Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1432/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-10
Teza: Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny po stronie Spółki pojawia się wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy kursowej powstającej pomiędzy złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki ustaloną na dzień jaj otrzymania (tj wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki ustaloną na dzień dokonania jej przewalutowania (tj. wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania). W szczególności, czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo tj.: czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie wyższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części potyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek, tj. w szczególności w momencie przewalutowania lub też późniejszej spłaty/kompensaty przewalutowania kwoty pożyczki, wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy. czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymanie będzie niższa niż złotówkowa wartość niespłaconej część pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania). Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek, tj. w szczególności w momencie przewalutowania lub też późniejszej spłaty/kompensaty przewalutowania kwoty pożyczki wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy.
Słowa kluczowe: pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2008 r. (data wpływu 29.09.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych w związku z przewalutowaniem pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.09.2008 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych w związku z przewalutowaniem pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z podmiotami zagranicznymi umowy pożyczki w walutach obcych (dalej: Umowy pożyczki). Obecnie Spółka zamierza dokonać przewalutowania kwot pożyczek wyrażonych, w walutach obcych na PLN, według ustalonego z pożyczkodawcą kursu waluty np. średniego NBP na dzień dokonania przewalutowania. Oznacza to, że od tej pory Spółka będzie zobowiązana do spłaty wynikającego z Umów pożyczek zobowiązania, które do tej pory byto wyrażone w walucie obcej, w złotych polskich. Przewalutowanie będzie dotyczyło zarówno kwoty głównej pożyczek, jak i narosłych do dnia przewalutowania odsetek. Należy podkreślić, że w okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowych pożyczek w walucie, a dniem dokonania przewalutowania, wartość złotówkowa pożyczek, w wyniku ruchów kursów walut na rynku, uległa zmianie. W konsekwencji w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczania należności pożyczkodawcy z tytułu udzielonych pożyczek z waluty na PLN w związku z faktem, że wartość złotówkowa pożyczek pozostające do spłaty w dniu dokonania przewalutowania będzie różna od wartości historycznej w walucie tych pożyczek w chwili ich zaciągnięcia, po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Spółki dojdzie do wyksięgowania zobowiązania wobec pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek w walucie wyliczonego według kursu historycznego (z dnia uruchomienia pożyczek) oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości wynikającej z aneksów do Umów pożyczek. Dodatkowo, Spółka na podstawie odpowiednich przepisów z zakresu rachunkowości będzie zobowiązana do zaksięgowania złotówkowej różnicy pomiędzy powyższymi wartościami jako przychodu lub kosztu. Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż Spółka rozlicza różnice kursowe w trybie art. 15a Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny po stronie Spółki pojawia się wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy kursowej powstającej pomiędzy złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki ustaloną na dzień jaj otrzymania (tj wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki ustaloną na dzień dokonania jej przewalutowania (tj. wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania). W szczególności, czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo tj.:

1.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie wyższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części potyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek, tj. w szczególności w momencie przewalutowania lub też późniejszej spłaty/kompensaty przewalutowania kwoty pożyczki, wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy.
2.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymanie będzie niższa niż złotówkowa wartość niespłaconej część pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania). Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek, tj. w szczególności w momencie przewalutowania lub też późniejszej spłaty/kompensaty przewalutowania kwoty pożyczki wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy.

Innymi słowy, czy operacja przewalutowania pożyczki na złote polskie, jak również przyszła spłata potyczki po przewalutowaniu w jakiejkolwiek formie nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku PDOP, w szczególność Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku PDOP przedmiotowej różnicy, ani w związku z przewalutowaniem pożyczki, ani w związku z jaj spłatą.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodne z art. 12 ust 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 15a Ustawy o PDOP różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskane przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają w następujących przypadkach, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/nasza od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższe/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obce w dniu jago udzielenia jest niższe/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższe/niższa od wartości tego kredytu (patyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktyczne zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 12 Ustawy o PDOP zrealizowane różnice kursowe powstające na spłacie pożyczki walutowej są efektywne podatkowo (tj. stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy). Mając natomiast na uwadze wspomniane powyżej przepisy Ustawy o PDOP, zdaniem Spółki, przychody/koszty na grancie PDOP z tytułu różnic kursowych występują wyłącznie w przypadku różnic kursowych zrealizowanych, tj. w przypadku, gdy dane walutowe zobowiązanie z tytułu pożyczki zostanie zapłacone (fizycznie, lub w innej formie np. poprzez kompensatę). W rezultacie w analizowanym przypadku należy rozstrzygnąć czy dokonanie przewalutowania można traktować dla celów podatkowych jako spłatę, gdyż tyko w takim przypadku powstałe różnice kursowe powinny być efektywne podatkowo.

Zdaniem Spółki różnica złotówkowej wartości pożyczki powstała pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki, a dniem jej przewalutowania nie jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów Ustawy o PDOP. Nie może więc być zaliczona ani do kosztów uzyskania przychodu, ani do przychodów podatkowych. Różnica ta pozostaje nadal częścią kwoty pożyczki, a ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie Ustawy o POOP. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 1059/2001), w którym NSA stwierdzi, iż „(\`(...)\`)spłata kredytu i to w dacie kiedy był to kredyt dewizowy nominowany w złotych, jak i po dokonaniu jego przewalutowania na złote nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Za taki koszt mogły być uznane wyłącznie odsetki od udzielonego kredytu, jeżeli zostały zapłacone.”

Ponadto Spółka podkreśla, że cytowany powyżej art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog sytuacji, w przypadku których mogą powstać różnice kursowe w myśl obowiązujących reguł interpretacyjnych stosowanych w odniesieniu do prawa podatkowego niedopuszczalne jest stosowanie interpretacji rozszerzającej.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 15a ust 7 Ustawy PDOP, zgodnie z którym, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności (dodatkowo ust. 2 i 3 przewiduje, że różnice kursowe mogą zrealizować się w wyniku spłaty pożyczki, mimo iż sama spłata nie stanowi kosztu/przychodu podatkowego).

W przypadku zatem przewalutowania pożyczki przez pożyczkodawcę nie dochodzi do spłaty zobowiązania, lecz jedynie do zmiany waluty, w którym jest ono wyrażone. Należy zaznaczyć, że zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego pożyczkodawcę ze Spółką Nie ulega bowiem zmianie tożsamość, ani też treść samej umowy pożyczki (poza postanowieniami dotyczącym. Waluty w której udzielona została pożyczka). Spółka nadal pozostaje dłużnikiem (pożyczkobiorcą), pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, pożyczka pozostaje niespłacona, a stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki nie ulega w ogóle zmianie. Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana waluty (z waluty obcej na PLN), której nie można zdaniem Spółki utożsamiać z taktyczną spłatą należności wobec pożyczkodawcy. Ponadto, argumentem potwierdzającym, stanowisko Spółki zaprezentowanym powyżej, są znane Spółce stanowiska wiedz skarbowych, z których analizy jednoznacznie wynika, że w przypadku operacji przewalutowania (nie wiążącej się z faktyczną zapłatą zobowiązania) nie dochodzi nigdy do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.

Pogląd taki został przedstawiony w przeszłości między innymi w pismach Ministerstwa Finansów i odpowiedziach Ministerstwa Finansów na interpelacje poselskie, w których Ministerstwo Finansów jednoznacznie stwierdza, że powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych wiąże się jedynie z efektywną zapłatą dokonanej w pieniądzu.

Zmiana przepisów, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. precyzująca niektóre zagadnienia dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych pozostaje bez wpływu na kwestie związane z przewalutowaniem zobowiązań/wierzytelności z tytułu pożyczek wyrażonych w walucie. W związku z powyższym w opinii Spółki obowiązującym powinno pozostać nadal podejście, zgodnie z którym różnica między złotówkową wartością pożyczki obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego z dnia otrzymania/udzielenia pożyczki, a złotówkową wartością pożyczki obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia dokonania przewaIutownia nie powinna być uważane za różnicę kursową w rozumieniu przepisów Ustawy PDOP. Podejście tego rodzaju potwierdzają również znane Spółce interpretacje organów podatkowych wydane w ostatnim czasie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka podkreśla, iż jej zdaniem w wyniku dokonanego przewalutowania zobowiązania Spółki nie dochodzi do jego faktycznej zapłaty. W konsekwencji powstałą różnicę kursową należy uznać wyłącznie za różnicę o charakterze statystycznym, tą ujmowaną wyłącznie dla celów bilansowych, która nigdy nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania PDOP.

Spółka nie znajduje także żadnych innych przepisów Ustawy o PDOP, które mogłyby skutkować w tego rodzaju stanie faktycznym koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych takiej różnicy jako kosztu bądź przychodu podatkowego np. w momencie spłaty przewalutowanej kwoty pożyczki.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania (tj. wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością pożyczki ustaloną dla celów przewalutowania (tj. wartością w walucie obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania) nie będzie nigdy efektywna podatkowo dla Spółki, tj. Spółka nigdy, tj. w szczególności w momencie przewalutowania lub też późniejszej spłaty/kompensaty przewalutowanej kwoty pożyczki, nie powinna rozpoznać wspomnianej różnicy jako przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.