Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.519.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: opodatkowania przychodów z najmu
Słowa kluczowe: czynsz; najem; nieruchomości; opłata-opłata eksploatacyjna; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (data nadania 20 listopada 2019 r., data wpływu 20 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni nabyła 50% udziałów w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej (Nieruchomość) w drodze kupna wraz z małżonkiem, z którym pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej. Pozostałe 50% udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości nabył syn, do jego majątku osobistego bowiem posiada rozdzielność majątkową ze swoją małżonką. Wnioskodawczyni planuje podpisać umowę najmu nieruchomości ze spółką komandytową, w której nie jest ani nie była nigdy wspólnikiem. Przed zawarciem umowy najmu nieruchomości, syn użyczy Wnioskodawczyni swój 50% udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości.

Zatem Wnioskodawczyni będzie miała prawo do dysponowania całą nieruchomością tj. 100% udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Umowa użyczenia pomiędzy synem a Wnioskodawczynią zostanie zawarta na czas nieokreślony, natomiast Wnioskodawczyni na jej podstawie może w sposób dowolny dysponować nieruchomością. Ponadto małżonek Wnioskodawczyni wyraził zgodę aby to Wnioskodawczyni dysponowała ich wspólnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego. Dodatkowo oboje małżonkowie złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tytułu najmu nieruchomości przez Wnioskodawczynię właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie otrzymany, pierwszy w roku podatkowym przychód z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości, stanowiącej współwłasność małżonków.

Wnioskodawczyni planuje wynająć nieruchomość spółce komandytowej (Najemca), w której nie jest wspólnikiem. Jedyną osobą osiągającą przychód z tytułu najmu będzie Wnioskodawczyni, która zostanie wskazana jednoosobowo jako wynajmujący. Najem będzie miał charakter najmu prywatnego. Najemca będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni z tytułu świadczenia usługi najmu nie będzie wystawiać Najemcy faktury VAT bowiem nie ma statusu podatnika VAT, a ponadto mogłaby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego bowiem przychód z tytułu najmu nie przekroczy 200 000 zł rocznie. Kwota czynszu zostanie ustalona jako stały czynsz najmu.

Ponadto najemca będzie zobowiązany do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych typu media, podatek od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste na podstawie refaktur wystawianych przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie posiada ani nie jest właścicielem innej nieruchomości, oprócz tej którą zamierza wynajmować. Wnioskodawczyni planuje wynajmować nieruchomości na podstawie umowy długoterminowej, dlatego nie zakłada poszukiwania potencjalnych najemców. W ramach najmu Wnioskodawczyni nie zamierza zatrudniać żadnych osób obsługujących najem - nie będzie korzystała z usług zarządczych innych podmiotów. Przychód uzyskiwany z tytułu najmu stanowić będzie dla Wnioskodawczyni dodatkowe źródło przychodów. Nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło dla Wnioskodawczyni lokatę kapitału.

Pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, że opłaty eksploatacyjne zgodnie z umowami najmu ponosić będzie wyłącznie najemca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu najmu Nieruchomości będzie stanowił przychód z najmu prywatnego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Ustawa o PIT), a co za tym idzie Wnioskodawczyni będzie miała prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
2.  Czy do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie wilcza się opłat eksploatacyjnych do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartymi umowami najmu najemca?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Przychód uzyskany z tytułu najmu Nieruchomości będzie stanowił przychód z najmu prywatnego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a co za tym idzie Wnioskodawczyni będzie miała prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że najem prowadzony jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem przychody Wnioskodawczyni osiągane z tego najmu mogą być zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego najmu będą mogły podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawczyni odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Ad.2

W świetle przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz wskazanych przepisów prawa podatkowego uznać należy, że jedynie określona w umowach najmu wysokość czynszu za oddanie lokalu do użytkowania, bez opłat eksploatacyjnych, stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawczyni, jako wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności ponoszone z tytułu opłat eksploatacyjnych, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartymi umowami najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawczyni, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawczyni pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami a dostawcami mediów.

W związku z tym opłaty eksploatacyjne nie stanowią dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

UZASADNIENIE - Pytanie 1

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o PIT, odrębnymi źródłami przychodów są między innymi określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, w myśl którego za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT). Przepis ten koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni uzyskuje przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym raz jeszcze należy wskazać, że działalność ta nie jest związana z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami.

Nieruchomości będące przedmiotem najmu nie stanowią i nie będą stanowiły składnika majątku rzeczowego związanego z działalnością gospodarczą. Nieruchomości nie znajdą się w ewidencji środków trwałych żadnego przedsiębiorstwa, przez co nie będą stanowiły składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która: jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu; wykonywana jest w sposób ciągły; prowadzona jest w sposób zorganizowany.

Zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia powyższe kryteria wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT) lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Dla określenia źródła przychodu z najmu, podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu - profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wnioskodawczyni jest zdania, że uzyskiwane przychody z tytułu najmu Nieruchomości nie stanowią i nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej.

Świadczy o tym fakt, że umowa najmu Nieruchomości nie będzie zawierana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast przedmiot najmu nie stanowi i nie będzie stanowił składnika majątku związanego z prowadzoną przez Wnioskodawczynię jednoosobową działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że żaden przepis zarówno ustawy o PIT jak i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie uzależnia możliwości opodatkowania według zasad przewidzianych w tych ustawach przychodu z najmu od posiadania przez wynajmującego prawa własności do wynajmowanego składnika majątkowego. Kluczowe w tym zakresie jest ustalenie, który podmiot uzyskuje z tego tytułu przychód.

Jedyną osobą uzyskującą przychód z najmu Nieruchomości będzie Wnioskodawczyni, który zostanie jednoosobowo określony jako strona umowy najmu. Z tego względu w ocenie Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że przychody z najmu Nieruchomości będą mogły być opodatkowane zgodnie z wolą Wnioskodawczyni.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym przychód uzyskiwany z tytułu najmu będzie dla Wnioskodawczyni jedynie dodatkowym źródłem przychodów. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować szeroko zakrojonych działań w zakresie najmu, bowiem Wnioskodawczyni nie zamierza traktować uzyskanych z tego tytułu zysków jako główne źródło przychodów. Z tego samego względu Wnioskodawczyni nie planuje stosować środków charakterystycznych dla przedsiębiorców, by utrzymać i wzmacniać swoją pozycję na rynku świadczonych usług.

W ramach najmu Wnioskodawczyni nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać żadnych osób obsługujących najem - nie będzie korzystał z usług zarządczych innych podmiotów.

Wnioskodawczyni wynajmując Nieruchomości osiągnie zysk w postaci czynszu, zatem najem będzie miał zarobkowy charakter. Niemniej jednak taka okoliczność nie stanowi samodzielnej przesłanki wystarczającej do zakwalifikowania uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że najem Nieruchomości będzie spełniał definicję działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w tym w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, Nieruchomości nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a wynajem Nieruchomości nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły.

Podsumowując powyższe, planowany przez Wnioskodawczynię najem Nieruchomości nie spełnia definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawczyni środki finansowe uzyskane z tytułu najmu Nieruchomości będą zaliczane do źródła przychodu uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tzw. najem prywatny).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Odnosząc się do stanu faktycznego, Wnioskodawczyni ma prawo do wyboru formy opodatkowania tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla opodatkowania przychodów z najmu Nieruchomości.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - dalej jako: u.z.p.d.f., ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a u.z.p.d.f.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. „opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym”.

Reasumując, planowany przez Wnioskodawczynię najem Nieruchomości nie wypełni definicji działalności gospodarczej. Z tego względu przychód uzyskany z najmu tych Nieruchomości należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tzw. najem prywatny). Rozliczając przychód z najmu Wnioskodawczyni wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w u.z.p.d.f.

Do przychodów Wnioskodawczyni opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zalicza się opisaną w stanie faktycznym kwotę samego czynszu najmu (bez opłat za media). Do przychodów Wnioskodawczyni opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne tym samym nie zalicza się opisanych w stanie faktycznym kwot opłat eksploatacyjnych, bowiem kwoty te nie stanowią przysporzenia majątkowego podatnika. W zakresie uiszczania opłat eksploatacyjnych, Wnioskodawczyni pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a gestorami mediów. W sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 Wnioskodawczyni jest zobowiązany do uiszczenia podatku w wysokości 8,5% od kwoty czynszu i nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od dodatkowej kwoty za media, niezależnie od tego, że łączna kwota wpłynęła jednorazowo (lub w ratach) na rachunek bankowy zarządcy nieruchomości za dany miesiąc kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należy, że jedynie określona w umowie najmu kwota czynszu stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawczyni, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast wymienione przez Wnioskodawczynię opłaty dodatkowe, związane z użytkowaniem lokali, do ponoszenia których zobowiązani są, zgodnie z zawartą umową najmu - najemcy, nie stanowią dla Niego przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania ww. opłat Wnioskodawczyni pełni bowiem jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami a usługodawcami. Tym samym przychód dla Wnioskodawczyni, od którego winien obliczać zryczałtowany podatek dochodowy, będzie stanowić wyłącznie kwota otrzymana od najemców tytułem czynszu najmu rozumianego jako wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu w używanie.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię w okresie rozliczeniowym niepełnej kwoty lub kwoty wyższej niż wynikająca z umowy najmu, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota pomniejszona o kwoty opłat eksploatacyjnych, do których poniesienia jest zobowiązany najemca. Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe min. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 lipca 2019, Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.257.2019.2.BO.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód. Jednakże, aby przychód ten po stronie wynajmującego powstał, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wpłacane przez najemcę kwoty powinny zatem zostać otrzymane przez wynajmującego lub postawione do jego dyspozycji. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast wnoszone przez najemcę opłaty związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należy, że jedynie określona w umowie najmu kwota czynszu stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawczyni, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast opłaty dodatkowe, związane z użytkowaniem lokalu, do ponoszenia których zobowiązany jest, zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania ww. opłat Wnioskodawczyni pełni bowiem jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a usługodawcami. Tym samym przychód dla Wnioskodawczyni, od którego powinna obliczać zryczałtowany podatek dochodowy, będzie stanowić wyłącznie kwota otrzymana od najemcy tytułem czynszu najmu rozumianego jako wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu w używanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,

*   ciągłości,

*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 43), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

W myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie będzie wynajmować „Nieruchomości” w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując, że wynajem nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i profesjonalny, to przychody uzyskane z najmu, będą stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z planowanego najmu „Nieruchomości” przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki komandytowej będzie mógł być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5% jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100 000 zł, natomiast w przypadku gdy przychody z najmu przekroczą kwotę 100 000 zł, wówczas nadwyżka będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 12,5%.

Ustosunkowując się do kwestii określenia przychodu z najmu należy wskazać co następuje:

Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (np. opłaty związane z nieruchomością takie jak: podatek od nieruchomości, opłata za wodę, energię elektryczną, gaz), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem nieruchomości mieszkalnej nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest umowa, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym w przypadku otrzymania lub postawienia go do dyspozycji wynajmującego.

W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy najmu w zakresie pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu, różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy najmu określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu najmu (czynsz), to otrzymana przez wynajmującego kwota jest jego przychodem.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanego najmu, poza ustalonym czynszem, najemca będzie zobowiązany dokonywać opłat niezbędnych do eksploatacji nieruchomości takich jak opłaty za media, kwoty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Do ponoszenia opłat eksploatacyjnych zobowiązany jest, zgodnie z zawartymi umowami najmu najemca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że jedynie określona w umowie najmu kwota czynszu (odstępnego) będzie stanowić przysporzenie majątkowe Wnioskodawczyni, a tym samym będzie ona generowała przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast wymienione przez Wnioskodawczynię opłaty za media, kwota podatku od nieruchomości oraz opłata za użytkowanie wieczyste, związane z użytkowaniem „Nieruchomości”, do ponoszenia których zobowiązany będzie, zgodnie z zawartymi umowami najmu - najemca, nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego. Tym samym przychód dla Wnioskodawczyni, od którego winna obliczać zryczałtowany podatek dochodowy, będzie stanowić wyłącznie kwota otrzymana od najemcy tytułem czynszu najmu rozumianego jako wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu w używanie.

Reasumując przychód z planowanego najmu „Nieruchomości przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki komandytowej będzie stanowić przychód z najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto jedynie określona w umowie najmu kwota czynszu będzie stanowić przysporzenie majątkowe Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.