Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-430/12-4/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-19
Teza: uznanie transakcji łańcuchowej w sytuacji kiedy Wnioskodawca będąc drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw dokonuje dostawy na rzecz podatników z terytorium UE, oraz gdy dokonuje dostaw na rzecz osób fizycznych z terytorium UE.
Słowa kluczowe: sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 23 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10.04.2012 r. (data wpływu 18.04.2012 r.) uzupełnionym w dniu 02.07.2012 r. (data wpływu 03.07.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21.06.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 25.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest prawidłowe** – w zakresie uznania transakcji łańcuchowej w sytuacji kiedy Wnioskodawca będąc drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw dokonuje dostawy na rzecz podatników z terytorium UE,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie uznania transakcji łańcuchowej w sytuacji kiedy Wnioskodawca będąc drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw dokonuje dostawy na rzecz osób fizycznych z terytorium UE.

UZASADNIENIE

W dniu 10.04.2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej transakcji za transakcje łańcuchową.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29.06.2012 r., złożonym w dniu 02.07.2012 r. (data wpływu 03.07.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21.06.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prawa angielskiego (LTD.), zwana dalej: „spółka angielska” prowadzi w Wielkiej Brytanii działalność gospodarczą, nie posiadając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) siedziby. Spółka angielska nabywa od podmiotów (zwanych dalej: „producentami”) posiadających na terytorium Rzeczypospolitej siedzibę – towary oraz dokonuje ich sprzedaży wyłącznie na terenie państw Unii Europejskiej (poza terytorium Rzeczypospolitej). Stan faktyczny przedstawia się następująco:

*   Sprzedaż towarów organizowana jest poprzez serwis sprzedażowy (aukcje), a klientami są w przeważającej mierze osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej. Spółka angielska posiada u producentów, mających siedzibę na terytorium RP, możliwość składania zamówień na towary w takiej formie, że spółka angielska składa zamówienie danego towaru, wylicytowanego na aukcji spółki angielskiej przez klienta tego samego dnia lub dnia poprzedniego; zawarcie umów (przekazanie własności towaru między spółką angielską a klientem ostatecznym (chęć zakupu przez klienta) z punktu widzenia Spółki następuje dopiero w chwili wydania towaru (dostarczenia go klientowi), a nie w chwili uzyskania płatności lub złożenia zamówienia, tak samo władztwo ekonomiczne jak i faktyczne przenoszone jest dopiero po wydaniu towaru klientowi przez klientami a spółka realizuje sprzedaż wyłącznie towarów opłaconych.

*   Po skutecznym złożeniu zmówienia przez osobę fizyczną spółka angielska składa u producenta zamówienie, a towar gotowy jest do odbioru tego samego dnia lub dnia następnego (w nielicznych przypadkach na odbiór trzeba zaczekać dłużej – wówczas zamówienie u producenta i wysyłka do klienta realizowane są w możliwie najwcześniejszym terminie dostępności danego towaru). Odbiór towaru następuje za pośrednictwem firmy, nie będącej powiązaną kapitałowo ze spółką angielską (zwaną dalej: agentem niezależnym). Agent niezależny działa w imieniu własnym i posiada zawartą ze spółką angielską umowę zlecenie, na podstawie której odpowiedzialny jest wyłącznie za odbiór towaru, jego zapakowanie lub przepakowanie (spedycja), uszlachetnienie (przez co należy rozumieć połączenie towarów w jeden, rozdzielenie zakupionego towaru na mniejsze części). Spółka angielska zlecając wykonanie usługi przepakowania, uszlachetnienia i transportu działa na zasadzie podmiotu niezależnego, zlecenie odbywa się na warunkach rynkowych. Odpowiedzialność cywilnoprawną za dokonywane czynności ponosi wyłącznie agent niezależny.

*   Wysyłka organizowana jest w taki sposób, że agent niezależny odbiera towar od producenta, a następnie wysyła go bezpośrednio w miejsce wskazana przez spółkę angielską. Przypadku dokonywania przepakowania lub uszlachetnienia (na wskazanych powyżej zasadach) dokonuje wysyłki tego samego dnia lub dnia następnego po dniu odebrania towaru (w zasadzie nie występują opóźnienia w tym zakresie poza nielicznymi przypadkami). Przepakowanie i uszlachetnienie nie opóźnia wysyłki w stosunku do procedury, w której nie ma ono miejsca – następuje automatycznie i nie jest procesem złożonym. Zgodnie z umową zawartą między spółką angielską a agentem niezależnym, transport świadczony jest na rzecz spółki angielskiej, a nie na rzecz klienta tj. ostatecznego nabywcy, a organizowany jest w ten sposób, że agent niezależny korzysta z usług podwykonawców celem realizacji usługi transportu. Umowa zawarta pomiędzy spółką angielską a agentem niezależnym reguluje wzajemne prawa i obowiązki w zakresie przewozu, pakowania i warunków transportu. Umowa ta przewiduje obciążenie kosztem transportu bezpośrednio spółkę angielską, na którą wystawiane są faktury przez niezależnego agenta dotyczące pakowania i wysyłki. Spółka angielska wsyatwiając towary na sprzedaż dolicza koszty transportu jako dodatkowe obciążenie ostatecznego nabywcy.

*   Towar trafia bezpośrednio do kraju klienta tj. ostatecznego odbiorcy, natomiast czynności rodzące konsekwencje podatkowe w podatku VAT organizowane są przy udziale trzech podmiotów: pierwsza transakcja ma miejsce pomiędzy producentem a spółką angielską, druga – pomiędzy spółką angielską a klientem ostatecznym, przy czym towar wysyłany jest bezpośrednio z terytorium RP na terytorium kraju ostatecznego odbiorcy towaru środkami transportu zorganizowanymi na rzecz spółki angielskiej przez podmiot trzeci – niezależnego agenta. Spółka angielska dokonuje zamówienia u producenta na podstawie posiadanych w serwisach aukcyjnych wylicytowanych aukcji na towary z dnia poprzedniego,

*   Agent niezależny wykonując usługę pakowania i wysyłki, korzysta z usług firmy kurierskiej, z którą ma zawartą umowę o dostawę towarów na jego rzecz. Usługa na rzecz spółki angielskiej świadczona jest przez agenta niezależnego (usługa pakowania i przesyłki), natomiast agent niezależny korzysta z podwykonawców celem zrealizowania transportu wobec spółki angielskiej. Pomiędzy agentem pośredniczącym a spółką angielska ani pomiędzy agentem pośredniczącym a producentem w żadnym wypadku nie ma miejsca transakcja, w której doszłoby do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mienie zostaje jedynie powierzone celem transportu i przekazania do odbiorcy ostatecznemu.

*   Spółka angielska jest w posiadaniu potwierdzenia zamówienia towaru, listów przewozowych (CMR) wystawionych prze producenta, z których wynika, że towar opuszcza terytorium kraju transportem za zlecenie nabywcy – „transport własny” – nie wskazując danych agenta niezależnego (siedziba nabywcy – Wielka Brytania, adres spółki angielskiej).

*   Faktury i specyfikacje towarów wydawane są przez producenta na rzecz spółki angielskiej.

*   Spółka angielska posiada listy przewozowe wystawione w związku z transportem poszczególnych towarów przez firmę kurierską, które potwierdzają wysyłkę towaru oraz wskazują dane adresata oraz nadawcy, miejsce jej przeznaczenia oraz odebrania, a także potwierdzony podpisem odbiór przesyłki przez odbiorcę końcowego, dowody przelewów bankowych (albo potwierdzenia zapłaty, związane z konkretnymi zamówieniami), wgląd w system odebrania towarów poza terytorium RP oraz podpisem odbiorcy oraz oznaczeniem chwili jej odbioru przez klienta ostatecznego), tj. system monitorujący status przesyłki,

*   wszystkie dokumenty wskazane powyżej pozostają do dyspozycji producenta dokonującego sprzedaży na rzecz spółki angielskiej, stąd spółka angielska uznaje, za udowodnione w jej przypadku, że towary faktycznie opuszczają terytorium kraju,

*   spółka angielska jak również i producent posługują się we wzajemnych stosunkach numerem NIP-UE nadanym odpowiednio: w przypadku producenta – przez brytyjskiej władze skarbowe (poprzedzony przedrostkiem GB).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym spółka angielska uznać może, że dokonując nabycia od producenta towarów i sprzedając je na rzecz podmiotów zagranicznych nie mających siedziby lub miejsca zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej do których transportuje towar, w tym do osób fizycznych, dochodzi do transakcji łańcuchowej, w związku z którą właściwym jest stosowania na rzecz spółki stawki 0% VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów od producenta a drugą z czynności należy traktować jako czynność nieruchomą, opodatkowaną w kraju zakończenia wysyłki lub transportu towarów?

Spółka angielska stoi na stanowisku, że dochodzi do transakcji łańcuchowej, której pomiędzy producentem a spółką angielską dochodzi do transakcji ruchomej – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a drugą z czynności należy traktować jako czynność nieruchomą, opodatkowaną w kraju zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i sług (Dz. U. 2011. nr 177, poz. 1054) dalej: „ustawa o VAT” w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Ustawa o VAT nie wskazuje, że wszystkie podmioty biorące udział w trakcji łańcuchowej mają posiadać status podatnika podatku VAT (lub podatku od wartości dodanej), a jedynie, że maja to być podmioty, które dokonują dostawy tego samego towaru. Również przepisy wspólnotowe nie wskazują na rozliczanie transakcji łańcuchowej wyłącznie między podatnikami podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że wydanie, które następuje na rzecz ostatniego z podmiotów przez pierwszy z nich z pominięciem drugiego rozliczyć można zgodnie z tzw. procedurą łańcuchową.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcie wysyłki lub transportu towarów;

*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym kwestię przypisania transakcji ruchomej do jednej z dostaw reguluje treść umowy handlowej. Zgodnie z zapisami umownymi transport przypisać można dostawie na rzecz spółki angielskiej, stąd właśnie transakcja między producentem ze spółką angielską uznawana będzie za dostawę ruchomą, w związku z którą rozpoznać należy transport towarów.

Podobnie na rozumienie powyższej zasady wskazuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), który w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) wskazał:

1.  Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw; wewnątrzwspólnotową dostawą jest przy tym ta, która stanowi odpowiednik wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 28a ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy.
2.  Miejsce rozpoczęcia wysyłki w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej kryterium nie jest kryterium decydującym dla uznania dostawy dokonanej w ramach takiej transakcji łańcuchowej za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku.
3.  W sytuacji takiej, jak będąca przedmiotem sporu przed sądem krajowym, za miejsce dostawy następującej po wewnątrzwspólnotowym nabyciu nie można uznać miejsca, z którego towar został faktycznie wysłany. Przeciwnie uważa się, że miejsce dostawy znajduje się w państwie członkowskim, w którym nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie.
4.  Decydujące znaczenie dla określenia podmiotu, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia w ramach takich transakcji łańcuchowych, ma wobec braku innych wskazówek to, kto rzecz transportuje lub na czyje zlecenie jest ona transportowana oraz kto posiada uprawnienie do rozporządzenia rzeczą w trakcie transportu.

W przypadku towarów wysyłanych przez spółkę angielską dochodzi niewątpliwie do dwóch transakcji. Pierwsza z nich ma miejsce pomiędzy producentem, a spółką angielską, druga – pomiędzy spółką angielską, a ostatecznym nabywcą towarów. Transport organizowany jest przez spółkę angielską, która zleca odbiór i transport agentowi niezależnemu. Zdaniem wnioskodawcy nie ma podstaw, by transport towarów przypisać drugiej transakcji, gdyż jest oświadczonych bezpośrednio na rzecz spółki angielskiej. Stąd też dostawą ruchomą pozostaje dostawa realizowana pomiędzy producentem a spółką angielską.

Art. 7 ust.1 ustawy o VAT stwierdza, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawdo rozporządzania rzeczą jak właściciel. Takie rozumienie oznacza, że dostawa może mieć miejsce dopiero po przekazaniu towaru ostatecznemu nabywcy. Dopiero wówczas nabywca ten uzyskuje możliwość faktycznego władztwa nad przedmiotem transakcji. Wcześniej podmiot ten nie ma możliwości rozporządzania przedmiotem czynności.

Stąd też zgodnie a art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT dostawa, która ma miejsce po dostawie ruchomej rozliczania powinna być w kraju zakończenia wysyłki lub transportu. Za taką właśnie dostawę należy uznawać transakcję między spółką angielską a nabywcą ostatecznym towaru.

Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przez upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspolnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami usprawniającymi do stosowania stawki 0% są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 artykułu 42 ustawy o VAT, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia od nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zmówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ustawa nie wskazuje jednolitego katalogu dokumentów, której mają jednoznacznie wskazywać, na fakt opuszczania przez towary terytorium kraju. Nie ma przy tym obowiązku, by wszystkie wymienione dokumenty musiały być przedstawione łącznie, o ile część z nich jednoznacznie potwierdza opuszczenie przez towary terytorium kraju. Powyższy pogląd był prezentowany m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wskazano, że: „W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i sług dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającymi jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólntowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym ni terytorium kraju”.

Spółka angielska posługuje się w stosunku do producenta numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym jej przez władze skarbowe Wielkiej Brytanii. Producent stosuje stawkę 0% VAT posiadając wgląd w następujące dokumenty: faktury i specyfikacje towarów wydawanych agentowi niezależnemu do transportu, listy przewozowe wystawione w związku z transportem poszczególnych towarów przez firmę transportująca towar, które potwierdzają wysyłkę towaru oraz wskazują dane adresata (nabywca końcowy) oraz nadawcy (agent niezależny na zlecenie firmy angielskiej), miejsce jej przeznaczenia oraz odebrania, a także potwierdzony podpisem odbiór przesyłki przez odbiorcę końcowego, dowody przelewów bankowych (albo potwierdzenia zapłaty, związane z konkretnymi zamówieniami), wgląd w system trackingu firmy transportowej, dostarczającej przesyłkę do ostatecznego nabywcy, monitorujący status przesyłki łącznie z oznaczeniem – w chwili jej odbioru przez klienta ostatecznego. Wszystkie te dokumenty łącznie potwierdzają fakt wyprowadzenia towaru poza terytorium kraju, zatem właściwym jest zastosowanie stawki 0% VAT do dokonywanej sprzedaży. Stąd też pogląd spółki uznać należy za słuszny i prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania transakcji łańcuchowej w sytuacji, kiedy Wnioskodawca będąc drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw dokonuje dostawy na rzecz podatników z terytorium UE i za nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji łańcuchowej w sytuacji, kiedy Wnioskodawca będąc drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw dokonuje dostawy na rzecz osób fizycznych z terytorium UE.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika iż Wnioskodawca jest Spółką angielską prowadzącą w Wielkiej Brytanii działalność gospodarczą, nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby. Spółka angielska nabywa od podmiotów (Producentów) posiadających na terytorium Rzeczypospolitej siedzibę – towary oraz dokonuje ich sprzedaży wyłącznie na terenie państw Unii Europejskiej (poza terytorium Rzeczypospolitej). Sprzedaż towarów organizowana jest poprzez serwis sprzedażowy (aukcje), a klientami są w przeważającej mierze osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej. Zgodnie z umową zawartą między spółką angielską a agentem niezależnym, transport świadczony jest na rzecz spółki angielskiej, a nie na rzecz klienta tj. ostatecznego nabywcy, a organizowany jest w ten sposób, że agent niezależny korzysta z usług podwykonawców celem realizacji usługi transportu. Towar trafia bezpośrednio do kraju klienta tj. ostatecznego odbiorcy. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy transakcja nabycia i dostawy towarów w tym na rzecz osób fizycznych opisana we wniosku stanowi transakcję łańcuchową w związku, z którą właściwym jest stosowanie na rzecz Spółki stawki 0% VAT.

Podkreślić należy, iż w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi” (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów).

Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających transport towaru jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast miejscem dostawy dla dostaw następujących po transporcie towaru jest miejsce zakończenia transportu towaru.

Od ustalenia zatem której dostawie w łańcuchu dostaw należy przyporządkować fizyczny transport towarów będzie zależało jak poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować stawkę 0% VAT (zwolnienie na gruncie przepisów wspólnotowych) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, czyli który podatnik będzie miał prawo do zastosowania takiej stawki (zwolnienia). Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Ponadto konieczne jest aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację. Powyższe co prawda nie wynika expressis verbis z przytoczonych przepisów lecz znajduje pośrednio potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C 245/04 gdzie stwierdzono, że „jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania (…)”.

Należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym występują dwie transakcje tj. dostawa towaru przez producenta polskiego na rzecz spółki angielskiej (Wnioskodawcy) oraz transakcja dostawy przez spółkę angielską (Wnioskodawca) na rzecz ostatecznego odbiorcy z kraju UE. Z uwagi na fakt, iż transport dokonywany jest przez spółkę angielską tj. podmiot drugi w kolejności w łańcuchu dostaw to pierwsza dostawa jest dostawą „ruchomą” w związku z czym transakcja polegająca na dostawie towarów przez producenta na rzecz Wnioskodawcy jest opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów tj. w Polsce, wobec czego to polski Producent będzie zobowiązany do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy na terytorium kraju. Natomiast transakcja dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcę jako dostawa „nieruchoma” jest opodatkowana w miejscu zakończenia transportu towarów tj. na terytorium kraju UE, w związku z czym to ostateczny nabywca jest zobowiązany do rozliczenia tej transakcji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki angielskiej.

Tym samym w sytuacji, gdy towar jest nabywany przez spółkę angielską od polskiego producenta i następnie jest sprzedawany przez spółkę angielską na rzecz podmiotu z UE będącego podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia transakcji z tytułu nabycia towarów na terytorium UE to wówczas ma miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, iż podmiotem zobowiązanym do rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być osoba fizyczna, bowiem osoba fizyczna nie będzie podatnikiem z tytułu tych transakcji w związku, z czym nie będzie mieć możliwości ich rozliczenia.

Należy zwrócić szczególną uwagę, iż dostawa towarów dokonywana na rzecz osób fizycznych została uregulowana w art. 2 pkt 23 ustawy oraz w art. 23 ust. 1 i dalsze.

I tak w myśl art. 2 pkt 23 ustawy o VAT przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W art. 23 ust. 1 stwierdza się, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie zaś do ust. 2 art. 23 ww. ustawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy).

Natomiast w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę (art. 23 ust. 4 ustawy o VAT).

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 5 ww. ustawy podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub państw członkowskich, których zawiadomienie dotyczy. Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 5, składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z opcji, o której mowa w ust. 5 (art. 23 ust. 6 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów od producenta polskiego następnie dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotów (osób fizycznych) z krajów UE. Dostawa towarów dokonywana jest z terytorium kraju, a towar dostarczany jest bezpośrednio od producenta do ostatecznego nabywcy (osoby fizycznej).

Zatem w sytuacji kiedy dostawa towarów, przez Wnioskodawcę dokonywana jest na rzecz osób fizycznych to Wnioskodawca jest zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji jako dostawy wysyłkowej z terytorium kraju.

Co do zasady dostawa wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest na terytorium Polski. Jednakże w momencie przekroczenia kwoty limitu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy, w transakcje dostaw należy opodatkować w państwie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Wskazać również należy, iż zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami Wnioskodawca ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania transakcji dostaw w kraju przeznaczenia jednakże pod warunkiem złożenia pisemnego zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium kraju z tytułu dostaw towarów na rzecz osób fizycznych z terytorium UE. Bowiem jak wyżej wskazano osoby fizyczne są osobami, które nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tym samym to Wnioskodawca winien rozliczyć tę dostawę na terytorium Polski. W związku z czym Wnioskodawca winien dokonać rejestracji zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, gdy dostawa towarów dokonywana jest przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych ma miejsce transakcja łańcuchowa należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź w zakresie dotyczącym zaistnienia transakcji łańcuchowej natomiast w zakresie stawki podatku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.