Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.617.2021.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-04
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, rozliczenie podatku oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, rozliczenia podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2022 r. (data wpływu 18 marca 2022 r.)

**Opis stanu faktycznego**

Jesteście Państwo podmiotem prawa duńskiego oraz duńskim rezydentem podatkowym. Spółka jest członkiem (…) (dalej: „Grupa”), której działalność gospodarcza skupia się na dostarczaniu klientom rozwiązań z zakresu elektroniki przemysłowej, a także na opracowywaniu, produkcji i sprzedaży komponentów elektronicznych dla automatyki.

Spółka posiada rejestrację jako podatnik VAT w Danii, a od grudnia 2020 r. jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa na terytorium Polski. Wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w swoim imieniu, zawierania umów z klientami oraz przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Model biznesowy

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym. Spółka nabywa towary (części, komponenty) na potrzeby wykonywania dalszych czynności opodatkowanych poprzez:

‒ Przemieszczanie towarów własnych ze swojej siedziby w Danii do Polski (tzw. nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów);

‒ Nabywanie towarów od dostawców - z innych krajów - Unii Europejskiej (wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów);

‒ Nabywanie towarów od dostawców krajowych, w tym od innych podmiotów z Grupy (zakupy lokalne, stanowiące mniejszość zakupów).

Wymaga podkreślenia, iż Spółka nie jest wyłącznym odbiorcą dla żadnego ze swoich krajowych dostawców - w tym podmiotów trzecich.

Wyżej wspomniane towary (części, komponenty) są przemieszczane bezpośrednio z Danii lub od dostawców Spółki do siedziby usługodawcy na terytorium Polski. Usługodawcą jest spółka z Grupy – (…) Sp. z o.o. (dalej: „Usługodawca”). Spółka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Usługodawcy. Wszystkie towary przemieszczone do siedziby Usługodawcy są wykorzystywane przez niego do świadczenia usług przetwarzania. Niemniej jednak, na wszystkich etapach procesu właścicielem towarów pozostaje Spółka. W następnym kroku, przetworzone towary (zarówno wyroby gotowe, jak i półprodukty) są przemieszczane do odbiorców Spółki lub z powrotem do duńskiej siedziby Spółki w celu dokończenia procesu produkcyjnego. Większość przetworzonych towarów jest wysyłana od Usługodawcy niezwłocznie (tj. są one przechowywane na terenie Usługodawcy przez okres nie dłuższy niż 7 dni od zakończenia usługi przetwarzania).

Usługodawca za świadczone przez niego usługi przetwarzania pobiera od Spółki wynagrodzenie.

Odbiorcami towarów Spółki są zarówno podmioty z innych państw Unii Europejskiej, jak i polscy podatnicy VAT. Wśród krajowych klientów Spółki mogą się znajdować również inne podmioty z Grupy, powiązane ze Spółką kapitałowo lub osobowo.

W ramach swojej działalności Usługodawca świadczy na rzecz Spółki również inne usługi (np. obróbki metali), za które wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o cenę zakupu powiększoną o 5-procentową marżę.

Usługi montażowe

Spółka świadczy również na rzecz swojego polskiego kontrahenta (dalej: „Kontrahent”) usługi montażowe (dalej: „Usługi Montażowe”). Spółka montuje wyroby dla Kontrahenta w oparciu o uzgodnione dla procesu produkcyjnego instrukcje robocze. Usługi te są wykonywane na materiałach powierzonych, dostarczonych i przekazanych przez Kontrahenta. Na potrzeby wykonania Usług Montażowych Spółka dostarcza również niektóre części potrzebne do prawidłowego zmontowania wyrobu - jednakże materiały dostarczone przez Spółkę stanowią jedynie około 20% wszystkich materiałów składających się na kompletny wyrób.

Usługi Montażowe świadczone są przy wykorzystaniu usług świadczonych przez Usługodawcę (za które Usługodawca pobiera od Spółki wynagrodzenie).

Usługi Montażowe obejmują:

‒ Proces produkcyjny urządzeń i jego akcesoriów, w ramach którego można wyróżnić następujące podprocesy: montaż, testy międzyoperacyjne, kontrolę przychodzącą elementów, kontrolę wychodzącą i testy końcowe;

‒ Pakowanie towaru i przygotowanie do transportu;

‒ Proces magazynowania dostarczonych części i wyrobów gotowych, w ramach którego można wyróżnić następujące podprocesy: przyjęcie/dopuszczenie do użycia jako wyrobu produkcyjnego;

‒ Etykietowanie wyrobów gotowych (na BOXach) i wyrobów produkcyjnych;

‒ Testowanie produktów w ramach reklamacji.

Transport

W zakresie transportu towarów Spółki na oraz z terytorium Polski, zasadniczo Spółka korzysta z usług zewnętrznego podmiotu z branży logistyczno-transportowej, za które jest bezpośrednio fakturowany. Inną dostępną opcją transportu jest usługa ekspresowa, również realizowana przez przewoźnika - podmiot trzeci. Za jej wyświadczenie obciążany jest Usługodawca, który następnie refakturuje koszty transportu na Spółkę.

Ponadto, w wyjątkowych sytuacjach Usługodawca może korzystać z własnych środków transportu.

Zaplecze techniczne

Spółka nie jest w posiadaniu ani nie wynajmuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie Polski:

‒ nieruchomości takich jak biuro, punkt sprzedaży lub magazyn;

‒ maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Towary i komponenty przekazane Usługodawcy są u niego przechowywane dla celów wykonania usługi przetwarzania (przy czym Usługodawca nie pobiera od Spółki żadnych odrębnych opłat z tytułu przechowywania).

Całość maszyn wykorzystywanych przez Usługodawcę do świadczenia usług przetwarzania na rzecz Spółki jest wynajmowana od Spółki w ramach umowy leasingu operacyjnego. Co do zasady, po zakończeniu okresu eksploatacji, sprzęt jest zwracany do Spółki.

Zasoby ludzkie

Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Niemniej jednak, należy uściślić, że na moment przygotowania niniejszego wniosku, niektórzy członkowie kadry zarządzającej są zaangażowani w pracę w więcej niż jednym podmiocie w ramach Grupy. Tytułem przykładu, osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu Usługodawcy jest jednocześnie członkiem zarządu Spółki w Danii, a jej obowiązki są rozdzielone na dwa tygodnie w Polsce i dwa tygodnie w Danii. W zakres obowiązków tej osoby związanych z polską rejestracją Spółki wchodzą czynności o charakterze stricte administracyjnym, polegające na autoryzacji dokumentacji (obecnie wyłącznie Jednolitych Plików Kontrolnych) na potrzeby rozliczeń podatku VAT w Polsce. Ponadto, w Polsce zatrudniony jest również Dyrektor ds. Jakości Grupy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Danii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Spółka jest producentem elektroniki oraz podzespołów do innych urządzeń. W kraju siedziby swojej działalności, tj. w Danii posiada zasoby materialne i osobowe składające się na w pełni funkcjonujące przedsiębiorstwo produkcyjne. Oprócz tego, na terytorium Danii usytuowane są biura zajmujące się obsługą księgową i administracyjną Spółki, dział rozwoju produktów oraz logistyki magazynowej.

2\. czy Usługodawca jest spółką kontrolowaną przez Państwa Spółkę

Spółka i Usługodawca należą do jednej grupy kapitałowej. Spółka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Usługodawcy, w związku z tym Usługodawca jest spółką kontrolowaną przez Spółkę.

3\. jakie konkretnie towary (części, komponenty) nabywa Spółka, które są przemieszczane do siedziby Usługodawcy, a następnie wykorzystywane przez niego do świadczenia usług przetwarzania (należało ogólnie wskazać informacje o towarach tak aby z opisu wynikało z czym należy identyfikować towary)

Do świadczenia usług przetwarzania wykorzystywane są następujące towary przemieszczane do siedziby Usługodawcy: komponenty elektroniczne, wytrawiane płytki drukowane (…) oraz materiały wykorzystywane do pakowania towarów (kartony itp.).

4\. jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo współpracować z Usługodawcą w zakresie nabywania usług przetwarzania

Spółka oraz Usługodawca należą do tej samej Grupy, wobec czego spodziewają się kontynuować współpracę w przyszłości. Jej zakres oraz czas trwania są na ten moment niemożliwe do przewidzenia, również z uwagi na fakt, że branża, w której działają podlega ciągłym, dynamicznym zmianom technologicznym.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, iż od początków działalności Usługodawcy w Polsce następuje jego stopniowe usamodzielnienie, co w niedalekiej przyszłości ma się objawić np. poprzez założenie odrębnego działu sprzedaży, którego zadaniem miałoby być pozyskiwanie nowych klientów i powiększanie wolumenu sprzedaży na ich rzecz. Usługodawca systematycznie zwiększa również liczbę pracowników administracyjnych oraz pośrednio produkcyjnych.

5\. czy Usługodawca świadczy usługi przetwarzania tylko na rzecz Państwa Spółki

Usługodawca świadczy usługi przetwarzania również na rzecz innych podmiotów.

6\. czy Usługodawca świadczy usługi przetwarzania na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

W powszechnym rozumieniu (tj. w odniesieniu do np. rodzaju czy wolumenu towarów), Usługodawca jest naturalnie związany warunkami danego zamówienia otrzymanego od Spółki, co stanowi zwyczajną relację handlową na linii „usługodawca - usługobiorca”. Sama realizacja procesu przetwarzania jest jednak w całości zarządzana przez Usługodawcę.

W praktyce, po otrzymaniu zamówienia pracownicy pośrednio produkcyjni zajmują się jego konwersją na proces realizowany przez Usługodawcę, który - chociaż opiera się o know-how pierwotnie otrzymany od Spółki - został przez Usługodawcę rozbudowany, zoptymalizowany oraz dostosowany do jego indywidualnych potrzeb.

7\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług przetwarzania, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada żadnej kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usług przetwarzania.

Jednostką Usługodawcy odpowiedzialną za komunikację ze Spółką w zakresie świadczonych usług przetwarzania (tj. niejako częścią wspólną, łącznikiem między oboma podmiotami) jest dział jakości, nad którym zwierzchnictwo sprawuje Dyrektor ds. Jakości Grupy, formalnie zatrudniony przez Usługodawcę.

8\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy (w tym nad wynajmowanymi na podstawie leasingu maszynami), wykorzystywanymi do świadczenia usług przetwarzania, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Co do zasady, zasoby techniczne/rzeczowe Usługodawcy można podzielić na dwie grupy:

‒ urządzenia wykorzystywane w pracach zautomatyzowanych - które obejmują maszyny wynajmowane Usługodawcy przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego,

‒ urządzenia do pracy ręcznej - będące własnością Usługodawcy oraz stanowiące znaczną część jego zasobów materialnych.

Bezpośrednią kontrolę nad obiema kategoriami powyższych zasobów pełni Usługodawca. Przykładowo, to pracownicy Usługodawcy decydują, które z leasingowanych maszyn zostaną zaangażowane w procesie produkcyjnym. W praktyce, Usługodawca eksploatuje leasingowane od Spółki maszyny zgodnie z własnymi wewnętrznymi potrzebami produkcyjnymi.

9\. kto posiada faktyczne władztwo nad maszynami wynajmowanymi przez Spółkę Usługodawcy na podstawie umowy leasingu operacyjnego

Faktyczne władztwo nad maszynami wynajmowanymi przez Spółkę Usługodawcy na podstawie umowy leasingu operacyjnego sprawuje Usługodawca. Oznacza to, że Usługodawca może wykorzystywać wynajęte maszyny do celów własnej działalności gospodarczej (nie jest związany ograniczeniami nałożonymi przez Spółkę co do zakresu wykorzystania tych maszyn). W gestii Usługodawcy leży szereg czynności związanych z eksploatacją tych maszyn, takich jak: serwis, kalibracja, ustawianie pod kątem procesowym oraz programowanie.

10\. kto zajmuje się obsługą maszyn wynajmowanych przez Spółkę Usługodawcy w ramach umowy leasingu operacyjnego, należało wyjaśnić, w tym wskazać czy są to osoby zatrudnione/oddelegowane do pracy przez Spółkę

Obsługą maszyn wynajmowanych przez Spółkę w ramach umowy leasingu operacyjnego zajmują się pracownicy zatrudnieni przez Usługodawcę.

11\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług przetwarzania, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług przetwarzania. O wszystkich aspektach procesu realizacji tych usług decyduje Usługodawca.

12\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Usługodawcy ma świadczyć usługi przetwarzania na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować usługi przetwarzania

Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych Usługodawcy ma świadczyć usługi przetwarzania na jej rzecz, jak również nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy ani na to, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować wspomniane usługi.

13\. na czym konkretnie polegają Usługi Montażowe świadczone przez Państwa na rzecz Kontrahenta, należało wyjaśnić w tym wskazać jaki jest zakres tych usług i które elementy świadczenia są wykonywane przez Spółkę, a które przez Usługodawcę

Usługa Montażowa jest nabywana przez Spółkę od Usługodawcy i następnie odsprzedawana do Kontrahenta.

Świadczona usługa zarówno przez Usługodawcę, jak i Spółkę nazywa się kontraktowa usługa montażu elementów elektronicznych. Generalnie, podzielona jest na 2 etapy. W obu aktywny udział bierze Kontrahent, który specyfikuje i waliduje produkt zgodnie z wymaganiami własnymi.

W pierwszym etapie bierze udział głównie Spółka, która determinuje elementy podstawowe zakresu działania urządzenia elektronicznego, projektuje je, tworzy prototyp, adaptuje do procesu produkcyjnego oraz zamawia niezbędne komponenty wraz z walidacją źródła ich pochodzenia.

Następnie Kontrahent zatwierdza powyższe i całość przekazywana jest do Usługodawcy, który wykonując w tym zakresie usługę na rzecz Spółki, odpowiada za proces wytwarzania, jak również nadzoru jakościowego w całości za pomocą sił własnych.

Ponadto, proces z etapu drugiego może być wykonywany przez niezależnego usługodawcę, co do 2011 roku było praktykowane przez Spółkę jako model biznesowy.

14\. za pomocą jakich i czyich (Spółki czy Usługodawcy) zasobów osobowych i techniczno-rzeczowych świadczone są Usługi Montażowe na rzecz Kontrahenta

Usługi Montażowe na rzecz Kontrahenta są świadczone przy wykorzystaniu zasobów osobowych i techniczno-rzeczowych Usługodawcy, w ramach usługi nabywanej przez Spółkę od Usługodawcy. Schemat biznesowy Spółki w tym zakresie sprowadza się de facto do nabywania od Usługodawcy świadczeń realizowanych w ramach drugiego etapu (co zostało opisane szerzej w odpowiedzi na pytanie nr 13 i ich odsprzedaży na rzecz Kontrahenta. Powyższe jest powodowane okolicznością, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zasobów wystarczających do samodzielnego wyświadczenia tej części Usług Montażowych.

15\. czy zakres Usług Montażowych świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta obejmuje także proces produkcyjny, pakowanie towaru i przygotowanie transportu, magazynowanie, etykietowanie wyrobów gotowych i testowanie produktów w ramach reklamacji

Wyżej wymienione czynności i działania są realizowane w fazie procesu produkcyjnego, która jest przyporządkowana Usługodawcy, który wykonuje te czynności w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki.

16\. jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo współpracować z Kontrahentem w zakresie świadczenia Usług Montażowych

Z uwagi na dynamiczne zmiany technologiczne w branży, nie można przewidzieć końcowej daty współpracy Spółki z Kontrahentem. Na moment składania wniosku, Spółka posiada umowę z Kontrahentem zawartą na czas nieokreślony.

17\. czy Dyrektor ds. Jakości Grupy zatrudniony jest przez Spółkę na podstawie umowy o pracę przebywa w Polsce na stałe

Dyrektor ds. Jakości Grupy jest zatrudniony przez Usługodawcę na podstawie umowy o pracę i przebywa w Polsce na stałe.

18\. jakie konkretnie czynności / zadania wykonuje Dyrektor ds. Jakości Grupy zatrudniony w Polsce i przy wykorzystaniu jakich i do kogo należących zasobów techniczno-rzeczowych wykonuje swoje zadania

Dyrektor ds. Jakości Grupy pełni kontrolę nad jakością produktów oferowanych przez Grupę, wykorzystując do tego zarówno zasoby własne Usługodawcy w Polsce, jak i zasoby w Danii.

19\. czy osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu Usługodawcy i jednocześnie członka zarządu Spółki w trakcie dwutygodniowych wizyt w Polsce wykonuje obowiązki związane z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki

W ocenie Spółki, jednoznaczna odpowiedź na to pytanie nie jest możliwa. Co do zasady, z uwagi na fakt, że znaczna część obowiązków związanych z pełnieniem funkcji prezesa zarządu Usługodawcy / członka zarządu Spółki może być wykonywana przy użyciu środków komunikowania się na odległość, nie jest możliwe pryncypialne rozdzielenie tych funkcji na dwutygodniowe okresy. W praktyce może się zdarzyć, że podczas pobytu w Polsce prezes zarządu Usługodawcy będzie realizował czynności związane z jego obowiązkami wynikającymi z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w Danii. Jednocześnie, przebywając na terytorium Danii osoba ta może wykonywać czynności związane z działalnością Usługodawcy w Polsce (np. autoryzować Jednolity Plik Kontrolny Spółki).

20\. czy Dyrektor ds. Jakości Grupy zatrudniony w Polsce oraz osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu Usługodawcy i jednocześnie członka zarządu Spółki mają wpływ na świadczone przez Spółkę Usługi Montażowe na rzecz Kontrahenta lub usługi najmu maszyn realizowane na rzecz Usługodawcy

Kwestie związane z wynajmem maszyn przez Spółkę na rzecz Usługodawcy znajdują się poza zakresem kompetencji zarówno Dyrektora ds. Jakości Grupy, jak i osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Usługodawcy i jednocześnie członka zarządu Spółki. Decyzje w zakresie np. zapotrzebowania na dany sprzęt są podejmowane przez wyznaczonych do tego pracowników Usługodawcy. Co więcej, osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu Usługodawcy / członka zarządu Spółki nie jest zaangażowana w czynności związane ze świadczeniem Usług Montażowych, a zakres jej obowiązków sprowadza się do sprawowania funkcji reprezentacyjnych.

21\. czy Usługi Montażowe, których dotyczy pytanie nr 1 są usługami, do których stosuje się art. 28b (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

W ocenie Spółki, Usługi Montażowe należą do kategorii usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT, tj. są to usługi, w zakresie których ustawodawca nie przewiduje szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, wyrażonych w Ustawie o VAT w:

‒ art. 28e - tj. dla usług związanych z nieruchomościami,

‒ art. 28f ust. 1 i la - tj. dla usług transportu pasażerów oraz transportu towarów na rzecz podatnika,

‒ art. 28g - tj. dla usług wstępu na imprezy,

‒ art. 28u - tj. dla usług restauracyjnych i cateringowych,

‒ art. 28j - tj. dla usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,

‒ art. 28n - tj. dla usług turystyki.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

1\. Czy w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), w rezultacie czego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia polskiego podatku VAT należnego wynikającego ze świadczenia Usług Montażowych na rzecz Kontrahenta?

2\. Czy w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w rezultacie nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)?

3\. Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 oraz 2 za nieprawidłowe (tj. przyjęcia, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT), Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług opodatkowanych zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT od polskich kontrahentów (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

Stoją Państwo na stanowisku, że w okolicznościach opisanych w przestawionym stanie faktycznym nie posiadacie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), w rezultacie czego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia polskiego podatku VAT należnego wynikającego ze świadczenia Usług Montażowych na rzecz Kontrahenta.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W Państwa ocenie, w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym nie posiadacie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w rezultacie Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), w ocenie Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług opodatkowanych zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT od polskich kontrahentów (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 oraz nr 2

i. Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Co do zasady zatem, miejscem świadczenia usług, poza przypadkami szczególnymi, wymienionymi enumeratywnie w odpowiednich przepisach ustawy o VAT, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Art. 10 ust. 1 Rozporządzenia definiuje siedzibę jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Niemniej poprzestanie na prostej konstatacji, że Spółka posiada siedzibę działalności poza terytorium Polski, a tym samym świadczone na jej rzecz (lub przez niego) usługi powinny być opodatkowane w Danii, nie wyczerpuje istoty zagadnienia poddawanego interpretacji w ramach niniejszego wniosku.

Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

ii. Koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej w żaden sposób nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej również jako: „SMPD”). Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia, dla celów wykonywania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”).

Jako przepis unijnego rozporządzenia, wspomniana regulacja ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (tj. nie wymaga implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

‒ odbiór nabywanych usług i

‒ wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Prawodawca unijny podkreśla przy tym (w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia), że sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczający dla uznania, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co potwierdza pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Dla zdefiniowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest zatem odwołanie się do bogatego dorobku orzeczniczego TSUE. Szczególnie przydatny w tym aspekcie może okazać się wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt, w którym TSUE wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

‒ po pierwsze, miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

‒ po drugie, muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

W kolejnym orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern) TSUE podkreślił, iż „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez, zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

W podobnym tonie TSUE wypowiadał się również w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Powyższe rozumienie pojęcia SMPD TSUE podtrzymał również w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.). Uzasadniając swoje stanowisko, TSUE zauważył między innymi, że „aby spółkę cypryjską (\`(...)\`) można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej.”

Co istotne, z tego wyroku można przy tym wywnioskować, że do wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów tak, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie i techniczne mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie stanu taktycznego niniejszego wniosku, nie sposób nie przywołać w tym miejscu wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics). W przywołanym orzeczeniu TSUE rozważał przypadek, w którym dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Natomiast jak stwierdził TSUE, przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

Ponadto, jak wskazuje TSUE w wyroku w sprawie C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S), jeżeli odrębna osoba prawna nie działa niezależnie, może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej wnioski z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, iż powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca zawartą w art. 11 Rozporządzenia, jak również biorąc pod uwagę tezy prezentowane w przytoczonych orzeczeniach TSUE, stwierdzić należy, iż można mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT tylko wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

1\. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca:

2\. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3\. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku niespełnienia któregokolwiek z nich, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w licznych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, przywołać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA”) z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów. Jak słusznie podsumował w przedmiotowym wyroku WSA w Warszawie:

„(\`(...)\`) Z przywołanego zgodnie przez Strony orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1\. wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz, istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2\. pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3\. orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4\. okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot u ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Zatem, jak wynika z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

iii. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę przywołaną powyżej definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT zawartą w art. 11 Rozporządzenia, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej dla celów VAT, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę usług świadczonych na jego rzecz przez Usługodawcę.

W Państwa ocenie nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki zaistnienia SMPD, co jest wynikiem następujących okoliczności:

· Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Państwa zdaniem, w analizowanym stanie faktycznym, nie zostanie spełniona przesłanka dysponowania przez niego w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada (i nie planuje posiadać) w Polsce zasobów ludzkich. Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, itp. Spółka nie oddelegowała żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani okresowo.

Wszelkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Spółki podejmowane są przez właściwy personel przebywający poza granicami Polski.

W Państwa ocenie, nie można uznać, iż obecność członka zarządu Spółki (podmiotu duńskiego) na terenie Polski jest czynnikiem wystarczającym dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przebywając na terytorium Polski, członek zarządu działa bowiem w charakterze prezesa zarządu Usługodawcy - podmiotu powiązanego, a zatem podejmowanie przez niego czynności wiążą się z działalnością tego podmiotu.

W Państwa opinii bez znaczenia dla oceny spełnienia analizowanej przesłanki jest również fakt, iż członek zarządu jest osobą umocowaną do autoryzacji dokumentacji związanej z rozliczeniami podatku VAT polskiej rejestracji Spółki. Jest to bowiem czynność o charakterze stricte administracyjnym, a więc może być wykonywana w dowolnym miejscu na świecie, co naturalnie nie prowadzi automatycznie do powstania SMPD.

Co więcej, Państwa zdaniem, nie można uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy (świadczącego na rzecz Spółki usługi m.in. przetwarzania) mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki. Personel Usługodawcy, który w praktyce wykonuje zadania składające się na usługi działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i pod jego kierownictwem.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”. Identyczna teza została sformułowana przez DKIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1979/16 WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (\`(...)\`) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott - w swojej opinii w sprawie w C-605/12 (Welmory sp. z o. o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Spółkę usług od Usługodawcy nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi kontrahenta bądź kontroli nad jego zapleczem personalnym.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:

· WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym sąd orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż, pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywaniu zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

· WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (\`(...)\`) Fakt ewentualnego sprawdzania przez, przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów.”

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń jesteście Państwo zdania, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce:

‒ własnego personelu,

‒ przedstawicieli, osób uprawnionych do podejmowania jakichkolwiek działań w jej imieniu,

‒ porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu,

przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie zostanie spełniona.

Okoliczność ta sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.

· Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Państwa zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej również nie jest spełniona. Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Co prawda, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, maszyny wykorzystywane przez Usługodawcę do świadczenia usług na rzecz Spółki są wynajmowane od Spółki w ramach umowy leasingu operacyjnego. Jednakże, w opinii Spółki z natury umowy leasingu wynika, iż faktyczne władztwo i kontrola nad zasobem technicznym stanowiącym przedmiot leasingu należy co do zasady do leasingobiorcy, w tym przypadku do Usługodawcy, który wykorzystuje wynajmowane maszyny do własnej działalności gospodarczej, obejmującej świadczenie usług za wynagrodzeniem zarówno na rzecz Spółki, jak i innych podmiotów.

Nieistotna dla oceny analizowanej przesłanki jest również okoliczność, zgodnie z którą towary i komponenty przekazane przez Spółkę Usługodawcy są u niego przechowywane. Podobne działanie stanowi bowiem logiczną i ekonomicznie uzasadnioną część składową świadczenia realizowanego przez Usługodawcę, tj. usługi przetwarzania towarów (komponentów). Warto przy tym podkreślić, iż okres przechowywania towarów po ich przetworzeniu przez Usługodawcę zazwyczaj nie przekracza 7 dni.

W rezultacie w Państwa ocenie brak jest podstaw do uznania, że Spółka posiadać będzie w Polsce ustrukturyzowane zaplecze techniczne, umożliwiające jej faktyczny odbiór i świadczenie usług.

· Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Spółka posiada SMPD na terytorium Polski, Spółka pragnie również, podkreślić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez, tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki są podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Danii. W Danii podejmowane będą również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Spółki.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiająca zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie są podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Danii, zaś na terytorium Polski Spółka nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów czy ich negocjowania. Jak już wskazano w uzasadnieniu niniejszego wniosku, aktywność członka zarządu Spółki na terytorium Polski wiąże się z funkcją sprawowaną przez niego równocześnie w zarządzie Usługodawcy i powinna być rozpatrywana odrębnie od jego zaangażowania w kierowanie sprawami Spółki. Na marginesie warto zaznaczyć, iż, jak wynika ze sposobu reprezentacji Spółki (por. załączony do niniejszego wniosku wyciąg z rejestru handlowego Spółki), w celu dokonania jakiejkolwiek czynności prawnej oświadczenia woli muszą złożyć dwaj członkowie zarządu Spółki jednocześnie. W Państwa ocenie okoliczność ta stanowi dodatkowy argument za uznaniem, iż jej faktyczny ośrodek decyzyjny znajduje się na terytorium Danii.

Również Usługodawca nie jest uprawniony do podejmowania powyższych działań w imieniu Spółki, albowiem zakres jego usług w ramach Umowy ogranicza się do świadczenia usług przetwarzania oraz obróbki metali.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Danii.

Biorąc pod uwagę fakt niespełnienia żadnej z powyższych przesłanek Spółka stoi na stanowisku, że jej działalność na terytorium Polski nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT.

W szczególności Spółka nie posiada w Polsce środków wystarczających, aby samodzielnie wyświadczyć Usługi Montażowe, tj. w celu realizacji umowy z Kontrahentem korzysta z podwykonawstwa Usługodawcy (który z kolei dysponuje odpowiednimi zasobami potrzebnymi do wykonania świadczenia). Gdyby Spółka faktycznie posiadała SMPD w Polsce, współuczestnictwo Usługodawcy w wyświadczeniu Usług Montażowych prawdopodobnie nie byłoby konieczne.

Odpowiednio, Spółka nie dysponuje na terytorium Polski odpowiednią strukturą osobowo- rzeczową występującą w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający), która mogłaby być faktycznym odbiorcą usług przetwarzania i obróbki metali, świadczonych na rzecz Spółki przez Usługobiorcę. Nie ulega wątpliwości, że nabywane przez Spółkę w Polsce usługi są podporządkowane działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę - podmiot prowadzący działalność w Danii.

W rezultacie, Spółka wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska, zgodnie z którym, w rezultacie braku występowania w Polsce SMPD:

‒ świadczone przez nią Usługi Montażowe nie powinny być opodatkowane VAT na terytorium Polski, a rozliczenia podatku powinien dokonać, w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, polski Kontrahent Spółki - w zakresie pytania nr 1;

‒ nie jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania - w odniesieniu do pytania nr 2.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

W przypadku, gdyby Organ uznał, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, wówczas usługi nabywane przez Spółkę które objęte byłyby art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

W takiej sytuacji Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur z wykazaną kwotą skalkulowaną wg właściwej stawki podatku wystawionych przez polskich kontrahentów.

Co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

‒ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) lub

‒ jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma zatem ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi bądź zrównanymi z nimi czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju.

Podkreślić przy tym należy, że związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KD1P1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.” Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nabywa w Polsce usługi przetwarzania oraz obróbki metali, które umożliwiają dalszą sprzedaż towarów będących przedmiotem umów z odbiorcami Spółki. Tym samym nabywane w Polsce usługi stanowią element niezbędny realizacji odpłatnej dostawy towarów konstytuującej sprzedaż opodatkowaną VAT Spółki.

W ocenie Spółki, jak wykazano powyżej, usługi nabywane od Usługodawcy pozostają w pośrednim związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT, tj. sprzedażą przetworzonych towarów na rzecz odbiorców unijnych, bezpośrednio z Polski lub w późniejszym terminie, po uprzednim przemieszczeniu tych towarów (komponentów) z powrotem do Danii w celu finalizacji procesu produkcyjnego.

Ponadto, w przypadku uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, zdaniem Spółki uznać należy, iż nabywane od Usługodawcy usługi wykazują związek z tym stałym miejscem, tj. są świadczone dla tego stałego miejsca, a tym samym podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wobec powyższego, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe, tj. uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług od Usługodawcy, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 i w konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, Spółce po otrzymaniu faktury z wykazanym podatkiem VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od polskich kontrahentów usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) na podstawie przepisu art. 86 ustawy o VAT (zakładając oczywiście, że po stronie Spółki nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,

rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,

rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo podmiotem prawa duńskiego oraz duńskim rezydentem podatkowym. Spółka jest członkiem (…) Group („Grupa”), której działalność gospodarcza skupia się na dostarczaniu klientom rozwiązań z zakresu elektroniki przemysłowej, a także na opracowywaniu, produkcji i sprzedaży komponentów elektronicznych dla automatyki. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Spółka nabywa towary (części, komponenty) które są przemieszczane bezpośrednio z Danii lub od dostawców Spółki do siedziby usługodawcy na terytorium Polski. Usługodawcą jest spółka z Grupy – (…) Sp. z o.o. („Usługodawca”). Spółka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Usługodawcy. Wszystkie towary przemieszczone do siedziby Usługodawcy są wykorzystywane przez niego do świadczenia usług przetwarzania. Niemniej jednak, na wszystkich etapach procesu właścicielem towarów pozostaje Spółka. W następnym kroku, przetworzone towary (zarówno wyroby gotowe, jak i półprodukty) są przemieszczane do odbiorców Spółki lub z powrotem do duńskiej siedziby Spółki w celu dokończenia procesu produkcyjnego. Usługodawca za świadczone przez niego usługi przetwarzania pobiera od Spółki wynagrodzenie. Spółka świadczy również na rzecz swojego polskiego kontrahenta („Kontrahent”) usługi montażowe („Usługi Montażowe”). Usługi te są wykonywane na materiałach powierzonych, dostarczonych i przekazanych przez Kontrahenta. Usługi Montażowe świadczone są przy wykorzystaniu usług świadczonych przez Usługodawcę za które Usługodawca pobiera od Spółki wynagrodzenie.

Państwa wątpliwości, przedstawione w pytaniu nr 1 i 2, dotyczą m.in. ustalenia czy w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), w rezultacie czego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia polskiego podatku VAT należnego wynikającego ze świadczenia Usług Montażowych na rzecz Kontrahenta oraz ustalenia czy Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Natomiast, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku jesteście Państwo producentem elektroniki oraz podzespołów do innych urządzeń. W kraju siedziby, tj. w Danii posiadacie zasoby materialne i osobowe składające się na w pełni funkcjonujące przedsiębiorstwo produkcyjne. Natomiast na terytorium Polski nawiązaliście współpracę z Usługodawcą, który świadczy na rzecz Spółki usługi przetwarzania. Ponadto Spółka świadczy również na rzecz swojego polskiego Kontrahenta Usługi Montażowe. Spółka nie posiada jednak w Polsce żadnych zasobów osobowych. Spółka nie upoważniła także żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w swoim imieniu, zawierania umów z klientami oraz przyjmowania zamówień składanych przez klientów. Faktem jest, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu Usługodawcy jest jednocześnie członkiem zarządu Spółki w Danii, a jej obowiązki są rozdzielone na dwa tygodnie w Polsce i dwa tygodnie w Danii. Jednak obecny na terytorium Polski członek zarządu Spółki będzie działał w charakterze prezesa zarządu Usługodawcy, tym samym podejmowane przez niego czynności będą związane z działalnością Usługodawcy. Ponadto Spółka nie jest w posiadaniu ani nie wynajmuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie Polski nieruchomości takich jak biuro, punkt sprzedaży lub magazyn oraz maszyn, urządzeń lub narzędzi. Całość maszyn wykorzystywanych przez Usługodawcę do świadczenia usług przetwarzania na rzecz Spółki jest wynajmowana od Wnioskodawcy w ramach umowy leasingu operacyjnego. Jednak faktyczne władztwo i kontrolę nad maszynami wynajmowanymi przez Spółkę Usługodawcy na podstawie umowy leasingu operacyjnego sprawuje Usługodawca. Ponadto Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa na terytorium Polski, natomiast wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług Usługodawcy nie oznacza, że jego zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy, jak również nie macie wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług przetwarzania na Państwa rzecz, o wszystkich aspektach procesu realizacji tych usług decyduje Usługodawca. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka nawiązała współpracę z Usługodawcą w zakresie usług przetwarzania oraz świadczy Usługi Montażowe dla Kontrahenta i działalność ta ma charakter długoterminowy, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, współpraca Państwa Spółki z podmiotem powiązanym jakim jest Usługodawca realizowana będzie na zasadach rynkowych, bowiem Usługodawca za świadczone usługi przetwarzania pobiera od Spółki wynagrodzenie. Współpraca Spółki z Usługodawcą stanowi zwyczajną relację handlową na linii „usługodawca - usługobiorca”. W konsekwencji, należy stwierdzić, że prawidłowe jest Państwa stanowisko, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do pozostałych wątpliwości wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski oraz są spełnienie warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie Spółka posiadając siedzibę działalności w Danii i nie posiadając na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak wskazano w niniejszej interpretacji) świadczy Usługi Montażowe, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, na rzecz Kontrahenta z Polski, który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Oznacza to, że świadczone przez Spółkę usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, są opodatkowane w Polsce, tj. w kraju siedziby usługobiorcy. Jednocześnie spełnione są łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy powodujące, że Spółka nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozlicza podatku.

W konsekwencji, w związku z tym, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, świadcząc Usługi Montażowe na rzecz polskiego Kontrahenta będącego podatnikiem nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Przy czym, należy podkreślić, że usługi świadczone przez Spółkę będą opodatkowane w Polsce, niemniej jednak zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych Usług Montażowych nie będzie Spółka.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za **prawidłowe**.

Ponadto, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia stwierdzić należy, że świadczone przez polskich dostawców usługi (w tym przez Usługodawcę usługi przetwarzania), stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Przy czym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi świadczone przez polskich dostawców, w tym przez Usługodawcę, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo od polskich dostawców, w tym od Usługodawcy, faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Państwa Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od polskich dostawców (w tym od Usługodawcy usług przetwarzania) do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (uznając Państwa stanowisko w tym zakresie za prawidłowe) nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

**Dodatkowe informacje**

Jednocześnie informujemy, że wskazane w pytaniu nr 2 i 3 oraz stanowisku do pytania nr 2 i 3 zdania:

‒ „Czy w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w rezultacie nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługobiorcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)?”

‒ „Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 oraz 2 za nieprawidłowe (tj. przyjęcia, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT), Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług opodatkowanych zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT od polskich kontrahentów (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługobiorcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)?”

‒ „W Państwa ocenie, w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym nie posiadacie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w rezultacie Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługobiorcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)”.

‒ „W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), w ocenie Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług opodatkowanych zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT od polskich kontrahentów (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługobiorcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)”.

‒ „(…) nie jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługobiorcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania) - w odniesieniu do pytania nr 2”.

potraktowaliśmy jako oczywistą pomyłkę i przyjęliśmy, że przedmiotowe zdania powinny brzmieć:

‒ „Czy w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w rezultacie nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)?”

‒ „Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 oraz 2 za nieprawidłowe (tj. przyjęcia, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT), Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług opodatkowanych zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT od polskich kontrahentów (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)?”

‒ „W Państwa ocenie, w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym nie posiadacie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w rezultacie Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)”.

‒ „W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), w ocenie Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług opodatkowanych zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT od polskich kontrahentów (w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania)”.

‒ „(…) nie jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, które są opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych od polskich dostawców w szczególności, z faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych we wniosku usług przetwarzania) - w odniesieniu do pytania nr 2”.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).