Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.360.2018.4.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: 1. Czy Koszty Zmiany Umowy Spółki mogą być zaliczane przez Zainteresowaną do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT (w przypadku Zainteresowanej, która jest spółką z o.o.), z uwzględnieniem zasad określonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT? 2. Od jakiej daty rozpoczyna się okres, za który przychody i koszty wynikające z działalności Spółki Komandytowej, określone w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT, powinny być przypisywane Zainteresowanej według udziałów w zysku, jakie zostały przyjęte w wyniku zmiany Umowy Spółki, przyjętej 28 czerwca 2018 r.? 3. Czy koszty z tytułu PCC oraz Opłaty Notarialnej Netto powinny być przypisywane Zainteresowanej według udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu sprzed jej zmiany przyjętej 28 czerwca 2018 r. i czy koszty z tytułu Opłaty Rejestracyjnej powinny być przypisywane Zainteresowanej według ich udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu po tej zmianie?
Słowa kluczowe: opłata-opłata notarialna; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), uzupełnionym 3 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Zainteresowaną do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Zmiany Umowy Spółki z uwzględnieniem zasad określonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia przez Zainteresowaną do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Zmiany Umowy Spółki z uwzględnieniem zasad określonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 sierpnia 2018 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.271.2018.2.KP, 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.3.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Informacje wstępne.

Pani M. S.(dalej: „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem Spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”). Siedziba Spółki Komandytowej mieści się w Polsce (gm. Wieprz, woj. małopolskie). Spółka Komandytowa została utworzona w 2016 r. w wyniku przekształcenia istniejącej wcześniej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyjęta wówczas umowa regulująca zasady funkcjonowania Spółki Komandytowej (dalej: „Umowa Spółki”) została zawarta na czas nieoznaczony (§ 13 ust. 1 Umowy Spółki).

W dniu 28 czerwca 2018 r. odbyło się zebranie wspólników Spółki Komandytowej, na którym zmieniono Umowę Spółki. Zmiana była połączona z przystąpieniem nowego wspólnika, którym został - jako komandytariusz - Pan S.S.(dalej: „Nowy Wspólnik”). Przystępując do Spółki Komandytowej, Nowy Wspólnik wniósł wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo”), które wcześniej prowadził w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Pozostali wspólnicy Spółki Komandytowej to:

*   Spółka M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem,
*   Pan D.W. , będący komandytariuszem i
*   Pan Ł.S., będący komandytariuszem.

(dalej łącznie „Dotychczasowi Wspólnicy”).

Protokół ze wspomnianego powyżej zebrania wspólników został sporządzony w formie aktu notarialnego (dalej: „Akt Notarialny”). Obejmuje on uchwałę o zmianie Umowy Spółki, a także inne czynności prawne, które były niezbędne do tego, by Nowy Wspólnik mógł przystąpić do Spółki Komandytowej i wnieść do niej Przedsiębiorstwo.

2\. Uchwały i inne czynności objęte Aktem Notarialnym.

2.1. Przystąpienie Nowego Wspólnika.

Zebranie złożone z Dotychczasowych Wspólników podjęło uchwałę, w której wyrażono zgodę na przystąpienie do Spółki Komandytowej Nowego Wspólnika w charakterze komandytariusza. Zgodnie ze swoim brzmieniem uchwała weszła w życie z dniem podjęcia, a więc 28 czerwca 2018 r. Jednocześnie Nowy Wspólnik złożył oświadczenie o przystąpieniu do Spółki Komandytowej.

2.2. Zmiana Umowy Spółki.

Zebranie wspólników Spółki Komandytowej, złożone z Dotychczasowych Wspólników oraz Nowego Wspólnika, podjęło uchwałę zmieniającą Umowę Spółki. Oto kluczowe elementy wprowadzonych zmian:

*   w § 6 ust. 2 lit. d zmienionej Umowy Spółki Nowy Wspólnik został wskazany jako komandytariusz;
*   w § 6 ust. 4 zmienionej Umowy Spółki stwierdzono, że Nowy Wspólnik wnosi do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci całości swojego Przedsiębiorstwa, przy czy wartość tego wkładu określono na kwotę 21.543.364.89 zł (łączna wartość wkładów Dotychczasowych Wspólników wynosi 854.320 zł);
*   w § 7 ust. 4 zmienionej Umowy Spółki stwierdzono, że Nowy Wspólnik odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 100.000 zł (suma komandytowa), przy czym jest wolny od odpowiedzialności w granicach wniesionego wkładu;
*   w § 11 ust. 1 zmienionej Umowy Spółki, na nowo określono udziały w zysku i stratach Spółki Komandytowej, przypadających na poszczególnych wspólników. Po zmianie udziały w zysku i stratach wyglądają następująco:
    *   komplementariusz Spółka M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - 1% (przed zmianą udział wynosił 1%);
    *   komandytariusz M. S. (Wnioskodawczyni) - 5% (przed zmianą udział wynosił 89%);
    *   komandytariusz D.W. - 2% (przed zmianą udział wynosił 5%);
    *   komandytariusz Ł.S. - 2% (przed zmianą udział wynosił 5%);
    *   komandytariusz S.S.(Nowy Wspólnik) - 90% (przed zmianą Pan S.S.nie miał żadnego udziału, bo nie był wspólnikiem).

Uchwała wprowadzająca powyższe zmiany - zgodnie z jej brzmieniem - weszła w życie z dniem jej podjęcia, czyli 28 czerwca 2018 r. Jednocześnie stwierdzono, że nabycie przez Spółkę Komandytową wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Nowego Wspólnika następuje z dniem 1 lipca 2018 r.; jak uściślono w uchwale, wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, staje się składnikami majątku spółki z tym terminem, Wspólnicy dodali też zastrzeżenie, że skutki zmian w umowie spółki, co do których wpis do rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny (wpis sumy komandytowej) \[następują\] z chwilą ujawnienia ich w rejestrze.

Uchwala zmieniająca Umowę Spółki została uzupełniona oświadczeniem Nowego Wspólnika, w którym m.in. potwierdził on, że nabycie przez Spółkę Komandytową wnoszonego przezeń wkładu niepieniężnego następuje z dniem 1 lipca 2018 r.

Ponadto, w odrębnej uchwale, wspólnicy Spółki Komandytowej przyjęli jednolity tekst Umowy Spółki, uwzględniający zmiany przedstawione powyżej.

3\. Koszty zmiany Umowy Spółki.

Jak wynika z powyższych informacji, zmiana Umowy Spółki dokonana w Akcie Notarialnym przewidywała m.in. wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego przez Nowego Wspólnika. W związku z tym notariusz, który sporządził Akt Notarialny, pobrał od Spółki Komandytowej należny podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) w wysokości 107.685 zł. Ponadto, za sporządzenie Aktu Notarialnego notariusz pobrał od Spółki Komandytowej opłatę notarialną w wysokości 4.900 zł (dalej: „Opłata Notarialna Netto”) oraz należny podatek VAT. PCC oraz Opłata Notarialna Netto zostały uiszczone przez Spółkę przy sporządzeniu Aktu Notarialnego, a więc w dniu 28 czerwca 2018 r.

Dodatkowo, w związku ze zmianą Umowy Spółki, Spółka Komandytowa uiściła opłatę za dokonanie zmiany wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców w wysokości 350 zł (dalej: „Opłata Rejestracyjna”). Uiszczenie tej opłaty nastąpiło w dniu 4 lipca 2018 r., a wniosek o zmianę wpisu został złożony w dniu 6 lipca 2018 r.

W dalszej części wniosku PCC, Opłata Notarialna Netto i Opłata Rejestracyjna będą łącznie nazywane „Kosztami Zmiany Umowy Spółki”. Wszystkie te koszty zostały udokumentowane: pobranie przez notariusza PCC i Opłaty Notarialnej Netto zostało potwierdzone w Akcie Notarialnym, a wydatek na Opłatę Rejestracyjną jest udokumentowany potwierdzeniem przelewu.

4\. Zaprzestanie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez Nowego Wspólnika.

W związku z wniesieniem całego Przedsiębiorstwa do Spółki Komandytowej Nowy Wspólnik, w dniu 1 lipca 2018 r., zaprzestał prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Wykreślenie firmy Nowego Wspólnika z ewidencji CEiDG nastąpiło w dniu 2 lipca 2018 r.; odpowiedni wpis wykazuje też datę 1 lipca 2018 r. jako dzień zaprzestania działalności.

5\. Uwagi końcowe.

Wszystkie okoliczności faktyczne przedstawione w punktach 1-4, Wnioskodawczyni traktuje łącznie jako jedno zdarzenie przyszłe, bowiem ich skutki podatkowe - w zakresie objętym niniejszym wnioskiem - zostaną definitywnie określone po zamknięciu roku podatkowego 2018 albo w latach kolejnych; to ostatnie dotyczy zmiany udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki Komandytowej.

Wnioskodawczyni oraz pozostali wspólnicy Spółki Komandytowej określani są w niniejszym wniosku łącznie jako „Zainteresowani”.

6\. Interes prawny i faktyczny uzasadniający złożenie wspólnie wniosku o interpretację.

Zainteresowani składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż są podmiotami uczestniczącymi wspólnie w tym samym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Wszyscy Zainteresowani proszą o wskazanie zasad, na jakich będą im przypisywane przychody i koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w Spółce Komandytowej. W szczególności proszą o wskazanie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów - Kosztów Zmiany Umowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych).

1.  Czy Koszty Zmiany Umowy Spółki mogą być zaliczane przez Zainteresowaną do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT (w przypadku Zainteresowanej, która jest spółką z o.o.), z uwzględnieniem zasad określonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT?
2.  Od jakiej daty rozpoczyna się okres, za który przychody i koszty wynikające z działalności Spółki Komandytowej, określone w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT, powinny być przypisywane Zainteresowanej według udziałów w zysku, jakie zostały przyjęte w wyniku zmiany Umowy Spółki, przyjętej 28 czerwca 2018 r.?
3.  Czy koszty z tytułu PCC oraz Opłaty Notarialnej Netto powinny być przypisywane Zainteresowanej według udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu sprzed jej zmiany przyjętej 28 czerwca 2018 r. i czy koszty z tytułu Opłaty Rejestracyjnej powinny być przypisywane Zainteresowanej według ich udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu po tej zmianie?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Zainteresowana ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - Kosztów Zmiany Umowy Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT (w przypadku spółki z o.o.). Wspomniane koszty należy przypisać Zainteresowanej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT.

Na gruncie przepisów Ustawy CIT, spółka komandytowa klasyfikowana jest jako spółka niebędąca osobą prawną. Zgodnie z obiema ustawami dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników, w tym także dochody osiągane z tytułu udziału w spółce komandytowej. Zasady przypisywania poszczególnym wspólnikom przychodów i kosztów wynikających z udziału w spółce komandytowej zostały uregulowane w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT.

W związku z powyższym odpowiedź na Pytanie 1 wymaga ustalenia dwóch kwestii: czy Koszty Zmiany Umowy Spółki mogą być - co do zasady - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a jeśli mogą, to jakie są zasady przypisywania takich kosztów poszczególnym wspólnikom. Kwestia potrącalności takich kosztów powinna być rozstrzygnięta na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zaś kwestia przypisywania tych kosztów poszczególnym wspólnikom - na gruncie wspomnianych już regulacji art. 5 ustawy CIT.

Trzeba przy tym zauważyć, że w zakresie objętym Pytaniem 1, sytuacja prawno-podatkowa wspólników Spółki Komandytowej będących osobami fizycznymi oraz wspólnika będącego spółką z o.o. została uregulowana identycznie, jako że niemal identyczne jest brzmienie przepisów ustawy PIT oraz ustawy CIT, które znajdują zastosowanie w tej sprawie. Przepisy te nie różnicują też sytuacji prawno-podatkowej komandytariuszy i komplementariuszy. Ponadto, o ile sprawa dotyczy zasad potrącania kosztów wynikających ze zmiany umowy spółki, związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu), odpowiednie przepisy ustawy PIT i ustawy CIT nie różnicują sytuacji wspólnika, który taki wkład wnosi i wspólników, którzy go nie wnoszą.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogach negatywnych, które zostały umieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodu są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wtedy, kiedy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Dodatkowo, warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie.

Zdaniem Zainteresowanych, Koszty Zmiany Umowy Spółki, których dotyczy Pytanie 1 spełniają wszystkie warunki, od których zależy prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały one wymienione w katalogach negatywnych ustawy CIT i zostały należycie udokumentowane. Wykazują też związek z przychodami Zainteresowanej, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ich poniesienie było warunkiem koniecznym albo prawnym skutkiem zmiany Umowy Spółki, wymaganej dla przyjęcia Nowego Wspólnika i wniesienia przez niego aportu. Jednocześnie, Nowy Wspólnik wniósł wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa, co sprawiło, że Spółka Komandytowa generować będzie w przyszłości znacznie wyższe przychody niż przed otrzymaniem tego wkładu. Poniesienie Kosztów Zmiany Umowy Spółki nie wykazuje bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z konkretnymi pozycjami przychodów, jakie będą osiągane za pośrednictwem Spółki Komandytowej. Doprowadzi jednak - w sposób pośredni - do znaczącego powiększenia takich przychodów ujmowanych ogółem; według wszelkiego prawdopodobieństwa - biorąc pod uwagę rozmiary wkładu Nowego Wspólnika - przychody generowane przez Spółkę Komandytową ulegną zwielokrotnieniu.

W związku z powyższym, wspólnicy Spółki Komandytowej mogą zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów Koszty Zmiany Umowy Spółki jako koszty pośrednio związane z przychodami.

Reguły przypisywania poszczególnym wspólnikom kosztów wynikających z działalności spółek niebędących osobami prawnymi, w tym spółki komandytowej, zostały określone w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT. Art. 5 ust. 1 ustawy CIT odnosi się bezpośrednio wyłącznie do przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Z kolei w art. 5 ust. 2 ustawy CIT stwierdzono, że te same zasady stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Koszty Zmiany Umowy Spółki będą - jako koszty uzyskania przychodów - przypisywane Zainteresowanym proporcjonalnie do udziałów w zysku w Spółce Komandytowej, wynikających z Umowy Spółki.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania 1 znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, wśród których można wymienić m.in.:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2016 r. (znak: TPB3/4510-463/16-1/JG),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2016 r. (znak: 3063-ILPB1-1.4511.247.2016.1.AA),
*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2017 r. (znak: 1061-IPTPB3.4511.112.2017.1.MK),
*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2018 r. (znak: 0115-KDIT3.4011.82.2018.1.PSZ) oraz
*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2018 r. (znak: 0115-KDIT3.4011.83.2018.1.PSZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „ksh”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ksh, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl art. 28 ksh, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie natomiast do przepisu art. 103 ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, jak wynika z powyższego, podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak – jak wskazano powyżej – umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Należy więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

W świetle cytowanego przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wydatki wymienione we wniosku (tj. Koszty Zmiany Umowy Spółki), jeżeli w istocie zostaną poniesione przez spółkę komandytową w związku z wniesieniem do niej przedsiębiorstwa osoby fizycznej oraz zostaną odpowiednio udokumentowane, będą mogły zostać zaliczone, przez Zainteresowaną (spółkę z o.o.) będącą wspólnikiem spółki komandytowej (komplementariuszem), do kosztów uzyskania przychodów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółce komandytowej, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko wskazane we wniosków do pytania oznaczonego nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Zainteresowaną do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Zmiany Umowy Spółki z uwzględnieniem zasad określonych w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy CIT należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przeszłego wynika, że udział w zysku Zainteresowanej (komplementariusza Spółki M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zarówno przed zmianą umowy Spółki Komandytowej, jak i po jej zmianie wynosi 1%. Zatem, bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie kwestii dotyczącej ustalenia daty od której rozpocznie się okres, za który przychody i koszty wynikające z działalności Spółki Komandytowej, powinny być przepisywane Zainteresowanej według udziału w zysku, jakie zostały przejęte w wyniku zmiany Umowy Spółki (pytanie oznaczone nr 2) oraz czy koszty z tytułu PCC oraz Opłaty Notarialnej powinny być przypisywane Zainteresowanej według udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu sprzed jej zmiany przyjętej 28 czerwca 2018 r. i czy koszty z tytułu Opłaty Rejestracyjnej powinny być przypisywane Zainteresowanej według ich udziałów w zysku określonych w Umowie Spółki w brzmieniu po tej zmianie (pytanie oznaczone nr 3). Dla Zainteresowanej będącej spółką kapitałową, zmiana Umowy Spółki spowodowana przestąpieniem Nowego Wspólnika, nie wywoła skutków w postaci zmiany udziału w zyskach Spółki Komandytowej.

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.