Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-515/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-15
Teza: obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-korekta kosztów; zatory płatnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 23 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „SPK”). SPK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych oraz dań gotowych. SPK jest jedynym udziałowcem spółki z o.o. (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent jest właścicielem znaku towarowego i amortyzuje go zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontrahent świadczy na rzecz SPK usługi w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a także inne usługi wsparcia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (np. obsługa procesu sprzedaży, usługi marketingowe, transportowe, administracyjne, IT, dział finansowo-księgowy, kadry i płace). Rozliczenie wynagrodzenia za ww. usługi następuje w okresach miesięcznych, tj. Kontrahent wystawia ostatniego dnia miesiąca faktury VAT na SPK za świadczone w danym miesiącu usługi.

W związku z przejściowymi problemami z płynnością finansową SPK, Kontrahent zgodził się udzielić SPK pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wymagalnych faktur za ww. usługi (na moment udzielenia pożyczki). Pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej przez SPK działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że po zawarciu umowy pożyczki SPK przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Kontrahenta o wypłatę kwoty pożyczki, a Kontrahentowi przysługiwały wymagalne wierzytelności w stosunku do SPK o zapłatę ceny za wyświadczone usługi, strony w drodze pisemnego porozumienia zawartego na podstawie art. 3531 kodeksu cywilnego, dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Zobowiązanie SPK do zapłaty za wymagalne faktury wystawione przez Kontrahenta z tytułu świadczonych usług zostało zatem spełnione, natomiast Kontrahent wypłacił pozostałą po potrąceniu część kwoty pożyczki przelewem na rachunek bankowy SPK.

Umowa pożyczki przewiduje, że odsetki od ww. pożyczek będą naliczane w okresach miesięcznych i w ostatnim dniu każdego miesiąca będą kapitalizowane (doliczane) do kwoty głównej pożyczki. Pożyczki wraz z odsetkami będą w całości spłacane przez Spółkę w terminach przewidzianych stosownymi zapisami umowy pożyczki.

SPK nie wyklucza możliwości zawierania w przyszłości kolejnych umów pożyczek w zależności od sytuacji finansowej. W takim przypadku nie jest wykluczone, że SPK i Kontrahent będą zawierali porozumienia skutkujące potrąceniem wzajemnych wymagalnych wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez Kontrahenta oraz z tytułu udzielanej SPK pożyczki, na zasadach opisanych powyżej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wymagalnych faktur za świadczone na rzecz SPK usługi z wierzytelnością SPK o wypłatę kwoty pożyczki udzielonej przez Kontrahenta, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w ww. przepisie?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wymagalnych faktur za świadczone na rzecz SPK usługi z wierzytelnością SPK o wypłatę kwoty pożyczki udzielonej przez Kontrahenta, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), a zatem Wnioskodawczyni nie będzie obowiązana do dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem SPK. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Wnioskodawczyni, jako wspólnik SPK, ma zatem obowiązek opodatkować przychody osiągane przez tę spółkę proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału. Co za tym idzie, musi najpierw ustalić na jakich zasadach dochody osiągane z udziału w SPK będą podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z ww. dokumentów, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów ( art. 24d ust. 2 ustawy o PIT).

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach art. 24d ust. 3 ustawy o PIT.

Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że podatnik dokonuje zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów:

*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest nie dłuższy niż 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, jeżeli nie ureguluje tego zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności;
*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Jeżeli natomiast zobowiązanie zostanie przez podatnika, po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, uregulowane, wówczas podatnik będzie miał możliwość powiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dokonanego zmniejszenia w miesiącu ich faktycznej zapłaty (art. 24d ust. 4 ustawy o PIT).

W kontekście powyższego należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze, że termin „uregulowanie”, o którym mowa w art. 24d ustawy o PIT nie został zdefiniowany w ustawie. Z tego względu należy odwołać się do językowej definicji tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, termin „uregulować” oznacza m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei termin „uiścić” oznacza „wywiązać się z obowiązku spłacenia należności”, „zapłacić”, „uregulować należność za coś”.

W rezultacie, skoro ustawodawca użył w treści analizowanego przepisu pojęcia „uregulować” zamiast pojęcia „zapłacić”, w ocenie Wnioskodawczyni, powyższe jest równoznaczne z uznaniem, że na gruncie art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o PIT przez „uregulowanie kwot wynikających z faktury” należy rozumieć nie tylko zapłatę, lecz również uregulowanie należności w jakiejkolwiek innej formie (np. poprzez potrącenie), o ile powyższe będzie skutkować efektywnym spełnieniem świadczenia, a w konsekwencji wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie tymczasem z art. 498 kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powyższe oznacza, że w przypadku wzajemnej kompensaty (potrącenia) zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej, każda ze stron zostaje zwolniona ze swojego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym, potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny z zapłatą. Uznać należy zatem, że potrącenie umowne wzajemnych zobowiązań skutkuje ich uregulowaniem w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT.

Na szerokie rozumienie pojęcia „zapłaty” wskazują też inne przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Przykładowo, zgodnie z art. 24c ust. 7 ustawy o PIT, dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że uregulowanie przez SPK kwot wynikających z wymagalnych faktur dokumentujących usługi świadczone na jej rzecz przez Kontrahenta, w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT.

W konsekwencji, jeżeli ww. potrącenie zostanie dokonane przed upływem terminów wskazanych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o PIT (a więc odpowiednio: w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności oraz w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia wydatku udokumentowanego fakturą do kosztów uzyskania przychodu), Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty wynikające z faktur uregulowanych w formie potrącenia. Natomiast w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane po upływie ww. terminów, Wnioskodawczyni będzie miała prawo powrotnego zwiększenia wcześniej pomniejszonych kosztów uzyskania przychodów. Zwiększenia tego Wnioskodawczyni będzie mogła dokonać w miesiącu, w którym dojdzie do skutecznego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 października 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-655/13/KB oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2013 r. Znak: ILPB4/423-24/13-2/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 24d ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Przy czym, zgodnie z art. 24d ust. 11 ww. ustawy, przepisy ust. 1-10 stosują podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkową korektę kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani dokonać jedynie w przypadku, gdy nie uregulują swojego zobowiązania wobec kontrahenta we wskazanych w cyt. przepisach terminach.

Termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą prawnie dopuszczalną formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. …), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji wygaśnięciem zobowiązania. Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie” powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych oraz dań gotowych. Spółka komandytowa jest z kolei jedynym udziałowcem spółki z o.o. Spółka z o.o. świadczy na rzecz spółki komandytowej usługi w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a także inne usługi wsparcia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (np. obsługa procesu sprzedaży, usługi marketingowe, transportowe, administracyjne, IT, dział finansowo-księgowy, kadry i płace). Ww. usługi rozliczane są w okresach miesięcznych, na podstawie wystawianych przez spółkę z o.o. faktur VAT. W związku z trudnościami z płynnością finansową spółki komandytowej, spółka z. o.o. udzieliła je pożyczki. Kwota tej pożyczki była wyższa od kwot zobowiązań spółki komandytowej wobec spółki z o.o. Spółce komandytowej przysługiwała zatem wymagana wierzytelność o wypłatę kwoty pożyczki, a spółce z o.o. przysługiwały wymagalne wierzytelności o zapłatę ceny za wyświadczone usługi. Strony w drodze pisemnego porozumienia dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności wyższej. Nadwyżka kwoty pożyczki została wypłacona na rachunek bankowy spółki komandytowej. Wnioskodawczyni przewiduje, że w przyszłości ww. spółki mogą zawierać między sobą umowy pożyczki na tożsamych zasadach.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, w wyniku dokonanego potrącenia wierzytelności doszło do prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania spółki komandytowej wobec spółki z o.o. z tytułu świadczonych przez tą spółkę usług, to zobowiązanie wynikające z wystawionych faktur należy uznać za uregulowane w rozumieniu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, (co do zasady) jeżeli do opisanego potrącenia doszło przed upływem terminów, o których mowa w art. 24d ust. 1 i 2, to brak było podstaw do dokonywania korekty kosztów, o której mowa w tym przepisie. Natomiast w sytuacji, w której do ww. uregulowania dojdzie po upływie ww. terminów, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do dokonania tej korekty, a następnie – w momencie dokonania potrącenia – do ponownego zaliczenia do kosztów przypadającej na nią (zgodnie z jej udziałem w wysokości zysku spółki) wartości uregulowanych zobowiązań.

Zauważyć przy tym należy, że jak wskazano powyżej, brak obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy jest ściśle uzależniony od prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu nabycia wskazanych we wniosku usług, a tym samym od prawnej skuteczności wszystkich (wskazanych we wniosku) zawieranych przez spółkę umów. Jednakże postępowanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Wydając przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego oraz własnym stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawczynię. Natomiast kwestia prawnej skuteczności wszystkich dokonywanych przez spółkę komandytową czynności prawnych, w tym zawieranych umów może być zweryfikowana (także pod kątem pozorności dokonywanych czynności, w szczególności pomiędzy podmiotami powiązanymi) przez właściwe organy podatkowe w toku prowadzonego ewentualnego postępowania. Oceniając skutki prawne dokonywanych przez spółkę czynności prawnych należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W myśl zaś art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.