Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-83/14-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: Czy Wnioskodawczyni powinna w Polsce płacić podatek od dochodów uzyskanych w Federacji Rosyjskiej w 2013 r., które to dochody zostały tam już opodatkowane?
Słowa kluczowe: interes; obowiązek-obowiązek podatkowy; rezydencja-rezydencja podatkowa; Rosja; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data nadania 17 kwietnia 2014 r., data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-83/14-2/JK (data nadania 9 kwietnia 2014 r., data doręczenia 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Rosji w 2013 r. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Rosji w 2013 r.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-83/14-2/JK (data nadania 9 kwietnia 2014 r., data doręczenia 11 kwietnia 2014 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie danych o wysokości, sposobie uiszczenia i zwrotu opłaty, wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnych, doprecyzowanie stanu faktycznego, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania Nr 1, przeformułowanie pytań Nr 2-4 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanych pytań.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data nadania 17 kwietnia 2014 r., data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie, rezygnując jednocześnie z pytań Nr 2-4.

W związku z powyższym, interpretacja dotyczy jedynie opodatkowania dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Rosji w 2013 r. (pyt. Nr 1), w zakresie pytań Nr 2-4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Federacji Rosyjskiej. Jest żoną obywatela polskiego stale mieszkającego w Polsce. Wnioskodawczyni ma kartę pobytu wydaną przez Wojewodę 5 sierpnia 2013 r., ważną do 31 lipca 2015 r. W Polsce Wnioskodawczyni nie ma żadnego źródła dochodów. Jedyne źródło dochodów Wnioskodawczyni to praca na podstawie umowy o pracę dla firmy „V.” zarejstrowanej z siedzibą w Federacji Rosyjskiej. Firma „V.” w Federacji Rosyjskiej od comiesięcznej płacy Wnioskodawczyni odprowadza podatek w wysokości 13 procent. W 2013 r. Wnioskodawczyni przebywała w Polsce ponad 183 dni. W tym roku był to ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data nadania 17 kwietnia 2014 r., data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że w 2013 r. nie miała statusu rezydenta podatkowego w Polsce. Wnioskodawczyni ma status rezydenta podatkowego w Rosji. Wnioskodawczyni przebywa w Polsce na podstawie zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony wydanego przez Wojewodę do dnia 31 lipca 2015 r. W 2013 r. Wnioskodawczyni w Polsce przebywała ponad 183 dni. W Rosji przebywała mniej niż 183 dni. W Rosji Wnioskodawczyni ma własne mieszkanie i stałe zameldowanie. W Rosji mieszkają Jej rodzice, brat i siostra z własnymi rodzinami. Jedyne źródło dochodów Wnioskodawczyni to praca na podstawie umowy o pracę dla firmy „V.”, która ma siedzibę w Rosji, nie ma filii w innych państwach. W Rosji firma „V.” ponosi wynagrodzenie Wnioskodawczyni w rublach i tam też pobierane są podatki i przekazywane rosyjskim organom podatkowym. Wnioskodawczyni nie posiada inwestycji ani w Rosji, ani w Polsce poza umową o pracę. Wnioskodawczyni ma konto depozytowe walutowe w Polsce. W Polsce jest centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni (mąż w Polsce). W 2013 r. Wnioskodawczyni częściej przebywała w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawczyni powinna w Polsce płacić podatek od dochodów uzyskanych w Federacji Rosyjskiej w 2013 r., które to dochody zostały tam już opodatkowane?
2.  Jakie działania powinna podjąć Wnioskodawczyni, aby w pełni sprostać wymaganiom dotyczącym deklarowania swoich dochodów:
    1.  w stosunku do dochodów i podatków od dochodów za 2013 rok,
    2.  w stosunku do dochodów i podatków od dochodów w roku 2014?
3.  Jakie dokumenty, w jakiej kolejności, w jakich terminach Wnioskodawczyni powinna wypełniać i dostarczać do urzędu skarbowego lub innego konkretnego organu państwowego co do dochodów i podatków od dochodów za 2013 rok i na przyszłość?
4.  Jeżeli zajdzie potrzeba zapłacenia podatku w Polsce od dochodów uzyskanych w 2013 r. w Federacji Rosyjskiej, w jaki sposób wyliczyć konieczną do zapłaty sumę podatku i jaka jest procedura zapłaty tej sumy?

W związku z rezygnacją Wnioskodawczyni z pytań Nr 2-4, niniejsza interpretacja dotyczy jedynie opodatkowania dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Rosji w 2013 r. (pyt. Nr 1), natomiast w zakresie pytań Nr 2-4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ nie ma żadnych dochodów w Polsce, a dochody uzyskane w Rosji zostały już opodatkowane, to w oparciu o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinna powtórnie płacić podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie w dniu 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569, z późn. zm.)

Na podstawie art. 1 ust. 2 umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jeżeli dochód jest osiągany przez spółkę jawną, to miejsce zamieszkania ustala się w miejscu pobytu osoby podlegającej opodatkowaniu od takiego dochodu.

Natomiast art. 1 ust. 4 Umowy, zawiera normy kolizyjne ustalania państwa rezydencji podatkowej w przypadku, jeżeli ta sama osoba, jest uznawana za rezydenta podatkowego na podstawie kryteriów krajowych jednocześnie w obu Umawiających się Państwach. I tak, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 2, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mająca miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienia w drodze wzajemnego porozumienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką Federacji Rosyjskiej, która jest żoną obywatela polskiego mającego stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W 2013 r. Wnioskodawczyni nie miała statusu rezydenta podatkowego w Polsce, ma status rezydenta podatkowego w Rosji. Wnioskodawczyni przebywa w Polsce na podstawie zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony wydanego przez Wojewodę Mazowieckiego do dnia 31 lipca 2015 r. W 2013 r. Wnioskodawczyni przebywała w Polsce ponad 183 dni. W Rosji przebywała mniej niż 183 dni. W Rosji Wnioskodawczyni ma własne mieszkanie i stałe zameldowanie. W Rosji mieszkają Jej rodzice, brat i siostra z własnymi rodzinami. Centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w Polsce (mąż w Polsce). W 2013 r. Wnioskodawczyni częściej przebywała w Polsce.

Jedyne źródło dochodów Wnioskodawczyni to praca na podstawie umowy o pracę dla firmy „V.”, która ma siedzibę w Rosji, nie ma filii w innych państwach. W Rosji firma „V.” ponosi wynagrodzenie Wnioskodawczyni w rublach i tam też pobierane są podatki i przekazywane rosyjskim organom podatkowym. Wnioskodawczyni nie posiada inwestycji ani w Rosji, ani w Polsce poza umową o pracę. Wnioskodawczyni ma konto depozytowe walutowe w Polsce.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające uznać Ją za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i w Federacji Rosyjskiej, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni pracuje w Rosji na podstawie umowy o pracę, natomiast w Polsce mieszka Jej mąż.

W konsekwencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawczyni należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 1 ust. 4 Umowy.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pkt a) w art. 1 ust. 4 oznacza, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania,w przeciwnym do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to postanowienia ust. 4 przyznają pierwszeństwo państwu, z którym jego osobiste i gospodarcze powiązania są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych.

Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że nie można określić państwa, w którym w 2013 r. znajduje się Jej ośrodek interesów życiowych. W Federacji Rosyjskiej Wnioskodawczyni pracuje, uzyskuje dochody i posiada rodziców oraz rodzeństwo z własnymi rodzinami, a jednocześnie w Polsce mieszka Jej mąż. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2013 r. częściej przebywała w Polsce. W 2013 r. w Polsce przebywała ponad 183 dni. Zastosowanie zatem znajdzie przepis art. 1 ust. 4 lit. b) umowy, który pierwszeństwo opodatkowania przynaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.

W konsekwencji, w 2013 r. Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu od wszystkich uzyskanych przez siebie dochodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko –rosyjskiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Federacji Rosyjskiej. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Federacji Rosyjskiej, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Rosji) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem określonym w art. 12 ust. 2 pkt a) ww. umowy odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni w 2013 r. przebywała w Rosji mniej niż 183 dni. Zatem został spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 12 ust. 2 umowy polsko – rosyjskiej.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie Wnioskodawczyni. W treści stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę dla firmy „V.”, która ma siedzibę w Rosji, nie ma filii w innych państwach. W Rosji firma „V.” ponosi wynagrodzenie Wnioskodawczyni w rublach i tam też pobierane są podatki i przekazywane rosyjskim organom podatkowym.

W związku z powyższym należy uznać, że nie został spełniony drugi i trzeci warunek wynikający z treści art. 12 ust. 2 umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, wynagrodzenia Wnioskodawczyni z tytułu pracy wykonywanej w Federacji Rosyjskiej, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 12 ust. 2 lit. b) i c) Umowy podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i w Rosji.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 21 umowy.

Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody Wnioskodawczyni za pracę wykonywaną na terenie Federacji Rosyjskiej będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl natomiast uregulowań art. 27 ust. 9a powołanej ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej. W myśl ust. 1 tegoż przepisu, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do ust. 2 powołanego art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Celem wprowadzenia tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Reasumując, dochody uzyskane z pracy wykonywanej na terenie Federacji Rosyjskiej, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Federacji Rosyjskiej. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 21 umowy polsko – rosyjskiej w związku z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni winna zatem dokonać rocznego obliczenia podatku, a następnie odliczyć podatek zapłacony za granicą, do wysokości obliczonego podatku według polskiej ustawy podatkowej. Przy czym, dodać należy, że do opodatkowania ww. dochodów Wnioskodawczyni ma prawo zastosować tzw. „ulgę abolicyjną”, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.