Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-99/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem Udziałów w Spółce celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), jeżeli Udziały te zostały nabyte w drodze opisanej w stanie faktycznym Transakcji?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości planowane jest dokonanie jednej lub kilku transakcji (dalej: „Transakcja”), w ramach której/których Wnioskodawca nabędzie w formie wkładu niepieniężnego udziały lub akcje (dalej: „Udziały”) odpowiednio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej (dalej: „Spółka”), w zamian za które przekaże na rzecz podmiotów dokonujących aportu (dalej: „Udziałowcy”) własne udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku przedstawionej Transakcji, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (zostanie zatem odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcom). W ramach opisanej Transakcji nie będą dokonywane żadne dodatkowe rozliczenia gotówkowe. Zarówno Wnioskodawca, Spółka jak i Udziałowcy (więc, podmioty biorące udział w ww. Transakcji) będą podlegać w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia na moment Transakcji. Uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w Spółce przez Wnioskodawcę w ramach powyższej Transakcji, w sytuacji kiedy udziały w Spółce będą nabywane przez Wnioskodawcę w transzach, będzie miało miejsce w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę w ramach powyższej Transakcji.

Dodatkowo, nie jest wykluczone, że już po przeprowadzeniu ww. Transakcji, nabyte przez Wnioskodawcę Udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 t.j. ze zm., dalej: „KSH”) w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów od Wnioskodawcy przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem Udziałów w Spółce celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), jeżeli Udziały te zostały nabyte w drodze opisanej w stanie faktycznym Transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem Udziałów w Spółce celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), jeżeli Udziały te nabyte zostały w drodze opisanej w stanie faktycznym Transakcji, należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT; to znaczy, będzie nią nadwyżka kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia przedmiotowych Udziałów celem ich umorzenia ponad nominalną wartość Udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcom wskutek Transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Wyżej powołany przepis stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja, w ramach której Wnioskodawca nabędzie Udziały w Spółce będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów uregulowaną w art. 12 ust. 4d ust. 11 i ust. 12. Spełnione zostaną bowiem wszystkie warunki, o których mowa w powołanym przepisie:

*   Wnioskodawca nabędzie w formie wkładu niepieniężnego udziały lub akcje odpowiednio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej,
*   Wnioskodawca przekaże w zamian za nabyte Udziały własne udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz Udziałowców,
*   Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, której Udziały nabędzie,
*   Wszystkie podmioty biorące udział w Transakcji będą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Dodatkowo, jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie następowało w transzach, uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w Spółce przez Wnioskodawcę nastąpi w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w Spółce.

W sytuacji zatem, kiedy po Transakcji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca dokona zbycia za wynagrodzeniem na rzecz Spółki Udziałów celem ich umorzenia w takim przypadku podstawę opodatkowania należy ustalić w poniższy sposób.

Wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie w ocenie Wnioskodawcy stanowiło dla niego przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ustawy o CIT, tj. z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji, co do zasady, przychodem Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia Udziałów celem ich umorzenia.

Jednakże, przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach tzw. wymiany udziałów. Jednakże w opinii Wnioskodawcy, w celu ustalenia tych kosztów, w pełni uzasadnione jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy tzw. wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały (akcje) są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały (akcje) są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis należy również zastosować w sytuacji, kiedy zbycie udziałów nastąpi w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, zwrotem „z odpłatnego zbycia". Zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia na co wskazuje zmiana przepisów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przewidywał, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) tych udziałów (akcji) traktowane były jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów (akcji), tj. odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, na gruncie przepisów ustawy o CIT nie jest rozliczane przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT). Dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Dlatego też, w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3, a treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 powinna znaleźć zastosowanie w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w omawianym przypadku.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby nie było zamierzeniem ustawodawcy, aby w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia (otrzymanych uprzednio w ramach wymiany udział) do ustalenia podstawy opodatkowania miały zastosowanie powołany wyżej przepisy - art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e, to ustawodawca uregulowałby wprost zasady ustalania podstawy opodatkowania w takiej sytuacji.

Ponadto, celowościowo nie byłoby możliwe znalezienie racjonalnego uzasadnienia różnicowania wysokości kosztu uzyskania przychodu w zależności od tego czy zbycie udziałów następuje w ramach umowy cywilnoprawnej czy w ramach procedury umorzenia dobrowolnego. Efekt ekonomiczny jest bowiem ten sam.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej celem ich umorzenia (uzyskanych przez zbywającego w ramach wymiany udziałów), przychodem będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione w ramach wymiany udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez zbywającego wskutek wymiany udziałów.

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego podstawę opodatkowania w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem Udziałów w Spółce celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), jeżeli Udziały te nabyte zostały w drodze Transakcji, która stanowi tzw, wymianę udziałów, uregulowaną w art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 ustawy o CIT, należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT; to znaczy, będzie nią nadwyżka kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia przedmiotowych Udziałów celem ich umorzenia ponad nominalną wartość Udziałów wydanych przez Wnioskodawcę wskutek wskazanej powyżej tzw. wymiany udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego. I tak przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 roku (sygn. IPPB3/423-258/14-4/MS1), w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przychodem podatkowym w spółce, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za umarzane udziały (akcje). Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki spółka nabyła udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ Spółka nabędzie udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). \[\`(...)\`\] Mając powyższe na względzie, w przypadku ewentualnego dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) Spółki Kapitałowej posiadanych przez Spółkę, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje).” Stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Wnioskodawcę zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 18 grudnia 2014 roku (IBPBI/2/423-1149/14/KP), który uznał, że w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16 ust, 1 pkt 8e ustawy o CIT: „Z cytowanych przepisów updop wynika, że w przypadku umorzenia udziałów, nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną w zamian za udziały spółki kapitałowej. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przez następcę prawnego spółki, która nabyła te udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów”.

Dodatkowo, w następujących interpretacjach, organy podatkowe potwierdzały, że w przypadku zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia, jeżeli takie udziały/akcje nabyte zostały w drodze tzw. wymiany udziałów, uregulowanej w art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 ustawy o CIT, należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, to podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów/akcji celem ich umorzenia ponad ich nominalną wartość wydanych wskutek transakcji wymiany udziałów:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-268/14-4/MS1) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-316/14-4/MS1) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-256/13-2/MK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.