Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.29.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: możliwość korekty podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz zwrotu nadpłaconej kwoty akcyzy
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek akcyzowy; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości korekty podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz zwrotu nadpłaconej kwoty akcyzy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości korekty podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz zwrotu nadpłaconej kwoty akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu B. Jedynym udziałowcem Spółki jest C. (dalej „C” lub „Dostawca”), (…) podatnik VAT z siedzibą w państwie członkowskim (zarejestrowany na VAT w państwie członkowskim dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). C. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z Umową (…), C. mianował A. jako swojego głównego, niewyłącznego dystrybutora na terytorium Polski zajmującego się sprzedażą samochodów C. oraz części zamiennych, jak również zapewnianiającego serwisowanie samochodów.

C. sprzedaje samochody do A., który następnie odsprzedaje je do autoryzowanych dealerów, tj. podmiotów, z którymi A. zawarła umowy, na podstawie których otrzymują niewyłączne prawo do sprzedaży samochodów i części zamiennych klientom na poziomie detalicznym we własnym imieniu i na własną rzecz.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka A. zajmuje się m.in. zakupem i sprzedażą samochodów osobowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce. Zakup samochodów osobowych następuje w ramach dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i jest dokumentowany wystawionymi przez sprzedawcę - podmiot powiązany ze Spółką - fakturami VAT, na których wskazywana zostaje cena zakupu samochodów osobowych (dalej jako „cena transakcyjna”).

Zdarzają się sytuacje, w których w wyniku błędu w fakturowaniu lub omyłki przy wyliczeniu należnego rabatu, niezbędne jest dokonanie korekty faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę. Korekta cen powstaje na przykład przy zakupie samochodu osobowego z edycji specjalnych, gdy warunki zakupowe pierwotnie ustalone z C. odbiegają od rzeczywistych.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż Spółka w skali swojej działalności będzie miała do czynienia z sytuacjami, w których otrzyma faktury korygujące pierwotną cenę transakcyjną samochodów osobowych, Spółka rozważa możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania pierwotnej dostawy dokonywanej przez Dostawcę, a tym samym późniejszą ewentualność skorzystania z możliwości wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od samochodów osobowych w wysokości nadmiernej, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej za podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego można uznać wartość należną, wynikającą z ustaleń między Dostawcą, a Spółką, która uwzględnia wartość faktur korygujących i w związku z tym Spółka może wystąpić z wnioskiem o zwrot akcyzy nadpłaconej w sytuacji, gdy sprzedała towar do autoryzowanych dealerów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 104 ust. 1 pkt 2 jest on uprawiony do dokonania korekty podstawy opodatkowania w wyniku otrzymanej faktury korygującej dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a tym samym może wystąpić z wnioskiem o zwrot akcyzy nadpłaconej w sytuacjach, gdy sprzedała towar do autoryzowanych dealerów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki szereg argumentów uwzględniających wykładnię literalną oraz funkcjonalną art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej przemawia za możliwością uznania wartości należnej, będącej przedmiotem ustaleń między nabywcą a Spółką, za podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego.

Pierwszym krokiem i podstawią dokonywania interpretacji przepisów prawnych jest zawsze zbadanie ich treści na płaszczyźnie wykładni językowej. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, jak i w doktrynie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. SA/Po 1598/93; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. III SA 225/95; Wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04; wyrok NSA z dnia 25 maja 2005 r., sygn. II FSK 719/06; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. III RN 22/97; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, „Acta Universitatis Wratislaviensis”, Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2002, nr 1, s. 18). Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy dla podatnika i organów stosujących prawo jest tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy, rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. FSK 1914/04).

Zważając na powyższe, dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego, wykluczającym wykładnię rozszerzającą lub zawężającą. Wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Przepisy ustawy akcyzowej wskazują, że podstawą opodatkowania samochodu osobowego, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej). Konstrukcja powołanego przepisu powoduje, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych istotną informacją jest wysokość zobowiązania nabywcy wobec sprzedawcy, przy czym ustawa akcyzowa nie czyni zastrzeżenia, że kwota ta powinna być należna wyłącznie na moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki możliwe jest uwzględnienie przy ustaleniu podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego wartości należnej, która jest wyznaczona w oparciu o wszystkie ustalenia między Spółką a Dostawcą.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował wprost momentu w jakim należy brać pod uwagę wysokość obowiązania kupującego względem sprzedawcy, możliwe jest ustalenie jej także w późniejszym czasie. Należy podkreślić, zdaniem Spółki, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej nie wskazano, że podstawą opodatkowania jest kwota należności wykazana na pierwotnej fakturze VAT, lecz kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić z tytułu dokonanej sprzedaży co do zasady.

Z powyższego wynika, zdaniem Spółki, że kwota należna z tytułu sprzedaży powinna być powiązana z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami, które uwzględniają poczynione korekty. Z reguły kwotą tą będzie wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Niemniej jednak można przewidzieć odmienną sytuację, gdyż faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej i w przypadku, w którym pojawiły się w niej błędy liczbowe lub nastąpiło obniżenie ceny np. w formie rabatu, niezbędne jest dokonanie korekty. Faktura korygująca odzwierciedla parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności nieprzewidzianych wcześniej i wynika z ostatecznych ustaleń między sprzedawcą a Spółką. Spółka pragnie wskazać, że pojęciu kwoty jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy odpowiada pojęcie kwoty należnej, która nie zawsze musi oznaczać kwotę ujętą na fakturze. Można twierdzić, że pojęcie wszystkiego co stanowi zapłatę odpowiada pojęciu całości kwoty należnej, wynikającej z ustaleń między Dostawcą, a Spółką. W tym kontekście istotne będą ostateczne ustalenia między kontrahentami, w wyniku których może ulec zmianie kwota, która była wykazana pierwotnie na fakturze.

Ze sformułowania przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 można wywieść twierdzenie, że niezależnie od powodów ustaleń, sprzedawca i nabywca już po dokonaniu sprzedaży mogą ustalić inną kwotę zobowiązania, a wówczas zmianie ulegnie podstawa opodatkowania.

W tym samym tonie wypowiedział się między innymi Naczelny Sąd Administracyjny: „Oczywistym jest, że państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak, gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to, że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze” (wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. I GSK 367/13).

Jak wskazuje się w doktrynie (na podstawie Komentarza do art. 104 ustawy akcyzowej, w: Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, wyd. III, 2016), brak szczegółowych zasad korekty podstawy opodatkowania w akcyzie nie może być uznany za całkowity brak takiej możliwości. Jeżeli zmianie ulegnie kwota należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, powstała różnica w kwocie akcyzy powinna być traktowana jako nadpłata. A jej zwrot powinien być dokonywany w drodze korekty deklaracji, w której zostało wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie danego pojazdu według pierwotnej ceny nabycia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 27 listopada 2014 r., gdzie wskazano, zgodnie z wcześniejszymi rozstrzygnięciami w wyrokach z 9 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 445/13) oraz z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 465/13), że podstawa opodatkowania akcyzą nie powinna być wyższa od wynagrodzenia, które rzeczywiście zostało zapłacone przez kupującego (wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. I GSK 367/13).

Poszukując wskazówek, co do sposobu, w jaki można uwzględniać zmianę ceny transakcyjnej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych warto odwołać się także do argumentacji przedstawionej w przywołanym powyżej wyroku NSA. W ocenie Spółki kolejnym argumentem, który został także przywołany przez NSA, wskazującym, że możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania jest fakt, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania odpowiedniej, w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania, części zapłaconego przez niego podatku, naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Bowiem pozbawienie podatnika uprawnienia stanowiłoby niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu - proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że jedynie ze względu na dochowanie terminów rozliczenia podatku akcyzowego przewidzianych w ustawie akcyzowej, podatek ten jest początkowo obliczany na podstawie pierwotnej ceny transakcyjnej.

Wnioskodawca zaznacza, że weryfikacja podstawy opodatkowania ma na celu urealnienie wartości nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w związku z czym ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą po możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o ostateczne ustalenia między Dostawcą a Spółką, Spółka będzie mogła w dalszej kolejności wystąpić z wnioskiem o zwrot akcyzy nadpłaconej w oparciu o zmianę ceny transakcyjnej w porównaniu do ceny ostatecznie zapłaconej.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy ˗ art. 1 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy ˗ rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ˗ jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ˗ jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3.  złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ˗ jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy.

W myśl art. 104 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1.  kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;
2.  kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;
3.  wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dokonuje zakupu samochodów osobowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, które udokumentowane jest fakturami VAT, wystawianymi przez sprzedawcę z siedzibą w państwie członkowskim. Na fakturach wskazana zostaje cena zakupu tych samochodów (cena transakcyjna), która stanowi dla Spółki podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca dokonuje następnie dalszej sprzedaży tych samochodów osobowych do autoryzowanych dealerów, którzy sprzedają samochody i części zamienne klientom detalicznym.

W toku działalności zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od sprzedawcy, od którego nabył wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe faktury korygujące pierwotną cenę transakcyjną tych pojazdów, m.in. w wyniku błędu w fakturowaniu, omyłki przy wyliczeniu należnego rabatu lub przy zakupie samochodu z edycji specjalnych – gdy warunki zakupu odbiegają od wcześniej ustalonych ze sprzedawcą. W tej sytuacji, po otrzymaniu od sprzedawcy korekty faktury VAT, Spółka ma wątpliwości, czy za podstawę opodatkowania akcyzą tych samochodów może uznać wartość z uwzględnieniem faktur korygujących, a także czy może wystąpić o zwrot nadpłaconej akcyzy w sytuacji, gdy pierwotna cena transakcyjna samochodów ulegnie obniżeniu, a samochody zostały już przez Wnioskodawcę sprzedane do autoryzowanego dealera.

Na wstępie wskazać należy, że w odniesieniu do pojęcia faktury, ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym, pojęcie faktury w ustawie o podatku akcyzowym oznacza fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do podatku akcyzowego dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do faktur oraz rozliczeń na gruncie ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT, w tym dotyczące korygowania faktur i podstawy opodatkowania, odnoszą się bowiem wyłącznie do rozliczeń podatnika na gruncie tego aktu prawnego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym posługują się odrębną definicją podstawy opodatkowania, w szczególności podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w przypadku dokonania ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, określonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie przewiduje ona zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów, wartość zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty oraz kwot dotacji, subwencji i innych dopłat, jak czynią to przepisy odnośnie podstawy opodatkowania w ustawie o VAT. W świetle powyższego należy uznać, że zmiany ceny po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną i dokonanym przemieszczeniu nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, wysokość kwoty podatku akcyzowego.

Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej transakcji, a także kwotę należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego - i co do zasady - powinna odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu. Jednakże, mimo że ww. przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadza zakazu korygowania podstawy opodatkowania o obniżki czy rabaty, nie można wprost wywodzić z niego istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych.

Należy mieć przy tym na uwadze przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio albo z dniem przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, albo nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zatem podstawa opodatkowania określona w momencie powstania obowiązku podatkowego (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych) nigdzie nie jest powiązana z wystawioną fakturą dokumentującą sprzedaż.

W prawie podatkowym, zarówno normy nakładające określone obowiązki, jak i normy przewidujące określone przywileje, winny być bowiem wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie - tak, jak uczynił to ustawodawca m.in. w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przyjęcie, że udzielane po transakcji obniżki ceny wpływają na zmianę ustalonej już - zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - podstawy opodatkowania, stanowiłoby rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazana jest jedynie „kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić” (czas teraźniejszy), a nie „będzie obowiązany zapłacić” (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samym przepis ten nie uwzględnia żadnych obniżek lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Podatek akcyzowy, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Mając zatem na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że pojęcie „kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić”, oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na obniżenie ceny przez podmiot, który sprzedał pojazd nabywcy. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą nie jest możliwe pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o obniżki czy rabaty.

Wobec powyższego, otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących zmieniających cenę transakcyjną wskazaną na pierwotnej fakturze, w sytuacji opisanej we wniosku pozostaje bez wpływu na zwiększenie czy też obniżenie kwoty należnej akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów osobowych. Innymi słowy, otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur korygujących.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądowego, zauważyć należy, że na gruncie ww. regulacji, w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd wskazujący, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania – a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy) – por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13 oraz I GSK 1680/13; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15; z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2335/15, dostępne w bazie CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Zaprezentowane w tych orzeczeniach stanowiska, a w szczególności wyrażone w wyroku z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ustawie o podatku akcyzowym „brak jest unormowania, które przewidywałoby zmianę podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, a która to sprzedaż została udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. Z uwagi na to, po dokonaniu w takiej sytuacji sprzedaży samochodów osobowych – nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy po stronie sprzedawcy” potwierdzają stanowisko Organu, że późniejsze obniżki nie mają wpływu na ustaloną podstawę opodatkowania. Omawiany wyrok dotyczył wprawdzie sprzedaży samochodów (podczas gdy w przedmiotowej sprawie ma miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe), a zastosowanie w tamtym stanie faktycznym znalazła poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – jednak analizowana konstrukcja podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Należy również mieć na uwadze, że w dniu 6 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny trzynastoma wyrokami, sygn. akt I GSK 1412/13 do I GSK 1417/13 oraz I GSK 1676/13 do I GSK 1682/13, uchylił rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w których Sąd ten uznawał prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych).

W wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych na gruncie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym również prezentowane jest stanowisko, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy, tak jak reguluje to art. 101 ust. 2 ustawy. Otrzymanie przez podatnika faktur korygujących, nie wywołuje zatem żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego, a w konsekwencji, podatnik nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur, co znajduje oparcie wprost w treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie z 12 października 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4413/15, z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 648/17 do V SA/Wa 651/17, z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 23/18, V SA/Wa 24/18, V SA/Wa 37/18, z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 21/18, V SA/Wa 22/18, V SA/Wa 60/18, V SA/Wa 61/18).

Mając powyższe na względzie, Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w świetle art. 104 ust. 1 pkt 2, Spółka jest uprawiona do dokonania korekty podstawy opodatkowania akcyzą w związku z otrzymaną fakturą korygującą dotyczącą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Tym samym, Spółka nie może również wystąpić z wnioskiem o zwrot akcyzy nadpłaconej w sytuacjach, gdy sprzedała samochody osobowe do autoryzowanego dealera.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, Organ pragnie zaznaczyć, że powołany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy zwrotu akcyzy od samochodów osobowych w przypadku dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu, nie znajdzie on zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.