Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.217.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów dotyczących nabycia usług od podmiotów powiązanych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; sprzedaż; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października (data nadania 12 października 2020 r., data wpływu 19 października 2020 r.) na wezwanie z dnia 1 października 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.217.2020.1.AG (data nadania 1 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów dotyczących nabycia:

*   usług wsparcia w zakresie łańcucha dostaw – **jest nieprawidłowe;**

*   usług wsparcia sprzedaży – **jest nieprawidłowe;**

*   usług w zakresie logistyki – **jest prawidłowe;**

*   usług wsparcia finansowania i treasury – **jest prawidłowe;**

*   usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, human resources – **jest prawidłowe;**

*   usług polegających na tworzeniu dokumentacji technicznej i materiałów informacyjnych o produktach do użytku wewnętrznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów dotyczących nabycia usług od podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa z Grupy od podmiotów powiązanych (dalej: Podmioty Powiązane lub Usługodawcy) szereg różnorodnych usług wsparcia, przede wszystkim w obszarach handlowym oraz związanym z administracją, które z perspektywy przedmiotowej można pogrupować w następujący sposób:

1.  wsparcie w zakresie marketingu i public relations, tj. m.in. planowanie, wdrażanie i administrowanie kampaniami marketingowymi; negocjacje, monitorowanie i rozliczanie zobowiązań marketingowych; organizacja transferu wiedzy i zarządzanie najlepszymi praktykami dla rynków lokalnych; opracowywanie i dostarczanie artykułów promocyjnych; zapewnienie modułów wystawowych na imprezy i targi oraz usługi product management;
2.  usługi badania rynku, w tym m.in. badanie potencjału rynkowego i zwyczajów konsumentów;
3.  usługi prawne, w tym m.in. kompleksowa obsługa prawna Spółki; doradztwo w zakresie wypełniania zobowiązań wynikających z ustaw podatkowych oraz zapewnianie zgodności dystrybuowanych opon z przepisami wewnętrznymi Spółki, a także krajowymi i wspólnotowymi przepisami prawa;
4.  usługi IT, w tym m.in. bieżące wsparcie IT; usługi wdrażania i utrzymywania systemów; rozwój strategii e-learningowych oraz usługi udostępniania programów komputerowych;
5.  usługi szkoleniowe, w tym m.in. określanie programów i harmonogramów szkoleń oraz wdrożenia nowych pracowników do pełnienia przez nich swoich zadań i obowiązków;
6.  usługi wsparcia w zakresie łańcucha dostaw, w tym m.in. monitorowanie i zapewnianie produkcji w odpowiedniej wysokości; pomiar wydajności dostawy oraz opracowywanie i monitorowanie kluczowych wskaźników wydajności;
7.  usługi wsparcia sprzedaży, w tym m.in. przygotowywanie prognoz cen surowców; opracowywanie strategii zakupów; prowadzenie negocjacji w zakresie cen i warunków zakupów; planowanie i realizacja wydarzeń, wystaw itp.; opracowywanie, kierowanie i zapewnianie wdrożenia polityki cenowej; usługi analityczne, w tym m.in. business analyses i forecasts oraz negocjacje z dystrybutorami; wsparcie w zakresie customer service (obsługi klienta);
8.  usługi w zakresie logistyki, w tym m.in. tworzenie standardów jakości logistyki; projektowanie i wdrażanie nowych technologii do obsługi magazynów; badanie sieci dystrybucji w celu optymalizacji lokalizacji magazynów; monitorowanie i optymalizacja wydajności procesów logistycznych w magazynowaniu i transporcie;
9.  usługi wsparcia w zakresie finansowania i treasury, w tym m.in. usługi księgowe; usługi centrum rozliczeniowego (netting); controllingu; regulowania oraz organizacji bieżących rozrachunków; pomocy Spółce przy wyborze odpowiednich partnerów finansowych/bankowych czy też pomocy w wyborze i negocjowaniu konkretnych produktów bankowych, a także usługi obejmujące planowanie (przygotowywanie struktury finansowania) oraz analizowanie wykonania budżetów przez poszczególne spółki grupowe;
10.  usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, human resources, w tym m.in. usługi związane z podnoszeniem kwalifikacji pracowników oraz payroll;
11.  usługi polegające na tworzeniu dokumentacji technicznej i materiałów informacyjnych o produktach do użytku wewnętrznego.

Usługodawcy wypełniają definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 t.j.; dalej: ustawa o CIT).

Poszczególne kategorie świadczeń mogą także uwzględniać usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne (niepowiązane) na podstawie umów lub uzgodnień podejmowanych z Grupą (ale nie bezpośrednio ze Spółką), i wiele innych.

Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca uiszcza na rzecz Usługodawców opłaty (dalej: Opłaty). Opłaty spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi opisane w lit. A-B nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku, natomiast usługi objęte lit. C-E stanowią przedmiot wniosków odrębnych. Mając na uwadze powyższe, Spółka chciałaby wyjaśnić, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu opisanych wyżej usług lit. F-K (dalej: Usługi) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 12 października 2020 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Spółka pragnie niniejszym odnieść się do żądania przedstawionego przez Organ w Wezwaniu i doprecyzować opis czynności wykonywanych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności poprzez wskazanie symboli PKWiU i nazw grupowań dla każdej z tych czynności, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293, dalej: PKWiU 2008) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 2015, poz. 1676, dalej: PKWiU 2015).

Jak wskazano we Wniosku, Spółka nabywa szereg Usług, które obejmują w szczególności:

1.  Usługi wsparcia w zakresie łańcucha dostaw, w tym m.in. monitorowanie i zapewnianie produkcji w odpowiedniej wysokości; pomiar wydajności dostawy oraz opracowywanie i monitorowanie kluczowych wskaźników wydajności. Usługi te mają w głównej mierze na celu zapewnienie efektywności dostaw oraz szacowanie zapotrzebowania i wydajności produkcji w działalności Spółki. Takie usługi, zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem; a w ograniczonym zakresie także jako: 70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją, 52.29.20.0 Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane, 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  Usługi wsparcia sprzedaży, w tym m.in. przygotowywanie prognoz cen surowców; opracowywanie strategii zakupów; prowadzenie negocjacji w zakresie cen i warunków zakupów; planowanie i realizacja wydarzeń, wystaw itp.; opracowywanie, kierowanie i zapewnianie wdrożenia polityki cenowej; usługi analityczne, w tym m.in. business analyses i forecasts oraz negocjacje z dystrybutorami, a także wsparcie w zakresie customer service (obsługi klienta). Usługi te stanowią nieodzowny element procesu dystrybucji produkowanych towarów, począwszy od etapu przygotowywania strategii produkcji i sprzedaży, poprzez przygotowanie ofert oraz negocjacje z dystrybutorami i innymi odbiorcami w zakresie ustalenia cen i warunków sprzedaży. Takie usługi, zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych; a w ograniczonym zakresie także jako: 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym.
3.  Usługi w zakresie logistyki, w tym m.in. tworzenie standardów jakości logistyki; projektowanie i wdrażanie nowych technologii do obsługi magazynów; badanie sieci dystrybucji w celu optymalizacji lokalizacji magazynów; monitorowanie i optymalizacja wydajności procesów logistycznych w magazynowaniu i transporcie. Usługi te świadczone są na rzecz Wnioskodawcy w celu bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają za zadanie zapewnić Spółce prawidłowe działanie w zakresie magazynowania i transportu. Takie usługi, zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 52.29.20.0 Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane; a w ograniczonym zakresie także jako: 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
4.  Usługi wsparcia w zakresie finansowania i treasury, w tym m.in. usługi księgowe; usługi centrum rozliczeniowego (netting); controllingu; regulowania oraz organizacji bieżących rozrachunków; pomocy Spółce przy wyborze odpowiednich partnerów finansowych/bankowych czy też pomocy w wyborze i negocjowaniu konkretnych produktów bankowych, a także usługi obejmujące planowanie (przygotowywanie struktury finansowania) oraz analizowanie wykonania budżetów przez poszczególne spółki grupowe. Nabywane usługi w tym zakresie mają na celu ułatwienie Spółce rozliczenia pomiędzy poszczególnymi spółkami w grupie oraz rozliczenia z poszczególnymi kontrahentami. Takie usługi, zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe; a w ograniczonym zakresie także jako: 66.19.91.0 Usługi związane z doradztwem finansowym, 66.19.22.0 Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym, 66.19.99.0 Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości, 66.19.92.0 Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych transakcji finansowych i usługi izb rozrachunkowych.
5.  Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, human resources, w tym m.in. usługi związane z podnoszeniem kwalifikacji pracowników oraz payroll. Usługi te polegają w szczególności na odpowiednim planowaniu, ocenie zasobów, wyszukiwaniu osób do stałej współpracy, przeprowadzaniu postępowań rekrutacyjnych i selekcji pracowników. W ramach takich usług wyróżnić można również kompleksową obsługę kadr i płac. Takie usługi, zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi; a w ograniczonym zakresie także jako: 69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac, 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, 78.10.11.0 Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze (PKWiU 2008), 78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (PKWiU 2015), 78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze (PKWiU 2008), 78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (PKWiU 2015).
6.  Usługi polegające na tworzeniu dokumentacji technicznej i materiałów informacyjnych o produktach do użytku wewnętrznego. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy: w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 74.90.1 Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że art. 15e ustawy o CIT nie zawiera odniesienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak również nie nakłada na podatnika obowiązku samodzielnego wskazania symbolu PKWiU.

Brak przywołania symbolu PKWiU w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w opisanej sprawie nie stanowi zatem w ocenie Wnioskodawcy braku formalnego pisma, a zatem nie może być podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Niezasadność odwoływania się przy wykładni art. 15e ustawy o CIT do kodów PKWiU została potwierdzona m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. o sygnaturze I SA/Kr 1006/18.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, Organ podczas wydawania interpretacji indywidualnej powinien oprzeć się na opisie nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wskazanych w treści Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług oznaczonych literami F-K zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług oznaczonych literami F-K ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Usługi świadczone przez Podmioty Powiązane, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę Opłat do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że żadna z Usług objęta zakresem niniejszego wniosku nie została zasadniczo wskazana wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wydatków na te Usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziły także powoływane wyżej Wyjaśnienia MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka pragnie zatem wskazać, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze – to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający» natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;
2.  usługi badania rynku – należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»;
3.  usługi reklamowe – jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
4.  usługi zarządzania i kontroli – obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
5.  usługi przetwarzania danych – są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Ponadto, w dalszej części wniosku, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą wspomniane już świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się – również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe – Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła – dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie zastosowania wykładni literalnej powinno zostać przyjęte również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki, objętych wnioskiem, nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie poszczególnych kategorii Usług

1.  Usługi wsparcia w zakresie łańcucha dostaw

Na podstawie powyższych uwag wstępnych, Spółka pragnie wskazać, że Usługi opisane w lit. F stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią ani nie są podobne do:

1.  usług doradczych:

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług lit. F opinii ani wskazówek postępowania, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. Usługi te obejmują czynności związane z działaniami skoncentrowanymi na m.in. monitorowaniu i zapewnianiu produkcji w odpowiedniej wysokości; pomiarze wydajności dostawy oraz opracowywaniu i monitorowaniu kluczowych wskaźników wydajności.

1.  usług badania rynku:

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług lit. F analiz związanych z badaniem rynku. Wyjątkowo może się zdarzyć, że Spółka otrzyma jednostkowe informacje dotyczące rynku, aby m.in. zapewnić produkcję w odpowiedniej wysokości, natomiast nie stanowi to jednak głównego celu Usług lit. F. Usługi te nie są skoncentrowane na sondowaniu i diagnozowaniu sytuacji rynkowej, w tym przetwarzaniu informacji o aktualnej kondycji rynkowej, tudzież dostarczaniu jakichkolwiek pomiarów, raportów czy analiz.

1.  usług reklamowych:

Spółka nie nabywa w ramach Usług lit. F świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu.

1.  usług zarządzania i kontroli:

Usługi wsparcia w zakresie łańcucha dostaw definiowane są jako „zarządzanie relacjami z dostawcami i klientami w górę i w dół łańcucha w celu dostarczenia najwyższej jakości dla klientów i przy kosztach niższych z punktu widzenia łańcucha dostaw jako całości” (Definicja M. Christophera za K. Rutkowski, Zarządzanie łańcuchem dostaw – próba sprecyzowania terminu i określenia związków z logistyką, GMil nr 12/2004). Podmioty powiązane zajmują się w głównej mierze zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw (np. identyfikacją zapotrzebowania na zwiększenie produkcji). W ramach tych usług Podmioty Powiązane nie wydają poleceń, nie sprawują zarządu nad działalnością Spółki, nie podejmują decyzji zarządczych ani nie zajmują się przewodzeniem/kierowaniem pracownikami Spółki. Zatem nie można uznać Usług lit. F za usługi zarządzania i kontroli.

1.  usług przetwarzania danych:

W ramach Usług lit. F nie dochodzi do operacji z udziałem danych. W szczególności, Podmioty Powiązane nie otrzymują danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

1.  usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń:

Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami lit. F.

1.  Usługi wsparcia sprzedaży

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi lit. G nie stanowią ani nie są podobne do:

1.  usług doradczych:

Według Spółki wskazane Usługi lit. G nie stanowią usług doradczych. Przede wszystkim w przypadku niniejszych usług nie mamy do czynienia z wyrażaniem opinii w danej sprawie, ani udzielaniem fachowych porad. Ich przedmiotem są jedynie techniczne kwestie przygotowywania prognoz i raportów sprzedażowych, a także prowadzenia czynności faktycznych negocjacji cen. Jest to więc przejęcie części działalności Spółki w obszarze organizacji sprzedaży, a nie forma porad. Brak zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do usług organizacji sprzedaży wprost przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 900/18.

1.  usług badania rynku:

Usług lit. G nie można uznać również za usługi badania rynku, gdyż, zgodnie z Wyjaśnieniami MF, usługi badania rynku obejmują badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Celem Usług lit. G nie jest ani badanie potencjału ani zwyczajów Spółki, zatem nie można uznać ich za usługi badania rynku.

1.  usług reklamowych:

Spółka nie nabywa w ramach Usług lit. G świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług”. Wynika z tego, że istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie usługa nakierowana na pozyskanie konkretnych klientów. Celem Usług lit. G nie jest zajmowanie się promocją oraz rozpowszechnianie informacji reklamowych o produktach.

1.  usług zarządzania i kontroli:

Podmioty Powiązane świadczące Usługi lit. G nie wykonują w ramach przedmiotowych Usług czynności nadzoru nad działalnością Spółki, nie wydają też w stosunku do niej żadnych wiążących poleceń. Usługi lit. G polegają jedynie na dokonywaniu czynności technicznych związanych ze wsparciem sprzedaży.

1.  usług przetwarzania danych:

Usługi lit. G nie mają na celu operacji przetwarzania danych, w szczególności Podmioty Powiązane nie otrzymują danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

1.  usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń:

Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami lit. G.

1.  Usługi w zakresie logistyki

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi lit. H nie stanowią ani nie są podobne do:

1.  usług doradczych:

Spółka w obrębie Usług lit. H nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w rozumieniu zgodnym z wykładnią literalną, przedstawionym w ogólnej części uzasadnienia niniejszego wniosku. W szczególności, świadczone Usługi lit. H nie obejmują wskazówek w zakresie postępowania czy zaleceń, lecz skupiają się na wsparciu logistycznym, tj. m.in. tworzeniu standardów jakości logistyki, projektowaniu i wdrażaniu nowych technologii do obsługi magazynów, badaniu sieci dystrybucji w celu optymalizacji lokalizacji magazynów, monitorowaniu i optymalizacji wydajności procesów logistycznych w magazynowaniu i transporcie.

1.  usług badania rynku:

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług lit. H żadnych analiz związanych z badaniem rynku. Nabywane Usługi mają na celu dostarczanie kompleksowych usług wsparcia logistyki, począwszy od tworzenia standardów do monitorowania wydajności procesów logistycznych.

1.  usług reklamowych:

Spółka nie nabywa w ramach Usług lit. H świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Czynności logistyczne opierają się na planowaniu, wdrażaniu i sterowaniu przepływami materiałowymi, informacyjnymi i kapitałowymi pomiędzy podmiotami w Grupie, a nie na reklamie wyrobów Wnioskodawcy.

1.  usług zarządzania i kontroli:

Działalność logistyczna nie przyznaje Usługodawcom uprawnień zarządczych ani kontrolnych – Podmioty Powiązane nie uzyskują uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy ani nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki z punktu widzenia wymaganych wzorców. Decyzję o złożeniu zamówienia ostatecznie podejmuje sama Spółka.

1.  usług przetwarzania danych:

Usługi lit. H nie mają na celu operacji przetwarzania danych, w szczególności Podmioty Powiązane nie otrzymują danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

1.  usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń:

Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami lit. H.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi lit. H nie wykazują cech wspólnych z katalogiem usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę Usług lit. H powinny zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT.

1.  Usługi w zakresie finansowania oraz treasury

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi lit. I nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych:

Spółka w obrębie Usług lit. I nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych opinii, które mogłyby stanowić poradę w literalnym rozumieniu tego sformułowania. Nabywane Usługi mają na celu regulowanie oraz organizację bieżących rozrachunków, pomoc Spółce przy wyborze odpowiednich partnerów finansowych/bankowych czy też pomoc w wyborze i negocjowaniu konkretnych produktów bankowych, a także usługi obejmujące planowanie (przygotowywanie struktury finansowania) oraz analizowanie wykonania budżetów przez poszczególne spółki grupowe. W ocenie Wnioskodawcy, z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nabywane usługi nie polegają na udzielaniu porad, lecz na realizowaniu określonej polityki finansowej w ramach Grupy. Oznacza to, że usługi treasury nie są świadczeniem podobnym do usług doradztwa.

1.  usług zarządzania i kontroli:

Usługodawcy nie uzyskują uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy. Ponadto Podmioty Powiązane nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego określonego wzorca.

1.  usług przetwarzania danych:

W ramach Usługi lit. I nie dochodzi do operacji z udziałem danych, w szczególności Podmioty Powiązane nie otrzymują danych w celu ich przekształcenia, czy opracowania.

Ponadto, wskazać należy, iż w zakresie usług finansowych Podmioty Powiązane dostarczają Spółce również usługi księgowe.

Ustawa o CIT nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji „usług księgowych”, stąd Wnioskodawca na poparcie powyższej kwalifikacji pragnie wskazać, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do usług księgowych przyjęły, że:

*   usługi obejmujące swoim zakresem m.in.: usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, obsługę należności, obsługę zobowiązań, sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych oraz sporządzanie deklaracji podatkowych, opisane przez podatnika jako usługi księgowe, nie są objęte katalogiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW);

*   w przypadku usług kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek międzynarodowej grupy kapitałowej, mających na celu ujednolicenie procedur, w tym procedur księgowych, w zakresie m.in. porównywania otrzymywanych płatności z należnościami wynikającymi z wystawionych dokumentów księgowych, a także tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne i wsparcie w księgowaniu i raportowaniu podatkowym „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW);

*   świadczone przez centralny zespół finansowy usługi obejmujące planowanie oraz analizowanie wykonania budżetów przez poszczególne spółki grupowe, jako usługi księgowe, „bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) (\`(...)\`) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

Tym samym, w ocenie Spółki, zarówno usługi księgowe, jak i pozostałe usługi świadczone w zakresie wsparcia finansowego, jako podobne do wyżej wymienionych usług księgowych winny pozostawać poza zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż usługi rachunkowo-księgowe zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w Wyjaśnieniach MF dotyczących kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną.

Pierwotnie zaproponowany przez ustawodawcę zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zawierał w sobie bowiem także usługi księgowe, usługi prawnicze oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które – w procesie prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji ustawy o CIT, na etapie konsultacji publicznych – zostały usunięte z przygotowywanego projektu ustawy.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że Usługi lit. I, jako usługi zbliżone do księgowych, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, human resources

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi lit. J nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych:

Spółka nie otrzymuje w ramach Usług lit. J opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na rzecz Spółki stanowią kompleksową usługę związaną z rekrutacją i podnoszeniem kwalifikacji pracowników. Dostarczane przez Podmioty Powiązane wsparcie w kwestii zarządzania kadrami stanowi tylko pomocnicze narzędzie służące ujednoliceniu procesów w obrębie całej Grupy, których trzonem jest przede wszystkim proces zatrudnienia kadr oraz dalszego szkolenia zatrudnionych pracowników.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w zakresie oceny, czy Usługi lit. J związane z zasobami ludzkimi są objęte ustawowym katalogiem usług niematerialnych, przydatne może być stanowisko organów podatkowych wyrażane w pojawiających się na gruncie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którym:

*   usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu obejmujące: ustalenie przez strony umowy niezbędnych kompetencji kandydatów, opracowanie ogłoszeń i organizację ich, weryfikację dokumentów osobowych kandydatów, ich selekcję pod kątem spełnienia kryteriów wymaganych przez Spółkę, znalezienie przez Usługodawcę kandydatów spełniających określone kryteria, przedstawienie Spółce wybranych kandydatów, zorganizowanie rozmów kwalifikacyjnych z kandydatami (wstępnych i ostatecznych), pomoc w wyborze ostatecznego kandydata, udział w negocjowaniu warunków zatrudnienia i ustaleniu warunków płacy i pracy nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. IPPB5/423-676/14-2/AJ);

*   „(\`(...)\`) pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych polegających na szkoleniach organizowanych przez usługodawcę na zlecenie podatnika w celu zapewnienia stosownych kwalifikacji swoim pracownikom i współpracownikom (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK).

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że usługi związane z pozyskiwaniem pracowników zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na etapie konsultacji społecznych w trakcie prac legislacyjnych (por. rozważania na temat wykładni historycznej w ramach punktu 5), co zostało również potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

Tym samym, z uwagi na charakter wykonywanej w ramach Usług lit. J działalności na rzecz Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi lit. J, jako świadczenia stanowiące kompleksową usługę z zakresu rekrutacji pracowników, szkoleń oraz zasobów ludzkich, nie będą podlegać ograniczeniom art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Usługi polegające na tworzeniu dokumentacji technicznej i materiałów informacyjnych o produktach na potrzeby wewnętrzne

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi lit. K nie stanowią ani nie są podobne do:

1.  usług doradczych:

Zdaniem Spółki wskazane Usługi lit. K nie stanowią usług doradczych. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 2968/16, desygnatem pojęcia „doradzanie” jest wskazywanie sposobu postępowania w konkretnej sprawie. Na kanwie niniejszego stanu faktycznego nie mamy do czynienia – zdaniem Spółki – z czynnościami doradczymi.

1.  usług badania rynku:

Usługi lit. K nie mają za przedmiot badania potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży czy też stosowania monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Nie spełniają zatem, zdaniem Spółki, kryteriów pozwalających zaszeregować ich do usług objętych zastosowaniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT czy też usług podobnych.

1.  usług reklamowych:

W ramach Usług lit. K Spółka nie nabywa świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu.

1.  usług zarządzania i kontroli:

Podmioty powiązane świadczące Usługi lit. K nie pełnią żadnego nadzoru nad działalnością Spółki, nie wydają też w stosunku do niej żadnych wiążących poleceń.

1.  usług przetwarzania danych:

Usługi lit. K nie mają na celu operacji przetwarzania danych, w szczególności Podmioty Powiązane nie otrzymują danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

1.  usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń:

Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami lit. K.

Usług lit. K nie można zatem uznać za podlegające restrykcjom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Takie stanowisko zostało m.in. potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.553.2018.1.MST.

Podsumowując, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjętym na podstawie powyższych argumentów, Opłaty za Usługi scharakteryzowane w lit. F-K w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów dotyczących nabycia:

*   usług wsparcia w zakresie łańcucha dostaw – **jest nieprawidłowe;**

*   usług wsparcia sprzedaży – **jest nieprawidłowe;**

*   usług w zakresie logistyki – **jest prawidłowe;**

*   usług wsparcia finansowania i treasury – **jest prawidłowe;**

*   usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, human resources – **jest prawidłowe;**

*   usług polegających na tworzeniu dokumentacji technicznej i materiałów informacyjnych o produktach do użytku wewnętrznego – **jest prawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów powiązanych opłaty dotyczące nabycia m.in.:

*   usług wsparcia w zakresie łańcucha dostaw,

*   usług wsparcia sprzedaży,

*   usług w zakresie logistyki,

*   usług wsparcia w zakresie finansowania i treasury,

*   usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, human resources,

*   usług polegających na tworzeniu dokumentacji technicznej i materiałów informacyjnych o produktach do użytku wewnętrznego

(oznaczonych we wniosku literami F-K).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy do kosztów ww. usług znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach;

*   przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami;

*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku:

*   usługi w zakresie logistyki,

*   usługi wsparcia w zakresie finansowania i treasury,

*   usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, human resources,

*   usługi polegające na tworzeniu dokumentacji technicznej i materiałów informacyjnych o produktach do użytku wewnętrznego

\- nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, wobec czego do kosztów nabycia przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowanie powyższa regulacja. Wskazane powyżej usługi nie mają charakteru usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, a także gwarancji i poręczeń. Nie można ich jednocześnie uznać za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w omawianym przepisie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów dotyczących nabycia: usług w zakresie logistyki, usług wsparcia w zakresie finansowania i treasury, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, human resources oraz usług polegających na tworzeniu dokumentacji, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 updop, jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kosztów nabycia:

*   usług wsparcia w zakresie łańcucha dostaw,

*   usług wsparcia sprzedaży

\- znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 updop. Wskazane powyżej usługi mają bowiem charakter usług, o którym mowa w tym przepisie.

Opisane we wniosku usługi wsparcia w zakresie łańcucha dostaw są w istocie usługami o charakterze zarządczym i polegają na odpowiednim zarządzaniu procesem dostaw. Mają na celu w szczególności zapewnienie jak najlepszej efektywności dostaw. Takie działania na rzecz Spółki wpisują się w definicję zarządzania, które w tym przypadku – w ocenie organu – polega na wykonywaniu czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem danego przedmiotu zarządzania. Opisane czynności będące przedmiotem usług wsparcia w zakresie łańcucha dostaw należy więc uznać za usługi polegające na szeroko pojętym zarządzaniu łańcuchem dostaw, które polegają na zapewnieniu jego efektywności.

W przypadku natomiast wskazanych we wniosku usług wsparcia sprzedaży należy zauważyć, że usługi te polegają w rzeczywistości na prawidłowym zarządzaniu sprzedażą. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, w ramach ww. usług wykonywane są czynności dotyczące m.in. przygotowywania prognoz cen surowców, opracowywania strategii zakupów, prowadzenia negocjacji zakupowych oraz kierowania polityką cenową. Powyższe czynności polegają więc na zarządzaniu procesem sprzedażowym. Jak już wskazano, pojęcie „zarządzanie” należy traktować jako zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Zatem, koszty omawianych usług, zawierających takie czynności jak planowanie i realizacja wydarzeń, czy też opracowywanie i kierowanie polityką cenową – a więc mających charakter zarządczy – powinny zostać objęte limitem określonym w art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów dotyczących nabycia usług wsparcia w zakresie łańcucha dostaw oraz usług wsparcia sprzedaży, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 updop, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.