Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1582/11-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-07
Teza: Czy wartość opłat niezależnych, tj. mediów, których ciężar konsument zobowiązał się ponieść dodatkowo, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego i opodatkować według stawki właściwej dla usługi najmu lokalu użytkowego?
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów najemcom lokali – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów najemcom lokali. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na podstawie zmienionego, uchwałą Rady Miejskiej z dnia 20 listopada 2003 r. statutu, do zadań Wnioskodawcy należy zarządzanie zasobem komunalnym Gminy obejmującym: zasób mieszkaniowy, lokale użytkowe, garaże, urządzenia komunalne, nieruchomości gruntowe z ich częściami składowymi, nie pozostającymi w zarządzie lub administrowaniu innych komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy.

Zgodnie z zatwierdzonym statutem sprawowanie zarządu nad zasobem komunalnym przez Wnioskodawcę polega na dysponowaniu majątkiem w zakresie zawierania wszelakich umów, w tym umów najmu lokali użytkowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokale te wynajmowane są: w drodze przetargu, w formie bezprzetargowej, jak również w drodze rokowań.

Z tytułu najmu lokalu użytkowego najemca zobowiązany jest uiszczać miesięczny czynsz, wyliczony w oparciu o przepisy prawa miejscowego, płatny z góry do 10-go każdego miesiąca w formie przelewu na podstawie faktury VAT.

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy RZECZ do używania (…) a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony CZYNSZ. Czynsz nie obejmuje zatem opłaty za inne świadczenia.

Z kolei w art. 670 § 1 K.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, za które potocznie uważa się opłaty niezależne, tj. media, oddzielając tym samym czynsz od tych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w sytuacjach gdy najemca nie ma możliwości zawarcia bezpośrednich umów z dostawcami mediów, jest on zobowiązany również, zgodnie z umową najmu oprócz należnego czynszu, do ponoszenia opłat niezależnych od wynajmującego tj. zimnej wody i ścieków, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej itp.

A zatem Wnioskodawca na podstawie umów z najemcami odsprzedaje najemcom media na podstawie faktur VAT. Rozliczenie płatności za media następuje w zależności od uwarunkowań technicznych:

*   na podstawie odczytu podliczników,
*   proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku.

Z treści umów najmu wynika odrębny i niezależny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu udostępniania mediów. W umowie zostało wskazane w sposób konkretny za jakie media najemca jest zobowiązany wnosić opłaty.

Biorąc pod uwagę fakt, że usługi najmu lokali użytkowych świadczone są w ramach umów cywilnoprawnych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tak samo jak opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż mediów związana z tymi lokalami, nasuwa się pytanie:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość opłat niezależnych, tj. mediów, których ciężar konsument zobowiązał się ponieść dodatkowo, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego i opodatkować według stawki właściwej dla usługi najmu lokalu użytkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z dodanego do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi Przepis ten nakłada na podmiot wynajmujący lokal obowiązek pośredniczenia w dostawie mediów, jeśli najemca nie ma bezpośrednio podpisanej umowy z dostawcą. Zgodnie z tym przepisem podmiot wynajmujący lokal zobowiązany jest do wykazania i przeniesienia, tj. zafakturowania kosztów mediów na najemcę, który z danych usług faktycznie korzysta. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem między podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Natomiast zgodnie z nowym brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, za obrót uznaje się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisu tego nie wynika zatem bezpośredni zakaz oddzielnego fakturowania usługi najmu i kosztów mediów, gdyż zarówno czynsz, jak i opłaty niezależne są wykazywane jako obrót.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są m.in. wszelkie postacie energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. W przypadku pozostałych mediów będzie to świadczenie usług.

Ponieważ, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, dokonywane przez Wnioskodawcę świadczenie ma charakter odpłatny, a ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości jest najemca lokalu użytkowego, to w ocenie Wnioskodawcy, czynności te zgodnie z definicjami przedstawionymi powyżej podlegają, bezspornie, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Inną kwestię stanowi uznanie, świadczenia dostawy towarów świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Wnioskodawcę najemcom lokali użytkowych, za element świadczenia jednolitego jakim jest usługa najmu opodatkowana 23% stawką VAT.

W celu prawidłowej oceny stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę na to: czy dane świadczenie pomocnicze ma funkcjonalny związek ze świadczeniem głównym oraz na to: czy świadczenie pomocnicze przynosi wymierne korzyści obu stronom umowy. W umowie najmu trudno jest dostrzec ekonomiczne korzyści, jakie odnosi wynajmujący z odsprzedaży mediów. Odsprzedaż mediów stanowi dla niego obowiązek rozliczenia dostaw na poszczególne lokale, nie ma on z tego tytułu żadnych wymiernych korzyści, gdyż z odsprzedanych mediów faktycznie korzystają najemcy, a nie wynajmujący.

W ocenie Wnioskodawcy jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwie czynności dokonywane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

W przypadku podatnika nie można przyjąć, że czynsz i opłaty za media są ze sobą ściśle powiązane, bowiem najemca zobowiązał się ponieść dodatkowe wydatki poza innym, głównym świadczeniem jakim jest czynsz. W kwocie ustalonego za najem czynszu nie zostały zawarte zryczałtowane opłaty z tytułu dostaw energii, wody i inne. Z umowy najmu wynika odrębny i niezależny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu udostępniania mediów.

W umowie zostało wskazane w sposób konkretny za jakie media najemca jest zobowiązany wnosić opłaty. Najem nieruchomości jest umową związaną przede wszystkim z korzystaniem z powierzchni danego lokalu. Za korzystanie z lokalu wynajmujący wystawia fakturę za czynsz. Odsprzedaż mediów stanowi świadczenie dotyczące zużycia konkretnej ilości energii elektrycznej, wody itd. Zatem najem to korzystanie z powierzchni, a media to zużycie określonych środków. Obie te czynności wykonywane są przez inne podmioty. Wprawdzie treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT mówi, że fakturę za media powinien wystawić wynajmujący, jednak nie zmienia to faktu, że wynajmujący nie jest dostawcą mediów. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowanie stawką właściwą dla tej usługi kosztów mediów jest działaniem sprzecznym z zasadą swobody umów oraz specyfiką umowy najmu, która ma na celu udostępnienie konkretnej powierzchni metrażowej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie odsprzedaży dostawy towarów, świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia zasadniczego, jakim jest najem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem).

Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Do zadań Wnioskodawcy należy zarządzanie zasobem komunalnym Gminy obejmującym: zasób mieszkaniowy, lokale użytkowe, garaże, urządzenia komunalne, nieruchomości gruntowe z ich częściami składowymi, nie pozostającymi w zarządzie lub administrowaniu innych komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy. Zgodnie z zatwierdzonym statutem sprawowanie zarządu nad zasobem komunalnym przez Wnioskodawcę polega na dysponowaniu majątkiem w zakresie zawierania wszelakich umów, w tym umów najmu lokali użytkowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokale te wynajmowane są: w drodze przetargu, w formie bezprzetargowej, jak również w drodze rokowań.

Z tytułu najmu lokalu użytkowego najemca zobowiązany jest uiszczać miesięczny czynsz, wyliczony w oparciu o przepisy prawa miejscowego, płatny z góry do 10-go każdego miesiąca w formie przelewu na podstawie faktury VAT.

W ocenie Wnioskodawcy czynsz nie obejmuje opłaty za inne świadczenia. Zainteresowany podkreślił, iż w art. 670 § 1 K.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, za które potocznie uważa się opłaty niezależne, tj. media, oddzielając tym samym czynsz od tych świadczeń.

W sytuacjach gdy najemca nie ma możliwości zawarcia bezpośrednich umów z dostawcami mediów, to jest on zobowiązany również, zgodnie z umową najmu oprócz należnego czynszu, do ponoszenia opłat niezależnych od wynajmującego tj. zimnej wody i ścieków, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej itp. A zatem Wnioskodawca na podstawie umów z najemcami odsprzedaje najemcom media na podstawie faktur VAT. Rozliczenie płatności za media następuje w zależności od uwarunkowań technicznych: na podstawie odczytu podliczników lub proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku. Z treści umów najmu wynika odrębny i niezależny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu udostępniania mediów. W umowie zostało wskazane w sposób konkretny za jakie media najemca jest zobowiązany wnosić opłaty.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy wartość opłat niezależnych, tj. mediów, których ciężar konsument zobowiązał się ponieść dodatkowo, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego i opodatkować według stawki właściwej dla usługi najmu lokalu użytkowego.

Jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu (dzierżawy) związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy (dzierżawcy) polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu (Najemca) nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów (tj. zimnej wody i ścieków, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej itp.), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Ponadto wskazać należy, iż w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu na cele użytkowe, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że jeżeli umowy na dostawę mediów (tj. zimnej wody i ścieków, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej itp.) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Reasumując, obciążanie najemców lokali użytkowych opłatami za: zużycie wody, odprowadzanie ścieków, centralnego ogrzewania oraz energii elektrycznej opodatkowane jest stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu tych lokali, tj. dla lokali użytkowych stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.