Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.473.2025.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-16
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
dokumentujących wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane
z cmentarzami, za pomocą proporcji obliczonej według
udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna
prowadzona jest/będzie w ramach wykonywania czynności
podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw.
prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
osób pochowanych ogółem w danym roku.
Słowa kluczowe: cmentarze
gmina
inwestycje-wydatki inwestycyjne
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki bieżące jak i inwestycyjne związane z cmentarzami, za pomocą
    proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna
    prowadzona jest/będzie w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu
    VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 23 września 2025 r. (wpływ 24 września 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny. Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami i obecnie rozlicza się z
    urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.
    Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (dalej: ustawa o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 1465). Do zadań własnych
    Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.
    Administrowanie cmentarzami komunalnymi Gmina powierzyła spółce komunalnej – (...)
    sp. z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie zawartej w tym zakresie umowy cywilnoprawnej.
    Spółka w imieniu Gminy pobiera opłaty za usługi cmentarne oraz zajmuje się pracami
    porządkowymi na cmentarzu np. utrzymaniem zieleni. W zamian za świadczone usługi,
    Spółka pobiera od Gminy wynagrodzenie, które jest/będzie dokumentowane za pomocą
    faktur VAT wystawianych na Gminę.
    Gmina jest właścicielem (...) cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje
    odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które Spółka pobiera w imieniu
    Gminy stosowne opłaty, w tym m.in. za usługi:
    - udostępnienia miejsca grzebalnego do pochówku zwłok na okres 20 lat w grobie
      ziemnym;
    - udostępnienia miejsc grzebalnych do pochówku zwłok w grobie murowanym;
    - udostępnienia miejsca w grobie ziemnym/murowanym dla urn;
    - miejsca w kolumbarium;
    - korzystania z wody i wywozu śmieci;
    - udostępnienia kaplicy;
    - zezwolenia na obsługę pogrzebu i nadzór nad pochówkiem (wytyczenie grobu,
      prowadzenie dokumentacji cmentarnej, sprzątanie kaplicy);
    - zezwolenia na postawienie nagrobka;
    - zezwolenia na dokonanie ekshumacji;
    - wjazdu na cmentarz;
    - zezwolenia na budowę grobu;
    - udostępnienia chłodni;
    - odnowienia udostępnionego miejsca na kolejne 20 lat.

    Powyższe usługi są/będą świadczone na rzecz zainteresowanych podmiotów, przy czym
    osoby zainteresowanie ich świadczeniem muszą zgłosić się do biura administratora
    cmentarzami prowadzonego przez Spółkę. Wypełniają następnie stosowny formularz i
    uiszczają odpowiednią opłatę.
    Pobierane opłaty za ww. usługi są/będą każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym
    cennikiem. Gmina pobiera bowiem ww. opłaty na podstawie Zarządzenia Burmistrza (...)
    Nr (...) w sprawie ustalenia opłat i zasad korzystania z cmentarzy komunalnych w (...).
    Usługi cmentarne są/będą świadczone poprzez Spółkę w imieniu Gminy i podlegają/będą
    podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka ewidencjonuje wpłaty na poczet usług cmentarnych
    za pomocą paragonów fiskalnych oraz faktur VAT na których jako sprzedawca będzie
    widniała Gmina (dane Gminy). Obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach
    VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny z tego tytułu na
    podstawie przygotowanych przez Spółkę zestawień.
    Mając na uwadze powyższe, co do zasady Gmina, poprzez Spółkę, świadczy na
    cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się
    sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej
    grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie
    miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
    Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają
    obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby samotne).
    Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów
    pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
    pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby samotnej, zapłata za
    świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku
    pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku
    osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za
    pośrednictwem swojej jednostki budżetowej – Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina. Na
    koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała, zakupu
    niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa czy zakupu wiązanki
    (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego
    (świadczone na cmentarzach komunalnych należących do Gminy). Gmina nie dokonuje
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z pochówkami dla osób samotnych.
    Czynności te nie są/nie będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie
    rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie
    nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia, których Gmina jest zobligowana na
    podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    Gmina ponosi/będzie ponosić koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w
    szczególności koszty remontów, usługi administrowania przez Spółkę) oraz wydatki
    inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców
    /wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których
    świadczone są usług cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza

    zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę
    wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter
    wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według
    proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby
    wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną
    metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych
    na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się następująco:
          Ox =  *100%O + N
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za rok 2024 wyniosła:
                      (...)Ox =  *100% =  * 100% = 100%O + N  (...)
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za rok 2024 wyniosła
    więc 100%.
    Gmina podkreśla, że w roku 2024 nie występowały nieodpłatne pochówki na cmentarzach
    komunalnych, tym niemniej mogą się one pojawić w kolejnych latach i powyższy wzór w
    pełni to uwzględni.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie odzwierciedlać związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W
    przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla
    jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności
    opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Pytanie 1.
    Jaka jednostka organizacyjna Gminy rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu
    odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzach komunalnych?
    Odpowiedź:
    Obrót z tytułu pobieranych przez Spółkę, w imieniu Gminy, opłat cmentarnych jest
    rozliczany przez Gminę w rozliczeniach VAT Urzędu Miejskiego.
    Pytanie 2.

    Czy ww. jednostka organizacyjna Gminy prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej,
    oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to działalności
    gospodarcze?
    Odpowiedź:
    Gmina, za pośrednictwem Urzędu Miejskiego, prowadzi również działalność gospodarczą
    w zakresie gospodarowania nieruchomościami tj. w zakresie sprzedaży, wynajmu i
    dzierżawy nieruchomości gminnych. Ponadto zdarzyć się może również refakturowanie
    mediów przez Gminę (Urząd Miejski) na kontrahentów.
    Pytanie 3.
    Jakie dokładnie wydatki związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi, ich
    bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, które Gmina ponosi/będzie ponosiła, mają być
    przedmiotem pytania? Należy wymienić te wydatki.
    Odpowiedź:
    Jak zostało to wskazane w treści wniosku Gmina ponosi/będzie ponosić koszty utrzymania
    cmentarzy komunalnych.
    Poprzez koszty utrzymania cmentarzy gmina rozumie wydatki na energię elektryczną,
    dostawę wody, wywóz nieczystości stałych, koszty bieżących drobnych remontów.
    Ponadto Gmina ponosi wydatek związany z administrowaniem cmentarzami
    komunalnymi przez Spółkę.
    Poprzez wydatki inwestycyjne gmina rozumie wydatki związane z rozbudową cmentarzy
    komunalnych oraz utrzymaniem ich w należytym stanie technicznym poprzez
    modernizację/rozbudowę istniejącej infrastruktury tj. przykładowo wykonanie nowej
    nawierzchni na cmentarzach (ciągi komunikacyjne, alejki), budowa kolumbarium, budowa
    /rozbudowa ogrodzenia, budowa/rozbudowa oświetlenia, remont/modernizacja kaplicy.
    Pytanie 4.
    Czy na fakturach wystawianych z tytułu wydatków objętych zakresem postawionego we
    wniosku pytania, Gmina widnieje/będzie widniała jako nabywca?
    Odpowiedź:
    Tak.
    Pytanie 5.
    Czy Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi cmentarne, które nie są związane z
    pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są/będą świadczone usługi, które są
    niezależne od pochówku danej osoby?
    Odpowiedź:
    Świadczone przez Gminę usługi cmentarne są zasadniczo związane z konkretnym
    pochówkiem.
    Gmina poza opłatami związanymi stricte z pochówkiem danej osoby pobiera również
    opłaty za korzystanie z wody i wywóz śmieci (jednorazowa opłata), udostępnienie kaplicy,
    zezwolenie na obsługę pogrzebu i nadzór nad pochówkiem, zezwolenie na postawienie
    nagrobka w grobie ziemnym/murowanym, zezwolenie na dokonanie ekshumacji,
    zezwolenie na wjazd na cmentarz, zezwolenie na budowę grobu murowanego,
    udostępnienie chłodni oraz opłaty dotyczące rezerwacji miejsca grzebalnego lub
    przedłużenia ważności grobów.
    Niemniej jednak, Gmina pragnie wskazać, iż ww. opłaty są bezpośrednio związane z
    konkretnym grobem i nie byłyby pobierane, gdyby wcześniej nie został zorganizowany na
    cmentarzu pochówek danej osoby.

    Ponadto Gmina wskazuje, że zasadniczo wydatki ponoszone przez nią na cmentarze
    dotyczą cmentarzy jako obiektów. Gmina nie jest w stanie przypisać ponoszonych przez
    nią wydatków bezpośrednio do danego pochówku.
    Pytanie 6.
    Jakie dokładnie opłaty pobiera/będzie pobierała Gmina (administrator w imieniu i na rzecz
    Gminy) w związku z pochówkiem danej osoby?
    Pytanie 7.
    Czy poza ww. opłatami Gmina pobiera/będzie pobierała jeszcze inne opłaty dotyczące
    działalności w zakresie usług cmentarnych? Czy Gmina pobiera/będzie pobierała jeszcze
    inne opłaty w związku z pochówkiem danej osoby, a jeśli tak to jakie to są/będą opłaty?
    Odpowiedź na pytanie 6 i 7:
    Jak zostało to wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina
    pobiera/będzie pobierać ww. opłaty na podstawie Zarządzenia Burmistrza (...) nr (...) w
    sprawie ustalenia opłat i zasad korzystania z cmentarzy komunalnych w (...). Poniżej
    Gmina przedstawia pełen cennik świadczonych na cmentarzach usług, znajdujący się w
    ww. zarządzeniu.
    (...)
    Do ww. opłat dolicza się podatek VAT.
    Jednocześnie Gmina wskazuje, że Zarządzeniem nr (...) Burmistrza (...) w sprawie
    wysokości opłat za miejsca grzebalne (...) ustalono wysokość opłat za miejsca grzebalne
    (...) w wysokości:
    (...)
    Inne niż ww. opłaty nie są pobierane.
    Pytanie 8.
    Jeśli w związku z pochówkiem danej osoby pobierają/będą pobierali Państwo opłaty inne
    niż wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6, to czy każdorazowo te opłaty są/będą
    jednakowe? Jeśli nie to należy wskazać od czego zależy zmienność takich opłat.
    Odpowiedź:
    Wysokość opłat każdorazowo wynika z Zarządzenia Burmistrza (...) nr (...) w sprawie
    ustalenia opłat i zasad korzystania z cmentarzy komunalnych w (...) oraz Zarządzenia nr
    (...) Burmistrza (...) w sprawie wysokości opłat za miejsca grzebalne (...). Pobierane przez
    Gminę opłaty są/będą każdorazowo jednakowe. Gmina nie pobiera poza opłatami
    wskazanymi we wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 6 i 7 innych opłat, w związku z
    tym odpowiedź na powyższe pytanie jest bezprzedmiotowa.
    Pytanie 9.
    Wskazali Państwo w opisie sprawy, że: „Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których
    Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W
    szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku”. Proszę wskazać:
    a. w jakich (innych niż wyżej wskazana) sytuacjach Gmina jest/będzie zobowiązana do
      świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie?
    b. jakie są/będą to usługi?
    c. jak często Gmina świadczy ww. usługi związane z cmentarzem nieodpłatnie w skali
      roku?
    Odpowiedź:

    Gmina wskazuje, że jedynymi występującymi na terenie Gminy sytuacjami, w których
    Gmina jest/będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzami
    nieodpłatnie są sytuacje, w których obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby
    bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
    Jak zostało to wskazane w treści wniosku, pochówki tego typu mają charakter
    incydentalny. Gmina pragnie wskazać, iż w roku 2024 nie wystąpiła sytuacja dokonania
    nieodpłatnego pochówku. W roku 2023 miały miejsce dwie takie sytuacje, a w roku 2022
    trzy.
    Pytanie 10.
    Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia/zapewni
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
    Odpowiedź:
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnik) zapewnia/będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach
    działalności gospodarczej (cmentarnej).
    Pytanie 11.
    Czy sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) dalej „ustawa”?
    Odpowiedź:
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Pytanie 12.
    Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób
    obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie
    odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa poprzez spółkę komunalną ((...) sp. z o.
    o.) działalności oraz dokonywanych nabyć?
    Odpowiedź:
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na ilości
    osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny –
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ:
    · uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, jak
      również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki,
      o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
    · obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością
      cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności
      gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik
      obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada
      odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności

      cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób
      pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób pochowanych w
      danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na
      zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez
      Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
      komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy,
      proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
      odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
      działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT;
    · jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na
      wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami
      budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki
      związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć wyłącznie
      świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą one natomiast
      służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób
      kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla
      związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
    · jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu
      działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego
      bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne
      ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z
      działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia
      tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia
    ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Pytanie 13.
    Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), dalej „rozporządzenie”,
    jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
    Odpowiedź:
    Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999,
    ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz
    dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony
    na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w
    oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu
    finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym przypadku do specyfiki
    poszczególnych nabyć. W przypadku gmin/miast, proporcja skalkulowana w ten sposób
    wynosi kilka/kilkanaście procent. Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być
    reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie
    budynku Urzędu Miejskiego. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób

    całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny
    związek.
    Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do
    konkretnego wydatku związanego z działalnością cmentarną, ponieważ możliwe jest
    bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika. W
    opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na
    budynek Urzędu Miejskiego, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki
    sam sposób jak odliczanie VAT od wydatków związanych z działalnością cmentarną, przy
    pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o
    VAT.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,
    zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest
    proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej
    precyzyjnych obliczeń.
    W ocenie Gminy kryteria liczenia prewspółczynnika w oparciu o ilość osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym w stosunku do ilości wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym będą miały charakter realny oraz mierzalny i będą
    najbardziej odzwierciedlać specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności
    cmentarnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględniać będzie kryteria jedynie
    związane z działalnością cmentarną Gminy dzięki czemu otrzymany wynik będzie bardziej
    miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia.
    Pytanie 14.
    Od jakich wydatków inwestycyjnych zamierzają Państwo odliczać podatek VAT naliczony
    przy wykorzystaniu wskazanej proporcji?
    Odpowiedź:
    Wydatki inwestycyjne, od których Gmina zamierza odliczać VAT zostały wskazane w
    odpowiedzi na pytanie 3. Niemniej jednak Gmina wskazuje, że wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczy również zdarzenia przyszłego, z uwagi na powyższe
    Gmina nie jest w stanie wskazać konkretnych nazw zadań inwestycyjnych związanych z
    cmentarzami, od których zamierza odliczać podatek VAT. Wskazanie możliwe jest jedynie
    przez rodzajowe wymienienie wydatków – co Gmina uczyniła w odpowiedzi na pytanie nr
    3.
    Pytanie 15.
    Czy poza opłatami wskazanymi we wniosku będą Państwo poprzez ww. spółkę komunalną
    pobierali jeszcze inne opłaty dotyczące działalności w zakresie usług cmentarnych? Czy
    pobierają Państwo jeszcze inne opłaty w związku z pochówkiem danej osoby, a jeśli tak to
    jakie to są opłaty?
    Odpowiedź:
    Nie. Wszystkie opłaty pobierane przez Gminę, za pośrednictwem spółki, zostały
    przedstawione w odpowiedzi na pytania nr. 6 i 7 powyżej.
    Pytanie 16.
    Czy działalność cmentarna jest wydzielona z działalności świadczonej poprzez ww. spółkę
    komunalną? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona i na
    czym polega to wydzielenie?

    Odpowiedź:
    Gmina wskazuje, że działalność cmentarna jest wydzielona w całej działalności Gminy
    poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków
    związanych z cmentarzami. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej
    związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie
    określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
    Jednocześnie Gmina wskazuje, że działalność cmentarna jest również wydzielona w
    strukturach Spółki, poprzez odrębne dokumentowanie otrzymywanych wpłat związanych
    z cmentarzami w celu późniejszego właściwego rozliczenia się z Gminą. Ponadto Spółka
    sporządza dla Gminy stosowne zestawienia otrzymanych wpłat związanych z
    cmentarzami, który stanowi podstawę do przygotowania przez Spółkę częściowego pliku
    JPK dla Gminy.
    Pytanie 17:
    Czy Państwa dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w
    całości pokrywają/będą pokrywały koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem
    cmentarzy komunalnych, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami? Jeśli nie, to należy
    wskazać, czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
    której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
    jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
    organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały
    zwrócone, celem realizacji przez Państwa zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze
    zm.)?
    Odpowiedź:
    Nie – dochody nie pokrywają w całości kosztów związanych z funkcjonowaniem cmentarza
    komunalnego.
    Wydatki te nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa
    w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom
    sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
    organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały
    zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze
    zm.).
    Ponadto w gospodarce finansowej jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje tzw.
    zasada niefunduszowania zgodnie z która środki publiczne pochodzące z poszczególnych
    tytułów nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków,
    chyba że odrębna ustawa stanowi inaczej.
    Pytanie 18.
    Czy działalność cmentarna finansowana była/jest i/lub będzie z dotacji i/lub subwencji
    otrzymywanych przez Państwa? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie to są wartości w skali
    roku?
    Odpowiedź:
    W gospodarce finansowej jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje tzw. zasada
    niefunduszowania, zgodnie z która środki publiczne pochodzące z poszczególnych tytułów
    nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że
    odrębna ustawa stanowi inaczej.
    Istnieje możliwość finansowania – w szczególności inwestycji – w formie dotacji celowej –
    jednakże Gmina wskazuje, że sytuacja taka w odniesieniu do działalności cmentarnej nie
    miała miejsca w roku 2024 oraz nie jest planowana na rok 2025.

    Pytanie 19.
    W jaki sposób dotychczas dokonywali Państwo odliczeń podatku naliczonego od
    wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych?
    Odpowiedź:
    Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków związanych z
    działalnością cmentarną.
    Pytanie 20.
    W przypadku, gdy stosowali Państwo sposób określenia proporcji obliczony na podstawie
    rozporządzenia, należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników
    zamierzają Państwo stosować zaproponowany we wniosku klucz przedstawiony w opisie
    sprawy. Jaka była wartość tej proporcji w poprzednich latach.
    Odpowiedź:
    Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 19 dotychczas Gmina nie dokonywała
    odliczenia VAT od wydatków wiązanych z działalnością cmentarną.
    Wartość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego wyliczonego na podstawie danych za rok
    2023, skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 11%.
    Wartość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego wyliczonego na podstawie danych za rok
    2022, skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 10%.
    Pytanie 21.
    Proszę przedstawić wyliczenie (analizę) porównawczą zastosowania prewspółczynnika
    wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia i przedstawionego przez Państwa
    prewspółczynnika opartego o dane dotyczące udziału liczby osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem (w jednym okresie
    czasowym). Jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze?
    Odpowiedź:
    Wysokość indywidualnego pre-współczynnika obliczona wg. wzoru wskazanego we
    wniosku na podstawie danych za rok 2024 wyniosła:
                    (...)OX =  *100% =  * 100 = 100O + N  (...)
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za rok 2024 wyniosła
    więc 100%.
    Natomiast wysokość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego, wyliczonego na podstawie
    danych za rok 2024, skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 7%.
    Wysokość indywidualnego pre-współczynnika obliczona wg. wzoru wskazanego we
    wniosku na podstawie danych za rok 2023 wyniosła:
                      (...)Ox =  *100% =  * 100 = 99,05O + N  (...)

    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za rok 2023, po
    zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniosła
    więc 100%.
    Natomiast wartość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego wyliczonego na podstawie
    danych za rok 2023, skalkulowanego na postawie Rozporządzenia, wyniosła 11%.
    Wysokość indywidualnego pre-współczynnika obliczona wg. wzoru wskazanego we
    wniosku na podstawie danych za rok 2022 wyniosła:
                    (...)Ox =  *100% =  * 100 = 98,84O + N  (...)
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za rok 2022, po
    zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, wyniosła
    więc 99%.
    Natomiast wartość pre-współczynnika Urzędu Miejskiego wyliczonego na podstawie
    danych za rok 2022, skalkulowanego na podstawie Rozporządzenia, wyniosła 10%.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno
    wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie w ramach
    wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw.
    prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
    odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące
    jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest/będzie w ramach wykonywania czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i
    osób pochowanych nieodpłatnie).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to

    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji (dalej również jako: pre-współczynnik) powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    b) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i
    bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z
    tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy
    uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które
    zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego
    Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie ustawodawca
    dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu
    określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze
    rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22
    ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie, Dz.U. z 2021, poz. 999), w
    którym określone zostały wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania
    proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji
    kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji pre-współczynnika.
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu,
    pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 18 marca 2022 r. sąd
    potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym
    już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek
    samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej
    reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W

    orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
    ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tej materii jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że
    nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość
    rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia
    tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od
    towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w
    uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód – do zastosowania w zakresie konkretnej
    działalności podatnika – odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w
    ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”.
    Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn.
    akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych
    określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze
    mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności
    dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań
    czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie
    ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z 19
    grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    - I FSK 425/18,
    - I FSK 715/18,
    - I FSK 795/18,
    - I FSK 794/18,
    - I FSK 1448/18,
    - I FSK 1532/18.
    W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w
    zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru
    konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie
    opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym

    sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy
    konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86
    ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia
    proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej
    działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Ponadto w wyroku z 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd
    Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych
    obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika,
    również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy
    wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia
    proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej
    działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone
    zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają
    różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    · z 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku:
      „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
      przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio
      legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że
      podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest
      stosowanie takiego pre-współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice
      wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
      Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w
      tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca
      poczynił jednak pewnego rodzaju »ułatwienie«, uwzględniające ich specyfikę i
      pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu
      wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów
      wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w
      przypadku objętych nim podmiotów, ą stosowanie prewspółczynnika innego niż
      określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w
      zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny pre-
      współczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie
      mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie

      rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania pre-współczynnika nie wpływa
      więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle
      uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.
    · z 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(...)
      już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak
      już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą »nieczytelność« obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej
      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć (...) Zdaniem Sadu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w
      rozporządzeniu ma natomiast charakter »obrotowy« i w mniejszym stopniu realizuje
      wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu
      działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
      działalności pozostającej poza sferą VAT”.
    · z 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego
      specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na
      optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
      inne”.
    · z 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że: „Aby
      zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
      neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę
      sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe
      ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu
      przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób,
      że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć należy, że z art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo
      wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób
      najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając
      wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć”.

    · z 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż: „W
      świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego,
      samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów
      badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych
      podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w
      rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
      ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
      zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że
      jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
      rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...) Jak wynika z
      treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
      odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
      osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
      jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę) (...) Działalność Gminy, jako
      jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością
      gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem
      niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o
      kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjna (czy związane są z działalnością
      gospodarcza Gminy, czy z inna jej działalnością), nie przesadza wewnętrzny charakter
      rozliczeń pomiędzy Gmina, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja
      tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę
      służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo
      do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w
      art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana
      do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji)
      umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w
      odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego
      dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
      ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione,
      jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
      przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
      opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków
      przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...) Odstępując
      zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący
      sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w
      danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem
      Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez
      stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    · z 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...) podmioty
      wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że
      zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż
      metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków
      przypadających na działalność gospodarcza. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT
      stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia
      proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie
      z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji” [podkreślenie Gminy], 14/ konsekwencji, w sentencji tego
      wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż

      w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia
      współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano
      za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż
      wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób
      określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczna wadliwość zaproponowanej
      metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2
      ustawy VAT”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu
    obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w
    zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować
    inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z 16 lutego 2017 r.,
    sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące
    sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca
    niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-współczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać
    w szczególności:
    - dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    - dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na
    cmentarzach komunalnych.

    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by wszystkie dochody
    wykonane Gminy miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków
    ponoszonych na cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na
    cmentarze komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych
    Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na
    sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w
    Rozporządzeniu dla Urzędu Gminy do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi
    byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o pre-współczynniku.
    Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było
    bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku
    do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo »niegospodarczym« charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia »urzędowego« sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...) Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi pre-współczynnik dla Urzędu Gminy określony na podstawie
    przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę
    działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarze komunalne
    mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z
    wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej Z pogrzebowej świadczonej
    na rzecz podmiotów zewnętrznych.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji pre-współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią
    innych pre-współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi – proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w
    danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych
    związanych przykładowo z utrzymaniem Urzędu Gminy – prewspółczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.

    Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru
    działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory
    na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek
    budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego
    podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy.
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku –
    zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z 28
    maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji – poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11:
    „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie
    należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że: „Nie
    wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie
    do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z
    art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że

    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób
    pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT,
    jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Zasada neutralności VAT.
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne pre-
    współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku
    z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej/pogrzebowej, to prawo do
    odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z 25 października 2001 r. w sprawie C-
    78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych
    czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT,
    warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając,
    że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną
    zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium
    liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności
    podlegających VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności
    nieodpłatnych niepodlegających VAT).

    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
        OX =  *100%O + N
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    O – liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N – liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
    cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch
    wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do
    czynności opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT.
    Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA, bowiem w ostatnio
    wydanych wyrokach prezentuje on stanowisko, w którym proporcja odliczenia oparta na
    ilości pochówków może być stosowana celem odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    związanych z cmentarzami – takie stanowisko NSA zaprezentował m in. w wyroku z 8
    listopada 2024 r. o sygn. I FSK 501/21, w którym wskazał, że: „Podsumowując, zgodzić
    należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w
    związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W
    przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej
    precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności
    opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą
    proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność
    cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno
    osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)”, jak również w wyroku z
    17 kwietnia 2025 r. o sygn. I FSK 1879/21 oraz w wyroku z 3 marca 2025 r. sygn. I FSK 1618
    /21.
    NSA w uzasadnieniu ustnym do wyroku o sygn. I FSK 1879/21 stwierdził, że
    prewspółczynnik oparty na liczbie pochowanych osób nie stanowi proporcji idealnej, lecz
    ma stanowić lepszą niż ta zaproponowana w Rozporządzeniu. Sąd zwrócił zatem słusznie
    uwagę na fakt, iż co do zasady działalność cmentarna jest praktycznie w pełni

    działalnością odpłatną. To zdaniem Sądu stanowi argument za uznaniem proporcji
    zaproponowanej przez gminę za adekwatną. Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w
    uzasadnieniu ustnym do wyroku o sygn. I FSK 1618/21, w którym potwierdził, że metoda
    przedstawiona przez gminę bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej działalności
    cmentarnej, bowiem uwzględnia fakt, że większość działalności cmentarnej gminy stanowi
    czynności opodatkowane, a jedynie w znikomym zakresie gmina wykonuje czynności
    nieopodatkowane.
    Ponadto, Gmina pragnie zwrócić także uwagę na wyrok WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022
    r., sygn. I SA/Ke 646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia
    wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej,
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co
    wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda
    zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić
    kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz
    wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób
    proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków
    na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje
    działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.
    Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których
    Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość
    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z
    prowadzoną działalnością cmentarną”. Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż
    sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie
    przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.
    Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658
    /20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować
    alternatywny prewspółczynnik (inny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia) w odniesieniu
    do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w sposób
    analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że pre-współczynnik z Rozporządzenia nie
    oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie
    trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych, żeby mieć
    świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie przeważający, w
    stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie zostały nałożone
    na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi finansować ze
    środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych, samotnych).
    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z 30 listopada 2020 r., sygn. I SA
    /Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z 8 listopada 2024 r. sygn. I FSK 501
    /21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością
    części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania
    prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji
    oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w
    przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć,
    że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w
    związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości
    podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.

    Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
    zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto,
    co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja
    wskazywana – jako jedynie słuszna – przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z
    rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i
    przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu
    do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej
    charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje jej/będzie przysługiwało jej
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą
    proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna
    prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775
    ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
    z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego

    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia
    podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a i następnych
    ustawy.
    Zgodnie z tym przepisem:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;

      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = (A x 100) / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:

      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż

    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Z art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:

      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia;
      (...).
    Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.) wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    W myśl art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z ww. przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o
    pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są
    obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z
    masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
    Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Do Państwa zadań własnych, na podstawie art.
    7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w
    zakresie cmentarzy gminnych.
    Administrowanie cmentarzami komunalnymi Gmina powierzyła Spółce komunalnej – na
    podstawie zawartej w tym zakresie umowy cywilnoprawnej. Spółka w imieniu Gminy
    pobiera opłaty za usługi cmentarne oraz zajmuje się pracami porządkowymi na cmentarzu
    np. utrzymaniem zieleni. W zamian za świadczone usługi, Spółka pobiera od Gminy
    wynagrodzenie, które jest/będzie dokumentowane za pomocą faktur VAT wystawianych
    na Gminę.
    Państwa Gmina jest właścicielem ośmiu cmentarzy komunalnych, na terenie których
    dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które Spółka pobiera
    w Państwa imieniu stosowne opłaty, w tym m.in. za usługi:
    - udostępnienia miejsca grzebalnego do pochówku zwłok na okres 20 lat w grobie
      ziemnym;
    - udostępnienia miejsc grzebalnych do pochówku zwłok w grobie murowanym;
    - udostępnienia miejsca w grobie ziemnym/murowanym dla urn;

    - miejsca w kolumbarium;
    - korzystania z wody i wywozu śmieci;
    - udostępnienia kaplicy;
    - zezwolenia na obsługę pogrzebu i nadzór nad pochówkiem (wytyczenie grobu,
      prowadzenie dokumentacji cmentarnej, sprzątanie kaplicy);
    - zezwolenia na postawienie nagrobka;
    - zezwolenia na dokonanie ekshumacji;
    - wjazdu na cmentarz;
    - zezwolenia na budowę grobu;
    - udostępnienia chłodni;
    - odnowienia udostępnionego miejsca na kolejne 20 lat.
    Usługi cmentarne są/będą świadczone poprzez Spółkę w imieniu Państwa Gminy i
    podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka ewidencjonuje wpłaty na poczet
    usług cmentarnych za pomocą paragonów fiskalnych oraz faktur VAT na których jako
    sprzedawca będzie widniała Gmina (dane Gminy). Obrót z tego tytułu jest/będzie
    ujmowany w rozliczeniach VAT Państwa Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać
    VAT należny z tego tytułu na podstawie przygotowanych przez Spółkę zestawień.
    Co do zasady Państwa Gmina, poprzez Spółkę, świadczy na cmentarzach wyłącznie
    odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których
    Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W
    szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego
    typu pochówki mają charakter incydentalny. Państwa Gmina nie dokonuje odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków związanych z pochówkami dla osób samotnych. Czynności te
    nie są/nie będą dokumentowane przez Państwa fakturami VAT oraz Państwa Gmina nie
    rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. W Państwa ocenie, świadczenie
    nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia, których Państwa Gmina jest
    zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    Ponoszą/będą Państwo ponosić koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w
    szczególności koszty remontów, usługi administrowania przez Spółkę) oraz wydatki
    inwestycyjne. Ponoszone przez Państwa wydatki są/będą dokumentowane przez
    dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których
    świadczone są usług cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Państwa Gmina nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Państwa zdaniem,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w
    danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

    Analiza przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa podatkowego
    prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z cmentarzami w pierwszej
    kolejności, powinni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju
    działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Państwa
    Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów
    i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokonają wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawa zapewnia w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem
    proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma
    charakteru zamkniętego.
    Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister
    Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

    Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    Wskazali Państwo, że cmentarze są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do
    świadczenia usług cmentarnych oraz że Gmina może rozliczać wydatki według proporcji
    liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.
    W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika)
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa Gminę czynności
    opodatkowane w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej).
    W Państwa ocenie wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Państwa zdaniem,
    porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby osób
    pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany
    przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy
    komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w Państwa przekonaniu,
    proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej
    części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą,
    tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Ww. sposób ustalenia proporcji, w Państwa opinii
    jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę i najlepiej odzwierciedla
    związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy.
    Ponadto podkreślili Państwo, że wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji jest
    dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można
    zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności
    cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio
    wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na
    cmentarzach komunalnych. Państwa zdaniem związek wydatków z działalnością
    gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych
    wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika prowadzonej za pośrednictwem
    zakładu budżetowego.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem
    założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie
    potwierdzają takiego stanowiska.
    Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK
    1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez
    podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu
    prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz
    konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie
    zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do

    istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia
    proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE (orzeczenia z 13 marca 2018 r. w
    sprawie C#437/06 i z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że
    celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze
    ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że działalność cmentarna jest wydzielona w całej
    działalności Gminy, poprzez zastosowanie odpowiedniej klasyfikacji budżetowej
    dochodów i wydatków związanych z cmentarzami. Wskazali Państwo, że na każdej
    fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny
    opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z
    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Mimo, że Państwa zdaniem proponowana przez Państwa metoda opiera się na
    precyzyjnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu o liczbę osób pochowanych odpłatnie
    w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym, to przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może
    zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie
    potwierdzają takiego stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę. Przyjęta przez Państwa metoda
    nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej
    prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda wskazuje wprawdzie
    liczbę osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej
    działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w
    imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww.
    ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych gminy, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą
    gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że
    działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania
    o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także
    działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w
    ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach
    samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia
    20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej – t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić
    wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i
    wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań
    publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to,
    że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków
    prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
    W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy
    gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że
    wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie
    obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty
    samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i
    prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu
    własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące
    zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
    Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których
    utrzymanie należy do obowiązków gminy, w konsekwencji czego gmina będzie ponosiła
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób,
    które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na
    cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to gmina i tak miałaby obowiązek ten
    cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca
    pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o
    cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny
    znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na
    każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do
    składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok
    ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania
    innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania gminy wynikającego
    wprost z ustawy o pomocy społecznej.
    Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest
    realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te nie mogą działać w
    sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie
    cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez
    gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie
    ma cech działalności gospodarczej.
    O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez gminę świadczy
    także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez gminę w tej sferze nie są
    ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o
    cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty, ani sposobu jej ustalenia, ani też nie
    zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat
    albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności
    publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne
    ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
    organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i
    opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze
    użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej

    jednostek samorządu terytorialnego. W kontekście powyższego nie można zaaprobować
    poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem
    działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w związku z prowadzeniem
    cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
    W ocenie Organu, metoda obliczenia prewspółczynnika zaproponowana przez Państwa
    jest zbyt uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie – nie może być uznana za bardziej
    reprezentatywną niż metoda określona w rozporządzeniu. Liczba pochówków odpłatnych
    i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania
    poniesionych wydatków.
    Przyjęcie liczby pochówków jako jedynego kryterium powoduje, że wskaźnik może być
    zaburzony przez nadzwyczajne lub jednorazowe zdarzenia, np. większą liczbę bezpłatnych
    pochówków w wyniku katastrofy czy klęski żywiołowej. W takim przypadku proporcja
    mogłaby spaść lub wzrosnąć w sposób całkowicie oderwany od faktycznego wykorzystania
    ponoszonych wydatków na działalność cmentarną. Podkreślenia wymaga, że większość
    wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie
    zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów
    utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury
    towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a
    tym bardziej – ilu z nich miało charakter odpłatny.
    Cmentarze służą realizacji różnych zadań – zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych,
    które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają
    opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych
    czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury.
    Wskazać należy również, że zdaniem Organu fakt, że w przypadku wydatków związanych z
    działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik Urzędu Miejskiego (tj. na podstawie
    rozporządzenia) wyniósł w roku 2024 – 7%, natomiast prewspółczynnik proponowany
    przez Państwa według indywidualnej metody (będącej przedmiotem wniosku) wynosi dla
    danych za rok 2024 – 100%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez
    Państwa zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
    przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.
    Zatem przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji ustalony jako udział
    liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
    ogółem w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny, bowiem sposób ten
    nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności
    gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku
    działalnością cmentarną Gminy. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w
    analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku
    naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda
    ustalona jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych w danym roku, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa
    podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu
    określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków
    związanych z cmentarzami – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody
    ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału
    liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
    ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie), innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r.

    Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek
    pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie
    odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony
    sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia
    wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do
    działalności innej niż gospodarcza.
    Podsumowując stwierdzam, że Państwa Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest
    /będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw.
    prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
    odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, tutejszy organ wyjaśnia, że
    powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
    określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku
    wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.