Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-885/10-2/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-02
Teza: Czy przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f w zw. z. art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka w związku z wystawieniem korekt faktur wewnętrznych, skutkujących zmniejszeniem podatku VAT należnego, który został uprzednio zaliczony przez Nią do kosztów uzyskania przychodów, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie złożenia deklaracji VAT-7, w której zostaną uwzględnione przez Spółkę te korekty?
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu 03 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z dokonaniem korekty deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z dokonaniem korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest producentem m.in. okuć, podnośników, zawiasów oraz innych elementów do mebli. Odbiorcami produktów Spółki są przede wszystkim firmy dystrybucyjne.

Spółka w trakcie bieżącej działalności dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów, które zostały przez Nią uznane za opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznania powyższych czynności za opodatkowane VAT, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Podatek VAT należny z tytułu ww. dostaw wykazywany był przez Spółkę odpowiednio w deklaracjach VAT-7.

Podatek VAT należny z tytułu ww. czynności uznawany był przez Spółkę każdorazowo za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku ponownej analizy przepisów ustawy o VAT, Spółka doszła do wniosku, że dokonywane przez Nią nieodpłatne przekazania towarów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie, Spółka zamierza wystawić korekty faktur wewnętrznych do faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów. Korekta ta będzie polegać na skorygowaniu podatku VAT należnego do zera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f w zw. z. art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka w związku z wystawieniem korekt faktur wewnętrznych, skutkujących zmniejszeniem podatku VAT należnego, który został uprzednio zaliczony przez Nią do kosztów uzyskania przychodów, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie złożenia deklaracji VAT-7, w której zostaną uwzględnione przez Spółkę te korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f w zw. z. art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka w związku z wystawieniem korekt faktur wewnętrznych, skutkujących zmniejszeniem podatku VAT należnego, który został uprzednio zaliczony przez Nią do kosztów uzyskania przychodów, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie złożenia deklaracji VAT-7, w której zostaną uwzględnione przez Spółkę te korekty.

U z a s a d n i e n i e

(a) Brak regulacji w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka dokona korekty „do zera” podatku VAT należnego, który wcześniej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednoznacznych regulacji, które wprost obligowałyby podatników do wykazywania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z korektą podatku należnego VAT od nieodpłatnych przekazań towarów.

Zdaniem Spółki, korekcie w VAT powinno jednak towarzyszyć wykazanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym bowiem wypadku, Spółka odniosłaby nieuzasadnioną korzyść podatkową kosztem Skarbu Państwa.

(b) Zastosowanie per analogiam art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, zastosowanie powinien przy tym znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

„przychodami są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów”.

Powyższy przepis dot. wprawdzie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych korekty zaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego, a nie - jak w przedstawionym stanie faktycznym - podatku VAT należnego. Z punktu widzenia rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych są to jednak sytuacje na tyle zbliżone, by uzasadniło to zastosowanie ww. przepisu przez analogię. W efekcie Spółka powinna w opisanej sytuacji wykazać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie równej skorygowanemu podatkowi VAT należnemu.

Podkreślić należy, iż stosowanie analogii w sprawach podatkowych jest powszechnie akceptowane w doktrynie i orzecznictwie, tzn., że luki w prawie podatkowym należy eliminować poprzez analogiczne stosowanie przepisów podatkowych.

W konsekwencji, Spółka uważa, iż mimo braku szczególnych regulacji, powinna wykazać przychód podatkowy z tytułu dokonanej korekty „in minus”, w wysokości równej kwocie skorygowanego podatku VAT należnego.

(c) Wykładnia celowościowa.

Za uwzględnieniem omawianej korekty podatku VAT należnego, jako przychodu w bieżących rozliczeniach w podatku dochodowym od osób prawnych przemawia także wykładnia celowościowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie może bowiem dokonać takiej korekty podatku dochodowego od osób prawnych wstecz, gdyż na dzień zaliczenia kwoty podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów Spółki, wysokość kosztów została przez Spółkę prawidłowo rozliczona.

Kwestią, która może budzić pewne wątpliwości jest natomiast, czy „bieżące” rozpoznanie przez Spółkę przychodu powinno nastąpić:

1.  w dacie wystawienia korekt faktur wewnętrznych,
2.  czy w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym Spółka wystawi korekty faktur wewnętrznych?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest rozwiązanie wymienione powyżej w punkcie 2. Spółka bowiem dopiero w momencie złożenia ww. deklaracji VAT-7 zadysponuje kwotą nienależnie wykazanego podatku VAT. W konsekwencji, Spółka dopiero z chwilą złożenia ww. deklaracji VAT-7 uzyska korzyść materialną w postaci tego, że zapłaci mniejszą kwotę podatku VAT, względnie uzyska wyższy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powyższe stanowisko Spółki w kwestii rozpoznania przychodu jest zgodne z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, co potwierdza np. treść indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.01.2010 r. (PPB5/423- 695/09-2/PJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1.

I tak, nie jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów, które to czynności uznała za opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wobec tego podatek VAT należny uwzględniała w deklaracji VAT-7. Podatek VAT należny z tytułu ww. czynności uznawany był przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako, że nieodpłatne przekazania towarów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zamierza dokonać korekty deklaracji VAT-7. Powyższa korekta spowoduje również korektę w ramach podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę przepisów należy stwierdzić, że art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami (…) jest w szczególności - w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług.

W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korektą podatku należnego, a więc inną okolicznością niż wymieniona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat, stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, ze nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, skutek dokonanej korekty, powinna Spółka rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść wniosku należy wskazać, że Spółka dokonała nieodpłatnego przekazania (wydania) towarów. Związany z tą czynnością podatek od towarów i usług zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten jednak nie generował przychodów podatkowych. Tym samym, nie można uznać, że w powyższej sprawie przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów korekcie podlegać będzie przychód podatkowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei ust. 2 powyższej regulacji stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Tym samym, w momencie zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów pomniejszona została podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o podatek od towarów i usług.

Wobec tego, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m - korekcie winna podlegać pozycja kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, w przypadku kiedy korekta faktury wewnętrznej wynika z konieczności wyeliminowania wystawionej przez samego podatnika faktury pierwotnej, podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej - jednakże pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, należny podatek od towarów i usług w momencie nieodpłatnego przekazania towarów stanowił koszt uzyskania przychodów, zatem Spółka jest zobowiązana skorygować koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wykazała koszty w wysokości zawyżonej, nie zaś rozpoznawać przychód.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygnięte zostały interpretacją indywidualną z dnia 31.01.2011 r. nr ILPP2/443-1791/10-2/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.