Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.327.2020.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: uznanie umożliwienia Byłym Pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych za niepodlegające opodatkowaniu świadczenie usług, brak obowiązku wykazywania w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług obrotu z tytułu umożliwienia Byłym Pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych, brak obowiązku uwzględniania wartości świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców i przekazanych nieodpłatnie Byłym Pracownikom przy kalkulacji wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: obrót; pracownik; proporcja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania umożliwienia Byłym Pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych za niepodlegające opodatkowaniu świadczenie usług,
*   braku obowiązku wykazywania w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług obrotu z tytułu umożliwienia Byłym Pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych,
*   braku obowiązku uwzględniania wartości świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców i przekazanych nieodpłatnie Byłym Pracownikom przy kalkulacji wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania umożliwienia Byłym Pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych za niepodlegające opodatkowaniu świadczenie usług, braku obowiązku wykazywania w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług obrotu z tytułu umożliwienia Byłym Pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych oraz braku obowiązku uwzględniania wartości świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców i przekazanych nieodpłatnie Byłym Pracownikom przy kalkulacji wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną od podatku od towarów i usług. Ponieważ Spółka - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - nie jest w stanie przyporządkować wszystkich nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od opodatkowania - stosuje odliczenie proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Spółka nabywa usługi w zakresie opieki medycznej na podstawie umów zawartych z:

1.  Y. Sp. z o.o. (obecnie Z) - przedmiotem umowy jest świadczenie na rzecz pracowników Spółki usług stomatologicznych,
2.  X - przedmiotem umowy jest objęcie przez usługodawcę opieką medyczną pracowników Spółki. Opieka medyczna obejmuje badania wstępne, okresowe i kontrolne (badania profilaktyczne), a także usługi opieki medycznej wykraczające poza badania profilaktyczne,
3.  Z Sp. z o.o. - przedmiotem umowy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie:
    1.  medycyny pracy w rozumieniu odrębnych przepisów,
    2.  świadczeń medycznych niewchodzących w zakres medycyny pracy (dodatkowe świadczenia zdrowotne).

Usługi w zakresie opieki medycznej realizowane na podstawie powyższych umów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Usługodawcy dokumentują świadczenie tych usług fakturami wystawionymi na Spółkę i stosują zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odrębnie określając wynagrodzenie należne z tytułu usług w zakresie medycyny pracy oraz odrębnie dla pozostałych świadczeń, wykraczających poza medycynę pracy. Poza pracownikami Spółki, do korzystania z usług medycznych wykraczających poza medycynę pracy, są uprawnieni również byli pracownicy Spółki, będący emerytami lub rencistami (dalej „Byli Pracownicy”).

Przedmiotem wniosku są usługi w zakresie opieki medycznej, które Spółka nabywa od usługodawców - i z których korzystają Byli Pracownicy - wykraczające poza medycynę pracy (dalej „świadczenia zdrowotne”). Uprawnieni Byli Pracownicy Spółki korzystają ze świadczeń zdrowotnych bez ponoszenia dodatkowej odpłatności - koszt nabycia usług od usługodawców realizujących świadczenia zdrowotne ponosi w całości Spółka.

Spółka wyjaśnia również, że Byli Pracownicy mogą korzystać ponadto z nabywanych od podmiotów leczniczych usług w zakresie rehabilitacji oraz rezonansu magnetycznego (zwolnionych od opodatkowania), z tym że ponoszą odpłatność na rzecz podmiotu leczniczego w wysokości 50% ich kosztu. Usługi te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy umożliwienie Byłym Pracownikom Spółki korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowanych ze środków Spółki stanowi podlegające opodatkowaniu świadczenie usług?
2.  Czy obrót z tytułu umożliwienia Byłym Pracownikom Spółki korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowanych ze środków Spółki należy zadeklarować w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług?
3.  Czy obrót (wartość świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców) z tytułu umożliwienia Byłym Pracownikom Spółki korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowane ze środków Spółki, należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytań nr 1 - 3, umożliwienie Byłym Pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowanych ze środków Spółki, nie stanowi podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług. W konsekwencji nie powstaje obrót z tytułu umożliwienia Byłym Pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowanych ze środków Spółki, który należałoby zadeklarować w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług.

Wartość świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców, sfinansowanych przez Spółkę za Byłego Pracownika, nie stanowi również obrotu z tytułu umożliwienia pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych, a w konsekwencji tych kwot nie należy uwzględnić przy kalkulacji wskaźnika zgodnie z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem Spółki postawienie do dyspozycji Byłych Pracowników świadczeń zdrowotnych (bez odpłatności), korzysta co do zasady ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak jednak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakresem opodatkowania objęte jest zatem wyłącznie odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie - zgodnie z art. 8 ust. 2 - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przepisie art. 8 ust. 2a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. stanowi również, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ze zwolnienia od podatku korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Na mocy pkt 19a ze zwolnienia korzysta również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Mając powyższe na względzie, oraz kierując się praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka uważa, że w przypadku zapewnienia przez pracodawcę swoim Byłym Pracownikom nieodpłatnie możliwości skorzystania ze świadczeń zdrowotnych, nie dochodzi od świadczenia usług pomiędzy pracodawcą (Spółką) oraz Byłymi Pracownikami.

Pogląd ten należy uznać za utrwalony w praktyce interpretacyjnej DKIS. W interpretacji z dnia 18 października 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.644.2018.2.ŻR wskazano, że: „Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją tego jest brak wykazywania takich świadczeń jako opodatkowane podatkiem VAT”.

Podobnie zagadnienie to oceniono w interpretacji z dnia 27 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.412.2018.1.JF.

Ponieważ usługi nabywane od usługodawców w zakresie świadczeń zdrowotnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, umożliwienie Byłym Pracownikom Spółki korzystania z tych świadczeń nie wypełnia znamion świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi bowiem sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wskaźnik, o którym mowa w tym przepisie podlega obliczeniu jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ponieważ umożliwienie pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych nie stanowi świadczenia usług, czynności tych nie należy uwzględniać w kalkulacji wskaźnika.

Powyższy pogląd DKIS potwierdził w interpretacji wydanej na wniosek Spółki z dnia 21 sierpnia 2019 r., dotyczącej wyłączenia z opodatkowania tożsamych usług, wykonywanych na rzecz pracowników oraz członków zarządu Spółki znak 0114-KDIP4.4012.472.2019.2.AK.

Ponadto Spółka wskazuje, że bezpośrednio w odniesieniu do byłych pracowników powyższy pogląd Spółki podzielono w interpretacji z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.641.2019.2.SR: „Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom i byłym pracownikom (emerytom) nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania w ewidencji VAT sprzedaży nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników i byłych pracowników (emerytów) usług medycznych (\`(...)\`) Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku ewidencjonowania ww. czynności na kasie rejestrującej stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników i byłych pracowników (emerytów) usług medycznych nie spełniają definicji sprzedaży, to w świetle art. 111 ust. 1 w powiązaniu z art. 2 pkt 22 ustawy, nie mogą być objęte obowiązkiem ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej ww. czynności nieodpłatnego przekazania pracownikom i byłym pracownikom (emerytom) usług medycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Należy podkreślić, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jednoznacznie z tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Prowadzi to do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy zatem stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które – w przypadku świadczenia usług – zostały zawarte w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, że ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągającą za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy” pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 14 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, w dniu 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 2104) gdzie w załączniku nr 1 został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień do tej deklaracji, stanowiących załącznik nr 3 ww. rozporządzenia wynika, że w części C „Rozliczenie podatku należnego” wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja (…).

Zatem w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazywane są wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu; nie wykazuje się zaś czynności, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną od podatku od towarów i usług. Spółka w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego nie jest w stanie przyporządkować wszystkich nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od opodatkowania, dlatego stosuje odliczenie proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Spółka nabywa usługi w zakresie opieki medycznej na podstawie umów zawartych z:

1.  Y. Sp. z o.o. (obecnie Z) - przedmiotem umowy jest świadczenie na rzecz pracowników Spółki usług stomatologicznych,
2.  X - przedmiotem umowy jest objęcie przez usługodawcę opieką medyczną pracowników Spółki. Opieka medyczna obejmuje badania wstępne, okresowe i kontrolne (badania profilaktyczne), a także usługi opieki medycznej wykraczające poza badania profilaktyczne,
3.  Z Sp. z o.o. - przedmiotem umowy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie:
    1.  medycyny pracy w rozumieniu odrębnych przepisów,
    2.  świadczeń medycznych niewchodzących w zakres medycyny pracy (dodatkowe świadczenia zdrowotne).

Usługi w zakresie opieki medycznej realizowane na podstawie powyższych umów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Usługodawcy dokumentują świadczenie tych usług fakturami wystawionymi na Spółkę i stosują zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, odrębnie określając wynagrodzenie należne z tytułu usług w zakresie medycyny pracy oraz odrębnie dla pozostałych świadczeń, wykraczających poza medycynę pracy. Poza pracownikami Spółki, do korzystania z usług medycznych wykraczających poza medycynę pracy, są uprawnieni również byli pracownicy Spółki, będący emerytami lub rencistami („Byli Pracownicy”).

Przedmiotem wniosku są usługi w zakresie opieki medycznej, które Spółka nabywa od usługodawców - i z których korzystają Byli Pracownicy - wykraczające poza medycynę pracy („świadczenia zdrowotne”). Uprawnieni Byli Pracownicy Spółki korzystają ze świadczeń zdrowotnych bez ponoszenia dodatkowej odpłatności - koszt nabycia usług od usługodawców realizujących świadczenia zdrowotne ponosi w całości Spółka.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy umożliwienie Byłym Pracownikom Spółki korzystania ze świadczeń zdrowotnych stanowi podlegające opodatkowaniu świadczenie usług i czy obrót z tytułu umożliwienia korzystania Byłym Pracownikom z tych świadczeń należy wykazać w deklaracji składanej dla celów podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje zakupu od podmiotów trzecich – placówek medycznych usług medycznych, które następnie przekazuje Byłym Pracownikom. Świadczenie przez placówki medyczne powyższych usług medycznych jest dokumentowane fakturami, na których podmioty te dla świadczonych przez siebie usług medycznych stosują zwolnienie z podatku od towarów i usług (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy). Usługi świadczone są na rzecz Byłych Pracowników nieodpłatnie.

Wnioskodawca dokonuje więc nieodpłatnego świadczenia usług medycznych na rzecz Byłych Pracowników. Wnioskodawca działa w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. Byłych Pracowników Spółki. Jak wynika z wniosku nabywane od placówek medycznych usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Przekazanie Byłym Pracownikom usług medycznych świadczonych przez placówki medyczne, w ramach których Wnioskodawca nabywa korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu, ale na rzecz ostatecznych odbiorców, tj. Byłych Pracowników, należy uznać za czynność korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a cyt. ustawy. Świadczenie tychże usług przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego z tego tytułu.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych Byłym Pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ww. ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do umożliwienia Byłym Pracownikom Spółki korzystania ze świadczeń zdrowotnych, sfinansowanych ze środków Spółki należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że powyższe czynności nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, a w konsekwencji nie ma obowiązku rozliczania powyższych czynności w deklaracjach podatkowych składanych dla podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Strony dotyczą również kwestii obowiązku uwzględniania wartości świadczeń zdrowotnych nabytych od usługodawców i przekazanych nieodpłatnie Byłym Pracownikom przy kalkulacji wskaźnika podatku podlegającego odliczeniu, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a cyt. ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń medycznych Byłym Pracownikom nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.