Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-758/08/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-14
Teza: Zasady ustalania dochodu wspólnika osobowej spółki handlowej, osiągniętego w ramach działalności gospodarczej tej spółki.
Słowa kluczowe: aport; budowa-budowa budynków; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana P., przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 25 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad ustalania dochodu wspólnika osobowej spółki handlowej, osiągniętego w ramach działalności gospodarczej tej spółki - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zasad ustalania dochodu wspólnika osobowej spółki handlowej, osiągniętego w ramach działalności gospodarczej tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca oraz jego przyszli wspólnicy, będący osobami fizycznymi, zamierzają założyć spółkę osobową w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej: „osobowa spółka handlowa”), której przedmiotem działalności będzie m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki zostaną wniesione, po ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, dwie niezabudowane nieruchomości gruntowe stanowiące obecnie własność wnioskodawcy co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. W zamian za wniesione nieruchomości wnioskodawca uzyska status wspólnika osobowej spółki handlowej ze znaczącym udziałem w zyskach generowanych w przyszłości przez tą spółkę. W ramach działalności spółki wnioskodawca i jej przyszli wspólnicy planują zrealizować przedsięwzięcie polegające na:

1.  podziale nieruchomości na mniejsze działki,
2.  przygotowaniu działek pod zabudowę (w tym uzyskanie pozwoleń na budowę, projektów architektonicznych itp.),
3.  zabudowaniu wydzielonych działek domami mieszkalnymi szeregowymi oraz wielorodzinnymi (spółka planuje przeprowadzenie zarówno projektu w zakresie budownictwa jednorodzinnego jak i wielorodzinnego), a następnie,
4.  sprzedaży domów (wraz z prawem własności gruntu, na którym domy te będą posadowione) oraz mieszkań na rzecz osób trzecich.

W przypadku, gdy Spółce nie udałoby się (np. z przyczyn ekonomicznych) zrealizować przedsięwzięcia w całości, tj. zabudować wszystkich działek domami, zakres przedsięwzięcia zostałby ograniczony do następujących działań:

1.  podziału nieruchomości na mniejsze działki,
2.  przygotowania działek pod zabudowę (w tym uzyskanie pozwoleń na budowę, projektów architektonicznych itp.),
3.  sprzedaży zabudowanych domami działek na rzecz osób trzecich,
4.  sprzedaży pozostałych, niezabudowanych działek, na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży mieszkań i domów wraz z częścią nieruchomości gruntowych oraz ewentualnie sprzedaży części niezabudowanych działek stanowiących część nieruchomości otrzymanych aportem przez spółkę osobową, dochodem wspólnika będzie różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży gruntu, a wartością rynkową tego gruntu ustaloną na moment wniesienia do spółki osobowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej)? (we wniosku pytanie to oznaczono nr 4)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową mieszkań i domów wraz z częścią nieruchomości gruntowych oraz ewentualnie sprzedaży niezabudowanej części nieruchomości otrzymanej aportem od wspólnika będącego osobą fizyczną, dochodem wspólnika będzie różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości lub jej części a wartością nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do spółki osobowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej), nie wyższą od wartości rynkowej. Art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jak uprzednio wykazano, zasada ta dotyczy również przypadku uznania przedmiotu wkładu, za „produkcję w toku”. W związku z powyższym, to wartość rynkowa wnoszonej aportem nieruchomości (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) stanowi wydatek na nabycie tych składników majątkowych, uwzględniany jako koszt uzyskania przychodów przy określeniu dochodu ze zbycia. Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że w razie zbycia przez osobową spółkę handlową mieszkań i domów wraz z częścią nieruchomości gruntowych oraz ewentualnie sprzedaży niezabudowanej części wniesionych aportem nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanym przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach osobowej spółki handlowej) będzie wartość początkowa tych składników ustalona na dzień ich wniesienia aportem do osobowej spółki handlowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną z dnia 17 kwietnia 2008 r. IBPB1/415-58/08/ZK/KAN-623/01/08, wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zasady ustalania dochodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza określają przepisy art. 24 ust. 1 lub ust. 2. w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Osobowe spółki handlowe, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zobligowane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych (z wyjątkiem spółki jawnej, dla której obowiązek ten powstaje dopiero po przekroczeniu określonego przepisami limitu przychodów). Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie przychodem będzie więc kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży nieruchomości lub jej części określona w akcie notarialnym. Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowania gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalności gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego od spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Podobny sposób wyceny stosuje się w przypadku uznania nieruchomości za towar handlowy. Z przedstawionego w ww. wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca, jako przyszły wspólnik spółki osobowej ma zamiar wnieść do niej tytułem wkładu niepieniężnego dwie nieruchomości gruntowe, które Spółka planuje podzielić na mniejsze działki i wznieść na nich budynki mieszkalne przeznaczone na sprzedaż. W związku z powyższym Spółka poniesie koszty związane z przygotowaniem nieruchomości pod realizację zamierzonego przedsięwzięcia oraz koszty związane z budową domów. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości (zarówno zabudowanych ja i niezabudowanych) będzie wartość rynkowa wkładu niepieniężnego ustalona na dzień wniesienia go do Spółki powiększona o nakłady poniesione w związku z realizacją inwestycji. Zatem dochodem ze sprzedaży nieruchomości wniesionych do Spółki w formie aportu, niezależnie od tego czy będą stanowić środek trwały czy też towar handlowy (zgodnie z przedmiotem działalności Spółki) - będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodu, którym będzie wartość rynkowa nieruchomości określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz Spółki powiększona o nakłady poniesione w związku realizacją inwestycji. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawna, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać stanowisko wnioskodawcy za **nieprawidłowe**. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.