Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-592/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej z tytułu opłat licencyjnych oraz powstania przychodu w wyniku rozwiązania spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję.
Słowa kluczowe: konfuzja; pożyczka; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej z tytułu opłat licencyjnych – **jest prawidłowe**,
*   powstania przychodu w wyniku rozwiązania spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej z tytułu opłat licencyjnych,
*   powstania przychodu w wyniku rozwiązania spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest głównym wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: Spółka osobowa), która ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce, Spółka osobowa nie jest spółką komandytowo-akcyjną ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie jest podatnikiem PDOP. Spółka posiada większościowy udział w zysku Spółki osobowej.

Spółka osobowa na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy licencyjnej udzieliła Spółce licencji na korzystanie ze znaku towarowego. Za korzystanie z praw przysługujących Spółce na podstawie wskazanej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki osobowej opłaty licencyjnej. Opłata licencyjna jest rozliczana z dołu w okresach rozliczeniowych, tj. staje się należna wraz z końcem danego okresu rozliczeniowego.

W przyszłości wspólnicy Spółki osobowej mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu Spółki osobowej w drodze zakończenia jej działalności bez przeprowadzania likwidacji. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki osobowej będzie przewidywała możliwość ustania bytu prawnego Spółki osobowej oraz podziału jej majątku pomiędzy wspólników w drodze zakończenia działalności Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przewiduje się przy tym, że na moment zakończenia działalności Spółki osobowej w skład jej majątku może wchodzić wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu opłat licencyjnych należnych za minione okresy rozliczeniowe. Jednocześnie w skład majątku Spółki osobowej może wchodzić także wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu opłat licencyjnych za trwający okres rozliczeniowy, która na moment zakończenia działalności Spółki osobowej nie będzie wymagalna, lecz mogłaby stać się należna dopiero z końcem trwającego okresu rozliczeniowego (wierzytelność przyszła).

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku zakończenia jej działalności bez przeprowadzania likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowiła, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment zakończenia jej działalności będzie wchodziła wierzytelność lub wierzytelność przyszła Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w wyniku podziału majątku Spółki osobowej może zostać wydana temu wspólnikowi.

W przypadku, gdy na moment zakończenia działalności Spółki osobowej w skład jej majątku będzie wchodziła wyżej wskazana wymagalna wierzytelność z tytułu opłat licencyjnych lub wierzytelność przyszła wobec Wnioskodawcy z tytułu opłat licencyjnych za trwający okres rozliczeniowy, w związku z podziałem majątku Spółki osobowej nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych poprzez tzw. konfuzję (confusio) – instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej). Powyższe wynika z faktu, że w ramach zakończenia jej działalności Spółki osobowej, na etapie podziału jej majątku, na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki osobowej oraz zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki osobowej, wydany zostanie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych obejmujący m.in wierzytelność oraz wierzytelność przyszłą Spółki osobowej przysługujące wobec Wnioskodawcy z tytułu opłat licencyjnych. Skutkiem tego w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu opłat licencyjnych. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania zmierzającego do zakończenia jej działalności – podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy wspólników Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej z tytułu opłat licencyjnych nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych za miniony oraz trwający okres rozliczeniowy, poprzez konfuzję następującą w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej z tytułu opłat licencyjnych w żadnym zakresie nie spowoduje opodatkowania PDOP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle art. 5 ustawy o PDOP zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o PDOP jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. Mając powyższe na uwadze w przypadku spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOP). Tym samym każdy ze wspólników spółki osobowej (niebędącej spółką komandytowo-akcyjną), przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w tej spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą prawną – przepisy ustawy o PDOP).

Jednocześnie w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu (a) likwidacji takiej spółki, (b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei definicja środków pieniężnych, o których mowa we wskazanym przepisie ustawy o PDOP, została umieszczona w art. 12 ust. 4g ustawy o PDOP. Zgodnie z ww. przepisem przez środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o PDOP stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku (a) odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, (b) spłaty otrzymanej wierzytelności ̶ przychód uzyskany z tej spłaty.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, że wierzytelność opisana w ramach zdarzenia przyszłego, tj. wierzytelność przyszła z tytułu opłat licencyjnych, którą Spółka osobowa wyda Wnioskodawcy, będzie spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za składnik majątku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o PDOP, inny niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy. Omawiana wierzytelność przyszła z tytułu opłat licencyjnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, nie zostanie bowiem przez Spółkę jako wspólnika Spółki osobowej zarachowana jako przychód należny, gdyż na moment podziału majątku nie będzie ona wymagalna ani nie zostanie faktycznie otrzymana lub spłacona na rzecz Spółki osobowej. Jak wskazano bowiem w ramach opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowa wierzytelność wygaśnie wskutek konfuzji, której w żadnym wypadku nie można utożsamiać z zapłatą (spłatą).

Z kolei wymagalna wierzytelność z tytułu opłat licencyjnych za miniony okres rozliczeniowy, jako wierzytelność uprzednio zarachowana jako przychód należny, będzie spełniać przesłanki uznania jej za środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP.

Mając na uwadze, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b ustawy o PDOP wyłączył z przychodów dla celów PDOP wartość środków pieniężnych oraz innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez niego wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej w zakresie opłaty licencyjnej, pochodzącej z podziału majątku Spółki osobowej również nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego dla celów PDOP.

Odnosząc się do trybu w jakim nastąpi podział majątku Spółki osobowej, Wnioskodawca wskazuje na treść art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 (tj. w przypadku zaistnienia okoliczności powodujących rozwiązanie spółki osobowej) należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym o sposobie zakończenia bytu prawnego spółki osobowej w zakresie wskazanym przez przepisy KSH mogą zadecydować jej wspólnicy, a postępowanie likwidacyjne nie jest obligatoryjne, mimo wystąpienia przesłanek do rozwiązania spółki osobowej. W szczególności wspólnicy spółki osobowej mogą postanowić o innym niż likwidacja sposobie zakończenia działalności spółki osobowej. Powyższa okoliczność nie zmienia faktu, iż zarówno likwidacja, jak i inne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności danej Spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji zakończenia działalności spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego jako procedury prowadzącej do wygaszenia działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o POOP powinny mieć zastosowanie również w ramach innych sposobów zakończenia jej działalności, o których mowa w art. 67 § 1 KSH.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału Spółki osobowej w związku zakończeniem jej działalności (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej z tytułu opłat licencyjnych nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP.

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia analizy skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej z tytułu opłat licencyjnych była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-400/15-2/DS wydanej na wniosek Spółki. We wskazanej interpretacji Organ potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż „\[…\] otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej z tytułu opłat licencyjnych w żadnym zakresie nie spowoduje opodatkowania PDOP”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPB3/423-1297/14-2/DP potwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „\[\`(...)\`\] na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b ustawy o CIT, w momencie otrzymania przez Spółkę, w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej bez likwidacji, środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku tej spółki komandytowej (w postaci pakietu wierzytelności wobec osób trzecich), nie powstanie po jej stronie przychód do opodatkowania”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4510-13/15/AB, w której organ stwierdził, iż „Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem »likwidacji« użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej przepisów updop”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-676/14-2/DP) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w sytuacji Likwidacji Spółki jawnej (na moment jej Likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Składników majątku (Udziały) oraz Wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych za miniony oraz trwający okres rozliczeniowy, poprzez konfuzję następującą w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Co do zasady zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP przychodami są w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOP.

W związku z powyższym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony) „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli, uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku podziału majątku Spółki osobowej, wierzytelność Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu opłat licencyjnych. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu opiat licencyjnych) i związanego z nim obowiązku (np. zobowiązania do uiszczenia opłat licencyjnych), wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu opłat licencyjnych), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu opłat licencyjnych dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika o dokonaniu i przyjęciu zwolnienia z długu, ale z mocy prawa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych poprzez konfuzję, następującą w wyniku podziału majątku Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu opłat licencyjnych), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Niezależnie od powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych, poprzez konfuzję następującą w wyniku podziału majątku Spółki osobowej, nie spowoduje dla Wnioskodawcy otrzymania jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP przychodami co do zasady są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, iż zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku (które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. 2 niniejszego wniosku), należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (inne niż spółki komandytowo-akcyjne) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (innych niż spółki komandytowo-akcyjne). Stąd wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem wskazanych spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOP).

W świetle powyższego należy zauważyć, że przychodem są jedynie nieodpłatnie świadczenia otrzymane przez podatnika. Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania, musi być ono faktycznie przez tego podatnika „otrzymane”. Jednakże oczywistym jest stwierdzenie, że nie można otrzymać świadczenia „od samego siebie”. Natomiast taka sytuacja powstanie w momencie, gdy w wyniku podziału majątku spółki osobowej jej wspólnik – podatnik podatku dochodowego – uzyska wierzytelność względem samego siebie, a zarazem wygaśnie zobowiązanie tego wspólnika względem spółki osobowej. Bowiem, jak zostało to wskazane wyżej, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (innych niż spółki komandytowo-akcyjne) rozpatrywane są na poziomie ich wspólników. Ponadto, aby mieć do czynienia z powstaniem przychodu, podatnik musi „otrzymać” dane świadczenie. W sytuacji zaś, kiedy podatnik w wyniku podziału majątku spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) w związku z zakończeniem jej działalności, której jest wspólnikiem, uzyskuje wierzytelność względem samego siebie, a zarazem wygasa jego zobowiązanie względem spółki osobowej, należy stwierdzić, że w praktyce podatnik ten nic nie otrzymuje. Otrzymanie wiąże się bowiem z nabyciem czegoś, czego wcześniej się nie miało. Zatem w analizowanej sytuacji należałoby przyjąć, że mamy do czynienia z przeniesieniem poszczególnych składników majątkowych (wierzytelności) w ramach tego samego majątku podatnika. Nie ma natomiast miejsca żadne powiększenie tego majątku, które jest okolicznością warunkującą powstanie przychodu podatkowego.

Tym samym w przypadku Spółki, której zobowiązanie wygaśnie w drodze konfuzji w wyniku podziału majątku Spółki osobowej, przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń nie powstanie, gdyż nie jest możliwe nieodpłatne świadczenie względem samego siebie. Co więcej w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie faktyczne przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy, które jest podstawowym warunkiem powstania przychodu podatkowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych, poprzez konfuzję następującą w wyniku podziału majątku Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia analizy skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji, w wyniku likwidacji spółki osobowej, zobowiązania z tytułu opłat licencyjnych była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2015 r. sygn. ILPB4/4510-1-400/15-2/DS wydanej na wniosek Spółki. We wskazanej interpretacji Organ potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż „\[\`(...)\`\] wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu opłat licencyjnych za miniony oraz trwający okres rozliczeniowy, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2014 r. (sygn. ILPB4/423-405/144/ŁM), w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „\[…\] w przypadku wydania w ramach rozwiązania Spółki osobowej wierzytelności przysługujących Spółce osobowej wobec Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie usta wy o CIT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-190/14-2/KJ), w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „\[…\] o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować dokonanie przez dwa podmioty dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie Należności nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Nie można zatem uznać, że zobowiązania te zostały umorzone. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej wierzytelności oraz wierzytelności przyszłej z tytułu opłat licencyjnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu w wyniku rozwiązania spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.