Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1019/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-18
Teza: obniżenie podatku należnego wynikającego z faktur korygujących
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-pokwitowanie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 448/13 uchylającym interpretację indywidualną z 18 września 2008 r. nr IBPP3/443-448/08/BWo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 24 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismami z 9 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.) oraz pismem z 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami: z 17 lipca 2008 r. i z 22 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 listopada 2013 r. znak IBPP2/443-1019/13/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych i zagranicznych, nabywa towary handlowe, które są sprzedawane w sieci własnych sklepów. Stosunki handlowe z dostawcami (kontrahentami) każdorazowo regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe.

Dla potrzeb udokumentowania korekt obrotu z tytułu udzielonych rabatów, upustów, skont, z tytułu zwróconych towarów lub zaliczek podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca wystawia faktury korygujące. Korekty obrotu i podatku należnego są ujmowane w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, którym co do zasady jest odesłana Wnioskodawcy podpisana kopia faktury korygującej.

W odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów z 6 listopada 2013 r. znak: IBPP2/443-1019/13/IK o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka udzieliła odpowiedzi na poniższe pytania następująco:

1.Czy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione?

Odpowiadając na to pytanie, Spółka w pierwszej kolejności chciałaby podkreślić, iż jej wniosek (złożony w dniu 9 czerwca 2008 r.) dotyczył zagadnienia możliwości korygowania obrotu w sytuacji wystawienia faktur korygujących w formie „papierowej" i doręczanych nabywcom - kontrahentom za pośrednictwem poczty (czyli bez korzystania np. z drogi mailowej czy faksu).

Jeśli zaś chodzi o możliwość uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców, to Spółka wyjaśnia, iż rzeczywiście w praktyce występują sytuacje, w których nie może ona uzyskać takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie (chodzi o podpisane przez nabywców kopie faktur czy też zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej, zawierającej fakturę korygującą). Przy czym, z uwagi na brak definicji tego pojęcia w przepisach w zakresie VAT jak i jednoznacznych wskazówek w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE jak to pojęcie należy rozumieć, Spółka przyjmuje, iż „rozsądnym terminem" jest jeden okres rozliczeniowy, czyli miesiąc.

2.Czy Wnioskodawca dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz czy dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie?

Odpowiadając na pierwszą część pytania, Spółka wyjaśnia, iż w jej ocenie zachowuje należytą staranność celem upewnienia się, czy nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej. W tym miejscu Spółka chciałaby wyjaśnić zasady działania (postępowania) w przypadku wystawiania faktur korygujących. Stosowane przez Spółkę wewnętrzne procedury zobowiązują pracowników wystawiających takie faktury do monitorowania, czy potwierdzenie odbioru faktury korygującej do Spółki wpłynęło czy też nie.

W sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej w terminie 1 miesiąca, pracownik kontaktuje się z nabywcą telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej i ustala przyczyny braku otrzymania takiego potwierdzenia.

Jednocześnie Spółka jest zdania, że okoliczność, iż nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej może być potwierdzona w różnoraki sposób, np.:

1.  na mocy wzajemnego potwierdzania sald - w przypadku niektórych kontrahentów takie wzajemne potwierdzanie sald odbywa się z dużą częstotliwością, np. co miesiąc lub co kwartał),
2.  poprzez dokonanie kompensat, na okoliczność których jest sporządzane pismo, ze wskazaniem numerów faktur oraz kwot wzajemnie kompensowanych,
3.  poprzez potrącenie kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi płatnościami dokonywanymi na rzecz Spółki - często w dokumencie przelewu bankowego jest wskazany numer faktury korygującej, w związku z otrzymaniem której nabywca uiszcza niższą kwotę należności,
4.  na podstawie oświadczeń składanych przez nabywców, nadsyłanych przy użyciu poczty elektronicznej lub drogą faksową.

Odpowiadając zaś na drugą część pytania, Spółka wyjaśnia, iż faktury korygujące (o których była mowa w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) są wystawiane w ściśle określonych sytuacjach, tj. w związku z udzieleniem rabatu lub obniżki ceny zaś możliwość przyznania rabatów (czy to ze względu na wysokość zrealizowanego obrotu czy też na dokonanie wcześniejszej płatności) wynika z zawartych umów czy kontaktów. Tym samym, wystawione faktury korygujące potwierdzają, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie.

3.W odniesieniu do pytania „czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, która to faktura została wystawiona jako udokumentowanie udzielonego rabatu lub innej obniżki ceny, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty obrotu i podatku należnego za miesiąc wystawienia faktury korygującej?" Wnioskodawca winien wyczerpująco przedstawić okoliczności związane z ewentualnym nieotrzymaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Odpowiadając na to pytanie, Spółka chciałaby w pierwszej kolejności zauważyć, że jest ono dla Spółki niezrozumiałe a jednocześnie konieczność jego zadania przez Ministra Finansów nie wynika z wydanego dla Spółki wyroku WSA w Krakowie z 7 czerwca 20013 r. (I SA/Kr 448/12). Jednak z ostrożności procesowej (a w szczególności mając na uwadze skutki, jakie mogą się wiązać z nieudzieleniem odpowiedzi na zadane pytanie), Spółka wyjaśnia co następuje:

Jeśli pytanie Ministra Finansów odnosi się do dokumentów, jakie Spółka posiada w sytuacji nieotrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej a na podstawie których to dokumentów chciałaby ująć fakturę korygującą i dokonać korekty podatku należnego, zagadnienie to szczegółowo zostało to wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie 2. W szczególności, w ocenie Spółki, takimi dokumentami są: wzajemne potwierdzenia sald, dokumenty dotyczące wzajemnych kompensat, dokumenty bankowe (przelewy, z których wynika, iż kwota należna Spółce została pomniejszona o kwotę wynikającą z faktury korygującej) oraz inne dokumenty (np. korespondencja mailowa czy oświadczenia przesłane faksem), potwierdzające, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Posiadanie któregokolwiek z nich pozwala na stwierdzenie, że Spółka dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej.

Żądanie przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności związanych z ewentualnym nieotrzymaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w kontekście zadanego przez Spółkę we wniosku pytania nr 2 (dotyczącego terminu ujęcia faktury korygującej), może być rozumiane także jako wskazanie momentu ujęcia faktur korygujących przez Spółkę w przypadku braku takiego potwierdzenia. Zdaniem Spółki, jeśli posiada ona inne dokumenty potwierdzające, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej (o których była mowa powyżej) a transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w tej fakturze, to może ona dokonać pomniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym uzyskała te informacje (dokumenty).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej obniżającej obrót, Spółka ma prawo do korekty obrotu wynikającej z udzielonych rabatów lub innych obniżek ceny w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, czy też dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę?

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, która to faktura korygująca została wystawiona jako udokumentowanie udzielonego rabatu lub innej obniżki ceny, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty obrotu i podatku należnego za miesiąc wystawienia faktury korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Posiadanie potwierdzenia obioru faktury korygującej nie jest warunkiem koniecznym korekty obrotu i kwoty podatku należnego, co oznacza, że wystarczającą podstawą do skorygowania podatku należnego w przypadku udzielenia kontrahentowi rabatu bądź obniżenia ceny z innego tytułu (np. w związku ze zwrotem dostarczonego wcześniej towaru), jest wystawienie faktury korygującej jako dokumentującej udzielony rabat i samo udzielenie rabatu zgodnie z zawartymi umowami bądź ustaleniami z kontrahentem. Tym bardziej zatem nawet posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej, nie wpływa na określenie momentu dokonania korekty podatku należnego (korekta zdaniem Wnioskodawcy powinna być dokonana w miesiącu wystawienia faktury korygującej).

Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: ustawą o VAT), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 art. 29 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Dostawę Wnioskodawca dokumentuje fakturami VAT wystawianymi zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust.

Na podstawie art. 106 ustawy o VAT ustawodawca delegował uprawnienie na Ministra Finansów do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Na podstawie tego przepisu Minister Finansów Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.; zwanym dalej: rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r.), uregulował powyższe kwestie, w tym dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących. Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie upoważnienia określonego w art. 106 ustawy o VAT mieszczą się regulacje związane z samym wystawieniem faktury. Upoważnienie to nie uprawnia natomiast Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu.

Zatem § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. stanowiący, iż „Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; (\`(...)\`) Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy” stanowi rażące naruszenie prawa.

Wyraz temu dał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (156/11/A/2007) orzekając, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382), i traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. (Sentencja została ogłoszona dnia 18 grudnia 2007 r. w Dz.U. Nr 235, poz. 1735.). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego: „(\`(...)\`) wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tymczasem, co podkreśla się w piśmiennictwie, faktura, dokument celny, decyzja organu podatkowego mają być jedynie sposobami udokumentowania (potwierdzenia) faktu, że podatek naliczony to taka właśnie, a nie inna kwota (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, op. cit., s. 400) (\`(...)\`)”. W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, omawiany przepis rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. niezgodny jest z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, który stanowi iż materia, której przepis ten dotyczy, nie nadaje się do uregulowania w rozporządzeniu, gdyż jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej (chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Trybunał Konstytucyjny w wydanym wyroku orzekł utratę mocy obowiązywania tego przepisu z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej tj. od dnia 18 grudnia 2007r. w (Dz. U. Nr 235, poz. 1735), w celu rozważenia przez ustawodawcę odpowiedniej zmiany przepisów w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy, odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. nie może oznaczać, że do tego czasu przepis ten ma być stosowany jako obowiązujący, gdyż oznaczałoby to z jednej strony wewnętrzną sprzeczność samego orzeczenia Trybunału (z jednej strony Trybunał uznaje niezgodność z prawem omawianego przepisu, z drugiej zaś uznaje jego obowiązywanie jeszcze przez rok), a z drugiej zaś musiałoby skutkować kategorycznym stwierdzeniem, że wyrok Trybunału jest niezgodny z prawem, gdyż naruszałby normy prawa międzynarodowego w zakresie przyjętych na grunt polski reguł stosowania norm prawa wspólnotowego, z których wynika konieczność stosowania wykładni prowspólnotowej i prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (m.in. w zakresie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Dyrektyw Rady WE). Rzeczpospolita Polska, podpisując bowiem Traktat z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej (traktat akcesyjny), zobowiązała się do ujednolicenia przepisów krajowych z ustawodawstwem unijnym m.in. w zakresie podatków pośrednich. W razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd krajowy oraz każdy organ administracji powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i w razie potrzeby zastosować normę prawa wspólnotowego. Zasada ta dotyczy również Trybunału Konstytucyjnego, na co wskazuje orzeczenie ETS 106/77 w sprawie Simmenthal: „(\`(...)\`) Sąd krajowy, mający w ramach swoich kompetencji za zadanie zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, nie stosując w razie konieczności, z mocy własnych uprawnień, wszelkich, nawet późniejszych, sprzecznych z nimi przepisów ustawodawstwa krajowego, i nie można przy tym wymagać od niego wnioskowania ani oczekiwania na zniesienie tych przepisów w drodze ustawodawczej lub w jakimkolwiek innym trybie konstytucyjnym (\`(...)\`)”.

Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszym stanie prawnym. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie), jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1 i n.). Dyrektywa ta, już po złożeniu rozpatrywanego wniosku, została zastąpiona dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1; dalej: 112 dyrektywa), obowiązującą od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek VAT zatem zawsze powinien być nakłady na cenę towarów lub usług, a jego wysokość zależeć od ustalonej przez strony transakcji ceny tych świadczeń. Przepis nie określa żadnych dodatkowych warunków realizacji zasady proporcjonalności podatku do ceny. W konsekwencji powyższej definicji podatku VAT, zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast do podstawy opodatkowania (ceny) nie zalicza się:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z powyższych przepisów 112 Dyrektywy wynika, iż podstawą opodatkowania jest „cena” czyli kwota zapłacona dostawcy bądź usługodawcy po pomniejszeniu jej o kwoty rabatów itp. Przy czym nie ma żadnych specjalnych wymogów formalnych co do sposobu udokumentowania kwoty zmniejszenia tej ceny: ani czy ma być to faktura korygująca, ani tym bardziej nie ma specjalnego terminu na dokonanie zmniejszenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania jaki narzuca polskim podatnikom przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Zgodnie z art. 219 Dyrektywy każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Potwierdza to, po pierwsze - brak wymogu specjalnego udokumentowania udzielonego rabatu, a po drugie - brak wymogu posiadania przez dokonującego korekty obrotu posiadania informacji od kontrahenta o odbiorze przez niego faktury korygującej.

W orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślano (m.in. w sprawach: C-126/88 Boots Company, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-38/93 H.J. Glawe, C-317/94 Elida Gibbs), że podatek VAT powinien być płacony dokładnie proporcjonalnie do faktycznie otrzymanej przez dostawcę ceny za towary bądź usługi, po uwzględnieniu zwróconych kwot (np. tytułem udzielonych rabatów), bez względu na formalny sposób udokumentowania zwrotu tych kwot. Odmienne stanowisko oznaczałoby zatem naruszenie norm prawa wspólnotowego wyinterpretowanych przez ETS.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż korekta obrotu następuje zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT na podstawie prawnie skutecznej faktury korygującej bądź innego dowodu w tym zakresie, w związku z dokonaniem obniżenia obrotu (np. tytułem udzielonego kontrahentowi rabatu), bez wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W dniu 18 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla A. S.A. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-448/08/BWo dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 20 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, A. S.A. wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 września 2008 r. znak: IBPP3/443-448/08/BWo.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 12 listopada 2008 r., znak: IBPP3/443W-44/08/BWo podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 18 września 2008 r. znak: IBPP3/443-448/08/BWo.

A.S.A., na pisemną interpretację indywidualną z 18 września 2008 r. znak: IBPP3/443-448/08/BWo złożyła skargę z 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.), w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 18 września 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 96/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Wydanej interpretacji zarzucił m.in. naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1310/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 448/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 września 2008 r. znak IBPP3/443-448/08/BWo.

Wyrok z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 448/13 jest prawomocny od 13 sierpnia 2013 r. Prawomocny wyrok z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 448/13 wpłynął do tut. organu w dniu 3 września 2013r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez rozszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. W wyroku tym zwrócono uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska SA. TS UE orzekł mianowicie, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”. Oznacza to, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi), nie pozostaje w sprzeczności z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji oznacza to, że interpretacja organu podatkowego i w tym zakresie była prawidłowa.

Ponadto sąd stwierdził, że istotne znaczenie dla oceny zdarzenia przyszłego ma wykładnia dokonana w wyżej powołanym wyroku TSUE. Trybunał wskazał w nim, że art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE przyznaje podatnikowi możliwość wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków (niż otrzymane potwierdzenie odbioru faktury korygującej), po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Trybunał uzależnił jednak taką możliwość od zaistnienia określonych sytuacji. Podatnik będzie musiał bowiem wykazać, że uzyskanie przez niego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie bądź niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione.

Zatem Sąd stwierdził, że zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na fakt, że Sąd nie może zastąpić organu interpretującego w dokonaniu wykładni przepisów prawa, lecz może jedynie stwierdzić, czy wykładnia dokonana przez organ jest, czy też nie jest prawidłowa, konieczne jest jednak, aby organ przeprowadził określoną wykładnię. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, nie została przeprowadzona analiza, czy w sprawie znajduje zastosowanie druga z przesłanek powoływanego wyroku TSUE. Oczywiście analiza taka nie mogła zostać przeprowadzona z przyczyn obiektywnych, gdyż w dacie sporządzania interpretacji, wyrok ten nie był jeszcze wydany.

Ww. wyroku organ został zobowiązany do wezwania strony skarżącej do wskazania, czy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W przypadku pozytywnego udzielenia odpowiedzi na to pytanie, skarżąca będzie musiała udzielić odpowiedzi na pytanie, czy dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, czy dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dopiero bowiem po udzieleniu odpowiedzi na te pytania, organ będzie mógł w sposób prawidłowy wydać interpretację. W ten sposób organ wypełni wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, które również stały się wytycznymi tutejszego Sądu. Sąd podsumowując nakazał organowi przeanalizować przesłanki drugiej z tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. i ocenić ich wpływ na prawidłowość stanowiska strony skarżącej, po uprzednim wezwaniu jej do uzupełnienia stanu faktycznego o okoliczności pozwalające dokonać tej analizy.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie WSA w Krakowie z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 448/13 oraz stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji z 18 września 2008 r. znak: IBPP3/443-448/08/BWo stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji znak: IBPP3/443-448/08/BWo tj. w dniu 18 września 2008 r. gdyż we wniosku z 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 24 czerwca 2008 r.) Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Natomiast ust. 9 art. 106 stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia:

1.  konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;
2.  potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;
3.  stosowane techniki rozliczeń;
4.  specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 16 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) ogłoszonym w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2007 r., Nr 235, poz. 1735. Trybunał orzekł, iż regulacja ta w zakresie, w jakim uzależnia ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodna z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazany wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2007 r., zatem przepis § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia utracił moc obowiązującą w dniu 19 grudnia 2008 r. Do tego czasu przepis zawarty w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. posiada moc obowiązującą.

Zatem w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z tej faktury, podatnik zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy jednak zauważyć, że poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była także przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć na państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy zatem stwierdzić, iż TSUE dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w sytuacji szczególnej, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest utrudnione bądź niemożliwe.

Zatem w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Przepis § 16 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia przewiduje, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; a potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali.

Zatem ww. § 16 ust. 4 rozporządzenia przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, bądź w rozliczeniu za kwartał, w którym podatnicy, o których mowa w ww. art. 99 ust. 2 i 3 ustawy to potwierdzenie otrzymali. Sam fakt wystawienia faktury korygującej przez podatnika nie jest wystarczający dla dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca musi zostać wprowadzona do obrotu by mogła być uznana za prawidłowy dokument stwierdzający dokonanie dostawy lub świadczenie usługi, może to nastąpić wtedy i tylko wtedy, gdy zostanie odebrana przez kontrahenta zaś jej odebranie potwierdzone przez kontrahenta. Zatem otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezbędne do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Dopiero w szczególnej sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca, po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. Organu, znaczenia pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE, należy poszukiwać właśnie w § 16 ust. 4 rozporządzenia regulującym tą kwestię. Zatem rozsądnym terminem będzie w zależności od okresu rozliczeniowego jeden miesiąc bądź jeden kwartał.

Zatem, jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy i nie uzyska takiego potwierdzenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej to w konsekwencji nie będzie miał prawa do skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Podstawę opodatkowania będzie mógł obniżyć w rozliczeniu za okres, w którym będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W tym celu pomocne mogą być (jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu) kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej w związku z daną transakcją. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że podatnik dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Jak wykazał TSUE, posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi z dysponowaniem przez podatnika informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Zatem, jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika będzie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione i będzie on dysponował opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, iż zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje, wskazujące, że nabywca fakturę korygującą odebrał.

W omawianej sprawie, mamy do czynienia z dwoma sytuacjami, a mianowicie z sytuacją gdy Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej obniżającej obrót oraz z sytuacją gdy Wnioskodawca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, w sytuacji gdy nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej Spółka zachowuje należytą staranność celem upewnienia się, czy nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej. Stosowane przez Spółkę - Wnioskodawcę wewnętrzne procedury zobowiązują pracowników wystawiających takie faktury do monitorowania, czy potwierdzenie odbioru faktury korygującej do Spółki wpłynęło czy też nie.

W sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej w terminie 1 miesiąca, pracownik kontaktuje się z nabywcą telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej i ustala przyczyny braku otrzymania takiego potwierdzenia.

Jednocześnie Spółka jest zdania, że okoliczność, iż nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej może być potwierdzona w różnoraki sposób, np.:

1.  na mocy wzajemnego potwierdzania sald - w przypadku niektórych kontrahentów takie wzajemne potwierdzanie sald odbywa się z dużą częstotliwością, np. co miesiąc lub co kwartał),
2.  poprzez dokonanie kompensat, na okoliczność których jest sporządzane pismo, ze wskazaniem numerów faktur oraz kwot wzajemnie kompensowanych,
3.  poprzez potrącenie kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi płatnościami dokonywanymi na rzecz Spółki - często w dokumencie przelewu bankowego jest wskazany numer faktury korygującej, w związku z otrzymaniem której nabywca uiszcza niższą kwotę należności,
4.  na podstawie oświadczeń składanych przez nabywców, nadsyłanych przy użyciu poczty elektronicznej lub drogą faksową.

Faktury korygujące (o których była mowa w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) są wystawiane w ściśle określonych sytuacjach, tj. w związku z udzieleniem rabatu lub obniżki ceny zaś możliwość przyznania rabatów (czy to ze względu na wysokość zrealizowanego obrotu czy też na dokonanie wcześniejszej płatności) wynika z zawartych umów czy kontraktów. Tym samym, wystawione faktury korygujące potwierdzają, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie.

Zatem odnosząc się do sytuacji, której dotyczy pytanie pierwsze, mianowicie gdy Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej obniżającej obrót, Wnioskodawca ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres w którym to potwierdzenie uzyskano. Tym samym otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej nie uprawnia Wnioskodawcy do skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do drugiej sytuacji, której dotyczy pytanie drugie w kolejności, gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, bowiem uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione i dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią i będzie on dysponował opisanymi we wniosku informacjami, należy uznać, że zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje, wskazujące, że nabywca fakturę korygującą odebrał i zapoznał się z nią.

Istotnym jest podkreślić, że powyższe rozwiązanie znajduje zastosowanie wyłącznie w szczególnej sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione a Wnioskodawca dochowa należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i przedstawione okoliczności sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 448/13, stanowisko Wnioskodawcy, iż korekta obrotu następuje zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT na podstawie prawnie skutecznej faktury korygującej bądź innego dowodu w tym zakresie, w związku z dokonaniem obniżenia obrotu, bez wymogu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a korekta powinna być dokonana w miesiącu wystawienia faktury korygującej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 18 września 2008 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.