Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-792/09/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-29
Teza: Czy dokonując bezgotówkowej zamialy lokali, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powstaje zobowiązanie do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; przychód-uzyskanie przychodów; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2009 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 10 marca 2004 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę ze spółdzielnią mieszkaniową o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dnia 10 września 2009 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała zamiany tego lokalu z najemcą mieszkania komunalnego. Ww. zamiana nastąpiła w formie bezgotówkowej – mieszkanie Wnioskodawczyni i jej małżonka o powierzchni 38 m2 zostało zamienione na większe, tj. 53 metrowe mieszkanie komunalne, a powyższa czynność potwierdzona została aktem notarialnym. Warunkiem dokonania zamiany była zgoda właściciela obiektu komunalnego, tj. Prezydenta Miasta oraz sporządzenie aktu notarialnego w celu uzyskania przez drugą ze stron spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z faktem, iż przepisy nie uwzględniają sytuacji życiowej, w której znalazła się Wnioskodawczyni, notariusz sporządził akt notarialny dotyczący tzw. umowy sprzedaży, w którym użył sformułowania: „małżonkowie S. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 35, bliżej opisanego w § 1 pkt A umowy sprzedają L.K. za cenę 90.000 zł, L.K. prawo do tego lokalu za podaną cenę kupuje”. „Strony oświadczyły, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr 35 zostaje zawarta celem dokonania zamiany polegającej na uzyskaniu przez sprzedających małżonków S. lokalu mieszkalnego nr 31, wynajmowanego od Miasta K. przez Panią L.K., bliżej opisanego w § 1 pkt B umowy, o wartości 90.000 zł. Natomiast § 4 ww. aktu notarialnego brzmi: „strony oświadczyły, że cena sprzedaży w kwocie 90.000 zł została zapłacona” – rzeczywista forma zapłaty to: akt własności wyceniony na 90.000 zł zamieniony na umowę najmu – wartość tego prawa wyceniono także na 90.000 zł. Ze względu na informację uzyskaną od pracownika urzędu skarbowego, w terminie 14 dni od tzw. sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni złożyła deklaracje PIT-23. Podatek wykazany w tej deklaracji zapłaciła osoba, która nabyła od Wnioskodawczyni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego – zgodnie z zobowiązaniem potwierdzonym przez notariusza. Ze względu na fakt, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nie uzyskała żadnych pieniędzy ze sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego nie mogła w terminie złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży (zbycia) tego prawa wydatkowała na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując bezgotówkowej zamiany lokalu, opisanej we wniosku, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego?
2.  Dlaczego bezgotówkowa forma zamiany jest określona przez przepisy podatkowe jako odpłatna forma zbycia?
3.  Czy w sytuacji, gdy okaże się, że podatek został wpłacony bezzasadnie, zostanie on zwrócony Wnioskodawczyni wraz z ustawowymi odsetkami?
4.  Dlaczego w sytuacji, gdy istnieją nieścisłości w przepisach prawnych osoba fizyczna – podatnik – najpierw musi zapłacić podatek, a później czekać na jego zwrot?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując zamiany lokali, opisanych we wniosku nie była zobowiązana do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, nie była też zobowiązana do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia, ponieważ przychodu faktycznie nie uzyskała. Zapis art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalniają od podatku bezgotówkowej zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na mieszkanie komunalne, nie uwzględniają takiej sytuacji. Jednocześnie brak jest zapisu, z którego jednoznacznie wynikałoby, że taka zamiana podlega opodatkowaniu. Zatem w ocenie Wnioskodawcy intencją ustawodawcy jest zwolnienie od podatku takiej zamiany na terenie naszego kraju. Wnioskodawczyni wskazuje, że dla potrzeb przepisów prawnych wszelkie dobra i usługi materialne i niematerialne mają swoją cenę – wartość. Przysługujące Wnioskodawczyni i jej małżonkowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wycenione zostało na 90.000 zł, prawo umowy najmu, tj. możliwość korzystania przez drugą stronę z mieszkania komunalnego również wycenione zostało na 90.000 zł. W ocenie Wnioskodawczyni cena sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyła przed 31 grudnia 2006 roku, przeznaczona została na cele mieszkaniowe, dzięki czemu nie przekraczając terminu dwóch lat stała się najemcą mieszkania komunalnego. Ta kategoria przypadków została zakwalifikowana przez ustawodawcę do zwolnienia od podatku dochodowego, zatem podatek dochodowy został pobrany nienależnie i dlatego powinien zostać zwrócony, bowiem w sytuacji, gdy nie ma mowy o przychodzie, nie może być mowy o podatku.

Wnioskodawczyni wskazuje, że opisane wyżej czynności są analogiczne do sytuacji, jaka miała miejsce w Warszawie. Wówczas urząd skarbowy wydał decyzję, na mocy której zbywca lokalu zobowiązany został do zapłaty 10% podatku zryczałtowanego. Na skutek orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatek ten został uznany za niezasadny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Niewątpliwie odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż dokonywana w oparciu o art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Przepis ten stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Aby dana czynność miała charakter odpłatny nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Dlatego też odpłatnym zbyciem jest również będąca formą bezpośredniej wymiany towarów umowa zamiany uregulowana w art. 603 Kodeksu cywilnego, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Na skutek zawarcia umowy zamiany z jednej strony – u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy np. nieruchomości z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową rzecz. Z powołanego przepisu wynika, że umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do zamiany w rozumieniu art. 603 Kodeksu cywilnego albowiem tylko jedna ze stron (Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem) przeniosła na drugą stronę zawartej umowy prawo do lokalu mieszkalnego, nie otrzymując w zamian żadnej rzeczy lub prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast jednoznacznie, że dnia 10 września 2009 roku Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nabytego w dniu 10 marca 2004 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu uzyskania w zamian wynikającego z umowy najmu prawa do komunalnego lokalu mieszkalnego. Cena sprzedaży została określona na kwotę 90.000 zł, a zawarte w akcie notarialnym oświadczenie wskazuje, że została uiszczona. Fakt, że czynności tej nie towarzyszyły świadczenia pieniężne nie oznacza, że nie miała ona charakteru odpłatnego. Zapłata może bowiem nastąpić też w inny sposób ustalony przez strony.

Ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego prawa do lokalu, stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy.

Powyższe oznacza, że do uzyskanego w ten sposób przychodu zastosowanie mają zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

*   jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c),

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu – na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jego sprzedaż w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo budynku mieszkalnego lub jego części – pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania do uzyskanego przez Panią przychodu.

W opisanej sytuacji nie ma również możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32a, gdyż w zamian za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie uzyskała Pani i jej małżonek nieruchomości lub prawa wymienionego w tym przepisie.

Wobec powyższego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nastąpiło przed upływem pięciu licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, powstał u Pani przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W kwestii zaś opodatkowania należy odwołać się do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., który w ust. 1 stanowi, iż przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego przepisu podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Skoro zatem podatek był należny, to brak jest podstaw prawnych, by Wnioskodawczyni mogła ubiegać się o jego zwrot wraz z odsetkami. Ponadto nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawczyni, że w przepisach prawnych, dotyczących omawianej sprawy istnieją nieścisłości, albowiem jak już powyżej wykazano opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle, tj. bez dokonywania wykładni rozszerzającej lub zawężającej.

Reasumując stwierdzić należy, iż określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia nie mają zastosowania w przedstawionym przez Panią stanie faktycznym, wobec czego ww. zbycie podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawczynię wyroku WSA stwierdzić należy, iż jest on, podobnie jak wszystkie wyroki sądów, rozstrzygnięciem zapadłym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i nie stanowiącym źródła prawa powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż wskazane we wniosku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiło wspólną własność Pani i męża, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Pani jako Wnioskodawczyni.

Natomiast mąż, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.