Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Czy koszty wskazanych we wniosku usług ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e updop: - ustalenia czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 - usług produkcyjnych, - usług wsparcia sprzedaży produktów, - obsługi innych podmiotów, - usług CUW dotyczących zarządzania finansami (obsługi finansowej), księgowości i rachunkowości, spraw kadrowych i płacowych, usług informatycznych - usług szkoleniowych, - usług handlowych, - usług zarządzania ryzykiem walutowym, - usług określonych jako czynności komplementariusza, - usług refakturowania oraz refakturowania plus.
Słowa kluczowe: badanie-badanie rynku; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; podmiot; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; spółki-spółka osobowa; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi szkoleniowe; usługi-usługi wsparcia; usługi-usługi zarządzania; wspólnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) oraz pismem z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   ustalenia czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**
*   usług produkcyjnych – **jest nieprawidłowe;**
*   usług wsparcia sprzedaży produktów:
    *   w części dotyczącej usług badania rynków – **jest prawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe;**
*   obsługi innych podmiotów – **jest nieprawidłowe;**
*   usług CUW, dotyczących:
    *   zarządzania finansami (obsługi finansowej) – **jest nieprawidłowe,**
    *   księgowości i rachunkowości – **jest prawidłowe,**
    *   spraw kadrowych i płacowych – **jest prawidłowe,**
    *   usług informatycznych obejmujących usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz szkoleń użytkowników – **jest prawidłowe,**
    *   usług informatycznych obejmujących usługi związane z zarządzaniem siecią oraz związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe;**
*   usług szkoleniowych – **jest prawidłowe;**
*   usług handlowych – **jest nieprawidłowe;**
*   usług zarządzania ryzykiem walutowym – **jest nieprawidłowe;**
*   usług określonych jako czynności komplementariusza – **jest nieprawidłowe;**
*   usług refakturowania oraz refakturowania plus:
    *   w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – **jest prawidłowe,**
    *   w zakresie podstawy prawnej na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe,**
    *   w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – **jest nieprawidłowe.**

 UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 9 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.1.KK oraz pismem z 10 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.124.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) oraz pismem z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest pośrednim i bezpośrednim wspólnikiem w spółkach osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna, w tym w spółkach komandytowych (dalej: Spółki Osobowe) oraz w spółkach kapitałowych mających siedzibę zarówno w Polsce jak i poza jej granicami (dalej: Spółki Kapitałowe).

Wnioskodawca osiąga przychody oraz rozlicza koszty z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółek Osobowych. Tym samym, w związku z pośrednim i bezpośrednim udziałem w Spółkach Osobowych Wnioskodawca uwzględnia we własnym wyniku podatkowym odpowiednio przychody związane z usługami świadczonymi przez Spółki Osobowe oraz koszty uzyskania przychodów związane z wydatkami ponoszonymi przez Spółki Osobowe. Wskazane rozliczenia uwzględniają, zarówno przychody i koszty podatkowe związane z transakcjami zawieranymi pomiędzy Spółkami Osobowymi, pomiędzy Spółkami Kapitałowymi, pomiędzy Spółkami Osobowymi oraz Spółkami Kapitałowymi, a także pomiędzy Spółkami Osobowymi/Spółkami Kapitałowymi i pozostałymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (w tym Wnioskodawcą).

Spółki Osobowe, Spółki Kapitałowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową (dalej: Grupa).

Usługi świadczone w ramach Grupy

W ramach działalności prowadzonej przez Grupę świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Osobowe/Spółki Kapitałowe/Wnioskodawca mogą być obciążane przez inne Spółki Osobowe/Spółki Kapitałowe/Wnioskodawcę kosztami takich usług.

Jedna ze Spółek Osobowych działa w charakterze tzw. centrum usług wspólnych Grupy (dalej: CUW) i świadczy usługi na rzecz innych Spółek Osobowych/Spółek Kapitałowych/Wnioskodawcy. Oprócz świadczenia usług na rzecz podmiotów z Grupy CUW obciążany jest również kosztami usług świadczonych przez:

*   jedną ze spółek z Grupy (dalej: Spółka Osobowa Bis), która świadczy usługi na rzecz CUW na zasadzie podwykonawstwa w zakresie m.in. finansowym, usługowego prowadzenia ksiąg, IT,
*   podmioty zewnętrzne prowadzące działalność gospodarczą, świadczące m.in. usługi pośrednictwa, handlowe, kontrolingu, marketingowe, technologiczne, magazynowe,

i następnie tak zebrane koszty refakturuje na poszczególne podmioty z Grupy.

Usługi świadczone pomiędzy podmiotami z Grupy mogą obejmować w szczególności swym zakresem m.in.:

1.  udzielenie uprawnienia do korzystania ze znaków towarowych oraz oprogramowania (dalej: Usługi Licencyjne);
2.  usługi promocyjne (dalej łącznie: Usługi Promocyjne) w zakresie m.in. działań marketingowych, w tym przeprowadzanie akcji marketingowych;
3.  usługi poręczenia wierzytelności pożyczkowych (dalej: Usługi Poręczenia);
4.  usługi produkcyjne (dalej łącznie: Usługi Produkcyjne) w zakresie m.in.:
    1.  tworzenia instrukcji stanowiskowych i dokumentacji usługowych,
    2.  kontroli danych i wyrobów,
    3.  konserwacji maszyn,
    4.  specjalistycznych usług produkcyjnych;
5.  usługi wsparcia sprzedaży produktów Grupy na rynkach zagranicznych w zakresie tworzenia sieci agentów handlowych oraz badania rynków zagranicznych (dalej łącznie: Usługi Wsparcia Sprzedaży);
6.  obsługę innych podmiotów z Grupy na zasadzie podwykonawstwa (dalej łącznie: Obsługa Innych Podmiotów) w zakresie m.in.:
7.  wsparcia dla zarządzania strategicznego danego podmiotu,
8.  definiowania i nadzorowania głównych zadań i celów danego podmiotu oraz sprawowanie pieczy nad ich realizacją,
9.  wsparcia dla tworzenia, implementacji/wdrażania i kontroli procesu sprzedaży,
10.  rozwijania strategii zakupowych zarządzania procedurami sprzedaży,
11.  wsparcia w podejmowaniu kluczowych decyzji, poprzez udostępnianie informacji na temat bieżącej sytuacji zarządzanych obszarów, jak również informacji o sytuacji konkurentów,
12.  przeprowadzania specjalistycznych szkoleń pracowników,
13.  rozwijania i implementacji urządzeń rozwiązań informatycznych,
14.  działań marketingowych, w tym projektowania materiałów marketingowych oraz opracowywania strategii komunikacji danej marki,
15.  przeprowadzania audytu wewnętrznego działalności podmiotu,
16.  projektowania, konstruowania i implementacji narzędzi, urządzeń i ulepszeń dla linii produkcyjnych,
17.  analiz ekonomicznych, finansowych,
18.  administrowania należnościami,
19.  doradztwa w zakresie pozyskiwania finansowania;
20.  obsługę podmiotów z Grupy przez CUW (dalej łącznie jako: Usługi CUW) w zakresie m.in.:
    1.  zarządzania finansami, w tym przykładowo opracowywanie procedur w zakresie administrowania należnościami oraz nadzór i kontrola nad ich wykonaniem, pozyskiwanie majątkowych i niemajątkowych zabezpieczeń należności, kontrolowanie prawidłowości bieżących rozliczeń rozrachunków z kontrahentami,
    2.  księgowości i rachunkowości, w tym przykładowo prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej,
    3.  spraw kadrowych i płacowych, w tym przykładowo prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS),
    4.  usług informatycznych, w tym przykładowo administrowania systemami infrastruktury informatycznej, naprawy i konfiguracji sprzętu infrastruktury informatycznej, kierowanie projektami informatycznymi;
21.  usługi szkoleniowe (dalej: Usługi Szkoleniowe);
22.  usługi działalności handlowej w zakresie prowadzenia sprzedaży hurtowej i detalicznej towarów i usług oraz obsługi sprzedaży, w tym poprzez domy sprzedaży wysyłkowej i internet (dalej: Usługi Handlowe);
23.  usługi dotyczące zabezpieczenia ryzyka walutowego (dalej: Usługi Zarządzania Ryzykiem Walutowym).

Metoda kalkulacji wynagrodzenia

Wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach podmiotów z Grupy jest ustalane co do zasady m.in. w następujący sposób:

*   z góry określone wynagrodzenie ustalone w zależności od zakresu usług (np. dla Usług Szkoleniowych, Usług Marketingowych),
*   wynagrodzenie prowizyjne w wysokości odpowiedniego % liczonego od obrotu netto (np. Usługi Wsparcia Sprzedaży Usług Handlowych),
*   wynagrodzenie ustalone według stawek za godzinę/sztukę/komplet/pracownika, itp. (np. dla Usług Produkcyjnych, Usług Obsługi Innych Podmiotów),
*   wynagrodzenie ryczałtowe (np. dla Usług Obsługi Innych Podmiotów, dla Usług CUW, Usług Handlowych),
*   wynagrodzenie ustalone jako odpowiedni % liczony od wzrostu przychodów netto ze sprzedaży/zysku na działalności handlowej (np. dla Usług Licencyjnych, Usług Handlowych),
*   wynagrodzenie ustalone jako odpowiedni % od kwoty poręczenia (np. dla Usług Poręczenia),
*   wynagrodzenie w postaci spread’u na transakcjach walutowych (np. dla Usług Zarządzania Ryzykiem Walutowym).

\-dla celów niniejszego wniosku usługi z tak ustalonym wynagrodzeniem będą zwane w dalszej części Usługi za Wynagrodzeniem

Mogą zdarzyć się również przypadki, iż koszty niektórych usług ponoszone pierwotnie przez dany podmiot z Grupy (w większości przypadków będzie to CUW lub Spółka Osobowa Bis) są następnie refakturowane na inną Spółkę Osobową/Spółkę Kapitałową/Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży (dalej: Usługi Refakturowane).

Jednocześnie, mogą zdarzyć się przypadki, że koszty niektórych usług ponoszone pierwotnie przez dany podmiot z Grupy (w większości przypadków będzie to CUW lub Spółka Osobowa Bis) będą następnie refakturowane na inną Spółkę Osobową/Spółkę Kapitałową/Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie (dalej Usługi Refakturowane Plus).

Czynności komplementariusza.

Ponadto, komplementariuszem części Spółek Osobowych jest powiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (inna niż Wnioskodawca) podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej: Komplementariusz). Niezależnie od udziału Komplementariusza w zysku danej Spółki Osobowej, Komplementariusz otrzymuje od tych podmiotów wynagrodzenie za prowadzenie spraw części Spółek Osobowych. Czynności wykonywane przez Komplementariusza obejmują prowadzenie przez Wnioskodawcę spraw Spółek Osobowych jako ich komplementariusza za wynagrodzeniem przyznanym na podstawie odrębnej umowy, której możliwość zawarcia została przewidziana w umowach Spółek Osobowych (dalej jako: Czynności Komplementariusza).

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia o następujące informacje:

Według Wnioskodawcy symbolami PKWiU właściwymi dla:

1.  usług produkcyjnych są:
    
    *   74.90.20 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   71.20.19 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.
    
    Usługi te w szczególności obejmują:
    *   Konsultacje techniczne i materiałowe,
    *   Analizy ofert maszyn,
    *   Analizy ofertowe systemu nawilżania i dejonizacji dla cyfrowych maszyn drukujących,
    *   Testy lakierów,
    *   Przygotowanie materiałów na próby produkcyjne,
    *   Przeprowadzenie prób produkcyjnych urządzeń,
    *   Rozwiązywanie bieżących problemów produkcyjnych,
    *   Planowanie,
    *   Rozwój produktów,
    *   Opracowanie instrukcji linii lakierniczej.
2.  Usług wsparcia sprzedaży są:
    *   73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,
    *   73.11.12 Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia.

Usługi te w szczególności obejmują:

*   Wsparcie nakierowane na bezpośrednią sprzedaż towarów w oparciu o organizację i realizację różnego rodzaju promocji towarów, wyprzedaży produktów, akcji promocyjnych, eksponowania towarów, organizacji konkursów,
*   aktywne doradztwo klientom (ustnie) ukierunkowane na zachęcenie klientów do zakupu towarów, poprzez informowanie o profilu działalności dostawcy, jakości dostarczanych przez niego towarów oraz korzystnej relacji ich jakości do ceny,
*   gromadzenie i przekazywanie dostawcy informacji o wszelkich uwagach klientów związanych z użytkowaniem, ofertą, estetyką, jakością i dogodnością nabytych towarów, zgłaszanych poza postępowaniem reklamacyjnym prowadzonym na podstawie przepisów o rękojmi/gwarancji,
*   telefoniczne badanie opinii klientów, którzy nabyli towary,
*   realizowanie działań wspierających sprzedaż poprzez aktywne włączanie do współpracy w ww. zakresie sprzedawców, zajmujących się sprzedażą detaliczną,
*   profesjonalne doradztwo oferowane przez sprzedawców klientom i zachęcanie do nabycia produktów dostawcy,
*   premiowanie sprzedawców za aktywną sprzedaż produktów dostawcy,
*   realizowanie działań wspierających sprzedaż poprzez aktywne włączanie do współpracy w ww. zakresie kluczowych klientów w zakresie handlu materiałami wykończeniowymi,
*   realizowanie działań wspierających sprzedaż poprzez aktywne włączanie do współpracy w ww. zakresie przedstawicieli handlowych w szczególności w zakresie przedstawiania oferty handlowej dostawcy.

a. Obsługi innych podmiotów są:

*   82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Usługi te w szczególności obejmują:

*   Koordynację oraz wsparcie innych podmiotów z grupy poprzez współpracę z podmiotami zewnętrznymi; obejmują one usługi wskazane w pkt 14.

b. Usług CUW są:

\-w zakresie obsługi finansowej:

*   66.19.92 Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych transakcji finansowych i usługi izb rozrachunkowych,
*   66.19.99 Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Usługi te w szczególności obejmują:

*   opracowywanie procedur w zakresie administrowania należnościami Zleceniodawcy zgodnych z wymogami ustalonymi ze Zleceniodawcą, w tym w szczególności: dostosowywanie procesów sprzedażowych do wymogów ubezpieczeń kredytu kupieckiego oraz wewnętrznej polityki Zleceniodawcy,
*   rekomendowanie Zleceniodawcy zmian mających na celu wdrożenie najbardziej efektywnych procedur w zakresie administrowania należnościami,
*   sprawdzanie i weryfikacja procedur administrowania należnościami obowiązujących u Zleceniodawcy,
*   prowadzenie bieżącej kontroli kredytowej u Zleceniodawcy – w tym w zakresie: zgłaszania kontrahentów do ubezpieczenia w ramach obowiązujących polis ubezpieczenia kredytu kupieckiego, kontrola przestrzegania limitów kredytowych zgłoszenia szkód w terminie i in.,
*   obsługa polis ubezpieczenia kredytu kupieckiego, w tym likwidacja szkód ubezpieczeniowych,
*   pozyskiwanie majątkowych i niemajątkowych zabezpieczeń należności,
*   negocjowanie na rzecz Zleceniodawcy umów ubezpieczenia należności zgodnie z wymogami ustalonymi ze Zleceniodawcą, w tym rekomendowanie Zleceniodawcy wyboru najkorzystniejszej umowy ubezpieczenia należności,
*   kontakt z podmiotami, z którymi Zleceniodawca posiada lub zamierza posiadać ubezpieczanie należności,
*   opracowanie i wdrożenie polityki tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności wykazanych w księgach rachunkowych Zleceniodawcy, w tym rekomendowanie Zleceniodawcy kwoty odpisu na należności odzwierciadlającej ryzyko ich nieściągalności; ostateczna decyzja co do odpisu należy do Zleceniodawcy,
*   kontakt z wewnętrznymi i zewnętrznymi kancelariami prawnymi lub innymi instytucjami w zakresie windykacji należności Zleceniodawcy i zlecanie im windykacji po uprzednim uzgodnieniu kosztów ze Zleceniodawcą,
*   monitorowanie prawidłowości bieżących rozliczeń rozrachunków z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi; w tym kontakt z podmiotami zewnętrznymi w ww. zakresie (np. kancelariami prawnymi, kontrahentami Zleceniodawcy),
*   opracowanie, rekomendacje i prowadzenie polityki finansowej zgodnie z zasadami ustalonymi ze Zleceniodawcą, w tym w szczególności w zakresie: kredytów, pożyczek, akredytyw, poręczeń, gwarancji, leasingów, faktoringu,
*   sporządzanie analiz oraz okresowych raportów o sytuacji finansowej Zleceniodawcy na podstawie indywidualnych ustaleń ze Zleceniodawcą (planów budżetowych, bilansu, cash flow) z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym umożliwiającym pozyskanie dodatkowego finansowania,
*   kontakt z instytucjami finansowymi, z którymi współpracuje lub zamierza współpracować Zleceniodawca – w tym w zakresie negocjowania na rzecz Zleceniodawcy umów na produkty finansowe,
*   zabezpieczenie płynnością krótko- i długoterminową Zleceniodawcy zgodnie z zasadami ustalonymi ze Zleceniodawcą,
*   opracowanie, wdrożenie zasad akceptacji przelewów wychodzących realizowanych przez Zleceniodawcę,
*   pilnowanie terminowej realizacji oraz akceptacja przelewów wychodzących do kontrahentów Zleceniodawcy,
*   opiniowanie aspektów finansowych umów z kontrahentami Zleceniodawcy w celu eliminacji ryzyka finansowego.

\-w zakresie księgowości:

*   69.20.23 Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.24 Usługi sporządzania listy płac,
*   69.20.31 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw.

Usługi te w szczególności obejmują:

*   prowadzenie księgi rachunkowej zgodnie z Ustawą o rachunkowości monitorowanie i obsługa prowadzenia na bieżąco innych ewidencji Zleceniodawcy,
*   dokonywanie wyceny aktywów i pasywów zgodnie z przyjętą przez spółkę Polityką Rachunkowości z tym że koszty dodatkowych wycen składników bilansowych, wynikających z przepisów prawa lub zaleceń audytora, które wymagają powołania rzeczoznawcy, aktuariusza itp. będzie zlecał Zleceniodawca,
*   sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych na podstawie dostarczonych i zaewidencjonowanych dokumentów w odpowiedniej księdze i terminowe ich przekazywanie do odpowiednich organów. Prowadzenie dokumentacji podatkowej Zleceniodawcy,
*   zgłaszanie do właściwego dla Zleceniodawcy urzędu skarbowego zmian w zakresie miejsc prowadzonej działalności i posiadanych przez Zleceniodawcę kont bankowych i innych zmian w zakresie działalności Zleceniodawcy przekazanych przez Zleceniodawcę do Zleceniobiorcy,
*   sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnych z ustawą o rachunkowości oraz wewnętrznymi regulacjami Zleceniodawcy,
*   sporządzanie sprawozdań GUS lub współpraca z innymi służbami Zleceniodawcy przy ich sporządzaniu,
*   sporządzanie sprawozdań dla NBP,
*   obsługa finansowa Zleceniodawcy obejmująca wprowadzanie przelewów do systemu bankowego po otrzymaniu kodów dostępna podstawie zatwierdzonych przez Zleceniodawcę dokumentów,
*   udzielanie informacji organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowych w imieniu Zleceniodawcy w zakresie wyjaśniania dokonanych zapisów księgowych, na podstawie, których sporządzono deklaracje i zeznania podatkowe. Informowanie Zleceniodawcy o udzielaniu takich wyjaśnień,
*   udzielanie informacji biegłemu rewidentowi w imieniu Zleceniodawcy w zakresie wyjaśnień dotyczących sporządzonego sprawozdania finansowego z wyłączeniem informacji, o których wiedzę posiada Zarząd Zleceniodawcy,
*   monitorowanie prawidłowości obiegu dokumentów księgowych oraz ustalanie terminów sporządzania spisów z natury,
*   obsługa księgowa projektów unijnych,
*   nadzorowanie właściwego utrzymania, przechowywania i archiwizacji dokumentacji podatkowej i rachunkowej,
*   udzielania Zleceniodawcy niezbędnych informacji i wyjaśnień z zakresu jej zobowiązań podatkowych,
*   monitorowanie poprawności przebiegu procesów gospodarczych w tym systemu obiegu dokumentów od strony prawa bilansowego oraz podatkowego, współpraca w tym zakresie z odpowiednimi komórkami organizacyjnymi oraz kancelariami podatkowymi w tym z działem IT w celu wdrażania poprawnego od strony księgowej działania systemu informatycznego,
*   zakres czynności wykonywanych w ramach obsługi kadrowo-płacowej obejmuje w szczególności:
    *   sporządzanie wg uzgodnionych wzorów, dokumentów kształtujących stosunek pracy,
    *   wystawianie świadectw pracy,
    *   ustalanie uprawnień do urlopów wypoczynkowych, macierzyńskich, wychowawczych i urlopów dodatkowych oraz uprawnień do wypłaty odpraw, odszkodowań i ekwiwalentów,
    *   dokonywanie zgłoszeń i wyrejestrowań w zakresie ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego,
    *   prowadzenie ewidencji absencji na podstawie danych źródłowych otrzymanych od Zleceniodawcy,
    *   dostarczanie danych i udzielanie wyjaśnień w sprawach objętych świadczoną usługą w toku kontroli PIP, ZUS i US,
    *   naliczanie wynagrodzeń, odpraw, odszkodowań i ekwiwalentów, należnych zasiłków oraz świadczeń przysługujących pracownikom, należnych składek oraz podatków dochodowych,
    *   ustalanie uprawnień do należnych zasiłków i świadczeń finansowych przysługujących pracownikom,
    *   sporządzanie rozliczeń z ZUS, US oraz raportów i zestawień związanych z działalnością Zleceniodawcy oraz przesyłanie ich do właściwych urzędów,
    *   prowadzenie kartotek zarobkowych, zasiłkowych,
    *   prowadzenie dokumentacji w ramach stosunków cywilnoprawnych,
    *   sporządzanie PIT-ów rocznych dla obsługiwanych pracowników.

\-w zakresie IT:

*   62.01.11 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.03.11 Usługi związane z zarządzaniem siecią,
*   62.03.12 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   62.09.10 Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Usługi te w szczególności obejmują:

1.  administrowanie systemami infrastruktury IT,
2.  administrowanie użytkownikami systemów IT,
3.  naprawa i konfiguracja sprzętu infrastruktury IT,
4.  realizowanie zakupów dla celów rozbudowy infrastruktury IT po uprzedniej akceptacji kosztów i przedmiotu zakupu,
5.  wspieranie użytkowników w zakresie obsługi systemów IT,
6.  konfiguracje systemów IT,
7.  tworzenie raportów,
8.  tworzenie i rozwój systemów Business Intelligence i hurtowni danych,
9.  modyfikacje programistyczne systemów IT,
10.  tworzenie oprogramowania,
11.  tworzenie i modyfikacja dokumentacji technicznej dla zmian konfiguracji i oprogramowania,
12.  szkolenia użytkowników,
13.  kierowanie projektami IT,
14.  koordynacja, rekomendacje zleceń zewnętrznych w zakresie IT.

1.  Usług szkoleniowych są:
    *   85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  Usług handlowych są:
    
    *   47.00.55 Sprzedaż detaliczna mebli.
    *   46.15.11 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli,
    *   46.47.11 Sprzedaż hurtowa mebli do mieszkań,
    *   46.65.10 Sprzedaż hurtowa mebli biurowych.
    
    Usługi te w szczególności obejmują:
    *   spotkania z dystrybutorami,
    *   spotkania z sieciami,
    *   analiza rynku,
    *   rekomendacje co do działań reklamowych i marketingowych,
    *   szkolenia produktowe,
    *   modyfikacja oferty,
    *   benchmarki rynkowe.
3.  Usług zarządzania ryzykiem walutowym są:
    *   64.99.19 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   66.12.13 Usługi w zakresie wymiany walut.

Wnioskodawca wskazuje, iż usługi wymienione we wniosku w pkt 4 opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako usługi produkcyjne nie zawierają/nie będą zawierać w sobie elementów badania rynku oraz przetwarzania danych. Wymienione usługi mogą zawierać w sobie elementy takie jak m.in. konsultacje w zakresie wyjaśnień dotyczących mechanizmów działania maszyn i procesów produkcyjnych, itp.

Wskazane w wniosku jako element usług produkcyjnych usługi kontroli danych i wyrobów obejmują swoim zakresem prowadzenie kontroli jakości: wyrobów, towarów i surowców oraz badanie próbek.

Wskazane we wniosku jako element usług produkcyjnych specjalistyczne usługi produkcyjne obejmują swoim zakresem: wdrażanie wewnętrznych standardów systemowych, wypracowanie planu wdrożenia lean management, obniżanie kosztów i podwyższanie jakości wyrobów, analizę procesu kompletacji automatycznej, analizę obejmującą m.in. weryfikację czy dany dostawca jest w stanie dostarczyć dany surowiec, czy dany surowiec/towar spełnia odpowiednie wymogi/parametry, itd.

Wnioskodawca wskazuje, iż usługi informatyczne stanowiące element usług CUW nie zawierają/ nie będą zawierać w sobie elementów usług przetwarzania danych.

W ramach świadczonych usług informatycznych stanowiących element usług CUW są przenoszone prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania (wycinku kodu programu, konfiguracji, aplikacji). Ze względu na trudności w identyfikacji co stanowi prawo autorskie a co zwykłą usługę informatyczną na podstawie odpowiedniego zapisu w umowach Wnioskodawca płaci za usługi informatyczne jako całość i nie wycenia oraz nie płaci osobno za przeniesienie praw do oprogramowania. Tym samym nie są ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa we wskazanym przepisie.

Wskazane we wniosku „kierowanie projektami informatycznymi” obejmuje swoim zakresem czynności związane z zaplanowaniem projektu wdrożenia systemów informatycznych, jego monitorowaniem, wspieraniem oraz szkoleniem użytkowników.

Opisane we wniosku usługi szkoleniowe obejmują swoim zakresem m.in. prowadzenie szkoleń z komunikacji, współuczestniczenia w projektach, warsztatów dla pracowników produkcji, sesji develop center oraz prowadzenie sesji coachingowych.

Wnioskodawca wskazuje iż przeprowadzone szkolenia nie zawierają/nie będą zawierały elementów usług doradczych, a w szczególności doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi.

Wnioskodawca wskazuje iż usługi wymienione we wniosku w pkt 9 opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługi handlowe nakierowane są na osiągnięcie długookresowych celów w zakresie sprzedaży towarów poprzez wsparcie w zakresie budowania sieci sprzedaży, budowania relacji z dystrybutorami i innymi kontrahentami, tworzenie strategii marketingowej oraz oferty handlowej, analizy działań podejmowanych przez konkurencję, itp.

Wnioskodawca wskazuje iż usługi wymienione we wniosku w pkt 9 opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługi handlowe nie zawierają/nie będą zawierać w sobie elementów wskazanych usług \[usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, usług przetwarzania danych\]. Przedmiotowe usługi obejmują/będą obejmować m.in. konsultacje, przedstawianie wyjaśnień oraz wsparcie w zakresie budowy sieci sprzedaży, budowy relacji z dystrybutorami i innymi kontrahentami, tworzenia strategii marketingowej oraz oferty handlowej, analizy konkurencji, analizy promocji realizowanych przez konkurencję, analizę zachowań konkurencji, itp.

Usługi wsparcia sprzedaży nakierowane są na bieżącą, doraźną sprzedaż, natomiast usługi handlowe nakierowane są na realizacje długookresowych celów sprzedażowych.

Opisane we wniosku usługi zarządzania ryzykiem walutowym obejmują swoim zakresem zabezpieczanie pozycji walutowej przedsiębiorstwa poprzez wybór odpowiednich instrumentów finansowych np.: kontraktów walutowych, opcji walutowych i ich zawieranie, monitorowanie oraz rozliczanie.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi wymienione we wniosku w pytaniu oznaczonym nr 10 i 11 opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługi Refakturowania i Refakturowania Plus są usługami wskazanymi w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym fakt, że Usługi Refakturowania Plus są powiększone o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie pozostaje bez znaczenia dla wskazanego przyporządkowania przedmiotowych usług.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, iż jak stanowi art. 137 § 1 Ustawy Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 poz. 1577 z dnia 24 sierpnia 2017 r.; dalej: KSH) „Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.” Natomiast zgodnie z art. 140 § 1 KSH „Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.”

Przepisy KSH nie przewidują formy w jakiej powinno zostać ustalone wynagrodzenie dla komplementariusza za wykonywane przez niego czynności. W konsekwencji możliwe jest ustanowienie wynagrodzenia w odrębnej umowie cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy spółką komandytową a komplementariuszem, takiej jak umowa określająca zasady prowadzenia spraw spółek osobowych i współpracy, którą Komplementariusz zawarł z częścią Spółek Osobowych (dalej: Umowa).

Na mocy wskazanej Umowy Komplementariusz jest zobowiązany i uprawniony do samodzielnego prowadzenia spraw Spółek Osobowych wobec osób trzecich, w tym sądów oraz organów administracji państwowej, jak również do składania samodzielnie wszelkich oświadczeń woli i wiedzy w imieniu Spółki na zasadach określonych w umowie danej Spółki Osobowej, KSH oraz Umowie, w szczególności w zakresie:

1.  Zadań związanych z prowadzeniem spraw Spółek Osobowych:
    1.  Budowania i wdrażania strategii rozwoju Spółek Osobowych;
    2.  Koordynowania, monitorowania i nadzorowania z należytą starannością bieżącej działalności gospodarczej Spółek Osobowych;
    3.  Monitorowanie z należytą starannością bieżącej działalności gospodarczej Spółek Osobowych;
    4.  Monitorowanie na bieżąco aktualnej sytuacji na rynku;
    5.  Wyboru dyrektorów lub firm zewnętrznych i powierzenie im operacyjnego prowadzenia spraw Spółek Osobowych w zakresie handlu, finansów, zakupów, rozwoju produktów, inwestycji itd., przy czym wykonanie wskazanych wyżej uprawnień może zostać powierzone przez Komplementariusza innym osobom;
    6.  Koordynowania, monitorowania i nadzorowania gospodarowania mieniem Spółek Osobowych i zapewnienie należytej pieczy nad tym mieniem;
    7.  Monitorowanie i nadzorowanie wszystkich spraw organizacyjnych i prawnych Spółek Osobowych;
    8.  Ustalanie i wytyczanie oraz nadzorowanie polityki finansowej Spółek Osobowych;
    9.  Koordynowanie, monitorowanie i nadzorowanie racjonalnej polityki kadrowej;
    10.  Przeprowadzenie kontroli wewnętrznej, audytu wewnętrznego;
    11.  Świadczenie usług doradczych z controlingu strategicznego;
    12.  Doradztwo i wsparcie w zakresie pozyskiwania środków unijnych;
    13.  Świadczenie usług marketingowych dotyczących Spółek Osobowych, jej mienia ruchomego i nieruchomego;
    14.  Wyszukiwanie i prowadzenie negocjacji z potencjalnymi najemcami mienia ruchomego i nieruchomego Spółek Osobowych;
    15.  Koordynowanie i monitorowanie prawidłowego wykonania usług magazynowych świadczonych przez Spółki Osobowe;
    16.  Działania związane z projektem strategii spółki na rynkach zagranicznych;
    17.  Działania związane z projektem Centrum Usług Wspólnych.
2.  Zadań z zakresu szeroko rozumianego projektowania, w szczególności:

1.  Projektowania produktów wg. briefów projektowych przekazanych przez Spółki Osobowe;
2.  Nadzór nad prototypowaniem modeli produktów w firmach zewnętrznych lub zlecanie projektowania odpowiednio kwalifikowanym osobom trzecim;
3.  Współpraca z działem technologii Spółek Osobowych oraz producenta w zakresie modelowania i zmian;
4.  Projektowanie nadruków, w tym grafik i zdjęć wg. briefów projektowych otrzymywanych od Spółki na wybrane produkty oraz nadzór nad ich realizacją;
5.  Prezentacja produktów Spółkom Osobowym;
6.  Pozyskanie majątkowych praw autorskich do Projektów przed ich przeniesieniem na Spółki Osobowe;
7.  Przenoszenie majątkowych praw autorskich do Projektów (s)tworzonych na rzecz Spółek Osobowych w wykonaniu lub w związku ze współpracą Stron;
8.  Współpraca ze Spółkami Osobowymi przy projektowaniu stoisk targowych oraz materiałów marketingowych.

Jednocześnie poszczególne Umowy zawarte ze Spółkami Osobowymi co do zasady przewidują, że wynagrodzenie należne Komplementariuszowi składa się z części stałej za usługi wskazane w pkt a) powyżej oraz części zmiennej za usługi wskazane w pkt b).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla Usług za Wynagrodzeniem świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w opisanych stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części, w jakiej ma udział w zysku Spółek Osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
2.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 4) stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
3.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 5) stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
4.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 6) stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
5.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 7) stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
6.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 8) stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
7.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 9) stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
8.  Czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 10) stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
9.  Czy Czynności Komplementariusza stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
10.  Czy koszty Usług Refakturowanych nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
11.  Czy koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla Usług za Wynagrodzeniem świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części, w jakiej Wnioskodawca ma udział w zysku Spółek Osobowych, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 4) nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 5), w zakresie w jakim nie dotyczą usług badania rynku, nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.4

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 6) nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.5

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 7) nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.6

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 8) nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.7

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 9) nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.8

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 10) nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.9

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności Komplementariusza nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.10

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Refakturowanych nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.11

Zdaniem Wnioskodawcy. koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; dalej: Ustawa nowelizująca). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy i PDOP powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy o PDOP).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP).

Wprawdzie transakcje zawierane pomiędzy poszczególnymi Spółkami Osobowymi oraz Spółkami Osobowymi a Wnioskodawcą zawierane są/będą pomiędzy odrębnymi podmiotami gospodarczymi, jednak powyższe nie będzie mieć istotnego znaczenia w omawianym przypadku ze względu na fakt, iż ich rozliczenie na gruncie ustawy o PDOP będzie następowało w ramach jednego podatnika, tj. Wnioskodawcy Brak podmiotowości podatkowo-prawnej spółek niebędących osobami prawnymi skutkuje ich tzw. transparentnością podatkową, tj. opodatkowaniem osiąganych przez nie dochodów wyłącznie na poziomie ich wspólników W konsekwencji, przychód należny uzyskiwany za pośrednictwem spółek niebędących osobami prawnymi jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w ich zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika.

Mając na uwadze powyższe, z perspektywy Wnioskodawcy jako podatnika PDOP, należy zauważyć, że wraz z ponoszonymi przez Spółki Osobowe kosztami usług świadczonych na rzecz innych Spółek Osobowych Wnioskodawca osiąga jednocześnie odpowiadające im przychody z tytułu świadczenia tych usług. W praktyce oznacza to, że rozliczenia między Spółkami Osobowymi zostają ujęte w wyniku podatkowym Wnioskodawcy jako podatnika PDOP, w części w jakiej Wnioskodawca posiada udział w zysku Spółek Osobowych. Tym samym koszty i przychody ponoszone przez podatnika rosną proporcjonalnie i następuje ich skompensowanie (tj. koszt uzyskania przychodu poniesiony za pośrednictwem jednej Spółki Osobowej/Wnioskodawcy skutkuje powstaniem przychodu równoważnego tym kosztom w innej Spółce Osobowej/u Wnioskodawcy) – w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółek Osobowych. Ponoszenie kosztów usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i uzyskiwanie odpowiadających im przychodów za pośrednictwem Spółek Osobowych, we wskazanej wyżej części, nie wywołuje zatem zmian w kształtowaniu dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu PDOP, bowiem w odpowiedniej części Wnioskodawca partycypuje zarówno w przychodach, jak i kosztach podatkowych związanych z jego udziałem w Spółkach Osobowych. Oznacza to, że zarówno świadczenie usług pomiędzy Spółkami Osobowymi, jak również brak ich świadczenia nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Osobowych i w konsekwencji wpływów podatkowych do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego. W takim przypadku bowiem mamy do czynienia z jednym podatnikiem PDOP. W konsekwencji, w sytuacji, która jest przedmiotem wniosku, nie można w ogóle mówić o spełnieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 dotyczącej ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały – bowiem w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nawet gdyby wynagrodzenie nie zostało określone na poziomie rynkowym, nie będzie to miało wpływu na wysokość dochodów wspólnika Spółek Osobowych (bowiem dane zdarzenie – wykonanie danej usługi – spowoduje powstanie kosztu i przychodu w tej samej wysokości).

Co prawda art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP stanowi, że przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5, jednakże w ocenie Wnioskodawcy przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku gdy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną ponosi za pośrednictwem tej spółki koszty świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, od podmiotu powiązanego będącego odrębnym podatnikiem od wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Nie obejmuje on natomiast swoim zakresem sytuacji, gdy koszty i przychody z tytułu tych świadczeń są efektywnie rozliczane w jednym podmiocie (u podatnika, co ma miejsce w omawianym przypadku).

Ponadto, objęcie zakresem tego przepisu ww. usług, w części, w której wartość analizowanych usług stanowi jednocześnie przychody i koszty Wnioskodawcy oznaczałoby dla niego negatywne skutki podatkowe, w postaci ewentualnej utraty możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodu części kosztów usług świadczonym pomiędzy Spółkami Osobowymi powyżej określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP limitu (w zakresie wynikającym z zastosowania wzoru, o którym mowa w tym przepisie, do wyniku podatkowego Wnioskodawcy), przy jednoczesnym obowiązku wykazywania przychodów z tytułu tych usług. Doprowadziłoby to więc do dysproporcji między przychodami Wnioskodawcy i kosztami ich uzyskania, uzyskiwanymi i ponoszonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółek Osobowych i wpływającymi na wynik podatkowy Wnioskodawcy jako podatnika PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy taka dysproporcja nie znajduje uzasadnienia w świetle celów, jakie ma realizować wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o PDOP art. 15e. W ocenie Wnioskodawcy odczytując treść normy zawartej w art. 15e ustawy o PDOP należy bowiem kierować się również rezultatami wykładni celowościowej. Stosowanie tego typu wykładni w odniesieniu do prawa podatkowego jest akceptowane w orzecznictwie (przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, nr 5 poz. 141 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10), a także w doktrynie prawa podatkowego (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 127), zwłaszcza w sytuacji, w której wynik wykładni językowej jest sprzeczny z aksjologią i celem aktu normatywnego lub przepisu.

Tym samym interpretując powyższy przepis trzeba mieć na uwadze, że jego celem było zapobieganie agresywnej optymalizacji podatkowej. W tym zakresie pomocne mogą być materiały z przebiegu procesu legislacyjnego. W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej projektodawca wskazał, że: Usługi takie (tj. wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – przyp. Wnioskodawcy) są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowego od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (druk sejmowy nr 1878; VIII kadencja Sejmu RP; s. 29 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Z powyższego jasno zatem wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby przepis art. 15e ustawy o PDOP obejmował przede wszystkim międzynarodowe struktury holdingowe, które korzystają z powiązań pomiędzy wchodzącymi w ich skład spółkami do działań noszących znamiona agresywnej optymalizacji podatkowej.

Jak natomiast Wnioskodawca wskazał powyżej, jego działaniom trudno przypisać jest tego typu kwalifikację, ze względu na fakt, że nie uzyskuje on w związku z nimi żadnej korzyści podatkowej, gdyż kosztom usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi odpowiadają przychody uzyskiwane w analogicznej wysokości.

Wnioskodawca ma świadomość, że struktura własnościowa Spółek Osobowych może ulec zmianie, bowiem Kodeks Spółek Handlowych dopuszczana możliwość obrotu ogółem praw i obowiązków w spółkach osobowych Obrót taki może wpłynąć na aktualność ww. uwag Niemniej do czasu zmiany wspólnika w danej Spółce Osobowej, uwagi zawarte w uzasadnieniu niniejszego wniosku pozostaną aktualne.

Podsumowując, w stosunku do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółek Osobowych będącego podatnikiem PDOP, dla Usług za Wynagrodzeniem świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w części, w jakiej Wnioskodawca ma udział w zysku Spółek Osobowych, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.2

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają następujące koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika co prawda, że katalog kosztów, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP ma charakter katalogu otwartego, nie jest jednak katalogiem nieograniczonym. Użyte w tym przepisie wyrażenie „świadczenia o podobnym charakterze” nie obejmuje bowiem swoim zakresem znaczeniowym wszystkich świadczeń niematerialnych, ale tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W konsekwencji, ograniczenie „otwartości” tego katalogu stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w nim wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zatem koszty tych świadczeń niematerialnych, niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, które wykazują cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym przepisie świadczeń. W związku z tym, należy w każdym odrębnym przypadku badać, czy dany koszt ma podobny charakter do jakiegokolwiek świadczenia wymienionego w tym przepisie. Jeśli okaże się, że nie ma ono podobnego charakteru, to koszt ten nie będzie podlegał ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP. Również w praktyce interpretacyjnej organy podatkowe przyjmują na gruncie analogicznego wyrażenia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 18 lutego 2015 r., znak IBPBI/2/423-1396/14/BG oraz z 23 grudnia 2016 r., znak 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zakaz wykładni homonimicznej, z którego wynika, że tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń, tezy powyższych interpretacji odnoszące się do rozumienia wyrażenia „świadczenia o podobnym charakterze” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP należy stosować również w odniesieniu do analogicznego wyrażenia na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP. Racjonalność prawodawcy wymaga bowiem uznania, że tym samym terminom nadał on to samo znaczenie.

W konsekwencji, koszty świadczeń, które nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP i nie stanowią świadczeń równorzędnych do:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,
*   świadczeń polegających na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

–nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w powyższym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 4) nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze (równorzędnych) do tych wskazanych bezpośrednio w przepisie będącym przedmiotem niniejszej analizy. Tym samym koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 4) nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna argumentacja jak ta przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 będzie mieć zastosowanie również do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do niniejszego pytania. Tym samym, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 5), w zakresie, w jakim nie dotyczą usług badania rynku, nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.4

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna argumentacja jak ta przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 będzie mieć zastosowanie również do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do niniejszego pytania. Tym samym, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 6) nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.5

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna argumentacja jak ta przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 będzie mieć zastosowanie również do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do niniejszego pytania. Tym samym, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 7) nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzupełniając ww. argumentację Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wniosku zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), zgodnie z którą: „\[\`(...)\`\] pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. (sygn.. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW), zgodnie z którą: „Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. \[\`(...)\`\] Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

Ad.6

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna argumentacja jak ta przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 będzie mieć zastosowanie również do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do niniejszego pytania. Tym samym, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 8) nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.7

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna argumentacja jak ta przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 będzie mieć zastosowanie również do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do niniejszego pytania. Tym samym, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 9) nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.8

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna argumentacja jak ta przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 będzie mieć zastosowanie również do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do niniejszego pytania. Tym samym, usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 10) nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.9

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna argumentacja jak ta przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 będzie mieć zastosowanie również do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do niniejszego pytania. Tym samym, należy uznać, że Czynności Komplementariusza nie są objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W szczególności, w odniesieniu do Czynności Komplementariusza, w ocenie Wnioskodawcy, nie mogą one zostać zakwalifikowane jako koszty usług zarządzania i kontroli wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, że usługi te obejmują prowadzenie spraw Spółek Osobowych, w których Komplementariusz pełni ustawową funkcję komplementariusza, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej KSH), za które wynagrodzenie jest należne na podstawie postanowień umów Spółek Osobowych oraz odrębnych umów zawartych pomiędzy Komplementariuszem a daną Spółką Osobową.

Z przepisów KSH dotyczących funkcjonowania spółek komandytowych (art. 39 § 1 w zw. z art. 103 § 1 oraz art. 117 KSH) wynika, że komplementariusz ma prawo i obowiązek reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki komandytowej. Co do zasady, komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże umowa spółki komandytowej może przewidywać wprost uprawnienie komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu bądź też wskazywać, że wynagrodzenie to może zostać przyznane komplementariuszowi na mocy odrębnej uchwały wspólników lub umowy zawartej z daną spółką.

Ponoszenie kosztów Czynności Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umów Spółek Osobowych i jednomyślnej uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów KSH Podstawą świadczenia Czynności Komplementariusza nie są natomiast odrębne umowy pomiędzy Komplementariuszem a Spółkami Osobowymi o wykonywanie tych czynności. Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Osobowej przez jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Komplementariusza na rzecz Spółek Osobowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką. W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, jak już wskazano powyżej, sama nazwa nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną czynność jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane czynności mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Tym samym, z uwagi na to, że Czynności Komplementariusza świadczone na rzecz Spółek Osobowych stanowią w rzeczywistości świadczenie polegające na prowadzeniu spraw Spółek Osobowych za wynagrodzeniem, nie będą zaliczane do katalogu kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Podsumowując, Czynności Komplementariusza nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad.10

Z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP wynika, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług niematerialnych nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Z kolei zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis odnosi się zatem do sytuacji, w których podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” (refakturuje) je we własnym imieniu nabywcy Jak wskazuje się w doktrynie: W regulacji art. 8 ust. 2a VATu ustawodawca tworzy fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę (\`(...)\`). Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie odprzedaje w stanie „nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta. (T. Michalik, komentarz do art. 8 \[w:\] VAT Komentarz, 2017, SIP Legalis/el 2017).

W konsekwencji, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w której podatnik PDOP nabywa usługi refakturowane na niego przez inny podmiot. Przez koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy bowiem rozumieć koszty usługi świadczonej przez podmiot dokonujący refaktury (podatnika VAT) na rzecz osoby trzeciej. Z wykładni językowej ww. przepisów wynika zatem, że podmiotem uprawnionym, do którego adresowane jest wyłączenie ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o VAT jest podmiot, na którego refakturowane są koszty usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Oznacza to w praktyce, że w zakresie, w jakim Wnioskodawca jako wspólnik Spółek Osobowych ponosi koszty usług, które mogłyby stanowić koszty wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, a którymi obciążane są poszczególne Spółki Osobowe, należy zastosować wyłączenie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

W konsekwencji, dla podmiotu przenoszącego koszty (refakturującego) świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika, gdyż cena refakturowanej na inny podmiot usługi jest determinowana wysokością kosztu nabycia usługi przez podmiot dokonujący refaktury.

Skoro zatem w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty niektórych usług ponoszonych pierwotnie przez daną Spółkę Osobową/Wnioskodawcę są następnie przenoszone na inną Spółkę Osobową/Wnioskodawcę po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży, to należy przyjąć, że cena usług refakturowanych jest wprost zależna od ceny nabycia tych usług przez daną Spółkę Osobową. W konsekwencji, koszty usług nabytych przez daną Spółkę Osobową lub Wnioskodawcę następnie przenoszonych na inny podmiot z Grupy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r., znak IPPB3/423-692/13-2/EŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury oraz wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury”.

Tym samym, w przypadku kosztów ponoszonych w związku z Usługami Refakturowanymi, w zakresie, w jakim koszty te:

*   podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy, tj. danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP,
*   podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura, tj. danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – zastosowanie znajdzie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Podsumowując, koszty Usług Refakturowanych nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Ad. 11

Wnioskodawca pragnie wskazać, że uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania numer 10 stanowi odpowiednio uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 11.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy doliczona marża, jako rekompensata/wynagrodzenie za świadczenie czynności administracyjnych i technicznych związanych z obsługą refaktur, nie stanowi kosztu wymienionego w katalogu kosztów usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów bądź świadczenia do nich podobnego.

W konsekwencji, w przypadku kosztów ponoszonych w związku z Usługami Refakturowanymi Plus, w zakresie w jakim koszty te:

*   podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy, tj. danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP; koszty poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika, gdyż cena refakturowanej na inny podmiot usługi jest determinowana wysokością kosztu nabycia usługi przez podmiot dokonujący refaktury (stanowi jej główny element),
*   podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura, tj. danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – zastosowanie, znajdzie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP; natomiast doliczona marża, jako rekompensata/wynagrodzenie za świadczenie czynności administracyjnych i technicznych związanych z obsługą refaktur, nie stanowi kosztu wymienionego w katalogu kosztów usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów bądź świadczenia do nich podobnego.

Podsumowując, Koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny w niniejszej interpretacji przeprowadził analizę wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 updop, a nie pod kątem spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop.

I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”. Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego’ pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych “pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółek Osobowych dla usług świadczonych pomiędzy spółkami osobowymi oraz na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 updop.

Stwierdzić należy, że w przypadku kosztów usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi oraz na rzecz Wnioskodawcy znajdzie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie art. 15e ust. 1 updop, z którego wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie kosztów usług.

W myśl art. 15e ust. 6 updop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 updop.

Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e updop, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 updop. Zatem art. 15e updop, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie świadczą „fizycznie” usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 updop.

Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 updop. W ocenie Organu, świadczy o tym, użyte w treści art. 15e ust. 6 updop, słowo „również”.

Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 15e ust. 6 updop, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Skoro zatem w opisanej we wniosku strukturze powiązań to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to Wnioskodawcy przypisane zostaną, zgodnie z art. 5 updop, koszty usług niematerialnych świadczonych przez Spółki Osobowe, zatem koszty te należy uznać, na podstawie art. 15e ust. 6 updop, za poniesione przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla Usług za Wynagrodzeniem świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części, w jakiej Wnioskodawca ma udział w zysku Spółek Osobowych, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy opisane we wniosku usługi produkcyjne stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu usługi produkcyjne obejmujące m.in. konsultacje techniczne i materiałowe, analizy ofert, planowanie, rozwój produkt noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. Element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter \[występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)\]. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi produkcyjne stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. Należy pamiętać również o orzecznictwie sądów administracyjnych, według którego „doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych” (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). W rezultacie powyższe usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Reasumując należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi produkcyjne podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią budząca wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy usługi wsparcia sprzedaży produktów stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W ocenie organu opisane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży produktów w zakresie tworzenia sieci agentów handlowych na rynkach zagranicznych oraz usługi badania rynku są czynnościami, które są wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop bądź stanowią usługi podobne do usług w nich wymienionych.

Czynności opisane we wniosku niewątpliwie noszą cechy przede wszystkim usług reklamowych, które z definicji mają na celu informowanie potencjalnych klientów o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu sprzedaży tych produktów. Mają też cechy przetwarzania danych i doradztwa. Usługi badania rynku z kolei zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że usługi wsparcia sprzedaży produktów w zakresie tworzenia sieci agentów handlowych oraz badania rynku podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią usługi wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi badania rynku są objęte dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko zgodnie z którym opisane we wniosku pozostałe usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia czy opisane we wniosku usługi obsługi innych podmiotów stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane we wniosku usługi obsługi innych podmiotów, na które składają się takie czynności jak m.in. definiowanie i nadzorowanie głównych zadań i celów danego podmiotu oraz sprawowanie pieczy nad ich realizacją, rozwój strategii zakupowych zarządzania procedurami sprzedaż, wsparcie w podejmowaniu kluczowych decyzji, działań marketingowych, przeprowadzania audytu wewnętrznego, doradztwa w zakresie pozyskiwania finansowania są niewątpliwie świadczeniami albo wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 bądź są to świadczenia podobne do nich, w szczególności do usług doradczych, zarządzania i kontroli, reklamowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi obsługi innych podmiotów są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i podlegają na mocy tego przepisu ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi obsługi innych podmiotów nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem budzącym wątpliwości Wnioskodawcy są także usługi centrum usług wspólnych, na które składają się zarządzanie finansami (obsługi finansowej), usługi księgowości i rachunkowości, spraw kadrowych i płacowych oraz usługi informatyczne.

Według organu interpretacyjnego opisane czynności składające się na usługi zarządzania finansami (obsługi finansowej) mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Posiadają one bowiem cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług w przepisie art. 15e ust. 1 updop. Cechy charakterystyczne dla usług doradczych i zarządzania i kontroli przeważają w opisanych usługach nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że czynności na które składają się przykładowo – opracowywanie procedur w zakresie administrowania należnościami, rekomendowanie zmian, sprawdzanie i weryfikacja procedur, obsługa polis ubezpieczenia, opracowanie i wdrożenie polityki tworzenia odpisów amortyzacyjnych, czy też opracowanie, rekomendacje i prowadzenie polityki finansowej – nosząc cechy usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. W związku z tym usługi zarządzania finansami (obsługi finansowej), na które składają się opisane we wniosku czynności podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W odniesieniu do usług informatycznych należy stwierdzić, że usługi związane z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi posiadają cechy usług doradczych i zarządzania, czyli usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei odnosząc się do usług księgowości i rachunkowości, spraw kadrowych i płacowych oraz usług informatycznych obejmujących usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz szkoleń użytkowników należy stwierdzić, że usługi te nie są wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 updop, ani nie noszą one cech charakterystycznych dla usług wymienionych w tym przepisie. W związku z tym nie podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop.

Reasumując usługi obsługi innych podmiotów z Grupy przez Centrum Usług Wspólnych w zakresie zarządzania finansami (obsługi finansowej) i część usług informatycznych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, natomiast usługi księgowe i rachunkowe, kadrowe i płacowe oraz pozostała część usług informatycznych pozostają poza dyspozycją ww. przepisu, w związku z czym nie będzie miało do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi zarządzania finansami (obsługi finansowej) oraz usługi informatyczne w części dotyczącej usług zarządzania siecią i usług zarządzania systemami informatycznymi nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w kwestii usług księgowości i rachunkowości, spraw kadrowych i płacowych oraz usług informatycznych w części dotyczącej usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz usług instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz szkoleń użytkowników, za prawidłowe.

Kolejną kwestią będąca przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy wskazane we wniosku usługi szkoleniowe stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki).

Usług szkoleniowych nabywanych od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługi szkoleniowe nie będą zawierały usług doradczych.

Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia czy opisane we wniosku usługi handlowe stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Usługi handlowe, które są nakierowane na osiągnięcie długookresowych celów w zakresie sprzedaży towarów poprzez wsparcie w zakresie budowania sieci sprzedaży, budowania relacji z dystrybutorami i innymi kontrahentami, tworzenie strategii marketingowej oraz oferty handlowej, a także analizy działań podejmowanych przez konkurencję noszą cechy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli, które determinują ich główny i zasadniczy cel. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzanie i kontrola, to cechy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że usługi handlowe są objęte regulacja art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z powyższego przepisu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy opisane we wniosku usługi zarzadzania ryzykiem walutowym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu usługi zarządzania ryzkiem walutowym, które polegają na zabezpieczeniu pozycji walutowej przedsiębiorstwa poprzez wybór odpowiednich instrumentów finansowych noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług zarzadzania oraz usług doradczych. Powyższe usługi noszą cechy charakterystyczne dla zarządzania i doradztwa i z samej istoty tej usługi można wnioskować, że niewątpliwie objęta jest zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Reasumując należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności składające się na usługi produkcyjne, usługi obsługi innych podmiotów, usługi handlowe, a także usługi zarządzania ryzkiem walutowym są objęte zakresem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ww. przepisem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także, kwestia ustalenia czy czynności opisane we wniosku jako czynności komplementariusza stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 KSH).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

W myśl art. 103 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Należy wskazać, że w myśl art. 39 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ponoszenie kosztów Czynności Komplementariusza wynika z odpowiednich postanowień umów Spółek Osobowych i umów zawartych pomiędzy komplementariuszem a spółką osobową oraz przepisów KSH.

Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Osobowej przez komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez komplementariusza na rzecz Spółek Osobowych, gdy wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi).

Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku świadczenie usług przez komplementariusza odbywa się na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej – umowy określającej zasady prowadzenia spraw spółek osobowych i współpracy. Z uzupełnienia wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. wynika jakie zadania związane z prowadzeniem spraw spółek osobowych obejmuje umowa. Wymienione usługi obejmują działania, których charakter jednoznacznie wskazuje, że są to usługi zarządzania i doradztwa, czyli usługi wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec powyższego ponieważ prowadzenie spraw spółek osobowych w opisanej sytuacji nie wynika z relacji pomiędzy wspólnikiem spółki a spółką, ale z zawartej umowy cywilnoprawnej i rodzaj wymienionych usług wskazuje na ich charakter należy stwierdzić, że usługi te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów niektórych Usług ponoszonych pierwotnie przez dany podmiot z Grupy i następnie refakturowanych na inną Spółkę Osobową/Spółkę Kapitałową/Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WB z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2491 ze zm. dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku gdy koszty Usług są refakturowane na Spółki Osobowe/Spółki Kapitałowe/Wnioskodawcę, „ostatni podmiot” nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na który refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop, nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (\`(...)\`) usług refakturowanych przez podatnika: chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e updop)).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jak bowiem wynika z opisu sprawy koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez dany podmiot z Grupy są następnie refakturowane na inną Spółkę Osobową/Spółkę Kapitałową/Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży, ale mogą zdarzyć się przypadki, że koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez dany podmiot z Grupy są następnie refakturowane na inną Spółkę Osobową/Spółkę Kapitałową/Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca) lub Spółka Osobowa, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Zatem, przedstawiona we wniosku sytuacja, w której koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Natomiast, w sytuacji w której koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Jednak, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do wyłączenia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, bowiem jak wskazano powyżej w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, w którym wprost wymieniono koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać , w części dotyczącej:

\-ustalenia czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe,

\-usług produkcyjnych – za nieprawidłowe,

\-usług wsparcia sprzedaży produktów:

*   w części dotyczącej usług badania rynków ¬– za prawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – za nieprawidłowe,

\-obsługi innych podmiotów – za nieprawidłowe,

\-usług CUW, dotyczących:

*   zarządzania finansami (obsługi finansowej) – za nieprawidłowe,
*   księgowości i rachunkowości – za prawidłowe,
*   spraw kadrowych i płacowych – za prawidłowe,
*   usług informatycznych obejmujących usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz szkoleń użytkowników – za prawidłowe,
*   usług informatycznych obejmujących usługi związane z zarządzaniem siecią oraz związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – za nieprawidłowe;

\-usług szkoleniowych – za prawidłowe,

\-usług handlowych – za nieprawidłowe,

\-usług zarządzania ryzykiem walutowym – za nieprawidłowe,

\-usług określonych jako czynności komplementariusza – za nieprawidłowe,

\-usług refakturowania oraz refakturowania plus:

*   w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – za prawidłowe,
*   w zakresie podstawy prawnej na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – za nieprawidłowe,
*   w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – za nieprawidłowe,

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.