Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-982/12-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-16
Teza: Teza (zapytanie): opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu oraz bezumownego korzystania z nieruchomości otrzymanej w wyniku spadkobrania.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; spadek; spadkobiercy; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani B., przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 17 października 2012 r., Biura KIP w Lesznie 22 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu oraz bezumownego korzystania z nieruchomości otrzymanej w wyniku spadkobrania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu oraz bezumownego korzystania z nieruchomości otrzymanej w wyniku spadkobrania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. o informacje dotyczące odwołania pełnomocnika i wskazanie Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 października 2008 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła z P. umowę dzierżawy nieruchomości. Zgodnie z ww. umową Spółka zobowiązana była uiszczać comiesięczny czynsz dzierżawny. W dniu 10 kwietnia 2010 r. zmarł P. , będący właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym począwszy od maja 2010 r. Spółka nie uiszczała czynszu dzierżawnego, czekając na ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po P..

W dniu 30 marca 2012 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, zgodnie z którym spadek po P., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 2 października 2003 r. nabyła w całości Pani B. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 28 sierpnia 2012 r. Strony chcąc uregulować kwestie związane z czynszem z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości za okres od maja 2010 r. do września 2011 r. (umowa dzierżawy zawarta została między P. a Spółką na czas oznaczony) oraz kwestie wynagrodzenia należnego za okres korzystania przez Spółkę z nieruchomości po wygaśnięciu umowy dzierżawy, tj. od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 października planują zawrzeć porozumienie, na mocy którego Pani B. otrzyma kwotę w wysokości 338.254,68 zł, w tym 187.336,38 zł tytułem czynszu za okres obowiązywania umowy dzierżawy oraz 150.918,30 zł tytułem wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości po wygaśnięciu umowy. Pani B. nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota, którą powinna otrzymać Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota, jaką ma otrzymać Pani B. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie wymaga odrębnego uzasadnienia w zależności od tego, czy kwota wypłacana jest tytułem czynszu wynikającego z umowy dzierżawy, czy też wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości po ustaniu stosunku dzierżawy. W pierwszym wypadku Wnioskodawczyni wstępując w miejsce zmarłego wydzierżawiającego staje się stroną stosunku dzierżawy. Nie oznacza to jednak, iż uznać można, że wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą, od której uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Wszelkie bowiem prawa przysługują jej wyłącznie z uwagi na spadkobranie, a nie w następstwie wykonywania jakichkolwiek własnych czynności.

Z drugiej strony, nawet gdyby uznać, iż powstaje obowiązek podatkowy w zakresie kwot pobranych tytułem czynszu dzierżawnego, to Zainteresowana korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obliczonego proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym. Zatem kwota zwolniona od podatku za rok 2010 wyniesie 100.685 zł (245 dni od maja do grudnia 2010 r. podzielone przez 365 dni w roku 2010 pomnożone przez kwotę 150.000 zł podlegającą zwolnieniu w skali roku), natomiast odnośnie roku 2011 kwota zwolniona od podatku wyniesie 112.192 zł (273 dni od stycznia do końca września 2011 r. podzielone przez 365 dni w roku 2011 pomnożone przez kwotę 150.000 zł podlegającą zwolnieniu w skali roku). Natomiast z chwilą wygaśnięcia umowy dzierżawy ustał łączący strony stosunek prawny. Tym samym pobierane kwoty stanowią wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 225 Kodeksu cywilnego i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności ich pobieranie nie jest bez wątpienia związane z prowadzeniem żadnej działalności gospodarczej, a wynika jedynie z okoliczności faktycznej polegającej na bezumownym zajmowaniem cudzej nieruchomości, z czym ww. przepis wiąże obowiązek uiszczenia odpowiedniego wynagrodzenia, chroniąc w ten sposób interes właściciela pozbawionego możliwości korzystania ze swojej rzeczy. Wnioskodawczyni nie podejmuje bowiem w tej sytuacji jakichkolwiek czynności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, które mogłyby uzasadniać opodatkowanie należnych jej kwot podatkiem od towarów i usług, a zaistniały stan rzeczy może być sprzeczny z jej wolą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 2 października 2008 r. Spółka zawarła z Panem P. umowę dzierżawy nieruchomości, zgodnie z którą Spółka zobowiązana była uiszczać comiesięczny czynsz dzierżawny. W dniu 10 kwietnia 2010 r. zmarł Pan P., będący właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym począwszy od maja 2010 r. Spółka nie uiszczała czynszu dzierżawnego, czekając na ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po Panu P.. W dniu 30 marca 2012 r. sąd rejonowy wydał postanowienie, zgodnie z którym spadek po P., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 2 października 2003 r. nabyła w całości Wnioskodawczyni. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 28 sierpnia 2012 r. Strony chcąc uregulować kwestie związane z czynszem z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości za okres od maja 2010 r. do września 2011 r. (umowa dzierżawy zawarta została między Panem P. a Spółką na czas oznaczony) oraz kwestie wynagrodzenia należnego za okres korzystania przez Spółkę z nieruchomości po wygaśnięciu umowy dzierżawy, tj. od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 października 2012 r. planują zawrzeć porozumienie, na mocy którego Zainteresowana otrzyma kwotę w wysokości 338.254,68 zł, w tym 187.336,38 zł tytułem czynszu za okres obowiązywania umowy dzierżawy oraz 150.918,30 zł tytułem wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości po wygaśnięciu umowy. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 922 § 1 i § 2 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Przepis art. 924 k.c, stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Podkreślić trzeba, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast § 2 cytowanego artykułu przesądza, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni z chwilą śmierci Pana P., jako jedyny spadkobierca wskazany w testamencie, nabyła prawo majątkowe, tj. prawo do nieruchomości opisanej we wniosku. W konsekwencji Zainteresowana z chwilą nabycia spadku nabyła również prawo do pożytków z przedmiotowej nieruchomości, czyli np. do wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu lub bezumownego korzystania z nieruchomości.

Kwestie dotyczące najmu normują przepisy Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. A zatem umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Najem wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wynagrodzenie należne Zainteresowanej z tytułu korzystania przez Spółkę z nieruchomości w okresie obowiązywania umowy najmu stanowi de facto należność wynikającą ze świadczenia usługi najmu.

Również kwestię bezumownego korzystania z cudzej rzeczy uregulowano w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, iż z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca (dzierżawca) nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący (wydzierżawiający) dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, iż w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku strony, czyli Wnioskodawczyni i Spółka, która od października 2011 r. do października 2012 r. bez tytułu prawego (umowy) korzystała z nieruchomości będącej własnością Zainteresowanej, zamierzają zawrzeć porozumienie, w którym uregulują m. in. kwestie wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni za okres bezumownego korzystania z nieruchomości. W tych okolicznościach należy przyjąć, że wolą stron najem w sposób dorozumiany został przedłużony, a wynagrodzenie otrzymane przez Zainteresowaną z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy - jak wynika z dokonanej wyżej analizy - spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Analogicznie niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z danych przedstawionych w opisie zdarzenia nie wynika, by przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana na cele mieszkalne. W związku z powyższym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży, o której mowa powyżej, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 9 ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

A zatem, do kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia nie wlicza się obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych, wlicza się natomiast opodatkowany podatkiem od towarów i usług obrót uzyskiwany przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W analizowanym przypadku sprzedaż usługi najmu nieruchomości nastąpi z chwilą podpisania przez strony najmu porozumienia, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usługi najmu powstanie zgodnie z normą wynikającą z cyt. wyżej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (porozumieniu) lub fakturze.

Z uwagi na fakt, iż strony porozumienia ustaliły, że należne Wnioskodawczyni wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Spółkę z nieruchomości w okresie obowiązywania umowy najmu i za okres bezumownego korzystania z nieruchomości wyniesie 338.254,68 zł, Zainteresowana nie spełni przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. W tym przypadku bowiem przekroczona zostanie kwota uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisach i Wnioskodawczyni wie o tym w momencie rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie usługa nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. A zatem wartość sprzedaży opodatkowanej określona w porozumieniu przekroczy kwotę uprawniającą do zastosowania zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. W konsekwencji powyższego wynagrodzenie, które Zainteresowana otrzyma na mocy porozumienia będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.