Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.398.2018.7.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-21
Teza: w zakresie: zwolnienia z opodatkowania sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę, ustalenia miejsca świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty, braku obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej transakcji sprzedaży kryptowaluty.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), oraz z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę **– jest prawidłowe,**

*   ustalenia miejsca świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty **– jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej transakcji sprzedaży kryptowaluty **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę,

*   ustalenia miejsca świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty,

*   braku obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej transakcji sprzedaży kryptowaluty,

jak również podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 3 lipca 2018 r., z dnia 5 lipca 2018 r. oraz z dnia 30 lipca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 17 i własnego stanowiska do ww. pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 23 stycznia 2018 r., na podstawie wpisu do CEIDG. Przedmiotem jego działalności gospodarczej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest „Pozostałe pośrednictwo pieniężne” (64.19.Z). Podlega on obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca zadeklarował jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym podatek liniowy, w związku z czym prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na nabywaniu oraz zbywaniu tzw. kryptowalut np. BitCoin, za pośrednictwem przeznaczonych do tego portali internetowych – giełd kryptowalut. Wnioskodawca działalność swoją będzie wykonywał systematycznie i powtarzalnie – dziennie ma i będzie miało miejsce nawet kilkaset lub więcej transakcji sprzedaży, zakupu i wymiany kryptowalut. Działalność Wnioskodawcy ma charakter profesjonalny w tym sensie, że decyzje o zleceniu konkretnej transakcji podejmuje on na podstawie analizy rynku i danych oraz wiedzy i doświadczenia zdobytego podczas uprzednio dokonywanych operacji na kryptowalutach.

Giełda udostępnia użytkownikowi portfel wirtualny, który można zasilić przy pomocy walut „tradycyjnych” (np. PLN, EURO) oraz kryptowalut. Portfel ten jest przypisany do konta użytkownika i to wyłącznie on dysponuje zgromadzonymi tam środkami. Wnioskodawca dokonuje trzech rodzajów transakcji:

1.  zbycia waluty tradycyjnej w zamian za kryptowalutę (kupno kryptowaluty);
2.  zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (sprzedaż kryptowaluty);
3.  zbycia kryptowaluty w zamian za inną kryptowalutę (wymiana kryptowalut).

Giełda internetowa rozlicza transakcje dokonując księgowania odpowiednich operacji na koncie użytkownika i zapisów w portfelu. Do zawarcia transakcji dochodzi wtedy, gdy zlecenie (oferta) zakupu lub sprzedaży złożone przez Wnioskodawcę zostanie zaakceptowane przez innego użytkownika giełdy, albo gdy Wnioskodawca zaakceptuje zlecenie (ofertę) złożoną przez innego użytkownika giełdy.

Wnioskodawca przewiduje możliwość korzystania z kilku giełd kryptowalut, a tym samym przekazywania części lub całości zgromadzonych środków pomiędzy portfelami udostępnianymi przez giełdy. Nie jest również wykluczone, że część lub całość zgromadzonych kryptowalut Wnioskodawca zamiast w portfelu wirtualnym będzie przechowywał na twardym dysku lub innym nośniku będącym jego własnością. W sensie technicznym będzie polegało to na przeniesieniu zapisu cyfrowego z portfela wirtualnego na nośnik fizyczny.

Kontrahenci Wnioskodawcy, od których nabywa i na rzecz których zbywa kryptowaluty lub waluty tradycyjne są dla niego anonimowi i nie ma on możliwości ich identyfikacji. Wynika to z założeń rynku kryptowalut, którego jednym z fundamentów jest anonimowość uczestników obrotu.

Jedynym możliwym do wygenerowania potwierdzeniem zawartych transakcji na giełdzie kryptowalut jest zestawienie transakcji, które zawiera datę, rodzaj, typ i wolumen transakcji, kurs wymiany oraz stan portfela po dokonaniu transakcji.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca będzie ponosił wydatki, w szczególności koszty nabycia kryptowaluty, koszty prowizji stanowiące wynagrodzenie giełdy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne oraz inne ogólne koszty prowadzenia działalności (np. koszt usługi biura rachunkowego).

Wnioskodawca nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny tj. przez ich „wykopanie”, a dokonuje wyłącznie nabycia jednostek kryptowalut już istniejących. Wnioskodawca nie dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT.

1.  Wnioskodawca przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutami dokonywał transakcji ich sprzedaży, zakupu oraz wymiany. W tym celu zasilił swój portfel wirtualny na jednej z giełd kwotą 250 zł i 1000 zł. Do czasu podjęcia decyzji o rejestracji działalności gospodarczej Wnioskodawca traktował obrót kryptowalutą jako zajęcie dodatkowe, ciekawostkę niestanowiącą jego źródła utrzymania. W momencie gdy uznał, że działalność taka może mu przynieść znaczne zyski, podjął decyzję aby prowadzić ją profesjonalnie, w celu zapewnienia sobie stałego źródła przychodu. Wtedy też dokonał rejestracji działalności gospodarczej. Na dzień 31 grudnia 2017 r. oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca posiadał w portfelu określoną ilość kryptowalut. Od dnia rejestracji działalności gospodarczej, do obrotu kryptowalutami zaczął on wykorzystywać środki zgromadzone w portfelu przed dniem rejestracji.

W piśmie z dnia 3 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego stanu faktycznego nr 1:
    1.  okoliczność czy nabywane kryptowaluty stanowią towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia PKPiR jest okolicznością prawną, co do której Organ musi zająć własne stanowisko i nie mieści się ona w sferze opisu stanu faktycznego. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadzając definicję legalną towaru handlowego spowodował konieczność dokonania oceny prawnej charakteru pewnych przedmiotów, wartości w celu zakwalifikowania ich lub nie jako towar handlowy; tym samym aby ustalić czy coś jest towarem handlowym należy dokonać subsumpcji stanu faktycznego i określonej normy prawnej, co wykracza poza wyłączną sferę faktów; Wnioskodawca wskazał istotną okoliczność, że w sferze faktycznej mamy do czynienia wyłącznie z zapisem cyfrowym – kryptowalutą. Zadaniem Organu jest odpowiednia kwalifikacja prawna tego zapisu cyfrowego na podstawie wskazanego powyżej przepisu prawa, co umożliwi Organowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 16 wniosku. Wnioskodawca w tej kwestii wyraził swój pogląd we własnym stanowisku do pytania nr 16 (część H. kol. 76);
    2.  Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wymienia BitCoiny na różne kryptowaluty, np. LiteCoin, Etherum oraz przewiduje możliwość wymiany na nowo powstające kryptowaluty.
    3.  Kryptowaluty są nabywane i sprzedawane również za waluty obce.
    4.  Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy zamieniane kryptowaluty są tej samej wartości, ponieważ nie ma żadnego obiektywnego miernika tych wartości; w tej kwestii wyraził swój pogląd we własnym stanowisku do pytania nr 2 (część H. kol. 76).
    5.  Obecnie Wnioskodawca dokonuje obrotu kryptowalutą wyłącznie na giełdzie \`(...)\`, która wedle wiedzy Wnioskodawcy przeniosła siedzibę z Polski za granicę.
    6.  Prowizja pobierana przez giełdę jest udokumentowana wyłącznie poprzez zestawienie transakcji generowane z systemu giełdy kryptowalut, gdzie wyróżniona w odrębnej pozycji jest kwota tej prowizji.
2.  W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego stanu faktycznego nr 2:
    1.  Wnioskodawca przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    2.  Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie ustalić kiedy i ile nabył kryptowalut – miało to miejsce w okresie od września/października 2017 r. do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej a zostały one nabyte na giełdzie kryptowalut.
    3.  Wnioskodawca dokumentował nabycie, wymianę i zbycie kryptowalut wyłącznie poprzez generowanie zestawienia transakcji z systemu giełdy.
    4.  Kontrahenci Wnioskodawcy byli dla Niego zawsze anonimowi.
    5.  Odpowiedź na pytanie B5 Organu zawarte w wezwaniu znajduje się w stanowisku własnym do pyt. nr 1 (w zakresie stanu faktycznego nr 2) – jak sam Organ zauważył jest to „zdanie Wnioskodawcy”, czyli Jego stanowisko własne a nie opis stanu faktycznego; Wnioskodawca wyraził tam stanowisko, że obrót kryptowalutami do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej nie spełniał przesłanek działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.
    6.  Wnioskodawca przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej dokonywał zarówno wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty jak również nabycia lub zbycia kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną.
    7.  Wszystkie transakcje na kryptowalutach opisane we wniosku były przeprowadzane osobiście, we własnym imieniu.
    8.  Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy zamieniane kryptowaluty są tej samej wartości, ponieważ nie ma żadnego obiektywnego miernika tych wartości; w tej kwestii wyraził swój pogląd we własnym stanowisku do pytania nr 2 (w zakresie stanu faktycznego nr 2) (część H. kol. 76).
    9.  Wnioskodawca do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej wymieniał BitCoiny na różne kryptowaluty, np. LiteCoin, Etherum.
    10.  Wnioskodawca do dnia rejestracji działalności gospodarczej dokonywał obrotu kryptowalutą wyłącznie na giełdzie \`(...)\`, która miała wtedy siedzibę w Polsce;
3.  W zakresie podatku od towarów i usług:
    1.  Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” 64.19.30.0; jednocześnie wskazuje na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11.10.2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2412/15 „(\`(...)\`) brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., aby dla wskazanych we wniosku usług skarżący podał odpowiednie symbole PKWiU. Wymaga podkreślenia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. (\`(...)\`) Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 o.p. W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika”. Wnioskodawca zwraca więc uwagę na konieczność weryfikacji przez organ klasyfikacji dokonanej przez Wnioskodawcę; w innym wypadku interpretacja indywidualna będzie w tym zakresie bezużyteczna;
    2.  Wnioskodawca nie zamierza rejestrować się jako czynny podatnik VAT, jeżeli nie będzie miał takiego obowiązku;
    3.  Wnioskodawca nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT-UE, jeżeli nie będzie miał takiego obowiązku;
    4.  Na pyt. tut. Organu „czy u Wnioskodawcy powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej? Jeżeli tak, to należy wskazać od kiedy (miesiąc, rok)” Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca zadał w istocie tożsame pytanie (nr 19) jak organ w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku (C4), więc z oczywistych przyczyn Wnioskodawca nie jest w stanie na nie odpowiedzieć (nawet w wypadku, gdyby tut. organ uiścił z tego tytułu opłatę w wysokości 40 zł) – odpowiedzi na nie oczekuje on bowiem od tut. organu;
    5.  wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę w roku 2018 prawdopodobnie przekroczy kwotę 20 000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności, ale Wnioskodawca nie jest w stanie tego z pewnością stwierdzić, ponieważ zależy to od stanowiska tut. organu co do ustalenia miejsca świadczenia usług z tytułu sprzedaży kryptowalut (sprzedażą jest bowiem tylko odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT);
    6.  Wnioskodawca rozpoczął zbywanie kryptowalut przed dniem 31 grudnia 2017 r., lecz było to przed zarejestrowaniem przez niego działalności gospodarczej; po zarejestrowaniu działalności gospodarczej rozpoczął zbywanie kryptowalut pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 marca 2018 r.;
    7.  Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów ani nie świadczy usług wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących;
    8.  Zdaniem Wnioskodawcy świadczy on usługi wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – usługi obrotu kryptowalutami – „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” 64.19.30.0 (pozycja załącznika 25 i 39). Wnioskodawca przypomina jednak o konieczności weryfikacji przez tut. organ prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez podatnika.
    9.  Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących;
    10.  zapłata za kryptowalutę zostaje dokonana poprzez przeksięgowanie środków w portfelu walutowym i nie pośredniczy w tym bank, poczta ani SKOK; otwartym pozostaje pytanie czy jest to zapłata w rozumieniu rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących; w przypadku korzystania z giełd kryptowalut mamy bowiem do czynienia z dwoma rodzajami czynności, które można potencjalnie uznać za „zapłatę” – pierwszym rodzajem, jak wyżej wskazano, jest przeksięgowanie środków w portfelu walutowym – drugim – zlecenie wypłaty środków z portfela walutowego na konto bankowe; w tym drugim przypadku potencjalna „zapłata” następuje w całości za pośrednictwem banku;
    11.  w drugim przypadku, opisanym w punkcie 10, kwota przelewu może wynikać z wielu różnych transakcji i nie da się jej jednoznacznie przyporządkować do konkretnej czynności.

Natomiast w piśmie z dnia 5 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego stanu faktycznego nr 1 Wnioskodawca wskazał, że precyzuje część G. Kol. 74 wniosku:

1.  Wnioskodawca wymienia BitCoiny na różne kryptowaluty, np. Bitcoin Cash, Ethereum, Lisk, Litecoin, Bitcoin Gold, GameCredits oraz inne i przewiduje możliwość wymiany na nowo powstające kryptowaluty.
2.  Obecnie Wnioskodawca dokonuje obrotu kryptowalutą na giełdzie \`(...)\`, która wedle wiedzy Wnioskodawcy przeniosła siedzibę z Polski za granicę oraz na giełdzie \`(...)\`, która ma siedzibę za granicą (najprawdopodobniej w Belize).

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego stanu faktycznego oznaczonego nr 2, Wnioskodawca wskazał, że uzupełnia część G., kol. 74 wniosku o następujące treści

1.  Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie ustalić kiedy i ile nabył kryptowalut – miało to miejsce w okresie od 23 listopada 2017 r. do 5 stycznia 2018 r. a zostały one nabyte na giełdzie kryptowalut.

1.  Wnioskodawca do dnia zarejestrowania działalności gospodarczej wymieniał BitCoiny na Bitcoin Cash, Ethereum, Lisk, Litecoin, Bitcoin Gold, GameCredits.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 17) (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 lipca 2018 r.)
2.  Jak ustalić, na potrzeby podatku od towarów i usług, miejsce świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 18)
3.  Czy transakcje sprzedaży kryptowaluty należy rejestrować przy użyciu kasy rejestrującej? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 19)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (oznaczone we wniosku jako nr 17) (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 lipca 2018 r.)

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (jako świadczenie usług), lecz zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Poprzez akceptację stron transakcji, kryptowaluty będące alternatywnymi środkami płatniczymi, służyć mają jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Z tych względów należy zrównać je z transakcjami dotyczącymi walut i zastosować ww. zwolnienie.

1.  (oznaczone we wniosku jako nr 18)

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na obiektywny brak możliwości weryfikacji statusu kontrahenta (prowadzący lub nieprowadzący działalności gospodarczej) oraz jego miejsca zamieszkania, siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przyjąć, że miejscem świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podejście takie realizuje zarówno zasadę dogodności opodatkowania, jak i chroni interes podatkowy budżetu Państwa.

1.  (oznaczone we wniosku jako nr 19)

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż kryptowalut nie podlega rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej. Po pierwsze bowiem podatnik nie ma możliwości weryfikacji czy dana sprzedaż została dokonana na rzecz osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Ponadto nawet jeżeli okazałoby się (czego Wnioskodawca nie będzie w stanie zweryfikować), że transakcja została dokonana na rzecz takiego podmiotu, to zastosowanie znajdzie zwolnienie opisane w poz. 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprzedaż kryptowaluty na gruncie ww. rozporządzenia, należy uznać za usługę, aby zachować spójność z regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Zapłata za kryptowalutę zostaje dokonana co prawda poprzez przeksięgowanie środków w portfelu walutowym, lecz na zasadzie analogii możliwe jest zastosowanie wskazanego zwolnienia. Transakcje w portfelu walutowym są bowiem transparentne i na podstawie zestawienia transakcji dotyczących portfela można jednoznacznie zidentyfikować kiedy, w jakiej wysokości i za jaką czynność zapłata została dokonana. Portfel walutowy spełnia więc te same funkcje, co rachunek bankowy. Posiłkowo zastosowanie może znaleźć również zwolnienie z poz. 25 załącznika do ww. rozporządzenia, gdyż sprzedaż kryptowaluty stanowi usługę finansową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę **– jest prawidłowe,**

*   ustalenia miejsca świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty **– jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej transakcji sprzedaży kryptowaluty **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie braku obowiązku rejestracji czynności sprzedaży Kryptowaluty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kasy fiskalnej, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. W przedmiotowej sprawie tut. Organ jest zobowiązany do analizy m.in. załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 2177), zwane dalej „rozporządzeniem”. W ww. załączniku ustawodawca wskazując czynności, do których ma zastosowanie zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej m.in. odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako nr 17) w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że sprzedaż kryptowalut przez Wnioskodawcę nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym stanie faktycznym kryptowaluty nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W związku z powyższym wskazać należy, że sprzedaż kryptowalut przez Wnioskodawcę, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualnymi walutami.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywa 112.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala uznać, że kryptowaluty, które Wnioskodawca będzie sprzedawał w ramach działalności gospodarczej, wpisują się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Kryptowaluty, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, służą w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę czynności polegające na sprzedaży kryptowalut w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę, zawierają się w ramach transakcji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy i tym samym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli miejsce opodatkowania tych czynności jest na terytorium Polski.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako nr 17), należało uznać je za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty, w sytuacji braku możliwości ustalenia danych identyfikacyjnych kontrahentów należy wskazać, że w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28b ust. 4 ustawy, w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28c ust. 2 ustawy.

W myśl art. 28c ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle art. 28l pkt 5 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług: bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy zauważyć, że usługi polegające na obrocie kryptowalutami w ramach wirtualnych giełd podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski. Przy czym, miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy.

Powołane przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Podsumowując zatem jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy .

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego nr 18) należy uznać je za nieprawidłowe.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie mógł on uznać, że wszystkie świadczone przez Niego usługi zostały wykonane na terytorium Polski, ponieważ powołane wyżej przepisy ustawy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że podatnicy powinni w taki sposób organizować swoje interesy gospodarcze, aby możliwe było prawidłowe wypełnienie obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym prawidłowe określenie miejsca opodatkowania wykonywanych czynności.

Z kolei odnosząc się do braku obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej transakcji sprzedaży kryptowaluty należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Jednocześnie wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 29 marca 2018 r.) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 25 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi finansowe i ubezpieczeniowe, z wyłączeniem usług w zakresie wymiany walut świadczonych przez inne podmioty niż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (PKWiU 64-66).

Z kolei jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł; (…).

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 lit. m ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 29 marca 2018 r.), zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w zakresie wymiany walut, z wyłączeniem usług świadczonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Jednakże, w myśl § 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 29 marca 2018 r.), przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h oraz m, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 39 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 39 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, którzy:

1.  po dniu 31 grudnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. kontynuują lub rozpoczynają świadczenie usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. k-m,
2.  przed dniem 1 stycznia 2018 r. zaprzestali świadczenia usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. k-m, a następnie, po wejściu w życie rozporządzenia rozpoczną świadczenie tych usług do dnia 31 marca 2018 r.

\-świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 marca 2018 r.

Stosownie do § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w poz. 39 załącznika do rozporządzenia lub w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl § 9 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. świadczenie usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. k-m, którzy przed wykonaniem takiej usługi nie dokonywali sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 marca 2018 r.

Natomiast z dniem 30 marca 2018 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2018 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 635).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem wprowadza się następujące zmiany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2454) § 4 ust. 1 pkt 2 lit. m został uchylony.

W myśl § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2018 r., przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 39 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2018 r., w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, którzy:

1.  po dniu 31 grudnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. kontynuują lub rozpoczynają świadczenie usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. k lub l,
2.  przed dniem 1 stycznia 2018 r. zaprzestali świadczenia usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. k lub l, a następnie, po wejściu w życie rozporządzenia rozpoczną świadczenie tych usług do dnia 31 marca 2018 r.

\-świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 marca 2018 r.

W myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2018 r., w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w poz. 39 załącznika do rozporządzenia lub w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z przepisem § 9 ust. 3 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2018 r., w przypadku podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. świadczenie usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. k lub l, którzy przed wykonaniem takiej usługi nie dokonywali sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 marca 2018 r.

W poz. 25 załącznika do rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2018 r., wymieniono usługi finansowe i ubezpieczeniowe (PKWiU 64-66).

Jak wynika z opisu sprawy działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na nabywaniu oraz zbywaniu tzw. kryptowalut, za pośrednictwem przeznaczonych do tego portali internetowych – giełd kryptowalut. Giełda internetowa rozlicza transakcje dokonując księgowania odpowiednich operacji na koncie użytkownika i zapisów w portfelu. Kontrahenci Wnioskodawcy, od których nabywa i na rzecz których zbywa kryptowaluty lub waluty tradycyjne są dla niego anonimowi i nie ma on możliwości ich identyfikacji. Wynika to z założeń rynku kryptowalut, którego jednym z fundamentów jest anonimowość uczestników obrotu. Jedynym możliwym do wygenerowania potwierdzeniem zawartych transakcji na giełdzie kryptowalut jest zestawienie transakcji, które zawiera datę, rodzaj, typ i wolumen transakcji, kurs wymiany oraz stan portfela po dokonaniu transakcji. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować – jak wskazał Zainteresowany – pod symbolem PKWiU – 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, nie będzie podlegała obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. Zauważyć bowiem w tym miejscu należy, że nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy m.in. odpłatne świadczenie usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju.

Natomiast w zakresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo rolników ryczałtowych, których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium Polski, mając na uwadze przepis § 9 ust. 3 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. do 29 marca 2018 r., jak również treść ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 30 marca 2018 r. oraz zmianę od 30 marca 2018 r. treści poz. 25 załącznika do rozporządzenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług w zakresie handlu kryptowalutami przy zastosowaniu kasy rejestrującej do 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku jako nr 19), należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, to jednakże oparł go na innej podstawie prawnej niż tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, z którego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w styczniu 2018 r. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną lub w zamian za inną kryptowalutę, ustalenia miejsca świadczenia usługi polegającej na sprzedaży kryptowaluty oraz braku obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej transakcji sprzedaży kryptowaluty. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.