Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.416.2019.4.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: Brak możliwości zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 otrzymanych przez Wspólnotę zaliczek na fundusz remontowy oraz eksploatacyjny wpłaconych przez właściciela lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: fundusz; fundusz-fundusz remontowy; lokal-lokal użytkowy; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) uzupełnione pismem, które wpłynęło 27 listopada 2019 r. (data nadania 25 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.416.2019.1.SP (data wysyłki 13 listopada 2019 r., data doręczenia 22 listopada 2019 r.) oraz pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data nadania 13 grudnia 2019 r., data wpływu 16 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 5 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.416.2019.3.SP (data nadania 5 grudnia 2019 r., data doręczenia 10 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 otrzymanych przez Wspólnotę zaliczek na fundusz remontowy oraz eksploatacyjny wpłaconych przez właściciela lokali użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 otrzymanych przez Wspólnotę zaliczek na fundusz remontowy oraz eksploatacyjny wpłaconych przez właściciela lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa (…) w (…) (dalej również jako: Wnioskodawca) posiada w charakterze członków osoby będące właścicielami lokali mieszkalnych i właściciela, który posiada również lokale użytkowe, to jest (…) Oddział w (…).

Wspólnota mieszkaniowa powstaje w celu realizacji wspólnych działań właścicieli lokali w danej nieruchomości, związanych z utrzymaniem danej nieruchomości, w tym dla rozliczenia na poszczególnych właścicieli ponoszonych w związku z tymi działaniami wydatków.

Zakres i kompetencje działania wspólnoty mieszkaniowej zostały ściśle określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 6 ustawy o własności lokali, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową. Poza lokalami, stanowiącymi odrębną własność, w skład nieruchomości wchodzą również części nieruchomości użytkowane wspólnie, tj. grunty i inne części budynku oraz urządzenia, które służą ogółowi właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 tej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali, pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach.

W myśl art. 14 ustawy o własności lokali, na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba, że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu i zarządcy. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat zgodnie z art. 15 ustawy o własności lokali.

Zatem właściciele lokali mieszkalnych i użytkowych tworzący Wspólnotę zobowiązani są do pokrywania kosztów zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności koszów, o których mowa w art. 14 ustawy o własności lokali. W celu zapewnienia wykonania tego obowiązku Wspólnota podjęła Uchwałę, w której ustaliła stawkę funduszu eksploatacyjnego w kwocie 3,00 zł/m2/miesiąc i stawkę funduszu remontowego 1,50 zł/m2/miesiąc, nie dokonując jej zróżnicowania ze względu na charakter lokalu, z tytułu którego zaliczka zostaje dokonywana.

Z punktu widzenia podatkowego, wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej „u.p.d.o.p.”), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytania mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany z tytułu zaliczek (wpłat) wniesionych przez właściciela lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej (części wspólnej nieruchomości) może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy może nie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do ujęcia w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych. Dochód wspólnoty mieszkaniowej jest wolny od podatku dochodowego tylko w odniesieniu do zaliczek od właścicieli lokali mieszkalnych. Zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych ze zwolnienia nie korzystają.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane przez ustawodawcę podmioty i jednocześnie dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawca należy do grupy podmiotów, których dochód może być zwolniony, wspólnoty mieszkaniowe są bowiem wprost wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zdefiniował jednakże pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09. ONSAiWSA z 2011/6/126, z dnia 26 czerwca 2009 r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 26/09, z dnia 12 lutego 2010 r., II FSK 1551/08, z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10 – wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. Koszty zarządu nieruchomością wspólną ponosi każdy z właścicieli lokali, przy czym obowiązek ten związany jest z własnością lokalu i istnieniem części wspólnych nieruchomości (art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Bez tych części wspólnych korzystanie z budynku i położonych w nim lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej związany jest zatem z określonym lokalem, korzystanie z którego wymaga także korzystania z części wspólnych, prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W przypadku, gdy w budynku znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe (służące zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe), z tych samych części wspólnych korzystają zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, a każdy z nich powinien ponosić proporcjonalnie związane z tym koszty, skoro są one związane z jego lokalem Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą w związku z tym być uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez nich z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami).

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ,,przychodami (\`(...)\`) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, niewymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej.

Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Dochodem Wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust 1 ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą

Aby prawidłowo zastosować powyższe przepisy w odniesieniu do Wspólnoty Mieszkaniowej i jej działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, należy przywołać ponownie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Aby dokonać prawidłowej wykładni powyższego przepisu, należy odwołać się do definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tych pojęć, a zatem zasadne jest skorzystanie w tym zakresie z reguł wykładni językowej.

W języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych” określa rzeczy związane z mieszkaniem. W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim. których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie Przez „zasoby mieszkaniowe” należy zatem rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe.
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia),
4.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ,,wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jak wynika z przedstawionej powyżej definicji zasobów mieszkaniowych, lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie) Istotą lokali użytkowych jest bowiem ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. Zatem dochód uzyskany z tytułu zaliczek wniesionych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a konsekwencji nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., gdyż nie został spełniony jeden z warunków wskazanych w jego treści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie braku możliwości zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 otrzymanych przez Wspólnotę zaliczek na fundusz remontowy oraz eksploatacyjny wpłaconych przez właściciela lokali użytkowych – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.