Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.185.2021.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży Lokali – sprzedaż lokali nie będzie dostawą przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 19 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 11 maja 2021 r. (skutecznie doręczone 12 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Lokali - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Lokali.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o.o. sp.k.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się działalnością deweloperską. Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntu numer 1, obręb (…), przy ul. (…) w (…) (dalej: „Nieruchomość”), dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…).

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z oznaczeniem MW/MN czyli jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej / tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Na Nieruchomości zrealizowana została inwestycja deweloperska o charakterze mieszkaniowym, tj. wybudowane zostały 4 budynki mieszkaniowe wielokondygnacyjne. Aktualnie w dyspozycji Wnioskodawcy pozostają 84 lokale mieszkalne znajdujące się na terenie Nieruchomości, przy czym jedynie około 30 lokali mieszkalnych, które nie są przedmiotem umów rezerwacyjnych, przedwstępnych deweloperskich lub umów ostatecznych. W ramach inwestycji wybudowano także lokale usługowe, przy czym aktualnie w sprzedaży zostały 3 lokale o takim charakterze. Lokale nie były do tej pory wykorzystywane na cele własne Spółki oraz nie były oddawane do użytkowania innym podmiotom. Lokale na moment składania wniosku o interpretację znajdują się w stanie deweloperskim (do wykończenia), a budynki znajdujące się na Nieruchomości (w których znajdują się Lokale) oczekują na uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Wnioskodawca planuje hurtowe zbycie posiadanych lokali mieszkalnych będących towarem Spółki wraz z ich przynależnościami (dalej: „Lokale”), w przypadku, gdy Lokale nie zostaną wcześniej sprzedane oddzielnie na rzecz innych podmiotów (dalej: Transakcja). Nabywcą będzie podmiot pełniący obecnie w Spółce funkcję komandytariusza tj. 2 (dalej: „Nabywca”). Ilość Lokali będących przedmiotem Transakcji może się wahać, gdyż Lokale te będą oferowane cały czas w sprzedaży detalicznej. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż po Transakcji w dyspozycji Spółki pozostaną jeszcze inne lokale mieszkalne, które będą zbywane na rzecz ostatecznych nabywców już po Transakcji.

Dostawa Lokali będzie następowała po raz pierwszy. Lokale będą miały pozwolenie na użytkowanie. Lokale na moment Transakcji nie będą wyodrębnione, jednak będą miały założoną kartotekę oraz będą posiadały zaświadczenie o samodzielności. Lokale nie będą obciążone hipotekami.

Wraz z Lokalami sprzedawane będą w szczególności prawa potrzebne do użytkowania tych Lokali, w tym, udziały w częściach wspólnych Nieruchomości, które stanowią elementy infrastruktury oraz udział w gruncie. Do elementów infrastruktury będącej częścią Transakcji zostaną zaliczone m.in.: balkony, ogródki, tarasy, miejsca garażowe w hali podziemnej, instalacje wewnętrzne dla energii elektrycznej, wody, gazu, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej, jak również instalacje zewnętrzne tj. przyłącza elektryczne, kanalizacyjne, gazowe, zimnej wody, ogrodzenie wraz ze strefą wejścia, śmietniki, oświetlenie, droga wewnętrzna, podjazdy (np. do podziemnej hali garażowej), nasadzenia, chodniki, tarasy, wytyczone miejsca z ławeczkami etc.

Sprzedawane lokale nie będą przedmiotem podpisywanych wcześniej umów deweloperskich. W związku z powyższym, wraz z dokonaniem Transakcji nie będą na nabywcę przechodziły umowy tego rodzaju. W ramach Transakcji, nie będą również przenoszone żadne środki z rachunków powierniczych.

Natomiast wraz ze sprzedażą Lokali na nabywcę przejdą prawa autorskie do projektów Lokali, kart katalogowych, rzutów kondygnacji wraz z rzutami kondygnacji garażowej, na której obok miejsc postojowych zaznaczone są również komórki lokatorskie przynależne do lokali mieszkalnych.

W wyniku Transakcji nie zmieni się skład osobowy Spółki. Na moment Transakcji Spółka nie posiada środków trwałych, co również nie zmieni się po Transakcji.

Umowy jakie aktualnie posiada Spółka to m.in.:

1.  umowa na wykonanie budynku;
2.  umowa na projekt budynków znajdujących się na Nieruchomości (w pełni skonsumowane);
3.  umowa na wykonanie dla miasta stołecznego (…) elementów infrastruktury miejskiej (odcinek drogi ul. (…) oraz chodnika wzdłuż drogi);
4.  umowy na dostawę mediów;
5.  dwie umowy o pracę.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Spółka po Transakcji będzie posiadała należności z tytułu sprzedaży innych lokali oraz zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów oraz zobowiązania z tytułu umowy na wybudowanie infrastruktury miejskiej - które nie przejdą na Nabywcę.

Na Nabywcę Lokali w ramach Transakcji nie będą przechodziły umowy opisane w pkt a) oraz b), niemniej wraz z Lokalami przekazane będą projekty architektoniczne dla każdego Lokalu. Również umowa wskazana w pkt c) oraz pozwolenie na użytkowanie budynków znajdujących się na Nieruchomości nie będą częścią Transakcji.

Wszelkie koszty dotyczące zbywanych Lokali, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, poniesie Wnioskodawca, a Nabywca nie będzie miał obowiązku regulowania takich kosztów.

Przeniesieniu na rzecz nabywcy nie będą podlegać:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów obsługi rachunków bankowych Spółki;

*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki oraz know-how Spółki;

*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej;

*   nazwa przedsiębiorstwa Spółki;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Spółkę, w tym w szczególności umowy o doradztwo podatkowe;

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   środki trwałe Spółki, gdyż spółka nie posiada takich;

*   umowy z pracownikami;

*   podstawowe umowy gospodarcze związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością;

*   rachunki powiernicze prowadzone dla Sprzedającego.

Przed zbyciem lokali, Wnioskodawca nie wypowie umów dotyczących dostaw mediów (takich jak gaz, woda, prąd) do Lokali.

Spółka jest spółką celową, która po dokonaniu transakcji oraz ewentualnym rozliczeniu wszystkich zobowiązań i należności, podziale zysku, może podlegać rozwiązaniu lub likwidacji.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Wnioskodawcy. Lokale stanowią towar Wnioskodawcy. Przy czym ani Nieruchomość, ani Lokale będące przedmiotem Transakcji, nie są dodatkowo finansowo i organizacyjnie wydzielone w ramach części przedsiębiorstwa Spółki (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości.

Intencją Wnioskodawcy oraz Nabywcy jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Lokalami, co zostanie także wprost wyrażone w treści umowy sprzedaży Lokali.

Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych m.in. w zakresie kupna, sprzedaży nieruchomości, jak również pełni funkcję komandytariusza w Spółce.

Natomiast po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje wykorzystać nabyte Lokale bezpośrednio w swojej działalności gospodarczej tj. do ich dalszej odsprzedaży.

Transakcje dalszej odsprzedaży Lokali będą opodatkowane podatkiem VAT. Nawet bowiem jeżeli będą spełnione warunki do zwolnienia dostawy Lokali z podatku VAT, Nabywca nie planuje korzystać z tego zwolnienia.

W uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji deweloperskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana sprzedaż Lokali nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa ani sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy dostawa Lokali realizowana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym opodatkowana będzie podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 pkt 1 oraz w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”)?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia, że dostawa Lokali nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz że dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Lokali?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Dla celów przepisów Ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy.
2.  Dostawa Lokali podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 pkt 1 oraz w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
3.  W przypadku uznania przez Organ, że dostawa Budynku nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie w art. 6 Ustawy o VAT znajduje się zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część, ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Termin „przedsiębiorstwo” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Wobec braku definicji legalnej przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT, konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie ona obejmować istotnych składników majątku dokonującego dostawy, wskazanych w art. 551 KC.

Ustawa o VAT zawiera natomiast własną definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-593/15/BG, w której zostało stwierdzone, iż:

„(\`(...)\`) status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze”.

Jak wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-966/12/AK: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w licznym orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-527/15-2/AD, w której organ wskazał, iż: „Brak zaistnienia którejkolwiek z (\`(...)\`) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że dla istnienia przedsiębiorstwa lub ZCP istotne jest organizacyjne i finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Podobne stanowisko wyrażono również w innych orzeczeniach, np. w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 czy wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15.

Spółka zwraca uwagę na tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15), gdzie zostały poddane analizie elementy istotne z punktu widzenia definicji ZCP, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy”.

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12).

Pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP było także przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 wskazano, że z przedsiębiorstwem bądź ZCP mamy do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile: „przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

TSUE w swoim orzecznictwie podkreślił, że jeżeli zespół składników przekazanych w ramach transakcji może być wykorzystywany do kontynuowania działalności gospodarczej i kupujący ma zamiar kontynuowania tej działalności, a nie jej natychmiastowej likwidacji, to mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa bądź ZCP (wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01).

Podsumowując, ZCP (podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa) tworzą składniki, będące we wzajemnych szczególnego rodzaju relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Ponadto, składniki te muszą być wyraźnie wyodrębnione w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa zarówno pod względem organizacyjnym i finansowym.

Należy natomiast wskazać, że składniki będące przedmiotem Transakcji pomiędzy Wnioskodawcą oraz Nabywcą nie są autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Spółki (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości.

Z perspektywy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Lokale oraz wybrane elementy nierozerwalnie z nimi związane. Lokale są jedynie towarem. Towar nie jest zaś wystarczającym składnikiem - bez dodatkowych elementów - do uznania go za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Jednocześnie szereg elementów przedsiębiorstwa Zbywcy zostanie wprost wyłączony z przedmiotowej Transakcji, tj.:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów obsługi rachunków bankowych Spółki;

*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki oraz know-how Spółki;

*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej;

*   nazwa przedsiębiorstwa Spółki;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Spółkę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.;

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   środki trwałe Spółki, gdyż inne środki trwałe niż Nieruchomość nie istnieją;

*   umowy z pracownikami;

*   podstawowe umowy gospodarcze związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością.

Jak wskazano, przedmiotem Transakcji będą Lokale oraz prawa nierozerwalnie z nimi związane, tj. udział w części wspólnej Nieruchomości, którą stanowią elementy infrastruktury oraz udział w gruncie. Do elementów infrastruktury będącej częścią dostawy zalicza się m.in.: balkony, ogródki, tarasy, miejsca garażowe w hali podziemnej - stanowiące części wspólne do wyłącznego korzystania (obejmujące jedną księgę wieczystą), instalacje wewnętrzne dla energii elektrycznej, wody, gazu, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej, jak również instalacje zewnętrzne, tj. przyłącza elektryczne, kanalizacyjne, gazowe, zimnej wody, ogrodzenie wraz ze strefą wejścia, śmietniki, oświetlenie, podjazd do hali garażowej, nasadzenia, tarasy, wytyczone miejsca z ławeczkami etc.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Spółka po Transakcji będzie posiadała należności z tytułu sprzedaży innych lokali oraz zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów do budynków oraz zobowiązania z tytułu umowy na wybudowanie infrastruktury miejskiej - które nie przejdą na Nabywcę.

Na Nabywcę Lokali nie będą przechodziły umowy na wykonanie Nieruchomości jak również umowy na wykonanie projektów architektonicznych. Niemniej, wraz z Lokalami przekazane będą projekty architektoniczne dla każdego z Lokalu.

Elementem Transakcji nie będzie również umowa na wykonanie dla miasta stołecznego (…) elementów infrastruktury miejskiej (odcinek drogi ul. (…) oraz chodnika wzdłuż drogi).

Zatem wraz z dostawą Lokali nie będą przenoszone żadne inne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty ani prawa związane z działalnością Spółki, niż nierozerwalnie związane z Lokalami - co zostało powyżej szczegółowo opisane.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Wnioskodawców Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych zasobów.

Ponadto, w majątku Wnioskodawcy po dokonaniu Transakcji zostaną jeszcze inne lokale, które będą zbywane na rzecz ostatecznych odbiorców już po Transakcji.

Opisany przedmiot Transakcji nie będzie również stanowił ZCP ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla uniknięcia wątpliwości z cywilnoprawnego punktu widzenia, Wnioskodawca oraz Nabywca wprost potwierdzą w treści umowy sprzedaży zawieranej w formie aktu notarialnego, że przedmiotem Transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki ani przedsiębiorstwo Spółki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz że Transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż będące przedmiotem zbycia prawa do Lokali wraz z wybranymi składnikami majątkowymi, nie będą posiadały potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym przedmiotowa Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolnieniu podlega m.in. dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Polskie przepisy definiują „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z faktem, iż dostawa Lokali będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nabywca będzie bowiem pierwszym nabywcą Lokali po ich wybudowaniu, a Lokale zostaną mu oddane do użytkowania po ich wybudowaniu.

W ocenie Nabywcy nie jest przy tym istotne, w jaki sposób Lokale będą wykorzystywane po ich oddaniu do użytkowania w wyniku Transakcji, aby stwierdzić, iż dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Nie ma więc znaczenia czy Lokale zostaną zamieszkane czy oddane w wynajem, czy też nie zostaną zajęte na żaden z wymienionych celów, lecz będą przeznaczone do dalszej odsprzedaży (jak w przedmiotowej sprawie).

Podobne stanowisko prezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1289/12/AD), gdzie wskazywano:

„(\`(...)\`) żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części np. lokalu mieszkalnego przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość, w tym lokal mieszkalny, nie musi być faktycznie zamieszkana, lecz winna być przejęta przez nabywcę (użytkownika) do użytkowania. Wydanie budynków, budowli lub ich części nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegającej opodatkowaniu. Wystarczającą zatem przesłanką jest objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Oznacza to, że budynki, budowle lub ich części nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania”.

Natomiast niezależnie należy wskazać, iż nawet gdyby uznano, że nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia Lokali w wyniku Transakcji, to należałoby uznać, iż dostawa ma miejsce przed pierwszym zasiedleniem, a w tej sytuacji również nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Bezsprzeczne jest natomiast, iż przed Transakcją nie doszło do pierwszego zasiedlenia Lokali, bowiem (i) nie były one zajmowane na cele własne Wnioskodawcy, ani też (ii) nie były one oddawane do użytkowania innym podmiotom na podstawie żadnych umów czy porozumień.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, tj. nie wystąpią okoliczności określone w art. 88 Ustawy o VAT.

Z przepisów Ustawy o VAT wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupy towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez podmiot obrotów.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że:

*   w momencie sprzedaży Lokali na rzecz Nabywcy, Lokale te nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o VAT;

*   Nabywca będzie wykorzystywać Lokale do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - tj. działalności w zakresie obrotu nieruchomościami opodatkowanym podatkiem VAT (nawet bowiem, jeżeli będą spełnione warunki do zwolnienia z podatku VAT dostaw Lokali realizowanych przez Nabywcę, nie planuje on skorzystania z tego zwolnienia - w związku z taką możliwością na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT).

O ile więc dostawa Lokali nie będzie dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, Nabywca będzie na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej sprzedaż Lokali, w zakresie w jakim Lokale będą wykorzystywane przez Nabywcę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do czynności polegających na dostawie tych Lokali do dalszych nabywców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się działalnością deweloperską. Wnioskodawca jest właścicielem działki gruntu numer 1. Na Nieruchomości zrealizowana została inwestycja deweloperska o charakterze mieszkaniowym, tj. wybudowane zostały 4 budynki mieszkaniowe wielokondygnacyjne. Aktualnie w dyspozycji Wnioskodawcy pozostają 84 lokale mieszkalne znajdujące się na terenie Nieruchomości, przy czym jedynie około 30 lokali mieszkalnych, które nie są przedmiotem umów rezerwacyjnych, przedwstępnych deweloperskich lub umów ostatecznych. W ramach inwestycji wybudowano także lokale usługowe, przy czym aktualnie w sprzedaży zostały 3 lokale o takim charakterze. Lokale nie były do tej pory wykorzystywane na cele własne Spółki oraz nie były oddawane do użytkowania innym podmiotom. Lokale na moment składania wniosku o interpretację znajdują się w stanie deweloperskim (do wykończenia), a budynki znajdujące się na Nieruchomości (w których znajdują się Lokale) oczekują na uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Wnioskodawca planuje hurtowe zbycie posiadanych lokali mieszkalnych będących towarem Spółki wraz z ich przynależnościami, w przypadku, gdy Lokale nie zostaną wcześniej sprzedane oddzielnie na rzecz innych podmiotów. Nabywcą będzie podmiot pełniący obecnie w Spółce funkcję komandytariusza tj. 2. Ilość Lokali będących przedmiotem Transakcji może się wahać, gdyż Lokale te będą oferowane cały czas w sprzedaży detalicznej. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż po Transakcji w dyspozycji Spółki pozostaną jeszcze inne lokale mieszkalne, które będą zbywane na rzecz ostatecznych nabywców już po Transakcji. Dostawa Lokali będzie następowała po raz pierwszy. Lokale będą miały pozwolenie na użytkowanie. Lokale na moment Transakcji nie będą wyodrębnione, jednak będą miały założoną kartotekę oraz będą posiadały zaświadczenie o samodzielności. Lokale nie będą obciążone hipotekami. Wraz z Lokalami sprzedawane będą w szczególności prawa potrzebne do użytkowania tych Lokali, w tym, udziały w częściach wspólnych Nieruchomości, którą stanowią elementy infrastruktury oraz udział w gruncie. Do elementów infrastruktury będącej częścią Transakcji zostaną zaliczone m.in.: balkony, ogródki, tarasy, miejsca garażowe w hali podziemnej, instalacje wewnętrzne dla energii elektrycznej, wody, gazu, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej, jak również instalacje zewnętrzne, tj. przyłącza elektryczne, kanalizacyjne, gazowe, zimnej wody, ogrodzenie wraz ze strefą wejścia, śmietniki, oświetlenie, droga wewnętrzna, podjazdy (np. do podziemnej hali garażowej), nasadzenia, chodniki, tarasy, wytyczone miejsca z ławeczkami etc. Sprzedawane lokale nie będą przedmiotem podpisywanych wcześniej umów deweloperskich. W związku z powyższym, wraz z dokonaniem Transakcji nie będą na nabywcę przechodziły umowy tego rodzaju. W ramach Transakcji, nie będą również przenoszone żadne środki z rachunków powierniczych. Natomiast wraz ze sprzedażą Lokali na nabywcę przejdą prawa autorskie do projektów Lokali, kart katalogowych, rzutów kondygnacji wraz z rzutami kondygnacji garażowej, na której obok miejsc postojowych zaznaczone są również komórki lokatorskie przynależne do lokali mieszkalnych. W wyniku Transakcji nie zmieni się skład osobowy Spółki. Na moment Transakcji Spółka nie posiada środków trwałych, co również nie zmieni się po Transakcji. Umowy jakie aktualnie posiada Spółka to m.in.: umowa na wykonanie budynku; umowa na projekt budynków znajdujących się na Nieruchomości (w pełni skonsumowane); umowa na wykonanie dla miasta stołecznego (…) elementów infrastruktury miejskiej (odcinek drogi ul. (…) oraz chodnika wzdłuż drogi); umowy na dostawę mediów; dwie umowy o pracę. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Spółka po Transakcji będzie posiadała należności z tytułu sprzedaży innych lokali oraz zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów oraz zobowiązania z tytułu umowy na wybudowanie infrastruktury miejskiej - które nie przejdą na Nabywcę. Wraz z Lokalami przekazane będą projekty architektoniczne dla każdego Lokalu. Wszelkie koszty dotyczące zbywanych Lokali, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, poniesie Wnioskodawca, a Nabywca nie będzie miał obowiązku regulowania takich kosztów. Przeniesieniu na rzecz nabywcy nie będą podlegać: prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami; prawa i obowiązki wynikające z umów obsługi rachunków bankowych Spółki; środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie; tajemnice przedsiębiorstwa Spółki oraz know-how Spółki; księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej; nazwa przedsiębiorstwa Spółki; prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Spółkę, w tym w szczególności umowy o doradztwo podatkowe; środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych; środki trwałe Spółki, gdyż spółka nie posiada takich; umowy z pracownikami; podstawowe umowy gospodarcze związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością; rachunki powiernicze prowadzone dla Sprzedającego. Przed zbyciem lokali, Wnioskodawca nie wypowie umów dotyczących dostaw mediów (takich jak gaz, woda, prąd) do Lokali.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Wnioskodawcy. Lokale stanowią towar Wnioskodawcy. Przy czym ani Nieruchomość, ani Lokale będące przedmiotem Transakcji, nie są dodatkowo finansowo i organizacyjnie wydzielone w ramach części przedsiębiorstwa Spółki (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości. Intencją Wnioskodawcy oraz Nabywcy jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Lokalami, co zostanie także wprost wyrażone w treści umowy sprzedaży Lokali. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych m.in. w zakresie kupna, sprzedaży nieruchomości, jak również pełni funkcję komandytariusza w Spółce. Natomiast po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje wykorzystać nabyte Lokale bezpośrednio w swojej działalności gospodarczej, tj. do ich dalszej odsprzedaży. Transakcje dalszej odsprzedaży Lokali będą opodatkowane podatkiem VAT. Nawet bowiem jeżeli będą spełnione warunki do zwolnienia dostawy Lokali z podatku VAT, Nabywca nie planuje korzystać z tego zwolnienia. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji deweloperskiej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy planowana sprzedaż Lokali nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja sprzedaży Lokali wraz z gruntem nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności Sprzedaży Nieruchomości, jako aktywów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym: nazwa przedsiębiorstwa Spółki, tajemnice przedsiębiorstwa Spółki, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami, prawa i obowiązki wynikające z umów obsługi rachunków bankowych Spółki, środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, oraz know-how Spółki, księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Spółkę, w tym w szczególności umowy o doradztwo podatkowe, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, środki trwałe Spółki (gdyż spółka nie posiada takich), umowy z pracownikami, podstawowe umowy gospodarcze związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością, rachunki powiernicze prowadzone dla Sprzedającego. Ponadto, nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Spółka po Transakcji będzie posiadała należności z tytułu sprzedaży innych lokali oraz zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów oraz zobowiązania z tytułu umowy na wybudowanie infrastruktury miejskiej - które nie przejdą na Nabywcę.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Lokali), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Ani Nieruchomość, ani Lokale będące przedmiotem Transakcji nie są organizacyjnie wydzielone w części przedsiębiorstwa Spółki w formie działu/oddziału/wydziału , jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie. Ponadto przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać umowy z pracownikami.

Ponadto, Lokale nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej. Zespół składników majątku będących przedmiotem transakcji nie mógłby pozwolić przyszłemu nabywcy na kontynuację działalności, gdyż na nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Spółkę, podstawowe umowy gospodarcze związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomością. W konsekwencji Nieruchomość nie będzie posiadała pełnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Zatem konieczne będzie zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, a także podjęcie szeregu działań o charakterze faktycznym lub prawnym niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenoszone na Nabywcę składniki nie umożliwią jej zatem prowadzenia działalności bez zaangażowania szeregu niezbędnych zasobów i aktywów, których nie uzyska ona w wyniku przedmiotowej transakcji.

W konsekwencji przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Lokali wraz z gruntem nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż Lokali wraz z gruntem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

W drugiej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania dostawy Lokali.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W kontekście niniejszej sprawy należy rozpatrzyć kwestię opodatkowania dostawy działki zabudowanej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a, a następnie pkt 2 tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 stanie się bezzasadne.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Lokali, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Lokale, po ich wybudowaniu, ani nie były oddawane do użytkowania innym podmiotom ani też nie były wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności (na cele własne Spółki).

Tym samym, dostawa Lokali będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, stosownie do ww. definicji określonej w art. 2 pkt 14 lit. a ustawy.

Zatem, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Następnie należy zatem przeanalizować uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, m.in. pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ww. warunek nie jest spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji deweloperskiej.

Zatem planowana dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji opisanej we wniosku nie ma zastosowanie przesłanka druga ponieważ wskazano, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej.

Tym samym, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie będzie mieć zastosowania.

Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, z żadnego z ww. zwolnień od podatku nie będzie również korzystać zbycie działki gruntu numer 1.

Podsumowując, dostawa Lokali wraz z odpowiadającą im częścią gruntu (działki nr 1) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Lokali należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nabywca będzie wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (transakcje dalszej odsprzedaży Lokali będą opodatkowane podatkiem VAT).

Tym samym spełniona jest przesłanka pozytywna, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Nie zajdzie zatem ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

Zatem Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.