Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.802.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Skutki podatkowe zbycia lokalu mieszkalnego (nieruchomości) oraz zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: darowizna; nabycie-nabycie własności rzeczy; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego (nieruchomości) i prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego (nieruchomości) oraz zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 11 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego** (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży z 13 czerwca 2018 r., sporządzonej przez notariusza (…), akt notarialny (…), nabył lokal mieszkalny nr (…), przy ul. (…), stanowiący samodzielny lokal mieszkalny, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…), opisywany też dalej jako: „lokal mieszkalny”. Nabycie nastąpiło wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu związanego z lokalem zostało przekształcone we własność. W dacie nabycia Wnioskodawca był żonaty. Nabycie nastąpiło ze środków pochodzących z majątku wspólnego Wnioskodawcy i żony do majątku wspólnego.

22 września 2022 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli przed notariuszem (…), akt notarialnym (…), umowę majątkową małżeńską i ustanowili między sobą rozdzielność majątkową. 22 września 2022 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli przed (…) (notariuszem w (…)) akt notarialnym (…) i dokonali częściowego podziału majątku dorobkowego i zgodnie z tą umową własność lokalu mieszkalnego przypadła Wnioskodawcy. Tego samego dnia, tj. 22 września 2022 r., również przed (…) notariuszem (…), w akcie notarialnym (….), Wnioskodawca dokonał darowizny lokalu na rzecz swojej matki (…), dalej określanej też jako: „obdarowana”. Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie obdarowanej zachodzą okoliczności uzasadniające odwołanie darowizny i Wnioskodawca z obdarowaną negocjują zawarcie w tej kwestii ugody, zgodnie z którą, obdarowana przeniesie na Wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca przewiduje, że nastąpi to w I kwartale 2024 r. Wnioskodawca rozważa możliwość zbycia lokalu na rzecz osoby trzeciej i planuje dokonać tego zbycia niezwłocznie po znalezieniu nabywcy i jak przypuszcza nastąpi to w 2024 r. lub 2025 r. Zbycie nastąpi w ramach zwykłego rozporządzania majątkiem osobistym i nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem nie jest obrót nieruchomościami lub zagospodarowanie nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przyczyną odwołania darowizny jest rażąca niewdzięczność obdarowanej (przyznana przez nią) i odwołanie nastąpi na podstawie art. 868 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca od 2018 r. był właścicielem lub współwłaścicielem następujących lokali lub nieruchomości:

· lokalu mieszkalnego przy ul. (…) w K,

· lokalu mieszkalnego przy ul. (…)w K,

· 2 lokali mieszkalnych przy ulicy (…) lokal nr (…) i nr (…), w K. (udziały po ½),

· domu przy ul. (…), w K.,

· lokalu biurowego przy ul. (…), w K.,

· lokalu biurowego przy ul. (…) lok. (…), w X.

Wnioskodawca swoje potrzeby mieszkaniowe realizuje w K., zamierza zamieszkać w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem zapytania. Możliwe, że Wnioskodawca będzie zamieszkiwał w lokalu mieszkalnym przez ponad 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku odpłatnego zbycia lokalu przed tym terminem, Wnioskodawca zamierza wydatkować przychód w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na Jego własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytanie** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1\. Czy dokonując planowanego zbycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu tego zbycia?

2\. Czy dokonując zbycia lokalu mieszkalnego i wydatkując pochodzące z niego środki na własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego?

**Pana stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca uważa, że z tytułu planowanego zbycia lokalu, o ile zbycie nastąpi w 2025 r., nie powstanie u Niego obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: updof), źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odwołanie darowizny nie powoduje uznania jej za niebyłą, jednakże norma prawna wyprowadzona z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof mówiąca o okresie posiadania krótszym niż 5 lat, nie nakazuje, aby okres ten był nieprzerwany (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. I SA/Gd 1225/21). Wnioskodawca był właścicielem lokalu mieszkalnego od 13 czerwca 2018 r. do 22 września 2022 r., tj. przez 4 lata, 3 miesiące i 9 dni lub 4 lata kalendarzowe. Po ponownym nabyciu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca będzie jego właścicielem i okres 5 lat, licząc od końca roku nabycia, upłynie z upływem kolejnego roku kalendarzowego. Ten okres upłynie, jeśli ponowne nabycie lokalu nastąpi w 2023 r., a zbycie w 2025 r. W innym wypadku, tj. gdy ponowne nabycie nastąpi w 2024 r. lub ponowne nabycie nastąpi w 2023 r., ale odpłatne zbycie nastąpi w 2024 r. u Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy powstanie u Niego obowiązek zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, poprzez wydatkowanie środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w terminie 3 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z 13 czerwca 2018 r. nabył Pan samodzielny lokal mieszkalny nr (…) przy ul. (…), objęty księgą wieczystą. Nabycie nastąpiło wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, przekształconym we własność. Nabycie nastąpiło ze środków pochodzących z majątku wspólnego Pana i żony do majątku wspólnego. 22 września 2022 r. zawarł Pan z żoną umowę majątkową małżeńską i ustanowiliście między sobą rozdzielność majątkową. 22 września 2022 r. aktem notarialnym dokonaliście częściowego podziału majątku dorobkowego i zgodnie z tą umową własność lokalu mieszkalnego przypadła Panu. Tego samego dnia, tj. 22 września 2022 r. dokonał Pan darowizny lokalu na rzecz matki (obdarowanej). Po stronie obdarowanej zachodzą okoliczności uzasadniające odwołanie darowizny i Pan z obdarowaną negocjują zawarcie w tej kwestii ugody, zgodnie z którą obdarowana przeniesie na Pana własności lokalu mieszkalnego. Przyczyną odwołania darowizny jest rażąca niewdzięczność obdarowanej (przyznana przez nią) i odwołanie nastąpi na podstawie art. 868 § 1 Kodeksu cywilnego. Przewiduje Pan, że nastąpi to w I kwartale 2024 r. Rozważa Pan możliwość zbycia lokalu na rzecz osoby trzeciej i planuje dokonać tego zbycia niezwłocznie po znalezieniu nabywcy i jak przypuszcza nastąpi to w 2024 r. lub 2025 r. Zbycie nastąpi w ramach zwykłego rozporządzania majątkiem osobistym i nie pozostaje w związku z Pana działalnością gospodarczą. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem nie jest obrót nieruchomościami lub zagospodarowanie nieruchomości.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Pana lokalu mieszkalnego (nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W szczególności art. 155 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Zgodnie z art. 898 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość, w którego następstwie darczyńca może ponownie stać się właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem umowy darowizny wskutek ponownego przeniesienia własności nieruchomości przez obdarowanego na rzecz darczyńcy.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej rzeczy lub prawa i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz że „zwrotne” przeniesienie własności rzeczy lub prawa na darczyńcę musi nastąpić w sposób przewidziany prawem, w dacie „zwrotnego” przeniesienia własności następuje nowe nabycie tych rzeczy lub praw przez darczyńcę. Okres 5 lat, o którym mowa w ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie z powrotem na własność nieruchomości, bowiem właśnie w dniu ponownego przeniesienia własności nieruchomości w wyniku odwołania umowy darowizny następuje ponowne nabycie prawa własności nieruchomości, których wcześniej darczyńca wyzbył się w drodze darowizny.

W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym ponownie nabędzie Pan lokal mieszkalny (odrębną własność lokalu), tj. w 2024 r. To oznacza, że planowane przez Pana odpłatne zbycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w 2024 r. lub 2025 r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiło dla Pana źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał., niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmuje nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Z treści wniosku wynika, że od 2018 r. był Pan właścicielem lub współwłaścicielem 4 lokali mieszkalnych, budynku mieszkalnego oraz dwóch lokali biurowych. Swoje potrzeby mieszkaniowe realizuje Pan w K., zamierza zamieszkać w lokalu mieszkalnym, który nabędzie w wyniku odwołania darowizny. Możliwe, że będzie zamieszkiwał w lokalu mieszkalnym przez ponad 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku odpłatnego zbycia lokalu przed tym terminem, zamierza Pan wydatkować przychód w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na Jego własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przez upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.

Jak stanowi art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Należy zauważyć, że uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego, dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł jednak, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez podatnik tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć lokal mieszkalny w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem, podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lokalu mieszkalnego, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Podnieść należy, że same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Reasumując, planowane przez Pana odpłatne zbycie w 2024 lub 2025 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego, która zostanie nabyta w 2024 r. (tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jej nabycie), będzie stanowić źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, stanowisko Pana w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, wydatkowanie przychodu z ww. odpłatnego zbycia na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym zamierza Pan realizować własne cele mieszkaniowe, uprawnia Pana do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku tym, Pana stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że we wniosku wskazał Pan, że odwołanie darowizny nastąpi na skutek rażącej niewdzięczności w oparciu o art. 868 Kodeksu cywilnego. Kwestia odwołania darowizny na skutek rażącej niewdzięczności jest uregulowana w art. 898 Kodeksu cywilnego, natomiast art. 868 Kodeksu cywilnego dotyczy podziału i wypłaty zysków w spółce, stąd wskazanie art. 868 Kodeksu cywilnego uznano za oczywistą pomyłkę.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. I SA/Gd 1225/21, który Pana zdaniem przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska w odniesieniu do niepowstania przychodu z odpłatnego zbycia, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nim zawarte, jednakże wyrok ten jest nieprawomocny. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Powołane orzeczenie Sądu zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie dokonuje analizy dołączonych do wniosku dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Informujemy, że w sprawie drugiego ze złożonych przez Pana wniosków, zarejestrowanego pod numerem 0113-KDIPT2-2.4011.863.2023.KK, prowadzone jest odrębne postępowanie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).