Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.98.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Uznanie realizowanego świadczenia za świadczenie złożone - świadczenie usług; Przyznanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych faktur.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 27 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 maja 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. S.A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.;

przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2019 r.:

Zainteresowany będący stroną postępowania jest Spółką Akcyjną (dalej: Wnioskodawca, Wykonawca) jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji, dla celów przemysłowych, wyrobów z tworzyw sztucznych, a mianowicie laminatów poliestrowo-szklanych (TWS ) lub dual-laminatów tzn. laminatów z warstwą chemoodporną. Produkuje zbiorniki (różnej pojemności i różnego rodzaju) do przechowywania chemikaliów, aparaty przemysłowe, rurociągi do przesyłu cieczy i gazów oraz urządzenia jednostkowe produkowane na indywidualne zlecenia klientów.

Wnioskodawca, w zależności od zamówień kontrahentów, produkuje i sprzedaje rurociągi technologiczne oraz wentylacyjne z montażem lub bez montażu, w których ilość detali oraz ich wielkość i kształt uzależnione są od indywidualnego zapotrzebowania kontrahenta, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji projektowej.

Produkcja elementów rurociągów (rury, kształtki, kolanka itd.) odbywa się w przedsiębiorstwie, a ich ilość, rodzaj i kształt wynika bezpośrednio z projektu. W przedsiębiorstwie produkowane też są inne wyroby.

Wnioskodawca, jako podwykonawca, między innymi:

1.  produkuje i sprzedaje rurociągi technologiczne oraz wentylacyjne z laminatów poliestrowo-szklanych (TWS) lub z dual-laminatów;
2.  produkuje i sprzedaje bez montażu rurociągi technologiczne oraz wentylacyjne z laminatów poliestrowo-szklanych (TWS) lub z dual-laminatów;
3.  produkuje i sprzedaje kanały spalin i przewodów kominowych z TWS o średnicach do 10 m, przeznaczonych głównie do instalacji IOS (odsiarczania gazów spalinowych) i zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego z dnia 23 maja 2017 roku, będącym odpowiedzią na zapytanie Wnioskodawca, prace te kwalifikuje się od 1 stycznia 2018 r. do grupowania 42.21.1 PKWiU 2008 „Rurociągi przesyłowe i sieci rozdzielcze oraz związane z nimi budynki i budowle”, które to grupowanie nie jest wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca zakwalifikował w przedmiotowej sprawie dostawę i sprzedaż gazociągu do grupowania 42.21.11.0 PKWiU 2008 r., a kwalifikacja taka znajduje potwierdzenie w zamówieniu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej Zamawiający), bowiem w myśl tego zamówienia Wykonawca - Wnioskodawca ma wykonać i dostarczyć gazociąg wchodzący w skład węzła elektrofiltrów mokrych oraz wykonać połączenia laminerskie przy użyciu materiałów własnych Wykonawcy.

Wpływ na taką kwalifikację ma również fakt, że montaż mechaniczny gazociągu wykonuje Zamawiający używając własnych materiałów.

Wnioskodawca jako podwykonawca dokonuje również montażu wyprodukowanych przez siebie i dostarczonych kontrahentowi:

1.  rurociągów technologicznych oraz wentylacyjnych z laminatów poliestrowo-szklanych (TWS) lub z dual-laminatów;
2.  kanałów spalin i przewodów kominowych z TWS o średnicach do 10 m, przeznaczonych głównie do instalacji IOS (odsiarczania gazów spalinowych).

Montażowi wyżej wymienionych wyrobów dostarczanych przez Wnioskodawca, po uprzednim ich wyprodukowaniu, Wnioskodawca nadaje symbol 42.21.21.0 PKWiU 2008 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych” wymienionego w załączniku nr 14.

W takiej sytuacji, gdy przedmiotowe prace wykonuje Wnioskodawca jako podwykonawca, zastosowanie znajdują postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług VAT bowiem stosowany w takich przypadkach symbol PKWiU 2008 r. wymieniony jest pod poz. 7 załącznika nr 14 do tej ustawy.

Wnioskodawca jako podwykonawca montuje swoje wyroby lub dostarcza je bez montażu podatnikom zarejestrowanym jako czynni podatnicy podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wnioskodawca przyjął do realizacji umowę wraz z zamówieniem klienta – B. Sp. z o.o. (Zamawiający).

Zamawiający otrzymał zamówienie od Generalnego wykonawcy - Spółki X. Sp. z o.o. - na wykonanie usług na rzecz Y. S.A.

Zamawiający zlecił część usług Wnioskodawcy, a zlecenie to obejmowało swoim zakresem wykonanie i dostawę gazociągów wchodzących w skład węzła elektrofiltrów mokrych oraz wykonanie połączeń laminerskich.

Zakres prac zlecony Wnioskodawcy obejmuje wykonanie gazociągów z TWS wg projektów, dostawę elementów gazociągu oraz wykonanie połączeń laminerskich na budowie wraz z materiałem koniecznym do ich wykonania.

Gazociągi miały być wykonane wg wytycznych i wymagań przedstawionych w dokumentacji oraz uzgodnień i wymagań Zamawiającego, Generalnego wykonawcy (X. Sp. z o.o) i Inwestora (Y. S.A.).

Z wyżej wymienionego zamówienia wynika, że jego przedmiotem jest wykonanie i dostawa (sprzedaż), na warunkach określonych w tym zamówieniu i zgodnie z przekazaną dokumentacją, elementów gazociągu oraz wykonanie, przy użyciu własnego materiału, połączeń laminerskich elementów tego gazociągu na budowie. Przedmiotowe gazociągi wchodzą w skład węzła elektrofiltrów mokrych, który to podmiot jest inwestorem.

Wykonanie połączeń laminerskich materiałami własnymi Wykonawcy zostanie poprzedzone wykonaniem przez Zamawiającego - montażu mechanicznego gazociągu, przy użyciu dodatkowych elementów takich jak: śruby, podkładki, nakrętki, uszczelki, obejmy, podpory, zawory itp. stanowiących własność Zamawiającego.

Wartość usługi wykonania połączeń laminaterskich wynosi około 5% wartości zamówienia i nie jest w nim odrębnie wykazana i wyceniona.

Wnioskodawca wykonanie i dostawę (sprzedaż) elementów gazociągu, opierając się na stanowisku Urzędu Statystycznego, kwalifikuje do grupowania 42.21.11.0 PKWiU 2008 r., co w efekcie prowadzi do tego, że opodatkuje dostawę i sprzedaż gazociągu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Elementem dominującym realizowanego zamówienia jest dostawa towaru, a wykonanie połączeń laminerskich jest wliczone wprawdzie w dostawę elementów gazociągu, lecz wykonanie tych połączeń będzie mogło nastąpić dopiero po montażu mechanicznym realizowanym przez Zamawiającego.

Zamawiający, będący podwykonawcą, stoi na stanowisku, że Wnioskodawca, jako jego podwykonawca, winien traktować swoje świadczenie jako usługę kompleksową stosując jednocześnie mechanizm odwrotnego obciążenia do swoich wyrobów gotowych wraz z usługą wykonania połączeń laminerskich.

Stanowisko Wykonawcy jest inne. Zdaniem Wnioskodawcy zawarta z Zamawiającym umowa jest umową na dostarczenie wyrobu gotowego wraz z wykonaniem połączeń laminerskich, po mechanicznym zmontowaniu gazociągu przez Zamawiającego, a realizacja zamówienia nosi charakter usługi złożonej, gdzie dominującym elementem jest dostawa/sprzedaż elementów gazociągu. Wykonanie połączeń laminerskich ma zdaniem Wykonawcy charakter pomocniczy. Zadaniem Wnioskodawca w tym zakresie było laminerskie uszczelnienie i wzmocnienie ułożonych przez Zamawiającego elementów rurociągu.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Zamawiający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwego dla realizowanego na rzecz Zamawiającego świadczenia polegającego na wykonaniu połączeń laminerskich Wnioskodawca wskazał, że jak przywołano już we wniosku pierwotnym Wnioskodawca świadczenie polegające na wykonaniu połączeń laminerskich kwalifikuje do grupowania 42.21.11.0 zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług z dnia 29.10.2008 r. (Dz. U. 207 poz. 1293 z późn.zm. ).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania w jaki sposób przebiega wykonanie świadczenia polegającego na wykonaniu i dostawie elementów gazociągu oraz wykonaniu połączeń laminerskich Wnioskodawca wskazał, że elementy gazociągu wchodzącego w skład węzła na rzecz inwestora ("przedmiot umowy") wykonywane są w zakładzie Wnioskodawcy. Gotowe elementy gazociągu dostarczane są na budowę zgodnie z Harmonogramem Rzeczowo-Finansowym stanowiącym integralną część zawartej umowy. Po ułożeniu elementów gazociągu (w tym między innymi dostarczonych przez Wnioskodawcę) i wykonaniu montażu mechanicznego przez Zamawiającego następuje wykonanie połączeń laminerskich przez Wnioskodawcę. Celem wykonania połączeń laminerskich jest zespolenie gazociągu w całość i uszczelnienie oraz wzmocnienie gazociągu. Wnioskodawca uczestniczy w rozruchu instalacji jak również udziela gwarancji na wykonany gazociąg.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie polega oraz w jaki sposób jest realizowane samo (tj. bez wykonania połączenia laminerskiego) wykonanie i dostawa elementów gazociągu Wnioskodawca wskazał, że elementy gazociągów w całości wykonywane są wg projektów stanowiących integralną część umowy i zamówienia w zakładzie Wnioskodawcy wg wytycznych i wymagań przedstawionych w dokumentacji oraz uzgodnień Zamawiającego i Inwestora. Gotowe elementy gazociągu dostarczane są na budowę transportem samochodowym Wykonawcy z określonym miejscem dostawy i realizacji w….

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na czym konkretnie polega wykonanie połączeń laminerskich, w jaki sposób są wykonywane połączenia laminerskie, jakie czynności Wykonawca wykonuje w zakresie wykonania połączeń laminerskich, czy wykonanie połączeń laminerskich wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Wnioskodawca (wykonawca i dostawca elementów gazociągu), czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej, które (Zamawiający) mógłby wykonać we własnym zakresie Wnioskodawca wskazał, że połączenia laminerskie wymagają zastosowania specjalistycznych materiałów, urządzeń, narzędzi, wiedzy i umiejętności jakie posiada Wnioskodawca. Połączenia laminerskie są ściśle związane z materiałem- tworzywem sztucznym TWS, z którego wykonane są elementy gazociągu. Po montażu mechanicznym Wykonawca wykonuje łączenie, zespolenie wykonanych elementów gazociągu z tworzywa sztucznego metodą laminowania specjalistycznym materiałem. Połączenie laminerskie nie ma wpływu na wykonanie i dostawę elementów gazociągu. Wykonanie połączeń laminerskich ściśle związane jest z wykonaniem całego zamówienia. Wykonanie połączeń laminerskich ma na celu połączenie wykonanych oddzielnie elementów w jedną całość i zapewnienie szczelności całej instalacji rurociągowej. Elementy i detale służące do budowy gazociągu są dostosowane do potrzeb klienta. Wykonanie przez Wnioskodawcę połączeń laminerskich konieczne jest do tego, aby gazociąg spełniał swoją funkcję.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania jakim celom (w kontekście wykonania i dostawy elementów gazociągu) służy wykonanie połączeń laminerskich (jaki wpływ na wykonanie i dostawę elementów gazociągu ma wykonanie połączeń laminerskich) Wnioskodawca wskazał, że montaż mechaniczny realizowany przez Zamawiającego wymaga wykonania prac w zakresie połączeń poprzez przygotowanie elementów składowych, w tym elementów gazociągu z tworzyw sztucznych Wnioskodawcy, do montażu i połączeniu za pomocą śrub, podkładek, nakrętek, uszczelek, obejm, podpór zaworów, zasuw, w celu realizacji prac instalacyjnych dla węzła elektrofiltrów mokrych. Zamawiający, w myśl zamówienia, nie oczekuje od Wnioskodawcy jakichkolwiek czynności dodatkowych, które polegałyby na montażu mechanicznym gazociągu rozumianym jako zespolenie z budowlą, gruntem albo ścianami. Wnioskodawca nie przyłącza, ani nie przytwierdza rurociągu do obiektu.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na czym konkretnie polega montaż mechaniczny, w jaki sposób jest wykonywany, czy montaż mechaniczny wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej Wnioskodawca wskazał, że montaż mechaniczny nie ma żadnego wpływu na wykonanie i dostawę elementów gazociągu. Celem montażu mechanicznego jest połączenie różnych elementów służących wykonaniu prac instalacyjnych na budowie dla węzła elektrofiltrów mokrych w tym wykonanych elementów gazociągów z tworzywa sztucznego przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakim celom (w kontekście wykonania i dostawy elementów gazociągu) służy montaż mechaniczny (jaki wpływ na wykonanie i dostawę elementów gazociągu ma montaż mechaniczny) Wnioskodawca wskazał, że montaż mechaniczny nie ma żadnego wpływu na wykonanie i dostawę elementów gazociągu. Celem montażu mechanicznego jest połączenie różnych elementów służących wykonaniu prac instalacyjnych na budowie dla węzła elektrofiltrów mokrych w tym wykonanych elementów gazociągów z tworzywa sztucznego przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania z jakich przyczyn/powodów połączenia laminerskie wykonuje Wnioskodawca natomiast montaż mechaniczny wykonuje Zamawiający Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca wykonuje połączenia laminerskie jako specjalista wykonywania elementów instalacji z tworzyw sztucznych i dysponuje odpowiednimi materiałami z tworzyw sztucznych, urządzeniami specjalistycznymi oraz wiedzą i kwalifikacją do wykonania przedmiotowych połączeń. Zamawiający nie dysponuje niezbędnymi elementami do wykonania połączeń laminerskich służących uszczelnieniu i wzmocnieniu ułożonych przez Zamawiającego elementów gazociągu.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania w jakim odstępie czasu - od momentu dostarczenia elementów gazociągu na teren budowy Wnioskodawca wykonuje połączenia laminerskie Wnioskodawca wskazał, że połączenia laminerskie wykonywane są zgodnie z harmonogramem i umową, po wykonaniu innych niezbędnych prac przygotowawczych i montażowych, co powoduje przesunięcie ich wykonania w czasie od dwóch do trzech miesięcy. W związku z powyższym nie jest możliwe wykonanie połączeń laminerskich bezpośrednio po dostawie.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy między wykonaniem i dostawą elementów gazociągu oraz wykonaniem połączeń laminerskich istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność/powiązania lub brak zależności/powiązań między tymi czynnościami) Wnioskodawca wskazał, że wykonanie połączeń laminerskich dostarczonych przez Wnioskodawcę elementów gazociągu uzależnione jest od zrealizowania innych prac przygotowawczych wykonywanych na budowie, w tym wykonania montażu mechanicznego przez Zamawiającego. Nie ma technicznych przeciwwskazań, aby połączenia laminerskie były wykonane np. kilka miesięcy po wyprodukowaniu elementów składowych gazociągu.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania co jest intencją (celem) nabycia przez Zamawiającego Wnioskodawca wskazał, że celem Zamawiającego jest kompleksowe zrealizowanie usług przy udziale Wnioskodawcy i wspólnym uczestnictwie w rozruchu instalacji na budowie oraz udzieleniu gwarancji na wykonany gazociąg.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Zamawiający nabywa od Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający, w myśl swojej oceny, nabywa od Wnioskodawcy świadczenie w celu realizacji usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy, a mianowicie 43.22.20.0 Roboty związane z wykonaniem instalacji gazowych, z którym to stanowiskiem nie zgadza się Wnioskodawca.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy Zamawiający nabywa od Wnioskodawcy świadczenie, które jest przedmiotem zapytania, w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający jako podwykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Pytania Wykonawcy - Wnioskodawca - zainteresowanego będącego stroną postępowania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wykonawcy, zgodnie z którym świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowią świadczenie dostawy towarów, a Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania podatku należnego w ustawowej wysokości 23% (art. 7 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1) i w omawianym stanie faktycznym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust.1 pkt 8 ust. 1h Ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wykonawcy w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowią świadczenia złożone - świadczenia usług - a Wnioskodawca nie jest uprawniony do wykazania podatku należnego w fakturach dokumentujących powyższe świadczenia z uwagi na fakt, że do takich świadczeń w całości ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT?

Pytania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Zamawiającego:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Zamawiającego jest prawidłowe, zgodnie z którym wykonanie, dostawa elementów gazociągów i wykonanie połączeń laminerskich wraz z uczestnictwem w rozruchu podlega procedurze odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy?
2.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Zamawiającego w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, Zamawiający zwraca się z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowią świadczenie dostawy towaru, a Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej dostawę towaru, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym nie ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT, a Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez Wykonawcę?

Stanowisko Zainteresowanych ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Stanowisko Wnioskodawca - Wykonawcy - zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Ad. 1

Wykonawca uważa, że postąpi prawidłowo uznając, że przedmiotem świadczenia Wykonawcy jest dostawa w elementach gazociągu do miejsca wskazanego w zamówieniu, a późniejsza usługa wykonania połączeń laminerskich stanowi element czynności głównej i ma charakter pomocniczy, który poprzedzony jest montażem mechanicznym wykonywanym przez kontrahenta Zamawiającego.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa elementów gazociągu wraz z późniejszym wykonaniem połączeń laminerskich winna być opodatkowana na zasadach ogólnych jako dostawa, przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23% dla całego zamówienia.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że nie powinien traktować zrealizowanej dostawy gazociągu wraz z późniejszym - poprzedzonym montażem mechanicznym realizowanym przez Zamawiającego - wykonaniem połączeń laminerskich elementów gazociągu, jako świadczenia o charakterze kompleksowym, w którym dostawa towaru nie stanowi świadczenia głównego i do którego należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia z jednoczesną zmianą symbolu PKWiU 2008 na 42.21.21.0. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru z montażem Wnioskodawca bada, czy przedmiotem świadczenia jest świadczenie kompleksowe, czy też są nim dwa odrębne świadczenia, to jest dostawa gazociągu i wykonanie połączeń lamierskich.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Wykonawca, Wnioskodawca) stanem faktycznym w zaistniałej sytuacji była dostawa towarów zgodnie z art. 7 Ustawy o VAT.

Dostawca dokonuje dostaw towarów, które powinny być dokumentowane fakturami z zawartym podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W przedstawionym stanie faktycznym działania Dostawcy obejmują szereg ściśle powiązanych ze sobą czynności (przygotowanie detali według ustaleń z dokumentacji projektowej, przywiezienie ich na umówione miejsce oraz połączenie tych elementów w całość), które łącznie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie. Powiązanie to jest na tyle istotne, że wszystkie te czynności należy traktować jako jedną całość z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług. Istnieją podstawy do uznania, że elementem dominującym (świadczeniem głównym) jest w tym przypadku dostawa towaru.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jako istotę świadczenia Dostawcy należy wskazać dostawę detali oraz elementów, które finalnie mają zostać zespolone odpowiednimi połączeniami laminarskimi w rurociąg. Dostawca po wykonaniu tych połączeń przekazuje prawo do dysponowania tymi towarami (towarem) jak właściciel. Strony odpowiednio regulują tę kwestię wskazując m.in. moment przejścia na Nabywcę ryzyka przypadkowego uszkodzenia, zniszczenia lub utraty przedmiotu umowy.

Dostawca przyjmuje zlecenia o charakterze złożonym, składające się z szeregu różnych czynności, wykonywanych jednakże w ramach jednej umowy i tworzących jedną funkcjonalną całość.

W związku z tym, niezbędne jest odwołanie do orzecznictwa w sprawie czynności kompleksowych (złożonych), w szczególności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27.10.2005, w sprawie C-41/04, Levob Verzekeningen i OV Bank NV. Wynika z niego, że jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W takiej sytuacji jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne natomiast pozostałe świadczenia dodatkowe, traktowane są z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. Przyjmuje się, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok TSUE z 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 CPP Rec).

Należy zatem dokonać analizy charakteru transakcji. Ocena powinna zostać przeprowadzona przede wszystkim z perspektywy Nabywcy (jakie świadczenie zamierza on nabyć). Natomiast o tym, czy ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli więc elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów.

W analizowanym przypadku elementem dominującym transakcji jest zdecydowanie dostawa towaru. Poszczególne elementy wykonywanego procesu, a więc przygotowanie elementów, a także zespolenie ich w całość (rurociąg), nie są natomiast samodzielnymi czynnościami. Te działania są wykonywane po to, aby dostarczyć zamówiony produkt - którym jest gotowy do zamontowania rurociąg (przy czym Dostawca nie dokonuje dalszych czynności polegających na montażu tego rurociągu w danym obiekcie budowalnym).

Jak wskazano, ocena skutków podatkowych powinna być dokonywana z perspektywy Nabywcy, dla którego rola Dostawcy kończy się w momencie dostarczenia umówionego towaru (przekazania prawa do dysponowania jak właściciel). Wszelkie wcześniejsze czynności w ramach danego zlecenia, a więc przede wszystkim przygotowanie poszczególnych części rurociągu są środkami do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (dostawy) i nie decydują o jego istocie. Są jedynie realizacją określonego zamówienia, które jest dopasowane do potrzeb Nabywcy (zindywidualizowane). Jednocześnie ze względu na ściśle określoną specyfikacją rurociągu jak i jego gabaryty - nie ma możliwości dostarczenia go jako jeden cały element.

Bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje natomiast okoliczność, że dostawa może być dokonywana na terenie inwestycji budowlanej - a towar (rurociąg) posłuży Nabywcy (do wykonania czynności budowlanych na rzecz innego podmiotu trzeciego (inwestora). Dostawca dokonuje bowiem dostawy towaru. To, że ten towar służyć może później w wykonywaniu usług budowalnych nie jest natomiast istotne. Takie ewentualne usługi budowalne są bowiem przeprowadzane już po dostawie i nie są przeprowadzane przez Dostawcę.

Należy przy tym zaznaczyć, że Dostawca nie wykonuje żadnych czynności, które można byłoby uznać za montaż rurociągu. Ewentualnego zespolenia z budynkiem dokonuje Nabywca we własnym zakresie. Dostarczany jest gotowy rurociąg, ale Dostawca go nie montuje. Nie można więc, nawet teoretycznie uznać, żeby Dostawca w analizowanym przypadku świadczył usługę budowlaną. Nie odpowiada za taką część zlecenia, gdyż jest ono tylko w relacji między Nabywcą a inwestorem lub innym podmiotem będącym zamawiającym.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w danym przypadku rurociąg, przed przekazaniem, musi zostać złożony (zespolony) w całość - nawet jeśli będzie to wymagać znacznego nakładu czasu i pracy. Jest to bowiem bez znaczenia dla Nabywcy, który jest zainteresowany jedynie otrzymaniem gotowego (zespolonego) towaru. Konieczność składania rurociągu na miejscu budowy wynika ze specyfiki tego rodzaju zamówień, a przede wszystkim ze znacznych gabarytów towaru, który nie może być w całości transportowany na miejsce dostawy. Bez względu na ewentualne skomplikowanie i znaczny nakład pracy, proces zespolenia rurociągu jest jedynie etapem w przygotowaniu do dostawy (przekazaniu prawa do dysponowania rurociągiem jak właściciel). Rola Dostawcy kończy się na przekazaniu prawa do dysponowania rurociągiem - a więc na etapie dostawy. Złożenie rurociągu następuje przed dostawą Gest dla niej konieczne), a więc nie jest elementem żadnej osobnej usługi.

Uznaniu działań Dostawcy za dostawę towarów (a nie za świadczenie usług) nie sprzeciwia się okoliczność, że dostarczane elementy (względnie cały rurociąg) są dostosowane na potrzeby zamówienia Nabywcy, co możne wymagać, w szczególności, przygotowania zindywidualizowanych detali. Jest to bowiem składnik procesu dostawy, a nie osobne świadczenia. Dostawa jest jednym funkcjonalnym procesem, którego nie da się podzielić na elementy, które same w sobie spełniałby jakikolwiek cel gospodarczy (inny niż dostarczenie rurociągu).

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje to, że w analizowanym, konkretnym przypadku, Dostawca został w umowie określony jako „wykonawca". Samo takie sformułowanie nie przesądza o tym, że Dostawca nie dokonuje dostawy towaru (a świadczenia usługi). O skutkach podatkowych decydują bowiem faktyczne okoliczności danej sprawy, w tym zwłaszcza zamiar stron oraz istota wykonywanych czynności. Sposób określenia stron umowy ma zaś znaczenie drugorzędne.

Reasumując, Dostawca dokonuje dostawy towarów, która jest opodatkowana na zasadach ogólnych, a więc według stawki podstawowej 23% VAT (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z tym powinien wystawiać faktury z doliczonym podatkiem. Czynności Dostawcy nie są natomiast objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, regulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT i dotyczącym świadczenia usług budowalnych (Dostawca nie świadczy usługi, ale dostarcza towary).

Stanowisko Zamawiającego - zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Ad.1

Zdaniem Zamawiającego w przedstawionym stanie faktycznym wykonanie, dostawa elementów gazociągów i późniejsze wykonanie połączeń laminerskich oraz uczestnictwo Wnioskodawcy w rozruchu instalacji jak również udzielenie gwarancji na wykonany gazociąg nie jest dostawą towarów tylko usługą i, podlega procedurze odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zamawiający jako podwykonawca nabywa od Wnioskodawcy świadczenie w celu realizacji usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy pod poz. 16 symbol PKWiU 43.22.20.0 Roboty związane z wykonaniem instalacji gazowych. Wykonanie zlecenia przez Zamawiającego wymaga przeprowadzenie szeregu czynności ściśle ze sobą powiązanych w procesie wykonania usługi budowlanej, które ostatecznie tworzą jedną całość. Opisany stan faktyczny świadczenia Wnioskodawcy, zleconego przez Zamawiającego spełniają warunki zastosowania procedury odwrotnego obciążenia. Zamawiający i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT, Wnioskodawca jest podwykonawcą Zamawiającego oraz świadczenie dotyczy usługi wymienionych w załącznika nr 14 ustawy w poz. 2-48.

Ad. 2

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Zamawiającego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, należałoby stwierdzić, że czynności opisane w stanie faktycznym powinny zostać zakwalifikowane jako dostawy towarów, a co za tym idzie, że Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego w fakturach dokumentujących powyższe czynności z uwagi na fakt, że do takich czynności w całości nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT.

Zdaniem Zamawiającego, o ile otrzymana przez nią dostawa elementów gazociągu wraz z późniejszym wykonaniem połączeń laminerskich na budowie (montażem specjalistycznym) nie została uznana za usługi budowlane wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT, należałoby wówczas uznać, że do takich świadczeń ma zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Zamawiającego w przedstawionym stanie faktycznym wykonanie, dostawa elementów gazociągów i późniejsze wykonanie połączeń laminerskich oraz uczestnictwo Wnioskodawcy w rozruchu instalacji jak również udzielenie gwarancji na wykonany gazociąg nie jest dostawą towarów tylko usługą i nie stanowi dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem od towarów i usług.

Uznanie wymienionego świadczenia Wnioskodawcy za dostawę skutkować będzie prawem do odliczenia podatku wykazanego w fakturze przez Zamawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Przy tym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/ podwykonawca; 2503008).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz Zamawiający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Zamawiający otrzymał zamówienie od spółki X. Sp. z o.o. (Generalny wykonawca) na wykonanie i dostawę gazociągów wchodzących w skład węzła elektrofiltrów mokrych na rzecz Y. S.A. (Inwestor) oraz wykonanie połączeń laminerskich. Część usług Zamawiający zlecił Wnioskodawcy.

Zlecenie obejmuje swoim zakresem wykonanie i dostawę gazociągów wchodzących w skład węzła elektrofiltrów mokrych oraz wykonanie połączeń laminerskich. Zakres prac zlecony Wnioskodawcy obejmuje wykonanie gazociągów z TWS wg projektów, dostawę elementów gazociągu oraz wykonanie połączeń laminerskich na budowie wraz z materiałem koniecznym do ich wykonania. Wnioskodawca uczestniczy również w rozruchu instalacji oraz udziela gwarancji na wykonany gazociąg. Gazociągi miały być wykonane wg wytycznych i wymagań przedstawionych w dokumentacji oraz uzgodnień i wymagań Zamawiającego, Generalnego wykonawcy i Inwestora. Przedmiotowe gazociągi wchodzą w skład węzła elektrofiltrów mokrych, który jest Inwestorem.

Elementy gazociągu wykonywane są w zakładzie Wnioskodawcy wg projektów, wytycznych i wymagań przedstawionych w dokumentacji i uzgodnieniach zawartych między Zamawiającym i Inwestorem. Następnie gotowe elementy są dostarczane na budowę, gdzie po ułożeniu i wykonaniu montażu mechanicznego przez Zamawiającego następuje wykonanie połączeń laminerskich przez Wnioskodawcę. Połączenia laminerskie są ściśle związane z tworzywem sztucznym TWS, z którego wykonane są elementy gazociągu, wymagają zastosowania specjalistycznych materiałów z tworzyw sztucznych, urządzeń, narzędzi, wiedzy i umiejętności jakie posiada Wnioskodawca. Wykonanie połączeń laminerskich ma na celu połączenie wykonanych oddzielnie elementów w jedną całość i zapewnienie szczelności całej instalacji rurociągowej, konieczne jest do tego, aby gazociąg spełniał swoją funkcję. Wykonanie połączeń laminerskich uzależnione jest od zrealizowania innych prac przygotowawczych wykonywanych na budowie, w tym wykonania montażu mechanicznego gazociągu przez Zamawiającego, do którego Zamawiający wykorzysta własne materiały. Wnioskodawca wykonuje połączenia laminerskie jako specjalista wykonywania elementów instalacji z tworzyw sztucznych i dysponuje odpowiednimi materiałami z tworzyw sztucznych, urządzeniami specjalistycznymi oraz wiedzą i kwalifikacją do wykonania przedmiotowych połączeń. Zamawiający nie dysponuje niezbędnymi elementami do wykonania połączeń laminerskich. Wnioskodawca świadczenie polegające na wykonaniu połączeń laminerskich kwalifikuje do grupowania 42.21.11.0 PKWiU. Również wykonanie i dostawę (sprzedaż) elementów gazociągu Wnioskodawca zakwalifikował do grupowania PKWiU 2008 42.21.11.0.

Wykonywany przez Zamawiającego montaż mechaniczny wymaga wykonania połączeń poprzez przygotowanie elementów składowych, w tym elementów gazociągu z tworzyw sztucznych Wnioskodawcy, montażu i połączenia za pomocą śrub, podkładek, nakrętek, uszczelek, obejm, podpór zaworów, zasuw. Celem montażu mechanicznego jest połączenie różnych elementów służących wykonaniu prac instalacyjnych na budowie węzła elektrofiltrów mokrych.

Celem Zamawiającego jest kompleksowe zrealizowanie usług przy udziale Wnioskodawcy i wspólnym uczestnictwie w rozruchu instalacji na budowie oraz udzieleniu gwarancji na wykonany gazociąg.

Zamawiający nabywa od Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy, tj. usług symbolu PKWiU 43.22.20.0 „Roboty związane z wykonaniem instalacji gazowych”.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowią dostawę towarów, którą winien opodatkować z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23% (pytanie Wnioskodawcy nr 1) czy też świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowią świadczenia złożone usług, które powinien opodatkować z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy (pytanie Wnioskodawcy nr 2).

Wątpliwości Zamawiającego również dotyczą ustalenia czy wykonanie, dostawa elementów gazociągów i wykonanie połączeń laminerskich wraz z uczestnictwem w rozruchu podlega procedurze odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy (pytanie Zamawiającego nr 1) czy też stanowią dostawę towaru, w związku z czym Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania na fakturze dokumentującej dostawę towaru podatku należnego, i Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez Wykonawcę (pytanie Zamawiającego nr 2).

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy pozwala uznać, że w przypadku opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia usług. Jak wynika z opisu sprawy zakres prac realizowanych przez Wnioskodawcę obejmuje wykonanie gazociągów z TWS wg projektów, dostawę elementów gazociągu oraz wykonanie połączeń laminerskich na budowie wraz z materiałem koniecznym do ich wykonania jak również uczestnictwo w rozruchu instalacji i udzielenie gwarancji na wykonany gazociąg. Zamawiający nabywa od Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie w związku z realizacją inwestycji budowlanej polegającej na wykonaniu i dostawie gazociągów wchodzących w skład węzła elektrofiltrów mokrych. Przedmiotowe gazociągi wchodzą w skład węzła elektrofiltrów mokrych. Jak wskazał Wnioskodawca celem Zamawiającego jest kompleksowe zrealizowanie usług przy udziale Wnioskodawcy i wspólnym uczestnictwie w rozruchu instalacji na budowie oraz udzieleniu gwarancji na wykonany gazociąg. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca elementy gazociągu wykonywane są wg projektów, wytycznych i wymagań przedstawionych w dokumentacji i uzgodnieniach zawartych między Zamawiającym i Inwestorem. Połączenia laminerskie wymagają zastosowania specjalistycznych materiałów, urządzeń, narzędzi, wiedzy i umiejętności jakie posiada Wnioskodawca. Połączenia laminerskie są ściśle związane z materiałem - tworzywem sztucznym TWS, z którego wykonane są elementy gazociągu. Wnioskodawca wykonuje połączenia laminerskie jako specjalista wykonywania elementów instalacji z tworzyw sztucznych i dysponuje odpowiednimi materiałami z tworzyw sztucznych, urządzeniami specjalistycznymi oraz wiedzą i kwalifikacją do wykonania przedmiotowych połączeń. Wykonanie połączeń laminerskich ma na celu połączenie wykonanych oddzielnie elementów w jedną całość i zapewnienie szczelności całej instalacji rurociągowej. Jak wskazał Wnioskodawca wykonanie połączeń laminerskich konieczne jest do tego, aby gazociąg spełniał swoją funkcję oraz jest ściśle związane z wykonaniem całego zamówienia. Zatem należy uznać, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę, rozpatrywane osobno nie miałyby znaczenia dla Zamawiającego. Dopiero połączenie dostawy elementów gazociągu wyprodukowanych przez Wnioskodawcę i ich odpowiednie połączenie oraz uruchomienie stanowi realizację celu gospodarczego Zamawiającego. Przy tym świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie świadczenie usług. Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym (korzyścią wynikającą z zawartej umowy) dla Zamawiającego jest nabycie kompleksowego świadczenia polegającego na wyprodukowaniu, dostawie elementów gazociągu i ich połączeniu oraz uczestnictwie w rozruchu i udzieleniu gwarancji na wykonany gazociąg, gdyż samo nabycie elementów gazociągu nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Zamawiającego, jakim jest realizacja kontraktu na rzecz innego podmiotu. Z punktu widzenia odbiorcy istotne jest zamontowanie kompletnej konstrukcji gazociągu a nie tylko przeniesienie prawa do rozporządzania wyprodukowanych przez Wnioskodawcę poszczególnych elementów gazociągu. Zamawiający nabywa świadczenia od Wnioskodawcy w celu wykonania otrzymanego zamówienia dotyczącego wykonania gazociągu wchodzącego w skład węzła elektrofiltrów mokrych. Zatem celem Zamawiającego jest nabycie całości robót określonych w umowie, na które składa się dostawa elementów gazociągu (wyprodukowanych na zamówienie kontrahenta), wykonanie prac laminerskich, uczestnictwo w rozruchu oraz udzielenie gwarancji. Dla Zamawiającego nie jest ważne samo objęcie elementów gazociągu we władanie, ale odpowiednie ich zamontowanie i uruchomienie. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca - wykonanie połączeń laminerskich wymaga zastosowania specjalistycznych materiałów z tworzyw sztucznych, urządzeń, narzędzi, wiedzy i umiejętności, które posiada Wnioskodawca, a których nie posiada Zamawiający. Dopiero wykonanie połączeń laminerskich na budowie powoduje, że elementy gazociągu są gotowe do wykorzystywania. Dostarczone elementy gazociągu nie są więc z punktu widzenia nabywcy celem samym w sobie - jako przedmiot dostawy. W konsekwencji należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca dostawę i sprzedaż gazociągu zakwalifikował do grupowania PKWiU 42.21.11.0. Jednocześnie Wnioskodawca również świadczenie polegające na wykonaniu połączeń laminerskich zakwalifikował do grupowania PKWiU 42.21.11.0. Wskazać należy, że usługi sklasyfikowane do PKWiU 42.21.11.0 nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia względem realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego kompleksowego świadczenia usług gdyż nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem Wnioskodawca winien opodatkować według właściwej stawki podatku realizowane na rzecz Zamawiającego kompleksowe świadczenie usług. Natomiast Zamawiający nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku od nabytego od Wnioskodawcy kompleksowego świadczenia usług na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie Wnioskodawca dokumentując realizowane na rzecz Zamawiającego kompleksowe świadczenie usług winien na fakturze wskazać właściwą stawkę podatku oraz podatek należny.

Odnosząc się do wątpliwości Zamawiającego dotyczących prawa do odliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że Zamawiający będący podatnikiem VAT nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Zatem w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania. W konsekwencji Zamawiającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących realizację usług.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawców należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.