Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1084.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-10
Teza: W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości, w przypadku wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o przerachowanie nadpłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: nadpłata; nadpłata-powstanie nadpłaty; nieruchomości-podatek od nieruchomości; przerachowanie; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający

w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości w przypadku jej przerachowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości w przypadku jej przerachowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „X”) oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK Y” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu przepisów updop. Zgodnie z tą Umową:

*   rokiem podatkowym PGK Y jest rok kalendarzowy,
*   X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK Y w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK Y jest obliczana zgodnie z art. 7a updop, w związku z art. 7 ust. 1-3 updop.

Spółki PGK Y na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystują nieruchomości położone na terenie ich działania, od których zobowiązane są - jako samodzielni podatnicy - rozliczać podatek od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716). Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, każda Spółka PGK- jako osoba prawna - zobowiązana jest do złożenia właściwemu organowi podatkowemu do końca stycznia danego roku podatkowego (kalendarzowego) deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy. Zapłata zobowiązania wynikająca ze złożonej deklaracji - zgodnie z wymogami ww. ustawy - jest uiszczana przez spółkę comiesięcznie na rachunek organu podatkowego w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej) - w terminie do 15 dnia miesiąca za dany miesiąc, a za styczeń do 31 stycznia.

Podatek od nieruchomości zaliczany jest przez Spółkę, a więc przez PGK Y, do kosztów uzyskania przychodów (w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych), w każdym miesiącu, w którym w księgach rachunkowych ujęta jest rata tego podatku (w wysokości należnej raty).

Występują jednak przypadki, że w latach następujących po zakończeniu danego roku podatkowego dokonywane są zmiany wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok, przy czym korekty dokonywane są zarówno na zwiększenie podatku jak i na zmniejszenie podatku (oznacza to, że np. w 2016 r. dokonywana może być korekta podatku od nieruchomości za rok 2014). Zmiana wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy jest następstwem:

1.  samokontroli Spółki - w tym przypadku w okresie stwierdzenia zaległości/nadpłaty w podatku od nieruchomości (np. w 2016 r.) składana jest korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za lata ubiegłe (np. za 2014 r.). Różnica podatku od nieruchomości wynikająca z deklaracji korekty (w stosunku do deklaracji pierwotnej) ujmowana jest w księgach rachunkowych w okresie złożenia korekty. Zapłata podatku wynikająca z korekty wraz z odsetkami za zwłokę dokonywana jest przez Spółkę w miesiącu dokonania korekty lub w miesiącu następnym, natomiast w przypadku wystąpienia nadpłaty organ podatkowy dokonuje jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki (bądź przerachowuje na zaległe/bieżące/przyszłe zobowiązania) w miesiącach/latach następujących po złożeniu korekty,
2.  przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy, jak również postępowania sądowo-skargowego. W takim przypadku organ podatkowy:
    *   wydaje decyzję, z której wynika zaległość podatkowa za lata ubiegłe - w tej sytuacji w miesiącu wydania/otrzymania decyzji organu I instancji Spółka określoną zaległość za lata ubiegłe ujmuje w księgach rachunkowych alternatywnie, tj.: (i) w ciężar kosztów - w przypadkach gdy dodatkowo określone przez organ zobowiązanie nie budzi wątpliwości bądź (ii) jako rezerwa – w przypadkach gdy w ocenie Spółki dodatkowo określone decyzją zobowiązanie jest wątpliwe, co skutkuje wszczęciem przez Spółkę procesu odwoławczego; rezerwa taka uznawana jest przez Spółkę za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Zapłata zaległego podatku - wynikającego z decyzji organu podatkowego, a ujętego przez Spółkę w ciężar kosztów (jw.) - dokonywana była/jest przez Spółkę w miesiącu ujęcia (zaksięgowania) ww. decyzji w księgach rachunkowych Spółki bądź w miesiącu następnym (w przypadku gdy decyzja wpływa do Spółki na przełomie miesiąca). Natomiast, w sytuacji, gdy na zaległość tworzona jest rezerwa, zapłata podatku następuje na podstawie decyzji wydanej przez organ II instancji (odwoławczy); decyzja organu odwoławczego jest ujmowana (zaksięgowana) w księgach rachunkowych Spółki.
    *   wydaje decyzję, która powoduje powstanie nadpłaty podatku za lata ubiegłe w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - w tej sytuacji w miesiącu wydania/otrzymania decyzji Spółka określoną nadpłatę za lata ubiegłe ujmuje w księgach rachunkowych, przy czym zwrot nadpłaty na rachunek bankowy Spółki (ewentualne przerachowanie nadpłat z urzędu lub na wniosek Spółki) następuje w miesiącach/latach następujących po dacie otrzymania ww. decyzji i zarachowania jej w księgach rachunkowych.

Wnioskodawca ponadto informuje, że X jako odrębny podatnik podatku CIT do końca 2015 r. - otrzymał interpretacje indywidualne: znak ILPB3/423-195/08-2/MM, znak ILPB3/423-195/08-3/MM oraz znak ILPB3/423-195/08-4/MM z 25 czerwca 2008 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK Y, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości, w przypadku wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o przerachowanie nadpłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy updop nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących momentu rozpoznania nadpłaty jako przychodu podatkowego, w przypadku przerachowania tej nadpłaty na poczet zaległych/bieżących/przyszłych zobowiązań podatkowych. Wyjątkiem jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, przy czym przepis ten jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on podatków zwróconych.

W tym stanie sprawy, w ocenie Spółki, dążąc do ustalenia daty rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu nadpłaty, podlegającej przerachowaniu na poczet innych zobowiązań podatkowych bądź zobowiązań za inne okresy, należy się posiłkować przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 76a § 1 zdanie 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Zgodnie zaś z regulacją art. 59 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zaliczenia nadpłaty. Zatem, zaliczenie nadpłaty podatku jest efektywnym sposobem wygaszania zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, datą otrzymania przez Spółkę nadpłaty, a jednocześnie okresem, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy, jest miesiąc, w którym organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych/bieżących zobowiązań.

W praktyce oznacza to, że w sytuacji, gdy np.:

*   Spółka dokonała zapłaty zaległego podatku w 2015 r. (który wynikał z decyzji organu I instancji, od której Spółka wniosła odwołanie),
*   w 2017 r. została wydana decyzja przez organ I lub II instancji (w trybie odwoławczym/czy też po postępowaniu sądowym), której rozstrzygnięcie powoduje uznanie wpłaty dokonanej w 2015 r. za nadpłatę,
*   w I 2018 r. organ podatkowy dokonuje (z urzędu bądź na wniosek Spółki, co jest nieistotne w sprawie) zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących - określonych co do kwoty i okresu powstania - zobowiązań podatkowych, co zostaje potwierdzone stosownym postanowieniem wydanym przez organ w trybie art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

przychód podatkowy należy rozpoznać w styczniu 2008 r. (winno być styczniu 2018 r.).

Natomiast, w przypadku wystąpienia Spółki z wnioskiem o przerachowanie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, data uzyskania przychodu będzie ustalana odmiennie. Jak wskazano powyżej, przepis art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, określa, że nadpłata nie podlega zwrotowi gdy podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak stanowi przepis art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 ww. ustawy, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem, obowiązek podatkowy jest abstrakcyjnym zobowiązaniem do poniesienia ciężaru podatkowego związanym z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą taki skutek. Dopiero w momencie skonkretyzowania obowiązku podatkowego co do osoby zobowiązanego, wysokości, terminu zapłaty, powstaje zobowiązanie podatkowe, tj. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie konkretnego podatnika do zapłaty podatku z określonego tytułu i w określonej wysokości i we wskazanym terminie. Termin płatności stanowi konsekwencję przymusowego charakteru zobowiązania podatkowego. Nadejście terminu realizacji zobowiązania powoduje, że staje się ono wymagalne, czego konsekwencją jest prawo wierzyciela do żądania zaspokojenia oraz obowiązek dłużnika spełnienia tego świadczenia.

Ustawodawca przewidział obowiązek organu podatkowego do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych bieżących i zaległych, co oznacza, że zaliczenie jest możliwe w przypadku zaistnienia skonkretyzowanego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. W świetle obowiązujących przepisów nie jest zatem możliwe dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych dopóki obowiązek podatkowy nie przekształci się w wymagalne zobowiązanie podatkowe, bowiem dopiero w tym momencie jest możliwe żądanie zaspokojenia zobowiązania.

Zatem, w ocenie Spółki, w przypadku gdy nadpłata zostaje przerachowana przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata. Z tym też dniem należy uznać, że Spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3e w związku z a contrario treścią art. 12 ust. 4 pkt 6 updop.

Odnosząc się do przykładowych terminów dokonywania wpłat/wydawania decyzji przez organy podatkowe wskazanych powyżej, a dotyczących daty rozpoznania przychodu w przypadku przerachowania nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, należy uznać, że w przypadku, gdyby:

*   Spółka w styczniu 2016 r. złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet przyszłego zobowiązania w podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r.,
*   w kwietniu 2016 r. dokonane zostanie przez organ podatkowy zaliczenie powstałej nadpłaty ma poczet zobowiązania za ten miesiąc - gdyż płatność raty podatku przypada na 15 kwietnia,

przychód podatkowy należy rozpoznać w kwietniu 2016 r. - bez względu na termin wydania postanowienia o przerachowaniu, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.