Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1202/14-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym właściwe jest rozpoznanie kosztu pośredniego na moment ujęcia go w księgach rachunkowych (tj. zaksięgowania), czyli w roku 2, bez względu na moment otrzymania faktury dokumentującej koszt (rok 1 albo rok 2)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; księgi-księgi rachunkowe; systemy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 17 lutego 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 20 lutego 2015 r.) na wezwanie z dnia 9 lutego 2015 r. Nr IPPB3/423-1202/14-2/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką (dalej jako „Wnioskodawca" lub „Spółka") zajmującą się m.in. dostarczaniem kompleksowych rozwiązań dotyczących infrastruktury telekomunikacyjnej dla operatorów sieci komórkowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na nabycie towarów i usług stanowiących dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT (zarówno koszty bezpośrednie jak i koszty inne niż bezpośrednie). Niniejszy wniosek dotyczy jednak wyłącznie - kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami (dalej: „koszty pośrednie").

Spółka dokonuje zaksięgowania kosztów wykorzystując wewnętrzny system księgowy. Księgowania odbywają się, co do zasady, na bieżąco. Jednakże zdarzają się sytuacje, w szczególności pod koniec roku kalendarzowego, kiedy to, przede wszystkim ze względu na ograniczenia czasowe, Spółka dokonuje księgowania faktur dotyczących roku poprzedniego w księgach rachunkowych roku następnego. W związku z powyższym, mogą wystąpić następujące sytuacje, gdzie:

1.  Spółka otrzymuje fakturę dotyczącą danego roku podatkowego w tym samym roku (rok 1), jednakże koszt z niej wynikający zostaje zaksięgowany kolejnym roku podatkowym (rok 2); - dla przykładu można wskazać faktury dotyczące czynszu najmu powierzchni biurowej za grudzień 2014 r., gdzie faktura jest wystawiona przez dostawcę np. 27 grudnia 2014 r., otrzymana przez Spółkę 31 grudnia, ale zaksięgowana zostaje 5 stycznia 2015 r.
2.  Spółka otrzymuje fakturę dotyczącą roku 1 w roku 2 i księguje ją w koszty w roku 2, - dla przykładu można wskazać faktury za usługi telekomunikacyjne za grudzień 2014 r. wystawione przez usługodawcę 31 grudnia 2014 r., otrzymana 10 stycznia 2015 r, i księgowana w styczniu 2015 r.

Spółka wskazuje, że opisywane wyżej koszty nie stanowią wydatków na ulepszenie lub nabycie środków trwałych ani też wydatków wskazanych w art. 15 ust, 4f - 4h ustawy o CIT.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała:

*   Przez pojęcie „ujęcie w księgach rachunkowych (tj. zaksięgowanie)” Spółka rozumie zaliczenie wydatków do kosztów bilansowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) jako koszty wpływające na wynik finansowy.
*   Wydatki, o których mowa we wniosku, dotyczące roku 1, są zaliczane do kosztów bilansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości w następujący sposób:
    *   W przypadkach, w których Spółka na koniec roku 1 zna wysokość danego kosztu, ujmuje ten koszt w księgach rachunkowych jako koszt wpływający na wynik finansowy roku 1, przy czym koszt ten przyjmuje postać rezerwy,
    *   W pozostałych przypadkach, Spółka zalicza te koszty jako wpływające na wynik finansowy roku 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym właściwe jest rozpoznanie kosztu pośredniego na moment ujęcia go w księgach rachunkowych (tj. zaksięgowania), czyli w roku 2, bez względu na moment otrzymania faktury dokumentującej koszt (rok 1 albo rok 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, właściwe jest rozpoznanie kosztu pośredniego na moment ujęcia go w księgach rachunkowych (tj. zaksięgowania), czyli w roku 2, bez względu na moment otrzymania faktury dokumentującej koszt (rok 1 albo rok 2).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie, organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 czerwca 2014 r., nr ITPB3/423-151/14/PS) wskazują, że możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów może mieć miejsce w sytuacji, gdy wydatek spełnia kumulatywnie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

Mając na uwadze, iż w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione są wszystkie powyższe warunki, należy uznać, iż koszty ponoszone przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Przepisy art. 15 ust. 4b i 4d ustawy o CIT, rozróżniają dwie kategorie kosztów (bezpośrednie oraz pośrednie), które rozpoznawane są następująco:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego (koszty bezpośrednie) są co do zasady potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody:
*   koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa CIT nie definiuje co prawda kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, jednakże zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną organów skarbowych (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2014 r. nr IBPBI/2/423-335/14/AK) można wskazać, że:

*   kosztami bezpośrednimi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru);
*   kosztami pośrednimi są wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Na podstawie powyższego rozróżnienia, Spółka wskazuje, iż koszty o których mowa w niniejszym wniosku, stanowią dla niej koszty pośrednie. Powinny one zatem być dla celów podatku dochodowego potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa sie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca uzależnił zatem moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie go przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. współmierności przychodów i kosztów istotności oraz ostrożności. Wobec tego, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w przypadku kosztów pośrednich, Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych (księguje), na podstawie otrzymanej faktury - co do zasady - na bieżąco. Jednakże zdarzają się sytuacje, gdy zaksięgowanie kosztów pośrednich dotyczących roku 1 następuje dopiero w roku 2 (przy czym może to obejmować faktury dotyczące roku 1, wystawione przez dostawców na Spółkę w roku 1 i otrzymane przez Spółkę w roku 1 albo otrzymane dopiero w roku 2).

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy wskazać, że nie odwołują się one w żadnej mierze do daty otrzymania faktury przez podatnika. Przepisy dotyczące rozpoznawania kosztów pośrednich wskazują wyłącznie, że należy patrzeć, kiedy został ujęty koszt w księgach dla celów rachunkowych. Wobec tego, w analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt otrzymanie faktury w okresie wcześniejszym (w roku 1), czy też fakt, że koszt zaksięgowany w roku 2 dotyczy tego wcześniejszego okresu, czyli roku 1. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują bowiem jakichkolwiek modyfikacji momentu rozpoznania dnia poniesienia kosztu, w szczególności nie pozwalają na rozpoznanie kosztu w dacie otrzymania faktury, bez zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych podatnika.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, we wcześniej przytoczonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2014 r. nr ITPB3/423-151/14/PS, organ wskazał, że:,(\`(...)\`)nie można podzielić poglądów Wnioskodawcy, że skoro bez uzasadnionej przyczyny faktura dotycząca kosztów działania Spółki w 2012 r. i przychodów osiąganych w tym roku została ujęto w księgach rachunkowych dopiero w 2013 r., to dokonanie zapłaty należności z niej wynikającej w 2013 r. powinno wywołać skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a nie 2013 r. Skoro bowiem Spółka zaewidencjonowała przedmiotową fakturę w księgach rachunkowych dotyczących roku 2013, to stosownie do treści ad. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym momentu powstania kosztu podatkowego (pośredniego) nie determinuje moment otrzymania faktury ani okres którego faktura ta dotyczy. W istocie bowiem, czynnością determinującą rozpoznanie kosztu podatkowego jest moment jego ujęcia w księgach rachunkowych. Zatem analizowane koszty pośrednie dotyczące roku 1, ale zaksięgowane w koszty rachunkowe w roku 2, powinny stanowić koszty podatkowe w roku 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.