Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.554.2018.10.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-28
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy świadczonych usług szkoleniowych oraz usług doradztwa zawodowego.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 16 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 410/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 maja 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 948/19 (data wpływu 26 kwietnia 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 sierpnia 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 16 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy świadczonych przez Pana usług szkoleniowych oraz usług doradztwa zawodowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 października 2018 r. (wpływ 15 października 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wśród usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę są m.in. szkolenia i doradztwo finansowane w ponad (…)% z Europejskiego Funduszu Społecznego ((…), Regionalny Program Operacyjny).

W przyszłości Wnioskodawca będzie realizował szkolenia i doradztwo w ramach projektu dofinansowanego w ponad (…)% z EFS. „…” ((…) zł, w tym wkład Funduszy Europejskich (…) zł). Projekt „…” realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego (…) przez (…) w partnerstwie z (…). Projekt realizowany jest pod nadzorem Ministerstwa Edukacji Narodowej pełniącego rolę Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym (…) na lata (…).

Celem głównym projektu jest podniesienie kompetencji (…) przedstawicieli kadry kierowniczej (…) szkół, w tym co najmniej (…) z gmin wiejskich i wiejsko-miejskich w woj. (…) w zakresie zarządzania szkołami w zakresie wspomagania, ukierunkowanego na rozwój szkół i kompetencji kluczowych uczniów niezbędnych do poruszania się na rynku pracy (ICT, matematyczno-przyrodniczych, języków obcych), nauczania eksperymentalnego właściwych postaw (kreatywności, innowacyjności, pracy zespołowej) oraz metod zindywidualizowanego podejścia do ucznia. Podniesienie kompetencji nastąpi poprzez wdrożenie programu szkoleniowo-doradczego wraz z obudową metodyczną, wypracowanych w ramach projektu pozakonkursowego Ośrodka Rozwoju Edukacji.

Krótki opis działań w projekcie: w ramach realizacji projektu świadczone są usługi szkoleń i doradztwa dla przedstawicieli kadry kierowniczej szkół i placówek oświatowych uczestniczących w projekcie „…”. W pierwszym etapie uczestnicy i uczestniczki biorą udział w (…) godzinnych szkoleniach zgodnie z „…”, opracowanym przez Ośrodek Rozwoju Edukacji. Wsparcie doradcze jest drugim etapem realizacji projektu „…”.

Usługa doradztwa zawiera: wsparcie dyrektora w miejscu jego pracy m.in. przy planowaniu i organizacji pracy szkoły/przedszkola, planowaniu i realizacji współpracy dyrektora z radą rodziców, samorządem uczniowskim oraz gronem pedagogicznym, przy wstępnej diagnozie potrzeb, nawiązaniu współpracy z placówką/osobą wspomagającą, która wesprze szkołę/przedszkole w procesie rozwoju, pomoc dyrektorom przy przygotowaniu rozwiązań ewentualnych problemów organizacyjnych lub dydaktyczno-wychowawczych wskazanie literatury przedmiotu, przykładów dobrych praktyk. Wsparcie doradcze jeden doradca świadczy dla grupy max (…) uczestników i uczestniczek, których obejmie indywidualnymi (…) h konsultacjami, grupa ta stanowić będzie jednocześnie sieć współpracy, której prace ((…) (…) godzinne spotkania stacjonarne plus (…) godzin pracy zdalnej na platformie (…)), doradca będzie koordynował i moderował.

Przeprowadzone szkolenia i doradztwo dla (…) uczestników i uczestniczek przygotują ich do pełnienia roli przywódcy nakierowanego na rozwój kompetencji kluczowych uczniów, pomogą im w prowadzeniu w szkole wspomagania nauczycieli w celu podniesienia efektywności nauczania w szkołach. Na bazie umiejętności pozyskanych podczas szkoleń ich uczestnicy i uczestniczki, wspierani przez beneficjenta i partnera beneficjenta, przeprowadzą w (…) szkołach cykl doskonalenia (wspomagania szkół), od diagnozy potrzeb przez zaplanowanie działań prowadzonych w ramach wspomagania w wybranych obszarach i ich zrealizowanie. Projekt będzie dla tych osób szansą na rozwój zawodowy w zakresie zadania, jakie nakłada na nich Zalecenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2006/962/WE z dn. 18 grudnia 2006 r. w sprawie kompetencji kluczowych w procesie uczenia się przez całe życie. Zadanie to polega na wprowadzeniu przez każdego uczestnika/uczestniczkę szkolenia (dyrektora szkoły) zmiany w sposobie funkcjonowania szkoły w zakresie kształtowania kompetencji kluczowych uczniów niezbędnych do poruszania się na rynku pracy wg Zalecenia UE.

Na potrzeby projektu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z beneficjentem umowę o przeprowadzenie szkoleń zawodowych oraz z partnerem na przeprowadzenie doradztwa zawodowego. Oznacza to, że poza świadczeniem usług kształcenia zawodowego, Wnioskodawca będzie świadczył również usługi doradztwa zawodowego – doradztwa dla kardy kierowniczej szkół (np. odpowiedzi na pytania uczestników, ocena pomysłów uczestników, doradztwo w zakresie diagnozy szkoły, tworzenie planu rozwojowego itd.). Usługi te pozostają w ścisłym związku z usługami podstawowymi, gdyż mają na celu jak najlepsze wykorzystanie nabytych umiejętności. Każdy uczestnik ma zagwarantowane doradztwo zawodowe w określonym wymiarze czasowym, gdyż jest ono integralną i nierozłączną częścią procesu kształcenia zawodowego.

Stosując pewne uproszczenie, podczas szkolenia uczestnik nabywa niezbędną wiedzę teoretyczną z obszaru przywództwa w zakresie kształtowania kompetencji kluczowych, natomiast dzięki usługom doradztwa uczy się jak nabytą wiedzę wykorzystać w praktyce. Na szkoleniu, poszczególne tematy omawiane są w zarysie, powiedzmy teoretycznie i ogólnie, a dopiero podczas konsultacji Wnioskodawca przekłada to na specyfikę danej szkoły i ustalane są praktyczne rozwiązania przedstawionych problemów. Podczas godzin doradztwa wypracowywane są często konkretne plany działań, wdrażane po zakończeniu konsultacji w całości w życie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż szkolenie daje podbudowę teoretyczną, a doradztwo to praktyczne plany działań do wdrożenia w życie.

Usługi doradztwa zawodowego również finansowane będą w ponad (…)% ze środków publicznych (uczestnicy szkoleń sami nie pokrywają kosztów doradztwa, partner otrzymuje środki na sfinansowanie usług od beneficjenta). W związku z ich wykonaniem Wnioskodawca wystawi partnerowi beneficjenta osobną fakturę VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowych zasad rozliczeń świadczonych usług szkoleniowych i doradczych w podatku od towarów i usług.

Usługi szkoleniowe i doradcze będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach dwóch odrębnych umów. Wnioskodawca zawarł z beneficjentem środków publicznych jedną umowę na świadczenie usług szkolenia zawodowego i zamierza zawrzeć drugą na świadczenie usług doradztwa zawodowego, co wynika z podziału zadań między beneficjentem i partnerem projektu. Z umowy jednoznacznie wynika, że usługi szkolenia i doradztwa będą świadczone w ramach projektu „…” i są w ponad (…)% finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Również plan projektu przewiduje zapewnienie jego uczestnikom i uczestniczkom poza usługami szkoleniowymi, również usług doradztwa, jako integralną część projektu (uczestnik/uczestniczka nie może wziąć udziału tylko w szkoleniach lub tylko w doradztwie).

Usługi doradcze nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej. Są wyceniane odrębnie. Wnioskodawca wystawia osobne faktury na usługi szkoleniowe i usługi doradztwa. Doradztwo jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Samo szkolenie daje jego uczestnikom jedynie podstawę teoretyczną dla zaplanowania i przeprowadzania zmiany w szkole w zakresie kształtowania kompetencji kluczowych, zaś dopiero doradztwo umożliwia im wykorzystanie tych technik we własnej przestrzeni szkolnej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż podczas usług doradztwa Wnioskodawca nie proponuje uczestnikom gotowych rozwiązań, a jedynie omawia, ocenia i sugeruje ewentualne zmiany w rozwiązaniach wypracowanych przez samych zainteresowanych na bazie wiedzy uzyskanej podczas szkolenia (inicjatywa pozostaje po stronie uczestnika). Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu „…”. Jest ono zatem środkiem służącym najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia, lecz odpowiedź na pytanie dotyczące zasadności opodatkowania usługi szkoleniowo-doradczej przedstawionej powyżej. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług doradztwa są środki publiczne (powyższe wynika m.in. z posiadanych przez Wnioskodawcę umów z beneficjentem środków publicznych i partnerem, gdzie wprost wskazano, że usługi finansowane są ze środków publicznych oraz dokumentacji Projektu „…”).

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Usługi te Wnioskodawca świadczy osobiście w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Rolą Wnioskodawcy jest przeprowadzenie zajęć z wykorzystaniem metod aktywnych (warsztat) oraz przeprowadzenie doradztwa indywidualnego dla uczestników szkoleń będącego kontynuacją projektu. Wnioskodawca nie jest natomiast odpowiedzialny za salę wykładową, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są finansowane w co najmniej (…)% ze środków publicznych.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez niego usług szkoleniowych są środki publiczne?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „tak, będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania są środki publiczne.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?”, Wnioskodawca wskazał, że „tak, świadczone przez niego usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.”

W ramach zawartych umów, Wnioskodawca działa jako podwykonawca zarówno na rzecz podmiotu, który jest beneficjentem środków unijnych (…), z którego są finansowane usługi szkoleniowe, jak i na rzecz partnera beneficjenta (…), gdzie Wnioskodawca świadczy usługi doradcze.

W ramach zawartych umów, Wnioskodawca prowadził zajęcia, warsztaty szkoleniowe na rzecz (…).

W ramach zawartych umów, usługi doradcze Wnioskodawca świadczy na rzecz (…).

W ramach zawartej umowy z beneficjentem środków publicznych, rolą Wnioskodawcy jest wyłącznie zapewnienie wykładowcy oraz napisanie (współautorstwo) materiałów szkoleniowych.

Do zorganizowania szkolenia tj. do zapewnienia sali, cateringu, materiałów szkoleniowych zobowiązana była (\`(...)\`) sp. o.o.

(\`(...)\`) sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności wobec osób trzecich (uczestników projektu).

Ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu ponosi albo (\`(...)\`) albo (\`(...)\`) sp. z o.o. Wnioskodawca nie jest w stanie tego jednoznacznie określić.

Świadczone przez podmiot organizujący usługi szkoleniowe na rzecz uczestników w ramach I etapu projektu „…” stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 ze zm.). Natomiast zapisy w umowie na realizację usług doradczych w II etapie projektu nie precyzują ww. zwolnienia.

Usługi świadczone przez podmiot organizujący szkolenie są nauczaniem w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi są ściśle związane z usługą podstawową tj. usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnioną od podatku VAT.

Celem usługi szkoleniowej nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku.

Usługi szkoleniowe były niezbędne do wykonania przez podmioty organizujące szkolenie na rzecz uczestników, ponieważ przygotowywały uczestników w zakresie zarządzania oświatą ukierunkowanego na rozwój szkół i kompetencji kluczowych uczniów. Dostarczyły im wiedzy na temat narzędzi pracy dyrektora w procesie zarządzania zmianą. Wiedza i umiejętności nabyte w I etapie projektu są niezbędne do pracy w II etapie projektu.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w ramach innego stosunku prawnego.”

Na pytanie Organu „Czy usługi doradcze wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z partnerem beneficjenta, są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnionymi od podatku VAT, świadczonymi przez podmiot organizujący szkolenie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „tak, są ściśle związane z usługami podstawowymi.”

Podmioty organizujące szkolenie są czynnymi podatnikami VAT.

**Pytania**

1\. Czy usługi kształcenia zawodowego świadczone na rzecz partnera beneficjenta projektu, finansowane w ponad …% ze środków publicznych, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT?

2\. Czy usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu, jako ściśle związane z usługami szkolenia zawodowego, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1. Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26) usługi świadczone przez:

a) jednostki odjęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane zwalnia się od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego tub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej …% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 20111 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 11 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku korzystają m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, tj. finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia w co najmniej …% ze środków publicznych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z tym, że spełniają one pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, zbadać należy kwestię ich finansowania.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji również względem podwykonawców znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach. Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żaby środki publiczne stanowiły rzeczywiście (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia finansowana (w całości lub w co najmniej (…)%) za środków publicznych.

Stanowisko przedstawione powyżej zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r.

Wobec przytoczonych argumentów, za zasadne należy uznać twierdzenie, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia są one w całości finansowane ze środków publicznych.

Ad 2. Usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego.

Zgodne z cytowanym przepisem zwolnieniu od opodatkowania podlegają również usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi, w całości ze środków publicznych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 17a ustawy VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wynika, iż dotyczą one usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz których głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, iż przez „niezbędność”, należy rozumieć nie tylko sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Zwolnienie to odnosi się na równi do sytuacji, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony. W powyższą tezę wpisuje się wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Horizon College C-434/2005 w którym rozstrzygnięto, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu czytamy, iż: „(\`(...)\`) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy, „ścisły związek” w wyżej przedstawionym rozumieniu zachodzi pomiędzy świadczonymi przez niego usługami kształcenia zawodowego oraz usługami doradztwa zawodowego. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, doradztwo jest nieodzowne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Samo szkolenie daje jego uczestnikom wyłącznie podstawę teoretyczną dla przywództwa w zakresie kształtowania kompetencji kluczowych, zaś dopiero doradztwo umożliwia im realizację zadania w szkole. Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu realizowanego przez Wnioskodawcę. Jest ono zatem środkiem służącym najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Usługi doradztwa, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego podlegają tym samym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT.

Tylko na marginesie Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż stanowisko tożsame z zaprezentowanym powyżej Organy podatkowe zajmowały wielokrotnie na gruncie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, np.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r. (sygnatura IPTPP1/443-715/12-6/MW), stwierdził: „Reasumując, usługi doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno-pedagogicznego, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, pod warunkiem, że usługi te będą stanowiły niezbędny element do wykonania usługi podstawowej, a głównym ich celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygnatura IPTPP1/443-859/12-4/AK), stwierdził: „Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeśli usługi indywidualnego i grupowego doradztwa zawodowego, usługi indywidualnego i grupowego wsparcia kompetencji psychospołecznych w ramach poruszania się po rynku pracy oraz usługi w ramach rozwoju przedsiębiorczości beneficjentów projektów, które realizowane są w ramach realizacji projektów PO KL świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy obejmującej świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dotyczące nabycia umiejętności zawodowych decoupage i filcowania oraz usługi w zakresie szkoleń zawodowych – wizaż, stylizacja paznokci i rzęs, stanowią element niezbędny do wykonywania usługi podstawowej, a usługa ta jest przeważającą, a usługi doradztwa zawodowego i wsparcia psychospołecznego stanowią w istocie usługę – stanowią one zatem nierozerwalną całość. Realizacja projektów systemowych PO KL, jako kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi zatem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygnatura ITPP2/443-698/12/ MD), stwierdził: „Zatem jeżeli między usługami zasadniczymi wykonywanymi przez Fundację, tj. usługami w zakresie kształcenia (szkoleniami), a usługami i dostawami towarzyszącymi (np. będącym uzupełnieniem szkoleń doradztwem społecznym, psychologicznym i zawodowym) istnieje taka relacja, że te ostatnie służą jedynie do lepszego wykonania usług podstawowych, to całość tych czynności winna być objęta tą samą stawką lub zwolnieniem od podatku.”

W podobnym duchu wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r. ILPP2/443-82/14-4/MN oraz z dnia 11 września 2013 r. ILPP5/443-128/13-4/PG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. IBPP1/443-915/13/KJ oraz z dnia 9 sierpnia 2013 r. IBPP2/443-376/13/WN.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca uważa, iż na drugie pytanie postawione w niniejszym wniosku należy udzielić odpowiedzi pozytywnej, gdyż usługi doradztwa zawodowego są niezbędne do wykonania usług podstawowych, z ekonomicznego punktu widzenia są finansowane w całości ze środków publicznych, zaś ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 26 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.554.2018.2.SR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 października 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

23 listopada 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 26 listopada 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 410/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 948/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 stycznia 2023 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 maja 2023 r.).

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 410/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 948/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, aby opisane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, muszą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz muszą być finansowane w całości ze środków publicznych. Podobnie aby usługi korzystały ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, muszą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”, „nauczanie” to planowa praca nauczyciela z uczniami, umożliwiająca im zdobywanie wiadomości, umiejętności, nawyków oraz rozwijanie osobowości; kierowanie procesem uczenia się.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1475);

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:

Sektor finansów publicznych tworzą:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

3) jednostki budżetowe;

4) samorządowe zakłady budżetowe;

5) agencje wykonawcze;

6) instytucje gospodarki budżetowej;

7) państwowe fundusze celowe;

8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9) Narodowy Fundusz Zdrowia;

10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11) uczelnie publiczne;

12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej …%) ze środków publicznych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał orzekł, że pojęcia „edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności (por. pkt 24 wyroku Horizon College). Przykładowo zatem świadczona przez podwykonawcę usługa udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej nie stanowi usługi „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, o której mowa w ww. przepisach ustawy i rozporządzenia. Świadczona w takim przypadku przez podwykonawcę usługa (taka jak usługa udostępnienia nauczyciela lub inna) może być jednak uznana pod pewnymi warunkami za podlegającą zwolnieniu usługę ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.). Zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tym samym, świadczenie danej usługi może być zwolnione od podatku (jako usługa ściśle związana z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), jeżeli jest finansowane w określonej wysokości ze środków publicznych oraz jest realizowane przez podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 26 lub 29 tego artykułu lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będzie Pan realizował szkolenia i doradztwo w ramach projektu dofinansowanego w ponad (…)% z EFS „…”. Usługi szkoleniowe i doradcze będą świadczone przez Pana w ramach dwóch odrębnych umów. Zawarł Pan z beneficjentem środków publicznych jedną umowę na świadczenie usług szkolenia zawodowego i zamierza zawrzeć drugą na świadczenie usług doradztwa zawodowego, co wynika z podziału zadań między beneficjentem i partnerem projektu. W ramach zawartych umów, działa Pan jako podwykonawca zarówno na rzecz podmiotu, który jest beneficjentem środków unijnych (…), z którego są finansowane usługi szkoleniowe, jak i na rzecz partnera beneficjenta (… sp. z o.o.), gdzie świadczy usługi doradcze.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu, finansowanych w ponad …% ze środków publicznych.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 410/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 948/19.

WSA w ww. wyroku stwierdził, że:

(…) stanowisko organu nie zostało poparte analizą treści przepisów i stosowną wykładnią pozwalającą na ocenę, czy zapewnienie wykładowcy oraz współautorstwo w opracowaniu (napisaniu) materiałów szkoleniowych jest usługą kształcenia zawodowego, czy też aby przypisać wnioskodawcy świadczenie takiej usługi konieczne jest „świadczenie usługi szkoleniowej” tak jak rozumie to organ czyli m.in. organizacja szkolenia, zapewnienie infrastruktury potrzebnej do przeprowadzenia szkoleń, przygotowanie programu szkolenia, materiałów, odpowiedzialność za przeprowadzenie szkolenia, nadzorowanie przebiegu szkolenia.

WSA wskazał, że:

W postępowaniu interpretacyjnym rolą organu wydającego interpretację jest konieczność dokonania analizy przepisów prawa i oceny działań podejmowanych przez skarżącego w ramach świadczonej usługi, w szczególności wyjaśnienie dlaczego, w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącego, te czynności nie są wystarczające do tego, aby usługi przez niego świadczone zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego.

Zaskarżona interpretacja poza negacją stanowiska wnioskodawcy i odwołaniem się do bliżej niezdefiniowanej usługi szkoleniowej, która zdaniem organu, powinna obejmować również, wynajęcie sali, catering czy wydruk materiałów, nie zawiera w tej kwestii jakichkolwiek rozważań.

Jak zaznaczył WSA:

Jeżeli, zdaniem organu, inny podmiot świadczył usługę kształcenia zawodowego – bowiem to on był odpowiedzialny za wynajęcie sali wykładowej, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych, ponosił także ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wobec osób trzecich (uczestników projektu), to organ powinien to wykazać przedstawiając stosowną analizę prawną pojęcia usługi kształcenia zawodowego i odnosząc to pojęcie do poszczególnych usług świadczonych zarówno przez skarżącego, jak i inny podmiot uczestniczący w organizowaniu szkolenia, wykazując przy tym jakie znaczenia dla oceny prawnopodatkowej zwolnienia ma w tej sprawie kwestia ponoszenia ryzyka gospodarczego czy ekonomicznego przez beneficjenta środków.

Rację ma zatem skarżący, że organ nie wyjaśnił, dlaczego czynności opisanych we wniosku nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz, że nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Końcowo WSA stwierdził, że:

W konsekwencji organ w sposób wadliwy dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, a wskazane zaniechania świadczą również o naruszeniu art. 121 i art. 14 c § 2 op, albowiem organ interpretacyjny nie dokonał wykładni uwzględniającej pełną normatywną treść ww. przepisów prawa, przez co przedstawiona przez organ ocena prawna jest oceną niepełną. W ocenie Sądu, powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzenie i zaprezentowanie pełnej oceny prawnej stanowiska strony mogłoby ewentualnie doprowadzić do wniosków odmiennych, niż poczynione przez organ w zaskarżonej interpretacji. Sąd jednak na tym etapie nie przesądza, czy stanowisko strony przedstawione we wniosku jest stanowiskiem prawidłowym czy też nie.

Ostatecznie WSA orzekł, że:

Ponownie rozpoznając wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powinien uwzględnić wskazania płynące z niniejszego wyroku i dokonać kompleksowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów i w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 948/19 wskazał, że:

W uzasadnieniu wyroku Sąd wystarczająco wypowiedział się w jakich obszarach i z jakich powodów (zob. str. 21-25) przyjął, że zapatrywania prawne organu na polu wykładni prawa materialnego były niewystarczające do dokonania oceny co do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Można się z nimi zgadzać albo nie zgadzać, ale zostały one wskazane w pisemnych motywach wyrokowania. Sąd pierwszej instancji nakreślił przy tym pewne wskazania kierunkowe (ramy brzegowe), które należy mieć na uwadze, jak również poddał krytyce przywołane zapatrywania wykładnicze organu podatkowego, nadając im cechę niepełnych.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 410/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 948/19 oraz kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z treści wniosku, projekt pn. „…” w ramach którego będzie Pan świadczył opisane usługi jako podwykonawca, realizowany jest przez … w … w partnerstwie z … sp. z o.o. Świadczone przez podmiot organizujący szkolenie usługi szkoleniowe na rzecz uczestników projektu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. (…) sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności wobec osób trzecich (uczestników projektu).

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z ustaleń faktycznych, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz uczestników projektu wykonuje wyłącznie … w … w partnerstwie z … sp. z o.o. Jak wskazał Pan we wniosku, do zorganizowania szkolenia, tj. zapewnienia sali, cateringu, materiałów szkoleniowych, zobowiązana była … sp. z o.o. i to ona ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności wobec uczestników projektu. Również ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu ponosi … albo … sp. z o.o.

Z kolei Pan, jako podwykonawca, świadczy usługi na rzecz ww. podmiotów, tj. (…) w (…) oraz (…) sp. z o.o., a nie na rzecz uczestników projektu. To z (…) w (…) oraz (…) sp. z o.o. zawarł Pan stosowne umowy. Nie odpowiada Pan wobec uczestników projektu, bowiem stosunek zobowiązaniowy łączy Pana z ww. podmiotami, a nie uczestnikami projektu. Jak jednoznacznie Pan wskazał w opisie sprawy, Pana rolą jest wyłącznie zapewnienie wykładowcy oraz napisanie (współautorstwo) materiałów szkoleniowych.

Sam fakt, że jako podwykonawca wykonuje Pan czynności, które składają się na usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczoną przez (…) w (…) w partnerstwie z (…) sp. z o.o. na rzecz uczestników szkolenia, nie oznacza że wykonywane przez Pana ww. czynności stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak wynika z cytowanego już wyżej wyroku TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, „Przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej. Jednakże przekazywanie wiedzy i umiejętności samo w sobie nie wystarcza do uznania, że działalność edukacyjną stanowi sam fakt udostępnienia nauczyciela instytucji edukacyjnej w celu prowadzenia nauczania w ramach zakresu jej odpowiedzialności. Na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.”

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, Pana rolą jest wyłącznie zapewnienie wykładowcy oraz napisanie (współautorstwo) materiałów szkoleniowych. Nie jest Pan natomiast odpowiedzialny za jakiekolwiek inne czynności związane z organizacją i przeprowadzeniem szkolenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że świadczona przez Pana, jako podwykonawcę, usługa polegająca na zapewnieniu wykładowcy oraz napisaniu (współautorstwo) materiałów szkoleniowych nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w powołanych przepisach.

Tym samym, odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że Pan, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia), a jedynie zapewnia wykładowcę do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy – wykonawcy projektu szkoleniowego i beneficjentowi środków publicznych oraz pisze (współautorstwo) materiały szkoleniowe. Opisanych usług, świadczonych na rzecz beneficjenta środków publicznych, nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Nauczaniem w opisanym we wniosku przypadku zajmuje się zleceniodawca, który „posługuje się” wykładowcą zapewnionym przez Pana oraz materiałami szkoleniowymi, których jest Pan współautorem.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia). Tym samym bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych. Przedmiotem usług świadczonych przez Pana na rzecz zleceniodawcy jest jedynie zapewnienie wykładowcy we wskazanym terminie do prowadzenia określonych szkoleń oraz napisanie (współautorstwo) materiałów szkoleniowych.

Ponadto świadczonych przez Pana usług polegających na zapewnieniu wykładowcy do przeprowadzenia szkoleń oraz napisaniu (współautorstwo) materiałów szkoleniowych, nie można uznać za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, jako usług ściśle związanych z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

\- podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

\- usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

\- głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z podanych przez Pana we wniosku okoliczności sprawy, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia, nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie świadczy usług prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto z treści wniosku wynika, że nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnionego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) w ramach innego stosunku prawnego.

Zatem w przedmiotowej sprawie, nie świadczy Pan usług podstawowych, tj. nie jest Pan podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Tym samym nie został spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiający zastosowanie zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Podsumowując należy wskazać, że do świadczonych przez Pana usług szkoleniowych polegających na zapewnieniu wykładowcy do przeprowadzenia szkoleń oraz napisaniu (współautorstwo) materiałów szkoleniowych, pomimo ich finansowania ze środków publicznych, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Pana wątpliwości dotyczących zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT usług doradztwa zawodowego świadczonych przez Pana na rzecz partnera beneficjenta projektu, jako ściśle związanych z usługami szkolenia zawodowego, należy powtórzyć, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

W świetle powyższych okoliczności, świadczone przez Pana usługi doradztwa nie stanowią usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Pana na rzecz partnera beneficjenta projektu nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 410/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 948/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).