Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-86/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-27
Teza: stosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przy umowie cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 updop.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej jako: „Grupa”). Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako: „Struktura”).

Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. „zero balancing cash-pooling”),tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy (dalej jako: „uczestnicy”). Szczególną rolę w ramach Struktury, realizuje spółka prawa belgijskiego - V (dalej jako: „V”), również należąca do Grupy. V jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. V pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. V jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.V nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego, ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a Belgią.

Spółka pragnie podkreślić, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych uczestników i V oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (V).

Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako: „rachunki bieżące ), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako: „bank”). Ponadto V, jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako: „rachunek rozliczeniowy”), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do „zera”.

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące uczestnikami) podpisała z V wielostronną „Umowę o scentralizowane zarządzania środkami pieniężnymi”, upoważniającą V do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako: „umowa”).

Zgodnie z treścią umowy Struktura opiera się na następujących założeniach:

(i) Uczestnicy Struktury cash-poolingu posiadają otwarte rachunki w banku obsługującym strukturę (rachunki bieżące). System bankowy używany przez bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald uczestników.

(ii) V działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzył w banku specjalny rachunek (rachunek rozliczeniowy), za pośrednictwem, którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do „zera”.

(iii)W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:

*   na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu rachunku rozliczeniowego V. Stosowne transfery środków pomiędzy rachunkami bieżącymi a rachunkiem rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan rachunków bieżących uczestników na koniec każdego dnia.

*   środki wynikające z dodatnich sald na rachunkach bieżących są przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na rachunkach bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym V.
*   w przypadku, kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie jest wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to jest pokrywane poprzez transfer środków z rachunku rozliczeniowego V, zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności):

1.  ze środków zakumulowanych w ramach działania struktury (zgodnie z globalnym saldem struktury) pozostających w dyspozycji V jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami,
2.  ze środków własnych V pochodzących „spoza” Struktury, lub
3.  ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej V przez bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób V zapewni dodatkowe środki na rachunku rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie mamy do czynienia z „zewnętrznym” finansowaniem Struktury.

(iv) Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej.

*   w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z rachunku bieżącego na rachunek rozliczeniowy V.
*   w przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na rachunek bieżący ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym V.

(v) Wszelkie rozliczenia w ramach Struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej jako: „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie Struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

(vi) Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługują, odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

(vii) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej jest odpowiedzialne V. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez V na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.

(viii) Odsetki (debetowe oraz kredytowe) są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo rachunku bieżącego uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na rachunku rozliczeniowym V lub obciążają ten rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń uczestnika z V jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

(ix) Na żądanie uczestnika, zaakceptowane przez V, część nadwyżki środków finansowych uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt uczestnika w V (dalej jako „depozyt”). Możliwość utworzenia depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od depozytu, są bardziej atrakcyjne dla uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.

(x) Analizowana umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na rachunku rozliczeniowym. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie uczestnika zgłoszone uprzednio V lub na skutek rozwiązania umowy pomiędzy V, a konkretnym uczestnikiem.

(xi) W ramach czynności zarządczych V jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na rachunku rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środku związanych z ich inwestowaniem.

(xii)Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania strukturą oraz pełnienia funkcji Pool Leadera), V pobiera od każdego z uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej Struktury przez bank obsługujący Strukturę, bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V, która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od uczestników).

Opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

*   optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;
*   ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;
*   uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (V). Spółka pragnie podkreślić, że konstrukcja umowy z V ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek-uczestników sytemu.

Zaprezentowane w niniejszym wniosku (dalej jako: „wniosek”) pojęcie „Struktury” (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy:

1.  system rzeczywistego cash-poolingu (ang. „zero balancing cash-pooling”) oraz
2.  dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową uczestnika (Spółki), w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych uczestników) depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (V).

Dla potrzeb wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.

Jak wskazano w punkcie (ix) opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku, depozyty - tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem uczestnika i V na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu, (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla uczestnika (Spółki) niż należne uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).

Spółka pragnie wskazać, że opisane powyżej depozyty:

*   są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi uczestników (w tym Spółki) przez V;
*   ich zawarcie, zgodnie z treścią umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i V;
*   są zawiązywane przez podmiot z Grupy - V - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów);
*   dla potrzeb przedmiotowego wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez V w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego);
*   z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 kodeksu cywilnego. Treść umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT).

Spółka oraz V są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. V nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. V nie jest również bezpośrednią spółką „siostrą” w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i V nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem V jest spółka „matka” całej Grupy - X, podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez X w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z V, ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT ze Spółką, V ani żadnym z pozostałych uczestników.

Spółka pragnie podkreślić, że do „zewnętrznego” finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania, zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych, oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych uczestników Struktury. Należy podkreślić, że V w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Tym samym, do „zewnętrznego” finansowania Struktury dochodzi tylko wówczas, gdy V jest zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu uczestnika (lub kilku uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków V ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet, nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków „zewnętrznych” dla jego sfinansowania).

W związku z powyższym, tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z rachunku rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem V, nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem „wewnętrznym” - tj. ze środków samych uczestników, a nie ze środków V lub podmiotów trzecich.

Spółka pragnie wskazać, że uzyskała uprzednio 13 listopada 2012 r, interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak IPPB5/423-815/12-4/JC) (dalej: „Interpretacja”) potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą ustawy o CIT, m.in. w zakresie przepisów będących przedmiotem interpretacji, Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz V przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem V oraz pozostałych uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT (sprzed i po nowelizacji wchodzącej w życie z początkiem 2015 r.), co do zasady podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty i elementy wymienione w treści ustępu.

Z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

1.  w danym przypadku musimy mieć do czynienia z „transakcją”, oraz
2.  taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”.

Mimo, że pomiędzy Spółką a innymi „biernymi” uczestnikami Struktury (tj. poza V) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 7 ustawy o CIT, w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych „transakcjach” pomiędzy tymi uczestnikami w związku z realizacją umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, dlatego też Spółka, w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie nie można również mówić o „transakcji” w rozumieniu art. 9a ust. i ustawy o CIT w relacji Spółki (uczestnika) z V w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu rachunków bieżących uczestników w ramach cash-poolingu. W tym zakresie V występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT po 1 stycznia 2015 r użyta w nich argumentacja zachowuje zdaniem Spółki, swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r., pomimo że wyroki te zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą.

Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. (sygn. akt IIl SA/Wa 349/14), czytamy, m.in., że (\`(...)\`) aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego -http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminu „transakcja” jest akceptowane przez obie strony sporu. Jednakże powtórzyć należy, że w ocenie Sądu błędne jest (\`(...)\`) utożsamianie umowy cash-poolingu z umową pożyczki. Mimo, że w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, że między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot; uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez pool leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. A zatem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji ad. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, jak słusznie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14) że dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami ( art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Ponadto jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a Skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, mianem „transakcji” w rozumieniu analizowanego przepisu można natomiast określić usługę zarządzania środkami świadczoną na rzecz Spółki przez V na podstawie umowy, za którą V będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie od Spółki.

Należy zauważyć, że na mocy art. 9a ust. 2 ustawy o CIT (także po nowelizacji) obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Biorąc pod uwagę fakt, że umowa zawiera kwoty miesięcznego wynagrodzenia za usługi świadczone przez V na rzecz Spółki, jeżeli zatem całkowita kwota wynagrodzenia V rzeczywiście wypłaconego na podstawie umowy w danym roku podatkowym nie przekroczy progu 30.000 euro. Spółka nie będzie zobowiązana sporządzić dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji z V za ten rok.

Słuszność tego wniosku potwierdzają następujące interpretacje (w tym interpretacja wydana uprzednio w tym zakresie dla Spółki):

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-23/12-2/JC;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2011 r., Znak: IPPB5/423-84/11-4/JC;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 26 października 2010 r., Znak: ILPB3/423-650/10-7/MM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 września 2010 r., Znak: IPPB5/423-437/10-9/JC.

Ponadto, powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w Interpretacji udzielonej Spółce w tym zakresie dla stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2015 r. (co do którego, jak wykazała powyżej Spółka, w ramach nowelizacji nie wprowadzono merytorycznych zmian istotnych dla sprawy). Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „updop” - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji(…).

Na podstawie art. 9a ust. 2 updop obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

Przepis art. 9a updop, nie wyłącza zatem obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach usługi cash-poolingu.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki).

Z powyższych przepisów wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego ( według Internetowego Słownika języka polskiego – http:/sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

W ocenie tut. Organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy miedzy tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nadanym ustawą zmieniającą ). I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio

w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

1.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4 updop).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa belgijskiego „V”, umowę scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, tzw. umowa „cash-poolingu”. Spółka V jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów podatkowych i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego, ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a Belgią.

Spółka V pełni funkcję podmiotu zarządzającego strukturą oraz agenta rozliczeniowego, który za swoje usługi pobiera od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Ponadto za usługi świadczone w ramach analizowanej Struktury przez bank obsługujący Strukturę, bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V, która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od uczestników).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 updop, (mamy do czynienia z transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi) w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując, w przedstawionym w opisie stanu faktycznego w związku z uczestnictwem strukturze tzw. cash-poolingu, na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli wartość transakcji między uczestnikami struktury przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach. Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e ustawy − Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.