Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.368.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-12
Teza: Wydzielane składniki przedsiębiorstwa dotyczące Nieruchomości N oraz pozostające w spółce wydzielonej aktywa i zobowiązania/prawa i obowiązki odnoszące się do Nieruchomości M nie stanowią jego zorganizowanych części, wspólnik Spółki dzielonej (Wnioskodawca) w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie będzie zobowiązany rozpoznać przychód, w wysokości wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej wydzielonych ww. wspólnikowi (Wnioskodawcy) ustalonej na dzień podziału.
Słowa kluczowe: aktywa; deweloper; emisja; inwestycje; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; udział; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy zarówno aktywa i zobowiązania/prawa i obowiązki przenoszone na rzecz NewCo w wyniku podziału K., jak i aktywa i zobowiązania/prawa i obowiązki pozostające w K., stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie wartość emisyjna udziałów NewCo otrzymanych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy zarówno aktywa i zobowiązania/prawa i obowiązki przenoszone na rzecz NewCo w wyniku podziału K., jak i aktywa i zobowiązania/prawa i obowiązki pozostające w K., stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie wartość emisyjna udziałów NewCo otrzymanych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

_1.1. Przedmiot działalności K._

Wnioskodawca jest jedyny wspólnikiem spółki K. Sp. z o.o. (dalej: „K.” lub „Spółka”).

K. jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji nieruchomościowych w obrębie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych Centrum\`(...)\` (dalej: „Inwestycja K\`(...)\`”). Pozostałymi spółkami realizującymi projekty nieruchomościowe w ramach Inwestycji K\`(...)\` są R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp.k. (dalej: „P.”) oraz Centrum\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: „C.”).

W 2015 r. Spółka na mocy umowy sprzedaży nabyła od P. prawo użytkowania wieczystego dwóch graniczących ze sobą nieruchomości położonych w obrębie Inwestycji K\`(...)\` (dalej łącznie: „Nieruchomości”), a mianowicie:

*   nieruchomości gruntowej, obejmującej działkę ewidencyjną nr 19/9, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość M”),

*   nieruchomości gruntowej, obejmującej działkę ewidencyjną nr 19/7, o obszarze 0,2883 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość N”).

Na Nieruchomości M oraz na Nieruchomości N realizowane są inwestycje (dalej łącznie: „Inwestycje”) polegające na budowie dwóch odrębnych budynków biurowo-handlowych (odpowiednio: „Inwestycja M” i „Inwestycja N”) wraz z garażem podziemnym (w sensie budowlanym garaż będzie wspólny dla obydwóch budynków, aczkolwiek miejsca parkingowe będą przypisane do Inwestycji M / Inwestycji N), przeznaczonych docelowo pod wynajem. Obecnie Inwestycje znajdują się na początkowym etapie realizacji (prace budowlane nie zostały jeszcze rozpoczęte). Spółka jako wnioskodawca jest obecnie stroną następujących postępowań administracyjnych zmierzających do wydania decyzji niezbędnych do realizacji Inwestycji:

*   postępowanie administracyjne w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (dalej: „Decyzja Środowiskowa”) dla Inwestycji K\`(...)\`; Spółka jest jednym z wnioskodawców, drugim wnioskodawcą jest C.,

*   postępowania administracyjne w sprawie wydania pozwoleń Stołecznego Konserwatora Zabytków na prowadzenie robót budowlanych przy zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków (dalej: „Pozwolenia SKZ”) dla Inwestycji M (dalej: „Pozwolenie SKZ M”) i dla Inwestycji N (dalej: „Pozwolenie SKZ N”); Spółka złożyła dwa odrębne wnioski dla obydwóch Inwestycji.

Realizacja Inwestycji M i Inwestycji N odbywa się w oparciu o odrębne budżety i plany finansowe (kalkulacja wydatków niezbędnych do realizacji poszczególnych Inwestycji, kalkulacja wysokości przychodów uzyskiwanych w przyszłości z poszczególnych Inwestycji). Pomimo, iż Inwestycje znajdują się na początkowym etapie realizacji, Spółka prowadzi już rozmowy i negocjacje z potencjalnymi najemcami.

Na chwilę obecną Spółka jest stroną szeregu umów cywilnoprawnych mających za przedmiot Nieruchomości lub związanych z realizacją Inwestycji (dalej: „Umowy”).

W toku realizacji Inwestycji Spółka korzysta z finansowania dłużnego. Środki finansowe na realizację obydwóch Inwestycji pochodzą od tych samych podmiotów (dalej: „Finansujący”), jednakże są wypłacane w oparciu o odrębne umowy pożyczek (dalej: „Umowy Pożyczek Otrzymanych”) dotyczące Inwestycji M (dalej: „Umowy Pożyczek M”) oraz Inwestycji N (dalej: „Umowy Pożyczek N”).

Z uwagi na fakt, iż K. jest typową spółką celową powołaną do realizacji inwestycji nieruchomościowych i nie zatrudnia pracowników, w toku realizacji Inwestycji Spółka korzysta z usług świadczonych przez podmioty trzecie (dalej: „Usługodawcy” lub „Usługodawca”). Na chwilę obecną Spółka jest stroną następujących Umów zawartych z Usługodawcami:

*   umowy o świadczenie usług zarządzania w procesie realizacji Inwestycji (Project Management Agreement, dalej: „Umowy Zarządzania”); Spółka zawarła osobne Umowy Zarządzania dotyczące Inwestycji M (dalej: „Umowa Zarządzania M”) oraz Inwestycji N (dalej: „Umowa Zarządzania N”),

*   umowa o wykonanie prac projektowych, świadczenie usług architektonicznych i sprawowanie nadzoru autorskiego (dalej: „Umowa Projektowa”),

*   umowa o świadczenie usług księgowych (dalej: „Umowa Obsługi Księgowej”),

*   umowa o świadczenie usług prawnych (dalej: „Umowa Obsługi Prawnej”).

Pozostałe Umowy wiążące obecnie Spółkę to:

*   umowa gwarancyjna (Indemnification Agreement, dalej: „Umowa Gwarancyjna”) zawierająca zapewnienia P. jako poprzedniego właściciela Nieruchomości oraz podmiotu dominującego wobec P. odnośnie stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, składane pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej,

*   umowa o współpracy (dalej: „Umowa o Współpracy”), regulująca zasady współpracy pomiędzy Spółką, C. i P. w związku z realizacją projektów nieruchomościowych w ramach Inwestycji K\`(...)\` (w tym Inwestycji M i Inwestycji N),

*   porozumienie (dalej: „Porozumienie”) zawarte pomiędzy Spółką, C. i wspólnotą mieszkaniową właścicieli lokali położonych w budynku sąsiadującym z Inwestycją K\`(...)\` (dalej: „Wspólnota”), regulujące zasady zadośćuczynienia za uciążliwości związane z realizacją Inwestycji K\`(...)\`, zasady współpracy stron w związku z realizacją Inwestycji K\`(...)\` (w tym Inwestycji M i Inwestycji N), a także zasady umieszczania reklam Inwestycji K\`(...)\` na ww. budynku,

*   umowa najmu (dalej: „Umowa Najmu”) części powierzchni Nieruchomości N na rzecz C.

Niezależnie od działalności polegającej na realizacji Inwestycji, Spółka w mniejszym zakresie prowadzi również działalność finansową. Część środków finansowych otrzymanych przez Spółkę na podstawie Umów Pożyczek Otrzymanych została następnie przekazana na rzecz spółek powiązanych w oparciu o stosowne umowy pożyczek (dalej: „Umowy Pożyczek Udzielonych”) zawarte pomiędzy Spółką i pożyczkobiorcami.

_1.2. Uchwała w sprawie wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa_

Mając na uwadze osiąganie czytelnych, wyszczególnionych danych finansowych dotyczących Inwestycji M i Inwestycji N, a także usprawnienie procesu zarządzania Inwestycjami, w dniu 31 marca 2017 r. dwuosobowy zarząd Spółki podjął uchwałę (dalej: „Uchwała”) w przedmiocie wyodrębnienia od dnia 1 kwietnia 2017 r. dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki (dalej: „ZCP”), a mianowicie:

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z realizacją / zarządzaniem Inwestycją M (dalej: „ZCP M”),

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z realizacją / zarządzaniem Inwestycją N (dalej: „ZCP N”).

Zgodnie z Uchwałą, ZCP M generowała będzie w przyszłości przychody ze zrealizowanej Inwestycji M (czynsz najmu powierzchni biurowo-handlowych zlokalizowanych w Inwestycji M), natomiast ZCP N generowała będzie w przyszłości przychody ze zrealizowanej Inwestycji N (czynsz najmu powierzchni biurowo-handlowych zlokalizowanych w Inwestycji N).

W świetle Uchwały, każdej wydzielanej ZCP przypisane zostały aktywa (rzeczy, prawa majątkowe, wierzytelności, środki pieniężne) i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, a także prawa i obowiązki wynikające z toczących się postępowań administracyjnych i wydanych decyzji, niezbędne do realizacji zadań gospodarczych w ramach poszczególnych ZCP (odpowiednio realizacja / zarządzanie Inwestycją M oraz realizacja / zarządzanie Inwestycją N).

Alokacja aktywów i zobowiązań do poszczególnych ZCP nastąpiła w pierwszej kolejności w oparciu o bezpośredni związek poszczególnych aktywów i zobowiązań z Inwestycją M bądź z Inwestycją N. Alokacja aktywów i zobowiązań, których nie można było bezpośrednio przyporządkować do Inwestycji M bądź Inwestycji N nastąpiła w oparciu o współczynnik powierzchni gruntów wchodzących w skład poszczególnych Nieruchomości (dalej: „Współczynnik”).

Niezależnie od powyższego, w Uchwale dwuosobowy zarząd Spółki postanowił, że wszelkie sprawy Spółki związane z realizacją / zarządzaniem Inwestycją M prowadzone będą przez jednego członka zarządu (dalej: „Członek Zarządu M”), natomiast całość spraw związanych z realizacją / zarządzaniem Inwestycją N prowadzona będzie przez drugiego członka zarządu (dalej: „Członek Zarządu N”).

Należy podkreślić, iż na podstawie Uchwały od dnia 1 kwietnia 2017 r. księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w sposób pozwalający precyzyjnie wyodrębnić składniki aktywów i pasywów, a także przychody i koszty związane z działalnością poszczególnych ZCP. Zgodnie z Uchwałą, wszelkie przychody generowane przez aktywa przypisane do danej ZCP / działalność prowadzoną w ramach danej ZCP powinny być rozpoznawane jako przychody przedmiotowej ZCP. Wszelkie koszty związane bezpośrednio z aktywami przypisanymi do danej ZCP / działalnością prowadzoną w ramach danej ZCP powinny być rozpoznawane jako koszty przedmiotowej ZCP. Z kolei w przypadku kosztów, które związane są z aktywami przypisanymi do obydwóch ZCP / działalnością prowadzoną przez obydwie ZCP, alokacja następować powinna przy zastosowaniu Współczynnika.

_1.3. Planowany podział K._

Obecnie planowany jest podział Spółki przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku Spółki (ZCP N) na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „NewCo”).

W grudniu 2017 r. zarząd Spółki sporządził plan podziału Spółki (dalej: „Plan Podziału”) zawierający dokładny opis i sposób podziału aktywów i pasywów Spółki. Podstawą ustalenia wartości aktywów i pasywów Spółki był bilans Spółki sporządzony na dzień 1 listopada 2017 r.

Przedmiotem przeniesienia na rzecz NewCo mają być aktywa i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z Umów, a także prawa i obowiązki wynikające z toczących się postępowań administracyjnych i wydanych decyzji, związane z działalnością ZCP N, które zgodnie z Planem Podziału na dzień 1 listopada 2017 r. obejmują:

*   Nieruchomość N wraz z nakładami poniesionymi w związku z realizacją Inwestycji N,

*   udział w autorskich prawach majątkowych do dokumentacji inwestycyjnej Inwestycji K\`(...)\`, w zakresie obejmującym Inwestycję N (dalej: „Prawa do Dokumentacji N”),

*   środki pieniężne pozyskane na finansowanie Inwestycji N (dalej: „Środki Pieniężne N”),

*   część wierzytelności wynikających z Umów Pożyczek Udzielonych, w zakresie w jakim pożyczone środki pozyskane zostały na finansowanie Inwestycji N (dalej: „Wierzytelności N”),

*   zobowiązania wynikające z Umów Pożyczek N, a także część zobowiązań wynikających z Umowy Obsługi Księgowej oraz część zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za nabyty udział w autorskich prawach majątkowych do dokumentacji Inwestycji K\`(...)\`, w zakresie związanym z Inwestycją N (dalej: „Zobowiązania N”),

*   prawa i obowiązki z Umów, w zakresie w jakim Umowy mają za przedmiot Nieruchomość N lub związane są z realizacją Inwestycji N (dalej: „Prawa i Obowiązki z Umów N”), a mianowicie:
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umów Pożyczek N, prawa i obowiązki wynikające z Umów Pożyczek Udzielonych, w zakresie w jakim pożyczone środki pozyskane zostały na finansowanie Inwestycji N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Zarządzania N, prawa i obowiązki wynikające z Umowy Projektowej, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Obsługi Księgowej, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Obsługi Prawnej, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Gwarancyjnej, w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży Nieruchomości N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Współpracy, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Porozumienia, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu,

*   prawa i obowiązki strony wynikające z toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie wydania Decyzji Środowiskowej, w zakresie związanym z Inwestycją N,

*   prawa i obowiązki strony wynikające z toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie wydania Pozwolenia SKZ N.

Z kolei w Spółce pozostać mają aktywa i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z Umów. a także prawa i obowiązki wynikające z toczących się postępowań administracyjnych i wydanych decyzji, związane z działalnością ZCP M, które zgodnie z Planem Podziału na dzień 1 listopada 2017 r. obejmują:

*   Nieruchomość M wraz z nakładami poniesionymi w związku z realizacją Inwestycji M,

*   udział w autorskich prawach majątkowych do dokumentacji inwestycyjnej Inwestycji K\`(...)\`, w zakresie obejmującym Inwestycję M (dalej: „Prawa do Dokumentacji M”).

*   środki pieniężne pozyskane na finansowanie Inwestycji M (dalej: „Środki Pieniężne M”),

*   część wierzytelności wynikających z Umów Pożyczek Udzielonych, w zakresie w jakim pożyczone środki pozyskane zostały na finansowanie Inwestycji M, a także wierzytelność wobec C. obejmująca zwrot kosztów prac budowlanych wykonanych w interesie C. na Nieruchomości M (dalej: „Wierzytelności M”),

*   zobowiązania wynikające z Umów Pożyczek N, a także część zobowiązań wynikających z Umowy Obsługi Księgowej oraz część zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za nabyty udział w autorskich prawach majątkowych do dokumentacji Inwestycji K\`(...)\`, w zakresie związanym z Inwestycją M (dalej: „Zobowiązania M”),

*   prawa i obowiązki z Umów, w zakresie w jakim Umowy mają za przedmiot Nieruchomość M lub związane są z realizacją Inwestycji M (dalej: „Prawa i Obowiązki z Umów M”), a mianowicie:
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umów Pożyczek M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umów Pożyczek Udzielonych, w zakresie w jakim pożyczone środki pozyskane zostały na finansowanie Inwestycji M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Zarządzania M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Projektowej, w zakresie związanym z Inwestycją M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Obsługi Księgowej, w zakresie związanym z Inwestycją M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Obsługi Prawnej, w zakresie związanym z Inwestycją M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Gwarancyjnej, w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży Nieruchomości M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Współpracy, w zakresie związanym z Inwestycją M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Porozumienia, w zakresie związanym z Inwestycją M,

*   prawa i obowiązki strony wynikające z toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie wydania Decyzji Środowiskowej, w zakresie związanym z Inwestycją M,

*   prawa i obowiązki strony wynikające z toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie wydania Pozwolenia SKZ M.

Należy podkreślić, iż po uzyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych (Decyzja Środowiskowa, Pozwolenie SKZ M, Pozwolenie SKZ N) K. złoży wnioski o wydanie pozwoleń na budowę (dalej: „Pozwolenia na Budowę”) oddzielnie dla Inwestycji M (dalej: „Pozwolenie na Budowę M”) i Inwestycji N (dalej: „Pozwolenie na Budowę N”). Prawa i obowiązki strony związane z toczącymi się postępowaniami w sprawie wydania Pozwoleń na Budowę (a także same Pozwolenia na Budowę) związane będą bezpośrednio z ZCP M i ZCP N, a co za tym idzie zostaną alokowane odpowiednio na rzecz Spółki i NewCo w związku z planowanym podziałem K.

W związku z planowanym podziałem K. Wnioskodawca jako jedyny wspólnik Spółki otrzyma udziały w nowo utworzonej NewCo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zarówno aktywa i zobowiązania / prawa i obowiązki przenoszone na rzecz NewCo w wyniku podziału K. (ZCP N), jak i aktywa i zobowiązania / prawa i obowiązki pozostające w K. (ZCP M), stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie wartość emisyjna udziałów NewCo otrzymanych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno aktywa i zobowiązania / prawa i obowiązki przenoszone na rzecz NewCo w wyniku podziału Spółki (ZCP N), jak i aktywa i zobowiązania / prawa i obowiązki pozostające w Spółce (ZCP M), stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie wartość emisyjna udziałów NewCo otrzymanych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem dla wspólnika spółki podlegającej podziałowi jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uwzględniając fakt, iż planowany podział Spółki nastąpić ma poprzez wydzielenie, tzn. poprzez przeniesienie części majątku na NewCo, warunkiem braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jest zakwalifikowanie zarówno składników majątkowych przejmowanych przez NewCo, jak i składników majątkowych pozostających w Spółce, jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i jednocześnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., IPTPP4/443-686/12-3/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., ILPB3/423-283/10-4/EK) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, wyodrębnioną w oparciu o odpowiedni dokument wewnętrzny, np. uchwałę, statut, regulamin lub inny aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (IPPP2/443-284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe z kolei oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służyły w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno aktywa i zobowiązania / prawa i obowiązki przenoszone na rzecz NewCo w wyniku podziału K. (ZCP N), jak i aktywa i zobowiązania / prawa i obowiązki pozostające w K. (ZCP M), spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki pozwalające uznać obydwa zespoły składników majątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w skład ZCP M jak i ZCP N wchodzą składniki majątkowe (materialne i niematerialne) oraz zobowiązania.

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Jak zostało wyjaśnione, podstawą wyodrębnienia ZCP M i ZCP N w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę była Uchwała podjęta w dniu 31 marca 2017 r. Tym samym warunek polegający na wyodrębnieniu organizacyjnym na mocy stosownego aktu wewnętrznego Spółki (Uchwały) uznać należy za spełniony.

Należy podkreślić, iż z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników (jak zostało już podkreślone, K. jest spółką celową powołaną do realizacji Inwestycji M i Inwestycji N), wyodrębnienie organizacyjne z natury rzeczy nie wiązało się z przyporządkowaniem zasobów ludzkich (pracowników) do określonych działów / oddziałów / pionów wyodrębnionych w ramach struktury przedsiębiorstwa Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się natomiast w podziale zadań związanych z realizacją / zarządzaniem Inwestycjami pomiędzy dwóch członków zarządu Spółki. Jak zostało podkreślone, wszelkie sprawy Spółki związane z realizacją / zarządzaniem Inwestycją M prowadzone są przez Członka Zarządu M, natomiast całość spraw związanych z realizacją / zarządzaniem Inwestycją N prowadzona jest przez Członka Zarządu N.

Dodatkowo, za wyodrębnieniem organizacyjnym ZCP M i ZCP N przemawiają następujące okoliczności faktyczne:

*   istnienie dwóch wyodrębnionych prawnie Nieruchomości (Nieruchomość M, Nieruchomość N), na których mają być realizowane Inwestycje (Inwestycja M, Inwestycja N),

*   istnienie odrębnych Umów mających za przedmiot Nieruchomości lub związanych z realizacją Inwestycji (Umowy Pożyczek M, Umowy Pożyczek N, Umowa Zarządzania M, Umowa Zarządzania N),

*   wystąpienie z odrębnymi wnioskami o wydanie Pozwoleń SKZ dla Inwestycji (Pozwolenie SKZ M. Pozwolenie SKZ N), a także zamiar wystąpienia z odrębnymi wnioskami o wydanie Pozwoleń na Budowę (Pozwolenie na Budowę M, Pozwolenie na Budowę N).

1.  wyodrębnienie finansowe

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z Uchwalą z dniem 1 kwietnia 2017 r. każdej wydzielanej ZCP przypisane zostały aktywa (rzeczy, prawa majątkowe, wierzytelności, środki pieniężne) i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, a także prawa i obowiązki wynikające z toczących się postępowań administracyjnych i wydanych decyzji, niezbędne do realizacji zadań gospodarczych w ramach poszczególnych ZCP (odpowiednio realizacja / zarządzanie Inwestycją M oraz realizacja / zarządzanie Inwestycją N). Alokacja aktywów i zobowiązań do poszczególnych ZCP nastąpiła w pierwszej kolejności w oparciu o bezpośredni związek poszczególnych aktywów i zobowiązań z Inwestycją M bądź z Inwestycją N, natomiast alokacja aktywów i zobowiązań, których nie można było bezpośrednio przyporządkować do Inwestycji M bądź Inwestycji N nastąpiła w oparciu o Współczynnik.

Niezależnie od powyższego, na podstawie Uchwały od dnia 1 kwietnia 2017 r. księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w sposób pozwalający precyzyjnie wyodrębnić składniki aktywów i pasywów, a także przychody i koszty związane z działalnością poszczególnych ZCP. Wszelkie przychody / koszty generowane przez aktywa przypisane do danej ZCP / działalność prowadzoną w ramach danej ZCP są rozpoznawane jako przychody / koszty przedmiotowej ZCP. Z kolei w przypadku kosztów, które związane są z aktywami przypisanymi do obydwóch ZCP / działalnością prowadzoną przez obydwie ZCP, alokacja następuje przy zastosowaniu Współczynnika.

Podsumowując, od dnia 1 kwietnia 2017 r. Spółka jest w stanie precyzyjnie przyporządkować składniki majątku Spółki, przychody i koszty, a także należności i zobowiązania do poszczególnych ZCP (ZCP M i ZCP N).

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Jak zostało już podkreślone, w aspekcie funkcjonalnym obydwie ZCP realizują / będą realizować odrębne zadania gospodarcze, polegające na realizacji / zarządzaniu Inwestycją M (ZCP M) oraz realizacji / zarządzaniu inwestycją N (ZCP N).

Należy podkreślić, iż w ramach obydwóch Inwestycji powstaną dwa odrębne (aczkolwiek sąsiadujące ze sobą, posiadające wspólny garaż podziemny) budynki biurowo-handlowe, które po wybudowaniu będą stanowiły dwa samodzielne źródła przychodów (przychody z tytułu umów najmu lokali znajdujących się w budynkach), a w przyszłości będą mogły być przedmiotem sprzedaży (przy czym obydwie Nieruchomości wraz z Inwestycjami będą mogły zostać sprzedane niezależnie od siebie). Co za tym idzie, nie powinno ulegać wątpliwości, iż obydwie Inwestycje (Inwestycja N, Inwestycja M) powinny być traktowane jako samodzielne przedsięwzięcia deweloperskie, a co za tym idzie zespoły składników majątkowych / zobowiązań wchodzących w skład ZCP realizujących / zarządzających przedmiotowymi Inwestycjami mogą być potraktowane jako niezależnie przedsiębiorstwa realizujące przypisane im zadania gospodarcze.

Końcowo należy jedynie wskazać, iż o kwalifikacji ZCP M i ZCP N jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie powinien w żaden sposób przesądzać fakt, iż na chwilę obecną wyodrębnione ZCP nie generują przychodów (Inwestycje nie zostały jeszcze realizowane). Istotny jest fakt, iż istnieją daleko zaawansowane koncepcje realizacji / funkcjonowania Inwestycji, plany i projekty dotyczące Inwestycji, środki pieniężne i źródła finansowania Inwestycji (Umowy Pożyczek Otrzymanych), a także zbiór Umów niezbędnych do realizacji Inwestycji. Żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa na moment wyodrębnienia generowała już przychody podatkowe – istotna jest jedynie zdolność do realizacji określonych działań gospodarczych (na gruncie opisanego stanu faktycznego chodzi o zdolność do realizacji / zarządzania Inwestycjami), a co za tym idzie do generowania przychodów w przyszłości.

Podsumowując, nie powinno ulegać wątpliwości, iż zarówno aktywa i zobowiązania / prawa i obowiązki przenoszone na rzecz NewCo w wyniku podziału K. (ZCP N), jak i aktywa i zobowiązania / prawa i obowiązki pozostające w K. (ZCP M), stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie wartość emisyjna udziałów NewCo otrzymanych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, t.j.; dalej: KSH). Art. 530 § 2 KSH wskazuje, że w przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH). Zgodnie z art. 531 § 5 KSH, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.; dalej: updop) , przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusz) Spółki dzielonej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych ww. udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusz) spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 updop za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 t.j; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie. Samodzielnością gospodarczą powinna charakteryzować się także jednostka pozostająca w Spółce dzielonej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji nieruchomościowych w obrębie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych Centrum\`(...)\`.

Wnioskodawca planuje podział Spółki przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku Spółki (ZCP N) na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością NewCo.

W dniu 31 marca 2017 r. dwuosobowy zarząd Spółki podjął uchwałę w przedmiocie wyodrębnienia od dnia 1 kwietnia 2017 r. dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki, a mianowicie:

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z realizacją / zarządzaniem Inwestycją M,

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z realizacją / zarządzaniem Inwestycją N.

Przedmiotem przeniesienia na rzecz NewCo mają być aktywa i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z Umów, a także prawa i obowiązki wynikające z toczących się postępowań administracyjnych i wydanych decyzji, związane z działalnością ZCP N, które zgodnie z Planem Podziału na dzień 1 listopada 2017 r. obejmują:

*   Nieruchomość N wraz z nakładami poniesionymi w związku z realizacją Inwestycji N,

*   udział w autorskich prawach majątkowych do dokumentacji inwestycyjnej Inwestycji K\`(...)\`, w zakresie obejmującym Inwestycję N (dalej: „Prawa do Dokumentacji N”),

*   środki pieniężne pozyskane na finansowanie Inwestycji N (dalej: „Środki Pieniężne N”),

*   część wierzytelności wynikających z Umów Pożyczek Udzielonych, w zakresie w jakim pożyczone środki pozyskane zostały na finansowanie Inwestycji N (dalej: „Wierzytelności N”),

*   zobowiązania wynikające z Umów Pożyczek N, a także część zobowiązań wynikających z Umowy Obsługi Księgowej oraz część zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za nabyty udział w autorskich prawach majątkowych do dokumentacji Inwestycji K\`(...)\`, w zakresie związanym z Inwestycją N (dalej: „Zobowiązania N”),

*   prawa i obowiązki z Umów, w zakresie w jakim Umowy mają za przedmiot Nieruchomość N lub związane są z realizacją Inwestycji N (dalej: „Prawa i Obowiązki z Umów N”). a mianowicie:
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umów Pożyczek N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umów Pożyczek Udzielonych, w zakresie w jakim pożyczone środki pozyskane zostały na finansowanie Inwestycji N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Zarządzania N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Projektowej, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Obsługi Księgowej, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Obsługi Prawnej, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Gwarancyjnej, w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży Nieruchomości N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Współpracy, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Porozumienia, w zakresie związanym z Inwestycją N,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu,

*   prawa i obowiązki strony wynikające z toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie wydania Decyzji Środowiskowej, w zakresie związanym z Inwestycją N,

*   prawa i obowiązki strony wynikające z toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie wydania Pozwolenia SKZ N.

Z kolei w Spółce pozostać mają aktywa i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z Umów, a także prawa i obowiązki wynikające z toczących się postępowań administracyjnych i wydanych decyzji, związane z działalnością ZCP M, które zgodnie z Planem Podziału na dzień 1 listopada 2017 r. obejmują:

*   Nieruchomość M wraz z nakładami poniesionymi w związku z realizacją Inwestycji M,

*   udział w autorskich prawach majątkowych do dokumentacji inwestycyjnej Inwestycji K\`(...)\`, w zakresie obejmującym Inwestycję M (dalej: „Prawa do Dokumentacji M”),

*   środki pieniężne pozyskane na finansowanie Inwestycji M (dalej: „Środki Pieniężne M”),

*   część wierzytelności wynikających z Umów Pożyczek Udzielonych, w zakresie w jakim pożyczone środki pozyskane zostały na finansowanie Inwestycji M, a także wierzytelność wobec C. obejmująca zwrot kosztów prac budowlanych wykonanych w interesie C. na Nieruchomości M (dalej: „Wierzytelności M”),

*   zobowiązania wynikające z Umów Pożyczek N, a także część zobowiązań wynikających z Umowy Obsługi Księgowej oraz część zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za nabyty udział w autorskich prawach majątkowych do dokumentacji Inwestycji K\`(...)\`, w zakresie związanym z Inwestycją M (dalej: „Zobowiązania M”),

*   prawa i obowiązki z Umów, w zakresie w jakim Umowy mają za przedmiot Nieruchomość M lub związane są z realizacją Inwestycji M (dalej: „Prawa i Obowiązki z Umów M”), a mianowicie:
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umów Pożyczek M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umów Pożyczek Udzielonych, w zakresie w jakim pożyczone środki pozyskane zostały na finansowanie Inwestycji M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Zarządzania M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Projektowej, w zakresie związanym z Inwestycją M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Obsługi Księgowej, w zakresie związanym z Inwestycją M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Obsługi Prawnej, w zakresie związanym z Inwestycją M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Gwarancyjnej, w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży Nieruchomości M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Współpracy, w zakresie związanym z Inwestycją M,
    *   prawa i obowiązki wynikające z Porozumienia, w zakresie związanym z Inwestycją M,

*   prawa i obowiązki strony wynikające z toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie wydania Decyzji Środowiskowej, w zakresie związanym z Inwestycją M,

*   prawa i obowiązki strony wynikające z toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie wydania Pozwolenia SKZ M.

Należy zaznaczyć, że istotą przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, a przenoszony majątek, jak i pozostający majątek w Spółce dzielonej, mają być zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości nie są zabudowane, w przyszłości mają być przeznaczone pod: inwestycje polegające na budowie dwóch odrębnych budynków biurowo-handlowych wraz z garażem podziemnym przeznaczonych docelowo pod wynajem. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości – działki będą mogły być uznane za część spełniającą warunki do prowadzenia na nich działalności gospodarczej.

Jak Wnioskodawca wskazał, obecnie Inwestycje znajdują się na początkowym etapie realizacji (prace budowlane nie zostały jeszcze rozpoczęte). Spółka jako wnioskodawca jest obecnie stroną następujących postępowań administracyjnych zmierzających do wydania decyzji niezbędnych do realizacji Inwestycji:

*   postępowanie administracyjne w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Inwestycji K\`(...)\`; Spółka jest jednym z wnioskodawców, drugim wnioskodawcą jest C.,

*   postępowania administracyjne w sprawie wydania pozwoleń Stołecznego Konserwatora Zabytków na prowadzenie robót budowlanych przy zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków dla Inwestycji M i dla Inwestycji N; Spółka złożyła dwa odrębne wnioski dla obydwóch Inwestycji.

Ponadto dopiero po uzyskaniu niezbędnych decyzji administracyjnych (Decyzja Środowiskowa, Pozwolenie SKZ M, Pozwolenie SKZ N) Spółka zamierza złożyć wnioski o wydanie pozwoleń na budowę oddzielnie dla Inwestycji M i Inwestycji N.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskazane we wniosku nieruchomości (Nieruchomość N i Nieruchomość M) wraz z pozostałymi składnikami nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca przenosi niezabudowaną nieruchomość gruntową (Nieruchomość N) oraz pozostałe składniki majątkowe, które nie można uznać za spełniające/realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Powyższe odnosi się także do aktywów i zobowiązań/praw i obowiązków pozostających w spółce dzielonej związanych z Nieruchomością M.

By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar prowadzenia najmu powierzchni biurowo-handlowych, które – Wnioskodawca zamierza zbudować na nieruchomości gruntowych (Nieruchomość N). Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowych, bez prowadzenia na nich określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Tym samym nie można zaryzykować twierdzenia, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu planowanych przedsięwzięć. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe - wchodzące w skład przedsiębiorstwa (Nieruchomość N), będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa. Powyższe odnosi się także do aktywów i zobowiązań/praw i obowiązków pozostających w spółce dzielonej związanych z Nieruchomością M.

Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz że w przedsiębiorstwie po wydzieleniu pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie, a następnie przeniesienia na spółkę nowo zawiązaną (spółkę przejmującą) są poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będą stanowiły także składniki pozostające w dzielonym przedsiębiorstwie przynależne do Nieruchomości M. Powyższego nie zmienia fakt, że podział przez wydzielenie będzie dokonany na podstawie uchwały zarządu z dnia 31 marca 2017 r. Zastosowanie znajdzie zatem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że wydzielane składniki przedsiębiorstwa dotyczące Nieruchomości N oraz pozostające w spółce wydzielonej aktywa i zobowiązania/prawa i obowiązki odnoszące się do Nieruchomości M nie stanowią jego zorganizowanych części, wspólnik Spółki dzielonej (Wnioskodawca) w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie będzie zobowiązany rozpoznać przychód, w wysokości wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej wydzielonych ww. wspólnikowi (Wnioskodawcy) ustalonej na dzień podziału.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że w celu dokonania oceny, czy dane składniki niematerialne i materialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu, odpowiedź na pytania, ogranicza się do wykładni przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji składników niematerialnych i materialnych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.