Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.426.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Stawka podatku w wysokości 23% dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na wytworzeniu, dostarczeniu oraz montażu obudowy.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; stawka-stawki podatku; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 23% dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na wytworzeniu, dostarczeniu oraz montażu obudowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku w wysokości 23% dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na wytworzeniu, dostarczeniu oraz montażu obudowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się produkcją wielkogabarytowych obudów dla urządzeń energetycznych i gazowych dostosowanych indywidualnie do potrzeb technologicznych. Żelbetowe prefabrykaty stosowane są jako obudowy energetycznych urządzeń transformatorowych, rozdzielczych i innych urządzeń podobnego typu oraz urządzeń technologicznych kompletnych instalacji redukcji ciśnienia gazu ziemnego. Obudowy wykonywane są na jednostkowe zamówienie klienta, projektowane dla konkretnego typu urządzeń, które mają być w nich zainstalowane. Zadaniem obudów jest zapewnienie bezpiecznego użytkowania, zapewnienie odpowiednich warunków środowiskowych do pracy urządzeń, ochrona przed wpływem warunków atmosferycznych oraz nieautoryzowanym dostępem. Są one wyposażane zgodnie z potrzebami danej instalacji technologicznej w elementy ślusarki – zamknięcia, klapy rewizyjne, uszczelnione otwory do przeprowadzenia instalacji, kablownie, systemy wentylacji grawitacyjnej i mechanicznej, powierzchnie odciążające w przypadku wybuchu, przegrody gazoszczelne, wykładziny iskrobezpieczne i antyelektrostatyczne, instalacje odprowadzenia ładunków elektrycznych. Montowane są także łączniki i elementy mechaniczne dla sprawnego wyposażenia ich w urządzenia.

Wyroby te sklasyfikowane są w grupie PKWiU 23.61.12.1 – prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej, z betonu.

Przedmiotem umowy zawieranej między zamawiającym a Spółką jest wytworzenie obudowy dla jednostkowych wymogów stawianych przez technologię, z uwzględnieniem specyfiki określonego miejsca użytkowania, dostarczenie zamawianej obudowy własnym transportem specjalistycznym oraz wykonanie czynności montażowych na miejscu wskazanym przez zamawiającego.

Zgodnie z umową, datą dostawy jest dzień dostarczenia prefabrykowanej obudowy na wskazane przez zamawiającego miejsce, natomiast moment zakończenia przedmiotu umowy następuje w chwili, w której zakończono czynności montażowe dostarczonej obudowy. Czynności montażowe Spółka wykonuje bezpośrednio po dostarczeniu obudowy na miejsce wskazane przez zamawiającego.

Obudowy wykonywane są w zakładzie produkcyjnym Spółki jako żelbetowy monolit lub segmenty przeznaczone do ostatecznego zmontowania w miejscu przeznaczenia. Podział na elementy może wynikać z potrzeb zamawiającego oraz gdy wielkość obudowy lub jej konstrukcja uniemożliwia transport w całości. W takim przypadku obudowa w trakcie produkcji dzielona jest na elementy możliwe do przewiezienia transportem samochodowym. Ponowne scalenie polega na precyzyjnym złożeniu i trwałym połączeniu przygotowanych prefabrykatów w jednolitą strukturę. Na etapie prefabrykacji w elementach przygotowywane są kotwy montażowe i łączniki tworzące trwałe bezpieczne zamki. Ze względu na wymaganą dokładność i minimalne tolerancje wymiarowe montaż prowadzony jest przez wykwalifikowaną ekipę z użyciem profesjonalnych narzędzi pomiarowych. Spółka udziela gwarancji na całą zmontowaną obudowę. Bezpieczeństwo użytkowania wymaga ciągłości elementów metalicznych (odprowadzających ładunki) pomiędzy wszystkimi segmentami obudowy a gwarancja skuteczności takich połączeń może być zapewniona jedynie przez staranny i profesjonalny montaż.

Można przyjąć, że montaż stanowi immanentną składową obudowy – dopiero po jego profesjonalnym przeprowadzeniu obudowa spełnia wszelkie funkcje zarówno w zakresie ochrony urządzeń jak i bezpieczeństwa użytkowania. Na życzenie zamawiającego obudowie może być nadawana specyficzna forma estetyczna – malowanie, pokrycie jej okładzinami ściennymi, maskowanie technicznego charakteru przez nadanie formy określonego budynku. Działania te nie mają wpływu na podstawowe funkcje użytkowe wymagane od obudowy.

Zakres usług montażowych realizowanych przez Spółkę wymaga odpowiedniego sprzętu, który posiada Spółka – m.in. samochodów z dźwigami. Niezbędna jest wiedza techniczna, specjalistyczne przeszkolenie i doświadczenie pracowników.

Powyższe czynności montażowe pozostają w ścisłym związku z dostawą obudowy. Sama dostawa obudowy na teren wskazany przez zamawiającego bez jej montażu czyni przedmiot dostawy bezużytecznym. Montaż prefabrykowanej obudowy przez innego wykonawcę wymagałby od zamawiającego znalezienia wyspecjalizowanego podmiotu, który dysponowałby odpowiednią wiedzą, procedurami, a nade wszystko wyposażył w niezbędną dokumentację techniczną, wymagane certyfikaty. Z tych powodów zamawiający decydują się na montaż posadowionych obudów przez Spółkę, która jest ich producentem. Czynności montażu stanowią istotne, ale pomocnicze świadczenie wobec świadczenia podstawowego, którym jest produkcja i dostawa prefabrykowanych elementów konstrukcyjnych.

Wartość dodatkowych prac – finalnego montażu mieści się w przedziale od 5 do max. 10% wartości zamówienia.

Usługi montażu w miejscu przeznaczenia, gdyby traktować jako usługę samoistną, jako odrębne świadczenie znalazłyby się zgodnie z PKWiU w grupie 43.99.70.0 – roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

W przypadku wyrobów Spółki czynności montażowe uznawane są, jako świadczenie zależne i w tym zakresie traktowane wspólnie z wytworzeniem i dostawą obudowy pod kodem PKWiU 23.61.12.1 – prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej, z betonu.

Produkcja prefabrykatów betonowych w Spółce podlega zakładowej kontroli produkcji. Spółka posiada Certyfikat1 nr (…) wydany przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji, stwierdzający zgodność z normą (…). W zakresie projektowania, produkcji i montażu obudów żelbetonowych Spółka posiada certyfikat wprowadzenia i stosowania systemu zarządzania zgodnego wymaganiami normy (…).

W zakresie prac spawalniczych związanych z produkcja obudów Spółka posiada Certyfikat2 numer (…) wydany przez (…)., potwierdzający zgodność z normą zharmonizowaną (…). Wymagania jakościowe dot. spawania potwierdza Certyfikat ustanowienia i stosowania systemu jakości zgodnie z (…), wydany przez (…).

Spółka posiada Świadectwo Ochronne nr (…) wydane przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej na wzór zdobniczy „(…)”, oraz Świadectwo Ochronne – Prawo Ochronne nr (…) na wzór użytkowy pt. „(…)”. W zakresie stacji przeznaczonych dla aparatury gazowej Spółka jest w posiadaniu Patentu nr (…) wydanego przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej na wynalazek pt. „(…)”.

Momentem wykonania przedmiotu umowy jest odbiór zamawianej kompletnej obudowy, który jest potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym.

Dochodzi wówczas do przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania dostarczoną i zmontowaną obudową przez zamawiającego jak właściciel.

Wartość umowy obejmuje kilka świadczeń, na które składa się przede wszystkim świadczenie podstawowe w postaci dostawy towaru (min. 90% wartości umowy) oraz świadczenie pomocnicze polegające na czynnościach montażowych.

Odbiorcami prefabrykowanych obudów są czynni podatnicy VAT, będący wykonawcami projektów infrastrukturalnych jako inwestorzy lub wykonawcy (podwykonawcy).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wskazane w opisie stanu faktycznego czynności Spółki, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu zamawiającemu obudowy oraz na wykonaniu czynności montażowych obudowy na miejscu wskazanym przez zamawiającego stanowią, z punktu widzenia podatku VAT, jednolite świadczenie będące dostawą towarów, w związku z czym, z tytułu dokonania tej transakcji podatnikiem VAT będzie Spółka, a stawka podatku VAT wynosić będzie 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu zamawiającemu obudowy oraz na wykonaniu czynności montażowych obudowy na miejscu wskazanym przez zamawiającego (świadczenie złożone, kompleksowe) stanowią, z punktu widzenia podatku VAT, jednolite świadczenie będące dostawą towarów, w związku z czym, z tytułu dokonania tej transakcji podatnikiem VAT będzie Spółka, a stawka podatku VAT wynosić będzie 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/): „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zobowiązuje się do wytworzenia i dostarczenia zamawiającemu obudów oraz do wykonania czynności montażowych po posadowieniu obudowy na miejscu wskazanym przez zamawiającego. Kluczowym jest więc rozstrzygnięcie czy na gruncie podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy występują świadczenia odrębne. W orzecznictwie sądowym (zarówno TSUE, jak i sądów krajowych) rozpowszechniony jest pogląd, iż każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (jako przedmiot opodatkowania), zaś traktowanie ich jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma wyłącznie charakter wyjątkowy. Wyjątkowy charakter traktowania świadczeń jako kompleksowych, który wyłania się z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych przemawia za zawężającym stosowaniem tego rozwiązania.

Zaznaczyć jednak należy, że brak jest obiektywnych kryteriów na stwierdzenie jak ustalić czy świadczenie ma charakter kompleksowy. Jak wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 340/11) „nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad”. Zatem sposób ustalenia czy usługa ma charakter kompleksowy należy wywieść z dotychczasowego dorobku judykatury i praktyki gospodarczej. Tam, wskazuje się z kolei na różne zestawy warunków, których spełnienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako kompleksowego.

Pierwszym warunkiem – najbardziej chyba oczywistym i wymienianym każdorazowo – jest dostarczanie przez podatnika jednemu odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego. W rozpatrywanym przypadku fakt jego wystąpienia jest niezaprzeczalny – wnioskująca Spółka świadczy bowiem dostawę towarów – obudowy oraz dokonuje czynności montażowych na placu budowy. Uwzględniając sens ekonomiczny transakcji, należy zauważyć, że zarówno przedmiot dostawy i usługa montażu są produktami Wnioskodawcy. Pod kątem ekonomicznym, Wnioskujący pełni rolę producenta i usługodawcy. Na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest więc traktowany jako dostarczający towar (przekazuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy) oraz świadczący usługę (zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2a ustawy).

Drugim warunkiem, związanym z badaniem kompleksowości świadczenia jest to, żeby elementy składowe całej transakcji były ze sobą tak ściśle związane, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Taka teza jest szczególnie podkreślana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazują na to choćby orzeczenia C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), a także orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget), aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową, składające się na nią świadczenia powinny pozostawać ze sobą w nierozerwalnym związku. Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygnaturze C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.), stwierdzając, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne”. Tylko tak ściśle powiązane świadczenia, nie dając się wyodrębnić, tworzą w efekcie jednorodną usługę. Wskazać również należy, że nierozerwalność czy też ścisły związek opisuje się także, wskazując, że rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia miałoby sztuczny charakter.

Pierwszy z aspektów owego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy świadczenia). Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na sytuację należy spojrzeć z perspektywy nabywcy świadczenia i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też potrzeb tych jest wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy też dwie niezależne usługi. Efekt świadczenia dla konkretnego nabywcy, w konkretnej sytuacji wskaże na to, czy zaspokoją one jedną potrzebę nabywcy świadczenia, czy też mamy do czynienia z przypadkiem, w którym w tym samym czasie nabywca otrzymuje kilka świadczeń od tego samego podmiotu, lecz zaspokajających jego różne potrzeby. Rozumowanie takie można odnaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09), w którym odnaleźć można twierdzenie, że „decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby”. Pogląd taki dostrzega również Minister Finansów, stwierdzając chociażby w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. (sygn. akt 0111.KDIB3-1.4012.216.2017.1.KO), że „do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”. Przypomnieć należy, że niezbędne jest aby w ocenie świadczenia kierować się podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, co można wywieść z przytoczonego już wyroku TSUE w sprawie C-111/05. Nie jest więc istotne, ile mamy świadczeń z punktu widzenia regulacji umownych między stronami. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Z kolei drugi aspekt nierozerwalności świadczeń jednostkowych można określić, jako kryterium niepogorszonej jakości świadczeń cząstkowych. Zgodnie z nim, świadczenia można uznać za niezależne i stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania wówczas, gdy każde z tych świadczeń, w takich samych okolicznościach miałoby taką samą jakość i charakter dla nabywcy, gdyby było dostarczane odrębnie. Innymi słowy, jeśli dostarczenie części ze świadczeń jednostkowych ma sens i zachowuje swoją wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą one dokonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym, to należałoby uznać dostarczane w jednym czasie przez tego samego dostawcę świadczenia za świadczenie kompleksowe. Ponownie, każda ocena niepogorszonej jakości kolejnych świadczeń powinna być dokonywana z perspektywy nabywcy świadczenia.

Trzecim, bardzo zbliżonym do poprzedniego, kryterium kwalifikowalności świadczeń jako świadczeń złożonych, jest kryterium nieistotności świadczeń dodatkowych. Nierozerwalność związku między świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie niosłaby dla nabywcy żadnej wartości dodanej, co oznacza, że świadczenia dodatkowe jako takie nie zaspokajają żadnej potrzeby nabywcy.

Analizując przypadek Spółki wnioskującej, w odniesieniu do powyższych aspektów nierozerwalności świadczenia, możemy mówić o jego powiązaniu. Dokonanie usługi montażu jest bowiem możliwe wyłącznie po uprzednim dostarczeniu elementów prefabrykatów. Niewątpliwie w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby zamawiającego – dostarczenie i profesjonalny montaż obudowy. Powyższe elementy objęte są jedną umową zawartą między Spółką a zamawiającym. Zamawiający jest więc zainteresowany nabyciem świadczenia kompleksowego. Tylko takie świadczenie jest bowiem gwarancją spełnienia wszelkich funkcji obudowy, zarówno w zakresie ochrony urządzeń jak i bezpieczeństwa użytkowania. I tylko takie świadczenie objęte jest odpowiedzialnością gwarancyjną. Ponadto spełniony jest też warunek decydujący o kompleksowości świadczeń, który polega na ścisłym związku między poszczególnymi świadczeniami. Bezspornym jest, iż elementy składowe całego świadczenia są ze sobą ściśle związane, są nierozerwalne i tworzą jedną całość. Sama bowiem dostawa obudowy na teren wskazany przez zamawiającego bez jej montażu czyni przedmiot dostawy bezużytecznym. Czynności montażowe stanowią dla zamawiającego uzupełnienie dostawy produktu – obudowy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia:

1.  po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, kompleksowe,
2.  po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, Rec. str. 1 2395, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. 1973, pkt 28 jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. str. 1 9433 pkt 19).

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien bowiem przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lexiel. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danego świadczenia będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wytworzenie i dostarczenie obudowy oraz wykonanie jej montażu na terenie wskazanym przez zamawiającego stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Wykonanie oraz dostawa obudowy, jak również czynności montażowe realizowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy, są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zamawiający nabywa świadczenie kompleksowe, które zaspokaja bowiem jedną potrzebę. Zdarzenie to należy traktować jako świadczenie jednolite, w którym montaż będzie elementem pomocniczym do świadczenia głównego. Zamawiający jest zainteresowany nabyciem obudowy oraz nadaniem jej cech, które uczynią przedmiot dostawy w pełni użytecznym i spełniającym funkcje zarówno w zakresie ochrony urządzeń jak i bezpieczeństwa użytkowania. Gwarantem otrzymania takiego świadczenia jest montaż obudowy przez jej producenta, dlatego zamawiający nie decydują się na montaż przez innego podwykonawcę. Świadczenie usług montażowych ma sens i zachowuje wartość dla zamawiającego jedynie wówczas, gdy będzie dokonywane przez Wnioskodawcę razem ze świadczeniem głównym. Wnioskodawca w zakresie swojej działalności gospodarczej nie świadczy samoistnie żadnych usług montażu.

Właściwym PKWiU dla realizowanego na rzecz zamawiającego świadczenia, będącego przedmiotem zapytania jest PKWiU 23.61.12.1 – „prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej, z betonu”.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wyprodukowanie i dostawa prefabrykowanej obudowy oraz wykonanie czynności montażowych stanowi świadczenie złożone, które na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przyjmując zaprezentowane stanowisko za właściwe nie będą zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z powyższym, w przypadku gdy wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi dostawę towarów nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane. W konsekwencji zatem na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla wykonywanej dostawy towarów, na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zatem świadczenie polegające na wyprodukowaniu i dostarczeniu obudowy oraz wykonaniu czynności montażowych powinny zostać w całości opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie prawa do odliczenia podatku przez zamawiającego zostało wydane postanowienie z dnia 04 października 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.499.2019.1.KS odmawiające wszczęcia postępowania w ww. zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.