Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.572.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; kanalizacja; odliczenia; proporcja; urząd; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz
*   możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków. W dniu 18 grudnia 2019 r. wniosek uzupełniono o opis sprawy oraz własne stanowisko, a także dokument, z którego wynika prawo do występowania z wnioskiem w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  dzierżawa gruntów,
    2.  sprzedaż działek pod zabudowę,
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej,
    4.  sprzedaż mienia komunalnego,
    5.  dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.
2.  Transakcji zwolnionych:
    1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne,
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolnicze.
3.  Po stronie Gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogóle nie podlegające ustawie o VAT).
4.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.) w powiązaniu z ustawią z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1453), jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów – w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B Gmina występuje jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), natomiast w zakresie czynności C-D Gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 ustawy.

Gmina (…) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku z tytułu umów cywilno-prawnych, umów najmu, dzierżawy, dostawy wody i oczyszczania ścieków.

Gmina jako jednostka publiczna prowadzi trzy rodzaje działalności mianowicie: działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu. W głównej mierze Gmina świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami tych usług, zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej.

W zakresie powyższych czynności, Gmina dokumentuje zrealizowane świadczenia wystawiając faktury VAT oraz noty wewnętrzne. Gmina jest właścicielem istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej, którą wykorzystuje do własnej działalności gospodarczej – świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami usług zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Usługi w powyższym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami, a podatek VAT należny wynikający z wystawionych podmiotom faktur jest wykazywany w rejestrach i deklaracjach VAT.

Ponadto, Gmina świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz swoich jednostek (placówki oświatowe), dokumentując te transakcje notami księgowymi. Od momentu centralizacji rozliczeń podatku VAT, świadczenia dokonywane pomiędzy jednostkami wewnętrznymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków są traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu. Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie można powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”).

Obliczona zgodnie z ww. rozporządzeniem proporcja w Gminie na rok 2019 wynosi 9%. Jednakże Gmina, jest w stanie wydzielić koszty, związane wyłącznie z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodnej. Do takich wydatków można zaliczyć: w przypadku wystąpienia awarii naprawa, modernizacja sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, utrzymanie przepompowni wody, zakup paliwa do agregatów na przepompowniach, agregatów przenośnych wykorzystywanych przy usuwaniu awarii, usługi telekomunikacyjne, badanie jakości wody, zakup wody, monitoring oczyszczalni i przepompowni, zakup wodomierzy, itp.

Gmina dokonuje pomiaru zużytej wody i ilości odebranych ścieków poprzez odbywający się co 3 miesiące odczyt liczników, dokonywany przez inkasenta. Dzięki temu Gmina jest w stanie określić ilość dostarczonej wody oraz ilość odebranych ścieków jak również przychody z tym związane. W ubiegłym roku ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych kształtowała się na poziomie (…) m3 w stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody (…) m3. Roczny przychód ze sprzedaży wody ustalony w oparciu o wystawione w 2018 r., faktury VAT oraz noty księgowe wyniósł (…) zł, zaledwie (…) zł uzyskano ze sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych (sprzedaż wewnętrzna). Natomiast ilość odebranych ścieków od jednostek zewnętrznych kształtowała się na poziomie (…) m3 w stosunku do łącznej ilości odebranych ścieków (…) m3. Roczny przychód z tytułu odbioru ścieków ustalony w oparciu o wystawione w 2018 r., faktury VAT oraz noty księgowe, wyniósł: (…) zł, zaledwie (…) zł, uzyskano ze sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych (sprzedaż wewnętrzna).

Prewskaźnik, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści roczny obrót z działalności wodno-kanalizacyjnej (w ramach usług opodatkowanych), zaś w mianowniku ujmie całkowity roczny obrót w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, tzn. obrót z działalności opodatkowanej + obrót z działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Do obliczenia wartości prewskaźnika na dany rok, Gmina będzie przyjmowała wartości za rok poprzedni.

Podsumowując, Gmina dokonała obliczenia wartości prewskaźnika, który na podstawie danych z roku ubiegłego w zakresie działalności wodociągowej wyniósł 99,23%, czyli 100% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę). Natomiast w zakresie działalności kanalizacyjnej, wartość prewskaźnika wyniosła 98,46%, czyli 99% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę).

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym uzupełniono opis sprawy o poniższe informacje.

Ad A):

1.  Gmina zaznaczyła, że jest w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić ilości m3 dostarczonej na terenie Gminy wody na rzecz poszczególnych kategorii odbiorców oraz odebranych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców: podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia aparatura pomiarowa, która jest przez Gminę stosowana. Na podstawie tych pomiarów określana jest również ilość ścieków odbieranych od poszczególnych kategorii odbiorców. Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych według wskazań wodomierzy. Urządzenia pomiarowe przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, co do zasady, spełniają warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania. Również wyliczenie ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych odbywa się według wskazań wodomierzy. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w skali całego kraju dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody w danym gospodarstwie. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, tj. wodomierze, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Dodatkowo dokonuje zakupu wody od podmiotu zewnętrznego, który obciąża Gminę fakturami, dokonując pomiaru ilości dostarczonej wody na podstawie odczytów na wodomierzu głównym. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku odbioru ścieków, część jest odprowadzana do podmiotu zewnętrznego, który obciąża Gminę fakturą na podstawie odczytu wodomierza, zaś reszta trafia do oczyszczalni ścieków zlokalizowanej na terenie Gminy.
2.  Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Sposób ten jest bowiem niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych/Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą. Przesłanki, jakimi kierowała się Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny: Co do zasady, ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. W zakresie tej działalności dostawa wody i odbiór ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich, a także odbiór ścieków stanowi odpowiednio 100% i 99% w ilości wody dostarczanej oraz odebranych przez Gminę ścieków w ogóle. Z kolei prewspółczynnik wyliczany w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia nie przekracza 9%. Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody i odbiór ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, jak i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy. Sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę zapewnią dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji zaprezentowany w stanie faktycznym obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Cena, za którą dostarczana jest woda i odprowadzane są ścieki, dla wszystkich odbiorców jest jednakowa. Przesłanki potwierdzające ocenę Gminy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Gmina prowadzi również inną działalność niż działalność związaną z gospodarką wodno-ściekową, w związku z którą nie odlicza podatku VAT. Pozostała działalność Gminy co do zasady nie jest odpłatna (w przeciwieństwie do działalności wodno-ściekowej, która co do zasady jest odpłatna), dlatego wpływa na zmniejszenie ogólnego prewspółczynnika. Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.
3.  i 4) Gmina jest w stanie wydzielić koszty związane wyłącznie z eksploatacją sieci wodnokanalizacyjnej, są one wyodrębniane zgodnie z kryterium przeznaczenia nabywanych towarów i usług i ich związku m.in. z eksploatacją, naprawami, konserwacją, obsługą sieci wodno-kanalizacyjnej, badaniem jakości wody, zakupem wody, odbiorem ścieków, monitoringiem przepompowni, zużyciem energii elektrycznej na terenie przepompowni, przeglądami, naprawami oraz zakupem paliwa do agregatów wykorzystywanych na terenie przepompowni oraz przy pracach przy usuwaniu awarii sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępem do informatycznego serwisu wodno-kanalizacyjnego, opłaty za pakiety transmisyjne monitoringu na przepompowniach ścieków, pakiety sms-ów informujących o awariach w działaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pracowników nadzorujących ww. infrastrukturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody może wyliczyć i stosować wskazany przez siebie prewskaźnik indywidualny, tj. roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej?
2.  Czy Gmina w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków może wyliczyć i stosować wskazany przez siebie prewskaźnik indywidualny, tj. roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności” oraz art. 15 ust. 6 „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dodatkowo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”, z uwagi na fakt, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o VAT. Pełne prawo do odliczenia podatku VAT może być ograniczone jedynie w zakresie, w jakim Gmina wykorzystuje sieć kanalizacyjną, aby świadczyć usługi na rzecz swoich jednostek. W takiej sytuacji zdaniem Gminy, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące „sposobu określania proporcji” zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W związku z powyższym oraz z wytycznymi przedstawionymi w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”), oraz zgodnie z art. 86 ust. 2h w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Dodatkowo w myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, która wprowadziła przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Dokładniej na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Gmina stoi na stanowisku, że wskazany przez Ministra Finansów w rozporządzeniu § 3 pkt 2 sposób ustalania proporcji odliczania, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Zasada neutralności obowiązująca w prawie dotyczącym VAT wymaga zatem, aby przedsiębiorstwo jako inkasent podatkowy na rzecz państwa było zasadniczo zwolnione z ostatecznego obciążenia (VAT), jeżeli działalność gospodarcza jako taka służy w sposób zasadniczy uzyskaniu obrotów podlegających opodatkowaniu. A tak właśnie przedstawia się obecna sytuacja. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 marca 2018 r., sygn. I SA/Rz 62/18, stwierdził, że podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym, za których pośrednictwem, co do zasady realizuje zadania własne w sferze publicznej. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest jej zdaniem niemalże całościowa (z wyjątkami, o których będzie mowa niżej, które w istotny sposób nie zaburzają tej alokacji) i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy obie te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Dalej sąd wywiódł, że argumentacja organu co do pominięcia przy metodzie alternatywnej proponowanej przez Gminę tej części działalności gospodarczej realizowanej przez jej jednostki organizacyjne (głównie oświatowe) nie zasługuje na uwzględnienie. Godzi się zauważyć, że uwzględnienie tej części działalności gospodarczej, jak w skardze podkreśla Skarżąca o charakterze marginalnym, tym bardziej uwypukla niedoskonałość i nieadekwatność metody kalkulacji przewidzianej w Rozporządzeniu. Jest to wręcz argument natury sofistycznej, gdyż większa wartość licznika proporcji oferowanej przez Gminę, wynikająca z ujęcia tam tej części działalności gospodarczej Gminy, prowadzi do zwiększenia wartości prewspółczynnika, a tym samym pogłębia się rozdźwięk pomiędzy metodą afirmowaną przez organ interpretacyjny a rzeczywistym wykorzystaniem nabyć w działalności gospodarczej Gminy. Metoda zaproponowana przez Skarżącą, być może nie jest idealna, taka może nawet nie jest możliwa, lecz zdecydowanie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć. W przedstawionej perspektywie, odnoszenie się przez Gminę do działalności zewnętrznej i wewnętrznej, zamiast do działalności gospodarczej i innej, ma charakter umowny i stanowi pewne uproszczenie.

Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w Rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (I FSK 219/18) uznał, że prewspółczynnik odliczeń VAT obliczony przez gminę w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach. NSA stwierdził, iż: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia. podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą Gminy, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W celu określenia w jakim stopniu nabywane towary i usługi wykorzystywane są do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w jakim do celów osobistych, konieczne jest wskazanie rodzaju prowadzonej przez Gminę działalności, w zakresie której Gminie przysługuje prawo dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działalność gospodarcza Gminy, w głównej mierze opiera się na działalności wodno-kanalizacyjnej, gdzie w związku z wystąpieniem sprzedaży na rzecz swoich jednostek oprócz działalności opodatkowanej, pojawiła się działalność niepodlegająca opodatkowaniu.

Roczny przychód ze sprzedaży wody i odbioru ścieków kształtuje się na poziomie: w ubiegłym roku ilość dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych kształtowała się na poziomie (…) m3 w stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody (…) m3. Roczny przychód ze sprzedaży wody ustalony w oparciu o wystawione w 2018 r., faktury VAT oraz noty księgowe, wyniosły (…) zł, zaledwie (…) zł uzyskano ze sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych (sprzedaż wewnętrzna).

Mając na uwadze art. 86 ust. 2a mówiący: „Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, w ocenie Gminy sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odpowiada w pełni specyfice prowadzonej w Gminie działalności. Zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu Gmina obliczyła wskaźnik proporcji (pre-współczynnik), który na rok 2019 wyniósł 9%, podczas gdy np. roczny udział ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, kształtuje się na poziomie 99,23%. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie jest adekwatny do prowadzonej w Gminie działalności wodno-kanalizacyjnej i prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Gmina corocznie jest w stanie przedstawić udział ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, wskutek czego może dokładnie określić wartość usług wyświadczonych mieszkańcom (faktury VAT), jak również wartość usług wyświadczonych swoim jednostkom (nota księgowa). W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż wskazany wyżej sposób określenia proporcji, tj. udział ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, bardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności. Według Gminy wybrany sposób określenia proporcji (wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, prewskaźnik obliczony zgodnie z wytycznymi z rozporządzenia MF nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej, w związku z czym nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2a mówiący: „Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, w ocenie Gminy sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odpowiada w pełni specyfice prowadzonej w Gminie działalności. W związku z czym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu Gmina obliczyła wskaźnik proporcji (pre-współczynnik), który na rok 2019 wyniósł 9%, podczas gdy np. roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, kształtuje się na poziomie 98,46%. Gmina corocznie jest w stanie przedstawić roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, wskutek czego może dokładnie określić wartość usług wyświadczonych mieszkańcom (faktury VAT), jak również wartość usług wyświadczonych swoim jednostkom (nota księgowa).

W piśmie z dnia 10 grudnia 2019 r. uzupełniono własne stanowisko o poniższe stwierdzenia.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”, z uwagi na fakt, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Dodatkowo art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, która wprowadziła przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Dokładniej na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

W związku z powyższym jak również, w związku z przytoczonymi we wniosku wyrokami Sądów, Gmina stoi na stanowisku, że wskazany przez Ministra Finansów w rozporządzeniu § 3 pkt 2 sposób ustalania proporcji odliczania, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Zasada neutralności obowiązująca w prawie dotyczącym VAT wymaga zatem, aby przedsiębiorstwo jako inkasent podatkowy na rzecz państwa było zasadniczo zwolnione z ostatecznego obciążenia (VAT), jeżeli działalność gospodarcza jako taka służy w sposób zasadniczy uzyskaniu obrotów podlegających opodatkowaniu. A tak właśnie przedstawia się obecna sytuacja. Dlatego też, Gmina stoi na stanowisku, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie jest adekwatny do prowadzonej w gminie działalności wodno-kanalizacyjnej i prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Podsumowując w związku z tym, że Gmina corocznie jest w stanie przedstawić udział ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, wskutek czego może dokładnie określić wartość usług wyświadczonych mieszkańcom (faktury VAT), jak również wartość usług wyświadczonych swoim jednostkom (nota księgowa), stoi na stanowisku, że wskazany przez nią sposób określenia proporcji, tj. udział ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, bardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności. Według Gminy wybrany sposób określenia proporcji (wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, prewskaźnik obliczony zgodnie z wytycznymi z rozporządzenia MF nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej, w związku z czym nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2a mówiący: „Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, w ocenie Gminy sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odpowiada w pełni specyfice prowadzonej w Gminie działalności. W związku z czym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując w związku z tym, że Gmina corocznie jest w stanie przedstawić roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, wskutek czego może dokładnie określić wartość usług wyświadczonych mieszkańcom (faktury VAT), jak również wartość usług wyświadczonych swoim jednostkom (nota księgowa), stoi na stanowisku, że wskazany przez nią sposób określenia proporcji, tj. udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, bardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności. Według Gminy wybrany sposób określenia proporcji (wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków – jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego – tj. rocznego udziału dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej – w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz możliwości wyliczenia i stosowania wskazanego przez Gminę prewskaźnika indywidualnego – tj. rocznego udziału odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej – w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W analizowanym przypadku, jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, rozliczającym się z podatku z tytułu umów cywilno-prawnych, umów najmu, dzierżawy, dostawy wody i oczyszczania ścieków. Gmina jako jednostka publiczna prowadzi trzy rodzaje działalności mianowicie: działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu. W głównej mierze Gmina świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami tych usług, zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej.

Gmina jest właścicielem istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej, którą wykorzystuje do własnej działalności gospodarczej – świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Od momentu centralizacji rozliczeń podatku VAT, świadczenia dokonywane pomiędzy jednostkami wewnętrznymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków są traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu. Gmina dokonuje pomiaru zużytej wody i ilości odebranych ścieków poprzez odbywający się co 3 miesiące odczyt liczników, dokonywany przez inkasenta. Dzięki temu Gmina jest w stanie określić ilość dostarczonej wody oraz ilość odebranych ścieków, jak również przychody z tym związane. Wnioskodawca oświadczył, że jest w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić ilości m3 dostarczonej na terenie Gminy wody na rzecz poszczególnych kategorii odbiorców oraz odebranych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców: podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia aparatura pomiarowa, która jest przez Gminę stosowana. Dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych według wskazań wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, co do zasady, spełniają warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania. Również wyliczenie ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych odbywa się według wskazań wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, tj. wodomierze, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Dodatkowo dokonuje zakupu wody od podmiotu zewnętrznego, który obciąża Gminę fakturami, dokonując pomiaru ilości dostarczonej wody na podstawie odczytów na wodomierzu głównym. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku odbioru ścieków, część jest odprowadzana do podmiotu zewnętrznego, który obciąża Gminę fakturą na podstawie odczytu wodomierza, zaś reszta trafia do oczyszczalni ścieków zlokalizowanej na terenie Gminy.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny. Co do zasady, ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. W zakresie tej działalności dostawa wody i odbiór ścieków do jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich, a także odbiór ścieków stanowi odpowiednio 100% i 99% w ilości wody dostarczanej oraz odebranych przez Gminę ścieków w ogóle. Z kolei prewspółczynnik wyliczany w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia nie przekracza 9%. Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody i odbiór ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, jak i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy. Sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę zapewnią dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji zaprezentowany w stanie faktycznym obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Cena, za którą dostarczana jest woda i odprowadzane są ścieki, dla wszystkich odbiorców jest jednakowa. Gmina jest w stanie wydzielić koszty związane wyłącznie z eksploatacją sieci wodnokanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przez niego sposób określenia proporcji, tj. udział ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody/odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, bardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności. Według Gminy wybrany sposób określenia proporcji (wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy.

W tym miejscu raz jeszcze zaznaczyć należy, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, przyjęta w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodno-kanalizacyjną Gmina wskazała, że metoda metrażowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy – jak wskazał Wnioskodawca – odzwierciedla właściwie wykorzystanie do celów działalności gospodarczej Gminy zakupy dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca potwierdza, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków/dostarczono wody z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków/dostarczenia wody), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę).

W niniejszej sprawie istotne jest to, że jak wskazała Gmina, urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, tj. wodomierze, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Dodatkowo dokonuje zakupu wody od podmiotu zewnętrznego, który obciąża Gminę fakturami, dokonując pomiaru ilości dostarczonej wody na podstawie odczytów na wodomierzu głównym. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku odbioru ścieków, część jest odprowadzana do podmiotu zewnętrznego, który obciąża Gminę fakturą na podstawie odczytu wodomierza, zaś reszta trafia do oczyszczalni ścieków zlokalizowanej na terenie Gminy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej) niż wskazany w rozporządzeniu, to Gmina ma prawo zastosować opisany prewspółczynnik metrażowy oparty na posiadanych rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, tj. wg udziału ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3 do podmiotów zewnętrznych do całości liczby dostarczonej wody/odebranych ścieków w m3 na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.