Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.464.2018.11.S.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-25
Teza: zastosowanie prewspółczynnika metrażowego (ilość wody i ścieków) przez Gminę i jej zakład budżetowy
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 759/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 sierpnia 2021 r.) – że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania przez Gminę i jej zakład budżetowy (…) prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych) **– jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

19 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania przez Gminę i jej zakład budżetowy (…) prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych).

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

16 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-2.4012.464.2018.1.AJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania przez Gminę i jej zakład budżetowy (…) prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców.

12 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) na ww. interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 759/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 759/18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł 13 lutego 2019 r. skargę kasacyjną znak 0110-KWR4.4022.7.2019.2.KO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 596/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

26 sierpnia 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 759/18, uchylający zaskarżoną interpretację, zaś 31 sierpnia 2021 r. Organ otrzymał zwrot akt sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.).

Gmina z dniem 2 września 2013 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami budżetowymi, przy czym zakład budżetowy - (…) został objęty centralizacją dopiero od 1 stycznia 2016 r. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność statutową). Działalność polegająca na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest dokonywana przez gminny (…) (dalej zwany Zakładem) i prowadzona jest dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak również dla własnych jednostek organizacyjnych (urząd gminy, szkoły, GOPS, świetlice wiejskie). Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków Zakład wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Jednostki organizacyjne gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne.

W ramach prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej, Zakład ponosi w szczególności następujące rodzaje kosztów:

1) zakup energii elektrycznej dot. stacji uzdatniania wody w (…) i (…), oraz oczyszczalni ścieków w (…) i (…),

2) zakup materiałów do konserwacji i naprawy urządzeń hydroforni i oczyszczalni, oraz usuwania awarii wodociągowych i kanalizacyjnych,

3) zakup wody – brak własnego źródła zasilania (ujęcia wody),

4) analiza fizyko-chemiczna i mikrobiologiczna wody,

5) badanie parametrów jakości ścieków,

6) zakup środków służących do uzdatniania wody,

7) zakup usług telefonicznych,

8) ochrona monitoringowa ww. obiektów.

W związku z wystawianiem not księgowych i obciążaniem własnych jednostek za wodę i ścieki, Zakład rozważa możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia proporcji podatku VAT od sprzedaży wody i odbioru ścieków, zarówno do wydatków bieżących, jak również wydatków inwestycyjnych, tzn. prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

W 2017 r. łącznie do jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji sprzedano wodę w ilości 3.830 m³ oraz odprowadzono ścieki w ilości 3.000 m³. Natomiast do podmiotów pozostałych dostarczono wodę w ilości 458.694,48 m³ oraz odebrano ścieki w ilości 84.503 m³. Łącznie dostarczono 462.524,48 m³ wody i odprowadzono ścieki w ilości 87.503 m³. Proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT dla wody wynosi więc 99,17% (w zaokrągleniu 100%), dla ścieków 96,57% (w zaokrągleniu 97%), a proporcja łączna dla wody i ścieków wynosi 98,76% (w zaokrągleniu 99%). Zakład obsługuje 3.380 odbiorców zewnętrznych i tylko 8 odbiorców wewnętrznych (raptem odbiorcy wewnętrzni stanowią 0,24% wszystkich odbiorców).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina i jej zakład budżetowy (…) w celu odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gmina i realizujący jej zadanie własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków Zakład, może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Takie wyliczenie, zdaniem Zakładu, jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W zakresie, w jakim podatnik wykorzystuje towary i usługi do czynności opodatkowanych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”. Rozporządzenie określa sposób obliczania proporcji m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak w opinii Zakładu wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Gminy najbardziej obiektywnie odzwierciedla taką specyfikę zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Jest to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów z tym związanych, do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla odbiorców zewnętrznych) i sprzedaży niepodlegającej VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych). Zakład nie ma wpływu na ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest to więc proporcja obiektywna.

Według Zakładu, zastosowanie metrów sześciennych jako podstawy określenia wartości wskaźnika proporcji, jest jak najbardziej obiektywne i adekwatne w przypadku gospodarki wodnościekowej, gdyż zgodnie z przepisami prawa, jak również powszechną praktyką, system dokonywania rozliczeń odbiorców z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków jest prowadzony w oparciu o metry sześcienne. Potwierdzeniem powyższego jest m.in. sposób określenia ceny za usługi wodnokanalizacyjne, zgodnie z wnioskiem taryfowym przedkładanym przez przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjne.

Istotnym jest, iż celem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, Zakład wyodrębnił dokładną grupę zakupów od których podatek będzie chciał odliczyć. Dotyczy to zarówno zakupów bieżących jak również planowanych zakupów inwestycyjnych. Przepisy ustawy o VAT pozwalają wprost na takie postępowanie.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Dla dokonania korekty odliczeń podatku VAT za rok 2017 oraz celem odliczenia podatku naliczonego VAT w 2018 roku związanego ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzeniem ścieków, Zakład powinien dokonać obliczenia wskaźników proporcji na podstawie danych za rok 2017, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Szczegółowe dane oraz wyliczenia zostały zaprezentowane w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma też przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Takie stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, dopuszczające stosowanie odrębnych metod wyliczenia wskaźnika proporcji (innego niż określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) dla wybranych rodzajów/kategorii działalności podatnika, w tym metody opartej na ilości dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków. Potwierdzeniem stanowiska sądów administracyjnych są następujące wyroki:

wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16,

wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17,

wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16,

wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 366/17,

wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17,

wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wa 851/17,

wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1004/17.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 759/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 759/18.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj.

\- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

\- samorządowej jednostki budżetowej,

\- samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, o czym mowa w pkt 3.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność statutową). Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków jest realizowane przez gminny zakład budżetowy – Zakład – dla:

· podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

· własnych jednostek organizacyjnych takich jak urząd gminy, szkoły, GOPS, świetlice wiejskie.

Za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków Zakład wystawia podmiotom zewnętrznym faktury stosując 8% stawkę VAT. Jednostki organizacyjne gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne.

Prowadząc działalność wodnokanalizacyjną, Zakład ponosi koszty związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W 2017 r. do własnych jednostek organizacyjnych dostarczono 3.830 m³ wody oraz odprowadzono 3.000 m³ ścieków. Natomiast do podmiotów zewnętrznych dostarczono 458.694,48 m³ wody oraz odebrano 84.503 m³ ścieków. Łącznie dostarczono 462.524,48 m³ wody i odprowadzono 87.503 m³ ścieków. Proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT dla wody wynosi więc 99,17% (w zaokrągleniu 100%), dla ścieków 96,57% (w zaokrągleniu 97%), a proporcja łączna dla wody i ścieków wynosi 98,76% (w zaokrągleniu 99%).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina i jej zakład budżetowy (…) – w celu odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków – może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina działająca przez Zakład w zakresie powyższych wydatków w pierwszej kolejności, powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe;, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

a) zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług za pośrednictwem zakładu budżetowego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady sformułowane w § 3 ust. 4 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie wtedy, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno‑kanalizacyjnej.

Według Gminy, zastosowanie metrów sześciennych jako podstawy określenia wartości wskaźnika proporcji, jest jak najbardziej obiektywne i adekwatne w przypadku gospodarki wodnościekowej, gdyż zgodnie z przepisami prawa, jak również powszechną praktyką, system dokonywania rozliczeń odbiorców z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków jest prowadzony w oparciu o metry sześcienne. Potwierdzeniem powyższego jest m.in. sposób określenia ceny za usługi wodnokanalizacyjne, zgodnie z wnioskiem taryfowym przedkładanym przez przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjne. Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina podkreśliła, że celem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego Zakład wyodrębnił dokładną grupę zakupów od których podatek będzie chciał odliczyć. Dotyczy to zarówno zakupów bieżących jak również planowanych zakupów inwestycyjnych. Przepisy ustawy o VAT pozwalają wprost na takie postępowanie.

W wyroku z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 759/18, dotyczącym analizowanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „w ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. (…) Zdaniem Sądu zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych zakładów budżetowych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura wodociągowa w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Zakres czynności opodatkowanych stanowiących działalność gospodarczą (do odbiorców zewnętrznych) w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków wynosi 98,76% w ogólnym obrocie Gminy z działalności wodociągowej za 2017 r.”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 596/19 podtrzymał ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stwierdzając, że „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Gmina w sposób wystarczający, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. (…) Gmina podkreślała bowiem zasadnie specyfikę w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, gdzie infrastruktura w prawie 99% wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej VAT, co jednocześnie czyni wzór z rozporządzenia za niemiarodajny, albowiem nie uwzględnia on owej specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju konkretnej działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować, co jednocześnie czyni niezasadnym zastrzeżenie organu odnośnie do braku uwzględnienia przez gminę w przyjętej metodzie kwestii dotyczących finansowania zakładu budżetowego oraz elementów prowadzonej działalności publicznej”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której jest wykorzystywana infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W związku z powyższym, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawioną wyżej ocenę zaproponowanej przez Gminę metody określenia proporcji, stwierdzić należy, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków przy zastosowaniu prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m³ dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe**.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.