Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-404/10/12-7/S/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-03
Teza: W zakresie metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 312/11 z dnia 18.11.2011 roku (data wpływu 06.02.2012r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2010 r. (data wpływu 02.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W ramach swojej działalności deweloperskiej Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt deweloperski w W. (faza 1 tego projektu została zakończona i Spółka jest w trakcie sprzedaży gotowych mieszkań, faza 2 i 3 tego projektu są w trakcie realizacji). Natomiast w ramach działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe i komercyjne podmiotom trzecim w celu uzyskania przychodów, a także zajmuje się zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, mającym na celu ich rozwój, poprawę standardu, a także wzrost ich wartości (np. poprzez modernizację oraz potencjalną rozbudowę).

W ramach swojej pobocznej działalności Spółka udzielała również pożyczek. Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług (w tym Spółka jest stroną umowy zawartej z podwykonawcą zajmującym się drobnymi naprawami w posiadanych przez nią budynkach biurowych).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji rozważanych przez Spółkę, wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPV”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do SPV będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SPV będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),

*   20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu,

*   posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,

*   nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym ,

*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,

*   pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),

*   umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,

*   umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),

*   umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,

*   należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),

*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,

*   rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,

*   otrzymane zaliczki i kaucje,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   baza klientów,

*   1 % udział w spółce P. Sp. z o.o.

Ponadto, Spółka zarządza wspólnotą mieszkaniową wybudowanej przez nią nieruchomości w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego (w tym prowadzi księgowość dla tej wspólnoty). Spółka planuje, że w ciągu kilku miesięcy przekaże zarządzanie tą wspólnotą podmiotowi wskazanemu przez wspólnotę (spotkanie ze wspólnotą w tej sprawie zaplanowane zostało na październik 2010). Jeżeli na dzień wniesienia aportu Spółka wciąż będzie zarządzać wspólnotą mieszkaniową wówczas związane z tym rozrachunki, rachunki bankowe oraz środki pieniężne również będą przedmiotem aportu do SPV.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach SPV. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych. Biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu wszystkie gotowe lokale, które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali).

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do SPV, SPV będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi).

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisana powyżej opcja restrukturyzacji działalności rozważana jest przez Spółkę po zapoznaniu się z treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2010 r. (znak: IPPB5/423-164/10-2/MB), która dotyczyła wniesienia przez Spółkę aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SPV. Na podstawie poczynionej analizy, Spółka rozważa inne koncepcje procesu restrukturyzacyjnego. Jedna z rozważanych opcji, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wniesieniu do SPV całego przedsiębiorstwa Spółki.

Pismem z dnia 17.09.2010 r. spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie poniższych wyjaśnień:

„(…) Spółka informuje, że biorąc pod uwagę jej renomę na rynku, pozytywne prognozy w zakresie wzrostu gospodarczego (zgodnie z ostatnimi informacjami prasowymi, Komisja Europejska podniosła właśnie prognozę tegorocznego wzrostu PKB dla Polski do 3,4% z 2,7% oczekiwanych w maju), a także pozytywne prognozy dla rynku mieszkaniowego, oczekuje ona, że na aporcie przedsiębiorstwa Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wygenerowana zostanie dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym, Spółka oczekuje, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki będzie wyższa od: wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa w dniu aportu. W konsekwencji, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymująca aport wykaże w swoim bilansie z jednej strony aktywa trwałe (obejmujące m.in. wartość firmy, środki trwałe) i aktywa obrotowe, a z drugiej strony kapitał własny (w wartości nominalnej wyemitowanych udziałów) i przejęte zobowiązania Spółki.

Powyższe uściślenie stanu faktycznego nie zmienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 (tj. uwzględnienia wartości rynkowej nieruchomości przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych albo części/całości projektu deweloperskiego) oraz jego uzasadnienia (należy przy tym zauważyć, że wartość firmy będzie składnikiem majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po dokonaniu aportu).”

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do SPV będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT?
2.  Czy na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT SPV będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)?
3.  Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy?
4.  Czy w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) albo części/całości projektu deweloperskiego), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej uwzględniającej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 312/11, są zagadnienia dotyczące pytania oznaczonego nr 4. Pozostałe zagadnienia, objęte pytaniami nr 1-3, stanowią przedmiot odrębnej zmienionej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego), lub części/całości projektu deweloperskiego, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wniesienie do SPV aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane Spółce i przejęcie jej zobowiązań (związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem) będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. SPV) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do SPV równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez SPV funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem.

W konsekwencji należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości (związanych z prowadzonym projektem deweloperskim), SPV będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionego do SPV w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. I tak dla przykładu w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-107/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-102/10-2/MS) organ potwierdził, iż „w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości przez NewCo, wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) będzie stanowiła dla NewCo koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006r. (znak D-1/423-30/06), organ udzielił odpowiedzi na tle następującego stanu faktycznego:

„Podatnik zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki w formie aportu zostanie wniesiony zakupiony przez niego grunt, w zamian za objęcie udziałów w spółce. Z uwagi na profil planowanej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami - na gruncie tym zostaną poczynione inwestycje budowlane, po czym grunt ten wraz z naniesieniami zostanie sprzedany przyszłym klientom spółki. (\`(...)\`) Wobec powyżej przywołanych przepisów, spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Identycznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007r. (znak USIl/423/17/2007) stwierdził, że „spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r., znak IP-PB3-423-962/08-2/MS, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, że „przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Spółka będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do Spółki przez H w ramach aportu praw użytkowania wieczystego gruntów oraz poczynionych nakładów na projekt deweloperski”.

Potwierdzenie stanowiska Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której czytamy: „dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę (\`(...)\`) otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji)”.

Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT w przypadku nabycia aportem przedsiębiorstwa, w tym w szczególności nieruchomości stanowiących aktywa obrotowe, SPV jako podmiot obejmujący aport ma obowiązek uznać wartość rynkową tych nieruchomości z dnia aportu (w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez SPV lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 5 października 2010r. nr IPPB5/423-404/10-4/MB, w zakresie stanowiska do pytania nr 4, uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jako uzasadnienie podano, że za wydatek, który Spółka SPV poniesie na nabycie składników obrotowych należy uznać - wartość rynkową uzyskanych składników obrotowych na dzień otrzymania aportu (wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej wydanych udziałów), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu, a z wyłączeniem zobowiązań.

W dniu 29.12.2010 r. (data wpływu 31.12.2010 r.), Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, tj.:
    *   art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późniejszymi zmianami, dalej: „ustawa o CIT”) poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) lub części/całości projektu deweloperskiego, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży, będzie uwzględniana wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale, przy czym wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów bez uwzględnienia faktu przejęcia zobowiązań.
2.  przepisów postępowania, tj.:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienie interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi;
    2.  art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sparwie na przepisach prawa podatkowego, które nie powinny mieć w niej znaczenia;
    3.  art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 18.11.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 312/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretację należało uchylić gdyż u podstaw stanowiska organu, iż koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom powiększona o poniesione nakłady, musiałoby leżeć nie znajdujące oparcia w przepisach założenie, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje określoną liczbę udziałów o stosownej wartości w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport. Takie założenie prowadziłoby jednakże również do innego, a w sposób oczywisty błędnego wniosku, iż zobowiązaniom przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna odpowiadać liczba udziałów o wartości ujemnej, bowiem zobowiązania te zmniejszają wartość przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu błędne jest również przywołanie przez organ w konkretnej sprawie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten ma bowiem zastosowanie (na co w sposób oczywisty wskazuje jego treść) w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma on zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, to jest gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość będąca składnikiem przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jako aport.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Minister Finansów negatywnie oceniając w części stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czym naruszył art. 14c § 2 O.p.

Jednakże jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1508/09 – LEX nr 607226, poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał.

W niniejszej sprawie kwestiami istotnymi, które winny być ocenione przez organ w ponownej interpretacji jest po pierwsze to, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są nieruchomości, które mają być wcześniej nabyte przez SPV jako składniki przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny pokrywający udział Skarżącej w tej spółce. Po drugie zaś to, iż w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym wyżej mowa nieruchomości te mają określoną wartość, która mimo, iż wpływa na wartość i liczbę nabytych udziałów, jednakże te zależne są także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem.

Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Z tych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku z dnia 02.07.2010r. zdarzenia przyszłego, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.11.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 312/11, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie składników obrotowych.

Stosownie natomiast do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji – koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych (tj. co ma miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym), ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, koszt nabycia należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności i wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa do nowo powołanej spółki, dalej SPV. Spółka SPV (otrzymująca aport) otrzyma wkład niepieniężny w postaci m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale. Spółka SPV zamierza następnie dokonać sprzedaży gotowych lokali.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że Spółka wnosząca aport wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomości, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SPV po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych.

Wnioskodawca uważa, że wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości (związanych z prowadzonym projektem deweloperskim) SPV będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionego do SPV w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe.

W tak przedstawionym stanowisku do zdarzenia przyszłego, należy przyznać rację Wnioskodawcy w części ustalającej wysokość kosztu na poziomie „wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo”. SPV będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionych do SPV w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe.

Podstawowego znaczenia nabiera zatem sposób ustalenia wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie składników majątku wchodzących w skład aportu. Prawidłowego ustalenia takich wydatków należy dokonać w oparciu o zasady wynikające z przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zaznaczył Sąd w wydanym w dniu 18.11.2012r. wyroku sygn. III SA/Wa 312/11: „kwestiami istotnymi, które winny być ocenione przez organ w ponownej interpretacji jest po pierwsze to, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są nieruchomości, które mają być wcześniej nabyte przez SPV jako składniki przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny pokrywający udział Skarżącej w tej spółce. Po drugie zaś to, iż w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym wyżej mowa nieruchomości te mają określoną wartość, która mimo, iż wpływa na wartość i liczbę nabytych udziałów, jednakże te zależne są także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem.” Zatem uwzględniając tezy prawomocnego wyroku w niniejszej sprawie oraz biorąc pod uwagę fakt, że w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, nieruchomości mają określoną wartość, (na przedsiębiorstwie ciążą zobowiązania obniżając jego wartość), która mimo, iż wpływa na wartość i liczbę nabytych udziałów, jednakże te zależne są także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem, podwyższenie kosztu uzyskania przychodu o powyższe zobowiązania, nie ma oparcia w przepisach. SPV nie poniosła żadnych innych wydatków na nabycie przedmiotu aportu niż udziały wydane Spółce.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 pozwalają na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego, w wartości odpowiadającej wydatkom na nabycie tychże składników majątkowych. W rezultacie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątku wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego i ujmowanych w Spółce jako środki trwałe będzie wysokość poniesionych na te składniki wydatków, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie za wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu uznaje się, wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za przedmiot wkładu.

Opisane w powyższy sposób ujęcie kosztów uzyskania przychodów jako wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, nie budzi zastrzeżeń organu interpretacyjnego i pozostaje w zgodzie z licznymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydawanymi na gruncie zbliżonego stanu faktycznego sprawy.

Niemniej jednak w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, SPV otrzymując wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyda udziały w wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym na wartość wydanych udziałów wpływ będzie mieć wartość zobowiązań przejętych przez spółkę w ramach wkładu niepieniężnego. W konsekwencji wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV w zamian za otrzymany aport ulegnie stosownemu zmniejszeniu, odpowiadającemu wartości przejmowanych zobowiązań. Wskazane powyżej zobowiązania, które de facto zmniejszają wartość nominalną wydanych przez SPV udziałów, nie stanowią jednak zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie zbywanych nieruchomości i tym samym nie mogą powodować zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wartość zobowiązań ujmowana w cenie nabycia przedmiotowych składników majątkowych, powodująca w istocie obniżenie tej ceny nie może skutkować podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów, albowiem jedynie „cena nabycia” stanowić winna podstawę do obliczenia wysokości tychże kosztów. Przyjęte przez Wnioskodawcę rozumienie przepisów podatkowych doprowadziłoby do sytuacji, w której z jednej strony wartość przejętych zobowiązań wpływa na wysokość ceny nabycia poprzez jej stosowne zmniejszenie, z drugiej zaś powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji cena nabycia (koszt nabycia) wkładu niepieniężnego byłby różny od kosztów uzyskania przychodów ujmowanych przez SPV w sytuacji zbycia składników majątkowych stanowiących przedmiot niniejszego wkładu. Różnica ta wpływałaby na znaczne zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, w przypadku sprzedaży przez SPV wniesionych do niej aportem składników majątku, uwzględnienie w rachunku podatkowym zobowiązań przejętych w wyniku aportu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) nie będzie możliwe, jako że takiej możliwości przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.