Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-610/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-24
Teza: Czy w opisanym modelu świadczenia umowy kompleksowej, pomimo zmiany sposobu prezentacji przychodów i kosztów dla celów CIT, Spółka uprawniona jest do wystawienia faktury na rzecz Klienta na całą kwotę wynagrodzenia należnego od Klienta z tytułu świadczonej usługi kompleksowej (wynagrodzenia należnego za czynności wykonane przez EOB i EOP) i odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktury wystawionej przez EOP na EOB?
Słowa kluczowe: faktura; fakturowanie; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania świadczonych czynności i prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania świadczonych czynności i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej E (dalej GK), wydzielonym w 2007 r. z Koncernu E (dalej KE) i powołanym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu energią elektryczną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.; dalej Prawo Energetyczne). Przez działalność w zakresie obrotu energią elektryczną należy rozumieć działalność polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią.

Wydzielenie Spółki z KE, wynikało z konieczności dostosowania się do przepisów Dyrektywy Unii Europejskiej (2003/54/EC) oraz znowelizowanego Prawa Energetycznego, które nałożyły na przedsiębiorstwa branży energetycznej obowiązek dokonania rozdziału handlu i dystrybucji energii elektrycznej (tzw. „unbundling”). Celem wydzielenia spółek obrotu i spółek dystrybucji było wyodrębnienie działalności, która ze swojej natury wykonywana jest w warunkach naturalnego monopolu (usługi dystrybucyjne). „Unbundling” miał zatem umożliwić realizację tzw. zasady Third Party Access (dalej TPA), czyli umożliwić swobodny wybór sprzedawcy energii przez każdego odbiorcę końcowego.

W wyniku realizacji obowiązków nałożonych na przedsiębiorstwa energetyczne przez wskazane powyżej przepisy, w ramach GK powstała spółka obrotu zajmująca się handlem energią elektryczną, tj. Spółka, oraz spółka odpowiedzialna za świadczenie usług dystrybucyjnych, tj. EO (dalej EOP).

Zgodnie z obowiązującą od 2007 r. zasadą TPA, każdy z odbiorców końcowych, ma możliwość swobodnego wyboru dostawcy energii elektrycznej, która przesyłana jest przez operatora systemu dystrybucji (dalej OSD) posiadającego infrastrukturę na danym obszarze. Z uwagi na niezależność podmiotów obrotu oraz dystrybucji, co do zasady, umowy na poszczególne świadczenia powinny być zawierane przez każdy podmiot z odbiorcą końcowym oddzielnie.

*   OSD

EOP jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność polegającą na dystrybucji energii elektrycznej, wyznaczonym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej Prezes URE) na operatora systemu dystrybucyjnego (OSD) na obszarze swojego działania, w odniesieniu do należącej do niego sieci dystrybucyjnej. Zgodnie z art. 3 pkt 25 Prawa Energetycznego operator systemu dystrybucyjnego to przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe funkcjonowanie tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Zgodnie z przepisami Prawa Energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne prowadzące działalność polegającą na dystrybucji energii elektrycznej jest zobowiązane do zapewnienia wszystkim odbiorcom i przedsiębiorstwom energetycznym zajmującym się sprzedażą energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji tej energii na podstawie umowy o świadczenie usług dystrybucji, na zasadach i w zakresie wskazanym w Prawie energetycznym. Usługi te świadczone są na zasadzie równego uprawnienia.

W celu ułatwienia współpracy odbiorcom końcowym z OSD oraz sprzedawcami energii elektrycznej, a także ograniczenia ilości faktur przekazywanych do odbiorcy końcowego w związku z nabyciem energii elektrycznej, Prawo Energetyczne dopuszcza możliwość zawierania umów na świadczenie usług kompleksowych, tzw. umowy kompleksowe.

W sytuacji zawarcia umowy kompleksowej, OSD zobowiązane jest do zawarcia ze sprzedawcą z urzędu umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, tzw. Generalna Umowa Dystrybucyjna (dalej: Umowa GUD), w celu dostarczenia jej do odbiorcy, któremu taki sprzedawca świadczy usługę kompleksową. Umowa GUD jest umową cywilnoprawną, służącą uregulowaniu i doprecyzowaniu publicznoprawnego obowiązku przedsiębiorstwa dystrybucyjnego do zawarcia ze sprzedawcą umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej.

Należy wskazać, że wszystkie obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo dystrybucyjne mają charakter publicznoprawny. Brak jest możliwości swobodnego kształtowania stosunków pomiędzy przedsiębiorstwem dystrybucyjnym a sprzedawcą z urzędu.

*   Sprzedawca z urzędu.

Zgodnie z przepisami Prawa Energetycznego, sprzedawca z urzędu to przedsiębiorstwo energetyczne posiadające koncesję na obrót energią elektryczną, świadczące usługi kompleksowe odbiorcom energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, niekorzystającym z prawa wyboru sprzedawcy. Sprzedawca z urzędu zobowiązany jest do zapewnienia świadczenia usługi kompleksowej i do zawarcia umowy kompleksowej na zasadach równoprawnego traktowania, z odbiorcą paliw gazowych lub energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, niekorzystającym z prawa wyboru sprzedawcy i przyłączonym do sieci przedsiębiorstwa energetycznego wskazanego w koncesji sprzedawcy. Sprzedawca z urzędu wyłaniany jest w drodze przetargu lub wyznaczany przez Prezesa URE.

Na sprzedawcy z urzędu ciąży obowiązek zawarcia umowy kompleksowej z takimi odbiorcami, a nad jego wyegzekwowaniem na rzecz odbiorcy sprawuje pieczę Prezes URE, który w ramach swoich kompetencji może nałożyć na sprzedawcę z urzędu, w drodze decyzji administracyjnej, obowiązek zawarcia umowy kompleksowej i świadczenia usługi kompleksowej.

Poza obowiązkiem świadczenia usługi kompleksowej na rzecz odbiorców końcowych w gospodarstwach domowych, Prawo Energetyczne nie nakłada na sprzedawcę z urzędu żadnych innych obowiązków związanych z dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców. Prawo energetyczne w żaden sposób nie uprzywilejowuje również sprzedawcy z urzędu w stosunku do innych sprzedawców.

EOB został wyznaczony na sprzedawcę z urzędu dla odbiorców energii elektrycznej (dalej Klient), posiadających miejsce zamieszkania na terenie obsługiwanym przez EOP (tj. na terenie,

gdzie EOP posiada własną sieć dystrybucyjną). Z tego względu, EOB na mocy Prawa Energetycznego zobowiązana jest świadczyć na rzecz takich klientów usługi kompleksowe na podstawie zawieranych umów kompleksowych.

*   Usługa kompleksowa.

Zgodnie z art. 3 pkt 30 Prawa energetycznego, usługa kompleksowa to usługa świadczona na podstawie umowy zawierającej postanowienia umowy sprzedaży energii elektrycznej i umowy o świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej, tzw. umowy kompleksowej. Prawo energetyczne, co do zasady, dopuszcza dwa typy umów kompleksowych. W praktyce jednak, najczęściej stosowanym typem umowy, jest umowa opisana w art. 5 ust. 3 Prawa Energetycznego, która to umowa zawiera w sobie zarówno elementy umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz umowy o świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej.

W wyniku zawarcia umowy kompleksowej dochodzi do powstania wyłącznie bezpośredniego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy sprzedawcą a odbiorcą, nakładającego na sprzedawcę obowiązek świadczenia usługi kompleksowej.

Umowy takie zawierane są przez EOB z odbiorcami końcowymi energii elektrycznej zarówno w sytuacji, gdy EOB został wybrany przez odbiorcę energii jako preferowane przez klienta przedsiębiorstwo obrotu, jak również w sytuacji gdy pełni funkcję sprzedawcy z urzędu. Należy równocześnie podkreślić, iż w przypadku sprzedawcy z urzędu obowiązek zawarcia umowy kompleksowej nałożony jest na EOB w sposób ustawowy.

*   Umowa GUD pomiędzy EOP i EOB.

W związku z obowiązkami nałożonymi na EOP na podstawie Prawa Energetycznego, EOP zawarło z EOB Umowę GUD, na podstawie której EOP zobowiązana jest do świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej.

„Równocześnie, w celu szczegółowego uregulowania kwestii związanych z rozliczeniami prowadzonymi pomiędzy EOP i EOB w związku ze świadczeniem usług kompleksowych, zawarte zostały w Umowie o Współpracy, która reguluje m.in. zakres praw i obowiązków stron oraz wzajemne rozliczenia podmiotów”.

Zgodnie z GUD oraz Umową o Współpracy, EOB odpowiada m.in. za: poprawność rozliczeń usługi kompleksowej, przyjmowanie zgłoszeń reklamacji rozliczenia usługi kompleksowej od odbiorców oraz prowadzenie - we własnym imieniu i na swój rachunek windykacji wszystkich należności wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług kompleksowych.

EOP natomiast, zobowiązana jest przede wszystkim do świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej na rzecz Klientów.

*   Umowa kompleksowa zawierana przez EOB z Klientami.

Spółka, jako sprzedawca z urzędu, zobowiązana jest do zapewnienia świadczenia usługi kompleksowej i do zawarcia umowy kompleksowej z określonymi Klientami na terenie działalności EOP.

Na podstawie zawieranej umowy kompleksowej EOB zobowiązuje się do świadczenia usług kompleksowej na rzecz Klienta, a Klient zobowiązuje się do odbioru energii elektrycznej oraz terminowej zapłaty należności związanych ze świadczeniem usługi kompleksowej.

Pomimo, że umowa kompleksowa zawierana jest pomiędzy EOB i Klientem, nakłada ona na EOP konkretne obowiązki, w tym m.in. EOP jest zobowiązany do świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej do miejsca dostarczania na warunkach określonych w Prawie Energetycznym, w szczególności do dostarczania energii elektrycznej z zachowaniem ciągłości i niezawodności dostaw z uwzględnieniem parametrów jakościowych energii elektrycznej i standardów jakościowych obsługi odbiorców określonych w obowiązujących przepisach prawa, do miejsc dostarczania energii elektrycznej określonych w umowie kompleksowej.

Dodatkowo, Spółka oraz EOP zobowiązane są do współdziałania w zakresie zapewnienia Klientowi należytych standardów jakościowych obsługi, w tym między innymi:

1.  EOP ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, a w przypadku zapewnienia standardów jakościowych obsługi Klienta określonych w Prawie energetycznym lub w umowie kompleksowej odpowiedzialność ponosi Spółka lub EOP;
2.  Spółka lub EOP ponoszą odpowiedzialność za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy kompleksowej, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które EOB lub EOP nie ponoszą odpowiedzialności.

Rozliczenia z tytułu umowy kompleksowej prowadzone są natomiast wyłącznie przez Spółkę. Na podstawie umowy kompleksowej oraz załączników do niej, EOB zobowiązana jest do:

1.  prowadzenia rozliczeń za dostarczoną energię elektryczną zgodnie z Taryfą EOB albo Cennikiem Sprzedawcy i Taryfą EOP w okresach rozliczeniowych zgodnych w umową kompleksową;
2.  nieodpłatnego udzielania Klientowi informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz o aktualnej Taryfie Spółki albo Cenniku Sprzedawcy i Taryfie EOP.

Rozliczenia z Klientem z tytułu świadczenia usługi kompleksowej odbywają się w okresach rozliczeniowych, w oparciu o faktury VAT wystawiane na podstawie danych pomiarowych przekazanych Spółce przez EOP, opartych na dokonanych odczytach wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonywanych przez przedstawicieli EOP.

Spółka kalkulując wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług kompleksowych, w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług dystrybucyjnych zobowiązana jest do stosowania taryfy EOP.

Zgodnie bowiem z „ § 5 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895, z późn. zm.; dalej Rozporządzenie taryfowe), stosuje w rozliczeniach odbiorcami taryfę przedsiębiorstwa dystrybucyjnego”.

EOB nie ma więc wpływu na wysokość opłaty dystrybucyjnej należnej EOP i obciąża Klienta kosztami opłaty dystrybucyjnej w tej samej wysokości, w jakiej opłatą tą jest obciążona przez EOP.

Oznacza to, że rozliczenie pomiędzy Spółką, Klientem i EOP przebiegało będzie w następujący sposób (przykład uproszczony - w praktyce faktura wystawiana przez EOP dotyczy usługi dystrybucyjnej świadczonej w danym okresie dla wszystkich Klientów, podczas gdy poniższy przykład dotyczy wyłącznie jednego Klienta):

1) EOB otrzyma od EOP informację o ilości energii zużytej przez Klienta, np. ilość energii zużytej w danym okresie rozliczeniowym wynosi 100 j. 2) EOB otrzyma od EOP fakturę za świadczenie usług dystrybucyjnych zawierającą następujące pozycje: 1. Składnik stały stawki sieciowej (moc umowna) 1j. 10 PLN 2. Opłata przejściowa 1j. 8 PLN 3. Opłata dystrybucyjna zmienna 100 j. 60 PLN 4. Opłata abonamentowa 1 msc 2 PLN SUMA 80 PLN 3) Faktura wystawiona przez EOB na klienta zawierała będzie następujące pozycje: a. Obrót 1. Energia czynna 100 j. 100 PLN 2. Opłata handlowa 1 msc. 20 PLN Suma Obrót 120 PLN b. Dystrybucja 1. Składnik stały stawki sieciowej (moc umowna) 1 j. 10 PLN 2. Opłata przejściowa 1 j. 8 PLN 3. Opłata dystrybucyjna zmienna 100 j. 60 PLN 4. Opłata abonamentowa 1 msc 80 PLN Suma dystrybucja 200 PLN

Jak wynika z powyższego przykładu, EOB wystawiając fakturę VAT na klienta zobowiązana jest do stosowania taryfy EOP, a opłaty dystrybucyjne przenoszone są na Klienta w wysokości odpowiadającej opłatom wynikającym z faktur wystawianych przez EOP (EOB nie jest uprawniona do swobodnego kształtowania wartości zobowiązań wynikających ze świadczenia usługi dystrybucyjnej przez EOP).

Stosując opisany powyżej model rozliczeń z tytułu usługi dystrybucyjnej „narzuconej” przez przepisy Prawa Energetycznego i Rozporządzenia Taryfowego, Spółka rozpoznaje przychody koszty z tego tytułu w takiej samej wysokości. W rezultacie, rozliczenie opłaty dystrybucyjnej nie wpływa na wynik podatkowy Spółki (rozpoznawany przychód równy jest deklarowanym kosztom).

Równocześnie, Spółka wykazuje w sporządzanych rejestrach VAT podatek należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz Klienta (w pełnej wysokości wynikającej z faktury) oraz podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez EOP.

*   Podejście księgowe.

Do 2013 r. Spółka stosowała Polskie Standardy Rachunkowości (dalej PSR), zgodnie z którym koszty oraz przychody związane z opłatą dystrybucyjną powinny być rozpoznawane dla celów księgowych.

W 2013 r. Spółka zamierza rozpocząć stosowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej MSR).

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 18 (dalej: MSR 18) „do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych brutto na rachunek własny jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu osób trzecich, takie jak: podatek obrotowy, podatek obciążający dobra i usługi oraz podatek VAT, nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego. W związku z tym wyłącza się je z przychodów. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy nie stanowią zatem przychodów. Przychodami są natomiast kwoty prowizji”.

W związku ze zmianą standardów rachunkowości, a co za tym idzie również polityki rachunkowości, począwszy od 2013 r., EOB zaprzestanie rozpoznawać dla celów księgowych przychody i koszty z tytułu opłaty dystrybucyjnej, które wyrażane są w tej samej wartości. Przedmiotowa zmiana prezentacji przychodów i kosztów z tytułu opłaty dystrybucyjnej została zaakceptowana przez audytora Spółki.

W związku ze zmianą polityki rachunkowości, Spółka zamierza wprowadzić analogiczną zmianę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie rozpoznawać przychodów oraz kosztów z tytułu opłaty dystrybucyjnej.

Równocześnie, Spółka nadal będzie otrzymywała faktury od EOP dokumentujące wyświadczone usługi dystrybucji oraz będzie wystawiała faktury z tytułu świadczenia usługi kompleksowej na rzecz Klienta, tj. traktowanie podatkowe transakcji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym modelu świadczenia umowy kompleksowej, pomimo zmiany sposobu prezentacji przychodów i kosztów dla celów CIT, Spółka uprawniona jest do wystawienia faktury na rzecz Klienta na całą kwotę wynagrodzenia należnego od Klienta z tytułu świadczonej usługi kompleksowej (wynagrodzenia należnego za czynności wykonane przez EOB i EOP) i odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktury wystawionej przez EOP na EOB?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany sposobu prezentacji przychodów i kosztów dotyczących opłaty dystrybucyjnej związanej ze zmianą polityki rachunkowości, Spółka nadal będzie uprawniona do wystawiania na rzecz Klienta faktur z tytułu świadczenia Usługi Kompleksowej w wartości obejmującej opłatę dystrybucyjną. Równocześnie Spółka uprawniona będzie do rozpoznania w deklaracji VAT podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od EOP w związku ze świadczeniem usługi dystrybucyjnej.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a także wskazując, że szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych zostały uregulowane w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm.), Spółka wskazała, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania usługi, a wystawia ją podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów lub usługobiorcy.

W ocenie Spółki w analizowanym stanie faktycznym, na podstawie przepisów ustawy Prawo Energetyczne oraz Umowy Kompleksowej zawartej z Klientem, zobowiązana jest do świadczenia na rzecz Klienta usługi kompleksowej obejmującej zarówno dostawę energii elektrycznej jak również usługę dystrybucyjną.

Równocześnie, ze względu na ograniczenia wynikające z Prawa Energetycznego związane z zakazem prowadzenia przez jedno przedsiębiorstwo energetyczne sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, sprzedawca do wypełnienia obowiązków nałożonych na niego przepisami Prawa Energetycznego, związanych ze świadczeniem usługi kompleksowej, musi posłużyć się innym uprawnionym podmiotem dysponującym możliwością świadczenia usługi dystrybucji energii elektrycznej. W opisanym stanie faktycznym podmiotem tym jest EOP, która zobowiązana jest do zawarcia z EOB umowy o świadczenie usługi dystrybucji (GUD), która pozwoli EOB na wypełnienie swojego zobowiązania wobec Klienta.

W świetle powyższego, na podstawie Umowy Kompleksowej zawartej z Klientem, podmiotem zobowiązanym do świadczenia usług na rzecz Klienta jest EOB i to ona jest identyfikowana przez Klienta jako usługodawca kompleksowego świadczenia. EOP w tej relacji występuje w charakterze podwykonawcy EOB, którego zadaniem jest zapewnienie dystrybucji energii elektrycznej. Tym samym, w ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że jako usługodawca zobowiązana jest ona do wystawienia faktury na rzecz Klienta i wykazania podatku należnego z tytułu świadczonej Usługi Kompleksowej w pełnej kwocie wynikającej z faktury.

Za opisanym sposobem udokumentowania świadczenia usługi kompleksowej, w ocenie Spółki, przemawia również brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym działanie podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej należy uznać za świadczenie usług. W świetle cytowanego przepisu, EOB świadcząc w swoim imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (tj. EOP) usługę dystrybucji, jest zobowiązany do udokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury VAT, w której uwzględni usługę dystrybucji na rzecz Klienta.

Z kolei powołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, podstawowym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych przez podatnika jest wymóg, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT oraz aby podatnik posiadał fakturę VAT dokumentującą tę transakcję.

Spółka zauważyła, że w analizowanym stanie faktycznym, zawiera z EOP umowę GUD na świadczenie usługi dystrybucyjnej, której ostatecznym beneficjentem jest Klient. Umowa ta zawierana jest przez EOB w jej własnym imieniu. Usługa świadczona przez EOP jest niezbędna do realizacji Umowy Kompleksowej zawartej przez EOB z Klientem, która stanowi czynności opodatkowaną VAT.

Z tytułu świadczonej usługi dystrybucyjnej EOP wystawia na EOB faktury dokumentujące świadczenie usług. Faktury te będą zawierały podatek VAT naliczony.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług dystrybucyjnych od EOP w związku ze świadczeniem Usługi Kompleksowej na rzecz Klienta, są one bowiem związane ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na spełnienie warunku jakim jest wymóg aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi dystrybucyjnej w związku z realizacją Umowy Kompleksowej.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, pomimo zmiany sposobu prezentacji przychodów i kosztów dotyczących opłaty dystrybucyjnej związanej ze zmianą polityki rachunkowości, Spółka nadal będzie uprawniona do wystawiania na rzecz Klienta faktur z tytułu świadczenia Usługi Kompleksowej w wartości obejmującej opłatę dystrybucyjną. Równocześnie Spółka uprawniona będzie do rozpoznania w deklaracji VAT podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od EOP w związku ze świadczeniem usługi dystrybucyjnej.

Jednocześnie Spółka wskazała, że sposób rozliczeń realizowanych w związku ze świadczeniem przez EOB Kompleksowej usługi nie powinien ulec zmianie począwszy od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust.2a cyt. ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z ww. przepisu wynika, że obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy też zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu dokonywanych świadczeń.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ww. ustawy).

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów bądź usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Uwzględniając przywołane przepisy prawa, jak również opis zdarzenia wskazać należy, że skoro – jak wynika z wniosku – na podstawie zawieranych umów Spółka zobowiązana jest świadczyć na rzecz klientów usługi kompleksowe obejmujące zarówno dostawę energii elektrycznej, jak również usługę dystrybucyjną, zaś w wyniku zawarcia umowy kompleksowej dochodzi do powstania wyłącznie bezpośredniego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy sprzedawcą (Spółką) a odbiorcą (klientem), nakładającego na sprzedawcę obowiązek świadczenia usługi kompleksowej, uznać należy, że czynności świadczone na rzecz odbiorcy końcowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji bowiem, gdy Spółka na podstawie zawieranej umowy kompleksowej „zobowiązuje się do świadczenia usługi kompleksowej na rzecz Klienta, a Klient zobowiązuje się do odbioru energii elektrycznej oraz terminowej zapłaty należności związanych ze świadczeniem usługi kompleksowej”, z treści umowy wynika ewidentny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, które zobowiązały się do określonego działania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa wskazać należy, że faktura wystawiona na rzecz klienta winna uwzględniać kwotę należną z tytułu sprzedaży. Skoro przedmiotem świadczenia jest usługa kompleksowa, tj. „usługa świadczona na podstawie umowy zawierającej postanowienia umowy sprzedaży energii elektrycznej i umowy o świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej”, zaś klient zobowiązany jest do zapłaty należności związanych ze świadczeniem usługi kompleksowej, faktura dokumentująca dokonane czynności winna opiewać na całą wartość świadczenia wynikającego z zawartej z klientem umowy.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikać powinna wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego podnieść należy, że jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wobec rozstrzygnięcia uznającego, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy czynności świadczone na rzecz klientów (odbiorców końcowych) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że ww. wydatki wynikające z wystawionych na rzecz Spółki przez podmiot prowadzący działalność polegającą na dystrybucji energii elektrycznej, tj. EOP faktur z tytułu usług dystrybucji energii elektrycznej (świadczonych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej), dotyczą czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur.

W konsekwencji stanowisko Spółki, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących wydatków dotyczących usług dystrybucyjnych, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do przepisów prawa podatkowego i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy. Interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Natomiast tut. organ zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest uprawniony do oceny ważności zawartych umów, jak również oceny poprawności przedstawionych we wniosku wyliczeń, czy też zgodności postępowania Spółki z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja nie odnosi się także do „zmiany sposobu prezentacji przychodów i kosztów dla celów CIT”. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.