Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.581.2016.2.IS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-07
Teza: Obowiązki płatnika, w związku ze zwrotem pracownikom kosztów przejazdów taksówkami poniesionych w czasie odbywania zagranicznych podróży służbowych.
Słowa kluczowe: dojazdy; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w związku ze zwrotem pracownikom kosztów przejazdów taksówkami poniesionych w czasie odbywania zagranicznych podróży służbowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w związku ze zwrotem pracownikom kosztów przejazdów taksówkami poniesionych w czasie odbywania zagranicznych podróży służbowych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.581.2016.1.IS (doręczonym dnia 30 sierpnia 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 7 września 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane dnia 6 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wysyła niekiedy swoich pracowników za granicę, w celu odbycia wyjazdu służbowego. Pracownicy Wnioskodawcy wyjeżdżają w podróże służbowe w celu wykonywania zadań służbowych, takich jak: negocjacje z klientami, spotkania zawodowe w siedzibach innych spółek grupy …, szkolenia wewnątrzfirmowe oraz nadzór nad realizacją kontraktów.

Spółka wyraża zgodę na przejazdy pracowników taksówkami, opierając się o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: Rozporządzenie). Wydatki na przejazdy taksówkami są uznane za „niezbędne koszty podróży zagranicznej” i zgoda na ich pokrywanie wynika również z wewnątrzfirmowych zasad. W przypadku przejazdu taksówką w czasie podróży służbowej pracownik nie otrzymuje już żadnych ryczałtów na przejazdy lokalne. Podróż zagraniczna odbywa się na podstawie polecenia służbowego wydawanego przez przełożonego pracownika odbywającego podróż. Pracownik przebywający w zagranicznej podróży służbowej otrzymuje wszystkie należności przysługujące z tego tytułu (w tym diety), określone w Rozporządzeniu.

Koszty przejazdów taksówkami pracownicy pokrywają ze środków pracodawcy, najczęstszą formą zapłaty jest karta debetowa wystawiona dla rachunku bankowego pracodawcy. Poszczególni pracownicy posiadają imienne karty debetowe z określonym miesięcznym limitem wydatków. Transakcje dokonywane tymi kartami obciążają rachunek pracodawcy. W każdym miesiącu pracodawca otrzymuje zestawienie transakcji dokonywanych przez każdego z pracowników. Po zakończeniu każdej delegacji zagranicznej pracownik rozlicza wszystkie poniesione wydatki na specjalnym druku „Rozliczenie kosztów delegacji zagranicznej”. Rozliczenie sporządzone w taki sposób podlega akceptacji przełożonego pracownika.

Najczęstszym dokumentem poświadczającym przejazd taksówką za granicą jest paragon wydrukowany przez kierowcę taksówki na zakończenie każdego kursu. Paragon taki jest opisywany przez pracownika na odwrocie, tak aby można było zidentyfikować cel przejazdu i osobę korzystającą z taksówki. Jeżeli istnieje taka możliwość to pracownik bierze rachunek lub fakturę wystawioną na pracodawcę potwierdzającą poniesienie kosztu.

W trakcie zagranicznych podróży służbowych pracownicy korzystają z taksówek w następujących celach: przejazd z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko, przejazdy z hotelu na spotkania z kontrahentami (i z powrotem), przejazdy z hotelu do siedziby firm, w których odbywają się spotkania lub szkolenia (i z powrotem), przejazdy w celu dotarcia do miejsca, w którym realizowany jest kontrakt z klientem (i z powrotem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy zwrot kosztów przejazdów taksówkami poniesionych przez pracownika w trakcie odbywania zagranicznych podróży służbowych, w kwocie przekraczającej ryczałty określone przepisami Rozporządzenia z tytułu podróży służbowej, stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownik nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu w razie zwrotu przez pracodawcę całości kosztów poniesionych przez pracownika na dojazd taksówkami do/z lotniska, dworca kolejowego lub autobusowego dokonanego za zgodą pracodawcy w pełnej wysokości, tj. przewyższającej limit wynikający z rozporządzenia a określonej na podstawie okazanych faktur VAT wystawionych na pracodawcę.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT), wskazuje że wolne od podatku dochodowego są tzw. inne należności określone w ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, co w tym konkretnym stanie faktycznym powoduje odniesienie do przepisów Rozporządzenia

Na podstawie § 2 pkt 2 lit. a Rozporządzenia, pracownikowi w podróży służbowej przysługuje zwrot kosztów przejazdów i dojazdów. W § 10 ust. 1 Rozporządzenia wskazano, że pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z/do dworca kolejowego, autobusowego, lotniska, portu morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzysta z noclegów.

Zgodnie z § 2 pkt 2 lit.c Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje zwrot innych wydatków, określonych przez pracodawcę stosownie do uzasadnionych potrzeb na podstawie § 13 ust. 4 Rozporządzenia. W celu rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki, co jednak nie dotyczy diet oraz wydatków objętych ryczałtami.

Wskazane przepisy mogą prowadzić do interpretacji wskazującej na to, że do rozliczenia delegacji pracownik nie ma obowiązku dołączania rachunku za przejazd taksówką, ponieważ w tym wypadku przysługuje ryczałtowy zwrot wydatków i wysokość faktycznie poniesionych kosztów nie ma znaczenia, ponadto otrzymany przez pracownika zwrot wydatków korzysta ze zwolnienia od opodatkowania do wysokości limitu określonego w Rozporządzeniu, a wartość wydatków na przejazd taksówkami i ponad ten limit powodowałaby powstanie przychodu podatkowego u pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, taka interpretacja przepisu jest nieuzasadniona, ponieważ może zdarzyć się, że pracownik byłby zmuszony pokrywać wydatki wyższe od limitu za przejazdy taksówką z własnych środków, pomimo że obiektywnie nie ma innej możliwości dojazdu do/z lotniska, dworca kolejowego lub autobusowego. Przyznanie w takich sytuacjach pracownikowi prawa do uzyskania nieopodatkowanego podatkiem dochodowym zwrotu poniesionych kosztów uzasadnionych zadaniami podróży służbowej jest uzasadnione między innymi podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Po stronie pracownika nie występuje bowiem przysporzenie majątkowe. Dodatkowo pracownik w razie zwrotu wydatków za przejazdy taksówkami do/z lotniska czy dworców nie osiągnie dochodu w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem, ewentualna wypłata środków pieniężnych wynikać będzie ze zwrotu wydatków uprzednio poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem zadań podróży służbowej, na rzecz i w interesie pracodawcy, potwierdzonych fakturą VAT wystawioną na pracodawcę. Ponadto w zapisach rozporządzenia dotyczącego podróży na terenie kraju również przewidziano zryczałtowany system zwrotu kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej, z tą jednak zmianą, że ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu nie ma zastosowania jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej, co wynika z art. 66 ust. 3 rozporządzenia w sprawach wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. W takim przypadku zwrot faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków na przejazd taksówką, nawet ponad limit, nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu podatkowego.

Według Wnioskodawcy brak analogicznego rozwiązania w Rozporządzeniu dot. zagranicznych podróży służbowych powoduje nierówne traktowanie pracowników co do zasady w takim samym stanie faktycznym. Okoliczność ta stanowi swoistą lukę prawną możliwą do usunięcia w drodze analogii poprzez zastosowanie odpowiednie przepisów tzw. Rozporządzenia krajowego, brak jest bowiem racjonalnych przesłanek uzasadniających odmienne traktowanie rozliczeń krajowych i zagranicznych podróży służbowych.

W piśmie z dnia 6 września 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca uzupełniając swoje stanowisko wskazał, że Jego zdaniem w wyżej opisanej sytuacji zwrot kosztów taksówkami występujący w sytuacjach opisanych powyżej nie będzie stanowił dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia w związku z tym należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), gdzie dokonano ustalenia kryteriów uznania nieodpłatnego świadczenia do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie z ww. wyrokiem za przychód pracownika uznaje się świadczenia, które spełniają łącznie poniższe warunki:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

*   po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

*   po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę spełniony jest pierwszy warunek, ponieważ wyjazd w podróż służbową, a następnie poruszanie się w podróży za pomocą taksówek następuje za zgodą pracownika. Drugi warunek nie jest natomiast spełniony, gdyż przejazd taksówką nie leży w interesie samego pracownika, lecz w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Gdyby pracownik nie wyjeżdżał w podróż służbową w celach wskazanych przez pracodawcę, to by nie ponosił kosztów przejazdów taksówkami. Sfinansowanie pracownikowi przejazdów w trakcie odbywania podróży służbowej leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie miałby powodu do ponoszenia ww. kosztu. Wydatki na przejazdy taksówkami w trakcie podróży służbowej w opisanych wyżej przypadkach ponoszone są w interesie pracodawcy, a więc pracownik nie otrzymuje od pracodawcy żadnego przysporzenia majątkowego. W związku z tym pracodawca nie jest zobowiązany do naliczenia i poboru podatku dochodowego od przedmiotowych wydatków zwracanych pracownikowi.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy poza wyżej wymienionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-325/15/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Wskazać przy tym należy, że z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W powołanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu − wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Natomiast − w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń − bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Zatem, podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wysyła niekiedy swoich pracowników za granicę, w celu odbycia wyjazdu służbowego. Pracownicy Wnioskodawcy wyjeżdżają w podróże służbowe w celu wykonywania zadań służbowych, takich jak: negocjacje z klientami, spotkania zawodowe w siedzibach innych spółek, szkolenia wewnątrzfirmowe oraz nadzór nad realizacją kontraktów. Spółka wyraża zgodę na przejazdy pracowników taksówkami opierając się o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Wydatki na przejazdy taksówkami są uznane za „niezbędne koszty podróży zagranicznej” i zgoda na ich pokrywanie wynika również z wewnątrzfirmowych zasad. W przypadku przejazdu taksówką w czasie podróży służbowej pracownik nie otrzymuje już żadnych ryczałtów na przejazdy lokalne. Podróż zagraniczna odbywa się na podstawie polecenia służbowego wydawanego przez przełożonego pracownika odbywającego podróż. Pracownik przebywający w zagranicznej podróży służbowej otrzymuje wszystkie należności przysługujące z tego tytułu (w tym diety), określone w Rozporządzeniu. Koszty przejazdów taksówkami pracownicy pokrywają ze środków pracodawcy, najczęstszą formą zapłaty jest karta debetowa wystawiona dla rachunku bankowego pracodawcy. Poszczególni pracownicy posiadają imienne karty debetowe z określonym miesięcznym limitem wydatków. Transakcje dokonywane tymi kartami obciążają rachunek pracodawcy. W każdym miesiącu pracodawca otrzymuje zestawienie transakcji dokonywanych przez każdego z pracowników. Po zakończeniu każdej delegacji zagranicznej pracownik rozlicza wszystkie poniesione wydatki na specjalnym druku „Rozliczenie kosztów delegacji zagranicznej”. Rozliczenie sporządzone w taki sposób podlega akceptacji przełożonego pracownika.

Skutki podatkowe zapewnienia transportu pracownikom przebywającym w zagranicznej podróży służbowej należy przeanalizować przez pryzmat spełnienia przesłanek wskazanych przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Aby rozstrzygnąć, czy zostały one spełnione należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie „podróż służbowa” oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania ww. świadczeń – o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju – walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

W myśl § 2 przywołanego powyżej rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepis ten określa obowiązek pracodawcy do zwrócenia pracownikowi wydatków poniesionych przez niego w czasie podróży służbowej, których zasadność poniesienia pracodawca zaakceptował.

Wskazać należy, że regulacje § 2 pkt 2 lit. d) ww. rozporządzenia odnoszą się do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów, tj. np. do zwrotu kosztów: przejazdu taksówką, opłaty za parking lub przejazd autostradą, zakupu upominków lub biletu na imprezę kulturalną, telefonicznych rozmów służbowych.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Stosownie do § 6 ww. rozporządzenia, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Zgodnie natomiast z § 12 ww. rozporządzenia, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:

1.  lądowej – od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju;
2.  lotniczej – od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
3.  morskiej – od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego.

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§ 13 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety ( 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 17 ust. 3 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Natomiast § 17 ust. 4 tego rozporządzenia stanowi, że ryczałty, o których mowa w ust. 1–3, nie przysługują, jeżeli pracownik:

1.  odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,
2.  ma zapewnione bezpłatne dojazdy;
3.  nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

Zatem, z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i ust. 3 rozporządzenia, czyli na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Zatem, w tych sytuacjach ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. rozporządzenia. Kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt nie będzie stanowiła zatem należności w rozumieniu ww. rozporządzenia, tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmiennie natomiast należy rozpatrywać sytuację związaną z wydatkami na przejazdy taksówkami w trakcie zagranicznych podróży służbowych pracowników korzystających z taksówek w następujących celach: przejazd z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko, przejazdy z hotelu na spotkania z kontrahentami (i z powrotem), przejazdy z hotelu do siedziby firm w których odbywają się spotkania lub szkolenia (i z powrotem), przejazdy w celu dotarcia do miejsca w którym realizowany jest kontrakt z klientem (i z powrotem).

Z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika bowiem, że pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Stosownie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Przepisy ww. rozporządzenia nie wymieniają zatem wszystkich wydatków objętych dyspozycją § 2 pkt 2 lit. d) ww. rozporządzenia, nie ograniczają również ich wysokości pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłacane pracownikom kwoty, jako zwrot kosztów przejazdów taksówkami poniesionych przez pracownika w trakcie odbywania zagranicznych podróży służbowych, w kwocie przekraczającej ryczałty określone przepisami Rozporządzenia stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika, który w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z czym na Spółce, jako na płatniku, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi