Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.535.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: Sposób obliczenia podatku kwalifikującego się do odliczenia, w sytuacji gdy wydatków dotyczących sieci wodno-kanalizacyjnej nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej gminy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia podatku kwalifikującego się do odliczenia, w sytuacji gdy wydatków dotyczących sieci wodno-kanalizacyjnej nie można przypisać w całości do jej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia podatku kwalifikującego się do odliczenia, w sytuacji gdy wydatków dotyczących sieci wodno-kanalizacyjnej nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7. Zdecydowanie większość zadań Gmina realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regułom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczy usługi dzierżawy lokali, dzierżawy gruntu, dokonuje sprzedaży gruntu, świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych i pomieszczeń gospodarczych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. za dostarczanie wody i odbiór ścieków Gmina wystawia faktury VAT jedynie na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …, Zespół … w …, Przedszkole w …, Szkoła Podstawowa w … i Publiczne Gimnazjum w … oraz Urząd Gminy …, które z dniem 1 stycznia 2017 r. po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT rozliczane są za zużytą wodę i odprowadzone ścieki na podstawie not księgowych, jako czynność wewnętrzna niepodlegająca VAT.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Gmina ponosi szereg wydatków bieżących \[badanie wody i ścieków, energia elektryczna na wodociągach i oczyszczalniach (przepompowniach), usługi remontowe sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wywóz osadu z oczyszczalni ścieków\], a także planuje wydatki inwestycyjne na modernizację i budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gmina wybrała sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez Gminę oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, czyli taki sposób, który będzie odzwierciedlał proporcjonalnie ilość sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków w 2016 r. od mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą w stosunku do ogólnej ilości sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków w 2016 r.

Prewskaźnik wyszedł 98,90%, co – po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej – daje 99%.

Z powyższego wyliczenia wynika, że Gmina prowadzi marginalną działalność niepodlegającą opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (głównie sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków).

Specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę polega na tym, że w przeważającej części (w ponad 95% w stosunku rocznym – nie wliczając sprzedaży nieruchomości, gdyż nie jest to sprzedaż cykliczna/comiesięczna, jest to jedynie transakcja pomocnicza) jest to sprzedaż z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków i tylko z tego tytułu Gmina dokonuje nabyć i odliczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego według Gminy metodą najbardziej reprezentatywną i odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności jest metoda opisana powyżej, która odzwierciedla proporcjonalnie działalność mającą charakter gospodarczy, od tej która nie ma takiego charakteru.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Ustawa o podatku od towarów i usług daje nam jednak możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2h, który mówi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina po centralizacji rozliczeń VAT (tj. od dnia 1 stycznia 2017 r.) przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków bieżących na gospodarkę wodno-kanalizacyjną oraz nakładów inwestycyjnych ponoszonych na modernizacje i budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie miała obowiązek zastosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), czy też może zastosować sposób określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Gminy:

W zakresie wykonywania czynności z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, nabyte przez Gminę towary i usługi dotyczące eksploatacji i budowy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, do których przyłączeni są mieszkańcy, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki do wyżej opisanej działalności opodatkowanej poprzez wyodrębnienie obiektów (hydrofornie, stacje uzdatniania wody, przepompownie)/odcinków sieci, do których podłączone są jednostki podległe.

W związku z powyższym, większość nabywanych towarów i usług Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, a wydatki dotyczące nabyć związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina rozlicza zgodnie z art. 86 ust. 2h, stosując najbardziej reprezentatywny według Gminy sposób określenia proporcji.

Za pomocą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nią realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie czynności realizowane przez Gminę w sferze aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego. W tym zakresie czynności mają charakter działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez podatnika towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Gmina uważa, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to taki który będzie odzwierciedlał ilość sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków od mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą w stosunku do ogólnej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą i jednostek podległych. Prewskaźnik wyszedł 98,90%, co po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej daje nam 99%.

Z powyższego wyliczenia wynika, że Gmina prowadzi marginalną działalność niepodlegającą opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (głównie sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków).

Specyfika prowadzonej działalności gospodarczej przez Gminę polega na tym, że w przeważającej części (w 96% w stosunku rocznym - nie wliczając sprzedaży nieruchomości, gdyż nie jest to sprzedaż cykliczna/comiesięczna, a jedynie transakcja pomocnicza) jest to sprzedaż z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków i tylko z tego tytułu Gmina dokonuje nabyć i odliczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dlatego według Gminy metodą najbardziej reprezentatywną i odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności jest metoda opisana powyżej, która odzwierciedla proporcjonalnie działalność mającą charakter gospodarczy, od tej która nie ma takiego charakteru i jasno wynika z prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz odpowiada specyfice dokonywanych nabyć w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy jednak wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej VAT.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej jako „rozporządzenie”.

Rozporządzenie zawiera, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte. Są to:

*   jednostki samorządu terytorialnego (§ 3);
*   samorządowe instytucje kultury (§ 4);
*   państwowe instytucje kultury (§ 5);
*   uczelnie publiczne (§ 6);
*   instytuty badawcze (§ 7).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy § 3 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia zawierają wzory określające sposób określenia proporcji dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego);
*   jednostki budżetowej;
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osób prawnych, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej ich poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których należy wyznaczać sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z kolei według § 3 ust. 4 rozporządzenia, Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Obrót – w myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – należy rozumieć jako podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy (…).

Natomiast przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do definicji zawartej w § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami podległymi. W skład struktury Gminy wchodzą różne jednostki organizacyjne. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Od dnia 1 stycznia 2017 r. za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Gmina wystawia faktury VAT na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast jednostki gminne są obciążane za dostawę wody i odprowadzanie ścieków na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu. W związku z wykonywaniem ww. czynności Gmina ponosi szereg wydatków bieżących, a także planuje wydatki inwestycyjne na modernizacje i budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu obliczenia podatku kwalifikującego się do odliczenia, w sytuacji gdy wydatków dotyczących sieci wodno-kanalizacyjnej nie można przypisać w całości do jej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – co występuje na gruncie niniejszej sprawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „sposób określenia proporcji”). Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową na podstawie proporcji wyliczonej jako udział rocznej sprzedaży wody i odprowadzenia ścieków dla potrzeb własnych w rocznej sprzedaży wody i odprowadzenia ścieków ogółem, wskazać należy, że metody wyliczenia ww. proporcji nie można uznać za prawidłową.

Powołane bowiem wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują dla jednostek samorządu terytorialnego rozliczania poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez te jednostki. Proporcję należy ustalać odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli tu: urzędu gminy i odrębnie dla jednostek budżetowych, biorąc jednakże pod uwagę specyfikę całej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć każdej z tych jednostek, a nie wyłącznie działalność dotyczącą sprzedaży wody i odprowadzania ścieków.

Zdaniem organu interpretacyjnego, sposób określenia proporcji zaprezentowany przez Gminę nie jest bardziej reprezentatywny i nie odpowiada bardziej specyfice działalności Gminy niż wskazany przez ustawodawcę w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta ukazuje jedynie udział przychodów z tytułu usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych w ogólnej wartości przychodów z tego tytułu, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Zatem zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do odliczenia podatku naliczonego w wysokości nieadekwatnej do działalności gospodarczej Gminy (w tym konkretnym przypadku – działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Gminy jako jednostkę obsługującą Gminę).

Poprzez zastosowanie sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu Gmina świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której może dokonywać rozdzielenia podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Zatem nie można uznać, że na gruncie rozpatrywanej sprawy wskazana przez Gminę metoda jest najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji dla wydatków opisanych we wniosku jest ten wskazany w § 3 cytowanego rozporządzenia, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku gminy.

Tym samym, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.