Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.927.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Usługi udzielania pożyczek są pomocniczymi transakcjami finansowymi, a zatem zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy ich wliczać do obrotu służącego do wyliczenia proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Spółkę R usługi udzielania pożyczek są pomocniczymi transakcjami finansowymi, a zatem zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy ich wliczać do obrotu służącego do wyliczenia proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczone przez Spółkę R. usługi udzielania pożyczek są pomocniczymi transakcjami finansowymi, a zatem zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy ich wliczać do obrotu służącego do wyliczenia proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest składany przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego spółki R. Spółka R. W dniu 20 kwietnia 2018 r. (data zarejestrowania w KRS) nastąpiło połączenie Wnioskodawcy i spółki R. Wnioskodawca był podmiotem przejmującym spółkę R. Tym samym Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki R i jest uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Spółka R prowadziła działalność gospodarczą jako podmiot certyfikujący przedsiębiorców, którzy wyróżniają się rzetelnością i uczciwością w biznesie. Oferowane przez spółkę usługi ułatwiały przedsiębiorcom budowanie wizerunku podmiotów wiarygodnych i wypłacalnych. Spółka świadczyła usługi na rzecz przedsiębiorców ze wszystkich gałęzi gospodarki. Spółka była członkiem grupy podmiotów powiązanych obejmującej łącznie kilkanaście podmiotów.

Zgodnie z umową spółki podstawowym przedmiotem działalności spółki R była działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 94.99.Z).

Ponadto, zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności spółki R było:

*   przetwarzanie danych osobowych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z),
*   działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z),
*   działalność agencji informacyjnych (PKD 63.91 .Z),
*   pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z),

1.  wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z),
2.  działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z).

W latach 2011 – 2017 przychody spółki R wynosiły: …

Poza prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej spółka R świadczyła również usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. W 2011 r. spółka udzieliła dwóch pożyczek. W 2012 r. spółka udzieliła pięciu pożyczek. W latach 2013 - 2015 spółka nie udzielała pożyczek. W 2016 r. spółka udzieliła dwóch pożyczek. W 2017 r. spółka nie udziela żadnej pożyczki. Wszystkie udzielone pożyczki były oprocentowane. Ustalone przez strony odsetki były zbliżone do odsetek obowiązujących na rynku pożyczkowym.

Udział odsetek od pożyczek w przychodach spółki R w poszczególnych latach wygadał następująco:

*   w 2011 r. - 0,0248% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2012 r. - 0,2187% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2013 r. - 0,3167% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2014 r. - 0,7596% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2015 r. - 0,9940% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2016 r. - 0,7326% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2017 r. - 1,8982% przychodów spółki za ten rok.

Środki pieniężne przeznaczone na udzielanie pożyczek pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę. Spółka udzielała pożyczek podmiotom powiązanym. Celem udzielenia tych pożyczek było dofinansowanie podmiotów powiązanych.

Sprawami związanymi z udzielaniem i obsługą pożyczek zajmowało się 1–2 pracowników spółki R. Zajmowali się nimi w zakresie swoich ogólnych obowiązków. Sprawy te stanowiły jednak znikomy ułamek ich czasu pracy (średnio można przyjąć, że łącznie nie przekraczało to 1 godziny pracy pracowników w miesiącu). Czynności pracowników ograniczały się zasadniczo do kontaktów z pożyczkobiorcą, przygotowania umowy pożyczki, wykonania przelewu kwoty pożyczki oraz sprawdzania czy kwota główna i odsetki są terminowo spłacane. Spółka nie zatrudniała dodatkowego personelu w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek.

W związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek spółka R wykorzystywała swoje aktywa biurowe, takie jak np. papier, tusz, drukarki, komputery, telefony, itp. W stosunku do tych aktywów spółce R przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do odliczenia podatku VAT. Aktywa te były wykorzystywane przede wszystkim do podstawowej działalności spółki, a jedynie w praktycznie znikomym zakresie do świadczenia usług udzielania pożyczek (w zakresie w jakim konieczne było np. przygotowanie i wydrukowanie umowy pożyczki albo kontakt telefoniczny z pożyczkobiorcą).

Spółka nie nabywała dodatkowych aktywów biurowych w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek.

Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Usługi udzielania pożyczek świadczone przez Spółkę były zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca również jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy obrót z tytułu udzielonych przez spółkę R pożyczek powinien być wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego podstawę ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2013 - 2017 czy też na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług spółka R nie musiała wliczać do niego obrotu z tytułu udzielonych pożyczek, ponieważ transakcje te miały charakter pomocniczy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Przepis ten wprowadza jedną z podstawowych zasad podatku VAT w Unii Europejskiej, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje neutralnością podatku VAT dla podatnika.

Art. 90 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Doprecyzowanie zasad ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT zawiera art. 90 ust. 6 u.p.t.u., który przewiduje, że „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. są m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych. Wobec powyższego istota niniejszego wniosku sprowadza się do ustalenia, czy świadczone przez spółkę R usługi udzielania pożyczek były transakcjami o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a tym samym nie powinny być wliczane do obrotu uwzględnianego przy ustalaniu proporcji prawa do odliczenia podatku VAT.

Wykładnia językowa - u.p.t.u.

Przepisy u.p.t.u. nie określają, co należy rozumieć przez „transakcje o charakterze pomocniczym”. Dlatego w pierwszej kolejności należy odwołać się do językowe znaczenia tego zwrotu.

„Pomocniczy” oznacza służący jako pomoc, wspomagający w czymś ubocznie; posiłkowy, dodatkowy (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). „Pomocniczy” to inaczej akcesoryjny, dodatkowy, dopełniający, nadprogramowy, uzupełniający, poboczny, pomocny, posiłkowy, wspierający, wspomagający (cyt. za internetowy Słownik Synonimów). Można stąd wyprowadzić wniosek, że usługi o charakterze pomocniczym to usługi dodatkowe, inne niż zasadniczy przedmiot działalności podatnika, stanowiące jedynie uzupełnienie jego podstawowej działalności.

Odnosząc tak przedstawione rozumienie transakcji pomocniczych do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że usługi udzielania przez spółkę R pożyczek stanowiły transakcje o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Po pierwsze, usługi udzielania pożyczek nie stanowiły podstawowego przedmiotu działalności spółki R Spółka prowadził działalność gospodarczą jako podmiot certyfikujący przedsiębiorców, którzy wyróżniają się rzetelnością i uczciwością w biznesie (podstawowy przedmiot działalności spółki R określony w umowie spółki to działalność pozostałych organizacji członkowskich sklasyfikowana w PKD 94.99.Z). Udzielanie pożyczek stanowiło dodatkową oraz uboczą działalność spółki, odrębną od jej podstawowego przedmiotu działalności.

Po drugie, na pomocniczy charakter usług udzielania pożyczek wskazuje również procentowy udział przychodów z odsetek w ogólnej kwocie przychodów spółki. W latach 2011 - 2017 przychód z odsetek wynosił od 0,0248% przychodów Spółki za 2011 r. do 1,8982% przychodów spółki za 2017 r. W żadnym roku udział przychodów z odsetek w ogólnej kwocie przychodów spółki R nie przekroczył 2%. Można zatem stwierdzić, że udział przychodów z odsetek w ogólnej kwocie przychodów był bardzo mały. Zasadnicze przychody spółki R to przychody z jej podstawowej działalności, a więc działalności opodatkowanej VAT. Wskazuje to wyraźnie, że działalność w zakresie udzielania pożyczek miała charakter pomocniczy (uzupełniający, wspierający) względem podstawowej działalności spółki.

Po trzecie, usługi udzielania pożyczek miały charakter pomocniczy ponieważ ich głównym celem było wsparcie innych podmiotów powiązanych, a nie osiąganie z tego tytułu zysków przez spółkę R Jak wskazano w stanie faktycznym spółka udzielała pożyczek podmiotom powiązanym. Celem udzielania pożyczek było dofinansowanie podmiotów powiązanych. Tym samym spółka nie udzielała pożyczek w celu poszerzenia zakresu swojej działalności i zwiększenia zysków, ale w celu wsparcia podmiotów powiązanych. Bez znaczenia pozostaje także ustalenie odsetek na poziomie zbliżonym do rynkowych, ponieważ jest to uzasadnione przede wszystkim względami podatkowymi (nieodpłatne i częściowo odpłatne świadczenie po stronie spółek zależnych, ceny transferowe), a nie maksymalizacją zysków z udzielonych pożyczek. Tym samym udzielanie pożyczek nie jest podyktowane celami ekonomicznymi, ale zamiarem wsparcia podmiotów powiązanych.

Wykładnia językowa – Dyrektywa

Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia językowa przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie jako Dyrektywa), której implementację stanowi polska u.p.t.u. W art. 174 ust. 2 Dyrektywy stwierdzono „W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze”.

Dyrektywa w tłumaczeniu na język polski posługuje się określeniem „transakcje pomocnicze". Podobny zwrot został użyty w u.p.t.u., a więc jego rozumienie powinno być takie samo, jak przedstawione w poprzednim fragmencie stanowiska. Polska wersja językowa jest jednak tłumaczeniem z innych języków, przede wszystkim z języka angielskiego. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać na wykładnię językową Dyrektywy, ale w kontekście omawianego zwrotu występującego w języku angielskim, czyli w pierwotnym tekście tego aktu prawnego.

Dyrektywa w wersji w języku angielskim posługuje się określeniem „incidentai transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako transakcje incydentalne lub uboczne. Odwołując się ponownie do językowego znaczenia tych zwrotów można wskazać, że transakcja „incydentalna” to transakcja o małym znaczeniu lub zdarzająca się bardzo rzadko, sporadyczna, natomiast transakcja „uboczna” to transakcja mniej istotna, dodatkowa, powstająca przy okazji zasadniczego procesu (cyt. internetowy Słownik Języka Polskiego). Mając na uwadze, że wykładnia ta dotyczy zwrotu przetłumaczonego z języka obcego, to należy odnosić się do obu wskazanych zwrotów w sposób łączny. Transakcje o charakterze „incydentalnym" oznaczają transakcje występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności" odnosi się tym samym nie do samej częstotliwości występowania transakcji, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Odnosząc te uwagi do omawianego stanu faktycznego należy uznać, że także w przypadku wykładni językowej przepisów Dyrektywy w angielskiej wersji językowej można dojść do wniosku, że omawiane usługi udzielania pożyczek są transakcjami o charakterze pomocniczym. Pożyczki mają charakter transakcji incydentalnych oraz ubocznych, ponieważ były to transakcje występujące obok zasadniczego przedmiotu działalności spółki R. Na ich uboczny charakter wskazuje także to, że pożyczki były udzielane przy okazji prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej tzn. wówczas, gdy spółka R dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z wypracowanych zysków. Podkreślenia wymaga fakt, że incydentalności transakcji nie należy łączyć z rzadkością tych transakcji. Istotna jest zatem nie liczba czy powtarzalność udzielonych pożyczek, ale ich stosunek do zasadniczej działalności podatnika. Tym samym liczba udzielonych w latach 2011 -2017 pożyczek nie przesądza, że usługi te nie mają charakteru pomocniczego. Liczba udzielonych przez spółkę pożyczek nie zmienia tego, że mają one charakter uboczny i incydentalny względem podstawowej działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE

Polskie przepisy u.p.t.u. stanowią implementację Dyrektywy. W związku z tym istotne znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie ma analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) dotyczącego transakcji pomocniczych. Orzecznictwo to zawiera cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy, a u.p.t.u. powinna być interpretowana w zgodzie z Dyrektywą (na zasadzie prounijnej wykładni prawa). W związku z omawianym zagadnieniem ważne są dwa wyroki TSUE.

W wyroku z 11 lipca 1996 r. (sygn. C-306/94), TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Trybunał stwierdził, że istotna jest relacja między główną działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami finansowymi. TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko bowiem bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności może mieć wpływ na współczynnik (proporcję sprzedaży).

Udzielanie przez spółkę R pożyczek nie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Po pierwsze, udzielanie pożyczek nie było bezpośrednio związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Spółka R nie prowadziła bowiem działalności w zakresie udzielania pożyczek, ale działalność ta stanowiła jedynie uzupełnienie podstawowej działalności. Istnieje tutaj co najwyżej pośredni związek z podstawową działalnością, który wyraża się w wykorzystywaniu do udzielania pożyczek nadwyżki środków pieniężnych wypracowanych w ramach tej podstawowej działalności. Z całą pewnością nie można jednak mówić, że udzielanie pożyczek stało się bezpośrednim rozszerzeniem działalności spółki. Potwierdza to również porównanie przychodów uzyskiwanych z odsetek od pożyczek oraz przychodów z podstawowej działalności spółki. Po drugie, pożyczki nie były stałym elementem działalności gospodarczej spółki R. Spółka udzieliła pożyczek w 2011, 2012 i 2016 r. Natomiast spółka nie udzielała żadnych pożyczek w latach 2013 - 2015 oraz w 2017 r. Taka przerwa w udzielaniu pożyczek wskazuje, że nie można mówić o stałości działalności. Brak jakichkolwiek pożyczek w latach 2013 - 2015 nie pozwala na uznanie działalności pożyczkowej za stałą. Po trzecie, udzielanie pożyczek nie było konieczne do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka uzyskiwała przychody z podstawowego przedmiotu swojej działalności. Udzielanie pożyczek miało charakter dodatkowy, a jego celem było wsparcie podmiotów powiązanych. Spółka R mogłaby, bez znaczącej straty dla podstawowego przedmiotu działalności, zrezygnować z udzielania pożyczek. Rezygnacja z pożyczek oznaczałaby utratę bardzo niewielkiej części przychodów, a więc nie wiązałaby się z istotnym uszczerbkiem finansowym dla spółki (przychody z odsetek nie przekraczały w żadnym roku 1,5% przychodów spółki). Nie można zatem uznać, że usługi udzielania pożyczek były koniecznym elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Podsumowując: mając na uwadze wskazane orzeczenie TSUE należy uznać, że udzielanie pożyczek nie było dla spółki R bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej, a tym samym obrót z tytułu pożyczek nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji prawa do odliczenia podatku VAT.

Drugim istotnym orzeczeniem jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. (sygn. C-77/01). Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (towarów i usług należących do przedsiębiorstwa podatnika, co do których dokonał on odliczenia podatku VAT). Zdaniem Trybunału transakcje, które w niewielkim stopniu angażują takie aktywa mogą być potraktowane jako pomocnicze. TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Przenosząc to na grunt omawianej sytuacji należy uznać, że także wskazówki zawarte w tym orzeczeniu TSUE przemawiają za uznaniem usług udzielenia pożyczek za transakcje pomocnicze. Spółka udziela pożyczek pieniężnych, a zatem podstawowym aktywem zaangażowanym w świadczenie tych usług były środki pieniężne (gotówka). Środki pieniężne nie były aktywem, w związku z którym spółka odliczyła podatek VAT, ponieważ pieniądze były efektem prowadzonej działalności (są wypracowane, osiągnięte w związku z prowadzeniem tej działalności). Wobec tego zdecydowanie należy podkreślić, że spółka R pożyczała środki pieniężne, a więc składnik jej aktywów, w związku z uzyskaniem (nabyciem) którego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT. Dodatkowo należy też wskazać, że spółka nie angażowała w żadnym znaczącym stopniu innych aktywów, w związku z nabyciem których odliczono podatek VAT. W stanie faktycznym wskazano, że w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek spółka wykorzystywała swoje aktywa biurowe, takie jak np. papier, tusz, drukarki, komputery, telefony, itp. (w stosunku do tych aktywów spółce R przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do odliczenia podatku VAT). Aktywa te były jednak wykorzystywane w związku z udzielaniem pożyczek w stopniu minimalnym, wręcz znikomym. Przykładowo, jeśli zawierana była umowa pożyczki, to pracownik spółki R wykorzystywał wspomniane aktywa biurowe do napisania umowy (komputer) oraz jej wydrukowania (drukarka, papier, tusz), a także do przelewu środków pieniężnych (komputer, token). Ogólnie zatem można stwierdzić, że w dużym przedsiębiorstwie, jakim była spółka wykorzystanie aktywów biurowych do zawarcia kilku umów pożyczki w roku ma charakter bardzo niewielki. Wobec powyższego można uznać, że udzielanie przez spółkę R pożyczek było działalnością pomocniczą.

Oba wskazane wyżej wyroki TSUE zawierają wskazówki, jakimi kryteriami należy się kierować aby ustalić, czy usługi są usługami o charakterze pomocniczym. Oba te wyroki zawierają także wskazówki, czym nie należy się kierować przy ustalaniu pomocniczego charakteru transakcji. Otóż o charakterze usług nie może przesądzać liczba pożyczek. W związku z tym liczba udzielonych przez spółkę R pożyczek nie może przesądzać o tym, że świadczone przez nią usługi udzielania pożyczek nie mają charakteru pomocniczego.

Interpretacje organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące udzielania przez spółkę R pożyczek jako transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Wnioskodawca ma świadomość, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnych podatników, niemniej jednak zawierają one cenne wskazówki dotyczące wykładni przepisów, które można również odnosić do omawianych pożyczek.

Tytułem przykładu wskazano:

1.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2013 r. (sygn. ILPP1/443-219/13-4/NS), w której czytamy: „Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy z Zainteresowanym, iż zrealizowane przez niego usługi udzielania pożyczek miały charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynności zostały wykonane poza podstawową działalnością Spółki, a decyzja o udzieleniu pożyczek miała na celu jedynie wsparcie podmiotów działających w ramach jednej grupy. Świadczenia stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy nie są w żaden sposób uzależnione i powiązane z udzielonymi pożyczkami. Ponadto, ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki. W rezultacie, nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zainteresowanego, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Ponadto, skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Wnioskodawcę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Zainteresowanego z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”,
2.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-494/15-2/RK), w której stwierdzono: „Z uwagi na całokształt sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane usługi udzielenia pożyczek miały charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynności te są wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, udzielenie pożyczek miało miejsce jedynie na rzecz podmiotów należących do Grupy. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału, nie są one w żaden sposób konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Spółki. Ponadto stopień zaangażowania zasobów ludzkich i materialnych w działalność pożyczkową, jak również udział przychodów uzyskiwanych z tej działalności na tle całokształtu działalności Wnioskodawcy jest niewielki. Poza tym, co podkreśla Wnioskodawca, z uwagi na ograniczenie wolumenu działalności podstawowej, działalność polegająca na udzielaniu pożyczek również ulegnie ograniczeniu. Natomiast znaczna wartość otrzymanych w 2014 r. odsetek od Pożyczek w kontekście całkowitego obrotu Spółki za ten rok, jest wynikiem Pożyczek udzielonych przez Spółkę w latach wcześniejszych. W konsekwencji, udzielenie pożyczek przez Spółkę należy uznać za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza że odsetki od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust 3 i następnych ustawy”,
3.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-476/16-2/AO), w konkluzji której czytamy: „W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że udzielenie pożyczki ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Na podstawie przedstawionej treści wniosku czynności udzielenia pożyczki na rzecz Spółki nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główna działalność Wnioskodawcy nie będzie polegała na udzielaniu pożyczek, a udzielenie pojedynczej pożyczki wykonywane jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem udzielenie przedmiotowej pożyczki nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca umowa pożyczki została przez niego zawarta na marginesie zasadniczej działalności. Jest to jedyna pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę. Jednoznaczny jest więc jej uboczny, incydentalny charakter. Z wniosku wynika, że stopień zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usługi w postaci udzielenia pożyczki w skali planowanej działalności przedsiębiorstwa jest znikomy (Wnioskodawca nie zatrudnił i nie będzie zatrudniać dodatkowego personelu ani nie będzie używać dedykowanych środków trwałych związanych z udzieleniem pożyczki). Tak więc przychody w postaci odsetek z tytułu ww. pożyczki nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Wnioskodawcy. W rezultacie z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa udzielenia pożyczki ma charakter pomocniczy (incydentalny) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT”.

Uwagi końcowe

Dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. trzeba mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT. Przepis ten, podobnie jak cały art. 90 u.p.t.u. dotyczy ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT. Wiąże się on zatem z prawem do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), które stanowi realizację właśnie zasady neutralności. Zasada neutralności uważana jest za jedną z najważniejszych zasad podatku VAT w Unii Europejskiej. Oznacza ona, że podatek VAT jest neutralny dla podatnika (podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług). Konstrukcja podatku VAT umożliwia przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na inną osobę (konsumenta, nabywcę towarów lub usług). Podstawowym instrumentem służącym realizacji zasady neutralności jest prawo do odliczenia podatku VAT, czyli prawo podatnika VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony zapłacony w cenie zakupionych towarów i usług nabytych na potrzeby działalności gospodarczej. W związku z tym dokonując wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t u. trzeba także mieć na uwadze zasadę neutralności podatku VAT.

Potwierdza to orzecznictwo TSUE. W wyroku z 6 marca 2008 r. stwierdzono: „brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone”.

Z powyższego wynika, że jeżeli do czynności udzielania pożyczek spółka R w bardzo minimalnym zakresie wykorzystuje towary i usługi, przy nabyciu których odlicza podatek VAT, a dokonywane zakupy są związane co do zasady z podstawową działalnością podatnika opodatkowaną VAT, to realizacją zasady neutralności jest wyłączenie takich pomocniczych transakcji finansowych z wyliczania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT. Trudno byłoby bowiem zaakceptować stanowisko, że w przypadku bardzo małego wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania pomocniczych czynności finansowych, z których obrót przekracza nawet stopień zaangażowanych zakupów, zachowana zostanie zasada neutralności. Skutkowałoby to bowiem brakiem prawa do odliczania podatku VAT od zakupów, które de facto związane są niemal w całości z działalnością opodatkowaną. W związku z tym, mając na uwadze przedstawione znaczenie zasady neutralności oraz stanowisko TSUE dokonana wykładnia art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.tu. jest prawidłowa, ponieważ gwarantuje właśnie neutralność podatku VAT dla spółki. Inna interpretacja tego przepisu mogłaby doprowadzić do naruszenia zasady neutralności.

Podsumowanie

Wnioskodawca uważa, że przedstawione usługi udzielania przez spółkę R pożyczek były transakcjami o charakterze pomocniczym (art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.tu.), na co wskazują następujące okoliczności:

1.  udzielanie pożyczek nie było podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę R; podstawowym przedmiotem była działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 94.99.Z),
2.  udzielanie pożyczek stanowiło jedynie dodatkowy (uboczny) element prowadzonego przez spółkę R przedsiębiorstwa,
3.  udzielanie pożyczek miało miejsce na rzecz podmiotów powiązanych i miało na celu przede wszystkim dofinansowanie tych podmiotów,
4.  udzielanie pożyczek nie było bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej,
5.  do udzielania pożyczek spółka R angażowała przede wszystkim środki pieniężne (nie wiążące się z prawem do odliczania VAT); pozostałe aktywa, w tym te w związku z którymi przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT (np. aktywa biurowe) były angażowane w stopniu znikomym,
6.  przychody z odsetek od pożyczek są znacząco niższe od przychodu z podstawowej działalności spółki R (w latach 2011 - 2017 nie przekraczały 1,5% przychodów),
7.  za uznaniem udzielonych pożyczek za usługi o charakterze pomocniczym przemawia również zasada neutralności podatku VAT; przedstawiona wykładnia przepisów pozostaje w zgodzie z tą zasadą,
8.  przedstawione znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku o interpretację Wnioskodawca uważa, że obrót z tytułu udzielonych przez spółkę R pożyczek nie powinien być przez wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., stanowiącego podstawę ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT za lata 2013 - 2017, ponieważ na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. spółka R nie musiała wliczać do niego obrotu z tytułu udzielonych pożyczek, gdyż transakcje te miały charakter pomocniczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść ww. przepisu wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przejęta przez Wnioskodawcę Spółka prowadziła działalność gospodarczą jako podmiot certyfikujący przedsiębiorców, którzy wyróżniają się rzetelnością i uczciwością w biznesie. Oferowane przez spółkę usługi ułatwiały przedsiębiorcom budowanie wizerunku podmiotów wiarygodnych i wypłacalnych. Spółka świadczyła usługi na rzecz przedsiębiorców ze wszystkich gałęzi gospodarki. Spółka była członkiem grupy podmiotów powiązanych obejmującej łącznie kilkanaście podmiotów.

Zgodnie z umową spółki podstawowy przedmiot działalności spółki R to działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 94.99.Z). Ponadto, zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności spółki R było również przetwarzanie danych osobowych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z), działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z), działalność agencji informacyjnych (PKD 63.91 .Z), pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z), wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z), działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z). Przychody Spółki R przedstawiały się następująco: w 2011 r. –10.500 363,70 zł, w 2012 r. – 13.799 935,39 zł, w 2013 r. – 13.639 609,96 zł, w 2014 r. – 5.687 277,20 zł, w 2015 r. – 4.346 247,75 zł, w 2016 r. – 3.917 911,30 zł, w 2017 r. – 3.782 730,62 zł. Poza prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej spółka R świadczyła również usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. W 2011 r. spółka udzieliła dwóch pożyczek. W 2012 r. spółka udzieliła pięciu pożyczek. W latach 2013 - 2015 spółka nie udzielała pożyczek. W 2016 r. spółka udzieliła dwóch pożyczek. W 2017 r. spółka nie udziela żadnej pożyczki. Wszystkie udzielone pożyczki były oprocentowane. Ustalone przez strony odsetki były zbliżone do odsetek obowiązujących na rynku pożyczkowym.

Udział odsetek od pożyczek w przychodach spółki R w poszczególnych latach wygadał następująco:

*   w 2011 r. - 0,0248% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2012 r. - 0,2187% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2013 r. - 0,3167% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2014 r. - 0,7596% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2015 r. - 0,9940% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2016 r. - 0,7326% przychodów spółki za ten rok,
*   w 2017 r. - 1,8982% przychodów spółki za ten rok.

Środki pieniężne przeznaczone na udzielanie pożyczek pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę R. Spółka udzielała pożyczek podmiotom powiązanym. Celem udzielenia tych pożyczek było dofinansowanie podmiotów powiązanych. Sprawami związanymi z udzielaniem i obsługą pożyczek zajmowało się 1 - 2 pracowników spółki R. Pracownicy zajmowali się ich obsługą w zakresie swoich ogólnych obowiązków. Jak wskazał Wnioskodawca, sprawy te stanowiły jednak bardzo niewielki ułamek ich czasu pracy (średnio można przyjąć, że było to ok. 1 godziny pracy pracownika w miesiącu). W związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek spółka R wykorzystywała swoje aktywa biurowe, takie jak np. papier, tusz, drukarki, komputery, telefony, itp. W stosunku do tych aktywów spółce przysługiwało w związku z ich nabyciem prawo do odliczenia podatku VAT. Aktywa te były wykorzystywane przede wszystkim do podstawowej działalności spółki R, a jedynie w bardzo niewielkim zakresie do świadczenia usług udzielania pożyczek (w zakresie w jakim konieczne jest np. przygotowanie i wydrukowanie umowy pożyczki albo kontakt telefoniczny z pożyczkobiorcą). Spółka nie nabywała dodatkowych aktywów biurowych w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być przez Spółkę R wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego podstawę ustalania proporcji prawa do odliczenia podatku VAT w 2017 roku, czy też na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka R nie musi wliczać do niego obrotu z tytułu udzielonych pożyczek i poręczeń, ponieważ transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – że działalność finansowa jaką spółka R wykonywała na rzecz podmiotów powiązanych była wpisana w jej zasadniczą działalność. Czynności wykonywane przez spółkę R – w ocenie organu – nie były czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te nosiły cechy powtarzalności, była to działalność planowana, a nie przypadkowa i występowała na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzowały się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności spółki R, przeciwnie stanowiły uzupełnienie działalności podstawowej i były niewątpliwie związane z całokształtem działalności spółki R.

Należy zauważyć, że spółka R była członkiem grupy podmiotów powiązanych, obejmujących łącznie kilkanaście podmiotów. Jak wskazał Wnioskodawca – poza prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej świadczyła ona również usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych. Należy zatem stwierdzić, że działalność spółki R w zakresie czynności opisanych we wniosku wpisana była w zakres jej obowiązków, a czynności udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym były działaniami, które generują przychody. Udostępniając kapitał, spółka R uzyskiwała odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Tym samym świadczenie opisanych usług podmiotom powiązanym z grupy stanowiły dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej – działalności agencji reklamowych, charakteryzując się przy tym powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych podmiotów, co wyklucza te czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Spółka R świadcząc usługi na rzecz podmiotów powiązanych wykonywała czynności, które miały wpływ na całokształt działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje to, że stanowiły one śladowy udział w wielomilionowej wartości wszystkich transakcji realizowanych corocznie przez nią.

Wskazać również należy, że pomoc finansowa udzielana spółkom powiązanym, miała wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek, a to z kolei przekładało się na sferę działalności spółki R. Zatem finansowanie spółek powiązanych kapitałowo, nie stanowiło działalności marginalnej dla całokształtu działań spółki R. Wykonywane przez spółkę R transakcje finansowe nie miały zatem charakteru „pomocniczego” i były wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania (centralizacji), nie można, w ocenie tutejszego organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez spółkę K zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez spółkę K z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że orzeczenia sądów administracyjnych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

W świetle przedstawionych argumentów na podjęte rozstrzygnięcie nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku interpretacje indywidualne, które zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Podkreślić należy, że interpretacje indywidualne zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Jednocześnie organ informuje, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz stanowiska, a zatem nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.