Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1438/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-18
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacone pracownikowi koszty wyżywienia w wartości wyższej niż diety (23 zł)? Czy w związku z zapisami § 8a pkt 2 rozporządzenia w spawie podróży służbowych na obszarze kraju (tj. „Rozliczenie kosztów podróży przez pracownika jest dokonywane w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży”), a mając na uwadze, że Spółka wprowadziła inny termin rozliczania kosztów podróży, powinna zaliczyć wydatki z tytułu podróży służbowej do kosztów w przypadku gdy pomimo zapisów rozporządzenia i wewnętrznych procedur delegowany nie rozliczy się w określonym terminie?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów; wyżywienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 01 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zwrotem pracownikom delegowanym w podróż służbową kosztów wyżywienia:

*   do wysokości diety – **jest prawidłowe**,
*   w wysokości wyższej niż wartość diety – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zwrotem pracownikom delegowanym w podróż służbową kosztów wyżywienia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1438/12/AP wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 01 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pracownik delegowany w podróż służbową nie ma zapewnionego całodziennego wyżywienia, dlatego Spółka wypłaca mu dietę zgodnie z rozporządzeniem w sprawie delegacji krajowych. Zdarza się, że do druku „polecenie wyjazdu służbowego” pracownik załącza fakturę wystawioną na Spółkę za same usługi hotelowe bądź z podziałem na usługi hotelowe, wyżywienie. W tym drugim przypadku wartość wyżywienia zazwyczaj stanowi tylko śniadanie, ale również zdarza się, że wartość brutto wyżywienia jest wyższa niż 23 zł.

Regulacje powołanego rozporządzenia nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem „całodzienne wyżywienie” oraz, czy stosować zmniejszenia diet, w sytuacji gdy pracownikowi zapewniono częściowe wyżywienie. Takie zmniejszenie przewidują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991 z późn. zm).

W Spółce obowiązuje procedura dotycząca rozliczania delegacji zgodnie, z którą delegowany ma obowiązek rozliczenia kosztów podróży w dwóch terminach, tj. 2 razy w miesiącu w terminie do 20 dnia danego miesiąca za okres trwania delegacji od 1-15 dnia oraz do 5 dnia następnego miesiąca za okres trwania delegacji od 16-31 dnia miesiąca poprzedniego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż ani regulamin wynagradzania Spółki (układ zbiorowy nie występuje) ani umowy o pracę zawierane z pracownikami nie zawierają postanowień dotyczących możliwości zwrotu pracownikowi kosztów wyżywienia wyższych niż wartość diety.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacone pracownikowi koszty wyżywienia w wartości wyższej niż diety (23 zł)? (część punktu a pytania wymienionego we wniosku jako 1)

Czy w związku z zapisami § 8a pkt 2 rozporządzenia w spawie podróży służbowych na obszarze kraju (tj. „Rozliczenie kosztów podróży przez pracownika jest dokonywane w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży”), a mając na uwadze, że Spółka wprowadziła inny termin rozliczania kosztów podróży, powinna zaliczyć wydatki z tytułu podróży służbowej do kosztów w przypadku gdy pomimo zapisów rozporządzenia i wewnętrznych procedur delegowany nie rozliczy się w określonym terminie? (punkt b pytania wymienionego we wniosku jako 2)

Zdaniem Spółki, wartość diety i dodatkowej wypłaty - rachunku za wyżywienie będzie kosztem, dlatego, że nie zapewniła ona całodziennego wyżywienia zgodnie z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych krajowych (§ 4 pkt 3 ppkt 2).

Zdaniem Spółki, rozporządzenia w sprawie podróży służbowych dotyczą sfery budżetowej, dlatego Spółka stoi na stanowisku, że można samodzielnie ustalać warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowych odbywanych zarówno w kraju, jak i za granicą, wprowadzając odpowiednie zapisy do regulaminu wynagradzania lub wewnętrznych procedur, dlatego też kwestia zmiany terminu rozliczania kosztów podróży służbowej nie powinna mieć wpływu na kwestię zaliczenia w koszty Spółki.

Również niezastosowanie się do zapisów rozporządzenia dotyczącego 14 dniowego czasu na rozliczenie nie rodzi żadnych konsekwencji dla Spółki - najważniejsze jest jednak, aby koszty zostały rozliczone w okresie, którego dotyczą i miały związek z osiągnięciem przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o pdop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, jeżeli spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia tych dokumentów nie mogą jednak ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej określona odpowiednio w:

1.  rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
2.  rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „podróż służbowa pracownika” zdefiniowane w art. 775 § 1 kodeksu pracy oraz regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej należą do zakresu prawa pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania diet i innych należności za czas podróży służbowej nie leży w kompetencji organów podatkowych.

W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników należy podkreślić, że w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże jak wskazała sama Spółka, ani w regulaminie wynagradzania Spółki ani w umowach o pracę zawieranych z pracownikami nie ma postanowień dotyczących możliwości zwrotu pracownikowi kosztów wyżywienia wyższych niż wartość diety. Tym samym pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro ani w regulaminie wynagradzania, ani w umowach o pracę Spółka nie zobowiązała się do wypłaty pracownikom odbywającym podróże służbowe diet w wysokości przekraczającej kwoty wskazane w ww. rozporządzeniu to na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, Spółka może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wyżywienie pracowników podczas podróży służbowej do wysokości diety wynikającej z ww. rozporządzenia. Obowiązujące w Spółce uregulowania z zakresu prawa pracy nie nakładają bowiem na Nią obowiązku ponoszenia świadczeń w wyższej wysokości. Dokonywanie w tym zakresie „dobrowolnie” wyższych wypłat nie uprawnia do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo wskazać należy, iż przepisy podatkowe nie uzależniają samej możliwości zaliczenia wydatków związanych z podróżami służbowymi pracownika do kosztów uzyskania przychodów od ich wypłaty (rozliczenia) w terminach zawartych w ww. rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Jednakże podkreślić należy, iż tut. Organ nie jest uprawniony do oceny czy Spółka mogła wewnętrznymi uregulowaniami modyfikować postanowienia tego rozporządzenia.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zwrotem pracownikom delegowanym w podróż służbową kosztów wyżywienia:

*   do wysokości diety – jest prawidłowe,
*   w wysokości wyższej niż wartość diety – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.