Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-780/13/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Czy Wnioskodawca, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PIT, wobec braku zmiany rodzaju działalności firmy, będzie mógł – a contrario – zaliczyć straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego (wykreślenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych) w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, poczynionych w związku z nabyciem tej nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 1 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Firma Wnioskodawcy jest przedsiębiorstwem produkcyjno-handlowo-usługowym istniejącym od 1990 r. Przedmiotem działalności jest nabywanie nieruchomości oraz późniejsze oddawanie ich w najem osobom fizycznym/prawnym dla celów prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej. Nieruchomości te stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 3506 – winno być t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i od momentu wpisania ich do ewidencji środków trwałych podlegają one amortyzacji na zasadach określonych w art. 22a-22o niniejszej ustawy. Jednakże przed oddaniem ww. budynków w najem, Wnioskodawca dokonuje kompleksowych remontów tychże nieruchomości, połączonych z adaptacją poszczególnych lokali pod indywidualne potrzeby podmiotów wynajmujących.

W dniu 28 grudnia 1999 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość, która po przeprowadzeniu prac remontowo-adaptacyjnych, miała być oddana w najem innemu podmiotowi (firma X). Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego wynikają również z własnego stanowiska w sprawie, gdzie wskazano, że budynek w momencie nabycia posiadał wady w postaci zagrzybienia, zawilgocenia, naruszenia konstrukcji fundamentów, braku instalacji wewnętrznych i braku podłączenia do mediów, a przewidywane nakłady na prace remontowo-adaptacyjne (przy uwzględnieniu ówczesnych, znacznie niższych cen materiałów budowlanych), gwarantowały pełną rentowność tych nakładów. Niestety, w wyniku kryzysu ekonomicznego mającego miejsce m.in. w latach 2001-2002, niedoszły najemca, w poszukiwaniu niższych kosztów i zwiększenia szans na przetrwanie w dobie kryzysu, postanowił zrezygnować z najmu rzeczonej nieruchomości oraz przenieść siedzibę firmy. Od tamtego czasu, Wnioskodawca nie był w stanie znaleźć kolejnego podmiotu zainteresowanego wynajmem przedmiotowej nieruchomości na cele biurowe (ew. handlowe), wymagające adaptacji w taki sposób, aby opisana inwestycja okazała się racjonalna i ekonomicznie uzasadniona.

Obecnie, po blisko 14 latach od dnia nabycia budynku, w związku z zasadniczymi zmianami w zakresie technologii budowlanej, cen materiałów budowlanych, kosztów robocizny oraz stanem technicznym budynku, które zaszły w przeciągu wspomnianego okresu czasu, podjęcie przewidywanych w dacie nabycia prac remontowo-adaptacyjnych jest – w porównaniu z momentem nabycia nieruchomości – całkowicie dla firmy nieopłacalne, zarówno pod względem ekonomicznym, jak i finansowym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje wykreślenie przedmiotowej nieruchomości (nie w pełni na dzień dzisiejszy zamortyzowanej) z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PIT, wobec braku zmiany rodzaju działalności firmy, będzie mógł – a contrario – zaliczyć straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego (wykreślenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych) w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, poczynionych w związku z nabyciem tej nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Możliwość zaliczenia strat powstałych w ww. sposób należy wywieźć z symultanicznego zastosowania art. 22 oraz art. 23 ust. l pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), przy użyciu powszechnie akceptowanych w prawie podatkowym reguł wykładni.

Na wstępie należy podnieść, iż art. 22 ustawy o PIT zawiera klauzulę generalną, z której wynika, iż - co do zasady - wszelkie koszty poczynione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy traktować jako koszty uzyskania przychodów.

Art. 23 ustawy o PIT zawiera w tym zakresie enumeratywne wyliczenie wyjątków przewidzianych od tej zasady i - zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendae - ich zakres nie może być poszerzany przy użyciu wykładni rozszerzającej, w szczególności zaś dla przyjęcia stanu zgodności hipotezy określonej w konkretnym ustępie/punkcie tego przepisu z materialno-podatkowym stanem faktycznym, koniecznym jest wypełnienie przez adresata tej normy (podatnika) wszystkich zawartych w danej normie przesłanek jej zastosowania, skutkującej w tym przypadku brakiem możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 6 przewiduje, iż do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, nie można zaliczyć strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W związku z tym należy przyjąć, iż w sytuacji zmiany którejkolwiek z zawartych w tym ustępie przesłanek zastosowania tego przepisu, nie będzie mógł on znaleźć zastosowania w danej sprawie.

W przedstawionej w przedmiotowym wniosku sprawie, taka zmiana przesłanki występuje w zakresie art. 23 ust. 1 pkt 6 in fine, bowiem strata powstająca w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie powstanie w związku ze zmianą rodzaju działalności firmy Wnioskodawcy. Firma bowiem nie zamierza dokonywać - w związku z wykreśleniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych - jakichkolwiek przekształceń podmiotowych lub przedmiotowych.

Zatem tak powstałe straty (w wysokości części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych - art. 23 ust. 1 pkt 5) winny - a contrario - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT. Skoro bowiem do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone jedynie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w związku ze zmianą rodzaju działalności podmiotu, to przy braku zmiany rodzaju tejże działalności, nic nie powinno stać na przeszkodzie ku zaliczeniu tych strat do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT.

Wysokość ww. strat należy – zdaniem Wnioskodawcy – określić poprzez analogiczną (tj. przy użyciu wnioskowania a contrario) wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. A więc skoro do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, nie powinno budzić wątpliwości istnienie takiej możliwości w zakresie części tą sumą niepokrytej.

Zakwalifikowanie wykreślenia z ewidencji środków trwałych przedmiotowej nieruchomości do desygnatów pojęcia „likwidacja” środka trwałego, przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, wynika z powszechnie akceptowanego w doktrynie oraz orzecznictwie, szerokiego rozumienia tego pojęcia. Jest ono bowiem rozumiane nie tylko jako fizyczne zniszczenie/rozmontowanie danego środka trwałego, lecz także jako: darowizna, sprzedaż, likwidacja w związku z zużyciem technicznym lub technologicznym, „moralnym” lub właśnie wycofanie go ze środków trwałych poprzez np. wykreślenie go z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym, nie powinna budzić wątpliwości możliwość zakwalifikowania przyszłego wykreślenia z ewidencji środków trwałych przedmiotowego budynku, jako „likwidacji środka trwałego” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Aby zakwalifikować straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego w wyniku utraty przez niego przydatności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, owa strata spełniać musi ogólne warunki uznania jej za koszt uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z przywołanymi przepisami w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z tych przepisów.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 23 ustawy o PIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Ponadto, nie powinno budzić wątpliwości, że same wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, pozostają w związku przychodami firmy, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Co więcej, nie ma podstaw do uznania, że jedynie część tych wydatków może wpływać na przychód danego roku podatkowego, bowiem zazwyczaj środek trwały jest w całości wykorzystywany już od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i tym samym wpływa na przychody podatnika od momentu rozpoczęcia jego użytkowania. Jednocześnie, jak już zaznaczono na wstępie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie dopuszcza, poza wyjątkowymi sytuacjami, zaliczania tego rodzaju wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, ale wprowadza zasadę stopniowego ich uwzględniania, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe nie przeczy jednak istnieniu związku między przychodem a całością wydatków na nabycie środka trwałego już w pierwszym roku jego użytkowania, a jedynie, jak już zauważono, ma na celu odzwierciedlenie proporcji, w jakiej te wydatki pozostają do przychodów osiąganych przez cały domniemany okres użytkowania tego środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne nie są bowiem rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, ale sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych. W momencie utraty/zniszczenia środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami. Niewątpliwie nie może jednak podatnik w dalszym ciągu amortyzować takiego środka trwałego.

Utrata posiadania lub możliwości korzystania ze środka trwałego przed okresem jego pełnego umorzenia oznacza więc rzeczywistą stratę dla podatnika, tak w rozumieniu ściśle fizycznym, jak i w obszarze finansowym - o wartości odpowiadające części, w jakiej środek trwały nie został umorzony.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż wykreślenie przedmiotowej nieruchomości z ewidencji środków trwałych przed upływem okresu jej pełnej amortyzacji stanowi stratę (inną niż przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PIT jak podniesiono wyżej), będącą zarazem kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ww. ustawy, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Nabycie rzeczonego budynku pozostaje przy tym w oczywistym i bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zakup bowiem ww. nieruchomości, wobec charakteru działalności firmy polegającej na wynajmowaniu uprzednio nabytych i wyremontowanych budynków, jest warunkiem koniecznym dla prowadzenia tego typu działalności i jest kosztem poniesionym bezpośrednio w celu uzyskania przychodu z tytułu zawieranych umów najmu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT.

Ponadto w orzecznictwie powszechnie zwraca się uwagę, iż strata poniesiona w wyniku wykreślenia środka trwałego z ewidencji musi być przez podatnika „niezawiniona”.

Wnioskodawca w momencie nabycia nieruchomości podejmował nieuchronne, w pewnym stopniu nieprzewidywalne ryzyko gospodarcze, które w przypadku każdego rodzaju działalności jest do pewnego stopnia nieuniknione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że najem zakupionych budynków jest inwestycją, która zwraca się w ciągu lat, nie zaś miesięcy i jest narażona na zmiany koniunkturalne, gospodarcze i ekonomiczne. Odnotowanie strat z tytułu tej inwestycji, z racji porozumienia z firmą X, nigdy nie miało mieć miejsca. Rzeczona inwestycja miała być jak najbardziej rentownym przedsięwzięciem, które ze względu na nieprzewidywalny w tamtym (oraz w gruncie rzeczy jak pokazuje współczesna historia krachów ekonomicznych w każdym) czasie kryzys gospodarczy, nie mogło dojść do skutku.

Celem firmy Wnioskodawcy nie było w żadnym wypadku odnotowywanie strat w związku z nabywaniem następczo nierentownych nieruchomości.

Wnioskodawca, w sytuacji przyjęcia możliwości zaliczenia ww. strat do kosztów uzyskania przychodu, mógłby bardziej racjonalnie wykorzystać nieruchomość oraz teren, na której jest ona położona. Na dzień dzisiejszy, opłacanie kosztów utrzymania budynku w oczekiwaniu na pełne zamortyzowanie się inwestycji jest w sensie ekonomicznym nieefektowne oraz powoduje niewykorzystywanie potencjału terenu, na którym nieruchomość jest położona wobec istnienia realnych perspektyw na odmienne, dochodowe jego wykorzystanie, np. pod dom jednorodzinny lub parking samochodowy.

Jednocześnie istotnym wydaje się być, iż w orzecznictwie istnieje zgodność co do tego, że utrata środka trwałego na skutek działania siły wyższej, w wyniku zdarzeń niezależnych od przedsiębiorcy spełnia powyższy warunek „niezawinionej” straty i pozwala na jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie globalny kryzys ekonomiczny, który w przeważającej mierze odpowiedzialny był za nierentowność inwestycji w postaci nabycia nieruchomości, stanowi niewątpliwie przykład siły wyższej, na którą Wnioskodawca nie miał, i nie mógł mieć żadnego realnego wpływu.

Ostatecznie należy podnieść, iż utrata przydatności gospodarczej przedmiotowej nieruchomości wiąże się w znacznej mierze z gruntownymi zmianami w zakresie technologii, praktyki oraz kosztów w branży budowlanej, a także trendów architektonicznych, jakie zaszły w przeciągu 14 lat od daty zakupu.

W momencie nabycia budynku, tj. w roku 1999 za cenę niecałych 85 tys. zł, nakłady przewidywane na prace remontowo-adaptacyjne, w sytuacji pierwotnego istnienia takich wad jak: zawilgocenie i zagrzybienie fundamentów, podpiwniczenia i części mieszkalnej, naruszona konstrukcja fundamentów, uszkodzona i zagrzybiona więźba dachowa, brak instalacji wewnętrznych oraz brak podłączenia do mediów gwarantowały - przy uwzględnieniu ówczesnych, znacznie niższych cen materiałów budowlanych, kosztów robocizny oraz technologii budowlanej – pełną rentowność tego typu nakładów.

Niestety na dzień dzisiejszy, ze względu na zasadnicze zmiany, które miały miejsce w branży budowlanej, poczynienie tego typu nakładów byłoby ekonomicznie nieracjonalne, stąd też mówić należy o niezawinionej przez Wnioskodawcę (upływ czasu, globalne zmiany w technologii i cenach materiałów budowlanych oraz kosztach pracy) utracie przydatności gospodarczej tego środka trwałego.

Ponadto, w obecnym stanie rzeczy upływ czasu sprawił, iż biorąc pod uwagę obecne standardy, układ pomieszczeń w budynku jest już pod względem architektonicznym układem zasadniczo archaicznym, co czyni ewentualne nakłady na jej rzecz jeszcze bardziej ekonomicznie nieuzasadnionymi.

Finalnie, niejako antycypując ew. zarzut braku tożsamości przywoływanych w ww. niektórych wyrokach stanów faktycznych z przedmiotową sprawą, Wnioskodawca podnosi, iż o ile w sensie kauzalnym nie można tutaj mówić o tożsamości spraw, o tyle w pryzmacie abstrakcyjno-generalnych norm prawnych kwestia poruszonej problematyki jest identyczna.

Nie sposób bowiem zaprzeczyć, iż zarówno przykładowo inwestycje w tzw. obcych środkach trwałych w postaci remontowania wynajmowanych lokali jak i inwestycje w zakresie nabywania środków trwałych w postaci nieruchomości są - w sensie materialno-prawnym oraz na gruncie ustawy i wykładni lege non distinguente - takimi samymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji na zasadach przewidzianych w art. 22a-22o ustawy o PIT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   WSA w Gliwicach z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/GL 601/11,
*   WSA w Krakowie z 29 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2032/02,
*   WSA w Krakowie z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 799/11,
*   WSA w Krakowie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1782/11,
*   WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 355/11,
*   WSA w Warszawie z 7 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1738/10,
*   WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10,
*   WSA w Warszawie z 19 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/10,
*   WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Powyższe oznacza, że w momencie likwidacji środka trwałego, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, może być nieumorzona wartość początkowa tego środka, o ile przyczyną likwidacji nie jest zmiana rodzaju działalności podatnika.

Aby strata, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, mogła stanowić koszt uzyskania przychodów, musi przede wszystkim dotyczyć środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że budynek (lokal) może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest nabywanie nieruchomości oraz późniejsze oddawanie ich w najem. Nieruchomości te stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe i podlegają amortyzacji. Jednakże przed oddaniem budynków w najem, Wnioskodawca dokonuje kompleksowych remontów tychże nieruchomości, połączonych z adaptacją poszczególnych lokali pod indywidualne potrzeby podmiotów wynajmujących.

W 1999 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość, która po przeprowadzeniu prac remontowo-adaptacyjnych miała być oddana w najem innemu podmiotowi gospodarczemu (firmie X). Z wniosku wynika także, iż do dnia złożenia wniosku budynek nie był wynajmowany, czy też w jakikolwiek inny sposób wykorzystywany na potrzeby prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje wykreślenie przedmiotowej nieruchomości (nie w pełni na dzień dzisiejszy zamortyzowanej) z ewidencji środków trwałych, z uwagi na nieopłacalność podjęcia (przewidywanych w dacie nabycia budynku) prac remontowo-adaptacyjnych. Z informacji zawartych we wniosku wynika także, że w momencie nabycia budynku, tj. w roku 1999 za cenę niecałych 85 tys. zł, nakłady przewidywane na prace remontowo-adaptacyjne, w sytuacji pierwotnego istnienia takich wad jak: zawilgocenie i zagrzybienie fundamentów, podpiwniczenia i części mieszkalnej, naruszona konstrukcja fundamentów, uszkodzona i zagrzybiona więźba dachowa, brak instalacji wewnętrznych oraz brak podłączenia do mediów gwarantowały - przy uwzględnieniu ówczesnych, znacznie niższych cen materiałów budowlanych, kosztów robocizny oraz technologii budowlanej – pełną rentowność tego typu nakładów.

Niestety na dzień dzisiejszy, ze względu na zasadnicze zmiany, które miały miejsce w branży budowlanej, poczynienie tego typu nakładów byłoby ekonomicznie nieracjonalne, stąd też mówić należy o niezawinionej przez wnioskodawcę (upływ czasu, globalne zmiany w technologii i cenach materiałów budowlanych oraz kosztach pracy) utracie przydatności gospodarczej tego środka trwałego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przedmiotowy budynek nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały – nie był on kompletny i zdatny do użytku na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przed oddaniem budynku w najem, wymagał on gruntownego remontu połączonego z adaptacją, uwzględniającą indywidualne potrzeby najemcy. Składnik majątku spełnia powyższe kryteria uznania go za kompletny i zdatny do używania, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby zakupiony przez Wnioskodawcę budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musiał być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać. Skoro ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy budynek w momencie nabycia posiadał wady w postaci zagrzybienia, zawilgocenia, naruszenia konstrukcji fundamentów, braku instalacji wewnętrznych i braku podłączenia do mediów, a prace remontowe, czy też adaptacyjne dotyczące tego budynku nie zostały wykonane, a co więcej są one obecnie „ekonomicznie nieracjonalne”, budynek nie był wynajmowany, czy też w jakikolwiek sposób wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to nie sposób uznać, iż spełniał on (czy też spełnia) kryteria środka trwałego, zawarte w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości z tytułu likwidacji środka trwałego, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż nie sposób twierdzić, iż samo tylko wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych, powoduje stratę w majątku podatnika, którą może on zaliczyć do kosztów podatkowych. Odnosząc się przy tym do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, iż dotyczy ono możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, a więc sytuacji, gdy określone nakłady poniesione na cudzą nieruchomość (nie zaliczone w całości do kosztów podatkowych) nie zostają zwrócone. W przedmiotowej sprawie samo wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy nie spowoduje powstania w jego majątku jakiejkolwiek straty, pozostaje On bowiem nadal właścicielem tej nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.