. zabiegu leczniczego. Usługi sanatoryjne są usługami opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Konkludując, przychody ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Przychody uzyskane z usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym spełnione są łącznie poniższe warunki:

\- na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

\- w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

W kontekście niniejszego wniosku kluczowa - jest druga część tego przepisu dotycząca przychodów z nieruchomości. Jak wynika z powołanego przepisu, jednym z warunków koniecznych do uznania spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomościową jest osiągnięcie przez spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych w wysokości stanowiącej co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki.

Wnioskodawca, jak zostało wskazane w stanie faktycznym poza przychodami związanymi z wynajmem powierzchni osiąga również przychody niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne, lecznicze i rekreacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do wymienionych przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie Spółki za spółkę nieruchomościową. Przychody te nie są bowiem przychodami z najmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu ani z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości ani też z udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Przychodów tych nie można także uznać za przychody z tytułu innych umów o podobnym charakterze, bowiem w ocenie Wnioskodawcy poprzez inne umowy o podobnym charakterze należy rozumieć umowy, które wiążą się z udostępnianiem różnego rodzaju powierzchni w nieruchomościach, a świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych nie można uznać za powiązane z udostępnianiem powierzchni.

Wskazać należy, że celem usług gastronomicznych, leczniczych ani usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, w przypadku usług leczniczych profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki.

Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, również w odniesieniu do usług noclegowych obejmujących nocleg wraz ze śniadaniem, Spółka jest w stanie wyodrębnić w jakiej części przychód z tytułu świadczonych usług noclegowych, a w jakiej ze świadczenia innych usług, głównie usług gastronomicznych, leczniczych czy rekreacyjnych.

W związku z powyższym Spółka uważa, że w opisanym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług gastronomicznych, leczniczych , rekreacyjnych i pozostałych innych usług, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), zgodnie z tym przepisem:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, u którego m.in. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym przychody ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż w ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług.

W ofercie świadczenia usług hotelarskich Spółka prezentuje warunki, na jakich jest gotowa wykonać usługę, w tym standard pokoju, bez wskazania na konkretny pokój oraz, stanowiące immanentną, a przez to konieczną część świadczonej usługi, elementy takie jak obsługa recepcyjna, sprzątanie, zapewnienie pościeli, zapewnienie kosmetyków, TV, wifi, etc.

W ramach pobytu Spółka oferuje usługi medyczne w postaci zabiegów leczniczych, diet, konsultacji i opieki lekarsko-pielęgniarskiej. Wszystkie usługi świadczone w ramach usług sanatoryjnych służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te są usługami opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu, stwierdzić należy, że dominującym elementem umowy o świadczenie usług hotelarskich, jest najem, natomiast usługi zapewniające kompleksową obsługę oraz świadczone w obrębie obiektu (w tym również usługi lecznicze), mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy w ramach Pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy.

W tym miejscu stwierdzić należy, że głównym elementem umowy o świadczenie usług konferencyjnych, jest w istocie najem, należy bowiem zauważyć, że dominującym elementem usług konferencyjnych jest udostępnienie przez Spółkę powierzchni. Usługi świadczone w obrębie obiektu oraz zapewniające kompleksową obsługę, mają natomiast charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Najem ten, determinuje tym samym charakter usługi konferencyjnej.

Powyższe umowy mają zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że umowa hotelowa czy konferencyjna jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów.

Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1944 ze zm.), zgodnie z którą:

usługi hotelarskie – krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Również z orzeczenia WSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w judykaturze, co potwierdzają przykładowo następujące wyroki sądów administracyjnych: orzeczenie WSA z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/19, WSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I SA/Bd 116/21, WSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Po 315/20, WSA z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt. I SA/Kr 1304/19.

Zatem stwierdzić należy, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych, leczniczych oraz konferencyjnych stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Podkreślić należy, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni.

W umowie hotelowej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich można stwierdzić, że dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych, leczniczych czy konferencyjnych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.

Zatem, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą kwestii ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż obiekty należące do Spółki poza pokojami noclegowymi oferują również usługi gastronomiczne, rekreacyjne, lecznicze, konferencyjne oraz usługi biura turystycznego.

Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego Spółka wystawia dla niego fakturę zawierającą rodzaje usług jakie były świadczone podczas pobytu gościa. Na fakturach są wyszczególnione usługi gastronomiczne, odrębnie są wyszczególnione również pozycje np. obejmujące parking, SPA, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, korzystanie z boisk sportowych, wypożyczenie sprzętu sportowego, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Ponadto na fakturze wymienione są usługi noclegowe obejmujące nocleg ze śniadaniem. Usługi noclegowe są wykazywane na fakturze jako jedna pozycja, tym niemniej Spółka jest w stanie wydzielić w obrębie usługi noclegowej część obejmującą nocleg i usługę gastronomiczną. W systemie operacyjnym Spółek usługa jest dzielona na dwie pozycje: osobno nocleg oraz osobno gastronomię. Dla potrzeb księgowości dane sprzedażowe są wykazane w dwóch odrębnych pozycjach, tj. odrębnie sprzedaży za nocleg oraz odrębnie sprzedaży za gastronomię. Faktury dotyczące uzdrowiskowego leczenia zawierają jedną pozycję „uzdrowiskowe leczenie sanatoryjne”, na którą składają się nocleg, usługa gastronomiczna oraz zabiegi lecznicze.

Tym samym Spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na:

1) związane z wynajmem powierzchni,

2) niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli świadczycie Państwo kompleksową usługę hotelową w postaci noclegu wraz z usługami gastronomicznymi, leczniczymi oraz usługami rekreacyjnymi, to osiągacie Państwo w całości przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie (usługi gastronomiczne, rekreacyjny, lecznicze, konferencyjne oraz usługi biura turystycznego) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.

Powyższego, na potrzeby stosowania art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, nie zmienia również sposób oddzielnego ujęcie w księgach rachunkowych usługi noclegowej wraz z usługą gastronomiczną, skoro świadczycie Państwo kompleksową usługę noclegową obejmującą usługę gastronomiczną.

Zatem, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki, jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- wskazane w stanie faktycznym przychody ze świadczenia usług hotelarskich, leczniczych oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych, leczniczych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy,

iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT, którego dotyczą wskazane interpretacje. Ponadto interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.