Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-861/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-18
Teza: Czy Spółka może traktować w aspekcie podatkowym kontynuację umowy leasingu jako umowę leasingu operacyjnego, tym samym zaliczać w całości wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 nie jest twierdząca, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż koszty umowy leasingu (wynajmu pojazdów) w przedstawionym stanie faktycznym powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2012r. (data wpływu 22.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.10.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz w zakresie prowadzenia salonów gier. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła z inną Spółką (jednostką powiązana) umowę cesji leasingu samochodu osobowego (leasing operacyjny). W drodze cesji za zgodą finansującego Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Wskutek przejęcia praw i obowiązków korzystającego wynikających z umowy leasingu dotychczasowy korzystający przestaje być stroną umowy leasingu. Przedmiotowa umowa w swej treści nie została zmieniona, co oznacza, że dotychczasowy stosunek prawny w dalszym ciągu trwa i dotyczy tej samej umowy leasingu. Spółka przejmując samochód osobowy w leasing, przejmuje tym samym wszelkie zobowiązania płatnicze z tego wynikające, w szczególności z tytułu rat leasingowych. Oczywiście po wstąpieniu do umowy leasingu okres używania przedmiotu leasingu będzie krótszy niż określony w art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (pozostało 9 rat do spłaty).

Wydatki z tytułu płatności rat leasingowych od momentu cesji Spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. zalicza do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki. Wydatki, o których mowa spełniają generalną zasadę uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka może traktować w aspekcie podatkowym kontynuację umowy leasingu jako umowę leasingu operacyjnego, tym samym zaliczać w całości wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 nie jest twierdząca, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż koszty umowy leasingu (wynajmu pojazdów) w przedstawionym stanie faktycznym powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki :

Ad. 1 Zgodnie z art. 17a pkt 1 u. p. d. o. p., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna za stron, zwana „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej strony, zwanej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym, nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości nie materialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki, regulacje ujęte w rozdziale 4a u.p.d.o.p., nie określają skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu. Wstąpienie w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego, nowego podmiotu nie zmienia treści stosunku prawnego, co oznacza, iż dotychczasowy stosunek prawny w dalszym ciągu trwa (dotyczy w dalszym ciągu tej samej umowy leasingu). Warunki wynikające z powołanego wyżej przepisu (art. 17b ust. 1) odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy opłat z jej tytułu. W żadnym miejscu nie odnoszą się do osoby korzystającego lub finansującego. Nie można zatem przyjąć, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, natomiast na gruncie prawa podatkowego, dopiero wtedy, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegną zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

Wobec tych wyjaśnień należy przywołać wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10 (orzeczenie prawomocne). W wyroku tym Sąd orzekł (zgodnie z kierunkiem wykładni przeważającej w orzecznictwie sądów administracyjnych), że przy cesji umowy leasingu operacyjnego nowy korzystający przejmuje prawo do zaliczania opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na długości okresu tej umowy. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził: „(\`(...)\`) możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano jej cesji na nowego korzystającego, kasator uzależnia od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Z poglądem tym nie można się zgodzić. (\`(...)\`) ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. (\`(...)\`) określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. (\`(...)\`) Skoro (\`(...)\`) ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (…). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy”.

Natomiast jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 nie jest twierdząca, Spółka stoi na stanowiska, iż raty leasingowe należy traktować jako koszty wynajmu samochodu osobowego.

Z przepisów podatkowych wynika, że nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (tzw. kliometrówka), określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Jednak zdaniem Spółki koszty używania pojazdu nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi (jego wynajmu) ponoszonymi bez względu na użytkowanie samochodu osobowego. Tylko wydatki związane z aktywną eksploatacja tj. paliwo, opłaty autostradowe, naprawy, itp., mogą być zaliczane do tej kategorii.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, także wtedy gdy rzecz nie jest używana. Jest on wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jego używanie.

Również WSA uznał koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jako odrębną kategorię od kosztów ich eksploatacji.

W takiej sytuacji trzeba się zastanowić czy wydatki związane z najmem spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która mówi iż kosztami uzyskania przychodów są koszt poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do tego, iż tak jest Spółka nie ma żadnych wątpliwości. Najem pojazdu służy prawidłowemu funkcjonowaniu w zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej.

Podsumowując Spółka uważa, że koszty wynajmu pojazdu w przedstawionym stanie faktycznym powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Znane Spółce wyroki potwierdzające stanowisko Spółki to postanowienie NSA z dnia 27 lipca 2010 r. II FZ 331/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 05 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r. Sygn. Akt III SA/Wa 1073/03.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2013r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – dalej u.r.o. (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), która wprowadziła zmiany m.in. w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – updop. Zmiana dotyczyła m.in. definicji podstawowego okresu umowy leasingu, określonej w art. 17a pakt 2 updop. Na podstawie art. 4 pkt 2) lit.a ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepis art. 17a pkt 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, w wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Jednocześnie na podstawie art. 18 u.r.o. do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się (…) przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis organu) w brzmieniu dotychczasowym.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie, w której Spółka we wniosku z dnia 17.10.2012r. przedstawiła zaistniały stan faktyczny będą miały zastosowanie przepisy ustawy w zakresie m.in. art. 17a i 17b przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.

Na podstawie tych przepisów należy stwierdzić co następuje:

Z tytułu rozdziału 4a „Opodatkowanie stron umowy leasingu” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz analizy przepisów w tym rozdziale wynika, że przepisy te używają pojęcia „umowa leasingu” dla określenia zasad opodatkowania czyli określenia przychodów i kosztów ich uzyskania przez strony umowy leasingowej. Z definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1 updop wynika, że podatkową umową leasingu może być każda umowa , również nazwana umowa leasingu unormowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) posiadająca cechy ogólne wskazane w przepisie art. 17a pkt 1 oraz warunki szczególne zawarte w art. 17b ust.1 (leasing operacyjny), czy w art. 17f ust. 1 (leasing finansowy). Niezależnie od nazwy umowy, skutkiem zawarcia umowy o określonych cechach jest obowiązek stron takiej umowy do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Z przepisów odnoszących się do opodatkowania stron umowy leasingu wynika, że ustawodawca przewidział korzyści podatkowe płynące z leasingu dla stron tej umowy, które przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego wyrażają się :

*   dla korzystającego w postaci zaliczania do kosztów podatkowych opłat leasingowych w całości (art. 17b ust. 1 updop), w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania);
*   dla finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa ( art. 17c ustawy).

Powyższe korzyści, uprawnienia podatkowe powodują, że przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w podatkowej umowie leasingu. Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby umowa leasingu miała dla jej stron charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; co najmniej 10 lat , jeżeli przedmiotem są nieruchomości ) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tym przepisie jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia art. 17b ust 1 updop wynika, że aby strony umowy leasingu były uprawnione na gruncie podatkowym do zaliczania opłat wynikających z tej umowy odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, umowa łącząca te strony winna spełniać w stosunku do nich warunki wskazane w tym przepisie.

Skoro zatem ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu wskazanych korzyści, preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych w przepisach, nie można uznać, że strona umowy, w stosunku do której umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może skorzystać z tych preferencji.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta dla nowego podmiotu stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że takie postępowanie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu następuje w wyniku zdarzenia, które nie oznacza na gruncie podatkowym, wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, co powoduje konieczność dokonania kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia.

Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego) w całą sytuację prawną poprzednika, oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje omówione wyżej.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego skutki podatkowe należy rozstrzygnąć jest cesja umowy leasingu.

Przelew wierzytelności inaczej cesja jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się więc swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej uważa się, że zobowiązanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelności wynikających np. z umowy leasingu należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Kodeks cywilny nie zna instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Niemniej „Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyjąć postać nowej umowy zawartej z udziałem osoby trzeciej, w której nastąpi jednoczesne zwolnienie z praw i obowiązków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje się jednak także dopuszczalność zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nast. KC) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nast. KC), przy czym skuteczność prawna takich czynności uzależniona jest od zachowania wymaganej formy”. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 21.04.2010r., sygn. akt I ACa 214/10).

Aby ocenić wpływ cesji czyli umowy cywilnoprawnej, która w przedmiotowej sprawie wyrażała się w zmianie korzystającego w umowie leasingu operacyjnego i w konsekwencji sposobu potraktowania nowego korzystającego bądź jako pierwotnego korzystającego, czy jako nową stronę umowy w odniesieniu do której należy zbadać, czy w stosunku do niej spełnione są warunki wskazane w art. 17b ust. 1 updop, należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych, zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Dla oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wpływu, jaki wywiera zawarcie danej umowy na przychody oraz koszty podatkowe należy brać pod uwagę przepisy podatkowe.

Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego tj. do przejścia praw i obowiązków korzystającego na nowego korzystającego na podstawie cesji umowy leasingu.

W ocenie organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych.

Prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Powoduje to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Cesja umów leasingu, dokonana według zasad funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego, aby wywołać skutki podatkowe musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego, finansowego istotną z punktu widzenia podatku dochodowego jak powiedziano na wstępie są korzyści, uprawnienia podatkowe stron umowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione.

W świetle powyższego nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia Spółki , że „Po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegną zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy”. W ocenie organu w przypadku cesji umowy leasingu u przejmującego warunki umowy, okres umowy leasingu liczy się od dnia zawarcia cesji. Nie ma tu miejsca "przejęcie" dotychczasowego okresu trwania umowy. Podstawowy okres umowy leasingu zdefiniowany w art. 17a pkt 2 updop jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Jest to okres w którym ustala się, czy finansujący otrzymał w opłatach leasingowych spłatę całej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Podstawowy okres umowy leasingu stanowi również zamknięty przedział czasu, po upływie którego strony umowy leasingu zobowiązane są do wykazania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10, w którym Sąd m.in. stwierdził „(…) Uprawnienie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nabył pierwszy korzystający nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego. Prawo podatkowe nie dopuszcza bowiem przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach - Ordynacji podatkowej ani też w u.p.d.p. W konsekwencji w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu”.

Podsumowując w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy ( tutaj Spółka), która w momencie cesji nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1, w szczególności gdy okres od momentu cesji do zakończenia pierwotnej umowy jest krótszy niż określony w art. 17b ust1 updop, w odniesieniu do Spółki nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Spółka nie kontynuuje pierwotnej umowy. Tym samym organ nie podziela argumentacji zawartej w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 18.04.2012r., sygn. akt II FSK 1755/10.

Ad. 2 Przedmiotem drugiego pytania Spółki jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej Spółki na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów – posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 08.02.2007r., sygn. akt II FSK 189/06).

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki związane z najmem samochodu, o ile samochód jest wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te nie mieszczą się w kategorii wydatków , o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wykładni pojęcia „koszty używania” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop wskaże za wyrokiem NSA z dnia 25.03.2010r., sygn. akt. II FSK 1890/08 „(…) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania”.

Powołany wyrok wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15.02.2007r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 06.05.2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 06.05.2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie ma więc ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.