Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.569.2021.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-22
Teza: brak prawa do odliczenia (w całości i części) od wydatków dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej bezpłatnie użyczonej
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-brak prawa do odliczenia; użyczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)” - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

2 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`)”.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami. Gmina złożyła wniosek i otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację zadania pod nazwą „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…)”. Inwestycja przyczyni się do polepszenia życia mieszkańców.

Gmina realizuje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków przez spółkę Zakład „(…)” sp. z o.o., w której to spółce Gmina (…) posiada 100% udziałów. W celu zapewnienia trwałości projektu poprzez zachowanie własności wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury kanalizacyjnej Gmina nie przeniesie własności tejże infrastruktury na rzecz spółki „(…)”, jak również nie udostępni jej na podstawie jakiejkolwiek odpłatnej umowy, która spowodowałaby obowiązek wystawienia przez Gminę faktury VAT.

Inwestorem realizowanych prac będzie Gmina (\`(...)\`). Gmina realizuje powyższe prace w ramach zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kanalizacji, wodociągów i zaopatrywania w wodę. Zaplanowana wartość wskazanego przedsięwzięcia wynosi 25998300,67 zł.

W celu realizacji zadań własnych Gmina (\`(...)\`) udostępni wybudowaną sieć kanalizacyjną na zasadzie nieodpłatnego użyczenia Zakładowi „(\`(...)\`)” sp. z o.o. Usługę odbioru ścieków od mieszkańców w imieniu Gminy obecnie i w przyszłości świadczyć będzie Zakład „(\`(...)\`)” sp. z o.o, który jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tego tytułu samodzielnie wystawia faktury VAT, pobiera opłaty za odprowadzanie ścieków oraz rozlicza podatek VAT z Urzędem Skarbowym. Spółka jest wprawdzie spółką prawa handlowego, ale jej działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków z tytułu odprowadzania ścieków przez mieszkańców Gminy. Podstawowym celem istnienia spółki jest realizacja zadań własnych samorządu wynikających z ustaw i innych przepisów.

Planowana inwestycja realizowana będzie ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania z projektu PROW. Zatem beneficjentem środków z PROW będzie Gmina, a nie Spółka. W celu realizacji inwestycji Gmina będzie dokonywać zakupu usług inwestycyjnych od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%.

Po zakończeniu inwestycji produkty projektu nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem nowej infrastruktury kanalizacyjnej będzie dalej Gmina (\`(...)\`), a Spółka będzie z niej korzystać do własnej działalności, do jakiej została przez Gminę powołana na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia przez Gminę. Udzielenie prawa Spółce do nieodpłatnego korzystania z sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia stanowi dla Gminy czynność wykonywaną w ramach działalności Gminy, jako organu władzy samorządowej. Spółka na podstawie umowy użyczenia będzie uprawniona do bezpośredniego świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców usług odprowadzenia ścieków. Odpłatność za te usługi stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie stanowić bezpośredni przychód w Zakładzie „(\`(...)\`)” sp. z o.o.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina ma prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`)” z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją infrastruktury kanalizacji sanitarnej, gdyż wymieniona inwestycja nie będzie wykorzystywana bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, nie jest związana z działalnością gospodarczą Gminy. Wymieniona inwestycja realizowana jest w ramach zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, złożyła wniosek i otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację zadania pod nazwą „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`)”.

Gmina realizuje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków przez spółkę Zakład „(\`(...)\`)” sp. z o.o., w której to spółce Gmina (\`(...)\`) posiada 100% udziałów. W celu zapewnienia trwałości projektu poprzez zachowanie własności wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury kanalizacyjnej Gmina nie przeniesie własności tejże infrastruktury na rzecz spółki „(\`(...)\`)”, jak również nie udostępni jej na podstawie jakiejkolwiek odpłatnej umowy, która spowodowałaby obowiązek wystawienia przez Gminę faktury VAT.

Inwestorem realizowanych prac będzie Gmina (\`(...)\`). Gmina realizuje powyższe prace w ramach zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W celu realizacji zadań własnych Gmina (\`(...)\`) udostępni wybudowaną sieć kanalizacyjną na zasadzie nieodpłatnego użyczenia Zakładowi (\`(...)\`). Usługę odbioru ścieków od mieszkańców w imieniu Gminy obecnie i w przyszłości świadczyć będzie Zakład, który jest odrębnym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tego tytułu samodzielnie wystawia faktury VAT, pobiera opłaty za odprowadzanie ścieków oraz rozlicza podatek VAT z Urzędem Skarbowym.

Planowana inwestycja realizowana będzie ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania z projektu PROW. Zatem beneficjentem środków z PROW będzie Gmina, a nie Spółka. W celu realizacji inwestycji Gmina będzie dokonywać zakupu usług inwestycyjnych od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%.

Po zakończeniu inwestycji produkty projektu nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem nowej infrastruktury kanalizacyjnej będzie dalej Gmina (\`(...)\`), a Spółka będzie z niej korzystać do własnej działalności, do jakiej została przez Gminę powołana na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia przez Gminę.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub części) w związku z realizacją ww. inwestycji.

W zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W zaistniałej sytuacji nie zachodzi przesłanka, o której mowa w ww. przepisie, tj. wykorzystywania nabytych towarów i usług dla realizacji inwestycji do dwóch celów – wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina wskazała bowiem, że wybudowana sieć kanalizacyjna zostanie nieodpłatnie użyczona Zakładowi „(\`(...)\`)” Sp. z o.o. Cel (sposób) wykorzystania infrastruktury jest zatem jeden i ściśle określony. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy nie ma zastosowania.

Natomiast z podstawowego przepisu regulującego odliczenie podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek ten nie jest spełniony, ponieważ – jak wskazała Gmina – nie przeniesie Ona własności tej infrastruktury na rzecz spółki „(\`(...)\`)”, jak również nie udostępni jej na podstawie jakiejkolwiek odpłatnej umowy. Gmina (\`(...)\`), jak już wyżej wskazano, udostępni wybudowaną sieć kanalizacyjną na zasadzie nieodpłatnego użyczenia przedmiotowemu Zakładowi.

Z uwagi zatem na niespełnienie warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy (związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz brak zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia (ani w całości, ani w części) kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z projektem pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (\`(...)\`)”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.