Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-263/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-20
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; turystyka; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usług turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. W związku z powyższym dokonuje on rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli na zasadzie VAT marża. W okresie poprzedzającym wykonanie usługi turystycznej klienci podatnika dokonują wpłat zaliczek na poczet wykupionej wycieczki. Zaliczkę w wysokości 40% wartości usługi klient jest zobowiązany wpłacić po dokonaniu rezerwacji imprezy. Na 30 dni przed wyjazdem klient jest zobowiązany do dopłaty pozostałej części należności za wycieczkę. Zdarza się, że klienci wpłacają zaliczkę w kilku ratach. Po wykonaniu usługi turystyki podatnik dokonuje obliczenia marży biorąc pod uwagę rzeczywiste koszty stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki. W momencie wpłaty zaliczki koszty te nie są możliwe do przewidzenia. Przykładowo podatnik zakłada pełne obłożenie autokaru lub samolotu, lecz zdarza się, że pozostają niewykorzystane miejsca, które podnoszą cenę wycieczki turystycznej. Podatnik płaci także kary za niewykorzystane miejsca w hotelach. Część z kosztów jest ponoszona w walucie obcej i nie jest znany kurs waluty, o którym koszty te będą rozliczone. Podatnikowi nie są znane koszty transportu, ponieważ klienci są zabierani z całej Polski i dowożeni do punktu ich zbiórki, a dodatkowo przewoźnik warunkuje opłatę za 1 km w zależności od cen paliwa. We wszystkich powyższych przypadkach faktyczne koszty są znane dopiero po zakończeniu świadczenia usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki na poczet wykonania usługi turystycznej ma on obowiązek odprowadzić z tego tytułu podatek VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, jak należy ustalić podstawę opodatkowania zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Nie ulega zatem wątpliwości, że także w stosunku do zaliczek na poczet usług turystycznych ich wpłata powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca nie wyłączył bowiem stosowania powyższego przepisu wobec podatników stosujących procedurę VAT marża uregulowaną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo powstanie obowiązku podatkowego nie powoduje jednak jeszcze, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku. Do tego niezbędne jest przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jak widać jednym z podstawowych elementów zobowiązania podatkowego, o którym wprost wspomina art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa jest wysokość podatku. Jednocześnie technicznymi elementami wpływającymi na wysokość podatku od towarów i usług są podstawa opodatkowania oraz stopa podatku. Bez tych dwóch elementów podatnik nie jest w stanie ustalić wysokości podatku a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten ma również zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do zaliczek. Jednakże przewiduje on zastrzeżenie, zgodnie z którym nie stosuje się go w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ww. ustawy. W przypadku świadczenia usług turystyki podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Należy podkreślić, że w momencie wpłaty zaliczki na poczet usługi turystyki nie są znane podatnikowi wszystkie faktyczne koszty stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, co wskazano w opisie stanu faktycznego. Przepis wyraźnie odnosi się do kosztów faktycznych a nie przewidywanych przez podatnika. Z tego względu podatnik jest zdania, że w momencie wpłaty przez klienta zaliczki nie jest on w stanie ustalić podstawy opodatkowania w stosunku do wpłacanej zaliczki. Co za tym idzie, w takiej sytuacji, zdaniem podatnika, nie powstanie zobowiązanie podatkowe, ponieważ podatnikowi nie jest znana wysokość podatku. Zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero w momencie gdy będą podatnikowi znane wszystkie faktyczne koszty stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a więc po zakończeniu świadczenia tej usługi.

Ad. 2.

Zgodnie z tym co napisano powyżej, podatnik nie jest w stanie ustalić podstawy opodatkowania w stosunku do wpłaconej zaliczki na poczet usługi turystyki. W szczególności ustalenie tej podstawy w wysokości kwoty zaliczki wpłaconej przez klienta stałoby w sprzeczności z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu w przypadku sprzedaży usługi turystyki podlega jedynie marża. Zapłata podatku od towarów i usług od całości zaliczki powodowałaby, że podatnik byłby obciążony podatkiem VAT wielokrotnie wyższym niż stanie się on należny po wyświadczeniu usługi i obliczeniu podatku zgodnie z art. 119 ww. ustawy. Zatem zdaniem podatnika ustalenie podstawy opodatkowania przy zaliczce na poczet usługi turystyki jest niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu przedstawionego w rozpatrywanej sprawie wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych. W okresie poprzedzającym wykonanie usługi turystycznej klienci podatnika dokonują wpłat zaliczek na poczet wykupionej wycieczki. Zaliczkę w wysokości 40% wartości usługi klient jest zobowiązany wpłacić po dokonaniu rezerwacji imprezy, a resztę na 30 dni przed wyjazdem.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest, czy od wpłacanych zaliczek na poczet usługi turystycznej powstaje obowiązek podatkowy oraz w jaki sposób przed wykonaniem usługi ustalić marżę podlegającą opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Spółkę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Szczególne procedury nie obejmują jednak m.in. sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, w przypadku usług turystyki, powstaje na zasadach ogólnych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę od klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług.

Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża „końcowa” będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten nie ma zastosowania do określenia podstawy opodatkowania usług turystycznych. Jak wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy przy świadczeniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, czyli różnica między należnością za tę usługę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, jak już wyżej wskazał tut. Organ, Spółka z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązana będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży; ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.