Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.20.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [NIP] Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników-Rozdział 2-art 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2, 5, 6,7 i 8 oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 4

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 9 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lutego 2017 r.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w dniu 9 marca 2017 r.:

Wnioskodawcy (dalej Właściciele) - Piotr C. i Adam C. są współwłaścicielami zabudowanych gruntów, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki belgijskiej.

Piotr C. nabył te nieruchomości w roku 1994 oraz w roku 1995 (zakup oraz darowizna od rodziców), a następnie w roku 2007 podarował 1/2 udziału w tych nieruchomościach bratu - Adamowi C.

W dacie nabycia przez Piotra C., tj. w roku 1994 i 1995, nieruchomości były już zabudowane budynkami użytkowanymi do dnia dzisiejszego. Jedynie jeden budynek (oznaczony jako nr 1) został wybudowany w późniejszym okresie przez dzierżawcę nieruchomości - spółkę jawną.

Na gruntach znajduje się zespół budynków i budowli przeznaczonych do działalności gospodarczej. Są to budynki oznaczone jako nr 1, nr 2, nr 4, nr 5, nr 6, nr 12, nr 14, nr 15. Poza tym na gruntach znajdują się place utwardzone, zbiornik przeciwpożarowy oraz ogrodzenie.

Jak zauważono wyżej, budynki nr 2, nr 4, nr 5, nr 6, nr 12, nr 14 oraz nr 15 zostały wybudowane lub rozbudowane metodą gospodarczą (we własnym zakresie) w latach 90-tych XX w. przez poprzednich właścicieli, co oznacza, że w roku 1994 (data zakupu przez Piotra C.) były to już grunty zabudowane ww. budynkami.

W roku 1997 grunty wraz z budynkami oraz budowlami zostały oddane spółce cywilnej, utworzonej przez Właścicieli, do korzystania z nich przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Nie zawierano formalnej umowy ze spółką odnośnie korzystania z gruntów i budynków.

Budynek nr 4 i nr 6 zostały natomiast wniesione do spółki (odpowiednio: budynek warsztatowy nr 4 w roku 1997; budynek suszarni nr 6 - w roku 2002) i stanowią do dnia dzisiejszego środki trwałe spółki.

Następnie spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną, która wybudowała na ww. gruntach budynek nr 1 - hala produkcyjna (budowa zakończona w 2011 r.). Budynek stanowi środek trwały spółki jawnej i jest wykorzystywany wyłącznie przez tę spółkę.

Od października 2014 roku grunty wraz z budynkami (z wyjątkiem budynku nr 1, 4 i 6) są w całości wydzierżawione przez Właścicieli spółce jawnej.

Dzierżawa obejmuje: budynek nr 2, nr 5, nr 12, nr 14 i nr 15, place utwardzone, zbiornik przeciwpożarowy i ogrodzenie.

Dzierżawa nie obejmuje środków trwałych należących do spółki tj.:

1.  budynku hali produkcyjnej nr 1, który został wybudowany przez spółkę jawną i jest przez nią od zakończenia budowy wykorzystywany do własnej działalności gospodarczej jako hala produkcyjna,
2.  budynku warsztatowego nr 4, który jest środkiem trwałym w spółce od roku 1997 r.,
3.  budynku suszarni nr 6, który jest środkiem trwałym w spółce od roku 2002.

Wszystkie ww. trzy budynki są wykorzystywane przez spółkę w jej działalności gospodarczej. Spółka włada nimi jak właściciel, mimo że właścicielem tych budynków zgodnie z prawem cywilnym są Właściciele, jako właściciele nieruchomości gruntowych, na których budynki zostały wybudowane.

Budynki i budowle wydzierżawione spółce były w niewielkim stopniu ulepszane, jednak nakłady ulepszające nie przekroczyły na żaden obiekt 30% wartości początkowej.

Nakłady na budynki stanowiące środki trwałe w spółce (4 i 6) nie przekroczyły - na żaden budynek - 30% wartości początkowej.

Budynek nr 1 został wybudowany w roku 2011 i od pory nie ponoszono żadnych nakładów ulepszających.

Wszystkie nakłady na budynki (zarówno wydzierżawiane, jak będące środkami trwałymi spółki) ponosiła spółka. Właściciele nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenia lub remonty ww. budynków i budowli.

Przed planowaną sprzedażą opisanych wyżej zabudowanych nieruchomości dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy ze spółką jawną. W umowie dzierżawy nie określono w ogóle kwestii rozliczenia nakładów ponoszonych przez dzierżawcę, w związku z tym będą miały zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące rozliczania nakładów. Właściciele planują rozliczyć się ze spółką jawną z tytułu tych nakładów łącznie z rozliczeniem wybudowanego przez spółkę budynku nr 1 oraz ewentualnym rozliczeniem nakładów związanych budynkami: nr 4 (wartość księgowa wynosi ok. 22 tys. zł) i nr 6 (wartość księgowa wynosi 0 zł).

Opisane nieruchomości mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki belgijskiej, zarejestrowanej w Belgii jako podatnik podatku od wartości dodanej (dalej: Spółka belgijska).

Nabyte nieruchomości będą przez tę Spółkę wykorzystywane do działalności gospodarczej jako miejsce produkcji towarów wywożonych do Belgii, natomiast część nieruchomości będzie przez tę Spółkę wydzierżawiana innym podmiotom gospodarczym.

Spółka belgijska planuje utworzyć w Polsce oddział (dalej: Oddział), który będzie zarządzał nabytymi nieruchomościami oraz prowadził w nich produkcję towarów w imieniu i na rzecz Spółki belgijskiej.

W związku z planowaną transakcją zakupu nieruchomości, w akcie notarialnym zakupu po stronie kupującego wskazana zostanie Spółka belgijska, z podaniem informacji uzupełniającej, że Spółka posiada na terytorium Polski Oddział legitymujący się nadanym mu numerem NIP oraz że nabywa nieruchomość w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział ale w imieniu i na rzecz Spółki.

W księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości będzie widniała Spółka belgijska. Natomiast na fakturze dokumentującej zakup nieruchomości po stronie nabywcy zostaną podane Spółki belgijskiej i dodatkowo dane jej Oddziału.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Piotr C. nie otrzymał ani z tytułu zakupu w roku 1994, ani z tytułu darowizny w roku 1995 faktur z doliczonym podatkiem VAT, ponieważ transakcje te nie podlegały podatkowi VAT. Trzeba więc stwierdzić, że Piotr C. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem zabudowanych gruntów, których dotyczy wniosek.

W roku 2007 Piotr C. podarował udziały w opisanych wyżej nieruchomościach na rzecz swojego brata Adama C. Piotr C. nie wystawił faktury VAT, ponieważ darowizna zabudowanych gruntów nie podlegała podatkowi VAT. Adam C. nie miał więc prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w roku 2007 roku zabudowanych gruntów, których dotyczy wniosek.

W trakcie posiadania ww. zabudowanych gruntów i obiektów pp. C. nie dokonywali także żadnych ulepszeń, w stosunku do których mieliby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując, p. C. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do żadnego z obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomościach.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy place utwardzone znajdujące się gruntach objętych wnioskiem są budowlami. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji budowli, jednak w art. 2, który zawiera słownik pojęć ustawowych mowa o „budowli wybudowanej” w przypadku jej zasiedlenia (art. 2 pkt 14). Podobnie przy definicji wytworzenia nieruchomości (pkt 14a) mowa jest o wybudowaniu budowli. Można więc uznać, że chodzi o budowlę zdefiniowaną w prawie budowlanym powstającą w wyniku procesu budowlanego.

Budowla została zdefiniowana w prawie budowlanym jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 ustawy). Obiektem budowlanym są zaś m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy).

Niewątpliwie place postojowe zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych i stanowią obiekty budowlane. Place są połączone w jedną całość z drogami wewnętrznymi i budynkami zlokalizowanymi na gruntach będących przedmiotem wniosku.

Zbiornik przeciwpożarowy - po dniu złożenia wniosku - został zlikwidowany i już nie istnieje. Natomiast ogrodzenie składa się ze zniszczonych elementów metalowych i nie ma w chwili obecnej żadnej wartości, jest bowiem bardzo zniszczone. Według Wnioskodawców nie jest budowlą, a urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, jednak z uwagi na stopień zniszczenia nie przedstawia żadnej wartości, ani kosztorysowej ani użytkowej.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 września 2013 r. (IPPP2/443-780/13-2/MAO), takie urządzenia budowlane mogą jednak być opodatkowane w taki sam sposób, jak budynki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że: „Utwardzony plac oraz ogrodzenie stanowią urządzenie budowlane, jednak należy je traktować jak związane z budynkami są bowiem usytuowane na jednym terenie. Dlatego też utwardzony plac oraz ogrodzenie będące przedmiotem dostawy podlegają opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT jaką opodatkowane są budynki, z którymi są związane. Oznacza to, iż w sytuacji gdy sprzedaż budynków korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas dostawa utwardzonego placu i ogrodzenia również korzysta z tego zwolnienia.”

Z tej przyczyny, w ocenie Zainteresowanych, place utwardzone i ogrodzenie powinno się traktować jednolicie jako budowle związane z budynkami znajdującymi się na gruntach objętych wnioskiem.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania budynkami nr 4 i 6 zostanie przeniesione na Piotra C. i Adama C. przed dostawą na rzecz spółki belgijskiej. Przeniesienie to będzie odpłatne. Podobnie stanie się z budynkiem nr 1.

Budynek nr 4 i nr 6 zostały wniesione do spółki aportem (odpowiednio: budynek warsztatowy nr 4 w roku 1997; budynek suszarni nr 6 - w roku 2002). Aport nie został opodatkowany podatkiem VAT. Spółka nie otrzymała faktury z podatkiem naliczonym. Nie przysługiwało jej w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że pytanie nr 5 dotyczy nakładów na budowę budynku nr 1 poniesionych w całości przez spółkę jawną. Budowa tego budynku została zakończona w roku 2011. Spółka jawna nie ponosiła żadnych innych nakładów na inne budynki, w związku z tym rozliczenie nakładów ze spółką będzie odnosiło się wyłącznie do tego jednego obiektu. Pod pojęciem rozliczenia nakładów należy rozumieć dostawę budynku nr 1 dokonaną przez spółkę jawną na rzecz Adama i Piotra C. Dostawa ta - jak to opisano we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. - zostanie dokonana w celu dalszej sprzedaży wraz z pozostałymi budynkami i budowlami na rzecz Spółki belgijskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż na rzecz Spółki belgijskiej będzie w całości objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.)? Czy można zastosować to zwolnienie w stosunku do każdego obiektu budowlanego, tzn. zarówno w stosunku do wydzierżawionych obiektów budowlanych, jak i budynków będących do tej pory środkami trwałymi dzierżawcy?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku dla dostawy poszczególnych budynków i budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w trybie określonym w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., wybierając opodatkowanie dostawy poszczególnych budynków i budowli?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy planowana sprzedaż na rzecz Spółki belgijskiej będzie objęta w całości lub w części zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?
4.  Czy dokonując rozliczenia z dzierżawcą (spółką jawną) z tytułu nakładów na wybudowany przez nią budynek nr 1, który spółka jawna użytkowała przez okres 5 lat, Właściciele mogą (wraz ze spółką jawną) dokonać wyboru opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u.? Czy wybór opodatkowania dostawy na podstawie tego przepisu dotyczy także budynków nr 4 i 6 wykorzystywanych przez dzierżawcę (spółkę jawną) w jego działalności gospodarczej?
5.  Czy Właściciele dokonując rozliczenia ze spółką jawną z tytułu poniesionych przez nią nakładów będą mieli prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu planowanej na rzecz Spółki belgijskiej dostawy budynków i budowli o podatek naliczony przez spółkę jawną od odsprzedaży tych nakładów, jeżeli sprzedaż na rzecz Spółki belgijskiej nie będzie zwolniona od podatku?
6.  Czy Oddział zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, może złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dla dostawy każdej opisanej wyżej nieruchomości w trybie określonym w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy w akcie notarialnym nabycia, jak również w księdze wieczystej, nabywcą i właścicielem będzie Spółka belgijska?
7.  Czy Oddział działający w imieniu i na rzecz Spółki belgijskiej będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości znajdującej się w Polsce, wystawionej na Spółkę belgijską wraz z dodaniem wyrazów „oddział w Polsce” i podaniem danych spółki wraz z jej numerem identyfikacyjnym VAT oraz ewentualnym podaniem także danych Oddziału wraz z nadanym mu numerem NIP?
8.  Czy na fakturze dokumentującej zakup nieruchomości powinny być podane wyłącznie dane Spółki belgijskiej czy należy dodatkowo wskazać dane Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż (dostawa) opisanych wyżej gruntów wraz z budynkami i budowlami na rzecz Spółki belgijskiej będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., z uwagi na to że wszystkie budynki i budowle zostały zasiedlone w okresie dłuższym niż dwa lata przed planowaną dostawą, z tym że do zasiedlenia budynków i budowli wydzierżawionych doszło - najpóźniej - w dacie ich wydzierżawienia spółce jawnej, a do zasiedlenia budynków będących środkami trwałymi w spółce doszło w dacie przyjęcia ich do używania przez spółkę w jej działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, strony planowanej dostawy (tzn. Właściciele oraz Spółka belgijska) mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie transakcji stawką 23% VAT pod warunkiem, że Spółka belgijska dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 u.p.t.u. Rejestracji jako podatnik VAT czynny w rozumieniu art. 96 u.p.t.u. może także dokonać Oddział spółki belgijskiej, z tym samym skutkiem, tzn. możliwością rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Ad. 3

Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że planowana dostawa budynków i budowli (wszystkich lub niektórych) nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.tu., to zdaniem Wnioskodawców zastosowanie powinno mieć zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Właściciele nabyli nieruchomości wraz budynkami i budowlami od osób fizycznych, bez doliczonego podatku naliczonego nie mieli więc prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów.

W trakcie posiadania tych obiektów nie dokonywali także żadnych ulepszeń, w stosunku do których mieliby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takie wydatki były ponoszone przez spółkę korzystającą z tych nieruchomości. Ponadto wartość ulepszenia każdego obiektu budowlanego nie przekroczyła nigdy 30% wartości początkowej obiektu.

W związku z powyższym, jeżeli dostawa poszczególnych budynków i budowli nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawców, rozliczenie z tytułu nakładów poniesionych na budowę budynku, który został wybudowany przez inny podmiot, dokonywane z właścicielem nieruchomości, na której ten budynek został wybudowany, należy sklasyfikować jako dostawę budynku, o której mowa w art. 7 ust. 1 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Budynkiem włada bowiem jak właściciel jedynie inwestor. W dacie przekazania wybudowanych obiektów właścicielowi gruntów dochodzi do dostawy budynków rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (budynkami) jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.)

W związku z tym trzeba uznać, że spółka jawna, mimo iż formalnie nie jest właścicielem budynków będących jej środkami trwałymi, dokona dostawy budynków na rzecz Właścicieli, przenosząc na nich ekonomiczne władztwo nad tymi budynkami.

Dostawa budynków (nr 1, 4 i 6) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z uwagi na upływ okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynków, tj. rozpoczęcia wykorzystywania ich przez spółkę. Budynki nr 4 i 6 były wykorzystywane przez spółkę cywilną a następnie przez spółkę jawną, budynek nr 1 był wykorzystywany przez spółkę jawną w działalności gospodarczej.

Właściciele oraz spółka jawna będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Ad. 5

Nabycie budynków nr 1, nr 4 i nr 6 od spółki jawnej (dotychczasowego użytkownika budynków) będzie dokonane w celu ich dalszej sprzedaży wraz z pozostałymi budynkami i budowlami na rzecz Spółki belgijskiej. W przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i opodatkowania planowanej na rzecz Spółki belgijskiej dostawy budynków i budowli Właściciele będą mogli obniżyć podatek należny z tytułu tej dostawy o podatek naliczony przez spółkę jawną z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na budowę budynków nr 1, 4 i 6 oraz innych nakładów, jeśli spółka jawna je poniosła i będą one przedmiotem rozliczenia z tą spółką po zakończeniu umowy dzierżawy.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawców, Oddział utworzony przez Spółkę belgijską zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, może złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dla dostawy każdego opisanego wyżej budynku (budowli) w trybie określonym w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. Wybór opodatkowania zostanie bowiem dokonany na rzecz nabywcy - Spółki belgijskiej, a oświadczenie złożone przez Oddział wywoła skutek bezpośrednio dla tej Spółki.

Ad. 7

W ocenie Wnioskodawców Oddział Spółki belgijskiej działający w imieniu i na rzecz tej Spółki będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynków i budowli wraz z gruntem. Na tej samej zasadzie będzie mógł wystąpić o zwrot podatku naliczonego w trybie określonym w art. 87 u.p.t.u. Nabyte nieruchomości będą bowiem w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych zarówno Polsce (dzierżawa), jak w Belgii (sprzedaż towarów wyprodukowanych w nabytych nieruchomościach).

Oddział jest jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną strukturą przedsiębiorcy zagranicznego, która działa poza miejscowością, w której ma siedzibę zagraniczny przedsiębiorca, ale działa w imieniu i na rzecz Spółki, która ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawców, na fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości na rzecz Spółki belgijskiej powinny znaleźć się dane Spółki (nazwa, adres, nr identyfikacji podatkowej) wraz z danymi Oddziału Spółki.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie Ad. 1

1.

Przepisy ustawy o VAT ustalają odrębne zasady opodatkowania sprzedaży budynków i budowli.

Z konstrukcji przepisów ustawy o VAT wynika, że w przypadku sprzedaży zabudowanej nieruchomości, towarem głównym jest budynek i budowle, a nie grunt.

Z treści art. 29a ust. 8 u.p.t.u. wynika bowiem, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje łącznie wartość budynku (budowli) i gruntu.

Z treści przepisu wynika także, że grunt jest opodatkowany w taki sam sposób jak budynek (budowla). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że ta zasada dotyczy działki ewidencyjnej, na której stoi obiekt budowlany - to działka jest wtedy osobnym „towarem”, a nie cała nieruchomość. Jeżeli dostawa budynku lub budowli jest objęta stawką 8% lub 23%, dla działki ewidencyjnej stosowana jest ta sama stawka. Jeżeli dostawa obiektu jest zwolniona od VAT, zwolnienie to dotyczy także działki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie od podatku zależy więc od tego, czy budynek będący przedmiotem sprzedaży jest „zasiedlony” w rozumieniu ustawy o VAT i czy od tego „zasiedlenia” minęły już 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zdefiniowano w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ustawowej definicji pierwszego zasiedlenia przyjęto, że:

1.  jest to zawsze czynność dokonana na rzecz innego podmiotu,
2.  jest to czynność opodatkowana podatkiem VAT.

Właściciele w październiku 2014 r. zawarli ze spółką jawną umowę dzierżawy, która objęła wskazane niżej nieruchomości wraz z budynkami i budowlami. W październiku 2016 roku minęły dwa lata nieprzerwanej dzierżawy następujących obiektów budowlanych:

1.  budynki nr 2, nr 5, nr 12, nr 14 i nr 15,
2.  budowle: place utwardzone, zbiornik przeciwpożarowy i ogrodzenie.

Obiekty budowlane objęte umową dzierżawy należy więc uznać za zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Jednocześnie ich dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ponieważ minęły już dwa lata od pierwszego zasiedlenia tych obiektów.

Natomiast budynki nr 1, 4 i 6 zostały zasiedlone przez spółkę (cywilną a następnie jawną) w ramach wykorzystywania ich w działalności gospodarczej spółki. Wniosek ten jest poparty orzecznictwem i stanowiskiem zajmowanym przez organy podatkowe w licznych interpretacjach prawa podatkowego.

Pierwotnie, powszechne rozumienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w powiązaniu z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - zarówno przez organy podatkowe, jak przez sądy - wskazywało, że do „pierwszego zasiedlenia” dochodzi jedynie wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub w całości oddany w najem lub dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak najem i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jeżeli natomiast podatnik po wybudowaniu (lub po ulepszeniu ponad 30% wartości początkowej) rozpoczynał jego używanie we własnym zakresie, nie uznawano budynku za zasiedlony w rozumieniu ustawy o VAT. Jednak stanowisko to zostało zmienione po wskutek wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), w którym dokonano szczegółowej analizy orzeczeń TSUE odnoszących się do tego zagadnienia. W konkluzji sąd doszedł do wniosku, że przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jest niezgodny z Dyrektywą VAT. Dyrektywa zmierza bowiem do uznania, że zasiedlenie należy rozumieć jak rozpoczęcie użytkowania obiektu.

W konsekwencji zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. NSA w przywołanym wyżej wyroku uznał, że: „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiującym pojęcie «pierwsze zasiedlenie» jako «oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu» nie ma umocowania w Dyrektywie 112. Definicja «pierwszego zasiedlenia (zajęcia)» zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT. (\`(...)\`) Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o warunku użytym w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT "wykonania czynności podlegających opodatkowaniu". W pozostałym zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

W następstwie powstałych wątpliwości NSA zadecydował o wystąpieniu do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zakresu zwolnienia wyznaczonego „pierwszym zasiedleniem” (postanowienie z dnia 23 lutego 2016 r., I FSK 1573/14, sygn. sprawy przed TSUE C-308/16). Z treści pytania i stanowiska zajętego przez sąd wynika, że NSA podziela pogląd wyrażony w cyt. wyżej wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o niezgodności z Dyrektywą unijną definicji „pierwszego zasiedlenia”, w części dotyczącej oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W pytaniu prejudycjalnym NSA wskazał, że polska definicja wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek:

*   oddania - po wybudowaniu lub ulepszeniu - budynków, budowli lub ich części do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności opodatkowanej (dostawa lub usługa),
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Według NSA: „Zasadnicze wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE, budzi drugi z warunków wymagający, aby oddanie do użytkowania nastąpiło "w wykonaniu czynności opodatkowanej" (dostawy lub usługi), tzn. czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość.” Dalej sąd stwierdził, że polska definicja „pierwszego zasiedlenia” wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia „(\`(...)\`) np. dla sprzedaży po 10 latach od oddania budynku do faktycznego użytkowania we własnym zakresie. W takim przypadku ze zwolnienia od podatku zostają wyłączone nie tylko «nowe» budynki (budowle), lecz także «stare», które po ich wybudowaniu (ulepszeniu) przez podatnika we własnym zakresie w celu rozpoczęcia ich użytkowania, nie były jeszcze przedmiotem czynności opodatkowanej VAT.” NSA przywołując bogate orzecznictwo TSUE wykazał, że: „(\`(...)\`) dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem.”

Stanowisko zbieżne z poglądami wyrażonymi przez NSA w cyt. wyżej wyroku z dnia 14 maja 2015 r. zajmują obecnie także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w roku 2016. Organy podatkowe - powołując się wprost na Dyrektywę 112 - wskazują że pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u. oznacza rozpoczęcie korzystania z budynku lub jego części.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-195/16-2/Akr, stwierdził, że: „(..) przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. (\`(...)\`) W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-873/15-3/S/RD (w której uwzględnił w całości skargę podatnika na interpretację podatkową wydaną w sprawie zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wyraził następujący pogląd: „W celu ustalenia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku, budowli lub ich części, w tym wyodrębnionych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: «Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT». W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobne poglądy wyrażono w interpretacjach:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ, z dnia 21 kwietnia 2016 r. IPPP2/4512-153/16-4/JO, z dnia 25 kwietnia 2016 r. IPPP3/4512-51/16-4/WH;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2016 r. IPPP3/4512-233/16-2/RM; z dnia 23 maja 2016 r., IBPP3/4512-97/16/EJ;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2016 r. ILPP5/4512-1-75/16-5/AK.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców trzeba przyjąć, że doszło do zasiedlenia budynków nr 1, 4 i 6 wybudowanych oraz przejętych do używania przez spółkę jako środki trwałe wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Reasumując, trzeba uznać, że wszystkie opisane we wniosku budynki i budowle zostały zasiedlone:

*   zarówno w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. (były przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, tj. umowy dzierżawy),
*   jak i w rozumieniu tego pojęcia przyjętym przez TSUE, przez NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. oraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym przez NSA do TSUE, a także w najnowszych interpretacjach podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe.

„Zasiedlenie” dotyczy więc:

*   budynków będących przedmiotem umowy dzierżawy, oznaczonych nr 2, nr 5, nr 12, nr 14, nr 15 oraz budowli - placów utwardzonych, zbiornika przeciwpożarowego oraz ogrodzenia,
*   budynków będących środkami trwałymi w spółce, tzn. budynków nr 1, 4 i 6, które spółka po przyjęciu do środków trwałych wykorzystywała „jak właściciel” w swojej działbudynków będących przedmiotem umowy dzierżawy, oznaczonych nr 2, nr 5, nr 12, nr 14, nr 15 oraz budowli - placów utwardzonych, zbiornika przeciwpożarowego oraz ogrodzenia, budynków będących środkami trwałymi w spółce, tzn. budynków nr 1, 4 i 6, które spółka po przyjęciu do środków trwałych wykorzystywała „jak właściciel” w swojej działalności gospodarczej.

2.

Z definicji „pierwszego zasiedlenia” zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika także, że jeżeli budynek wcześniej „zasiedlony” w rozumieniu tego przepisu zostanie następnie ulepszony w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, a wartość ulepszeń będzie równa lub wyższa niż 30% wartości początkowej budynku, zdarzenie to należy kwalifikować jako ponowne wybudowanie obiektu.

Ponieważ jednak wartość ulepszeń ponoszonych na poszczególnie budynki i budowle mające być przedmiotem dostawy na rzecz Spółki belgijskiej nigdy nie przekroczyła 30%, nie można uznać, że budynki i budowle zostały ulepszone w rozumieniu art. 2 pkt 14, do którego nawiązuje art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców planowana na rzecz Spółki belgijskiej dostawa wszystkich budynków i budowli wybudowanych na gruntach podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Ad. 2

Zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje więc podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, która spełnia przesłanki do zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Nabywcą opisanych wyżej budynków i budowli wraz z gruntami będzie Spółka belgijska będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej. Taki status podatkowy nie daje jednak możliwości rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. W przepisie tym mowa jest bowiem o zarejestrowaniu nabywcy jak podatnika VAT czynnego. O zarejestrowaniu w takim charakterze mowa jest w art. 96 ust. 4 u.p.t.u.; zgodnie z nim naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", w sytuacjach wymienionych w ust. 5 tego artykułu.

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa opisanych wyżej budynków i budowli może być opodatkowana stawką 23% VAT pod warunkiem, że Spółka belgijska - nabywca tych obiektów - dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny we właściwym urzędzie skarbowym. Jednocześnie Wnioskodawcy uważają, że dla rezygnacji ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. wystarczające będzie dokonanie rejestracji jako podatnik VAT czynny przez polski Oddział Spółki belgijskiej, który w tym celu zostanie utworzony przez spółkę belgijską. Oddział nie będzie bowiem podmiotem odrębnym od Spółki (nabywcy), w związku z czym wszelkie jego działania, w tym złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części zostanie dokonane ze skutkiem dla Spółki belgijskiej. Oddział będzie jedynie podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym na potrzeby polskiego podatku VAT, będzie to jednak równoznaczne z rejestracją Spółki belgijskiej, która będzie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą podlegającą VAT poprzez jej Oddział.

Za prawidłowością tego wniosku przemawia treść art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w tym przy nabyciu nieruchomości w warunkach art. 43 ust. 10 u.p.t.u.), jeżeli nabyte towary dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W orzecznictwie podkreśla się, że oddział zagranicznej spółki może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na terytorium Polski, także wtedy gdy zakupy mają związek jedynie z czynnościami opodatkowanymi poza Polską (i są dokonywane przez spółkę, a nie przez ten oddział).

NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (I FSK 353/13) stwierdził, że oddział może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Sądu ww. przepis należy interpretować w ten sposób, że podatnik posiadający w Polsce jedynie oddział ma prawo do odliczenia polskiego VAT pozostającego w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą wykonywaną za granicą jeżeli posiada on dokumenty potwierdzające ten fakt, a oddział dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych w Polsce. Ponadto stwierdzono, że występowanie czynności wewnątrzzakładowych (tzn. wyłącznie między oddziałem a centralą) nie wyklucza zastosowania art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Z orzeczenia tego wynika, że art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. daje prawo do odliczenia VAT nie tylko wtedy, gdy dana sprzedaż podlega rozliczeniu w polskiej deklaracji podatkowej, lecz również wtedy, gdy polski VAT naliczony wykazuje (udokumentowany) związek z działalnością gospodarczą wykonywaną i rozliczaną za granicą.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. (I FSK 493/12). W orzeczeniu tym stwierdzono, że miarodajne dla zastosowania ww. przepisu jest ustalenie, czy gdyby czynności wykonywane przez centralę w ramach prowadzonej za granicą działalności gospodarczej były wykonywane w Polsce to czy dawałyby one prawo do odliczenia polskiego VAT naliczonego.

O prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych przez oddział spółki zagranicznej wypowiedział się także TSUE w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15. TSUE uznał, że: „Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.”

Wyrok zapadł wskutek pytania prejudycjalnego zadanego przez NSA, czy oddział zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z zakupów na rzecz centrali (w innym państwie członkowskim), przy czym oddział ten wykonuje głównie wewnątrzzakładowe czynności oraz sporadyczną sprzedaż opodatkowaną w Polsce. TSUE uznał, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów związanych z działalnością podatnika - nawet jeżeli czynności związane z tą działalnością dokonywane są na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy dyrektywy definiują pojęcie „działalność gospodarcza” w sposób szeroki, co oznacza, że nie można zawężać jej zakresu poprzez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia nie może być ograniczony tylko do takiej sytuacji, w której podatek naliczony zawsze jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym był on wcześniej odliczony (VAT należny i naliczony wykazywany jest zawsze w jednym państwie). W związku z tym TSUE stwierdził, że oddział ma prawo do odliczenia VAT, który był nałożony na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, skoro oddział spółki zagranicznej może odliczyć podatek naliczony od zakupów dokonywanych w Polsce zarówno wtedy, gdy nabyte składniki majątku będą służyć czynnościom opodatkowanym w kraju (np. będą wydzierżawiane), jak i wtedy gdy będą służyły wyłącznie lub w znacznej części do czynności opodatkowanych w innym kraju UE - to po zarejestrowaniu Oddziału Spółki belgijskiej jako podatnika VAT czynnego we właściwym urzędzie skarbowym, strony planowanej dostawy, tj. Właściciele razem ze Spółką belgijską działającą poprzez Oddział, będą mogły dokonać wyboru opodatkowania tej dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Wybór opodatkowania będzie skuteczny także wtedy, gdy oświadczenie takie złoży Oddział.

Ad. 3

Wnioskodawcy stoją co prawda na stanowisku, że wszystkie budynki i budowle zostały zasiedlone w okresie dłuższym niż dwa lata przed planowaną dostawą na rzecz Spółki belgijskiej, jednak z ostrożności podnoszą także argumenty przemawiające za możliwością zastosowania zwolnienia dla dostawy opisanych wyżej budowli i budynków (szczególnie budynków nr 1, 4 i 6 użytkowanych przez spółkę jawną) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ten może być zastosowany wyłącznie w sytuacji, gdy od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów VAT nie upłynął okres 2 lat.

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanej sytuacji doszło do zasiedlenia budynków i budowli będących przedmiotem umowy dzierżawy, w związku z tym ewentualne zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. może dotyczyć budynków nr 1, 4 i 6, które nie zostały wydzierżawione spółce, ponieważ stanowią jej środki trwałe.

Właściciele nabyli zabudowane nieruchomości od osób fizycznych w taki sposób, że Piotr C. nabył te nieruchomości w roku 1994 oraz w roku 1995 (zakup oraz darowizna od rodziców), a następnie w roku 2007 podarował 1/2 udziału w tych nieruchomościach bratu - Adamowi C. W dacie nabycia nieruchomości w roku 1994 i 1995 były one zabudowane opisanymi wyżej budynkami i budowlami (z wyjątkiem budynku nr 1, który został wybudowany przez dzierżawcę gruntu - spółkę jawną w roku 2011). Piotr C. nie otrzymał w dacie nabycia zabudowanych nieruchomości faktury z doliczonym podatkiem VAT, ponieważ transakcja nie podlegała podatkowi VAT. Podobnie w przypadku podarowania bratu Adamowi C. Piotr C. nie wystawił faktury VAT, ponieważ darowizna nie podlegała podatkowi VAT. Można więc stwierdzić, że Właścicielom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do żadnego z obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomościach.

W październiku 2014 r. Właściciele zawarli ze spółką jawną umowę dzierżawy, która objęła wskazane wyżej działki (nieruchomości) wraz z budynkami, z wyjątkiem budynków nr 4, 6 oraz wybudowanym przez spółkę w roku 2011 budynkiem nr 1.

Właściciele w ogóle nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli, w stosunku do których mieliby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nakłady na niektóre budynki ponosiła spółka, jednak nie przekroczyły one - na żaden obiekt budowlany - wartości 30% wartości początkowej.

Przesłanką zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. jest obiektywny brak możliwości obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w stosunku do budynków posadowionych na działkach będących przedmiotem planowanej dostawy. Jak wskazano, budynki nr 4 i 6 zostały wybudowane przez poprzednich właścicieli nieruchomości i Piotr C. nabył je od osoby fizycznej bez doliczonego podatku naliczonego. W związku z tym ani on, ani obdarowany w roku 2007 brat Adam C. nie mieli możliwości odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych w związku z budową tych budynków.

Budynek nr 1 został wybudowany przez spółkę jawną, która odliczyła podatek naliczony przy tej budowie. W tym wypadku także Właściciele nie mieli możliwości odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych w związku z budową. Spełniona została zatem przesłanka wskazana pod lit. a) pkt 10a ust. 1 art. 43 u.p.t.u. Przesłanka łączna określona pod lit. b) także jest spełniona, ponieważ Właściciele w ogóle nie ponosili wydatków związanych z ulepszeniem budynków w okresie wykorzystywania tych obiektów przez spółkę (cywilną i następnie jawną).

W związku z powyższym, w przypadku, gdyby organ interpretacyjny nie potwierdził stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1, że dostawa budynków i budowli na rzecz Spółki belgijskiej może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., to, zdaniem Wnioskodawców, należy zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Ad. 4

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia dostawy zdefiniowanej w art. 7 nie należy utożsamiać z cywilistycznym przeniesieniem własności, ale jest to przeniesienie posiadania towaru.

Zdaniem Wnioskodawców, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, przedmiotem dostawy na rzecz Spółki belgijskiej mogą być jedynie te budynki i budowle, którymi Zbywca włada „jak właściciel”. Jednak przedmiotem sprzedaży będą także trzy budynki, którymi jak właściciel włada spółka jawna. W związku z tym Właściciele muszą przejąć władanie tymi budynkami „jak właściciel”, aby dokonać dostawy tych budynków na rzecz Spółki belgijskiej.

Chodzi o budynek hali (nr 1) wybudowany przez spółkę jawną na gruncie należącym do Właścicieli oraz budynki nr 4 i nr 6 będące środkami trwałymi spółki od 1997 i 2002 roku. Wszystkimi tymi budynkami od początku włada podmiot, który wprowadził je do własnych środków trwałych (spółka cywilna, a następnie jawna). Potwierdza to także treść umowy dzierżawy, z której wynika, że te trzy budynki nigdy nie były oddane w dzierżawę spółce jawnej. Wiąże się to z faktem, że są one środkami trwałymi w spółce, która je wykorzystuje do własnej działalności gospodarczej.

Przed dokonaniem planowanej sprzedaży (dostawy) na rzecz Spółki belgijskiej zostanie rozwiązana umowa dzierżawy, a spółka jawna wyda wszystkie posiadane obiekty Właścicielom. Dopiero po rozwiązaniu umowy dzierżawy te trzy budynki będą mogły być przedmiotem dostawy na rzecz Spółki belgijskiej.

Zdaniem Wnioskodawców, wydanie tych trzech budynków przez spółkę jawną należy zaklasyfikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a ponieważ będą to budynki to należy do nich zastosować przepisy ustawy odnoszące się do dostawy budynków.

Wniosek ten potwierdza analiza orzecznictwa, z którego wynika zgodny pogląd, w myśl którego pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Tak zauważył NSA w wyroku z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 892/12). We wcześniejszym wyroku dotyczącym rozliczenia z dzierżawcą NSA uznał, że „W przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku - dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności" dostawy” (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10). Teza wyrażona w tym wyroku została w kolejnych orzeczeniach przyjęta za własne stanowisko kolejnych składów orzekających, w których podnosi się, że pod pojęciem dostawy należy rozumieć przeniesienie „własności ekonomicznej” towarów, a nie własności w rozumieniu prawa cywilnego. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega bowiem faktyczne rozporządzanie towarem jak właściciel. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 609/13): „Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślają, że w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 6/112/WE) chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności; zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako «prawa własności». W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości pojawił się nawet w tym kontekście termin «własność ekonomiczna» (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r., I FSK 1999/11, czy wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10, CBOSA; zob. także wyrok TS w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V., pkt 10-12).”

Dostawą towaru jest więc przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Wniosek ten odnosi się wszystkich towarów, w tym także do budynków i budowli. W związku z tym trzeba uznać, że jeżeli dojdzie do wydania Właścicielom przez spółkę jawną budynków oznaczonych nr 1, 4 i 6, za rozliczeniem wartości tych budynków, to spółka jawna dokona dostawy budynków na rzecz Właścicieli.

Zdaniem Wnioskodawców, ta dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Będzie to bowiem dostawa budynków dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia przez spółkę w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Jak wykazano wyżej, w stanowisku Wnioskodawców odnoszącym się do odpowiedzi na pytanie nr 1, pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, należy rozumieć także jako wykorzystywanie budynków na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i ceiowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. (..) W świetle wykładni językowej, jak i celowości owej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podmiot użytkował daną nieruchomość i spełnia warunek korzystania z tej nieruchomości przez wymagany czas, to do dostawy tego obiektu budowlanego znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.”

Skoro budynki nr 1, 4 i 6 zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych przez spółkę (cywilną i jawną) i były one wykorzystywane przez ten podmiot w działalności gospodarczej, to trzeba uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynku:

*   nr 4 - w roku 1997 (data przyjęcia do środków trwałych),
*   nr 6 - w roku 2002 (data przyjęcia do środków trwałych),
*   nr 1 - w roku 2011 (data zakończenia budowy przez spółkę i przyjęcia do środków trwałych).

Przeniesienie ekonomicznego władztwa nad tymi budynkami przez spółkę jawną na rzecz Właścicieli w dacie rozwiązania umowy dzierżawy oznacza więc, że spółka dokona dostawy budynków zasiedlonych w okresie dłuższym niż 2 lata przed dostawą.

Do dostawy dojdzie po upływie ponad dwóch lat po dokonaniu zasiedlenia. Budynki nie były także ulepszane przez spółkę o wartości nakładów powyżej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji należy uznać, że dostawa tych trzech budynków dokonana przez spółkę na rzecz Wnioskodawców będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Strony tej dostawy tzn. Właściciele i spółka jawna będą mogą zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. i wybrać opodatkowanie dostawy.

Zdaniem Wnioskodawców, rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania dotyczy każdego budynku osobno, tzn. że strony mogą wybrać opodatkowanie dla dostawy budynku nr 1, a pozostać przy ustawowym zwolnieniu dla budynku nr 4 i nr 6. Odpowiednio będą opodatkowane grunty związane z tymi budynkami.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku wyboru opodatkowania przez Właścicieli i spółkę jawną dla dostawy budynków nr 1, i ewentualnie nr 4 i 6, i w efekcie obciążenie transakcji podatkiem naliczonym, pozwoli Wnioskodawcom (Właścicielom) na odliczenie tego podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu dostawy budynków i budowli na rzecz Spółki belgijskiej - jeżeli strony tej późniejszej dostawy zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Rozliczenie ze spółką jawną a w zasadzie „nabycie” od niej tych trzech budynków w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest bowiem niezbędnym etapem poprzedzającym dostawę wszystkich obiektów wybudowanych na gruncie, który ma zostać zbyty na rzecz spółki belgijskiej. W przeciwnym wypadku Właściciele nie mogliby dokonać dostawy tych trzech budynków, którymi „nie władaliby jak właściciele”. W konsekwencji nabycie tych budynków od spółki jawnej ma bezpośredni związek z przyszłą czynnością opodatkowaną tzn. planowaną dostawą budynków i budowli, przy założeniu, że odpowiedź organu interpretacyjnego na pytanie nr 2 będzie pozytywna, tzn. że strony (Właściciele i Spółka belgijska działająca poprzez swój Oddział) będą mogły wybrać opodatkowanie tej dostawy.

Ten sam wniosek dotyczy odliczenia podatku naliczonego przy ewentualnym rozliczeniu ze spółką jawną innych nakładów, np. z tytułu dokonanych ulepszeń w dzierżawionych obiektach.

Ad. 6

Definicja oddziału została określona ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z jej art. 5 ust. 4 oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział może być utworzony również przez spółkę zagraniczną na zasadzie wzajemności.

Oddział spółki zagranicznej w Polsce nie posiada odrębnej od spółki zagranicznej podmiotowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Jest on jedynie wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo w strukturze zagranicznego przedsiębiorcy. Ponieważ oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie ma osobowości prawnej, nie występuje samodzielnie w relacjach gospodarczych. Oddział stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny wykonuje działalność gospodarczą poza miejscem jego siedziby. W związku z tym umowy zawierane przez oddział zawsze są dokonywane w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego, z dodatkiem, iż działa on poprzez oddział w Polsce.

W odniesieniu do podatku VAT oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podatnikiem VAT. Spółka zagraniczna i jej oddział są traktowane jako ten sam podmiot i podatnik VAT. Wobec tego, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz rozliczania podatku VAT w Polsce ciąży na spółce zagranicznej, a nie jej oddziale.

Wniosek ten potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. IPPP2/443-333/14-2/DG stwierdził, że „Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.”

W związku z tym trzeba uznać, że rejestracja Oddziału Spółki belgijskiej jako podatnika VAT czynnego będzie de facto rejestracją Spółki belgijskiej w Polsce jako podatnika VAT. Spółka zagraniczna prowadząca w Polsce działalność gospodarczą przez zarejestrowany w Polsce oddział jest bowiem co do zasady podatnikiem podatku VAT. Zarejestrowanie Oddziału jako podatnika VAT czynnego daje Spółce, poprzez Oddział, możliwość działania jak polski podatnik VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Planowana dostawa budynków i budowli będzie dokonana na rzecz Spółki belgijskiej działającej poprzez jej Oddział w Polsce. Oddział dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny, jednak będzie to rejestracja ze skutkiem dla Spółki belgijskiej.

Z uwagi na to, że Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Spółki belgijskiej, trzeba uznać, że wystąpi tożsamość podmiotu dokonującego rejestracji jako podatnik VAT czynny, podmiotu dokonującego wyboru opodatkowania dla planowanej dostawy oraz podmiotu, który w akcie notarialnym nabycia nieruchomości wystąpi jako nabywca i zostanie ujawniony w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości. W konsekwencji Oddział może, razem z Właścicielami nieruchomości, złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dla dostaw poszczególnych budynków i budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. oświadczenie o wyborze opodatkowania musi zawierać m.in. nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy. W przepisie mowa o nr NIP nabywcy. Nabywcą nieruchomości będzie Spółka belgijska. Z tej przyczyny, zdaniem Wnioskodawców, w oświadczeniu o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Oddział powinien podać NIP Spółki belgijskiej, nawet jeśli zostanie nadany odrębny nr NIP dla Oddziału.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskanie odrębnego nr NIP dla Oddziału nie jest obowiązkowe. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. (II FSK 1773/09), skoro oddział spółki zagranicznej nie jest podmiotem odrębnym od spółki zagranicznej, to nie ma obowiązku posiadania odrębnego od spółki numeru NIP. „Oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów (np. ustawy o podatku od towarów i usług), nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, nawet tylko jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce. Tym samym nie ma podstaw do nadania takiemu oddziałowi spółki odrębnego numeru identyfikacji podatkowej.”

Gdyby jednak Oddział otrzymał odrębny od Spółki nr NIP, to fakt ten nie ma znaczenia dla skutecznego wyboru opodatkowania VAT planowanej transakcji, z uwagi na to, że Oddział jest częścią Spółki belgijskiej - nabywcy nieruchomości. Odrębny od Spółki nr NIP nadany Oddziałowi nie wpływa na skuteczność złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika bowiem, że podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału, i to ten przedsiębiorca zagraniczny składa oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u.

Z tej przyczyny, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział powinien w oświadczeniu podać NIP Spółki belgijskiej, ponieważ to ona będzie nabywcą nieruchomości. Jedynie dodatkowo może on podać także własny NIP, jeśli zostanie mu nadany odrębny numer identyfikacyjny.

Ad. 7

Jak już wyżej wywiedziono, w orzecznictwie zostało jednoznacznie przesądzone, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. II FSK 1773/09, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. I FSK 568/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. Sygn. III SA/Wa 2213/15).

Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej), dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP) (tak wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. I FSK 568/13). Tożsamość podmiotową zagranicznego przedsiębiorcy wspólnotowego oraz jego oddziału na gruncie podatku od wartości dodanej potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS z dnia 18 marca 1981 r. w sprawie Blankeart i Wiliems PN/BA przeciwko Louise Trost, ECR 1981/3/00819 oraz wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank (C-210/04).

Z zasady tożsamości przedsiębiorcy i jego oddziału można wywieść, że zarówno przed rejestracją oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, jak i po tym zdarzeniu podatnikiem pozostaje ten zagraniczny przedsiębiorca i taka zmiana nie wpływa na zakres jego uprawnień i obowiązków na gruncie podatku od towarowi usług.

Dzieje się tak, gdyż podatnik - niezależnie od istnienia oddziału - nieprzerwanie istnieje na terenie państwa członkowskiego UE.

Należy więc stwierdzić, że skoro Spółka belgijska działając poprzez swój Oddział nabędzie nieruchomość, to Spółka poprzez Oddział ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że Oddział będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to Oddział będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia przez Spółkę nieruchomości na terenie Polski.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego określa art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jeżeli związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jednocześnie należy wskazać, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez podatnika dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, jeżeli są one wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z jego działalnością dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Polskim odpowiednikiem tego przepisu jest art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

W orzecznictwie podkreślano, że nie ma podstaw do odmówienia zagranicznej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych w Polsce towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi przez jej polski oddział na rzecz centrali (np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. I FSK 493/12).

Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (I FSK 353/13) „ Art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.”

Podobnie uznał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (I SA/Kr 2054/13): „Zdaniem Sądu, zasada neutralności opodatkowania międzynarodowych, wielodziałowych podatników podatku od wartości dodanej realizowana jest w polskim systemie poprzez przepisy, które przewidują prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 (odliczenie na zasadach ogólnych czyli poprzez pomniejszanie podatku należnego lub wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres) oraz art. 87 ust. 5 (poprzez zwrot podatku na umotywowany wniosek jeżeli na terenie Polski brak jest deklarowania podatku należnego tj. w przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej). (..) Powoływana przez organy zasada terytorialności systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie upoważniała organów do dokonania takiej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., że uniemożliwiała odliczenia w Polsce podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług polskiemu, zarejestrowanemu oddziałowi jednostki macierzystej będącej podatnikiem innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi miały związek z opodatkowaną w innym kraju członkowskim, działalnością jednostki macierzystej.”

Poglądy wyrażane w orzecznictwie zostały potwierdzone przez TSUE w przywołanym wyżej postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15. TSUE orzekł, że: „Oddział ma prawo do odliczenia daniny nałożonej na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności centrali z siedzibą w innym państwie członkowskim”. Rozstrzygnięcie TSUE dotyczyło odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA, czy oddział zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z zakupów na rzecz centrali (w innym państwie członkowskim), przy czym oddział ten wykonuje głównie wewnątrzzakładowe czynności oraz sporadyczną sprzedaż opodatkowaną w Polsce. TSUE stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 wskazują że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby transakcji opodatkowanych, to podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT w państwie, w którym dokonał tych zakupów. Ponadto TSUE podkreślił, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów związanych z działalnością podatnika - nawet jeżeli czynności związane z tą działalnością dokonywane są na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy dyrektywy definiują pojęcie „działalność gospodarcza” w sposób szeroki, co oznacza, że nie można zawężać jej zakresu poprzez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację podatnikiem nabywającym nieruchomość jest Spółka belgijska działająca w Polsce poprzez Oddział. Nieruchomość będzie przez tę Spółkę wykorzystywana do jej działalności gospodarczej, prowadzonej zarówno w Polsce jak w Belgii- poprzez dzierżawę oraz produkcję przeznaczoną do sprzedaży w Polsce i w Belgii. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawców, Oddział Spółki belgijskiej będzie mógł odliczyć podatek naliczony od dostawy planowanej dostawy budynków i budowli. Nabyte nieruchomości będą bowiem wykorzystywane przez podatnika podatku od wartości dodanej (Spółka) i polskiego podatnika VAT (Oddział Spółki) do czynności opodatkowanych tymi podatkami.

Ad. 8

W art. 90 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określono, że przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”. W związku z tym na wystawionej fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości powinny znaleźć się dane dotyczące Spółki belgijskiej, określone w art. 106e u.p.t.u., wraz z dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”, które mogą zostać uzupełnione o dane dotyczące Oddziału w Polsce. Oddział nie jest bowiem samodzielnym podmiotem, a jedynie pewną strukturą organizacyjną utworzoną do prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba podmiotu zagranicznego, w związku z czym na fakturze nie mogą znaleźć się wyłącznie jego dane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest **prawidłowe** w zakresie pytań nr 1, 2, 5, 6,7 i 8 oraz jest **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki, spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Ponadto, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swojej istoty szczególną postacią prawną własności. Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec tego, towarem jest także udział w gruncie (w prawie własności nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. W związku z powyższym, sprzedaż lub przekazanie udziału w prawie własności budynków oraz gruntu należy traktować - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - jako dostawę towarów, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziałów w działkach gruntu, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie C.ś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, dla niektórych czynności przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, na który powołał się również Wnioskodawca. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT. W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. Prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi na terytorium kraju, które służą docelowo wykonywaniu działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Pan Piotr C. i Pan Adam C. są współwłaścicielami zabudowanych gruntów (Wnioskodawcy, Właściciele). Pan Piotr C. nabył nieruchomość w roku 1994 (zakup) oraz w roku 1995 (darowizna od rodziców). W roku 1994, tj. z chwilą nabycia przez Piotra C. były to grunty zabudowane, na których znajdowały się budynki: nr 2, nr 4, nr 5, nr 6, nr 12, nr 14, nr 15 oraz budowle, tj. place utwardzone i ogrodzenie. Ww. naniesienia zostały wybudowane lub rozbudowane w latach 90-tych XX w. przez poprzednich właścicieli. Zarówno zakup jak i darowizna od rodziców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W 2007 r. Pan Piotr C. przekazał 1/2 udziału w nieruchomości bratu - Adamowi C. (czynność ta również nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W 1997 roku grunty wraz z budynkami oraz budowlami zostały oddane do korzystania w działalności gospodarczej spółce cywilnej utworzonej przez Właścicieli (w późniejszym okresie spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną). Budynek warsztatowy nr 4 oraz budynek suszarni nr 6 zostały wniesione aportem do spółki (odpowiednio w 1997 r. i w 2002 r.) i stanowią środki trwałe tej spółki. Z kolei budynek nr 1 (hala produkcyjna) został wybudowany przez spółkę jawną (budowa zakończona w 2011 r.) i również stanowi środek trwały spółki jawnej. Budynki nr 1, nr 4 oraz nr 6 są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki jawnej.

Od października 2014 roku grunty wraz z budynkami nr 2, nr 5, nr 12, nr 14 i nr 15, place utwardzone i ogrodzenie są w całości wydzierżawiane przez Właścicieli spółce jawnej. (dzierżawa nie obejmuje budynku nr 1, nr 4 oraz budynku nr 6). Nie ponoszono nakładów na ulepszenie budynków i budowli, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej.

Właściciele planują zbyć przedmiotową nieruchomość na rzecz spółki belgijskiej, zarejestrowanej w Belgii jako podatnik podatku od wartości dodanej (Spółka belgijska). Spółka belgijska będzie wykorzystywać nabytą nieruchomość do działalności gospodarczej - częściowo jako miejsce produkcji towarów wywożonych do Belgii, natomiast część nieruchomości będzie przez tę Spółkę wydzierżawiana innym podmiotom gospodarczym. Spółka belgijska planuje utworzyć w Polsce oddział (Oddział), który będzie zarządzał przedmiotową nieruchomością oraz będzie prowadził na jej terenie produkcję towarów w imieniu i na rzecz Spółki belgijskiej.

Przed planowaną sprzedażą opisanej powyżej nieruchomości dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy ze spółką jawną. Właściciele planują rozliczyć się ze spółką jawną z tytułu nakładów poniesionych przez tę spółkę na budowę budynku nr 1. Ponadto, przed planowaną sprzedażą na rzecz Spółki belgijskiej na Wnioskodawców zostanie odpłatnie przeniesione prawo do rozporządzania budynkami nr 1, nr 4 oraz nr 6.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. opodatkowania sprzedaży budynku warsztatowego nr 4 oraz budynku suszarni nr 6 dokonanej przez spółkę jawną na rzecz Właścicieli.

Z treści wniosku wynika, że budynek warsztatowy nr 4 oraz budynek suszarni nr 6 zostały przez Właścicieli wniesione aportem do spółki - odpowiednio w 1997 i 2002 roku. Jak wcześniej wskazano wniesienie aportu rzeczowego do spółki, spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy i skutkuje przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Tak więc z chwilą wniesienia aportem do spółki budynku nr 4 oraz budynku nr 6 spółka stała się właścicielem przedmiotowych budynków. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przed planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości Spółce belgijskiej Właściciele dokonają rozliczenia ze spółką jawną, w wysokości odpowiadającej wartości budynków oraz że na Wnioskodawców zostanie odpłatnie przeniesione prawo do rozporządzania ww. budynkami. Zatem skoro spółka jawna przeniesie odpłatnie na Właścicieli prawo do rozporządzania budynkiem warsztatowym nr 4 oraz budynkiem suszarni nr 6 to oznacza, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług spółka jawna dokona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku warsztatowego nr 4 oraz budynku suszarni nr 6 dokonana przez spółkę jawną na rzecz Właścicieli będzie korzystała ze zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków doszło do pierwszego zasiedlenia. Budynki nr 4 i nr 6 zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 1994 r. a następnie po wniesieniu ich do spółki cywilnej (odpowiednio w 1997 r. i w 2002 r.) zostały przyjęte na stan środków trwałych spółki i od tego czasu są przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej. Co istotne, nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem planowana dostawa budynku warsztatowego nr 4 oraz budynku suszarni nr 6 nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży wskazanych powyżej budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym w odniesieniu do dostawy budynku warsztatowego nr 4 oraz budynku suszarni nr 6 spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynku nr 4 oraz budynku nr 6. W sytuacji gdy Strony transakcji, tj. Właściciele i spółka jawna skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w powyższym zakresie będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że w 2011 roku spółka jawna, na gruncie będącym własnością Właścicieli nieruchomości, zrealizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku hali produkcyjnej (budynek nr 1). Wnioskodawca wskazał, że przed planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości Spółce belgijskiej, Właściciele dokonają rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę jawną na wybudowanie ww. budynku. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii opodatkowania transakcji dotyczącej zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę jawną na budowę budynku nr 1.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (\`(...)\`).

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, stanowią części składowe gruntu. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek ten staje się własnością właściciela gruntu, a ten kto budynek wybuduje będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w przypadku braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomości stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy najemca wybuduje budynek, wybuduje infrastrukturę towarzyszącą budynkowi itp., tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu gruntu.

Należy zwrócić uwagę, że w świetle powołanych przepisów, nakłady jakie zostały poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi jednak prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Przekładając obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia na Właścicieli, za wynagrodzeniem, prawa do nakładów poniesionych przez spółkę jawną na wybudowanie hali produkcyjnej (budynku nr 1) na gruncie należącym do Właścicieli - mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym. Jak już wcześniej wspomniano, nakłady poniesione na obcym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy w związku z tym zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem skoro zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to w konsekwencji wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie stanowi dostawy towaru i nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Co więcej odpłatne zbycie nakładów, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność objęta opodatkowaniem stawką obniżoną lub zwolnieniem z podatku. Zatem zwrot nakładów poniesionych przez spółkę jawną dot. wybudowania budynku hali produkcyjnej (budynek nr 1) na gruncie należącym do Właścicieli nieruchomości podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że dostawa budynków nr 1, 4 i 6 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz, że Właściciele oraz spółka jawna będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Twierdzeń tych jednak nie można odnieść do wszystkich ww. budynków zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania transakcji sprzedaży budynków i budowli dokonanej przez Właścicieli na rzecz Spółki belgijskiej.

Przedmiotem planowanej transakcji będą budynki nr 2, nr 5, nr 12, nr 14, nr 15 oraz budynek nr 1, nr 4 oraz nr 6, gdyż jak wskazano powyżej przed planowaną sprzedażą nieruchomości Spółce belgijskiej, Właściciele dokonają rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę jawną na budowę budynku nr 1 oraz nabędą od spółki jawnej budynek nr 4 oraz budynek nr 6. Będą zatem mieli prawo do rozporządzania jak właściciel wskazanymi budynkami nr 1, nr 4 oraz nr 6. Ponadto przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki belgijskiej będą również place utwardzone, które Wnioskodawca zakwalifikował jako budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) oraz ogrodzenie, które Wnioskodawca zakwalifikował jako urządzenie budowlane.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania dostawy budynków nr 1, nr 2, nr 4, nr 5, nr 6, nr 12, nr 14, nr 15 oraz placów utwardzonych należy stwierdzić, że ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika bowiem, że doszło do pierwszego zasiedlenia ww. obiektów i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co istotne, nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. obiektów, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej. Tym samym dostawa budynków oznaczonych nr 1, nr 2, nr 4, nr 5, nr 6, nr 12, nr 14, nr 15 oraz placów utwardzonych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa ww. obiektów nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Z niniejszego zwolnienia będzie również korzystać dostawa ogrodzenia stanowiącego urządzenie budowlane. Urządzenie budowlane podlega bowiem opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku jaką są opodatkowane budynki, z którymi jest związane.

W związku z tym, że dostawa ww. budynków nr 1, nr 2, nr 4, nr 5, nr 6, nr 12, nr 14, nr 15, i placów utwardzonych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług to w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również dostawa gruntu, na którym się one znajdują podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem.

Przy czym należy zauważyć, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynku nr 1, nr 2, nr 4, nr 5, nr 6, nr 12, nr 14, nr 15 oraz placów utwardzonych. W sytuacji gdy Strony transakcji (Właściciele i Spółka belgijska) skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte zbycie gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W związku z przyjętym w niniejszej interpretacji rozstrzygnięciem, zgodnie z którym dostawa wszystkich obiektów będących przedmiotem planowanej transakcji będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego dostawy budynku nr 4, budynku nr 6 oraz podatku naliczonego dot. rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę jawną na wybudowanie budynku nr 1.

Jak wskazano powyżej w odniesieniu do dostawy budynku nr 4 i budynku nr 6 znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak w sytuacji gdy Strony transakcji, tj. Właściciele i spółka jawna skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas planowana transakcja w powyższym zakresie będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Również transakcja dotycząca zbycia nakładów związanych z wybudowaniem budynku nr 1, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. Zatem w sytuacji, gdy spółka jawna oraz Właściciele zrezygnują ze zwolnienia z podatku w odniesieniu do dostawy budynku nr 4 i budynku nr 6 wówczas w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak wynika z treści wniosku nabycie od spółki jawnej budynku nr 4, budynku nr 6 oraz rozliczenie nakładów dot. budowy budynku nr 1 związane jest z planowaną sprzedażą nieruchomości przez Właścicieli na rzecz Spółki belgijskiej. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dostawa na rzecz Spółki belgijskiej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że Strony transakcji (Właściciele i Spółka belgijska) skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Wówczas w analizowanej sprawie spełniony będzie warunek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji (spółka jawna, Spółka belgijska, Właściciele) skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania dokonywanych przez siebie transakcji wówczas na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Właścicielom będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę jawną dot. dostawy budynku 4, budynku 6 oraz zwrotu nakładów zw. z wybudowaniem budynku 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Ad. 6

Jak wynika z treści wniosku nabywcą nieruchomości będzie Spółka belgijska, zarejestrowana w Belgii jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka belgijska planuje utworzyć w Polsce oddział (dalej: Oddział), który będzie zarządzał nabytą nieruchomością oraz prowadził na jej terenie produkcję towarów w imieniu i na rzecz Spółki belgijskiej. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, kto jest uprawniony do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku, w trybie określonym w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm,), zwanej dalej ustawą o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tej ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W oparciu natomiast o postanowienia zawarte w art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Tym samym oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, na który powołał się również Wnioskodawca, TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne posiadające siedzibę poza terytorium kraju, dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. Z powyższego wynika zatem, że jeśli Spółka belgijska zarejestruje w Polsce swój Oddział to tym samym spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 1, tj. nabywca nieruchomości - Spółka belgijska działająca przez swój Oddział w Polsce będzie miała status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.

Z treści powołanego powyżej art. 43 ust. 11 pkt 1 ustawy wynika, że oświadczenie dotyczące rezygnacji ze zwolnienia z podatku od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy. Nabywcą nieruchomości będzie Spółka belgijska działająca w Polsce poprzez zarejestrowany przez siebie Oddział. W księdze wieczystej jako nabywca nieruchomości będzie wskazana Spółka belgijska, natomiast w akcie notarialnym oraz na fakturze dokumentującej sprzedaż nieruchomości zamieszczone będą dane Spółki belgijskiej uzupełnione danymi Oddziału. Zatem w analizowanym przypadku oświadczenie dotyczące rezygnacji ze zwolnienia z podatku dla dostawy nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku może złożyć Oddział, poprzez który Spółka belgijska nabędzie nieruchomość. Przy czym oświadczenie to winno zawierać dane Spółki belgijskiej, które mogą być uzupełnione o dane Oddziału.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Ad. 7

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia czy Oddział ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka belgijska - zarejestrowana w Belgii jako podatnik podatku od wartości dodanej, planuje utworzyć w Polsce Oddział, który będzie zarządzał nabytą nieruchomością oraz prowadził na jej terenie produkcję towarów w imieniu i na rzecz Spółki belgijskiej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabyta nieruchomość będzie w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych zarówno Polsce (dzierżawa), jak w Belgii (sprzedaż towarów wyprodukowanych w nabytej nieruchomości).

Przekładając obowiązujące przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro nabyta przez Spółkę belgijską nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych dokonywanych na terytorium Polski jak również na terytorium Belgii to tym samym Spółce poprzez Oddział przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z art. 86 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami i nie wystąpią przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku określone w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Oddział Spółki belgijskiej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości jest prawidłowe.

Ad. 8

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia, czy na fakturze dokumentującej sprzedaż nieruchomości powinny być podane wyłącznie dane Spółki belgijskiej czy należy dodatkowo wskazać dane Oddziału.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy wskazać, że przepisy dotyczące wystawiania faktur zostały zamieszczone w Dziale XI (Dokumentacja) Rozdziale 1 (Faktury) ustawy – art. 106a-108.

Jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzecich.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 3-5 ustawy – faktura powinna zawierać:

(…)

1.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
2.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
3.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; (…).

Z cytowanych przepisów wynika, że podmiot który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Faktura dokumentująca sprzedaż powinna zawierać dane dotyczące nabywcy i sprzedawcy, tj. dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, a mianowicie imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług, ich adresy a ponadto faktura powinna również zawierać stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 numery, za pomocą których zarówno nabywca jak i sprzedawca są zidentyfikowani dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania prawne zawarte w przepisach ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o NIP”, dotyczące posiadania i posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej NIP.

I tak, stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o NIP osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Na podstawie art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o NIP obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków, a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o NIP podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Każdy więc podmiot posiadający status podatnika lub płatnika podatków lub płatnika składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Przy czym dokonujący zgłoszenia identyfikacyjnego otrzymuje wyłącznie jeden NIP.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adresy miejsc prowadzenia działalności, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto:

*   w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami – NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej;
*   w przypadku spółek cywilnych, osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych – dane dotyczące wspólników, w tym również identyfikator podatkowy poszczególnych wspólników;
*   w przypadku podatkowych grup kapitałowych - dane dotyczące spółek wchodzących w skład grupy, w tym również NIP nadane tym spółkom.

Każdy więc podmiot posiadający status podatnika lub płatnika podatków lub płatnika składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Przy czym dokonujący zgłoszenia identyfikacyjnego otrzymuje wyłącznie jeden NIP.

Podkreślić również należy, że numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. Należy także wskazać, że numer identyfikacji podatkowej może być przypisany wyłącznie jednemu podatnikowi (płatnikowi). Zgodnie bowiem z zapisem art. 11 powołanej ustawy o NIP, podatnik jest zobowiązany do podawania numeru identyfikacji podatkowej na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru obowiązane są organy podatkowe lub celne. Inaczej rzecz ujmując identyfikacja danego podmiotu, a tym samym wynikających z tego tytułu obowiązków odbywa się na podstawie nadanego mu numeru identyfikacji podatkowej. Konsekwencją decyzji administracyjnej o nadaniu numeru NIP, jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu poprzez jego NIP, nazwę i adres.

Jednocześnie stosownie do art. 160 ust. 3 ustawy o VAT osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Zatem z dniem 1 maja 2004 r. oddział jako forma organizacyjna przestał być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest obowiązany we wszystkich sprawach związanych z rozliczeniem podatku VAT do posługiwania się NIP-em jednostki macierzystej.

Z uwagi na powołane przepisy art. 106e ustawy o VAT, przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, że podmiotem identyfikowanym na podstawie numeru identyfikacji podatkowej jest jednostka macierzysta. Tym samym jest ona obowiązana do podawania swojej nazwy wraz z numerem identyfikacji podatkowej oraz adresem na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami.

Zatem faktura dokumentująca sprzedaż nieruchomości powinna zawierać dane Spółki belgijskiej (jednostki macierzystej) z jej danymi i jej numerem NIP. Dodatkowo w celu łatwiejszej identyfikacji oprócz danych identyfikacyjnych Spółki belgijskiej, faktura może zawierać informacje dodatkowe pozwalające na identyfikację Oddziału (np. nazwę jaką posługuje się w obrocie gospodarczym oraz jego adres).

Skoro jak wskazano powyżej jednostka macierzysta (Spółka belgijska) ma obowiązek do podawania swoich danych identyfikacyjnych (nazwa, numer identyfikacji podatkowej, adres) na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, to tym samym również w oświadczeniu dotyczącym rezygnacji ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy należy wskazać dane identyfikacyjne Spółki belgijskiej, które dodatkowo można uzupełnić danymi Oddziału.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na wystawionej fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości powinny znaleźć się dane dotyczące Spółki belgijskiej, określone w art. 106e u.p.t.u., które mogą zostać uzupełnione o dane dotyczące Oddziału w Polsce jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.