Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-67/13-6/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-18
Teza: Czy Wnioskodawczyni jest zwolniona i nie musi płacić podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze umowy o dożywocie powyższego gospodarstwa rolnego?
Słowa kluczowe: dochód; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.) oraz z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia gospodarstwa rolnego w drodze umowy dożywocia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia gospodarstwa rolnego w drodze umowy dożywocia.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr ILPB2/415-67/13-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 2 kwietnia 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 kwietnia 2013 r.), zaś w dniu 9 kwietnia 2013 r. (data nadania 8 kwietnia 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

Z uwagi na zaistnienie przesłanek uzasadniających ponowne uzupełnienie wniosku, tut. Organ pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr ILPB2/415-67/13-4/AJ, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych.

Ww. wezwanie wysłano w dniu 11 kwietnia 2013 r., zaś w dniu 17 kwietnia 2013 r. (data nadania 16 kwietnia 2013 r.) ww. wniosek został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wdową, w roku 2010 po śmierci Jej męża na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 września 2010 r. (w załączeniu) nabyła w całości spadek po mężu, tj. gospodarstwo rolne o powierzchni 2,3 ha zlokalizowane w gminie … (gmina wiejska), wieś (…).

Z racji swojego wieku Zainteresowana nie jest w stanie samodzielnie prowadzić dalej gospodarstwa rolnego i chciałaby przenieść własność gospodarstwa na swoją córkę w drodze umowy o dożywocie – w bieżącym roku kalendarzowym 2013.

Grunty, z których składa się gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni, są gruntami ornymi klasy V i VI i nie są objęte gminnym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zainteresowana pragnie dodać, że w przedmiotowej sprawie w przypadku umowy kupna - sprzedaży owego gospodarstwa rolnego (powierzchnia 2,3 ha), na mocy prawa o podatku dochodowym, byłaby zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 5 kwietnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowana wskazała, iż:

1.  data śmierci męża Wnioskodawczyni to 1 czerwca 2010 r. (nr aktu zgonu: … )
2.  Wnioskodawczyni wraz z mężem byli właścicielami przedmiotowego gospodarstwa rolnego na zasadzie współwłasności małżeńskiej i po śmierci męża Zainteresowana nabyła w drodze dziedziczenia połowę gospodarstwa rolnego.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowana wskazała, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli na zasadzie współwłasności małżeńskiej przedmiotowe gospodarstwo rolne dnia 30 kwietnia 1985 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zwolniona i nie musi płacić podatku dochodowego od osób fizycznych od umowy o dożywocie powyższego gospodarstwa rolnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli w myśl przepisów prawa podatkowego umowa kupna sprzedaży gruntów rolnych powyżej 1 ha jest zaliczana do umowy odpłatnej i jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, to umowa w drodze dożywocia traktowana przez urząd podatkowy jako umowa odpłatna również w przypadku gruntów rolnych powyżej 1 ha nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem od dnia 30 kwietnia 1985 r. byli właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,3 ha na zasadzie współwłasności małżeńskiej i po śmierci męża - w roku 2010 - Zainteresowana nabyła w drodze dziedziczenia połowę ww. gospodarstwa. Z racji swojego wieku Zainteresowana nie jest w stanie samodzielnie prowadzić dalej gospodarstwa rolnego i chciałaby przenieść własność gospodarstwa na swoją córkę w drodze umowy o dożywocie – w bieżącym roku kalendarzowym 2013.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w dwóch terminach:

*   połowa gospodarstwa stała się własnością Zainteresowanej w momencie nabycia ww. nieruchomości do majątku wspólnego – w 1985 roku,
*   połowę gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia w roku 2010 po zmarłym mężu.

Z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie części nieruchomości do majątku wspólnego (rok 1985) – przychód uzyskany z jej sprzedaży nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do części gospodarstwa rolnego nabytego przez Wnioskodawczynię po śmierci męża – w 2010 roku – w drodze dziedziczenia, tut Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Jak wskazano powyżej, Zainteresowana nabyła w drodze spadku, w roku 2010, połowę gospodarstwa rolnego i tę datę (rok 2010) należy przyjąć przy rozpatrywaniu skutków podatkowych zbycia tej części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Zatem, do opodatkowania dochodu powstałego z tytułu zbycia ww. części nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, planowane na rok 2013 przeniesienie własności - w wyniku zawarcia umowy dożywocia - części gospodarstwa rolnego nabytego w 2010 roku w drodze dziedziczenia stanowi odpłatne zbycie. Zatem, z uwagi na fakt, iż dokonane zostanie przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu.

W związku z powyższym, zbycie to podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w cytowanym wyżej art. 30e ww. ustawy. Nadmienić należy, iż podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawczyni we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazała, że: „Jeżeli w myśl przepisów prawa podatkowego umowa kupna sprzedaży gruntów rolnych powyżej 1 ha jest zaliczana do umowy odpłatnej i jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, to umowa w drodze dożywocia traktowana przez urząd podatkowy jako umowa odpłatna również w przypadku gruntów rolnych powyżej 1 ha nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa powyżej może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem „odpłatne zbycie”, które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia „sprzedaż” wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem przychodu uzyskanego w związku z zawarciem umowy dożywocia.

Skoro więc, w przedmiotowej sprawie przeniesienie przez Wnioskodawczynię własności nieruchomości nastąpi na podstawie innej czynności prawnej niż umowa sprzedaży, to tym samym przychód nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że dokumenty dołączone przez Zainteresowaną do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.