Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.195.2023.3.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-10
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r., które wpłynęło do Organu 9 czerwca 2023 r. oraz pismem z 28 lipca 2023 r., które wpłynęło do Organu 3 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku wraz z postawionymi niżej pytaniami dotyczy roku podatkowego 2022 (czas trwania Projektu), ponieważ w tym okresie realizowany był Projekt. Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej za wskazany okres. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706 oraz z 2022 r. poz. 1079). Spółka nie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Natomiast, w dniu 12 sierpnia 2022 r. Spółka uzyskała Decyzję o Wsparciu, w związku z czym została Ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jednakże, co istotne, działalność objęta uzyskaną Decyzją o Wsparciu nie obejmuje w swoim zakresie opisanej w niniejszym wniosku działalności Spółki, polegającej na realizacji Projektu, która stanowi w ocenie Spółki działalność badawczo-rozwojową.

X Sp. z o.o. jest liderem polskiej branży (…). Z nowoczesnych zakładów produkcyjnych Spółki w (…) i w (…), miesięcznie wyjeżdża kilka tysięcy ton najwyższej jakości produktów do krajowych i zagranicznych partnerów. Spółka jest uznaną marką handlową nie tylko na polskim, ale i europejskim rynku.

Spółka funkcjonuje na rynku od 2004 r. Pierwotnie zajmowała się (…). Po modernizacji obiektu oraz dostosowaniu do wymogów sanitarnych - Spółka w czerwcu 2006 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności produkcyjnej. Dbając o najwyższą jakość produktów, X posiada (…).

Działalność Spółki została sklasyfikowana w sposób następujący według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

\- (…)

Rynek odbiorców wyrobów Spółki jest na tyle zróżnicowany, że poza bieżącą produkcją, X nieustanie opracowuje nowe produkty zarówno dla swoich obecnych jak i przyszłych klientów (hurtowych), a także opracowuje indywidualne rozwiązania zgodnie z oczekiwaniami odbiorców, bądź wymogami rynków, na których produkty będą sprzedawane (np. …).

W związku ze stale rosnącymi oczekiwaniami konsumentów wobec produktów (…), a także wpływającą pozytywnie na działalność dywersyfikację oferty produktowej Spółka podejmuje działania o charakterze badawczo-rozwojowym, prowadzące do produkcji nowych produktów (…) nieznanych w skali Spółki, a często nawet nieznanych jeszcze na rynku krajowym lub światowym, a także uzyskanie sposobów, receptur, przepisów w celu poprawy jakości produktów (…), prowadzących m.in. do stworzenia produktów o wydłużonym terminie minimalnej trwałości.

W ramach ww. działań Spółka z początkiem roku 2022 podjęła projekt prac badawczo- rozwojowych pn. „…” (dalej: „Projekt”).

Głównym celem Projektu, było:

\- stworzenie unikalnego produktu (…), będącego półproduktem, który dzięki odpowiedniej procedurze przygotowania oraz przyrządzenia dopiero w końcowej fazie produkcji u klienta stanie się gotowy do spożycia przez klienta indywidualnego,

\- uzyskanie unikatowej receptury produktu (…),

\- uzyskanie założeń logistycznych, w tym: przechowywania produktu przez okres co najmniej 18 miesięcy od daty produkcji z zachowaniem jego parametrów jakościowych.

W ramach Projektu ułożony został harmonogram jego realizacji i składał się on z następujących etapów:

ETAP 1: Zdobycie wiedzy na temat cech surowców niestandardowych, które zostaną użyte do opracowania receptury (parametry, zachowanie się składnika w procesie produkcyjnym i wyrobie gotowym).

ETAP 2: Wykonanie dodatkowych niestandardowych badań laboratoryjnych surowców np. gęstości nasypowej, rozpuszczalności w wodzie, termostabilności, stabilności pod wpływem czynników chemicznych.

ETAP 3: Wykonanie dodatkowych badań mikrobiologicznych (np. w zakresie czystości mikrobiologicznej, liczby (…) na różnych etapach produkcji i przechowywania).

ETAP 4: Opracowanie wstępnej receptury i jej modyfikacja w wyniku wykonywania prób laboratoryjnych.

ETAP 5: Wykonywanie badań laboratoryjnych fizyko-chemicznych (standardowe i niestandardowe) dla poszczególnych prób z jednoczesną obserwacją zachowania się składników podczas mieszania.

ETAP 6: Opracowanie receptury do wykonania prób technologicznych.

ETAP 7: Wykonanie prób technologicznych, uzyskanie powtarzalności produktu w oparciu o opracowaną recepturę.

ETAP 8a: Wykonywanie badań laboratoryjnych fizyko-chemicznych (standardowe i niestandardowe) i mikrobiologicznych (czystość mikrobiologiczna i liczba (…)) dla poszczególnych prób technologicznych, potwierdzenie powtarzalności receptury.

ETAP 8b: Wykonanie badań laboratoryjnych fizykochemicznych i mikrobiologicznych po zaplanowanych okresach przechowywania (badania standardowe i niestandardowe) w celu potwierdzenia stabilności produktu i powtarzalności receptury.

ETAP 9: Opracowanie specyfikacji jakościowej.

ETAP 10: Przygotowanie próbek dla klienta wraz z atestem jakościowym.

Przebieg każdego z etapów wraz z opisami uzyskanych wyników każdorazowo był dokumentowany zgodnie z „Procedurą projektowania-rozwoju nowego produktu” w kartach:

\- Karta projektu/rozwoju,

\- Harmonogram prac projektowych/ rozwojowych,

\- Karta prób laboratoryjnych,

\- Raport z produkcji próbnej,

\- Karta oceny badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych wyrobu gotowego.

Na podstawie uzyskanych wyników i obserwacji, w razie konieczności odbywała się procedura poprawek lub produkt wracał do etapów wcześniejszych w celu poddania modyfikacji receptury.

Dla porównania warto wskazać, że standardowy model produkcji wyrobów oferowanych przez Spółkę, kształtuje się następująco:

\- Standardowe badanie laboratoryjne surowców podczas przyjęcia ich do magazynu (zawartość białka, zawartość tłuszczu, czystość mikrobiologiczna i obecność zanieczyszczeń),

\- Stosowanie receptury standardowej w procesie produkcji w oparciu o istniejącą specyfikację jakościową,

\- Wykonywanie standardowych badań laboratoryjnych wyrobu gotowego (badania organoleptyczne, fizykochemiczne ogólne i mikrobiologiczne),

\- Zwolnienie produktu do dystrybucji na podstawie atestu jakościowego.

Ponadto, prace nad (…), w porównaniu do zwykłych rutynowych prac, wymagają sprowadzenia dedykowanych (…) i dobrania surowca (np. (…) w zależności od zawartości białka, tłuszczu, termostabilności) w taki sposób, aby w trakcie inkubacji uzyskać akceptowalny wyrób gotowy, który po odtworzeniu jest zgodny z produktem otrzymanym tradycyjną technologią produkcji (…). Stworzenie tego projektu wymaga wielu analiz pod kątem doboru surowca, zastosowania odpowiedniej temperatury i czasu inkubacji, a wytworzona mieszanka musi być sprawdzona w kierunku terminu minimalnej trwałości produktu i (…), tak by produkt zachował swoje cechy po odtworzeniu u finalnego producenta (…). Wszystkie działania są procesem czasochłonnym i wymagającym wielu powtórzeń oraz prób laboratoryjnych jak i badań przeprowadzonych przez laboratoria zakładowe i akredytowane. Praca projektowa nie obejmuje działań rutynowych przede wszystkim z racji swojej charakterystyki przebiegu - pojawiające się problemy w toku analiz i wykonywanych prób wymagają myślenia „out of the box” i wykazania się kreatywnością w ich rozwiązywaniu.

Wytwarzany w ramach Projektu (…) z pewnością stanowić miał innowację nie tylko w skali samej Spółki, ale również całego rynku, na którym Spółka działa. Projekt był nowatorski z racji założenia i przeznaczenia go do przemysłu spożywczego. Standardowy (…) jest bowiem suszony rozpyłowo za pośrednictwem wieży rozpyłowej i jest gotowym produktem do konsumpcji jako (…), który po odtworzeniu posiada znacznie uboższą (…), inne parametry fizykochemiczne i cechy organoleptyczne. Z powodu zmiany smaku, obniżenia pH oraz zmniejszenia (…) w standardowym procesie technologicznym finalny produkt nie jest (…) (jest to bowiem nazwa prawnie zarezerwowana na podstawie załącznika nr VII część III pkt 2 ppkt a) tiret (ix) rozporządzenia 1308/2013 dla (…)). Z kolei, założeniem Projektu Spółki, było stworzenie mieszanki (…), które przechowywane w określonych warunkach zapewnić miało możliwość otrzymania (…) do spożycia po zmieszaniu z wodą i inkubacji w ściśle określonych warunkach. Przy produkcji (…) metodą tradycyjną użycie (…) wiąże się z inkubacją (…) (temperatura między 38 a 43 stopnie Celsjusza), a po inkubacji (…) musi być rozlany i zapakowany w opakowania jednostkowe, więc proces musi być poprowadzony od przyjęcia (…) aż po jego rozlew. Otrzymany w ten sposób (…) posiada krótki termin przydatności do spożycia jako produkt nietrwały. W przypadku (…) Spółki, (…) mogły być przechowywane w magazynie i użyte do produkcji (…) w wybranym momencie przez producenta (…). Zapewniać to miało wygodę i bezpieczeństwo dla płynności produkcyjnej. (…) wytwarzany przez Spółkę nie miał być gotowym do konsumpcji (…). Aby go spożyć, należy go odtworzyć w wodzie, a następnie inkubować i chłodzić by uzyskać taki sam produkt jak w przypadku standardowej produkcji z (…).

Ponadto, należy zaznaczyć, że na rynku polskim nie istnieje produkt tego typu. Co więcej, istotą tego produktu będącego półproduktem dla producentów (…) miało być osiągnięcie satysfakcji klienta przy zminimalizowaniu u niego problematyki logistycznej. (…) wytwarzany w ramach Projektu miał zapewnić dłuższy termin przechowywania, co z kolei przełożyć się miało na większą efektywność produkcyjną u klienta wytwarzającego (…). Dotychczas na rynku polskim nie spotkano się z tego typu propozycją dla producentów żywności (…).

Potwierdzeniem innowacyjności projektu jest również fakt, że także w skali samej Spółki, nie było produkowanych (…) w przedstawionej wyżej koncepcji. Obecne produkty, które nawiązują do (…) są odmienne, niepodobne i mają inne przeznaczenie. Produkt tworzony w ramach Projektu już z samego założenia zawierać miał znacznie większą ilość (…), jak również nie stanowić gotowego (…), a półprodukt, który w całości i jedynie przy użyciu wody i odpowiednich warunków inkubacji zapewnić miał wytworzenie gotowego (…) przeznaczonego dla konsumenta.

W przypadku udanej realizacji zamierzeń, Projekt ten miał przede wszystkim na celu wprowadzenie na rynek polski nowego produktu, który na tą chwilę jest niedostępny. Ponadto, Projekt miał istotnie wpłynąć na pozyskanie nowych klientów oraz nowych rynków zbytu. Pozytywny wynik Projektu miał także wiązać się z wyjściem naprzeciw potrzebom dotychczasowych klientów, a także wprowadzaniem do gamy produktów Spółki nowego produktu spożywczego, a tym samym - uatrakcyjnianiem bieżącej oferty Spółki. To również skutkować miało zwiększeniem zainteresowania po stronie przyszłych, potencjalnych kontrahentów. Wskazane czynniki ostatecznie przyczynić się miały do wzrostu konkurencyjności firmy, a tym samym do wzrostu sprzedaży oraz wysokości osiąganej marży.

Ponadto, jednym z celów Projektu było zwiększenie zakresu i rodzaju wykonywanych badań laboratoryjnych o badanie wskaźników gwarantujących powtarzalność opracowanej receptury oraz dodatkowe badania surowców (…) w zakresie termostabilności.

W ramach produkcji nowego wyrobu wyselekcjonowane miały zostać także nowe surowce, co wiązać się miało z kolei ze znacznym poszerzeniem wiedzy na temat procesu produkcyjnego w celu pozyskania niezbędnego składnika, przewidywanie zachowania się danego składnika w nowym produkcie na podstawie weryfikacji w procesach laboratoryjnych oraz próbnej produkcji w działaniach praktycznych.

Wszelkie prace polegające na opracowywaniu i wdrażaniu innowacji w ramach Projektu miały twórczy charakter, a także podejmowane były systematycznie. Prace podejmowane w trakcie trwania niniejszego Projektu były twórcze, ponieważ rezultatem Projektu miał być produkt o właściwościach różniących się względem dotychczas oferowanych przez Spółkę, ale także względem występujących w ramach rynku krajowego czy międzynarodowego, na którym działa X. Receptura realizacji Projektu powstała od początku, aż od etapu pomysłu, opracowania koncepcji oraz harmonogramu działania. Kreatywność Projektu wyróżnia się tym, że nie powiela on dotychczasowego modelu produkcyjnego żadnego z oferowanych przez Spółkę produktów. Produkt tworzony w ramach Projektu powstał w wyniku opracowania autorskiej receptury, poddanej licznym próbom laboratoryjnym i technologicznym, a także badaniom laboratoryjnym w zakresie oceny organoleptycznej, fizykochemicznej czy mikrobiologicznej. Produkt otrzymany w wyniku realizacji prac projektowych posiadał zupełnie inne parametry fizyko-chemiczne niż surowce, z których wyprodukowane, co znajduje zastosowanie w produkcjach prowadzonych przez klientów Spółki.

Ponadto, Projekt wymagał szeregu analiz, badań w akredytowanym laboratorium, ocen sensorycznych, określenia terminów minimalnej trwałości do spożycia na podstawie prób przechowalniczych, oddzielenia i stworzenia nowej linii produkcyjnej bądź też dedykowanej tylko pod ten produkt. Prowadzone badania projektowe rzucały „nowe spojrzenie” na problemy technologiczne i jakościowe, co pozwalało z kolei na zwiększenie wiedzy i doświadczenia dla całej kadry prowadzącej Projekt jak i również osób pośrednio z wyrobem związanych, w tym: klientów, pracowników produkcji. Zdobyta wiedza pozwolić miała na przeciwdziałanie zagrożeniom jakościowym (na produkcji) w przyszłości co przełożyć się miało znacząco na wzrost poziomu świadomości wszystkich pracowników zakładu.

Niestandardowy był również sam proces realizacji Projektu, względem typowych prac produkcyjnych. Produkcja wyrobów standardowych polega bowiem na:

\- standardowym badaniu laboratoryjnym surowców podczas przyjęcia do magazynu surowców (zawartość białka, zawartość tłuszczu, czystość mikrobiologiczna i obecność zanieczyszczeń),

\- stosowaniu receptury standardowej w procesie produkcji w oparciu o istniejącą specyfikację jakościową,

\- wykonywaniu standardowych badań laboratoryjnych wyrobu gotowego (badania organoleptyczne, fizykochemiczne ogólne i mikrobiologiczne),

\- zwolnieniu produktu do dystrybucji na podstawie atestu jakościowego.

Natomiast prace nad innowacyjnymi wyrobami polegały na:

\- zdobyciu wiedzy na temat cech surowców niestandardowych, które zostaną użyte do opracowania receptury (parametry, zachowanie się składnika w procesie produkcyjnym i wyrobie gotowym, termostabilność surowców, określenie warunków przechowywania wyrobu gotowego: temperatura, wilgotność względna),

\- wykonaniu dodatkowych niestandardowych badań laboratoryjnych surowców np. gęstość nasypowa, rozpuszczalność w wodzie, termostabilność, stabilność pod wpływem odczynników chemicznych,

\- wykonaniu dodatkowych badań mikrobiologicznych (czystość mikrobiologiczna, ilość (…) na różnych etapach produkcji, ilość (…) po różnych okresach przechowywania),

\- opracowaniu wstępnej receptury i jej modyfikacja w wyniku wykonywania prób laboratoryjnych,

\- wykonywaniu badań laboratoryjnych fizyko-chemicznych (standardowe i niestandardowe) dla poszczególnych prób z jednoczesną obserwacją zachowania się składników podczas mieszania,

\- opracowaniu receptury do wykonania prób technologicznych,

\- wykonaniu prób technologicznych, uzyskanie powtarzalności produktu w oparciu o opracowaną recepturę,

\- wykonywaniu badań laboratoryjnych fizyko-chemicznych (standardowe i niestandardowe) dla poszczególnych prób technologicznych, potwierdzenie powtarzalności receptury,

\- wykonanie prób laboratoryjnych odtworzonego (…) (ocena organoleptyczna, badania mikrobiologiczne i fizyko-chemiczne) dla poszczególnych prób technologicznych w celu potwierdzenia powtarzalności receptury,

\- opracowaniu specyfikacji jakościowej,

\- przygotowaniu próbek dla klienta wraz z atestem jakościowym.

Sam Projekt odznaczał się również bardzo wysokim stopniem niepewności co do wyników jego realizacji. Niepewność ta wynikała z kilku czynników:

\- dobrania odpowiedniej mikroflory, której zachowanie niekoniecznie musiało być przewidywalne w (…),

\- określenie warunków przechowywania produktu, czyli (…),

\- zachowanie na całym ciągu linii produkcyjnej u klienta docelowego.

Z uwagi na złożoność Projektu, Spółka w ramach jego realizacji korzystała z usług jednostek badawczych, takich jak:

\- Instytuty badawcze, np.:

\- Instytut X Sp. z o.o.

\- Uniwersytety, np.:

\- Uniwersytet X.

Współpraca z ww. podmiotami zewnętrznymi polegała za zasadzie zlecania badań na indeks WPN (…), który miał na celu określenie parametru w kierunku prowadzonych badań termostabilności … (Instytut X Sp. z o.o.) oraz zlecania badań i analiz pienienia się …, jak również określenia stabilności powstałej piany oraz analizy fizykochemicznej (…) i określenia korelacji pomiędzy wynikami analiz i obserwacjami pienienia się, a termostabilności surowców używanych przy produkcji (Uniwersytet).

Współpraca rozłożona została w czasie i uzależniono ją od efektywności prób laboratoryjnych. Miała ona mieć zasadniczo na celu zweryfikowanie cech fizykochemicznych oraz stabilności mikrobiologicznej przez instytut zewnętrzny oraz w przypadku nieosiągnięcia zamierzonego efektu wsparcie poprzez doradztwo i zlecenie badań Uniwersytetowi.

Spółka, realizując Projekt, korzystała również z wyposażenia posiadanego w laboratorium zakładowym do wykonywania analiz fizyko-chemicznych oraz badań mikrobiologicznych m.in.:

\- analizator (\`(...)\`) (NIR Spektrometr) - możliwość oznaczania zawartości białka, tłuszczu, popiołu, laktozy i wilgotności,

\- wirówka (\`(...)\`) - do oznaczania wskaźnika nierozpuszczalności oraz do oznaczania zawartości tłuszczu,

\- łaźnia wodna - wykorzystywana podczas oznaczania zawartości tłuszczu w próbce,

\- wagosuszarka - do oznaczania wilgotności,

\- brudomierz - do oznaczania zanieczyszczeń na dysku,

\- pH-metr - do określania kwasowości,

\- wagi analityczne - do odważania próbek,

\- kuchenka elektryczna do badania termostabilności surowców,

\- cieplarka do wykonywania analiz związanych z badaniem zawartości pozostałości antybiotyków,

\- robot kuchenny do badania termostabilności surowców,

\- odczynniki chemiczne,

\- szkło laboratoryjne,

\- odczynniki chemiczne,

\- lodówki - do przechowywania podłoży mikrobiologicznych,

\- cieplarki - do inkubowania preparatów mikrobiologicznych,

\- autoklaw - do wyjaławiania płynów do sporządzania preparatów mikrobiologicznych

\- stomacher (homogenizator) - urządzenie do przygotowywania próbek preparatów do badań fizyko-chemicznych i mikrobiologicznych,

\- podłoża mikrobiologiczne.

Należy również wskazać, że Spółka na potrzeby badań wykorzystuje mały mieszalnik, a także niezbędne odczynniki i materiały do badań:

\- podłoża mikrobiologiczne do badań,

\- pipety jednorazowe,

\- odczynniki chemiczne (kwas siarkowy, wodorotlenek sodu, alkohol izoamylowy stężony alkohol etylowy).

W ramach realizacji Projektu przewidywano, że główne wydatki będą wynikały z:

\- wynagrodzenia personelu,

\- kosztów badań zlecanych zewnętrznemu Uniwersytetowi,

\- kosztów zakupu materiałów i produktów,

\- kosztów nabycia specjalistycznego sprzętu laboratoryjnego,

\- amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych podczas prac.

Poniesione wydatki na Projekt nie zostały zwrócone Spółce w żadnej formie.

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosił następujące koszty:

Koszty pracownicze:

Podstawowym kosztem prac badawczo-rozwojowych w Spółce jest koszt pracy osób pracujących nad działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji podstawowy budżet dotyczy właśnie kosztów osobowych. Spółka zatrudnia osoby w laboratoriach w większej ilości etatów, ponieważ ich praca w części jest związana z prowadzeniem prac bieżących, a w części dotyczy pracy związanej z pracami rozwojowymi.

Tożsamy rozkład czasu dotyczy pracy technologa, dyrektorów czy kierowników.

Do realizacji Projektu Spółka powołała specjalny zespół (dalej: „Zespół”). Należy podkreślić, że pracownicy są kluczowymi elementami Projektu. To pracownicy Spółki wpadli na pomysł stworzenia unikalnego produktu, jakim jest (…), a także obmyślili sposoby łączenia składników, aby uzyskać projektowany produkt. Opracowali Oni również swoje zamierzenia, koncepcję oraz harmonogram projektu, brali udział we wszelkich pracach, które były związane z projektem oraz w przeprowadzonych testach i próbach.

W skład Zespołu wchodzili:

\- laborant - odpowiedzialny za pobieranie prób do badań, wykonywanie analiz fizykochemicznych i mikrobiologicznych,

\- laborant/specjalista ds. systemów jakości (Przewodniczący zespołu ds. bezpieczeństwa żywności) - wykonywanie analiz fizykochemicznych i mikrobiologicznych, weryfikowanie danych, opracowanie specyfikacji produktu, dokumentowanie danych oraz nadzór nad dokumentacją systemową i bezpieczeństwem żywności, wspieranie osób zajmujących się wytwarzaniem wyrobu w ramach Projektu w zakresie zapewnienia ich jakości zgodnej z przyjętymi standardami GMP/GHP oraz HACCP, przeprowadzanie cyklicznych spotkań z członkami zespołu projektowego, nadzór nad pracami zespołu,

\- technolog - odpowiedzialny za opracowanie całej koncepcji wytwarzanego produktu w ramach Projektu, wykonanie prób laboratoryjnych, nadzór nad prawidłowym przebiegiem prac, testów i badań.

Nad przebiegiem całości prac Projektu czuwała kadra kierownicza, składająca się z:

\- kierowników produkcyjnych - odpowiedzialnych w szczególności za nadzór nad organizacją produkcji, magazynowania, odpowiedzialność za jakość wytwarzanych w ramach Projektu produktów, prawidłową realizację zamówień, kontrolę planów produkcyjnych, w tym wykonania ich pod względem jakościowym oraz ilościowym, nadzór nad pracownikami wchodzącymi w skład Zespołu. Kierownicy Ci byli również odpowiedzialni za przeprowadzanie niektórych badań surowców i testów nad wytwarzanym w ramach Projektu produktem;

\- dyrektora ds. produkcji - odpowiedzialnego za zarządzanie Projektem. Ponadto, osobiście bierze on czynny udział w procesie opracowywania nowych receptur mieszanek.

Spółka na bieżąco prowadziła ewidencję czasu pracy poszczególnych pracowników wchodzących w skład Zespołu, poświęconego na prace nad Projektem.

W związku z powyższym, prowadząc prace nad Projektem, Spółka ponosiła koszty wynagrodzeń pracowników oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych przez Spółkę, jako płatnika składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczących pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe. Spółka z racji tego, że w projekt zaangażowani zostali między innymi pracownicy, którzy poza pracami, które zdaniem Spółki noszą charakter badawczo-rozwojowy, wykonują standardowe zadania i obowiązki, na potrzeby projektu stworzyła odpowiednią ewidencję czasu pracy.

W konsekwencji, aby prawidłowo określić wysokość potencjalnego kwalifikowanego kosztu prac rozwojowych, w każdym miesiącu, dla każdego pracownika, Spółka określa:

1) proporcję liczby dni przepracowanych nad poszczególnymi pracami rozwojowymi wskazanymi w niniejszym wniosku w stosunku do ogólnej liczby dni roboczych w danym miesiącu,

2) sumę wynagrodzeń oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych, jako płatnik, składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Na ww. sumę składa się wynagrodzenie zasadnicze pracownika, jak również inne świadczenia stanowiące przychody z tytułu stosunku pracy, takie jak wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za wykorzystany urlop, składki na Pracownicze Programy Emerytalne, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, dodatki za pracę w porze nocnej, dodatki za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS. Z wyżej wymienionej sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek Spółka planuje wyłączyć wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy za czas nieobecności pracownika w pracy (np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.), a także nagrody specjalne, za wyniki, projektowe i nagrody w konkursach,

3) koszty kwalifikowane prac rozwojowych danego miesiąca, w wyniku pomnożenia w odniesieniu do każdego pracownika proporcji ustalonej zgodnie z pkt 1 i sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek ustalonych zgodnie z pkt 2, a następnie zsumowania wyniku dla wszystkich pracowników realizujących prace rozwojowe.

Koszty materiałów i surowców:

W celu realizacji Projektu, pracownicy tworzący Zespół, wykorzystywali przede wszystkim surowce takie jak (…) od różnych producentów, (…) od różnych producentów.

Spółka zaznacza równocześnie, że bez wykorzystania odpowiednich materiałów i surowców, prace o charakterze badawczo-rozwojowym nie mogłyby być realizowane. W efekcie, koszty zakupu tych materiałów i surowców, które przekazywane są dla celów prac o charakterze badawczo-rozwojowym, Spółka uznaje za koszty kwalifikowane ściśle (bezpośrednio) związane z określonym zakresem prac o charakterze badawczo-rozwojowym, w szczególności dotyczących prób, tj. wykonywania określonych serii próbnych procesów produkcyjnych, celem weryfikacji możliwości skutecznego wdrożenia danego procesu, zgodnie z przyjętymi założeniami.

Jednocześnie, sam fakt przekazania danego rodzaju materiałów i surowców oraz ich ilości do prac o charakterze badawczo-rozwojowym Spółka dokumentuje dokumentem wewnętrznym. Dokument ten pozwala na jednoznaczną identyfikację materiału lub surowca jaki został zużyty/wykorzystany w ramach określonego projektu.

Konsekwentnie, na podstawie wyżej powoływanej dokumentacji Spółka jest w stanie określić jakie aktywa rzeczowe - materiały i surowce - zostały wykorzystywane przy realizacji poszczególnych prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Koszty badań:

Jak wskazano wcześniej, Spółka w ramach realizacji Projektu korzystała z usług z jednostek badawczych, takich jak:

\- Instytuty badawcze, np.:

\- Instytut X Sp. z o.o.

\- Uniwersytety, np.:

\- Uniwersytet X.

Współpraca z ww. podmiotami zewnętrznymi polegała za zasadzie zlecania badań na indeks WPN (…), który miał na celu określenie parametru w kierunku prowadzonych badań termostabilności … (Instytut X Sp. z o.o.) oraz zlecania badań i analiz pienienia się …, jak również określenia stabilności powstałej piany oraz analizy fizykochemicznej (…) i określenia korelacji pomiędzy wynikami analiz i obserwacjami pienienia się, a termostabilności surowców używanych przy produkcji (Uniwersytet).

Jak wskazano wcześniej, współpraca rozłożona została w czasie i uzależniono ją od efektywności prób laboratoryjnych. Miała ona mieć zasadniczo na celu zweryfikowanie cech fizykochemicznych oraz stabilności mikrobiologicznej przez instytut zewnętrzny oraz w przypadku nieosiągnięcia zamierzonego efektu wsparcie poprzez doradztwo i zlecenie badań Uniwersytetowi.

Prace zostały zlecone ww. podmiotom, ze względu na brak wystarczających zasobów technicznych do przeprowadzenia tych prac we własnym zakresie. Spółka podjęła współpracę z niniejszymi podmiotami, ponieważ uznano, że jej wewnętrzne zasoby kadrowe nie udźwignęłyby tak wielkiej skali zadań niezbędnych do wykonania w trakcie trwania projektu.

Spółka podkreśla, że wszystkie wskazane wyżej wydatki, które zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej:

W celu prawidłowej realizacji Projektu, Spółka w 2022 r. nabyła specjalistyczny sprzęt niebędący środkami trwałymi, który bezpośrednio wykorzystuje do działalności badawczo- rozwojowej:

\- lodówki - do przechowywania podłoży mikrobiologicznych,

\- autoklaw - do wyjaławiania płynów do sporządzania preparatów mikrobiologicznych.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych:

W toku opisanych wyżej prac, pracownicy Spółki korzystali ze środków trwałych amortyzowanych na cele podatkowe.

Spółka od początku prac nad Projektem prowadzi szczegółową ewidencję dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy przedmiotowym projekcie, aby móc wyodrębnić wydatki z nimi związane na potrzeby skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Należy zaznaczyć, że środki trwałe wykorzystywane nie tylko w działalności opisanej we wniosku, jak i takie, które będą wykorzystywane również do innych celów. W związku z tym, składniki te częściowo wykorzystywane do działalności opisanej we wniosku, a częściowo do pozostałej działalności - Spółka ustala część kosztów odpisów amortyzacyjnych, która związana jest z pracami opisanymi we wniosku oraz pozostałą część związaną z bieżącą działalnością.

Do działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykorzystuje w szczególności Analizator, będący środkiem trwałym.

W konsekwencji powyższego, Spółka zastanawia się, czy przeprowadzony przez nią Projekt, polegający na stworzeniu unikalnego produktu (…) - będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu u.p.d.o.p.

W uzupełnieniu wniosku z 6 czerwca 2023 r., Wnioskodawca wskazał, że:

\- podjęte prace obejmowały prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Były one zlecane, bez pisemnej umowy w tym zakresie, zewnętrznemu podmiotowi - Instytutowi X sp. z o.o., który nie jest podmiotem z katalogu zawartym w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadził również owe badania w ramach własnych prac laboratoryjnych,

\- podjęte prace miały na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, były nastawione na opracowywanie nowych produktów (…). Projekt miał ponadto służyć poszerzaniu wiedzy na temat procesu produkcyjnego i zastosowaniu w nim takiego niezbędnego składnika (…), który przewidywalnie zachowa się w nowym produkcie na podstawie weryfikacji w procesach laboratoryjnych oraz próbnej produkcji w działaniach praktycznych jakim jest (…),

\- podjęte w ramach Projektu prace obejmowały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia całkowicie nowych produktów (…), poszerzania wiedzy na temat procesów produkcyjnych oraz składników niestandardowych (…). Jednocześnie, Wnioskodawca oświadcza, że nie były to działania obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,

\- koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania w myśl art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie,

\- wszystkie wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie zamierza dokonywać odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wszystkich wydatków przedstawionych we wniosku - nie planuje on dokonywać odliczeń wydatków poniesionych na badania i doradztwo na rzecz podmiotów, niebędących podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca ponosi wydatki na badania i doradztwo nie stanowi podmiotu z katalogu zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednakże, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie zamierza dokonywać odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków, poniesionych na badania i doradztwo na rzecz tej jednostki – o której mowa w zawartym uzupełnieniu wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z 28 lipca 2023 r., Wnioskodawca wskazał, że:

\- Wnioskodawca podejmuje prace rozwojowe obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowego produktu - „(…)” (czynności te nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń) w ramach każdego z opisanych we wniosku etapów. W ramach podejmowanych działań, każdy z etapów odznacza się twórczością, nieprzewidywalnością, metodycznością, nowatorskością, a podjęte czynności są możliwe do przeniesienia lub odtworzenia. Ponadto są one podejmowane w sposób systematyczny, a każde działania w ramach każdego z podejmowanych etapów mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, w ramach etapów oznaczonych nr 1, 2, 3, 5, 8a i 8b Wnioskodawca prowadzi badania aplikacyjne mające na celu zdobycie nowej wiedzy, nastawione na opracowywanie nowych produktów lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

\- W odniesieniu do zadanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania nr 2, Wnioskodawca ponosi następujące kategorie kosztów (które szczegółowo opisane zostały w złożonym wniosku):

\- w ramach ETAPU 1 (prace rozwojowe, badania aplikacyjne): koszty pracownicze; koszty materiałów i surowców; wykorzystanie nabytego w 2022 r. specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi; odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku środków trwałych,

\- w ramach ETAPU 2 (prace rozwojowe, badania aplikacyjne): koszty pracownicze; koszty materiałów i surowców; wykorzystanie nabytego w 2022 r. specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi; odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku środków trwałych,

\- w ramach ETAPU 3 (prace rozwojowe, badania aplikacyjne): koszty pracownicze; koszty materiałów i surowców; wykorzystanie nabytego w 2022 r. specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi; odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku środków trwałych,

\- w ramach ETAPU 4 (prace rozwojowe): koszty pracownicze; koszty materiałów i surowców; wykorzystanie nabytego w 2022 r. specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi; odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku środków trwałych,

\- w ramach ETAPU 5 (prace rozwojowe, badania aplikacyjne): koszty pracownicze; koszty materiałów i surowców; wykorzystanie nabytego w 2022 r. specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi; odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku środków trwałych; koszty badań zleconych zewnętrznej uczelni (Uniwersytetowi X),

\- w ramach ETAPU 6 (prace rozwojowe): koszty pracownicze,

\- w ramach ETAPU 7 (prace rozwojowe): koszty pracownicze; koszty materiałów i surowców; wykorzystanie nabytego w 2022 r. specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi; odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku środków trwałych,

\- w ramach ETAPU 8a (prace rozwojowe, badania aplikacyjne): koszty pracownicze; koszty materiałów i surowców; wykorzystanie nabytego w 2022 r. specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi; odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku środków trwałych,

\- w ramach ETAPU 8b (prace rozwojowe, badania aplikacyjne): koszty pracownicze; koszty materiałów i surowców; wykorzystanie nabytego w 2022 r. specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi; odpisy amortyzacyjne od wskazanych we wniosku środków trwałych,

\- w ramach ETAPU 9 (prace rozwojowe): koszty pracownicze,

\- w ramach ETAPU 10 (prace rozwojowe): koszty pracownicze; koszty materiałów i surowców; wykorzystanie nabytego w 2022 r. specjalistycznego sprzętu niebędącego środkami trwałymi.

**Pytania**

1\. Czy działalność Spółki w zakresie opisanego Projektu jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu 4a pkt 26 u.p.d.o.p.?

2\. Czy opisane przez Spółkę koszty ponoszone na, Jej zdaniem, prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.?

3\. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 - Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację Projektu na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., za rok podatkowy 2022?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W ocenie Spółki, Jej działalność w zakresie opisanego Projektu - jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

2\. W ocenie Spółki, koszty ponoszone na, Jej zdaniem, prowadzoną działalność badawczo- rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

3\. W ocenie Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację Projektu na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., za rok podatkowy 2022.

Ad. 1

W ocenie Spółki, prowadzona przez Nią działalność w zakresie opisanego Projektu - będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została wyjaśniona w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przez działalność badawczo- rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688 ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, w rozumieniu ww. przepisów określona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

\- działalność ma charakter twórczy,

\- działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,

\- działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższe kryteria zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z Objaśnieniami MF działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia. Z kolei, w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Ponadto, uznać należy, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

W ocenie Spółki, przeprowadzony Projekt był kreatywny, ponieważ opracowany został przez pracowników Spółki (tworzących Zespół) od początku, a jego wynikiem był całkowicie nowy produkt, o znacznie zmienionych właściwościach względem tych, które Spółka posiada w swojej standardowej ofercie. W stosunku wytworzonego produktu, musiała najpierw zostać opracowana specjalna receptura oparta na wykonanych wcześniej badaniach wstępnych w zakresie np. gęstości nasypowej, rozpuszczalności w wodzie, termostabilności, stabilności pod wpływem czynników chemicznych czy czystości mikrobiologicznej. Sama receptura również poddana była licznym próbom laboratoryjnym i technologicznym, a także badaniom laboratoryjnym w zakresie oceny organoleptycznej, fizykochemicznej czy mikrobiologicznej. Produkt otrzymany w wyniku realizacji prac projektowych posiadał dzięki temu inne parametry fizyko-chemiczne niż surowce, z których został wyprodukowany, co znalazło zastosowanie w produkcjach prowadzonych przez klientów Spółki, z przeznaczeniem do konkretnego produktu. W konsekwencji, wytworzone produkty w wyniku prac nad Projektem były niestandardowe w porównaniu z ofertami proszkowni krajowych lub zagranicznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace podejmowane w trakcie trwania niniejszego Projektu były twórcze, ponieważ rezultatem Projektu miał być produkt o właściwościach różniących się względem dotychczas oferowanych przez Spółkę, ale także względem występujących w ramach rynku krajowego czy międzynarodowego, na którym działa X. Receptura realizacji Projektu powstała od początku, aż od etapu pomysłu, opracowania koncepcji oraz harmonogramu działania. Ponadto Projekt, w przeciwieństwie do standardowej produkcji wyrobów oferowanych przez Spółkę, wymagał szeregu analiz, badań w akredytowanym laboratorium, ocen sensorycznych, określenia przydatności do spożycia, oddzielenia i stworzenia nowej linii produkcyjnej bądź też dedykowanej tylko pod ten produkt.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo- rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Prace nad Projektem prowadzone były w sposób systematyczny oraz uporządkowany w oparciu o ściśle harmonogram. Spółka skrupulatnie dokumentowała przebieg Projektu, w szczególności za pomocą formularza pn. „Procedury projektowania-rozwoju nowego produktu”, na który składały się: propozycja nowego produktu, raport z produkcji próbnej, karty oceny produktu oraz raportu z badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych. W związku z realizacją Projektu, prowadzono również szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w każdy z nich oraz ewidencję wykorzystanych materiałów.

Pod pojęciem zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań należy rozumieć zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W ramach wytworzonego wyrobu w ramach Projektu, niewątpliwie wzrosły zasoby wiedzy Spółki, w związku z wytworzeniem zupełnie nowego w skali Spółki oraz rynku na którym działa produktu, znacząco różniącego się właściwościami względem tych, które znajdują się w standardowej ofercie Spółki czy na rynku. Nabyta w ten sposób specjalistyczna wiedza i umiejętności mogą być przez Spółkę niejednokrotnie wykorzystywane zarówno w celu poprawy jakości standardowych produktów, mogą prowadzić do obniżenia kosztów produkcji bieżącej, a także do tworzenia zupełnie nowych zastosowań, przy podejmowaniu kolejnych projektów.

Co więcej, dzięki prowadzonym badaniom można było zwrócić uwagę na problemy technologiczne i jakościowe, co pozwalało z kolei na zwiększenie wiedzy i doświadczenia dla całej kadry prowadzącej Projekt jak i również osób pośrednio z wyrobem związanych, w tym: klientów, pracowników produkcji. Zdobyta wiedza pozwolić miała na przeciwdziałanie zagrożeniom jakościowym (na produkcji) w przyszłości co przełożyć się miało znacząco na wzrost poziomu świadomości wszystkich pracowników zakładu.

Ponadto warto wskazać, że pomocne w zakresie definiowania działalności badawczo-rozwojowej są także dokumenty opracowane przez OECD. W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest Podręcznik Frascati Manual 2015 (dalej: „Podręcznik Frascati”).

W Podręczniku Frascati wskazano, że działalność badawcza i rozwojowa obejmuje pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy - w tym wiedzy o rodzaju ludzkim, kulturze i społeczeństwie - oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy. Działalność B+R definiuje zbiór wspólnych cech, nawet jeśli działalność ta jest prowadzona przez różnych wykonawców. Prace badawcze i rozwojowe mogą mieć na celu osiągnięcie celów szczegółowych lub ogólnych. Działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczą i rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów.

W Podręczniku Frascati podkreślono, że działalność badawczo-rozwojowa musi być przede wszystkim:

\- nowatorska,

\- twórcza,

\- nieprzewidywalna,

\- metodyczna,

\- możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zatem, na podstawie powyższego, w sektorze przedsiębiorstw należy ocenić między innymi potencjalny walor nowatorskości projektów B+R w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle. Działalność B+R w ramach projektu musi prowadzić do wyników, które są nowe dla przedsiębiorstwa. Z działalności takiej wyłączone są więc działania podejmowane w celu kopiowania, naśladowania lub realizowania tzw. inżynierii wstecznej jako środka zdobywania wiedzy, ponieważ wiedza ta nie ma charakteru nowatorskiego.

W ocenie Spółki, wytworzony w ramach Projektu (…) stanowi innowację dla Spółki, przede wszystkim z uwagi na fakt, że wcześniej Spółka nie posiadała w swojej ofercie takiego produktu. Nie funkcjonuje on również na rynku, w ramach którego X prowadzi swoją działalność. W konsekwencji, należy uznać, że zostanie spełniona przesłanka nowatorskiego charakteru podejmowanych działań.

Spółka co prawda wcześniej zajmowała się już produkcją m.in. produktów (…), jednakże wytworzony w ramach Projektu (…) odznaczał się zmienionymi właściwościami fizyko-chemicznymi względem podstawowych produktów znajdujących się w ofercie sprzedażowej Spółki, czy też w skali całego rynku (co najmniej krajowego, a niewykluczone, że również międzynarodowego). Wyrób tworzony w ramach Projektu był bowiem wyjściem naprzeciw oczekiwaniom zarówno obecnych jak i przyszłych klientów Spółki, z uwagi na fakt, że standardowe oferowane przez Spółkę produkty, nie zawsze spełniały stawiane przez nich wymagania.

Prace nad Projektem nie wpisywały się w zwykłe, rutynowe działania w Spółce. Spółka realizowała Projekt obok tradycyjnej, standardowej produkcji wyrobów (…). Należy zaznaczyć, że prace te nie pokrywały się ze sobą.

Również sam proces wytworzenia danego wyrobu w ramach Projektu znacząco różnił się od standardowego procesu produkcyjnego. Jak wskazywano na wstępie, standardowa produkcja polega jedynie na rutynowym badaniu laboratoryjnym surowców podczas przyjęcia ich do magazynu, zastosowaniu receptury standardowej w procesie produkcji w oparciu o istniejącą specyfikację jakościową, wykonywaniu standardowych badań laboratoryjnych wyrobu gotowego oraz zwolnieniu produktu do dystrybucji na podstawie atestu jakościowego. Natomiast w sytuacji, gdy surowce miały zostać wykorzystane do produkcji wyrobu w ramach Projektu, były one szczegółowo badane jeszcze przed opracowaniem receptury, pod kątem ich niestandardowych cech, możliwości zastosowania określonego sposobu łączenia czy mieszania. Dodatkowo wykonywano badania, których nie stosuje się wobec standardowych produktów Spółki, tj. gęstości nasypowej, rozpuszczalności w wodzie, termostabilności, stabilności pod wpływem czynników chemicznych, czystości mikrobiologicznej. Dopiero po wykonaniu określonej ilości badań następował proces stworzenia receptury, która również niejednokrotnie musiała być modyfikowana po wykonaniu pierwszych prób laboratoryjnych jej realizacji. Następnie, wykonywane były badania fizyko-chemiczne, również zupełnie niestandardowe. Dopiero po tego typu badaniach następował proces opracowania receptury do wykonania prób technologicznych, które w dalszej kolejności były wykonywane w celu uzyskania powtarzalności produktu w oparciu o opracowaną recepturę. Również próby technologiczne podlegały licznym badaniom laboratoryjnym. Dopiero po uzyskaniu potwierdzenia powtarzalności receptury, następowało opracowanie specyfikacji jakościowej oraz przygotowanie próbek dla klienta wraz z atestem jakościowym.

Celem projektu B+R muszą być ponadto nowe koncepcje lub pomysły, które wzbogacają istniejącą wiedzę. Wyklucza to z działalności B+R wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach, a zatem z kreatywnością w sferze B+R nieodłącznie związany jest wkład człowieka. W efekcie projekt B+R wymaga wkładu badacza. Jednym z obszarów wymagających starannej oceny jest sztuka - istnieje tu pierwiastek twórczy, jednak, aby dana działalność została zakwalifikowana jako działalność B+R, należy potwierdzić spełnienie pozostałych kryteriów. Z zakresu działalności B+R wyłączono działalność o charakterze rutynowym, natomiast włączono do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Jak zostało wcześniej wspomniane - przeprowadzony Projekt został od początku całkowicie opracowany przez pracowników Spółki (tworzących Zespół) i jednocześnie nie powielał on dotychczasowego modelu produkcyjnego żadnego z oferowanych przez Spółkę produktów.

Produkt tworzony w ramach Projektu powstał w wyniku opracowania autorskiej receptury, poddanej licznym próbom laboratoryjnym i technologicznym, a także badaniom laboratoryjnym w zakresie oceny organoleptycznej, fizykochemicznej czy mikrobiologicznej. Produkt otrzymany w wyniku realizacji prac projektowych posiadał zupełnie inne parametry fizyko-chemiczne niż surowce, z których wyprodukowane, co znajduje zastosowanie w produkcjach prowadzonych przez klientów Spółki.

Ponadto, podczas samego procesu realizacji Projektu planowano odkrywanie nowych rozwiązań, a także uzyskanie wiedzy pozwalającej na tworzenie Spółce zupełnie nowych produktów, nieznanych w skali nie tylko samej Spółki, ale również całego rynku, na którym działa. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, Projekt miał na celu między innymi poszerzanie wiedzy na temat procesu produkcyjnego w celu pozyskania niezbędnego składnika, przewidywanie zachowania się jego w nowym produkcie na podstawie weryfikacji w procesach laboratoryjnych oraz próbnej produkcji w działaniach praktycznych.

Działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością, co ma wiele wymiarów. Na początku projektu B+R nie można dokładnie określić rodzaju rezultatu ani kosztu (w tym poświęconego czasu) w kontekście jego celów. W przypadku badań podstawowych, które mają na celu poszerzenie granic wiedzy formalnej, szeroko uznaje się, że zamierzone wyniki mogą nie zostać osiągnięte. Na przykład może się zdarzyć, że w projekcie badawczym osiągnięty zostanie cel wyeliminowania szeregu konkurujących ze sobą hipotez, jednak nie wszystkie zostaną wyeliminowane. W przypadku działalności B+R generalnie istnieje niepewność co do kosztów lub czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników, a także co do tego, czy cele te można w ogóle w jakimś stopniu osiągnąć. Nieprzewidywalność jest kluczowym kryterium przy odróżnianiu np. tworzenia prototypów w ramach B+R (modele stosowane do testowania koncepcji technicznych i technologii o wysokim ryzyku niepowodzenia pod względem możliwości zastosowania) od tworzenia prototypów poza działalnością B+R (jednostki przedprodukcyjne stosowane do uzyskiwania certyfikatów technicznych lub prawnych).

Spółka mimo tego, że specjalizuje się w branży (…) i wytwarzała już wcześniej produkty oparte na (…), to wytwarzany produkt w ramach Projektu, stanowił swego rodzaju wyzwanie - przede wszystkim z uwagi na fakt, że zarówno w ofercie samej Spółki jak i całego rynku, w ramach którego działa, nie był oferowany tego typu wyrób. W żadnym przypadku pracownicy nie mieli stuprocentowej pewności, że zaprojektowany przez nich wyrób, będzie spełniał założone wymagania w opracowanej przez Zespół recepturze. Często się bowiem zdarza, że zmiana jednego parametru fizyko-chemicznego ma znaczący wpływ na inne cechy produktu, których zmiana jest niewskazana. Główny walor niepewności, co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, wynikał z szeregu czynników wpływających na powodzenie projektu tj.:

\- przeniesienie prac laboratoryjnych na skalę makro (tzn. na linię produkcyjną),

\- osiągnięcie finalnego efektu u klienta (ogromne ryzyko powodzenia projektu),

\- uniwersalność (…) (celem było utworzenie jednej mieszanki dla każdego zainteresowanego, lecz istniało duże ryzyko konieczności modyfikowania mieszanki dla każdego klienta co przełoży się na koszty i brak efektywności projektu),

\- zbyt mały popyt na produkt,

\- niestabilność mikrobiologiczna oraz sensoryczna przy długotrwałym przechowywaniu zmieniająca efekt końcowy przy produkcji u klienta.

W konsekwencji powyższego, pozytywny wynik prac, tj. stworzenie (…) - był niepewny. Niepewność co do efektów wyrobu wytwarzanego w ramach Projektu trwała aż do jego zakończenia. Wcześniej Spółka nie była w stanie wyeliminować tej niepewności.

Powyższej niepewności nie dało się również wyeliminować poprzez dokonania konkurencji, bowiem, co podkreślono, według wiedzy Spółki, taki produkt nie jest oferowany w ramach rynku polskiego.

Działalność badawcza i rozwojowa to formalna działalność prowadzona w sposób metodyczny. W tym kontekście „metodyczny” oznacza, że działalność B+R jest prowadzona w sposób zaplanowany, przy czym rejestruje się zarówno przebieg procesu, jak i jego wynik. Aby to zweryfikować, należy określić cel projektu B+R oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych i rozwojowych. Dostępność takiej dokumentacji jest zgodna z projektem B+R, który ma na celu zaspokojenie konkretnych potrzeb i w ramach którego są dostępne własne zasoby ludzkie i finansowe. Opisana powyżej struktura zarządzania i sprawozdawczości jest częściej spotykana w przypadku dużych projektów, może ona również mieć zastosowanie do działań na małą skalę, w przypadku których wystarczy zatrudnić jednego lub niewielką grupę pracowników bądź konsultantów do opracowania konkretnego rozwiązania praktycznego problemu (pod warunkiem uwzględnienia w tym gronie badacza).

Jak zostało już wspomniane wcześniej prace nad Projektem prowadzone były w oparciu o ściśle określony harmonogram. O spełnieniu warunku „metodyczności” świadczy dokumentowany przez Spółkę przebieg Projektu za pomocą formularza do „Procedury projektowania-rozwoju nowego produktu” na który składa się.: propozycja nowego produktu, raport z produkcji próbnej, karty oceny produktu oraz raportu z badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych. Ponadto, prowadzona była szczegółowa ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w Projekt oraz ewidencja wykorzystanych materiałów.

Projekt B+R powinien zaowocować wynikiem, który potencjalnie daje możliwość transferu nowej wiedzy, zapewniając jej wykorzystanie i umożliwiając innym badaczom odtworzenie wyników w ramach własnej działalności B+R. Uwzględnia się tu działalność B+R przynoszącą negatywne wyniki w przypadku, gdy pierwotna hipoteza nie zostanie potwierdzona lub gdy produkt nie może zostać opracowany zgodnie z pierwotnym zamierzeniem. Ponieważ celem B+R jest zwiększenie istniejących zasobów wiedzy, wyniki nie mogą pozostać niewyartykułowane (tj. nie mogą pozostać wyłącznie w umysłach badaczy), ponieważ istnieje ryzyko utraty zarówno tych wyników, jak i wiedzy z nimi związanej.

Bezpośrednim beneficjentem tworzonych innowacji miała być przede wszystkim Spółka, ponieważ to Ona miała uzyskać dane receptury, które może wykorzystywać w przyszłości do tworzenia zupełnie nowych zastosowań, bądź ulepszania już istniejących rozwiązań. Efekty Projektu nosiły walor zbywalności, ponieważ Spółka w ramach projektu dążyła do stworzenia produktów, które poza zrealizowaniem zamówienia danego klienta, będzie mogła komercjalizować wprowadzając je do swojej standardowej oferty produktowej. Efekty Projektu nosiły również będą walor powtarzalności, ponieważ celem Spółki było opracowanie powtarzalnej receptury na opisywany produkt.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa, że przeprowadzony Projekt wpisuje się definicję prac rozwojowych, w konsekwencji czego podjęte działania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Jak stanowi art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (winno być: art. 11a ust. 1 pkt 4);

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (winno być: art. 11a ust. 1 pkt 4);

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z ust. 2a ww. przepisu, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Spółka w związku z realizacją Projektu ponosi przede wszystkim koszty wynagrodzenia pracowników wchodzących w skład Zespołu. Spółka uważa zatem, że wydatki poniesione na ich pensje oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, w części w jakiej pracownicy ci przeznaczali swój czas pracy na działalność nad Projektem, będą stanowić dla niego koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Warto zaznaczyć, że w celu prawidłowej realizacji Projektu, dla Spółki niezbędne było przeznaczenie części godzin pracy jej pracowników, ponieważ to oni byli kluczowymi elementami Projektu. To pracownicy Spółki obmyślili bowiem wszelkie receptury na opisywany produkt, opracowali swoje zamierzenia, koncepcję oraz harmonogram projektu, brali udział w tworzeniu modelu produkcji, we wszelkich pracach, które były związane z projektem oraz w testach i próbach.

Spółka ponosiła ponadto, koszty nabycia surowców takie jak (…) od różnych producentów, (…) od różnych producentów. Są to elementy niezbędne do prawidłowego wytworzenia opisywanego produktu w ramach Projektu, w związku z czym Spółka uważa, że poniesione wydatki tej kategorii, będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Kolejną kategorią ponoszonych wydatków przez Spółkę w ramach Projektu, było zlecanie badań, a w konsekwencji nabycie ekspertyz od instytutów badawczych, uczelni, instytutów certyfikujących czy autoryzowanych laboratoriów. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., kosztami kwalifikowanymi mogą być ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z przytoczonego w powyższym przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, aby ekspertyzy lub opinie mogły stanowić koszty kwalifikowane - podmiotami od których je można nabywać są tylko uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty naukowe PAN, instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736), międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534); instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, Polska Akademia Umiejętności oraz inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, na podstawie powyższego należy zdaniem Spółki stwierdzić, że ekspertyzy i opinie nabyte od Uniwersytetu X, będącego uczelnią - będą dla Niego stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Kosztów kwalifikowanych nie będą stanowić jedynie wydatki poniesione na ekspertyzy i opinie, wykonane przez pozostałe podmioty zewnętrzne, niebędące podmiotami wymienionymi w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W uzupełnieniu wniosku z 6 czerwca 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że w związku z uzupełnieniem stanu faktycznego, Wnioskodawca zaznacza, że w Jego ocenie wydatki ponoszone na rzecz podmiotu zewnętrznego w ramach zlecania przeprowadzania badań i ekspertyz nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie mógł ich odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto, celem prowadzenia badań i testów nad produkowanym wyrobami w ramach Projektu, Spółka wykorzystywała nabyte sprzęty specjalistyczne, niebędące środkami trwałymi, takie jak:

\- lodówki - do przechowywania podłoży mikrobiologicznych,

\- autoklaw - do wyjaławiania płynów do sporządzania preparatów mikrobiologicznych.

Powyższe sprzęty były bezpośrednio wykorzystywane w celu prawidłowej realizacji Projektu.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych. W związku z tym, w ocenie Spółki, nabycie opisanych wyżej sprzętów będzie stanowić dla niej wydatki wpisujące się w definicję kosztów kwalifikowanych.

Ostatnią kategorią ponoszonych wydatków na działalność projektową Spółki, były dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych przez nią częściowo do prac nad Projektem, takich jak Analizatory.

Z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W związku z tym, Spółka uważa, że dokonywane odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej wskazane środki trwałe były wykorzystywane do prowadzenia prac nad Projektem - będą stanowić dla niej koszty kwalifikowane.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zatem, w ocenie Spółki, opisane przez Nią wydatki, które zgodnie z zaprezentowanym przez Nią stanowiskiem w ramach pytania oznaczonego nr 2, będą stanowić koszty kwalifikowane, Spółka będzie mogła je odliczyć od podstawy obliczenia podatku, na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., za rok podatkowy 2022.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, realizowane przez Państwa prace w ramach działalności Spółki opisane we Wniosku, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 updop, co daje Państwu możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację Projektu na podstawie at. 18d ust. 1 updop, za rok 2022.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 jest m.in. kwestia uznania kosztów osobowych, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa o pracę, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy o pracę.

W świetle powyższego, przedstawione przez Państwa koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Przechodząc z kolei do wydatków na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, wydatki na nabycie surowców w postaci (…), mogą stanowić koszty kwalifikowane, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że:

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

\- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

\- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

\- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

W ocenie tut. Organu, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki na sprzęt specjalistyczny, w postaci lodówki do przechowywania podłoży mikrobiologicznych oraz autoklawu do wyjaławiania płynów do sporządzania preparatów mikrobiologicznych, wykorzystywane bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Prac B+R.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym miejscu wskazać należy w pierwszej kolejności, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych przepisów, mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w takiej części, w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- działalność Spółki w zakresie opisanego Projektu jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu 4a pkt 26 updop,

\- opisane przez Spółkę koszty ponoszone na, Jej zdaniem, prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop,

\- Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację Projektu na podstawie art. 18d ust. 1 updop, za rok podatkowy 2022

jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).