Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.9.2017.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: 1. Jeżeli spółka prawa cypryjskiego udokumentuje miejsce siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej, to czy opisana powyżej transakcja podziału przez wydzielenie Spółki 2 wskutek której spółka prawa cypryjskiego otrzyma udziały w Spółce 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – w zakresie w jakim przychód z tego tytułu może powstać dla spółki prawa cypryjskiego i czy Spółka 1 będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w świetle postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: umowa), a także unormowań ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.)? 2. Jeżeli spółka prawa cypryjskiego nie udokumentuje miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej, to czy opisana powyżej transakcja podziału przez wydzielenie Spółki 2, wskutek której spółka prawa cypryjskiego otrzyma udziały w Spółce 1, niezależnie od tego, czy podział będzie miał uzasadnienie ekonomiczne i niezależnie od tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim przychód z tego tytułu może powstać dla spółki prawa cypryjskiego i czy Spółka 1 będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu tej transakcji?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2017 r. przesłanym za pośrednictwem platformy e-puap w tym samym dniu, uzupełnionym 11 stycznia 2017 r. oraz 16 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka 1 będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z opisaną transakcją podziału przez wydzielenie zarówno w przypadku posiadania, jak i nie posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej spółki cypryjskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka 1 będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z opisaną transakcją podziału przez wydzielenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.9.2017.1.JKT, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 16 marca 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca występuje przy niniejszym wniosku jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka 1”), którą w przyszłości zawiąże. Spółka będzie miała siedzibę na terenie Polski. Wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych danego działania dla Spółki 1.

Spółka 1 przejmie część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka 2”) wskutek podziału przez wydzielenie Spółki 2.

Na majątek Spółki 2 składają się przede wszystkim 4 nieruchomości (3 wynajmowane, 1 niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży), umowy najmu zawarte z najemcami nieruchomości, dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związaną z samymi nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości.

W skład grona wspólników Spółki 2, wchodzą obecnie 2 osoby fizyczne oraz spółka prawa cypryjskiego. Spółka prawa cypryjskiego podjęła decyzję o zakończeniu swojego udziału w Spółce 2. Spółka 2 oraz spółka prawa cypryjskiego wykluczyły możliwość wystąpienia spółki prawa cypryjskiego ze Spółki 2 poprzez umorzenie udziałów spółki prawa cypryjskiego za wynagrodzeniem - Spółka 2 ma bowiem w planach inwestycje, które będą wymagały znacznego zaangażowania kapitału, a spłata spółki prawa cypryjskiego inwestycje te odłożyłaby w czasie bądź w ogóle uniemożliwiła. Optymalnym rozwiązaniem przy takich założeniach jest wydzielenie części majątku Spółki 2 do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 1), w której spółka prawa cypryjskiego obejmie udziały. Jednocześnie udziały spółki prawa cypryjskiego zostaną w całości umorzone w Spółce 2. W ten sposób spółka prawa cypryjskiego wraz z umorzeniem udziałów w Spółce 2 otrzyma udziały w Spółce 1, na którą zostanie przeniesiona część majątku Spółki 2, którego wartość będzie zbliżona do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę prawa cypryjskiego w Spółce 2. W ten sposób zostanie osiągnięty cel przedsięwzięcia - zakończenie udziału spółki prawa cypryjskiego w Spółce 2 w zamian za pewnego rodzaju „wynagrodzenie” - w tym wypadku udziały w Spółce 1.

W związku z powyższym planowane jest dokonanie podziału Spółki 2. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Spółki 2 w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do Spółki 1. Wskutek tego podziału składniki majątkowe i niemajątkowe związane z jedną nieruchomością (lokalem użytkowym) położoną na terenie A, w tym sama nieruchomość, zostaną przeniesione na Spółkę 1. Nieprzypadkowo na Spółkę 1 zostaną przeniesione składniki majątku związane z nieruchomością położoną na terenie A, a u Spółki 2 pozostaną składniki majątku związane z nieruchomościami położonymi na terenie B - ułatwi to zarządzenie wynajmowanymi nieruchomościami w obrębie obu spółek. Niewykluczone, że na dzień podziału wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę 1 majątku Spółki 2 ponad nominalną wartość udziałów przyznanych spółce cypryjskiej w Spółce 1.

Wydzielany majątek stanowić będzie lokal użytkowy stanowiący samodzielną nieruchomość wraz z umową najmu oraz wszelką dokumentacją, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samą nieruchomością. Na Spółkę 1 zostaną również przeniesione zobowiązania związane z nieruchomością oraz wierzytelności związane z wydzielaną częścią majątku, w szczególności zobowiązania i wierzytelności związane z najmem - o ile na dzień podziału takowe będą istnieć.

Spółka 1 będzie kontynuowała działalność Spółki 2 związaną z wydzielanymi składnikami majątku w pełnym zakresie tj. będzie prowadziła w oparciu o te składniki działalność polegającą na wynajmie.

Spółka 2 po podziale zachowa majątek, na który składają się 2 wynajmowane nieruchomości, 1 nieruchomość niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży, wszelka dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości. W Spółce 2 pozostaną wierzytelności oraz zobowiązania przypisane do 3 nieruchomości - o ile na dzień podziału takowe będą istnieć. Po podziale działalność Spółki 2 w zakresie wynajmu będzie kontynuowana w oparciu o majątek, który pozostał w Spółce 2.

Nie jest przesądzone, czy spółka prawa cypryjskiego udokumentuje miejsce siedziby spółki cypryjskiej dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku z 13 marca 2017 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie jest wydzielony w Spółce 2 jako dział, wydział, oddział, czy zakład, nie ma też aktu wewnętrznego, który regulowałby wyodrębnienie organizacyjne mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku, ale wyodrębnienie to ma charakter faktyczny - wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami - dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc - żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności; struktura majątkowa Spółki 2 jest na tyle prosta, że nie ma potrzeby wprowadzania regulacji wewnętrznych, które formalnie wyodrębniałyby tą część majątku od pozostałej części.

Należy przy tym wskazać, że w świetle praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego, dla uznania danej części majątku za ZCP, nie jest niezbędnym formalne wydzielenie w istniejącym przedsiębiorstwie tej części, która ma stanowić przedmiot przeniesienia. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającym jest, aby wydzielenie to miało charakter faktyczny.

Mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku jest wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ wydzielany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wynajmu; świadczy o tym chociażby fakt, że na dzień podziału spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą Spółki 2 w zakresie wynajmu w całości, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań, takich jak np. zatrudnienie pracowników, zawarcie dodatkowych umów itp. prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki 2 jako podmiotu zbywającego.

Mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku jest wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, ponieważ posiada samodzielność finansową pozwalającą na kontynuowanie działalności gospodarczej w spółce przejmującej bez potrzeby dekapitalizowania spółki przejmującej. Spółka 2 posiada narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisane poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Nieruchomości, istnieje możliwość przygotowania bilansu dla wydzielanej części majątku precyzyjnie odzwierciedlającego zdarzenia gospodarcze związane z wydzielaną częścią majątku, w księgach Spółki 2 istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej.

Spółka 2 nie zatrudnia pracowników, działalnością Spółki 2 kieruje prezes jednoosobowego zarządu, powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki 2. Podobnie sytuacja wyglądać będzie w spółce przejmującej - spółka ta nie będzie zatrudniała pracowników w zakresie tej działalności, a jej działalnością kierować będzie zarząd powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jeżeli spółka prawa cypryjskiego udokumentuje miejsce siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej, to czy opisana powyżej transakcja podziału przez wydzielenie Spółki 2 wskutek której spółka prawa cypryjskiego otrzyma udziały w Spółce 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – w zakresie w jakim przychód z tego tytułu może powstać dla spółki prawa cypryjskiego i czy Spółka 1 będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w świetle postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: umowa), a także unormowań ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.)?
2.  Jeżeli spółka prawa cypryjskiego nie udokumentuje miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej, to czy opisana powyżej transakcja podziału przez wydzielenie Spółki 2, wskutek której spółka prawa cypryjskiego otrzyma udziały w Spółce 1, niezależnie od tego, czy podział będzie miał uzasadnienie ekonomiczne i niezależnie od tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim przychód z tego tytułu może powstać dla spółki prawa cypryjskiego i czy Spółka 1 będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Jeżeli spółka prawa cypryjskiego udokumentuje miejsce siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej, opisana powyżej transakcja podziału przez wydzielenie Spółki 2 wskutek której spółka prawa cypryjskiego otrzyma udziały w Spółce 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – w zakresie w jakim dochód z tego tytułu może powstać dla spółki prawa cypryjskiego i w związku z tym Spółka 1 nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki prawa cypryjskiego, w świetle postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej: „umowa”), a także unormowań ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p” ).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH - spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 KSH. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § I pkt 4 KSH). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 KSH.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z treścią art. 13 ust. 4 umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Istota transakcji podziału przez wydzielenie polega na tym, że wspólnik spółki dzielonej w zamian za przeniesienie części majątku spółki dzielonej otrzymuje udziały w spółce przejmującej. Nie jest to transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego, ponieważ wspólnik, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej nie wnosi do spółki przejmującej składnika należącego do jego majątku.

Zgodnie z komentarzem do art. 13 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Komitet Spraw Podatkowych OECD: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, Dom Wydawniczy ABC, Oddział Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o., Warszawa 2006, s. 201; dalej: Modelowa Konwencja OECD), artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z przeniesienia własności majątku. Biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny art. 13 Modelowej Konwencji OECD, tj. przyznanie wyłącznego prawa do opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku państwu siedziby przedsiębiorstwa przenoszącego własność tego majątku, nie jest to koniecznym precyzyjne rozróżnienie (tj. poprzez definicję legalną) zysków z przeniesienia własności majątku (art. 13 Modelowej Konwencji OECD) oraz zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD, gdyż prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku przedsiębiorstwa na gruncie wyżej wymienionych regulacji jest przyznane temu samemu państwu, co zysk przedsiębiorstwa. Pojęcie „przeniesienie własności majątku” jest użyte w celu „objęcia nim szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje (aport), sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku”. Przedmiotowy artykuł nie wprowadza rozróżnienia zysków z majątku w zależności od ich pochodzenia, a więc obejmuje on wszelkie zyski majątkowe: będące rezultatem długotrwałych procesów, i te powstałe w wyniku stałej poprawy sytuacji gospodarczej, jak również zyski zaistniałe w krótkim okresie.

W efekcie, w przypadku przeniesienia majątku innego niż wymieniony w art. 13 ust. 1-3 umowy zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zarówno w art. 13 ust. 1-3 umowy, jak również w komentarzu do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, nie odniesiono się szczegółowo do transakcji podziału przez wydzielenie wskutek której jeden ze wspólników spółki ulegającej podziałowi, w zamian za przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą, obejmuje udziały w spółce przejmującej, przez co należy stwierdzić, zyski te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, co pozostaje w zgodzie także z dyspozycją art. 7 umowy (oraz Modelowej Konwencji OECD).

Mając powyższe na względzie, niezależnie od kwalifikacji przedmiotowej transakcji, a więc czy to do zysków przedsiębiorstw, czy też do zysku ze sprzedaży majątku, miejscem opodatkowania będzie państwo, w którym mieści się siedziba spółki cypryjskiej, czyli Republika Cypryjska. Mając powyższe na względzie, postanowienia umowy nie przewidują możliwości opodatkowania zysków z tej transakcji poza terytorium Republiki Cypryjskiej.

Z uwagi na powyższe nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który wskazuje, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zdarzenie polegające na objęciu udziałów w spółce przejmującej wskutek podziału przez wspólnika spółki dzielonej, zostało zakwalifikowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Co do zasady więc, spółka przejmująca, w której wspólnik spółki dzielonej obejmuje udziały, jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli tak dochód wystąpi.

Jednakże, ewentualny dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu po stronie spółki cypryjskiej, powstanie w miejscu siedziby spółki cypryjskiej, a więc na Cyprze. Wynika to z tego, że przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 Nr 78 poz. 483), umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Przedmiotowe unormowanie wskazuje, że pierwszeństwo zastosowania posiadają treści wskazane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy jej treść jest nie do pogodzenia z ustawą, a co za tym idzie opodatkowanie przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie odbędzie się zgodnie z regulacjami umowy, a zatem według unormowań prawa cypryjskiego. Spółka 1 nie stanie się zatem płatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do spółki cypryjskiej, która będzie brała udział w podziale.

Podsumowując, wobec Spółki 1 nie powstanie obowiązek płatnika w odniesieniu do spółki cypryjskiej, która obejmie udziały w Spółce 1 w zamian za przeniesienie części majątku Spółki 2, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz 13 ust. 4 umowy zyski przedsiębiorstwa, a także pozostałe zyski z przeniesienia majątku mogą zostać opodatkowane wyłącznie w państwie siedziby przedsiębiorstwa cypryjskiego, a więc w Republice Cypryjskiej.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli spółka prawa cypryjskiego nie udokumentuje miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej, to opisana powyżej transakcja podziału przez wydzielenie Spółki 2 wskutek której spółka prawa cypryjskiego otrzyma udziały w Spółce 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim przychód z tego tytułu może powstać dla spółki prawa cypryjskiego i Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu tej transakcji, ponieważ zarówno majątek, który zostanie wydzielony do Spółki 1, jak majątek, który zostanie w Spółce 2, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., transakcja ta opodatkowaniu nie będzie podlegać. Transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu bez względu na to, czy podział jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niezależnie od tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przekazanie na rzecz Spółki 1 opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, dokonywane w ramach podziału przez wydzielenie, będzie stanowiło przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół tych składników, służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu, jest zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, a przeniesione zostaną do Spółki 1 również zobowiązania związane z tą działalnością, jeśli takowe będą istniały. Opisana działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, w tym sensie, że istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z nieruchomością, która ma zostać przeniesiona do Spółki 1. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu, która na dzień podziału będzie mogła już zostać rozpoczęta i generować pierwsze przychody w Spółce 1. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie w Spółce 1 stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Spółki 2. Kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu w oparciu o nieruchomość nie będzie wymagało podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności - zbiór opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych oraz niemajątkowych wydzielonych do Spółki 1 wystarczy, aby działalność w zakresie wynajmu, którą dotychczas prowadziła w oparciu o przedmiotową nieruchomość Spółka 2, była kontynuowana.

Powyższe uwagi należy również bezpośrednio odnieść do majątku, który pozostanie w Spółce 2. Majątek ten, 3 nieruchomości (2 wynajmowane, 1 niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży), umowy najmu zawarte z najemcami nieruchomości, dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związaną z samymi nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie pewną całość w oparciu o którą można prowadzić niezależne przedsiębiorstwo bez podejmowania dodatkowych działań. Statusu tego nie zmieni wydzielenie części majątku do Spółki 1.

Skutki podatkowe związane z objęciem w spółce przejmującej (Spółce 1) udziałów wskutek podziału spółki dzielonej (Spółki 2) przez wspólnika spółki dzielonej reguluje art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Przepis ten warunkuje powstanie dochodu od tego, czy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jeżeli oba majątki można zakwalifikować jako ZCP, to wówczas dochód w wysokości nadwyżki nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej w ogóle nie powstaje, a samo opodatkowanie zostaje przesunięte na chwilę zbycia przez wspólników udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej na zasadach ogólnych.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja podziału ma uzasadnienie ekonomiczne - decyzja o zakończeniu współpracy dwóch podmiotów oraz podziału majątku w ramach podziału spółki dzielonej w pełni uzasadnia planowane czynności. Jednakże, nawet gdyby przyjąć, że transakcja ta uzasadnienia ekonomicznego nie ma i została przeprowadzona w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, to i tak dochód po stronie spółki cypryjskiej z tytułu tej transakcji nie wystąpi, a Spółka 1 nie będzie miała obowiązku pobrać podatku jako płatnik.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastrzeżenie i odwołanie się w art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który mówi, że dochód w ogóle nie powstaje, jeżeli majątek wydzielany jak i majątek pozostający w spółce stanowią ZCP, należy rozumieć w ten sposób, że posiadanie przez oba majątki statusu ZCP powoduje, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., przy podziale przez wydzielenie w ogóle nie ma zastosowania, bowiem nie wystąpi zdarzenie objęte jego dyspozycją (powstanie przychodu po stronie wspólnika spółki dzielonej). Idąc tym tokiem myślenia, jeżeli przepis art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., odwołuje się bezpośrednio do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji i cel transakcji w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania będą powodować powstanie przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika spółki dzielonej, któremu zostały przydzielone udziały w spółce przejmującej, tylko wówczas, gdy majątek przenoszony do spółki przejmującej i majątek pozostający w spółce dzielonej nie będą stanowić ZCP. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz fakt, że oba majątki można zakwalifikować jako ZCP, należy uznać stanowisko Spółki 1 za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. dalej: „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Ksh, Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 updop, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają charakter wtórny w stosunku do powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika, tzn. aby powstał obowiązek płatnika do pobrania podatku i jego wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, najpierw musi powstać obowiązek podatkowy podatnika. Tym samym pierwszej kolejności należy dokonać analizy możliwości powstania po stronie wspólnika dochodu, od którego spółka przejmująca byłaby zobowiązana pobrać podatek, a dopiero w dalszej kolejności można przystąpić do analizy obowiązku pobrania podatku przez spółkę przejmującą.

Zakres przychodów zaliczanych na gruncie updop do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych został określony w art. 10 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 updop, w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad wartością lub kwotą wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do powyższej regulacji należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik spółki dzielonej inny niż spółka przejmująca, natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 updop – spółka przejmująca lub nowo zawiązana.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 6 updop, podstawową kwestią, od której będzie zależało powstanie po stronie wspólnika ewentualnego dochodu (przychodu), jest kwalifikacja składników przejmowanego przez spółkę przejmującą na skutek podziału majątku oraz majątku pozostającego w spółce dzielonej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, to kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:

*   wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (\`(...)\`), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu KSH (zob. Krempa S., Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59);
*   wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie), (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313);
*   wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 4a pkt 3 UPDOP oraz art. 5a pkt 3 UPDOF, stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (\`(...)\`) uznać należy, że wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw - aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 82).

W świetle cytowanych poglądów doktryny, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie updop, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w świetle przedstawionego opisu obydwa zespoły składników majątkowych, spełniają podstawowe przesłanki niezbędne do stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym podziałem Spółki 2 po stronie wspólnika tej spółki tj. spółki prawa cypryjskiego nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 updop, warunkiem powstania dochodu dla wspólnika jest wyodrębnienie w ramach podziału przez wydzielenie − części majątku niestanowiących zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Skoro, jak zostało wykazane powyżej, obydwa zespoły składników majątkowych będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, to w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki 2 nie powstanie przychód (dochód) po stronie spółki prawa cypryjskiego i tym samym na Spółce 1 (jako płatniku) nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku dochodowego.

Powyższe przepisy będą miały zastosowanie zarówno w przypadku, gdy spółka prawa cypryjskiego udokumentuje miejsce siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej, jak i w przypadku, gdy nie udokumentuje miejsce siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji podatkowej. Zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania przepisy umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

Ponadto, na kwestię ustalenia, czy Spółka 1 będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z opisaną transakcją podziału przez wydzielenie nie mają wpływu przepisy art. 10 ust. 4 i 4a updop. Zgodnie z art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 10 ust. 4a updop, stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zauważyć, należy wskazane przepisy nie nawiązują do art. 10 ust. 1 pkt 6 updop, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Spółka 1 będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z opisaną transakcją podziału przez wydzielenie zarówno w przypadku posiadania, jak i nie posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej spółki cypryjskiej jest prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, bowiem interpretacja ta zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres dotyczy wyłącznie ustalenia, czy na Spółce 1 ciążą obowiązki płatnika, a powołany artykuł (12 ust. 4 pkt 12 updop) dotyczy okoliczności powstania przychów po stronie wspólnika spółki dzielonej opodatkowanych na zasadach ogólnych, a kwestia ta nie może przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.