Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.367.2020.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Ustalenie, czy dostawa towarów objętych Umową stanowi w całości lub w części czynność podlegającą opodatkowaniu oraz czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez Zbywcę fakturach.
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; odliczenia-prawo do odliczenia; parking; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyposażenie; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu 21 i 26 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dostawa towarów objętych Umową stanowi w całości lub w części czynność podlegającą opodatkowaniu oraz czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez Zbywcę fakturach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dostawa towarów objętych Umową stanowi w całości lub w części czynność podlegającą opodatkowaniu oraz czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez Zbywcę fakturach. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **X;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Y**

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 lipca 2020 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości (dalej „Umowa”) między spółką X (…) (dalej: „Zbywca”), a spółką Y (…) (dalej: „Nabywca”). W dalszej części wniosku Zbywca oraz Nabywca określani są łącznie jako „Strony”.

Na podstawie Umowy Zbywca sprzedał na rzecz Nabywcy nieruchomość (…), zabudowaną budynkiem usługowym – hotelem (…) i budowlą w postaci parkingu (dalej: „Nieruchomość”).

Znajdujący się na Nieruchomości budynek (dalej: „Hotel”) oraz parking zostały przyjęte przez Zbywcę do użytkowania we wrześniu 2019 r. Były to nowe obiekty wybudowane przez Zbywcę. Hotel został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Zbywcy w dniu 1 marca 2020 r.

Przed sprzedażą Nieruchomości Zbywca prowadził działalność hotelarską także z wykorzystaniem innego budynku – hotelu znajdującego się na działce sąsiadującej z Nieruchomością (dalej: „Mały Hotel”). Mały Hotel nie stanowi i nie stanowił jednak własności Zbywcy (właścicielami nieruchomości, na której znajduje się Mały Hotel są dwie osoby fizyczne powiązane ze Zbywcą). Mały Hotel był wynajmowany przez Zbywcę. Z dniem 1 marca 2020 r. Zbywca zaprzestał najmu przedmiotowego obiektu. W poprzednim okresie Zbywca prowadził działalność hotelarską równolegle w obu budynkach hotelowych (tj. w sprzedanym na rzecz Nabywcy Hotelu oraz w Małym Hotelu, wynajmowanym do dnia 1 marca 2020 r.).

Nabywca zakupił od Zbywcy Nieruchomość w celu wykorzystania jej do prowadzenia działalności hotelarskiej (Nabywca rozpoczyna dopiero działalność w tej branży), a więc działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Zbywca zakupił Nieruchomość (działkę, na której został wybudowany Hotel) w roku 2018. W związku z nabyciem Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało Zbywcy również w związku z ponoszeniem wydatków na budowę Hotelu, parkingu itd. Od chwili wprowadzenia Hotelu do ewidencji środków trwałych, które miało miejsce w dniu 1 marca 2020 r., Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Hotelu, których wysokość przekraczałaby 30% wartości początkowej tego budynku. Nie ponosił też wydatków zwiększających wartość budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy ani żadna jej część nie była organizacyjnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy jako zakład, oddział, dział, wydział etc. W szczególności nie doszło do organizacyjnego wyodrębnienia Nieruchomości na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników Zbywcy ani na podstawie innych wewnętrznych dokumentów (takich jak np. wewnętrzny regulamin organizacyjny). Dla działalności związanej z Nieruchomością (działalności związanej z prowadzeniem Hotelu) nie były prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie było sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe. Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego, na który wpływały należności i z którego spłacane były zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystaniem Nieruchomości (w szczególności Hotelu) w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie tworzono odrębnych, wydzielonych odrębnych kont, na których byłyby ewidencjonowane wyłącznie koszty i przychody dotyczące Nieruchomości lub działalności Hotelowej.

Jak już była o tym mowa, Zbywca prowadził działalność hotelarską równolegle z wykorzystaniem dwóch obiektów. W przedsiębiorstwie Zbywcy nie istniał jednak podział na działalność związaną z Hotelem stanowiącym przedmiot Umowy oraz na działalność związaną z Małym Hotelem wynajmowanym od osób fizycznych. Pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę obsługiwali oba obiekty (nie byli „przydzieleni” do obsługi konkretnego hotelu). Zbywca nie zawarł z podmiotem zewnętrznym umowy o zarządzanie Nieruchomością (zarówno Hotel, jak i Mały Hotel były obsługiwane „samodzielnie” przez Zbywcę, przy pomocy zatrudnionych przez niego pracowników).

W Umowie określono odrębnie:

1.  cenę za budynek Hotelu,
2.  cenę za parking znajdujący się na Nieruchomości (budowlę),
3.  cenę za Nieruchomość (grunt),
4.  cenę za samodzielne urządzenia i elementy, w szczególności różnego rodzaju instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu, które mogą stanowić samodzielne środki trwałe (wymieniono je szczegółowo w załączniku do Umowy, są to np. (…)),
5.  cenę za wyposażenie i środki trwałe (wymieniono je szczegółowo w załączniku do Umowy); wśród zakupionych przez Nabywcę elementów wyposażenia i środków trwałych znajdowały się przede wszystkim:
    *   meble (…),
    *   sprzęt komputerowy wraz z serwerownią,
    *   sprzęt gastronomiczny, AGD i RTV,
    *   wyposażenie znajdujące się w pokojach Hotelu takie jak np. komplety pościeli, zastawy stołowe, zasłony itd.,
    *   środki trwałe, takie jak np. ekspresy śniadaniowe, piec konwekcyjno-parowy, komora chłodnicza wraz z agregatem do komory chłodniczej i wiele innych.

Co istotne, Nabywca nie zakupił wszystkich środków trwałych należących do Zbywcy (przedmiotem Umowy nie były m.in. samochód osobowy, drukarka fiskalna, kasy fiskalne). Ponadto częściowo Zbywca prowadził działalność hotelarską z wykorzystaniem wyposażenia, które nie stanowiło jego własności (np. stanowiło przedmiot umowy najmu). Takie elementy wyposażenia z oczywistych względów nie mogły zostać sprzedane Nabywcy na podstawie Umowy (nie przysługiwało bowiem do nich Zbywcy prawo własności).

Na podstawie Umowy Zbywca przeniósł na Nabywcę prawa autorskie do projektu aranżacji wnętrz w Hotelu oraz prawa autorskie do projektu architektonicznego Hotelu. Przeniesienie praw autorskich nastąpiło na wszystkich polach eksploatacji, które przysługiwały Zbywcy.

Przed zawarciem Umowy z Nabywcą, Zbywca pozostawał stroną umów franczyzy dotyczących Nieruchomości, tj.:

*   umowy franczyzowej dotyczącej prowadzenia Hotelu; na podstawie tej umowy Hotel działał pod marką „(…)” (dalej „Umowa Franczyzowa Hotel”),
*   umowy franczyzowej dotyczącej prowadzenia restauracji hotelowej „(…)” (dalej „Umowa Franczyzowa Restauracja”).

W związku z zakupem Nieruchomości, Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Franczyzowej Hotel, przy czym w porozumieniu zawartym ze Zbywcą (przy udziale franczyzodawcy) wyraźnie zastrzeżono, że Nabywca nie odpowiada za zobowiązania Zbywcy powstałe do chwili zawarcia porozumienia. Porozumienie obejmujące cesję praw i obowiązków wynikające z Umowy Franczyzowej Hotel zostało podpisane przed zawarciem Umowy. W analogiczny sposób Nabywca przejmuje też prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Franczyzowej Restauracja.

W związku z zawarciem Umowy nie doszło do generalnej cesji na rzecz Nabywcy praw i obowiązków Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. Nabywca wstąpił w miejsce Zbywcy jedynie w niektóre z umów dotyczących Nieruchomości, co każdorazowo stanowiło efekt indywidualnych negocjacji i porozumień ze Zbywcą oraz jego kontrahentami. Wstąpienie w niektóre stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca związane było nieodłącznie z zakupem Nieruchomości (przykładowo, ponieważ wybudowany na Nieruchomości Hotel stanowi nowy obiekt, Nabywca „przejął” umowy serwisowe i gwarancyjne podpisane przez Zbywcę na etapie budowy Hotelu). Co do zasady Nabywca zmierza jednak do zawierania „samodzielnie” nowych umów, a nie do wstępowania w stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca. Przykładowo Nabywca podpisuje nowe umowy z dostawcami mediów, z pralnią, z podmiotem obsługującym terminale płatnicze, z (…) i podobnymi organizacjami (…), etc. Wiele z podpisywanych przez Nabywcę umów związanych z działalnością Hotelu można określić mianem umów serwisowych.

Nabywca nie przejął żadnych praw ani obowiązków Zbywcy wynikających z decyzji administracyjnych. Nabywca samodzielnie podejmuje działania związane z uzyskaniem wszelkich pozwoleń administracyjnych dotyczących prowadzenia działalności hotelowej i gastronomicznej (przykładowo Nabywca złożył we własnym imieniu wniosek do „sanepidu” o wydanie zgody na prowadzenie działalności gastronomicznej w restauracji hotelowej oraz wniosek do urzędu miasta o udzielenie zezwolenia na sprzedaż alkoholu w restauracji).

Hotel został otwarty przez Nabywcę w dniu 2 sierpnia 2020 r. (od tej daty obiekt przyjmuje gości). Rozpoczęcie prowadzenia działalności hotelowej przez Nabywcę (czyli ponowne „uruchomienie” Hotelu) związane było – i w dalszym ciągu jest – z koniecznością podjęcia szeregu działań faktycznych oraz prawnych, w tym przede wszystkim z zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, do których obowiązków będzie należała obsługa Hotelu i restauracji hotelowej (zob. uwagi poniżej). Bez zaangażowania dodatkowych środków nie jest zatem możliwe wykorzystanie Nieruchomości do prowadzenia działalności hotelowej, którą uprzednio prowadził Zbywca. Warto przy tym zaznaczyć, że od kilku miesięcy Hotel pozostawał nieczynny, co wynikało z wystąpienia pandemii COVID-19, a następnie podjęcia przez Zbywcę decyzji o sprzedaży Nieruchomości. W związku z powyższym, przed ponownym otwarciem Hotelu Nabywca we własnym zakresie zorganizował gruntowne sprzątanie obiektu oraz dostawy zaopatrzenia niezbędnego do prowadzenia działalności hotelowej (m.in. żywności i napojów do restauracji, środków czystości etc.).

W dacie sprzedaży Nieruchomości Zbywca zatrudniał dziesięciu pracowników, do których obowiązków należała obsługa obu obiektów hotelowych (Hotelu i Małego Hotelu) oraz znajdujących się w nich restauracji. Nabywca zatrudnił kilka osób, które dotychczas były zatrudnione przez Zbywcę. Umowy o pracę zawarte przez te osoby ze Zbywcą zostały uprzednio rozwiązane. W momencie, gdy Nabywca zawierał z byłymi pracownikami Zbywcy umowy o pracę, Hotel jeszcze nie funkcjonował.

Nabywca zamierza zatrudnić dodatkowo „własnych” pracowników, którzy będą zaangażowani w prowadzeniu działalności hotelowej i restauracyjnej. Nabywca zamierza też przeprowadzić odpowiednie szkolenia zawodowe dla zatrudnionych osób – zarówno nowych pracowników, jak i pracowników wcześniej zatrudnionych u Zbywcy. Konieczność przeszkolenia wszystkich pracowników wynika chociażby z obowiązku dostosowania się do nowych regulacji związanych z prowadzeniem obiektów hotelowych i restauracji w czasie pandemii COVID-19.

W związku z zakupem Nieruchomości Nabywca nie przejął od Zbywcy:

*   oznaczenia przedsiębiorstwa Zbywcy (…), Nabywca nie będzie posługiwać się też znakiem firmowym (…) wykorzystywanym przez Zbywcę w działalności gospodarczej,
*   nazwy Hotelu (…),
*   środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Zbywcy; Nabywca nie wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie rachunków bankowych, których stroną jest Zbywca;
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy,
*   zarządu Zbywcy (zarząd Zbywcy nie został przeniesiony na Nabywcę),
*   praw do umów bądź innych dokumentów Zbywcy niezwiązanych z Nieruchomością,
*   środków pieniężnych związanych z Nieruchomością.

Nabywca nie kontynuuje też założeń kampanii marketingowej Zbywcy – od daty zawarcia Umowy Nabywca podejmuje własne działania marketingowe mające na celu promocję Hotelu i zachęcenie gości do pobytu w obiekcie (Nabywca przejął jedynie stronę Hotelu prowadzoną dotychczas przez Zbywcę (…)). Z uwagi na kilkumiesięczną przerwę w funkcjonowaniu Hotelu i krótki czas, w którym Hotel działał od momentu otwarcia, działania marketingowe wymagają ze strony Nabywcy szczególnego wysiłku.

Zainteresowani wyjaśniają też, że w momencie sprzedaży Nieruchomość była obciążona hipoteką umowną, zabezpieczającą wierzytelność banku wobec Zbywcy z tytułu zawartej ze Zbywcą umowy kredytu inwestycyjnego (dalej: „Umowa Kredytu”). Nabywca nie przejął zobowiązań wynikających z tej umowy. W szczególności w związku z zakupem Nieruchomości Nabywca nie wstąpił w miejsce Zbywcy w Umowę Kredytu. W celu zwolnienia Nieruchomości z obciążeń hipotecznych w Umowie ustalono natomiast, że część ceny należnej Zbywcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia Zbywcy wobec banku wynikającego z Umowy Kredytu. W związku z tym część ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie została przekazana bezpośrednio Zbywcy, ale przelana na rzecz banku (wpłaty na rzecz banku dokonał notariusz, na którego rachunek Sprzedawca wpłacił tytułem depozytu notarialnego – jeszcze przed zawarciem Umowy – część ceny).

W Umowie Strony uzgodniły, że cena należna Zbywcy zostanie zapłacona w następujący sposób:

*   częściowo przez notariusza, ze środków złożonych przez Nabywcę przed zawarciem Umowy do depozytu notarialnego (zgodnie z Umową notariusz przekazał część złożonych do depozytu środków na rachunek bankowy Nabywcy, natomiast część przeznaczył na spłatę zobowiązań Zbywcy wobec banku),
*   częściowo bezpośrednio przez Nabywcę na rachunek bankowy Zbywcy (przy czym część kwoty płatnej w ten sposób zostanie uiszczona na rzecz Zbywcy w dziesięciu miesięcznych ratach).

W Umowie Strony oświadczyły, że w dacie zawarcia Umowy przyjęły, iż sprzedaż Nieruchomości, jak również innych elementów wskazanych w Umowie (instalacji, wyposażenia) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a cena sprzedaży została powiększona o podatek VAT według stawki 23%. Sprzedaż została udokumentowana trzema fakturami VAT:

*   fakturą nr 1 obejmującą część ceny należną za sprzedaż budynku Hotelu, parkingu oraz działki (gruntu),
*   fakturą nr 2 obejmującą część ceny należną za sprzedaż samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu,
*   fakturą nr 3 obejmującą część ceny należną za wyposażenie i środki trwałe Hotelu

– dalej łącznie „Faktury VAT”.

Jednocześnie w Umowie Strony zobowiązały się do złożenia wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT transakcji objętej Umową w celu potwierdzenia, że przedmiot sprzedaży podlega opodatkowaniu VAT i – w konsekwencji – że Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który został wykazany na Fakturach VAT wystawionych przez Zbywcę.

Strony oświadczyły przy tym, że w przypadku, gdy organ podatkowy z jakichkolwiek przyczyn uzna, że sprzedaż Nieruchomości w całości lub części nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest zwolniona od podatku VAT, określona w Umowie cena netto sprzedaży stanie się ostateczną ceną sprzedaży, a jakiekolwiek świadczenia pieniężne przewyższające tę kwotę staną się świadczeniem nienależnym, do którego spełnienia Nabywca nie będzie zobowiązany. Jeżeli do zapłaty doszłoby przed wyrażeniem stanowiska przed organ podatkowy, Zbywca zobowiązany będzie do niezwłocznego zwrotu nienależnej części świadczenia na rzecz Nabywcy. W rozumieniu postanowień Umowy „uznaniem przez organ podatkowy”, że sprzedaż dokonana na podstawie Umowy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnioną od podatku VAT jest wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”).

Celem pełnego przedstawienia stanu faktycznego Zainteresowani wyjaśniają, że w związku z zawarciem Umowy Nabywca zawarł ponadto umowę przedwstępną kupna – sprzedaży sąsiedniej nieruchomości, na której znajduje się Mały Hotel, wynajmowany do dnia 1 marca 2020 r. przez Zbywcę. Stroną tej umowy nie jest Zbywca, ale osoby fizyczne powiązane ze Zbywcą (nieruchomość stanowi majątek osób fizycznych, które są wspólnikami Zbywcy). Umowa przyrzeczona, na mocy której dojdzie do przeniesienia na Nabywcę własności tej nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami ma zostać zawarta w terminie do dnia (…). Do chwili zawarcia umowy przyrzeczonej z właścicielami ww. nieruchomości (osobami fizycznymi), Nabywca będzie korzystał ze stanowiącego ich własność obiektu hotelowego na podstawie umowy najmu. Prawdopodobnie Nabywca wykorzysta budynek Małego Hotelu w ten sposób, że znajdujące się w nim pokoje hotelowe zostaną zaadaptowane na pokoje biurowe, a następnie zostaną wynajęte. Decyzja o zakupie działki, na której znajduje się Mały Hotel wynika z tego, że w przyszłości Nabywca planuje rozbudowę Hotelu, który zakupił na podstawie Umowy (z wykorzystaniem terenu, na którym znajduje się obecnie Mały Hotel). Nabywca planuje, że do momentu uzyskania pozwolenia na rozbudowę Hotelu, będzie prowadził w Małym Hotelu działalność polegającą na wynajmie pokoi biurowych.

Nieruchomość, na której znajduje się Mały Hotel wynajmowany uprzednio przez Zbywcę i aktualnie przez Nabywcę, nie stanowi jednak przedmiotu Umowy i tym samym przedmiotu rozpatrywanego wniosku. Zainteresowani informują jednak organ podatkowy o zawarciu tej umowy, aby w sposób całościowy przedstawić stan faktyczny stanowiący przedmiot wniosku.

W części F wniosku zaznaczono zdarzenie przyszłe i stan faktyczny, gdyż do opisanej wyżej transakcji już faktycznie doszło, ale – z ostrożności – Nabywca będzie dążył do rozliczenia otrzymanych faktur dopiero po otrzymaniu interpretacji. Z tego też powodu Nabywca uprzejmie prosi o możliwie szybkie rozpatrzenie niniejszego wniosku.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnego wniosku o interpretację indywidualną:

Zainteresowani składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż są podmiotami uczestniczącymi razem w tym samym stanie faktycznym – transakcji zbycia Nieruchomości dokonanej na podstawie Umowy. Ustalenie zasad opodatkowania dostawy Nieruchomości ma znaczenie dla obu Stron transakcji. Zbywca jest zainteresowany ustaleniem, czy postąpił prawidłowo wystawiając faktury VAT dokumentujące transakcję i wykazując na nich ustaloną w Umowie kwotę wynagrodzenia powiększoną o podatek VAT należny według stawki 23%. Nabywcy zależy natomiast na potwierdzeniu, że będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Ponieważ podatek VAT jest elementem cenotwórczym, Strony uzależniły wysokość ostatecznej ceny sprzedaży od treści uzyskanej interpretacji podatkowej.

Ponadto w piśmie z dnia 21 października 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje.

1.  Aktualnie, tj. w dacie wysłania odpowiedzi na Wezwanie, zarówno Nabywca (Y), jak i Zbywca (X) są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Zbywca był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT również w dacie zawarcia Umowy, tj. w dniu 22 lipca 2020 r. Dzień 22 lipca 2020 r. był jednocześnie dniem wystawienia Faktur VAT przez Zbywcę. Nabywca nie był natomiast zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT na dzień zawarcia Umowy i wystawienia Faktur VAT przez Zbywcę. Do rejestracji Nabywcy jako czynnego podatnika podatku VAT doszło w dniu 25 lipca 2020 r. Do dnia dzisiejszego Nabywca nie wykazał jeszcze w składanych deklaracjach podatkowych podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur VAT wystawionych przez Zbywcę. Nabywca chciałby dokonać ewentualnego odliczenia dopiero po otrzymaniu interpretacji tut. Organu. Jeśli organ podatkowy potwierdzi, że Nabywca ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z Faktur VAT wystawionych przez Zbywcę, to Nabywca dokona korekty deklaracji VAT złożonej za miesiąc sierpień lub wrzesień 2020 r. i uwzględni podatek VAT wynikający z otrzymanych Faktur VAT.
2.  Zdaniem Zainteresowanych, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, który był przedmiotem opisanej we Wniosku transakcji sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Pomimo tego, że w ramach transakcji doszło do zbycia niektórych składników majątkowych wymienionych w tym przepisie, nie wykazywały one razem cechy zorganizowania, która pozwalałaby na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki majątku. W opisie stanu faktycznego zawartym we Wniosku Zainteresowani szczegółowo wskazali, jakie składniki majątku Zbywcy zostały zakupione przez Nabywcę na podstawie Umowy (przede wszystkim Nieruchomość, samodzielne urządzenia i elementy tworzące instalacje dotyczące funkcjonowania budynku hotelowego, wyposażenie i środki trwałe). Zainteresowani przedstawili ponadto, jakie inne składniki majątku Zbywcy zostały przeniesione na Nabywcę w związku z Umową (np. prawa autorskie do projektu aranżacji wnętrz w Hotelu oraz prawa autorskie do projektu architektonicznego Hotelu). W związku z transakcją Nabywca nie przejął natomiast od Zbywcy:
    *   oznaczenia przedsiębiorstwa Zbywcy (…), Nabywca nie będzie posługiwać się też znakiem firmowym (…) wykorzystywanym przez Zbywcę w działalności gospodarczej,
    *   nazwy Hotelu (…),
    *   środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Zbywcy; Nabywca nie wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie rachunków bankowych, których stroną jest Zbywca,
    *   ksiąg rachunkowych Zbywcy,
    *   zarządu Zbywcy (zarząd Zbywcy nie został przeniesiony na Nabywcę),
    *   praw do umów bądź innych dokumentów Zbywcy niezwiązanych z Nieruchomością bądź pozostałymi składnikami majątku objętymi Umową,
    *   środków pieniężnych związanych z Nieruchomością bądź pozostałymi składnikami majątku objętymi Umową.
3.  Zespół składników majątku przedsiębiorstwa Zbywcy zakupiony przez Nabywcę na podstawie Umowy nie obejmował wszystkich składników niematerialnych i materialnych spełniających definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 w powiązaniu z art. 552 Kodeksu cywilnego. Na moment sprzedaży zespół tych składników majątku nie był ponadto wyodrębniony:
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątku stanowiące przedmiot Umowy nie były organizacyjnie wyodrębnione w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy jako zakład, oddział, dział, wydział etc. W szczególności nie doszło do organizacyjnego wyodrębnienia przedmiotu Umowy na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników Zbywcy ani na podstawie innych wewnętrznych dokumentów (takich jak np. wewnętrzny regulamin organizacyjny). Przedmiot Umowy nie był wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy nie tylko w sposób formalny, ale także faktyczny – przed zawarciem Umowy Zbywca prowadził działalność hotelarską równolegle z wykorzystaniem dwóch obiektów, jednakże w przedsiębiorstwie Zbywcy nie istniał podział na działalność związaną z Hotelem stanowiącym przedmiot Umowy oraz na działalność związaną z najmowanym hotelem znajdującym się na sąsiedniej działce;
    2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. nie posiadał samodzielności finansowej pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Dla zespołu składników majątku stanowiącego przedmiot Umowy nie były prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie było sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe, w związku z czym na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej nie przyporządkowywano przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie określano wyniku finansowego dla zespołu składników majątku objętych Umową (nie tworzono odrębnych, wydzielonych kont, na których byłyby ewidencjonowane wyłącznie koszty i przychody dotyczące Nieruchomości lub działalności hotelowej);
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Jak wskazywano we Wniosku, przedmiotem Umowy nie było zbycie składników majątkowych, w oparciu o które – bez podejmowania działań dodatkowych ze strony Nabywcy – możliwe jest prowadzenie działalności hotelarskiej. W celu rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności (czyli ponownego otwarcia Hotelu) Nabywca zmuszony był podjąć szereg działań faktycznych i prawnych (i w dalszym ciągu podejmuje takie czynności), w tym przede wszystkim zatrudnić dodatkową kadrę pracowniczą, która zajmie się obsługą Hotelu oraz restauracji hotelowej, zorganizować szkolenia dla nowych pracowników itd.
4.  Przejęcie składników majątku przedsiębiorstwa Zbywcy przez Nabywcę na warunkach określonych w stanie sprawy wymaga uzupełnienia przez Nabywcę elementów pozwalających na kontynuowanie działalności polegającej na prowadzeniu hotelu (czyli takiej samej rodzajowo działalności, jaką prowadził Zbywca), ale nie umożliwia dalszego kontynuowania takiej samej działalności bez uzupełnienia o jakikolwiek element. Jak wskazywano we Wniosku, przejęty przez Nabywcę zespół składników majątku nie jest wystarczający do tego, aby Nabywca wyłącznie w oparciu o te składniki majątku mógł prowadzić działalność w branży hotelarskiej. W celu rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności (czyli ponownego otwarcia Hotelu) Nabywca zmuszony był – i jest – podjąć szereg działań faktycznych i prawnych, w tym przede wszystkim zatrudnić dodatkową kadrę pracowniczą, która zajmuje się obsługą Hotelu oraz restauracji hotelowej, zorganizować szkolenia dla pracowników itd. Bez odpowiedniego „czynnika osobowego” prowadzenie działalności w Hotelu, który jest dużym obiektem (…) należy uznać za niemożliwe. Nabywca podpisuje ponadto szereg umów mających na celu umożliwienie prowadzenia działalności w obiekcie (w tym wiele umów, które można określić mianem umów serwisowych).
5.  W oparciu o nabyty zespół składników majątku przedsiębiorstwa Zbywcy Nabywca kontynuuje działalność hotelarską, czyli taką samą rodzajowo działalność, jaką prowadził Zbywca. Zakres działalności nie został zmieniony przez Nabywcę, tj. nabyty budynek nie został po zakupie np. rozbudowany. Ilość pokoi hotelowych przeznaczonych dla potencjalnych gości nie została zmieniona.
6.  Na dzień transakcji wyłącznie w oparciu o przedmiot zbycia Nabywca nie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej (działalności hotelarskiej). Tak jak wskazywano we Wniosku, aby rozpocząć prowadzenie działalności hotelarskiej w zakupionym obiekcie Nabywca musiał przede wszystkim zatrudnić personel i wykonać wiele dodatkowych działań (konieczne było m.in. zawarcie umów serwisowych, przeprowadzenie szkoleń, wdrożenie specjalnego reżimu sanitarnego związanego z epidemią COVID, etc.).
7.  Nabywca nie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę wyłącznie w oparciu o składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywcy będące przedmiotem transakcji sprzedaży. Tak jak była o tym mowa w odpowiedzi na pytania nr 4 i nr 6, aby rozpocząć prowadzenie działalności hotelarskiej w oparciu o składniki majątku zakupione na podstawie Umowy, Nabywca zmuszony był podjąć szereg działań faktycznych i prawnych, w tym m.in. zatrudnić dodatkową kadrę pracowniczą. Ponadto, tak jak wskazywano we Wniosku, aby rozpocząć prowadzenie działalności (na nowo otworzyć Hotel), Nabywca zawarł liczne umowy związane z funkcjonowaniem obiektu.
8.  W związku z zawarciem Umowy nie doszło do generalnej cesji na rzecz Nabywcy praw i obowiązków Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością oraz pozostałymi składnikami majątku objętymi Umową. Nabywca wstąpił w miejsce Zbywcy jedynie w niektóre z umów dotyczących Nieruchomości, co każdorazowo stanowiło efekt indywidualnych negocjacji i porozumień ze Zbywcą oraz jego kontrahentami. Wstąpienie w niektóre stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca związane było nieodłącznie z zakupem Nieruchomości (przykładowo, ponieważ wybudowany na Nieruchomości Hotel stanowi nowy obiekt, Nabywca „przejął” umowy serwisowe i gwarancyjne podpisane przez Zbywcę na etapie budowy Hotelu). Co do zasady, Nabywca zmierza jednak do zawierania „samodzielnie” nowych umów, a nie do wstępowania w stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca. Przykładowo Nabywca podpisuje nowe umowy z dostawcami mediów, z pralnią, z podmiotem obsługującym terminale płatnicze, z (…) i podobnymi organizacjami (…), etc. Wiele z podpisywanych przez Nabywcę umów związanych z działalnością Hotelu można określić mianem umów serwisowych. Przed zawarciem Umowy z Nabywcą Zbywca pozostawał stroną umów franczyzy dotyczących Nieruchomości, tj.:
    *   Umowy Franczyzowej Hotel,
    *   Umowy Franczyzowej Restauracja.W związku z Umową Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Franczyzowej Hotel, przy czym w porozumieniu zawartym ze Zbywcą (przy udziale franczyzodawcy) wyraźnie zastrzeżono, że Nabywca nie odpowiada za zobowiązania Zbywcy powstałe do chwili zawarcia porozumienia. Porozumienie obejmujące cesję praw i obowiązków wynikające z Umowy Franczyzowej Hotel zostało podpisane przed zawarciem Umowy. W analogiczny sposób Nabywca przejął też prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Franczyzowej Restauracja. Umowa Franczyzowa Hotel oraz Umowa Franczyzowa Restauracja były umowami kluczowymi i niezbędnymi do prowadzenia działalności przez Nabywcę w zakresie, w jakim była ona prowadzona przez Zbywcę.
9.  W w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątku zakupione na podstawie Umowy Nabywca zmuszony był podjąć szereg działań o charakterze faktycznym i prawnym. Jak już wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 8, co do zasady Nabywca zmierza do zawierania „samodzielnie” nowych umów związanych z zakupionym obiektem, a nie do wstępowania w stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca. Przykładowo Nabywca podpisuje nowe umowy z dostawcami mediów, z pralnią, z podmiotem obsługującym terminale płatnicze, z (…) i podobnymi organizacjami (…), etc. Wiele z podpisywanych przez Nabywcę umów związanych z działalnością Hotelu można określić mianem umów serwisowych. Ponadto w celu prowadzenia działalności z wykorzystaniem zakupionych na podstawie Umowy składników majątku Nabywca samodzielnie podejmuje działania związane z uzyskaniem wszelkich pozwoleń administracyjnych dotyczących prowadzenia działalności hotelowej i gastronomicznej (przykładowo Nabywca złożył we własnym imieniu wniosek do „sanepidu” o wydanie zgody na prowadzenie działalności gastronomicznej w restauracji hotelowej oraz wniosek do urzędu miasta o udzielenie zezwolenia na sprzedaż alkoholu w restauracji). Hotel został otwarty przez Nabywcę w sierpniu 2020 r. Rozpoczęcie prowadzenia działalności hotelowej przez Nabywcę (czyli ponowne „uruchomienie” Hotelu) związane było – i w dalszym ciągu jest – z koniecznością podjęcia szeregu działań faktycznych oraz prawnych, w tym przede wszystkim z zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, do których obowiązków będzie należała obsługa Hotelu i restauracji hotelowej (zob. uwagi poniżej). Bez zaangażowania dodatkowych środków nie jest zatem możliwe wykorzystanie Nieruchomości oraz pozostałych składników majątkowych zakupionych na podstawie Umowy do prowadzenia działalności hotelowej, którą uprzednio prowadził Zbywca. Warto przy tym zaznaczyć, że od kilku miesięcy Hotel pozostawał nieczynny, co wynikało z wystąpienia pandemii COVID-19, a następnie podjęcia przez Zbywcę decyzji o sprzedaży Nieruchomości. W związku z powyższym, przed ponownym otwarciem Hotelu Nabywca we własnym zakresie zorganizował gruntowne sprzątanie obiektu oraz dostawy zaopatrzenia niezbędnego do prowadzenia działalności hotelowej (m.in. żywności i napojów do restauracji, środków czystości etc.). W dacie sprzedaży Nieruchomości Zbywca zatrudniał dziesięciu pracowników, do których obowiązków należała obsługa obu obiektów hotelowych (Hotelu i Małego Hotelu) oraz znajdujących się w nich restauracji. Nabywca zatrudnił kilka osób, które dotychczas były zatrudnione przez Zbywcę. Umowy o pracę zawarte przez te osoby ze Zbywcą zostały uprzednio rozwiązane. W momencie, gdy Nabywca zawierał z byłymi pracownikami Zbywcy umowy o pracę, Hotel jeszcze nie funkcjonował. Do prowadzenia działalności hotelowej i restauracyjnej zatrudniono dodatkowych pracowników. Nabywca zamierza też przeprowadzić odpowiednie szkolenia zawodowe dla zatrudnionych osób – zarówno nowych pracowników, jak i pracowników wcześniej zatrudnionych u Zbywcy. Konieczność przeszkolenia wszystkich pracowników wynika chociażby z obowiązku dostosowania się do nowych regulacji związanych z prowadzeniem obiektów hotelowych i restauracji w czasie pandemii COVID-19.
10.  Pracownicy Zbywcy nie zostali „przeniesieni” do przedsiębiorstwa Nabywcy w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy. Nabywca zawarł z kilkoma z nich nowe umowy o pracę. Tak jak wyjaśniano w odpowiedzi na poprzednie pytanie, w dacie sprzedaży Nieruchomości Zbywca zatrudniał dziesięciu pracowników, do których obowiązków należała obsługa obu obiektów hotelowych (Hotelu i Małego Hotelu) oraz znajdujących się w nich restauracji. Nabywca zatrudnił kilka osób, które dotychczas były zatrudnione przez Zbywcę. Umowy o pracę zawarte przez te osoby ze Zbywcą zostały uprzednio rozwiązane. W momencie, gdy Nabywca zawierał z byłymi pracownikami Zbywcy umowy o pracę, Hotel jeszcze nie funkcjonował. Nabywca zatrudnił dodatkowo „własnych” pracowników, którzy są zaangażowani w prowadzeniu działalności hotelowej i restauracyjnej. Nabywca zamierza też przeprowadzić odpowiednie szkolenia zawodowe dla zatrudnionych osób – zarówno nowych pracowników, jak i pracowników wcześniej zatrudnionych u Zbywcy. Konieczność przeszkolenia wszystkich pracowników wynika chociażby z obowiązku dostosowania się do nowych regulacji związanych z prowadzeniem obiektów hotelowych i restauracji w czasie pandemii COVID-19.
11.  Samodzielne urządzenia i elementy tworzące instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu to wyposażenie, które nie było trwale związane z budynkiem i mogło na dzień sprzedaży stanowić przedmiot odrębnego obrotu. Możliwe było odłączenie tych urządzeń i elementów od rzeczy głównej (budynku) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Samodzielne urządzenia i elementy, które wchodzą w skład instalacji dotyczących funkcjonowania budynku Hotelu, których dostawa została udokumentowana fakturą nr 2 wystawioną przez Zbywcę na podstawie Umowy to urządzenia i elementy:
    *   oświetlenia ewakuacyjnego,
    *   oświetlenia awaryjnego,
    *   oświetlenia podstawowego,
    *   systemu oddymiania na klatkach schodowych,
    *   systemu sygnalizacji pożaru,
    *   systemu kontroli dostępu,
    *   instalacji wentylacji mechanicznej,
    *   klimatyzacji,
    *   instalacji CO, CT, CWU,
    *   instalacji odwodnienia dachu,
    *   instalacji wodociągowej,
    *   instalacji kanalizacyjnej,
    *   stacji transformatorowej,
    *   oraz windy.
12.  Wymienione wyżej urządzenia i elementy wchodzące w skład instalacji zostały wyodrębnione w ramach transakcji zrealizowanej na podstawie Umowy z powodu cechującej je samodzielności polegającej przede wszystkim na tym, że:
    *   nie są to integralne części budynku, nie są na stałe wbudowane, tj. istnieje możliwość ich demontażu bez uszczerbku dla konstrukcji budynku, jak i samych instalacji lub urządzeń,
    *   są one „zewnętrzne” wobec konstrukcji budynku, tj. są umieszczone poza substancją budynku (tzn. nie biegną one wewnątrz ścian konstrukcyjnych budynku),
    *   istnieje potencjalna możliwość ich zdemontowania i zamontowania w innym miejscu,
    *   charakteryzują się specyficzną konstrukcją, stanowiącą w sensie techniczno-organizacyjnym całość zdolną do samodzielnego działania (niezależność funkcjonalna),
    *   są połączone z budynkiem tylko do okresowego użytku, gdyż zużywają się nieporównywalnie szybciej niż sam budynek, oznacza to, że podlegają częstym modyfikacjom i częstej wymianie ze względu na ich szybkie zużywanie się w procesie stałego postępu technologicznego,
    *   ich utrzymanie związane jest ze zwiększonymi nakładami w porównaniu z elementami konstrukcyjnymi budynku.
Należy podkreślić, że faktura nr 2 obejmowała dostawę jedynie urządzeń i elementów, które spełniały powyższe warunki. Nie była to zatem dostawa – przykładowo – „całej” instalacji kanalizacyjnej, czy też „całej” instalacji wentylacji mechanicznej, a jedynie tych elementów wymienionych instalacji, które cechowała samodzielność związana z możliwością ich odłączenia od rzeczy głównej (budynku) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany odłączanych urządzeń/elementów.13.  Wśród samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu wyodrębnionych w ramach transakcji, których dostawa została udokumentowana fakturą nr 2, nie było urządzeń/elementów, które były trwale związane z budynkiem i nie mogły być na dzień sprzedaży przedmiotem odrębnego obrotu ani urządzeń/elementów, w stosunku do których nie było możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (budynku) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
14.  Faktura nr 2 nie dokumentowała sprzedaży samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu stanowiących integralną część budynku (tak jak wskazano w odpowiedziach na pytania nr 11 i nr 12).
15.  Wyposażenie Hotelu i środki trwałe objęte Umową nie były elementami, które na dzień sprzedaży były trwale związane z budynkiem hotelowym i nie mogły być na dzień sprzedaży przedmiotem odrębnego obrotu. W stosunku do wszystkich elementów wyposażenia oraz środków trwałych możliwe było ich odłączenie od rzeszy głównej (budynku) bez uszkodzenia/istotnej zmiany całości oraz bez uszkodzenia/istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wśród zakupionych przez Nabywcę elementów wyposażenia i środków trwałych znajdowały się przede wszystkim:
    *   meble (…),
    *   sprzęt komputerowy wraz z serwerownią,
    *   sprzęt gastronomiczny, AGD i RTV,
    *   wyposażenie znajdujące się w pokojach Hotelu, takie jak np. komplety pościeli, zastawy stołowe, zasłony itd.,
    *   środki trwałe, takie jak np. ekspresy śniadaniowe, piec konwekcyjno-parowy, komora chłodnicza wraz z agregatem do komory chłodniczej i wiele innych.
Nabywca nie zakupił wszystkich środków trwałych należących do Zbywcy (przedmiotem Umowy nie były m.in. samochód osobowy, drukarka fiskalna, kasy fiskalne). Ponadto częściowo Zbywca prowadził działalność hotelarską z wykorzystaniem wyposażenia, które nie stanowiło jego własności (np. stanowiło przedmiot umowy najmu). Takie elementy wyposażenia z oczywistych względów nie mogły zostać sprzedane Nabywcy na podstawie Umowy (nie przysługiwało bowiem do nich Zbywcy prawo własności).16.  Tak jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 14, żaden z elementów wyposażenia ani żaden środek trwały, które Nabywca zakupił na podstawie Umowy, nie były trwale związane z budynkiem. Wszystkie zakupione elementy wyposażenia i środki trwałe mogły być na dzień sprzedaży przedmiotem odrębnego obrotu oraz było możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (budynku) bez uszkodzenia/istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia/istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
17.  Faktura nr 3 nie dokumentowała sprzedaży wyposażenia ani środków trwałych, które stanowiły integralną część budynku (Hotelu zakupionego przez Nabywcę na podstawie Umowy) - zob. odpowiedzi na pytania nr 14 i nr 15.
18.  W związku z nabyciem samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu, a także wyposażenia i środków trwałych Hotelu, które były przedmiotem sprzedaży Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
19.  Składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży, tj. Nieruchomość (budynek Hotelu i parking), samodzielne urządzenia i elementy tworzące instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu oraz wyposażenie i środki trwałe Hotelu nie były wykorzystywane przez Zbywcę „wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT”. Były one wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.
20.  Nabywca zakupił od Zbywcy Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątku objęte Umową w celu wykorzystania ich do prowadzenia działalności hotelarskiej (Nabywca rozpoczyna dopiero działalność w tej branży). Nabyte towary, o których mowa w opisie sprawy zostały zatem zakupione w celu wykonywania przez Nabywcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa towarów objętych Umową stanowi w całości lub w części czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? W szczególności, czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega:
    1.  dostawa Nieruchomości?
    2.  dostawa samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu?
    3.  dostawa wyposażenia i środków trwałych Hotelu?
2.  Czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych przez Zbywcę Fakturach VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa towarów objętych Umową stanowi czynność podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zarówno dostawa Nieruchomości, jak i dostawa samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu oraz dostawa wyposażenia i środków trwałych Hotelu.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych przez Zbywcę Fakturach VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 :

*   Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie powyższego przepisu – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Towarem w rozumieniu przepisów Ustawy VAT może być m.in. nieruchomość.

Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Artykuł 6 pkt 1 Ustawy VAT stanowi efekt implementacji art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm), dalej: „Dyrektywa”. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy, normując wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która mieści się w zakresie zawartego w Dyrektywie pojęcia „całości lub części majątku”.

Uznaje się, że użyte w przepisie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT określenie „zbycie” należy rozumieć w podobny sposób do pojęcia „dostawy towarów”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. W konsekwencji „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. sprzedaż.

Wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, jest wyłącznie taka dostawa towarów, której przedmiot stanowi przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W Ustawie VAT zdefiniowano wyłącznie pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez pojęcie to należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponieważ w Ustawie VAT brak jest definicji terminu „przedsiębiorstwo”, jego wykładnia najczęściej wiąże się z odwołaniem do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2019, poz. 1145 ze zm.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się przy tym, że dokonując wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” należy kierować się przede wszystkim autonomią prawa podatkowego, uwzględniając uwarunkowania wynikające z systemu prawa Unii Europejskiej:

„\[\`(...)\`\] trafnie także zauważył Sąd I instancji, że pojęcie «przedsiębiorstwo» w prawie podatkowym charakteryzuje się autonomią pojęciową. \[\`(...)\`\] Nie należy zatem dokonywać wykładni pojęcia «przedsiębiorstwo» przez pryzmat rozumienia tego zwrotu ukształtowanego na potrzeby prawa prywatnego. W szczególności, przy ocenie podatkowych skutków zawarcia określonej transakcji, nie można odnosić się wprost do art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie stanowi on bowiem podstawy prawnej dla kształtowania znaczenia pojęcia «przedsiębiorstwo» w świetle przepisów ustawy podatkowej” (Wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16.).

Definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym może być jednak w pewnym zakresie pomocna w procesie ustalania, czy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że definicja przedsiębiorstwa ma charakter przedmiotowo-funkcjonalny: „Ustawodawca podkreślił znaczenie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa, a także umieścił na pierwszym miejscu niematerialne elementy przedsiębiorstwa, czyniąc je nadrzędnymi w stosunku do elementów materialnych, przy czym chodzi o takie zorganizowanie zespołu obu rodzajów elementów (niematerialnych i materialnych), które umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej” (J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz do wybranych przepisów, komentarz do art. 551 Kc; LEX 2018, zob. też postanowienie SN z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. V CSK 79/12).

Podstawową funkcją przedsiębiorstwa jest zatem realizacja określonych zadań gospodarczych. Twierdzenie to jest adekwatne także w stosunku do znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo” funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego (zob. dalsze uwagi).

Stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) wynika, że w procesie ustalania dla celów podatkowych, czy zbywany zespół składników majątku stanowi przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa kluczowe jest, czy zespół ten jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (w przeciwnym razie będzie miało miejsce zwykłe zbycie aktywów) – Wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01, w sprawie Zita Modes.

Ponadto w ocenie TSUE przepis art. 19 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że – przykładowo – przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem TSUE kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej – Wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10, w sprawie Christel Schriever.

*   Przedmiot Umowy a pojęcie przedsiębiorstwa.

Jak była o tym mowa, wykładnia pojęcia „przedsiębiorstwo”, użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, nie powinna być dokonywana przez proste odwołanie się do wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ukształtowanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Wykładnia ta musi uwzględniać autonomiczny charakter prawa podatkowego oraz dorobek orzeczniczy TSUE. W wydawanych w ostatnich latach przez Dyrektora KIS interpretacjach ukształtowało się „podatkowe rozumienie” terminu „przedsiębiorstwo”. Na podstawie tych interpretacji można stwierdzić, że przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dostawy towarów jest przedsiębiorstwo jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia (Tak Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ).

Podobne podejście, kładące nacisk na funkcjonalny aspekt przedsiębiorstwa, prezentują sądy administracyjne. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe) – Zob. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12, oraz z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 334/14.

Wskazuje się również, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę przynajmniej minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (Zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07).

Aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa istotnym jest, żeby zamiarem nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności realizowanej przez zbywcę w oparciu o nabywane składniki. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, nabywca musi posiadać zamiar kontynuowania działalność tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie zamiar natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku (Wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01, w sprawie Zita Modes).

W jednym z wyroków NSA stwierdził, że: „Jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę” (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16).

W objaśnieniach wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. w dniu 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej „Objaśnienia”), wskazano, że przy ustalaniu, czy zbywane składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uwzględnić przede wszystkim następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji W Objaśnieniach wskazano, że takie podejście wynika z orzecznictwa TSUE (zob. wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 w sprawie X BV, pkt 34).

W Objaśnieniach jednoznacznie stwierdzono, że w przypadku gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (stanowisko Zainteresowanych wyjaśniające, dlaczego, w ich ocenie, Nieruchomość nie tylko nie stanowi przedsiębiorstwa, ale również nie może być traktowana jako „ZCP” przedstawiono szczegółowo w następnej części uzasadnienia).

Jak dalej wskazano w Objaśnieniach, aby ocenić, czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, należy zweryfikować, czy zespół ten zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych zbycie Nieruchomości dokonane na podstawie Umowy nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, pomimo że Nabywca zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Zbywcę (pomijając okres ostatnich kilku miesięcy przed zawarciem Umowy, w którym Hotel pozostawał nieczynny). Przejęty przez Nabywcę zespół składników majątku nie jest bowiem wystarczający do prowadzenia przez Nabywcę w oparciu o te składniki majątku działalności gospodarczej w branży hotelarskiej. W celu rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności (czyli ponownego otwarcia Hotelu) Nabywca zmuszony był – i jest – podjąć szereg działań faktycznych i prawnych, w tym przede wszystkim zatrudnić dodatkową kadrę pracowniczą, która zajmie się obsługą Hotelu oraz restauracji hotelowej, zorganizować szkolenia dla pracowników itd. Bez odpowiedniego „czynnika osobowego” prowadzenie działalności w Hotelu, który jest dużym obiektem (…) należy uznać za niemożliwe. Nabywca podpisuje ponadto szereg umów mających na celu umożliwienie prowadzenia działalności w obiekcie (w tym wiele umów, które można określić mianem umów serwisowych).

Warto w tym miejscu przywołać interpretację z dnia 5 czerwca 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.148.2020.2.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który podnosił, że „brak podpisanych umów o zarządzanie Nieruchomością, umów o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości (tzw. usług serwisowych) powoduje, że zespół składników będący przedmiotem transakcji nie ma charakteru funkcjonalnego. Oznacza to, że bez dodatkowych działań po stronie Kupującej (koniecznych do wykonania po nabyciu Nieruchomości), nie jest możliwe prowadzenie przez Kupującą samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały”.

Odnosząc się w dalszym ciągu do tez sformułowanych w Objaśnieniach, Zainteresowani wskazują, że – w ich ocenie – na podstawie Umowy nie doszło do przeniesienia składników majątku, które wykraczałyby poza zakres standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z Objaśnieniami elementami „niestandardowymi” są bowiem:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
*   umowy o zarządzanie nieruchomością,
*   umowy zarządzania aktywami,
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W przypadku zbycia Nieruchomości na podstawie Umowy nie doszło do przeniesienia na Nabywcę żadnego z wymienionych wyżej elementów.

Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wniosku, w momencie zawarcia Umowy Zbywca pozostawał stroną Umowy Kredytu zawartej z bankiem. Ponieważ Nieruchomość obciążona była hipoteką umowną zabezpieczającą wierzytelność banku względem Zbywcy, częściowo wynagrodzenie należne Zbywcy zostało przekazane (za pośrednictwem notariusza) na rzecz banku, celem spłaty zobowiązań wynikających z Umowy Kredytu i tym samym zwolnienia Nieruchomości z obciążających ją zabezpieczeń. Nabywca nie przejął zobowiązań Zbywcy wynikających z Umowy Kredytu. Nabywca nie przejął również innych zobowiązań pieniężnych Zbywcy (w szczególności dotyczących finansowania). Nabywca nie przejął umowy o zarządzanie nieruchomością ani umowy zarządzania aktywami (Zbywca nie był bowiem stroną takich umów). W związku z zakupem Nieruchomości Nabywca nie przejął również żadnych należności o charakterze pieniężnym związanych z Nieruchomością.

W ocenie Zainteresowanych, sam fakt, że w wyniku zawarcia Umowy nie doszło do przeniesienia żadnego z „niestandardowych” składników majątku wymienionych wprost w Objaśnieniach nie jest jeszcze okolicznością definitywnie przesądzającą o tym, że przedmiot Umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (choć niewątpliwie stanowi istotny argument przemawiający za tym, że transakcja dokonana na podstawie Umowy powinna być wyłączona z zakresu opodatkowaniu podatkiem VAT). Zdaniem Zainteresowanych, okolicznością przesądzającą o tym, że Nieruchomość nie może być uznana ani za przedsiębiorstwo, ani za „ZCP” jest natomiast to, że w wyniku zawarcia Umowy nie doszło do przeniesienia na Nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio przez Zbywcę działalności gospodarczej. Innymi słowy, przeniesiony na Nabywcę zespół składników majątkowych nie jest wystarczający do tego, aby Nabywca mógł kontynuować działalność prowadzoną uprzednio przez Zbywcę. Kontynuacja działalności hotelarskiej prowadzonej uprzednio przez Zbywcę wiąże się z koniecznością podjęcia przez Nabywcę szeregu działań faktycznych i prawnych, w tym – co szczególnie istotne – zatrudnieniem dodatkowych pracowników i przeprowadzeniem stosownych szkoleń nowo zatrudnionych osób, a także zawarciem licznych umów związanych z funkcjonowaniem obiektu.

Przedstawione wyżej stanowisko Zainteresowanych jest spójne z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19, sąd stwierdził, że:

„\[\`(...)\`\] zorganizowana część przedsiębiorstwa składa się z powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, których łączną funkcją jest możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności posługiwania się innymi składnikami. Niezależnie od osoby właściciela tych składników, są one ze sobą tak powiązane, że bez podejmowania jakichkolwiek działań, zatrudniania dodatkowych osób, dołączania jakiegokolwiek innego mienia oraz zamawiania innych usług można w oparciu tylko o te składniki (materialne i niematerialne) prowadzić działalność gospodarczą ”.

Jakkolwiek w powyższym wyroku rozstrzygano, czy zespół składników majątkowych stanowi „ZCP”, wynikające z niego wnioski w pełni można odnieść również do analizy, czy w danej sytuacji składniki majątkowe składają się na przedsiębiorstwo. Podobne do powyższego stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 328/19, w którym uznał, że jeżeli „dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Dla poparcia stanowiska Zainteresowanych warto w tym miejscu jeszcze raz odwołać się do Objaśnień, w których stwierdzono, że:

„\[\`(...)\`\] za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W ocenie Zainteresowanych, sam fakt, że Nabywca zakupił Hotel wraz ze znajdującym się z nim kompletnym wyposażeniem (pokoi, restauracji, biura, części wspólnej etc.) nie oznacza jeszcze, że na podstawie Umowy doszło do zbycia zespołu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W Objaśnieniach wyraźnie wskazano, że przeniesienie w ramach transakcji ruchomości stanowiących wyposażenie budynku nie stanowi okoliczności wpływających na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Za okoliczność taką nie uznano również przeniesienia praw autorskich do projektu zbywanego budynku. Zgodnie z Objaśnieniami wymienione wyżej elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od tego, czy nabywca ma zamiar kontynuacji działalności zbywcy.

*   Przedmiot Umowy a zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP)

Zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość nie tylko nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, ale nie jest również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, o której mowa w tym przepisie.

Zgodnie z przywoływaną już definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) sformułowaną w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez pojęcie to należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie,
2.  jest wyodrębniony finansowo,
3.  jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Oznacza to, że do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. ZCP nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będących w posiadaniu jednego podmiotu, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Dla potrzeb uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych, zgodnie z którym Nieruchomość stanowiąca przedmiot Umowy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w pełni zastosowanie znajdują wnioski płynące z Objaśnień (szeroko omówione we wcześniej części uzasadnienia wniosku). Z Objaśnień jednoznacznie wynika bowiem, że te same okoliczności przemawiają zarówno przeciwko uznaniu danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie powtarzając zatem przedstawionej już argumentacji, Zainteresowani wskazują w tym miejscu jedynie na brak spełnienia przez Nieruchomość przesłanek określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Na wstępie podkreślić należy, że w związku z zakupem Nieruchomości Nabywca nie przejął zobowiązań Zbywcy (w tym w szczególności zobowiązań Zbywcy wynikających z Umowy Kredytu).

– Brak wyodrębnienia organizacyjnego

Jak uznaje się w orzecznictwie, wyodrębnienie organizacyjne z reguły będzie wymagało ustanowienia jakimś wewnętrznym aktem wydanym przez władze przedsiębiorstwa ustanawiającym wyodrębnienie takiej właśnie samodzielnej jego części, jednakże wyodrębnienie to może mieć również charakter faktyczny (Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19).

W ocenie Zainteresowanych, Hotel nie był organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy ani w sposób „formalny”, ani w sposób faktyczny. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość ani żadna jej część nie była organizacyjnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy jako zakład, oddział, dział, wydział etc. W szczególności nie doszło do organizacyjnego wyodrębnienia Nieruchomości na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników Zbywcy ani na podstawie innych wewnętrznych dokumentów (takich jak np. wewnętrzny regulamin organizacyjny).

Jak wspominano, Zbywca prowadził działalność hotelarską równolegle z wykorzystaniem dwóch obiektów. W przedsiębiorstwie Zbywcy nie istniał jednak podział na działalność związaną z Hotelem stanowiącym przedmiot Umowy oraz na działalność związaną z najmowanym hotelem znajdującym się na sąsiedniej działce. Pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę obsługiwali oba obiekty (nie byli „przydzieleni” do obsługi konkretnego hotelu). Innymi słowy, wśród pracowników nie istniało wyodrębnienie do obsługi poszczególnych obiektów Zbywcy. Nie było zatem tak, aby w przedsiębiorstwie Zbywcy istniał oddział (wydział, bądź inna podobna komórka organizacyjna), która zajmowałaby się wyłącznie obsługą Nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży.

– Brak wyodrębnienia finansowego

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, dla Nieruchomości nie były prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie było sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe. Ponadto Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego, na który wpływały należności i z którego spłacane były zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przychody i koszty związane z Nieruchomością nie były ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

W związku z powyższym nie sposób uznać, że Nieruchomość była wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, w którym czytamy:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie możemy również przyjąć, że doszło do wyodrębnienia finansowego. Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\]

Wyodrębnienie finansowe nie może być tylko i wyłącznie projekcją budżetu obiektu w zakresie kosztów i przychodów z nim związanych. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwym powinno być oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Do wyodrębnienia dochodzi tylko wtedy, gdy prowadzona jest odrębna księgowość w oparciu o ustawę o rachunkowości i związanej z tym sprawozdawczości finansowej spółki.

\[\`(...)\`\] Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (zob. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15)”.

– Brak wyodrębnienia funkcjonalnego / możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych

Uznaje się, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako kryterium, które polega na ustaleniu, czy dany zespół składników majątkowych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku (realizować zadania gospodarcze).

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa” (Wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17).

Z kolei z cytowanego już wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19, wynika, że o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy przy zbyciu zespołu składników majątkowych dochodzi tylko do zmiany właściciela i ten po nabyciu bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych działań może prowadzić działalność gospodarczą. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że „w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do zbycia pewnego, działającego organizmu gospodarczego, o dokładnie określonych w dotychczasowej firmie granicach, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo, w skład którego wchodzą wszystkie elementy w postaci mienia i składników niematerialnych, który to organizm jest zdolny do działania po zmianie właściciela bez żadnych dodatkowych działań z jego strony.

Jak już argumentowano w poprzednich fragmentach uzasadnienia wniosku, przedmiotem Umowy nie było zbycie składników majątkowych, w oparciu o które – bez podejmowania działań dodatkowych ze strony Nabywcy – możliwe jest prowadzenie działalności hotelarskiej. W celu rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności (czyli ponownego otwarcia Hotelu) Nabywca zmuszony był podjąć szereg działań faktycznych i prawnych (i w dalszym ciągu podejmuje takie czynności), w tym przede wszystkim zatrudnić dodatkową kadrę pracowniczą, która zajmie się obsługą Hotelu oraz restauracji hotelowej, zorganizować szkolenia dla nowych pracowników itd.

Prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej w branży hotelarskiej wyłącznie w oparciu o Nieruchomość (w kształcie, w jakim została zakupiona od Zbywcy), nie jest możliwe. W związku z powyższym, z uwagi na to, że aby kontynuować działalność hotelarską prowadzoną uprzednio w obiekcie przez Zbywcę Nabywca musi wykonać wiele dodatkowych działań, w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot wniosku nie występuje zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując należy uznać, że na moment dostawy towarów (zawarcia Umowy) składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem transakcji nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, a funkcjonowanie Hotelu umożliwiły dopiero działania Nabywcy przeprowadzane w związku z dokonaną transakcją. Tym samym należy przyjąć, że przedmiotem Umowy była sprzedaż Nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, która nie jest objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

*   Zbycie Nieruchomości a zwolnienia od podatku VAT

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na powyższy przepis na gruncie Ustawy VAT zasadą jest, że w sytuacji, gdy od tzw. pierwszego zasiedlenia nie upłynął jeszcze okres 2 lat, dostawa budynku, budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. O pierwszym zasiedleniu można mówić zatem zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – w obu przypadkach dochodzi bowiem do korzystania z budynku (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 lipca 2018 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.246.2018.3.JO).

Budynek Hotelu oraz parking, do których zbycia doszło na podstawie Umowy zostały przyjęte przez Zbywcę do użytkowania we wrześniu 2019 r. (były to nowo wybudowane obiekty), natomiast Hotel został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Zbywcy w dniu 1 marca 2020 r.

W związku z powyższym w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot wniosku od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dokonania dostawy towarów nie upłynął jeszcze okres 2 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zbywca zakupił Nieruchomość (działkę, na której został wybudowany Hotel) w roku 2018. W związku z nabyciem Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało Zbywcy również w związku z ponoszeniem wydatków na budowę Hotelu, parkingu itd. Od chwili wprowadzenia Hotelu do ewidencji środków trwałych, które miało miejsce w dniu 1 marca 2020 r., Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Hotelu, czy parkingu, których wysokość przekraczałaby 30% wartości początkowej obiektu.

W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Reasumując, w ocenie Zainteresowanych, zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana Fakturami VAT:

*   fakturą nr 1 obejmującą część ceny należną za sprzedaż Nieruchomości – budynku Hotelu, parkingu oraz działki (gruntu),
*   fakturą nr 2 obejmującą część ceny należną za sprzedaż samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu,
*   fakturą nr 3 obejmującą część ceny należną za wyposażenie i środki trwałe Hotelu.

W ocenie Zainteresowanych z uwagi na to, że sprzedaż towarów dokonana na podstawie Umowy stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jednocześnie Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych (działalności hotelarskiej), Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości, wynikającego z wystawionych przez Zbywcę Faktur VAT.

W ocenie Zainteresowanych, fakt, że w chwili zawarcia Umowy oraz wystawienia Faktur VAT Nabywca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT pozostaje bez znaczenia dla prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT wynikającego z Faktur VAT (przy założeniu, że w wydanej dla Zainteresowanych interpretacji Dyrektor KIS potwierdzi, że dostawa towarów objętych Umową stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT). W odpowiedzi na Wezwanie Zainteresowani wskazali jednak na tę okoliczność celem przedstawienia pełnego stanu faktycznego sprawy stanowiącej przedmiot Wniosku. Zdaniem Zainteresowanych, pod względem formalnym prawo Nabywcy do odliczenia podatku VAT wynikającego z Faktur VAT zależy jedynie od tego, czy Nabywca będzie posiadał status czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT w momencie składania deklaracji podatkowej, w której wykaże podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych Faktur VAT jako podatek do odliczenia. Wcześniejszy brak statusu czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT nie pozbawia natomiast Nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur VAT.

Przedstawione wyżej stanowisko Zainteresowanych potwierdzają interpretacje wydawane w ostatnim czasie przez Dyrektora KIS, w tym m.in. interpretacja z dnia 31 marca 2020 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.14.2020.2.MG, w której uznano, że:

„\[\`(...)\`\] ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia”.

Analogiczny pogląd Dyrektor KIS wyraził w interpretacji z dnia 28 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-3.4012.201.2020. l.KP, w której stwierdził jednoznacznie:

„Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej również k.c. lub Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 22 lipca 2020 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości między Spółką – Zbywcą, a Spółką – Nabywcą. Na podstawie Umowy Zbywca sprzedał na rzecz Nabywcy nieruchomość (…), zabudowaną budynkiem usługowym – hotelem i budowlą w postaci parkingu.

Znajdujący się na Nieruchomości budynek (Hotel) oraz parking zostały przyjęte przez Zbywcę do użytkowania we wrześniu 2019 r. Były to nowe obiekty wybudowane przez Zbywcę. Hotel został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Zbywcy w dniu 1 marca 2020 r. Przed sprzedażą Nieruchomości Zbywca prowadził działalność hotelarską także z wykorzystaniem innego budynku – hotelu znajdującego się na działce sąsiadującej z Nieruchomością (Mały Hotel). Mały Hotel nie stanowi i nie stanowił jednak własności Zbywcy (właścicielami nieruchomości, na której znajduje się Mały Hotel są dwie osoby fizyczne powiązane ze Zbywcą). Mały Hotel był wynajmowany przez Zbywcę. Z dniem 1 marca 2020 r. Zbywca zaprzestał najmu przedmiotowego obiektu. W poprzednim okresie Zbywca prowadził działalność hotelarską równolegle w obu budynkach hotelowych (tj. w sprzedanym na rzecz Nabywcy Hotelu oraz w Małym Hotelu, wynajmowanym do dnia 1 marca 2020 r.).

Nabywca zakupił od Zbywcy Nieruchomość w celu wykorzystania jej do prowadzenia działalności hotelarskiej (Nabywca rozpoczyna dopiero działalność w tej branży), a więc działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zbywca zakupił Nieruchomość (działkę, na której został wybudowany Hotel) w roku 2018. W związku z nabyciem Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało Zbywcy również w związku z ponoszeniem wydatków na budowę Hotelu, parkingu itd. Od chwili wprowadzenia Hotelu do ewidencji środków trwałych, które miało miejsce w dniu 1 marca 2020 r., Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Hotelu, których wysokość przekraczałaby 30% wartości początkowej tego budynku. Nie ponosił też wydatków zwiększających wartość budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy ani żadna jej część nie była organizacyjnie wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy jako zakład, oddział, dział, wydział etc. W szczególności nie doszło do organizacyjnego wyodrębnienia Nieruchomości na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników Zbywcy ani na podstawie innych wewnętrznych dokumentów (takich jak np. wewnętrzny regulamin organizacyjny). Dla działalności związanej z Nieruchomością (działalności związanej z prowadzeniem Hotelu) nie były prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie było sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe. Zbywca nie posiadał odrębnego rachunku bankowego, na który wpływały należności i z którego spłacane były zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystaniem Nieruchomości (w szczególności Hotelu) w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie tworzono odrębnych, wydzielonych odrębnych kont, na których byłyby ewidencjonowane wyłącznie koszty i przychody dotyczące Nieruchomości lub działalności Hotelowej. Zbywca prowadził działalność hotelarską równolegle z wykorzystaniem dwóch obiektów. W przedsiębiorstwie Zbywcy nie istniał jednak podział na działalność związaną z Hotelem stanowiącym przedmiot Umowy oraz na działalność związaną z Małym Hotelem wynajmowanym od osób fizycznych. Pracownicy zatrudnieni przez Zbywcę obsługiwali oba obiekty (nie byli „przydzieleni” do obsługi konkretnego hotelu). Zbywca nie zawarł z podmiotem zewnętrznym umowy o zarządzanie Nieruchomością (zarówno Hotel, jak i Mały Hotel były obsługiwane „samodzielnie” przez Zbywcę, przy pomocy zatrudnionych przez niego pracowników).

W Umowie określono odrębnie: cenę za budynek Hotelu, cenę za parking znajdujący się na Nieruchomości (budowlę), cenę za Nieruchomość (grunt), cenę za samodzielne urządzenia i elementy, w szczególności różnego rodzaju instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu, które mogą stanowić samodzielne środki trwałe (wymieniono je szczegółowo w załączniku do Umowy, są to np. stacja transformatorowa, urządzenia i instalacje dotyczące klimatyzacji, urządzenia i instalacje oświetlenia ewakuacyjnego itp.), cenę za wyposażenie i środki trwałe (wymieniono je szczegółowo w załączniku do Umowy); wśród zakupionych przez Nabywcę elementów wyposażenia i środków trwałych znajdowały się przede wszystkim:

*   meble (…),
*   sprzęt komputerowy wraz z serwerownią,
*   sprzęt gastronomiczny, AGD i RTV,
*   wyposażenie znajdujące się w pokojach Hotelu takie jak np. komplety pościeli, zastawy stołowe, zasłony itd.,
*   środki trwałe, takie jak np. ekspresy śniadaniowe, piec konwekcyjno-parowy, komora chłodnicza wraz z agregatem do komory chłodniczej i wiele innych.

Co istotne, Nabywca nie zakupił wszystkich środków trwałych należących do Zbywcy (przedmiotem Umowy nie były m.in. samochód osobowy, drukarka fiskalna, kasy fiskalne). Ponadto częściowo Zbywca prowadził działalność hotelarską z wykorzystaniem wyposażenia, które nie stanowiło jego własności (np. stanowiło przedmiot umowy najmu). Takie elementy wyposażenia z oczywistych względów nie mogły zostać sprzedane Nabywcy na podstawie Umowy (nie przysługiwało bowiem do nich Zbywcy prawo własności).

Na podstawie Umowy Zbywca przeniósł na Nabywcę prawa autorskie do projektu aranżacji wnętrz w Hotelu oraz prawa autorskie do projektu architektonicznego Hotelu. Przeniesienie praw autorskich nastąpiło na wszystkich polach eksploatacji, które przysługiwały Zbywcy.

Przed zawarciem Umowy z Nabywcą, Zbywca pozostawał stroną umów franczyzy dotyczących Nieruchomości, tj.:

*   umowy franczyzowej dotyczącej prowadzenia Hotelu,
*   umowy franczyzowej dotyczącej prowadzenia restauracji hotelowej.

W związku z zakupem Nieruchomości, Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Franczyzowej Hotel, przy czym w porozumieniu zawartym ze Zbywcą (przy udziale franczyzodawcy) wyraźnie zastrzeżono, że Nabywca nie odpowiada za zobowiązania Zbywcy powstałe do chwili zawarcia porozumienia. Porozumienie obejmujące cesję praw i obowiązków wynikające z Umowy Franczyzowej Hotel zostało podpisane przed zawarciem Umowy. W analogiczny sposób Nabywca przejmuje też prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Franczyzowej Restauracja.

W związku z zawarciem Umowy nie doszło do generalnej cesji na rzecz Nabywcy praw i obowiązków Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. Nabywca wstąpił w miejsce Zbywcy jedynie w niektóre z umów dotyczących Nieruchomości, co każdorazowo stanowiło efekt indywidualnych negocjacji i porozumień ze Zbywcą oraz jego kontrahentami. Wstąpienie w niektóre stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca związane było nieodłącznie z zakupem Nieruchomości (przykładowo, ponieważ wybudowany na Nieruchomości Hotel stanowi nowy obiekt, Nabywca „przejął” umowy serwisowe i gwarancyjne podpisane przez Zbywcę na etapie budowy Hotelu). Co do zasady Nabywca zmierza jednak do zawierania „samodzielnie” nowych umów, a nie do wstępowania w stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca. Przykładowo Nabywca podpisuje nowe umowy z dostawcami mediów, z pralnią, z podmiotem obsługującym terminale płatnicze, z (…) i podobnymi organizacjami (…), etc. Wiele z podpisywanych przez Nabywcę umów związanych z działalnością Hotelu można określić mianem umów serwisowych.

Nabywca nie przejął żadnych praw ani obowiązków Zbywcy wynikających z decyzji administracyjnych. Nabywca samodzielnie podejmuje działania związane z uzyskaniem wszelkich pozwoleń administracyjnych dotyczących prowadzenia działalności hotelowej i gastronomicznej (przykładowo Nabywca złożył we własnym imieniu wniosek do „sanepidu” o wydanie zgody na prowadzenie działalności gastronomicznej w restauracji hotelowej oraz wniosek do urzędu miasta o udzielenie zezwolenia na sprzedaż alkoholu w restauracji).

Hotel został otwarty przez Nabywcę w dniu 2 sierpnia 2020 r. (od tej daty obiekt przyjmuje gości). Rozpoczęcie prowadzenia działalności hotelowej przez Nabywcę (czyli ponowne „uruchomienie” Hotelu) związane było – i w dalszym ciągu jest – z koniecznością podjęcia szeregu działań faktycznych oraz prawnych, w tym przede wszystkim z zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, do których obowiązków będzie należała obsługa Hotelu i restauracji hotelowej (zob. uwagi poniżej). Bez zaangażowania dodatkowych środków nie jest zatem możliwe wykorzystanie Nieruchomości do prowadzenia działalności hotelowej, którą uprzednio prowadził Zbywca. Warto przy tym zaznaczyć, że od kilku miesięcy Hotel pozostawał nieczynny, co wynikało z wystąpienia pandemii COVID-19, a następnie podjęcia przez Zbywcę decyzji o sprzedaży Nieruchomości. W związku z powyższym, przed ponownym otwarciem Hotelu Nabywca we własnym zakresie zorganizował gruntowne sprzątanie obiektu oraz dostawy zaopatrzenia niezbędnego do prowadzenia działalności hotelowej (m.in. żywności i napojów do restauracji, środków czystości etc.).

W dacie sprzedaży Nieruchomości Zbywca zatrudniał dziesięciu pracowników, do których obowiązków należała obsługa obu obiektów hotelowych (Hotelu i Małego Hotelu) oraz znajdujących się w nich restauracji. Nabywca zatrudnił kilka osób, które dotychczas były zatrudnione przez Zbywcę. Umowy o pracę zawarte przez te osoby ze Zbywcą zostały uprzednio rozwiązane. W momencie, gdy Nabywca zawierał z byłymi pracownikami Zbywcy umowy o pracę, Hotel jeszcze nie funkcjonował.

Nabywca zamierza zatrudnić dodatkowo „własnych” pracowników, którzy będą zaangażowani w prowadzeniu działalności hotelowej i restauracyjnej.

W związku z zakupem Nieruchomości Nabywca nie przejął od Zbywcy: oznaczenia przedsiębiorstwa Zbywcy, Nabywca nie będzie posługiwać się też znakiem firmowym (…) wykorzystywanym przez Zbywcę w działalności gospodarczej; nazwy Hotelu; środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Zbywcy; Nabywca nie wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie rachunków bankowych, których stroną jest Zbywca; ksiąg rachunkowych Zbywcy; zarządu Zbywcy; praw do umów bądź innych dokumentów Zbywcy niezwiązanych z Nieruchomością; środków pieniężnych związanych z Nieruchomością.

Nabywca nie kontynuuje też założeń kampanii marketingowej Zbywcy – od daty zawarcia Umowy Nabywca podejmuje własne działania marketingowe mające na celu promocję Hotelu i zachęcenie gości do pobytu w obiekcie (Nabywca przejął jedynie stronę Hotelu prowadzoną dotychczas przez Zbywcę na portalu (…)). Z uwagi na kilkumiesięczną przerwę w funkcjonowaniu Hotelu i krótki czas, w którym Hotel działał od momentu otwarcia, działania marketingowe wymagają ze strony Nabywcy szczególnego wysiłku.

W momencie sprzedaży Nieruchomość była obciążona hipoteką umowną, zabezpieczającą wierzytelność banku wobec Zbywcy z tytułu zawartej ze Zbywcą umowy kredytu inwestycyjnego. Nabywca nie przejął zobowiązań wynikających z tej umowy.

W Umowie Strony oświadczyły, że w dacie zawarcia Umowy przyjęły, iż sprzedaż Nieruchomości, jak również innych elementów wskazanych w Umowie (instalacji, wyposażenia) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a cena sprzedaży została powiększona o podatek VAT według stawki 23%. Sprzedaż została udokumentowana trzema fakturami: fakturą nr 1 obejmującą część ceny należną za sprzedaż budynku Hotelu, parkingu oraz działki (gruntu), fakturą nr 2 obejmującą część ceny należną za sprzedaż samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu; fakturą nr 3 obejmującą część ceny należną za wyposażenie i środki trwałe Hotelu.

Nieruchomość, na której znajduje się Mały Hotel wynajmowany uprzednio przez Zbywcę i aktualnie przez Nabywcę, nie stanowi przedmiotu Umowy.

Aktualnie, tj. w dacie wysłania odpowiedzi na wezwanie, zarówno Nabywca, jak i Zbywca są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Zbywca był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT również w dacie zawarcia Umowy, tj. w dniu 22 lipca 2020 r. Dzień 22 lipca 2020 r. był jednocześnie dniem wystawienia Faktur przez Zbywcę. Nabywca nie był natomiast zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT na dzień zawarcia Umowy i wystawienia Faktur przez Zbywcę. Do rejestracji Nabywcy jako czynnego podatnika podatku VAT doszło w dniu 25 lipca 2020 r.

Zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, który był przedmiotem opisanej we Wniosku transakcji sprzedaży, nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Pomimo tego, że w ramach transakcji doszło do zbycia niektórych składników majątkowych wymienionych w tym przepisie, nie wykazywały one razem cechy zorganizowania, która pozwalałaby na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki majątku.

Zespół składników majątku przedsiębiorstwa Zbywcy zakupiony przez Nabywcę na podstawie Umowy nie obejmował wszystkich składników niematerialnych i materialnych spełniających definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 w powiązaniu z art. 552 Kodeksu cywilnego.

Na moment sprzedaży zespół tych składników majątku nie był ponadto wyodrębniony:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątku stanowiące przedmiot Umowy nie były organizacyjnie wyodrębnione w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy jako zakład, oddział, dział, wydział etc. W szczególności nie doszło do organizacyjnego wyodrębnienia przedmiotu Umowy na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników Zbywcy ani na podstawie innych wewnętrznych dokumentów (takich jak np. wewnętrzny regulamin organizacyjny). Przedmiot Umowy nie był wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy nie tylko w sposób formalny, ale także faktyczny – przed zawarciem Umowy Zbywca prowadził działalność hotelarską równolegle z wykorzystaniem dwóch obiektów, jednakże w przedsiębiorstwie Zbywcy nie istniał podział na działalność związaną z Hotelem stanowiącym przedmiot Umowy oraz na działalność związaną z najmowanym hotelem znajdującym się na sąsiedniej działce;
2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. nie posiadał samodzielności finansowej pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Dla zespołu składników majątku stanowiącego przedmiot Umowy nie były prowadzone oddzielne księgi rachunkowe ani nie było sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe, w związku z czym na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej nie przyporządkowywano przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie określano wyniku finansowego dla zespołu składników majątku objętych Umową (nie tworzono odrębnych, wydzielonych kont, na których byłyby ewidencjonowane wyłącznie koszty i przychody dotyczące Nieruchomości lub działalności hotelowej);
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Jak wskazywano we Wniosku, przedmiotem Umowy nie było zbycie składników majątkowych, w oparciu o które – bez podejmowania działań dodatkowych ze strony Nabywcy – możliwe jest prowadzenie działalności hotelarskiej. W celu rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności (czyli ponownego otwarcia Hotelu) Nabywca zmuszony był podjąć szereg działań faktycznych i prawnych (i w dalszym ciągu podejmuje takie czynności), w tym przede wszystkim zatrudnić dodatkową kadrę pracowniczą, która zajmie się obsługą Hotelu oraz restauracji hotelowej, zorganizować szkolenia dla nowych pracowników itd.

Przejęcie składników majątku przedsiębiorstwa Zbywcy przez Nabywcę na warunkach określonych w stanie sprawy wymaga uzupełnienia przez Nabywcę elementów pozwalających na kontynuowanie działalności polegającej na prowadzeniu hotelu (czyli takiej samej rodzajowo działalności, jaką prowadził Zbywca), ale nie umożliwia dalszego kontynuowania takiej samej działalności bez uzupełnienia o jakikolwiek element.

Przejęty przez Nabywcę zespół składników majątku nie jest wystarczający do tego, aby Nabywca wyłącznie w oparciu o te składniki majątku mógł prowadzić działalność w branży hotelarskiej. W celu rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności (czyli ponownego otwarcia Hotelu) Nabywca zmuszony był – i jest – podjąć szereg działań faktycznych i prawnych, w tym przede wszystkim zatrudnić dodatkową kadrę pracowniczą, która zajmuje się obsługą Hotelu oraz restauracji hotelowej, zorganizować szkolenia dla pracowników itd. Bez odpowiedniego „czynnika osobowego” prowadzenie działalności w Hotelu, który jest dużym obiektem (…) należy uznać za niemożliwe. Nabywca podpisuje ponadto szereg umów mających na celu umożliwienie prowadzenia działalności w obiekcie (w tym wiele umów, które można określić mianem umów serwisowych).

W oparciu o nabyty zespół składników majątku przedsiębiorstwa Zbywcy Nabywca kontynuuje działalność hotelarską, czyli taką samą rodzajowo działalność, jaką prowadził Zbywca. Zakres działalności nie został zmieniony przez Nabywcę, tj. nabyty budynek nie został po zakupie np. rozbudowany. Ilość pokoi hotelowych przeznaczonych dla potencjalnych gości nie została zmieniona.

Na dzień transakcji wyłącznie w oparciu o przedmiot zbycia Nabywca nie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej (działalności hotelarskiej).

Nabywca nie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę wyłącznie w oparciu o składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywcy będące przedmiotem transakcji sprzedaży.

W związku z zawarciem Umowy nie doszło do generalnej cesji na rzecz Nabywcy praw i obowiązków Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością oraz pozostałymi składnikami majątku objętymi Umową. Nabywca wstąpił w miejsce Zbywcy jedynie w niektóre z umów dotyczących Nieruchomości, co każdorazowo stanowiło efekt indywidualnych negocjacji i porozumień ze Zbywcą oraz jego kontrahentami. Wstąpienie w niektóre stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca związane było nieodłącznie z zakupem Nieruchomości (przykładowo, ponieważ wybudowany na Nieruchomości Hotel stanowi nowy obiekt, Nabywca „przejął” umowy serwisowe i gwarancyjne podpisane przez Zbywcę na etapie budowy Hotelu).

Co do zasady, Nabywca zmierza jednak do zawierania „samodzielnie” nowych umów, a nie do wstępowania w stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca. Przykładowo Nabywca podpisuje nowe umowy z dostawcami mediów, z pralnią, z podmiotem obsługującym terminale płatnicze, z (…) i podobnymi organizacjami (…), etc. Wiele z podpisywanych przez Nabywcę umów związanych z działalnością Hotelu można określić mianem umów serwisowych.

Przed zawarciem Umowy z Nabywcą Zbywca pozostawał stroną umów franczyzy dotyczących Nieruchomości, tj.: Umowy Franczyzowej Hotel, Umowy Franczyzowej Restauracja.

W związku z Umową Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Franczyzowej Hotel, przy czym w porozumieniu zawartym ze Zbywcą (przy udziale franczyzodawcy) wyraźnie zastrzeżono, że Nabywca nie odpowiada za zobowiązania Zbywcy powstałe do chwili zawarcia porozumienia. Porozumienie obejmujące cesję praw i obowiązków wynikające z Umowy Franczyzowej Hotel zostało podpisane przed zawarciem Umowy. W analogiczny sposób Nabywca przejął też prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umowy Franczyzowej Restauracja.

Umowa Franczyzowa Hotel oraz Umowa Franczyzowa Restauracja były umowami kluczowymi i niezbędnymi do prowadzenia działalności przez Nabywcę w zakresie, w jakim była ona prowadzona przez Zbywcę.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątku zakupione na podstawie Umowy Nabywca zmuszony był podjąć szereg działań o charakterze faktycznym i prawnym. Co do zasady, Nabywca zmierza do zawierania „samodzielnie” nowych umów związanych z zakupionym obiektem, a nie do wstępowania w stosunki umowne, których stroną pozostawał Zbywca.

Przykładowo Nabywca podpisuje nowe umowy z dostawcami mediów, z pralnią, z podmiotem obsługującym terminale płatnicze, z (…) i podobnymi organizacjami (…). Wiele z podpisywanych przez Nabywcę umów związanych z działalnością Hotelu można określić mianem umów serwisowych.

Ponadto w celu prowadzenia działalności z wykorzystaniem zakupionych na podstawie Umowy składników majątku Nabywca samodzielnie podejmuje działania związane z uzyskaniem wszelkich pozwoleń administracyjnych dotyczących prowadzenia działalności hotelowej i gastronomicznej (przykładowo Nabywca złożył we własnym imieniu wniosek do „sanepidu” o wydanie zgody na prowadzenie działalności gastronomicznej w restauracji hotelowej oraz wniosek do urzędu miasta o udzielenie zezwolenia na sprzedaż alkoholu w restauracji).

Hotel został otwarty przez Nabywcę w sierpniu 2020 r. Rozpoczęcie prowadzenia działalności hotelowej przez Nabywcę (czyli ponowne „uruchomienie” Hotelu) związane było – i w dalszym ciągu jest – z koniecznością podjęcia szeregu działań faktycznych oraz prawnych, w tym przede wszystkim z zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, do których obowiązków będzie należała obsługa Hotelu i restauracji hotelowej. Bez zaangażowania dodatkowych środków nie jest zatem możliwe wykorzystanie Nieruchomości oraz pozostałych składników majątkowych zakupionych na podstawie Umowy do prowadzenia działalności hotelowej, którą uprzednio prowadził Zbywca.

Warto przy tym zaznaczyć, że od kilku miesięcy Hotel pozostawał nieczynny, co wynikało z wystąpienia pandemii COVID-19, a następnie podjęcia przez Zbywcę decyzji o sprzedaży Nieruchomości. W związku z powyższym, przed ponownym otwarciem Hotelu Nabywca we własnym zakresie zorganizował gruntowne sprzątanie obiektu oraz dostawy zaopatrzenia niezbędnego do prowadzenia działalności hotelowej (m.in. żywności i napojów do restauracji, środków czystości etc.).

W dacie sprzedaży Nieruchomości Zbywca zatrudniał dziesięciu pracowników, do których obowiązków należała obsługa obu obiektów hotelowych (Hotelu i Małego Hotelu) oraz znajdujących się w nich restauracji. Nabywca zatrudnił kilka osób, które dotychczas były zatrudnione przez Zbywcę. Umowy o pracę zawarte przez te osoby ze Zbywcą zostały uprzednio rozwiązane. W momencie, gdy Nabywca zawierał z byłymi pracownikami Zbywcy umowy o pracę, Hotel jeszcze nie funkcjonował.

Do prowadzenia działalności hotelowej i restauracyjnej zatrudniono dodatkowych pracowników. Nabywca zamierza też przeprowadzić odpowiednie szkolenia zawodowe dla zatrudnionych osób – zarówno nowych pracowników, jak i pracowników wcześniej zatrudnionych u Zbywcy, z prowadzeniem obiektów hotelowych i restauracji w czasie pandemii COVID-19.

Pracownicy Zbywcy nie zostali „przeniesieni” do przedsiębiorstwa Nabywcy w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy. Nabywca zawarł z kilkoma z nich nowe umowy o pracę.

Tak jak wyjaśniano w odpowiedzi na poprzednie pytanie, w dacie sprzedaży Nieruchomości Zbywca zatrudniał dziesięciu pracowników, do których obowiązków należała obsługa obu obiektów hotelowych (Hotelu i Małego Hotelu) oraz znajdujących się w nich restauracji. Nabywca zatrudnił kilka osób, które dotychczas były zatrudnione przez Zbywcę. Umowy o pracę zawarte przez te osoby ze Zbywcą zostały uprzednio rozwiązane. W momencie, gdy Nabywca zawierał z byłymi pracownikami Zbywcy umowy o pracę, Hotel jeszcze nie funkcjonował.

Nabywca zatrudnił dodatkowo „własnych” pracowników, którzy są zaangażowani w prowadzeniu działalności hotelowej i restauracyjnej. Nabywca zamierza też przeprowadzić odpowiednie szkolenia zawodowe dla zatrudnionych osób – zarówno nowych pracowników, jak i pracowników wcześniej zatrudnionych u Zbywcy.

Samodzielne urządzenia i elementy tworzące instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu to wyposażenie, które nie było trwale związane z budynkiem i mogło na dzień sprzedaży stanowić przedmiot odrębnego obrotu. Możliwe było odłączenie tych urządzeń i elementów od rzeczy głównej (budynku) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Samodzielne urządzenia i elementy, które wchodzą w skład instalacji dotyczących funkcjonowania budynku Hotelu, których dostawa została udokumentowana fakturą nr 2 wystawioną przez Zbywcę na podstawie Umowy to urządzenia i elementy: oświetlenia ewakuacyjnego, oświetlenia awaryjnego, oświetlenia podstawowego, systemu oddymiania na klatkach schodowych, systemu sygnalizacji pożaru, systemu kontroli dostępu, instalacji wentylacji mechanicznej, klimatyzacji, instalacji CO, CT, CWU, instalacji odwodnienia dachu, instalacji wodociągowej, instalacji kanalizacyjnej, stacji transformatorowej oraz windy.

Wymienione wyżej urządzenia i elementy wchodzące w skład instalacji zostały wyodrębnione w ramach transakcji zrealizowanej na podstawie Umowy z powodu cechującej je samodzielności polegającej przede wszystkim na tym, że: nie są to integralne części budynku, nie są na stałe wbudowane, tj. istnieje możliwość ich demontażu bez uszczerbku dla konstrukcji budynku, jak i samych instalacji lub urządzeń; są one „zewnętrzne” wobec konstrukcji budynku, tj. są umieszczone poza substancją budynku (tzn. nie biegną one wewnątrz ścian konstrukcyjnych budynku); istnieje potencjalna możliwość ich zdemontowania i zamontowania w innym miejscu; charakteryzują się specyficzną konstrukcją, stanowiącą w sensie techniczno-organizacyjnym całość zdolną do samodzielnego działania (niezależność funkcjonalna); są połączone z budynkiem tylko do okresowego użytku, gdyż zużywają się nieporównywalnie szybciej niż sam budynek, oznacza to, że podlegają częstym modyfikacjom i częstej wymianie ze względu na ich szybkie zużywanie się w procesie stałego postępu technologicznego, ich utrzymanie związane jest ze zwiększonymi nakładami w porównaniu z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Faktura nr 2 obejmowała dostawę jedynie urządzeń i elementów, które spełniały powyższe warunki. Nie była to zatem dostawa – przykładowo – „całej” instalacji kanalizacyjnej, czy też „całej” instalacji wentylacji mechanicznej, a jedynie tych elementów wymienionych instalacji, które cechowała samodzielność związana z możliwością ich odłączenia od rzeczy głównej (budynku) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany odłączanych urządzeń/elementów.

Wśród samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu wyodrębnionych w ramach transakcji, których dostawa została udokumentowana fakturą nr 2, nie było urządzeń/elementów, które były trwale związane z budynkiem i nie mogły być na dzień sprzedaży przedmiotem odrębnego obrotu ani urządzeń/elementów, w stosunku do których nie było możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (budynku) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Faktura nr 2 nie dokumentowała sprzedaży samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu stanowiących integralną część budynku.

Wyposażenie Hotelu i środki trwałe objęte Umową nie były elementami, które na dzień sprzedaży były trwale związane z budynkiem hotelowym i nie mogły być na dzień sprzedaży przedmiotem odrębnego obrotu. W stosunku do wszystkich elementów wyposażenia oraz środków trwałych możliwe było ich odłączenie od rzeszy głównej (budynku) bez uszkodzenia/istotnej zmiany całości oraz bez uszkodzenia/istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak jak opisywano we Wniosku, wśród zakupionych przez Nabywcę elementów wyposażenia i środków trwałych znajdowały się przede wszystkim: meble (…); sprzęt komputerowy wraz z serwerownią; sprzęt gastronomiczny, AGD i RTV; wyposażenie znajdujące się w pokojach Hotelu takie jak np. komplety pościeli, zastawy stołowe, zasłony itd.; środki trwałe, takie jak np. ekspresy śniadaniowe, piec konwekcyjno-parowy, komora chłodnicza wraz z agregatem do komory chłodniczej i wiele innych.

Nabywca nie zakupił wszystkich środków trwałych należących do Zbywcy (przedmiotem Umowy nie były m.in. samochód osobowy, drukarka fiskalna, kasy fiskalne). Ponadto częściowo Zbywca prowadził działalność hotelarską z wykorzystaniem wyposażenia, które nie stanowiło jego własności (np. stanowiło przedmiot umowy najmu). Takie elementy wyposażenia z oczywistych względów nie mogły zostać sprzedane Nabywcy na podstawie Umowy (nie przysługiwało bowiem do nich Zbywcy prawo własności).

Żaden z elementów wyposażenia ani żaden środek trwały, które Nabywca zakupił na podstawie Umowy nie były trwale związane z budynkiem. Wszystkie zakupione elementy wyposażenia i środki trwałe mogły być na dzień sprzedaży przedmiotem odrębnego obrotu oraz było możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (budynku) bez uszkodzenia/istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia/istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Faktura nr 3 nie dokumentowała sprzedaży wyposażenia ani środków trwałych, które stanowiły integralną część budynku (Hotelu zakupionego przez Nabywcę na podstawie Umowy).

W związku z nabyciem samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu, a także wyposażenia i środków trwałych Hotelu, które były przedmiotem sprzedaży Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży, tj. Nieruchomość (budynek Hotelu i parking), samodzielne urządzenia i elementy tworzące instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu oraz wyposażenie i środki trwałe Hotelu nie były wykorzystywane przez Zbywcę „wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT”. Były one wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.

Nabywca zakupił od Zbywcy Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątku objęte Umową w celu wykorzystania ich do prowadzenia działalności hotelarskiej (Nabywca rozpoczyna dopiero działalność w tej branży). Nabyte towary, o których mowa w opisie sprawy, zostały zatem zakupione w celu wykonywania przez Nabywcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy dostawa towarów objętych Umową stanowi w całości lub w części czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności, czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega: dostawa Nieruchomości, dostawa samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu, dostawa wyposażenia i środków trwałych Hotelu.

Zatem jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jak wskazał Wnioskodawca, pomimo tego, że w ramach transakcji doszło do zbycia niektórych składników majątkowych wymienionych w tym przepisie, nie wykazywały one razem cechy zorganizowania, która pozwalałaby na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki majątku. Zatem zbywane składniki nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej transakcji nie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywany zespół składników majątku nie był bowiem na moment zbycia wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Z opisu sprawy wynika ponadto, że na moment transakcji sprzedawany majątek nie mógł stanowić, niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zatem nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku sprzedaży zespołu składników na rzecz Nabywcy stanowiła zbycie przedsiębiorstwa bądź też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro więc przedmiot transakcji na moment dostawy nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie było wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że dostawa towarów objętych Umową stanowiła w całości czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności opodatkowaniu podatkiem VAT podlegała: dostawa Nieruchomości, dostawa samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu oraz dostawa wyposażenia i środków trwałych Hotelu, gdyż przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy Kupującemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur dokumentujących Transakcję, w zakresie, w jakim nabyte składniki majątku będą przez Kupującego wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełnia warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, jest opodatkowany według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zbywcę Budynku usługowego, jak i parkingu (stanowiącego budowlę), nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż obiekty te zostały po wybudowaniu oddany do użytkowania (we wrześniu 2019 r.). Jednakże od momentu pierwszego zasiedlenia ww. Budynku i budowli, tj. od września 2019 r. do momentu sprzedaży na rzecz Nabywcy nie minął okres 2 lat (do zawarcia umowy sprzedaży doszło w dniu 22 lipca 2020 r.)

W związku z powyższym dostawa Budynku usługowego oraz parkingu nie spełniała przesłanek do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w odniesieniu do ww. Budynku oraz parkingu, do którego nie znalazło zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowego Budynku oraz parkingu. Tym samym sprzedaż ww. Budynku oraz parkingu, nie mogła również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Sprzedaż Budynku usługowego oraz parkingu nie mogła korzystała również ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowy Budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową przedmiotowego Budynku oraz parkingu.

Zatem sprzedaż Budynku usługowego oraz parkingu nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są Budynek usługowy oraz parking – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży były samodzielne urządzenia i elementy tworzące instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu.

W ty miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 kodeksy cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że samodzielne urządzenia i elementy tworzące instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu (oświetlenia ewakuacyjnego, oświetlenia awaryjnego, oświetlenia podstawowego, systemu oddymiania na klatkach schodowych, systemu sygnalizacji pożaru, system kontroli dostępu, instalacji wentylacji mechanicznej, klimatyzacji, instalacji CO, CT CWU, instalacji odwodnienia dachu, instalacji wodociągowej, instalacji kanalizacyjnej, stacji transformatorowej oraz windy) to wyposażenie, które nie było trwale związane z Budynkiem i mogło na dzień sprzedaży stanowić przedmiot odrębnego obrotu. Ponadto pozostałe wyposażenie oraz środki trwałe, które zakupił Nabywca na podstawie Umowy, nie były trwale związane z Budynkiem i mogły stanowić przedmiot odrębnego obrotu.

W związku z powyższym należy dokonać analizy, czy dostawa ww. samodzielnych urządzeń i elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu oraz wyposażenia i środków trwałych mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem samodzielnych urządzeń, elementów tworzących instalacje dotyczące funkcjonowania budynku Hotelu, a także wyposażenia i środków trwałych Hotelu, które były przedmiotem sprzedaży, Zbywcy przysługiwało do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również, że te składniki majątku nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Tym samym nie zostały spełnione warunki do zwolnienia tych dostaw na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji ich sprzedaż była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, Nabywca na dzień zawarcia Umowy i wystawienia faktur przez Zbywcę nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże do rejestracji tej doszło w dniu 25 lipca 2020 r. Ponadto Nabywca zakupił od Zbywcy Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątku objęte Umową w celu wykorzystania ich do prowadzenia działalności hotelarskiej (Nabywca rozpoczyna dopiero działalność w tej branży). Nabyte towary, o których mowa w opisie sprawy zostały zatem zakupione w celu wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy również zaznaczyć, że jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa towarów objętych Umową stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Nabywcę przedmiotu Umowy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez Zbywcę fakturach, pod warunkiem, że Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątku objęte Umową będą wykorzystywane przez Nabywcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.