Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.647.2017.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: W zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Uzupełnienie gospodarki wodno - ściekowej w Gminie” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; wodociągi; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 grudnia 2017 r. (doręczone 4 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Uzupełnienie gospodarki wodno - ściekowej w Gminie” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 składającej się z zadań od 1 do 12 i zadania 15 (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Uzupełnienie gospodarki wodno - ściekowej w Gminie ” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 składającej się z zadań od 1 do 12 i zadania 15 (pytanie nr 1) oraz zastosowania „sposobu określenia proporcji” wynikającej z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycję składającą się z zadania 13 i 14 (pytanie nr 2).

Wniosek uzupełniono w dniu 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 4 grudnia 2017 r. (doręczone 4 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2017 roku w lutym został złożony wniosek o przyznanie środków pomocowych na realizację projektu pn.: „Uzupełnienie gospodarki wodno - ściekowej w Gminie ” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; Oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie 2.3 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracjach. Projekt dotyczy budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie , jak również wykorzystania nowych technologii w postaci wyposażenia w ogniwa fotowoltaiczne stacji uzdatniania wody, co z kolei będzie miało wpływ na niezależność energetyczną, do wykorzystania przy ewentualnych przerwach w dostawie prądu. Wydatki inwestycyjne będą współfinansowane z Programu Infrastruktura i Środowisko. Podatek VAT z tytułu tych wydatków będzie kosztem niekwalifikowanym.

Na realizację składają się następujące zadania:\`(...)\`

Całkowite koszty projektu „Uzupełnienie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie " wynoszą 8 624 708,17 PLN netto.

Do dnia wystąpienia o interpretację zostało wykonane jedno z planowanych zadań: Budowa sieci wodociągowej i przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej. Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowe zostają przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT w stan środków trwałych Zakładu Budżetowego. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej.

Do chwili wejścia ustawy w sprawie centralizacji VAT Zakład budżetowy- Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej zgodnie z art. 2 pkt 4 jak również art. 6 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2015 poz. 139) wykonywał usługi na podstawie umów cywilno - prawnych, w których stronami umów były Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej reprezentowany przez Dyrektora SZGK i osoba fizyczna. Podmiot ten posiadał własny numer identyfikacji podatkowej był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazywał on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej , jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT , wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z Urzędem Skarbowym , natomiast składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT. Gmina , jako beneficjent programu INFRASTRUKTURA I ŚRODOWISKO będzie dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do zadania od 1 do 12 oraz zadanie 15 w związku z wydatkami związanymi z realizacją projektu PN. „Uzupełnienie gospodarki wodno - ściekowej w Gminie " w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; Oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie 2.3 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracjach.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno- kanalizacyjną wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT (zadanie od 1 do 12 oraz zadanie 15) tj. w szczególności do:

*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy ( usługi opodatkowane co do zasady 8 % stawką VAT),
*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów prowadzących działalność na terenie Gminy ( usługi opodatkowane co do zasady 8 % stawką VAT).

Zamierzeniem Gminy jest wykorzystywanie sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej wskazanych w zadaniach od 1-12 oraz zadanie 15 wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym, Wnioskodawca zamierza odliczać podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wykorzystywaniem i utrzymywaniem infrastruktury w ww. punktach.

Zadanie wskazane w pkt 13 i 14 będzie dotyczyło w przyszłości zarządzaniem siecią wodociągową i kanalizacyjną, istniejącą oraz nowo wybudowaną. Nowo wybudowana sieć będzie służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych . Natomiast jeżeli istniejąca i nowo wybudowana sieć zostaną podłączone do GIS i systemu monitoringu, będzie również wykorzystywana na potrzeby własne Gminy w tym dla własnych jednostek organizacyjnych ( jednostki budżetowe i Zakład budżetowy). W sytuacji gdy Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości ścisłego przyporządkowania wydatków w związku z realizowanym zadaniem- do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina będzie zobowiązana w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego polegającego odliczeniu przy zastosowaniu proporcji ( współczynnika ) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych jak i do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ustawy VAT z uwzględnieniem przepisów wykonawczych tej ustawy.

Zadania własne ( statutowe ) Gmina w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkańców, realizuje jako podatnik VAT świadcząc, za pośrednictwem Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej zwanego dalej SZGK, opodatkowane podatkiem VAT usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz firm znajdujących się na obszarze Gminy, odbiorcami usług są tylko i wyłącznie podmioty, które zawarły umowę cywilną dotyczącą świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z SZGK.

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowe, a także GIS i system monitoringu oraz instalacja fotowoltaiczna na SUW w Ostrówku zostaną przyjęte dokumentem OT na stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT przekazane w stan majątku Zakładu Budżetowego. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej , zgodnie z zarządzeniem Nr 123/2014 w sprawie przekazania mienia komunalnego do używania i pobierania pożytków Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej Gmina przekazuje mienie komunalne, stanowiące nieruchomości, urządzenia i instalacje służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy . SZGK pokrywa w imieniu Gminy wszelkie opłaty związane z przedmiotem używania, w tym opłatę za używanie mienia komunalnego, koszty związane z odbiorem ścieków i ich oczyszczeniem, koszty związane z dostawą wody, koszty napraw i konserwacji używanego mienia, koszty energii elektrycznej, i innych koniecznych opłat.

Samorządowy Zakład Budżetowy w imieniu Gminy będzie podpisywał umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odbiór ścieków z mieszkańcami oraz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą Gminy oraz będzie wystawiał faktury VAT za zużytą wodę i odprowadzone ścieki. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z Urzędem Skarbowym, natomiast składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Gmina od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Uzupełnienie gospodarki wodno - ściekowej w Gminie " w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 składającej się z zadania od 1 do 12 oraz zadanie 15 ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 § 1 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję pn: „Uzupełnienie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie ” składającej się z zadania od 1 do 12 oraz zadanie 15. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT , kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Nie ulega wątpliwości, iż w planowanych działaniach Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT ( umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odbiór ścieków).

Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno- kanalizacyjną wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, (zadanie od 1 do 12 oraz zadanie 15) tj. w szczególności do :

*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy ( usługi opodatkowane co do zasady 8 % stawką VAT),
*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów prowadzących działalność na terenie Gminy ( usługi opodatkowane co do zasady 8 % stawką VAT).

Zamierzeniem Gminy jest wykorzystywanie sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina zamierza odliczać podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług składający się z zadania od 1 do 12 oraz zadanie 15 związanych z wykorzystywaniem i utrzymywaniem ww. infrastruktury.

Zadania własne ( statutowe ) Gmina w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkańców, realizuje jako podatnik VAT świadcząc, za pośrednictwem Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej zwanego dalej SZGK, opodatkowane podatkiem VAT usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz firm znajdujących się na obszarze Gminy, odbiorcami usług są tylko i wyłącznie podmioty, które zawarły umowę cywilną dotyczącą świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z SZGK.

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowe, zostaną przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT przekazane w stan środków trwałych Zakładu Budżetowego. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej , zgodnie z zarządzeniem Nr 123/2014 w sprawie przekazania mienia komunalnego do używania i pobierania pożytków Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej . Gmina przekazuje mienie komunalne, stanowiące nieruchomości, urządzenia i instalacje służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. SZGK pokrywa w imieniu Gminy wszelkie opłaty związane z przedmiotem używania, w tym opłatę za używanie mienia komunalnego, koszty związane z odbiorem ścieków i ich oczyszczeniem, koszty związane z dostawą wody, koszty napraw i konserwacji używanego mienia, koszty energii elektrycznej, i innych koniecznych opłat.

Samorządowy Zakład Budżetowy w imieniu Gminy będzie podpisywał umowy cywilno-prawne na dostawę wody i odbiór ścieków z mieszkańcami oraz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą Gminy oraz będzie wystawiał faktury VAT za zużytą wodę i odprowadzone ścieki. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej , jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z Urzędem Skarbowym, natomiast składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Z uwagi jednak na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Gminy , Gmina może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.446), Gmina utworzyła w tym celu Zakład Budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Specyfikacja relacji pomiędzy Gminą a Zakładem Budżetowym - Samorządowym Zakładem Gospodarki Komunalnej przejawia się w ścisłych powiązaniach między tymi podmiotami w następujących sferach:

*   powiązania ekonomiczne -Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej jest Zakładem Budżetowym sektora finansów publicznych nie posiadający osobowości prawnej. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu Budżetowego jest roczny plan finansowy, obejmujący dochody własne, dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki JST, wydatki na wynagrodzenia i składki naliczane od wynagrodzeń, wydatki inwestycyjne, wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem . Zakład Budżetowy może otrzymywać dotację przedmiotową w wysokości nie większej niż 50% jego wydatków (nie dotyczy to dotacji inwestycyjnych). Zakład Budżetowy ma prawo do zatrzymania na rok następny pewnej części wygospodarowanych środków. Przedmiotem rozliczenia z budżetem państwa lub jednostką JST jest wynik działalności - budżetowanie netto.
*   Powiązania organizacyjne - posiada swój statut nadany jej przez Gminę ; wynika z niego m.in. cel powołania oraz nałożone na nią zadania. Dyrektor Zakładu Budżetowego, co do zasady jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza, działa jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza.

W świetle powyższego działalność Zakładu Budżetowego - Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę, a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Zakład Budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej przy wykorzystaniu powierzonego mu mienia. W ramach realizacji projektu Gmina za pośrednictwem Zakładu Budżetowego - Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej będzie świadczyła bowiem usługi opodatkowane VAT, nie podlegające zwolnieniu od tego podatku.

Do wykonywania tych czynności Zakład będzie wykorzystywał mienie wytworzone przez Gminę w toku realizacji inwestycji. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został zatem spełniony. Dodatkowo prawo do odliczenia stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności (wyrok z dnia 27 lutego 2013 roku sygn. akt I SA/Kr 54/13).

W związku ze zmianami dotyczącymi centralizacji podatku VAT Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z Urzędem Skarbowym, składa natomiast deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina , jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Gmina , jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów z zadania od 1 do 12 oraz zadanie 15. Co z kolei skutkuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten jest spełniony przez Gminę . Zagadnienia odliczenia przez Gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych:

1.  Uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15
2.  Wyrok TSUE z 29 września 2015 w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r sygn. akt I FPS 4/15 wskazuje na status podatkowy Zakładów Budżetowych, w której orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego Zakładu Budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej Gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Samorządowy Zakład Budżetowy nie ma osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zaś kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy Zakład Budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku C-276/14 - nie można uznać, że Samorządowy Zakład Budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, od 1 stycznia 2017 r. Zakład Budżetowy nie jest odrębnym podatnikiem VAT.

Analiza innego orzecznictwa TSUE oraz Polskich Sądów Administracyjnych przemawia za uznaniem, że w pewnych sytuacjach prawo do odliczenia VAT przysługuje w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług.

1.  Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am main-land v. faxworld vorgrOndungsgesellschaft peter hunninghausen und wolfgang klein gbr (dalej: "sprawa faxworld")
2.  Wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz Spółka Jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "sprawa polskiego trawertynu")

W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji pn. „ Uzupełnienie gospodarki wodno - ściekowej w Gminie " do zadania od 1 do 12 oraz zadanie 15. Jednocześnie dokonanie przez Gminę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie skutkowało nadużyciem tego prawa, ani wykonaniem go w sposób nieuczciwy, lecz zapewni neutralność podatku VAT dla Gminy, jako podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków ( Dz. U. z 2017 r. poz. 328 ze zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Z opisu sprawy wynika, że w lutym 2017 r. został złożony wniosek o przyznanie Wnioskodawcy środków pomocowych na realizację projektu pn.: „Uzupełnienie gospodarki wodno - ściekowej w Gminie " w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; Oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie 2.3 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracjach. Projekt dotyczy budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie , jak również wykorzystania nowych technologii w postaci wyposażenia w ogniwa fotowoltaiczne stacji uzdatniania wody, co z kolei będzie miało wpływ na niezależność energetyczną, do wykorzystania przy ewentualnych przerwach w dostawie prądu. Wydatki inwestycyjne będą współfinansowane z Programu Infrastruktura i Środowisko. Podatek VAT z tytułu tych wydatków będzie kosztem niekwalifikowanym.

Na realizację składają się następujące zadania:\`(...)\`

Całkowite koszty projektu „Uzupełnienie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie " wynoszą 8 624 708,17PLN netto.

Do dnia wystąpienia o interpretację zostało wykonane jedno z planowanych zadań: Budowa sieci wodociągowej w miejscowości przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej. Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowe zostają przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT w stan środków trwałych Zakładu Budżetowego. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej , jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z Urzędem Skarbowym, natomiast składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno - kanalizacyjną wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT (zadanie od 1 do 12 oraz zadanie 15) tj. w szczególności do:

*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy ( usługi opodatkowane co do zasady 8 % stawką VAT),
*   świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów prowadzących działalność na terenie Gminy ( usługi opodatkowane co do zasady 8 % stawką VAT). Zamierzeniem Gminy jest wykorzystywanie sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zadania własne ( statutowe ) w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkańców, Gmina realizuje jako podatnik VAT, świadcząc za pośrednictwem Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej zwanego dalej SZGK, opodatkowane podatkiem VAT usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz firm znajdujących się na obszarze Gminy. Odbiorcami usług są tylko i wyłącznie podmioty, które zawarły umowę cywilną dotyczącą świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z SZGK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Uzupełnienie gospodarki wodno - ściekowej w Gminie " w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 składającej się z zadania od 1 do 12 oraz zadania 15 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) .

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że opisana inwestycja związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych – świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz podmiotów prowadzących działalność na terenie Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawcy, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, składającej się z zadania od 1 do 12 oraz zadania 15.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania od 1 do 12 oraz zadania 15 (pytanie nr 1). Natomiast w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania 13 i 14 (pytanie nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.