Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-748/11-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-20
Teza: Czy faktury korygujące wystawione do faktur VAT dokumentujących transakcje zrealizowane przed dniem aportu, w których obecnie jako sprzedawca wykazana jest spółka P. C., będą stanowiły dla C. P. podstawę do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy wykazane na tych fakturach korygujących dane sprzedawcy zostaną skorygowane w taki sposób, aby faktura korygująca jako sprzedawcę wskazywała spółkę C. P.? Czy faktury te jako informację dodatkową mogą zawierać zapis, zgodnie z którym faktura korygująca została wystawiona przez P. C. działającą w tym zakresie w imieniu i jako następca prawny C. P.?
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; korekta; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.06.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach programu restrukturyzacyjnego spółek G., oddział linii biznesowej L. będący uprzednio częścią tzw. spółki platformowej G. Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] został wniesiony w postaci wkładu pieniężnego do G. Sp. z o.o. \[P.\].

W zamian za wniesiony aport C. otrzymała udziały w podwyższonym kapitale P. W skład oddziału wnoszonego aportem wchodziły wszelkie aktywa materialne i niematerialne, jak również zobowiązania powiązane funkcjonalnie z działalnością oddziału, tak więc przedmiotem wkładu niepieniężnego była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z wydzieleniem organizacyjnym oddziału L. w ramach C., przeniesienie oddziału do P. oznaczało także przeniesienie systemu ewidencji rachunkowej, magazynowej, logistycznej oraz wszelkich innych ewidencji handlowych do P. Tak więc księgowania w programie rachunkowym SAP, które do dnia 27 czerwca 2007r., tj. do dnia poprzedzającego dzień połączenia, były uznawane za księgowania dokonywane w ramach spółki C., od dnia 28 czerwca 2007 r. stały się księgowaniami dokonywanymi w ramach spółki P.

Sytuacja taka powoduje pewną trudność ewidencyjną dotyczącą dokumentów generowanych bezpośrednio przed lub po dacie wniesienia aportu, tj. 28 czerwca 2007 r. (dzień połączenia). W szczególności, w ramach prowadzonej przez oddział L. działalności gospodarczej, na bieżąco były wystawiane i otrzymywane zarówno faktury VAT jak i faktury korygujące do tych faktur. Nastąpiły sytuacje, gdzie faktura VAT została wystawiona przez C. przed dniem połączenia, faktura korygująca natomiast została wystawiona już po tej dacie.

Wnioskiem z dnia 9 października 2007 r. P. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy P.ma prawo do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego wynikającego z powyższych faktur korygujących. Pismem Nr IBPP2/443-206d/07/JCz z dnia 22 stycznia 2008 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sytuacji nie następuje sukcesja podatkowa, o której mowa art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, P. nie posiada prawa do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez C., zarówno w przypadku faktur zwiększających wartość obrotu, jak i w przypadku faktur zmniejszających wartość obrotu. Wobec tego P. nie jest uprawniony do zwiększenia lub zmniejszenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2009 r. z analogicznym pytaniem do Ministra Finansów zwróciła się spółka C. Pismem Nr IPPP1-443-642/09-4/JL z dnia 5 października 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż C. jest uprawniona do ujęcia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących zmniejszających podatek należny (wystawionych od dnia połączenia do faktur sprzedaży wystawionych do 28 czerwca 2007 r. ) w deklaracjach VAT za miesiące, w których uzyskała ona potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez kontrahentów.

Na podstawie powyższej interpretacji C. przygotowuje się obecnie do skorygowania deklaracji VAT i ujęcia powyższych faktur korygujących w rozliczeniach za miesiące, w których C. otrzymała potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Pewną wątpliwość wywołują jednak sytuacje, w których przedmiotowe faktury korygujące w pozycji sprzedawca wykazują dane P., a nie dane C. Z prawnego i rachunkowego punktu widzenia sytuacja taka jest sytuacją prawidłową, odzwierciedla ona bowiem faktyczne transakcje i stosunki gospodarcze, Przedmiot wkładu obejmował prawa wynikające z umów zawartych przez oddział L. z kontrahentami, co oznacza, iż z chwilą dokonania aportu P. stała się stroną tych umów (nastąpiła tzw. sukcesja prawna) przejmując w tym zakresie wszelkie zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki wynikające z tych umów, w tym prawa i obowiązki dotyczące transakcji zrealizowanych przed dniem aportu. Z uwagi na fakt, iż po dokonaniu aportu C. nie była już stroną umów zawartych z kontrahentami, w sensie prawnym i rachunkowym to P. była podmiotem zobowiązanym do udzielenia powyższych rabatów oraz zwrotu kontrahentom kwot stąd wynikających. W tym zakresie zatem przedmiotowe faktury zostały wystawione prawidłowo.

Sukcesji prawnej w omawianym przypadku nie towarzyszy jednak sukcesja podatkowa, co zostało wskazane w otrzymanych przez obydwie spółki interpretacjach indywidualnych. Oznacza to, iż dla celów podatkowych - odmiennie niż dla celów prawnych i rachunkowych - omawiane faktury korygujące jako sprzedawcę wykazywać powinny spółkę C.

Sytuacja taka powoduje trudność co do określenia treści faktur korygujących w zakresie wspomnianych wyżej danych sprzedawcy. Mając na uwadze, iż faktury korygujące niewątpliwie są dokumentami tworzonymi na podstawie przepisów podatkowych, ich zawartość powinna odpowiadać wymogom zawartym w tych przepisach. W omawianym przypadku oznacza to, iż faktury te powinny zawierać dane C. Z drugiej jednak strony, faktury korygujące są dokumentami księgowymi oraz dokumentami, na podstawie których następują rozliczenia handlowe, ich treść zatem nie może pozostawiać wątpliwości również co do podmiotu zobowiązanego do uregulowania należności z nich wynikających, jak również co do sposobu ujęcia tych faktur dla celów rachunkowych. W omawianym przypadku oznacza to, że faktury te powinny zawierać dane P.,

Mając powyższe na uwadze, w szczególności zaś konieczność zapewnienia, iż faktury korygujące z jednej strony będą spełniały wymogi przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z drugiej zaś ich treść nie będzie sprzeczna z treścią stosunków handlowych oraz przepisami ustawy o rachunkowości, Spółka rozważa dokonanie korekty powyższych faktur korygujących w taki sposób, aby faktury te:

*   jako sprzedawcę wskazywały spółkę C. (co będzie zgodne z przepisami podatkowymi),
*   obok tego natomiast zawierały informację, iż korekta została wystawiona przez P. działającą w tym zakresie w imieniu C. (co będzie odpowiadać przepisom ustawy o rachunkowości oraz odzwierciedlać faktyczną treść zdarzenia gospodarczego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy faktury korygujące wystawione do faktur VAT dokumentujących transakcje zrealizowane przed dniem aportu, w których obecnie jako sprzedawca wykazana jest spółka P., będą stanowiły dla C. podstawę do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy wykazane na tych fakturach korygujących dane sprzedawcy zostaną skorygowane w taki sposób, aby faktura korygująca jako sprzedawcę wskazywała spółkę C.?

Czy faktury te jako informację dodatkową mogą zawierać zapis, zgodnie z którym faktura korygująca została wystawiona przez P. działającą w tym zakresie w imieniu i jako następca prawny C.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) \[ustawa o VAT\], podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Sposób dokumentowania rabatów określają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) \[Rozporządzenie\]. Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 tego Rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Powyższe oznacza, iż udokumentowanie fakturami korygującymi rabatów udzielonych klientom oddziału L. w okresie po wniesieniu oddziału aportem do P. było postępowaniem prawidłowym.

Zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku udzielenia rabatów, powinna zawierać, obok szeregu innych elementów, także dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4 Rozporządzenia, czyli m.in.:

*   imiona i nazwiska lub nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
*   numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, w chwili obecnej niektóre faktury korygujące w pozycji dane sprzedawcy zawierają dane P., co z uwagi na brak sukcesji podatkowej nie jest prawidłowe, a zatem wymaga korekty.

Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również w przypadku stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Użycie przez prawodawcę otwartego katalogu pozycji, które mogą być korygowane fakturami korygującymi oznacza, iż fakturą korygującą skorygować można pomyłkę w każdej („jakiejkolwiek”) pozycji faktury, w tym w pozycji określającej nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy. Powyższe oznacza dalej, iż zaistniała pomyłka polegająca na umieszczeniu na fakturze korygującej danych P. zamiast danych C. może zostać w chwili obecnej skorygowana poprzez wystawienie do tej faktury faktury korygującej, wskazującej wymagane dane sprzedawcy podane w formie omyłkowej oraz prawidłowej.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w interpretacji indywidualnej Nr IPPP3/443-2/09-2/MM z dnia 29 stycznia 2009 r., w której w odpowiedzi na pytanie odnośnie sposobu udokumentowania zmiany danych nabywcy stwierdził, iż z przepisów rozporządzenia wynika, iż „dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany danych nabywcy. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według słownika Języka Polskiego pod red. M Szymczaka, wyraz „pomyłka” oznacza sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka. .Natomiast wyraz „jakikolwiek” to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści: dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki: którykolwiek. jakikolwiek.

Posłużenie się przez normodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że „pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury” mogą również dotyczyć wszystkich danych nabywcy, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu danych zupełnie innego kontrahenta. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi”.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, powinna zawierać co najmniej:

(1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

(2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem,

(3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, oraz

(4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Użycie przez prawodawcę sformułowania „co najmniej” oznacza, iż katalog elementów wymienionych w § 13 ust. 1 należy traktować jako katalog otwarty, określający zestaw elementów obligatoryjnych, jednak niewprowadzający ograniczeń co do umieszczania na fakturze korygującej elementów dodatkowych, istotnych z punktu widzenia rozliczeń handlowych. Typowym przykładem może być powszechne w praktyce umieszczanie na fakturach i fakturach korygujących informacji o terminie płatności, numerze rachunku bankowego czy też warunkach odbioru towaru, przykładem tego typu informacji może być również informacja opisana w niniejszym wniosku, której celem jest wykluczenie ew. wątpliwości kontrahenta co do podmiotu zobowiązanego do udzielenia rabatu oraz zapewnienie, iż stworzony w ten sposób dokument księgowy będzie spełniał wymogi ustawy o rachunkowości. Powyższe oznacza zatem, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie ma przeszkód aby faktury korygujące wystawiane klientom oddziału L. po 28 czerwca 2007 r., tj. po dniu aportu, zawierały informację, iż faktury te zostały wystawione przez P. działającą w tym zakresie w imieniu i jako następca prawny C.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy faktury korygujące wystawione do faktur VAT dokumentujących transakcje zrealizowane przez oddział L. przed dniem aportu, w których obecnie jako sprzedawca wykazana jest spółka P., będą stanowiły dla C. podstawę do obniżenia podatku należnego, w przypadku gdy wykazane na tych fakturach korygujących dane sprzedawcy zostaną skorygowane w taki sposób, iż faktura korygująca jako sprzedawcę wskazywać będzie spółkę C.. Faktury te natomiast mogą zawierać informację dodatkową wskazującą, iż faktura korygująca została wystawiona przez P. działającą w tym zakresie w imieniu i jako następca prawny C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, wniósł zorganizowaną część przedsiębiorstwa w formie aportu do G. Sp. z o.o.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Stosownie do art. 93c § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powołane wyżej regulacje prawne nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. W tej sprawie nie ustał byt prawny Wnioskodawcy. Skutkiem tego jest, że nadal mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, który ma prawa i obowiązki podatkowe z wygenerowanych przez siebie zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży – § 5 ust. 1 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Powyższy przepis określa niezbędne minimum elementów, które powinna zawierać faktura VAT. Brak jest zatem przeszkód, aby faktura dokumentująca określoną transakcję, zawierała inne, dodatkowe elementy, które nie zostały wskazane w ww. katalogu.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. W związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Z regulacji zawartej w § 13 ust. 1 rozporządzenia wynika, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z uwagi na to, że ustawodawca w ww. przepisach zawarł słowa „co najmniej” - jest to katalog otwarty, w związku z tym umieszczenie na fakturach VAT korygujących dodatkowych danych można zaliczyć do tych elementów. Jednak wskazać należy iż, Spółka P. nie może widnieć na tych fakturach jako sprzedawca, ani jako wystawca tych faktur korygujących.

Natomiast § 13 ust. 4 rozporządzenia mówi, że jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W myśl § 13 ust. 5 powołanego rozporządzenia, przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Ponadto stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany danych. Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz „pomyłka” oznacza – sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka. Natomiast wyraz „jakikolwiek”- to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki, którykolwiek, jakikolwiek.

Posłużenie się przez ustawodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że „pomyłki w jakiejkolwiek innej pozycji faktury” mogą również dotyczyć wszystkich danych, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu danych zupełnie innych. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek innej pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przygotowuje się obecnie do skorygowania deklaracji VAT i ujęcia powyższych faktur korygujących w rozliczeniach za miesiące, w których C. otrzymała potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Pewną wątpliwość wywołują jednak sytuacje, w których przedmiotowe faktury korygujące w pozycji sprzedawca wykazują dane P., a nie dane C.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Spółka P., z uwagi na brak sukcesji praw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (Oddział L.) przed dniem wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do P. nie może widnieć na fakturach korygujących Wnioskodawcy jako sprzedawca, ani też jako wystawca tych faktur. Zatem P. nie może wystawiać faktur korygujących do faktur VAT sprzedaży wystawionych przez Wnioskodawcę, bowiem to Wnioskodawca (C.) będzie zobowiązany do rozliczenia tych faktur. Zatem, w przypadku wystąpienia pomyłki dotyczącej danych sprzedawcy na fakturze sprzedaży całkowita zmiana tych danych, w drodze wystawienia przez sprzedawcę (Wnioskodawcę) faktury korygującej jest postępowaniem dopuszczalnym w świetle obowiązujących przepisów. Podkreślić jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zauważyć należy, iż faktury korygujące mogą zawierać dodatkową informację dotyczącą danych P.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul.1-go Maja 10.