Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-17/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-13
Teza: opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Zbywca” lub „Wnioskodawca”), jest spółką komandytowo-akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą na polskim rynku nieruchomości. Zbywca powstał z przekształcenia spółki P. Sp. z o.o. Przedmiotem działalności Zbywcy jest działalność związana z obsługą rynku nieruchomości oraz wynajem powierzchni podmiotom trzecim. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Obecnie, Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość położoną w Warszawie, znaną jako „W”. Mianowicie, Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz spółki osobowej z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: „Nabywca”) prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 36/4 oraz 40, zlokalizowanych w C., o łącznej powierzchni 5 832 metrów kwadratowych (dalej: „Grunt”) wraz z prawem własności dwóch budynków a także pewnych budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, jak też ruchomości związane z powyższą nieruchomością. Powyższe budynki obejmują jeden budynek biurowy (dalej: „Budynek B” oraz jeden budynek w którym zlokalizowane są powierzchnie biurowe, usługowe oraz parking (dalej: „Budynek A”). W dalszej części niniejszego wniosku, Budynek A oraz Budynek B będą łącznie określane jako „Budynki, natomiast Budynki, budowle oraz Grunt będą łącznie określane jako „Nieruchomość”. Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Nieruchomość została zabudowana przez D sp. z o.o. (dalej: „D.”), która nabyła prawo użytkowania wieczystego Gruntu w ramach transakcji niepodlegającej VAT, a następnie zleciła roboty budowlane w zakresie wzniesienia Budynków i budowli. Pozwolenie na użytkowanie Budynku A zostało wydane 30 grudnia 2004, natomiast pozwolenia na użytkowanie części Budynku B zostały wydane 16 stycznia 2006, 6 października 2006, 26 lipca 2006 oraz 21 grudnia 2007. D. była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków oraz towarzyszących budowli.

Dnia 5 grudnia 2006, D. zostało połączone z A. sp. z o.o. („A.”), w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030). W wyniku połączenia A., jako spółka przejmująca, przejęła aktywa D., w tym Nieruchomość.

Dnia 31 sierpnia 2007, A. wniosła do Zbywcy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w zamian za udziały wyemitowane przez Zbywcę (w tamtym okresie działająca pod firmą R. sp. z o.o., obecnie – po przekształceniu formy prawnej – R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.). Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wniesienie aportu, w tym Nieruchomości, nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę, w wyniku aportu przedsiębiorstwa dokonanego przez A., Zbywca nie wybudował żadnych budynków ani budowli (lub ich części) na Nieruchomości ani nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budynków i budowli zlokalizowanych na Nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej Budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z uwagi na fakt, że Budynki są przeznaczone na wynajem, pomieszczenia w Budynkach były przedmiotem umów najmu, opodatkowanych VAT, oraz były wydawane w wykonaniu tych umów różnym najemcom zarówno przez poprzednich właścicieli (D., A.) jak i Zbywcę. Większość powierzchni w Budynkach została wydana pierwszemu najemcy danej powierzchni na podstawie umów najmu ponad 2 lata temu. Niemniej jednak, pewna niewielka część powierzchni w Budynku B została przekazana pierwszemu najemcy mniej niż 2 lata temu, a przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy wydaniem tej powierzchni najemcy oraz planowaną datą nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie krótszy niż 2 lata. Ponadto, pewna niewielka cześć powierzchni Budynków o przeznaczeniu technicznym nigdy nie była wynajmowana najemcom ani przez Zbywcę ani przez poprzednich właścicieli Nieruchomości.

Pewna część Budynku A stanowi parking, który jest wynajmowany poszczególnym najemcom przez właściciela Nieruchomości, a także jest wykorzystywany w celu świadczenia usług parkingu krótkoterminowego indywidualnym osobom. Mając powyższe na uwadze, nie jest możliwe określenie kiedy, oraz które części parkingu zostały po raz pierwszy udostępnione poszczególnym najemcom/użytkownikom w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Możliwa jest sytuacja, w której do dnia planowanego nabycia dwuletni okres pomiędzy wydaniem po raz pierwszy danej części parkingu najemcom/użytkownikom upłynie, a w stosunku do innych części parkingu okres ten jeszcze nie upłynie.

Wspomniane wyżej budowle znajdujące się na Gruncie stanowią infrastrukturę przeznaczoną do obsługi całości Nieruchomości oraz nie były nigdy wynajmowane/dzierżawione.

Przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków i budowli (a także towarzyszących ruchomości). Jednocześnie, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny”) – z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Nabywca zamierza przejąć także następujące elementy związane z Nieruchomością:

*   gwarancje budowlane związane z Nieruchomością;

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością;

*   prawa do znaków towarowych oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością;

*   zabezpieczenia i płatności wynikające ze zobowiązań z tytułu najmu (kaucje, gwarancje) złożone przez poszczególnych najemców.

Jednocześnie niewykluczone jest, że Nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów z architektami dotyczących praw do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących Budynków.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu). Lista aktywów i zobowiązań Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje między innymi:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynków, w tym umowy z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynków zostaną przeniesione;

*   środki pieniężne (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców);

*   zobowiązania finansowe z tytułu kredytu;

*   zobowiązania finansowe z tytułu instrumentów pochodnych (SWAP);

*   zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych;

*   prawa i obowiązki z tytułu umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   prawa i obowiązki związane z ubezpieczeniem Budynków;

*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług PR oraz marketingu;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych;

*   know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Budynków, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. Obecnie, Zbywca nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza wynajmem Nieruchomości. Dotychczas nie podjęto decyzji co do działalności Zbywcy po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości. W zależności od sytuacji rynkowej, nie można wykluczyć przeprowadzenia jego likwidacji.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowi finansowo lub organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości od Wnioskodawcy, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynkach, która podlega opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie know-how nabytego w tym zakresie, względnie o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców. Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, umowy dotyczące bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze nieruchomości (np. z dostawcami mediów).

Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (niemniej jednak, nie można wykluczyć, że część istniejących umów w zakresie bieżącej obsługi Budynków zostanie przeniesiona na Nabywcę).

W dacie planowanej transakcji zarówno Nabywca jak i Zbywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości wraz z towarzyszącymi elementami, oraz wydanie Nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała (i) w części odpowiadającej powierzchni Budynków, co do której okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (ii) w części odpowiadającej powierzchni Budynków oraz budowlom, które nigdy nie były przedmiotem najmu lub w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata – opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała (i) w części odpowiadającej powierzchni Budynków, co do której okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata – zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (ii) w części odpowiadającej powierzchni Budynków oraz budowlom, które nigdy nie były przedmiotem najmu, lub w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą sprzedaży Nieruchomości będzie krótszy niż dwa lata – opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości może być opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto – zdaniem Wnioskodawcy – transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanej transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomości oraz z mocy prawa przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu Nieruchomości – zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku,

*   know-how, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która – co należy zaznaczyć – była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na Interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w stanie faktycznym – w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem kaucji złożonych przez najemców). A zatem, po dacie planowanej transakcji, istniejące należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, jak także inne zobowiązania (pożyczki) pozostaną u Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów „w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Wnioskodawcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Nabywca nabędzie jedynie aktywa trwałe w postaci Nieruchomości, wraz gwarancjami budowlanymi, prawami do znaków towarowych oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością (oraz ewentualnie z prawami do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących Budynków). A zatem, po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Nie można przy tym wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynków zostaną przeniesione na Nabywcę.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Budynków nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Słuszność powyższej tezy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie planowanej sprzedaży podatkiem VAT

Z uwagi na to, iż planowana transakcja stanowi dostawę budynków, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy rozważyć, czy zastosowanie znajdzie któreś z tych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie poszczególnych części nieruchomości nastąpiło w momencie wydania poszczególnych części Budynków najemcom w wykonaniu pierwszej umowy najmu dotyczącej danej powierzchni, po wybudowaniu Budynków. A zatem, w zakresie części Budynków odpowiadającej ich powierzchni w stosunku do której okres upływający pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy oraz datą transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, sprzedaż będzie dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, ta część Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca jak i Zbywca będą w momencie sprzedaży Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części Nieruchomości w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy a datą dokonania transakcji będzie dłuższy niż 2 lata, pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części Nieruchomości wymienionych powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę powyżej, części Nieruchomości odpowiadające powierzchniom Budynków w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będą objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych części Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości w częściach w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą dokonania transakcji Nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata, będzie objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do opodatkowania pozostałych części Nieruchomości które nigdy nie zostały wynajęte najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT lub w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania planowanej transakcji będzie krótszy niż dwa lata), sprzedaż tych części Nieruchomości nie zostanie objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż przed nabyciem Nieruchomości w stosunku do tych części Nieruchomości, pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpi, lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania transakcji będzie krótszy niż dwa lata.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż należy uznać, że był podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową Budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Mianowicie, Zbywca powinien być traktowany jako następca prawny poprzedniego właściciela Nieruchomości (tj. A.) w zakresie podatku VAT naliczonego. Wynika to z faktu, iż Zbywca nabył Nieruchomość od A. w wyniku aportu przedsiębiorstwa dokonanego przez A.. W myśl brzmienia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, obowiązek dokonywania korekty VAT naliczonego przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa. A zatem, wraz z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa przez A. na rzecz Zbywcy, obowiązek dokonywania korekty podatku VAT naliczonego został przeniesiony na Zbywcę.

A zatem, jako że Zbywca jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w związku z Nieruchomością, powinien być uznany za następcę prawnego A. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Nieruchomością, które uprzednio przysługiwało A..

Należy zauważyć, że A. została połączona z D. (spółką, która wzniosła Budynki i budowle) poprzez przejęcie całości majątku D.. W świetle regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki odnoszące się do podatków, jako następca prawny podmiotu przejmowanego. A zatem, w wyniku połączenia, A. – jako spółka przejmująca – została następcą prawnym wszystkich praw i obowiązków D., włącznie z prawem do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przez D. w związku z Nieruchomością.

Jak wspomniano powyżej, D. była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Budynków i budowli. A zatem, uwzględniając powyższe uwagi, A. powinna być traktowana jako następca prawny w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Nieruchomością, przysługującego uprzednio spółce D..

Ponadto, w konsekwencji aportu przedsiębiorstwa dokonanego przez A. na rzecz Zbywcy, Zbywca powinien być uznany za sukcesora praw i obowiązków przysługujących uprzednio A.. Wobec powyższego, Zbywca, jako następca prawny w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, które przysługiwało uprzednio A., powinien być uznawany za podmiot który był uprawniony do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z budową Budynków oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Zbywca powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w stosunku do Nieruchomości, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – jako że dostawa Nieruchomości w części dotyczącej powierzchni Budynków (oraz budowli), która nigdy nie była przedmiotem najmu, lub w stosunku do której okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania transakcji będzie krótszy niż dwa lata, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, planowana sprzedaż Nieruchomości w odniesieniu do tej części Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności dwóch budynków, a także budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, jak też pewne ruchomości związane z nieruchomością. Powyższe budynki obejmują budynek biurowy oraz budynek w którym zlokalizowane są powierzchnie biurowe, usługowe oraz parking. Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z mocy prawa, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Nabywca zamierza przejąć także następujące elementy związane z Nieruchomością: gwarancje budowlane związane z Nieruchomością, dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością; prawa do znaków towarowych oraz domen internetowych związanych z Nieruchomością; zabezpieczenia i płatności wynikające ze zobowiązań z tytułu najmu (kaucje, gwarancje) złożone przez poszczególnych najemców. Jednocześnie niewykluczone jest, że Nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów z architektami dotyczących praw do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących Budynków. Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu). Lista aktywów i zobowiązań Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje między innymi: prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynków, w tym umowy z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynków zostaną przeniesione, środki pieniężne (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców), zobowiązania finansowe z tytułu kredytu, zobowiązania finansowe z tytułu instrumentów pochodnych (SWAP), zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych, prawa i obowiązki z tytułu umowy o zarządzanie nieruchomością, prawa i obowiązki związane z ubezpieczeniem Budynków, prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej, prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług PR oraz marketingu, prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych, know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności. Ponadto, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia nie stanowi finansowo lub organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Z kolei, w dacie planowanej transakcji zarówno Nabywca jak i Zbywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności: praw i obowiązków wynikających z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynków, w tym umów z dostawcami mediów; niemniej jednak nie można wykluczyć, że pewne umowy dotyczące bieżącej obsługi Budynków zostaną przeniesione, środków pieniężnych (z wyjątkiem kaucji złożonych przez poszczególnych najemców), zobowiązań finansowych z tytułu kredytu, zobowiązań finansowych z tytułu instrumentów pochodnych (SWAP), zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych, praw i obowiązków z tytułu umowy o zarządzanie nieruchomością, praw i obowiązków związanych z ubezpieczeniem Budynków, praw i obowiązków z umów o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej, praw i obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług PR oraz marketingu, praw i obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług bankowych, jak również know-how związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności.

Zatem, nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Opisane nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności dwóch budynków, a także budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, jak też pewne ruchomości związane z nieruchomością. Powyższe budynki obejmują budynek biurowy oraz budynek w którym zlokalizowane są powierzchnie biurowe, usługowe oraz parking. Nieruchomość została zabudowana przez D. sp. z o.o., która była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków oraz towarzyszących budowli. W dniu 5 grudnia 2006 r., D. t sp. z o.o. zostało połączone z A. sp. z o.o. i w wyniku połączenia A. sp. z o.o., jako spółka przejmująca, przejęła aktywa D. sp. z o.o. w tym opisaną nieruchomość. Z kolei, w dniu 31 sierpnia 2007 r., A. sp. z o.o. wniosła do Zbywcy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w skład którego wchodziła m.in. opisana nieruchomość. Po nabyciu nieruchomości, Zbywca nie wybudował na niej żadnych budynków ani budowli (lub ich części) ani nie dokonywał wydatków na ulepszenie Budynków i budowli na niej zlokalizowanych przekraczających 30% wartości początkowej Budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pomieszczenia w Budynkach były przedmiotem umów najmu, opodatkowanych VAT, oraz były wydawane w wykonaniu tych umów różnym najemcom zarówno przez poprzednich właścicieli jak i Zbywcę. Większość powierzchni w Budynkach została wydana pierwszemu najemcy danej powierzchni na podstawie umów najmu ponad 2 lata temu. Niemniej jednak, pewna niewielka część powierzchni w Budynku B została przekazana pierwszemu najemcy mniej niż 2 lata temu, a przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy wydaniem tej powierzchni najemcy oraz planowaną datą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż 2 lata. Ponadto, pewna niewielka cześć powierzchni Budynków o przeznaczeniu technicznym nigdy nie była wynajmowana najemcom ani przez Zbywcę ani przez poprzednich właścicieli Nieruchomości. Ponadto, pewna część Budynku A stanowi parking, który jest wynajmowany poszczególnym najemcom przez właściciela Nieruchomości, a także jest wykorzystywany w celu świadczenia usług parkingu krótkoterminowego indywidualnym osobom. Mając powyższe na uwadze, nie jest możliwe określenie kiedy, oraz które części parkingu zostały po raz pierwszy udostępnione poszczególnym najemcom/ użytkownikom w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Możliwa jest sytuacja, w której do dnia planowanego nabycia dwuletni okres pomiędzy wydaniem po raz pierwszy danej części parkingu najemcom/ użytkownikom upłynie, a w stosunku do innych części parkingu okres ten jeszcze nie upłynie. Wspomniane wyżej budowle znajdujące się na Gruncie stanowią infrastrukturę przeznaczoną do obsługi całości Nieruchomości oraz nie były nigdy wynajmowane/dzierżawione.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do dostawy tej części nieruchomości, której zbycie nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od momentu wynajmu, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wynika to z tego, że jak wskazano we wniosku, część nieruchomości została wydana na podstawie umów najmu ponad 2 lata temu. Zatem, w odniesieniu do tej części nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże z uwagi na to, że jak wskazano we wniosku, w dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy opisanej nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej części nieruchomości, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca i Nabywca nieruchomości będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której upłyną 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia. Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowiona jest wskazana część nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowiona na tym gruncie część nieruchomości.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii dostawy części nieruchomości, która została wydana w najem mniej niż 2 lata temu, a przewidywany okres jaki upłynie pomiędzy jej wydaniem najemcy oraz planowaną datą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż 2 lata, należy stwierdzić, że od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata, zatem do opisanej dostawy tej części nieruchomości, będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Również dostawa niewielkiej części Budynków o przeznaczeniu technicznym, która nigdy nie była przedmiotem najmu ani przez Zbywcę ani przez poprzednich właścicieli, nie będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do tej części Budynków nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż opisane części Budynków po wybudowaniu nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

W konsekwencji, należy rozważyć, czy w opisanych sytuacjach możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w kwestii, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tej części nieruchomości, która była przedmiotem najmu przez okres krótszy niż 2 lata przed planowana dostawą, a także tej części nieruchomości, która nigdy nie była przedmiotem najmu, powinna obejmować również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez poprzednich właścicieli nieruchomości, ponieważ Zbywca nabył opisaną nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa przez A. sp. z o.o., która powstała w wyniku połączenia się dwóch spółek.

Jak wyżej wskazano stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, czyli sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim jest to związane ze zbywanym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Zbywca nabył przedsiębiorstwo w drodze aportu, to jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. Zatem, w przypadku planowanej transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej, uprzednio nabytej w ramach aportu, należy uwzględnić także spełnienie bądź niespełnienie warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przez poprzedniego właściciela nieruchomości.

Z wniosku wynika, że opisana nieruchomość została zabudowana przez D. sp. z o.o., która nabyła prawo użytkowania wieczystego Gruntu w ramach transakcji niepodlegającej VAT, a następnie zleciła roboty budowlane w zakresie wzniesienia Budynków i budowli. Spółka ta była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków oraz towarzyszących budowli. Z kolei, w dniu 5 grudnia 2006, D. sp. z o.o. zostało połączone z A. sp. z o.o. w trybie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia A. sp. z o.o. jako spółka przejmująca przejęła m.in. opisaną nieruchomość.

Zatem, skoro poprzedni właściciel opisanej nieruchomości tj. A. sp. z o.o. przejęła opisaną nieruchomość w wyniku połączenia z D. sp. z o.o., w trybie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, to należy przeanalizować czy warunki zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a zostały spełnione przez obu poprzednich właścicieli tj. zarówno przez D. sp. z o.o., która wybudowała opisaną nieruchomość, jak również przez A. sp. z o.o., która przejęła opisaną nieruchomość.

Tym samym, skoro D. sp. z o.o. była uprawniona do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków oraz towarzyszących budowli, przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie została spełniona.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Zatem, w odniesieniu do tej części nieruchomości, co do której pierwsze zasiedlenie nastąpi w chwili dostawy lub w stosunku do której nie upłynęły 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych części nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów, na których posadowione są ww. części nieruchomości również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym nieruchomości.

Tym samym, Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.