Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.56.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-25
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziałów we współwłasności i współposiadaniu nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 30 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani pismem z 18 lutego 2024 r. (wpływ 23 lutego 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 19 marca 2024 r. (wpływ 22 marca 2024 r.) oraz z 21 marca 2024 r. (wpływ 25 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawczyni, AA, BB, CC oraz DD chcą dokonać sprzedaży udziałów we współwłasności oraz władanie nieruchomością dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste o numerach: (…) oraz w działkach nr 1 i działką nr 16 bez założonych ksiąg wieczystych (zwane dalej łącznie nieruchomościami). Nabywcą udziałów w ww. nieruchomościach będzie X sp. z o.o.

Udziały we współwłasności ww. nieruchomości wyglądają w sposób następujący:

Księga wieczysta nr (…) składa się z działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 z czego udziały w tej nieruchomości kształtują się w sposób następujący:

BB – 1/6;

AA – 1/6;

CC – 1/6;

Wnioskodawczyni – 1/2.

Księga wieczysta nr (…) składa się z działek nr 17 oraz 18 z czego udziały w tej nieruchomości kształtują się w sposób następujący:

BB – 1/6;

AA – 1/6;

CC – 1/6;

Wnioskodawczyni – 1/2.

Księga wieczysta nr (…) składa się z działek nr 20, 22, 23, 24, 25 z czego udziały w tej nieruchomości kształtują się w sposób następujący:

BB – 1/3;

AA – 1/3;

CC – 1/3.

Księga wieczysta nr (…) składa się z działki nr 17 z czego udziały w tej nieruchomości kształtują się w sposób następujący:

BB – 8839/552960;

AA – 8839/552960;

CC – 8839/552960;

Wnioskodawczyni – 8839/184320.

Księga wieczysta nr (…) składa się z działek nr 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36 z czego udziały w tej nieruchomości kształtują się w sposób następujący:

BB – 1/6;

AA – 1/6;

CC – 1/6;

Wnioskodawczyni – 1/2.

Księga wieczysta nr (…) składa się z działek nr 37, 38, 39, 40, 41 z czego udziały w tej nieruchomości kształtują się w sposób następujący:

BB – 1/6;

AA – 1/6;

CC – 1/6;

Wnioskodawczyni – 1/2.

Księga wieczysta nr (…) składa się z działki nr 19 z czego udziały Uczestników w tej nieruchomości kształtują się w sposób następujący:

Wnioskodawczyni – 1/2;

DD – 1/2.

Księga wieczysta nr (…) składa się z działek nr 42, 43, 44 z czego udziały Uczestników w tej nieruchomości kształtują się w sposób następujący:

Wnioskodawczyni – 1/1.

Księga wieczysta nr (…) składa się z działki nr 45 z czego udziały Uczestników w tej nieruchomości kształtują się w sposób następujący:

Wnioskodawczyni – 1/1.

Działka nr 1 bez założonej księgi wieczystej – udział we władaniu nieruchomością BB, AA, CC, Wnioskodawczyni oraz DD.

Działka nr 16 bez założonej księgi wieczystej – udział we władaniu nieruchomością BB, AA, CC, Wnioskodawczyni oraz DD.

Nieruchomości sąsiadują ze sobą.

Wnioskodawczyni, AA, BB, CC oraz DD nabyli części we współwłasności ww. nieruchomości oraz prawo ich władania w następujący sposób:

ww. Nieruchomości (tj. udziały w nich) były nabywane sukcesywnie przez DD (teścia AA oraz dziadka BB oraz CC) oraz EE (męża Wnioskodawczyni) w latach 2007-2013. Nabycia nie następowały przez DD ani EE w ramach prowadzonej, zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Na dzień złożenia wniosku BB pozostaje osobą małoletnią (nie ukończyła 18 roku życia).

W dniu 22 kwietnia 2014 r. Pan DD darował swojej córce FF swoje udziały w nieruchomości objętej księgą wieczystą numer (…), objętej księgą wieczystą numer (…), objętej księgą wieczystą numer (…), objętej księgą wieczystą numer (…), objętej księgą wieczystą numer (…), objętej księgą wieczystą numer (…).

Po dniu ww. umowy darowizny FF nabyła dodatkowo udział w działce 26, udziały w działkach 5 i 64 oraz udziały w działce nr 17.

Wnioskodawczyni nabyła udziały w ww. nieruchomościach w darowiźnie od swojego męża EE, na podstawie umowy z 3 kwietnia 2014 r.

Po dniu ww. umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła dodatkowo udział w działce 26, udziały w działkach 5 i 64 oraz udziały w działce nr 17.

W dniu (…) 2021 r. zmarła Pani FF pozostawiając po sobie spadkobierców w osobach męża AA oraz dwóch córek: CC oraz małoletniej córki BB. Zgodnie z protokołem dziedziczenia objętym aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2022 r. sporządzonym przez notariusza zostali oni powołani do spadku po zmarłej FF w równych udziałach wynoszących 1/3 części.

Do dnia złożenia wniosku miały miejsce następujące, istotne czynności dotyczące ww. nieruchomości:

W dniu 13 maja 2014 r. Pan DD oraz Pan EE podpisali umowę z Y dotyczącą organizacji konkursu architektonicznego na „(…)” dotyczącą ww. nieruchomości. Konkurs miał dotyczyć nieruchomości darowanych przez Pana DD Pani FF oraz przez Pana EE i Wnioskodawczynię. Informacje o konkursie zostały umieszczone w internecie. Z konkursu został wyłoniony zwycięzca. Do dnia dzisiejszego koncepcja wyłoniona w ramach konkursu nie została zrealizowana.

W dniu 30 sierpnia 2014 r. – została wydana decyzja Zarządu Woj. w sprawie zezwolenia na przebudowę istniejącego zjazdu z drogi wojewódzkiej nr (\`(...)\`) na teren działek 44 i 40. Z decyzji wynika m.in. że wnioskodawcą była Pani FF oraz Wnioskodawczyni. W decyzji wskazano, że na wskazanych działkach „(…)”. Decyzja wygasła bez wykonania w oparciu o nią zjazdu.

W lutym 2017 r. – na zlecenie Pani FF oraz Wnioskodawczyni został opracowany „(…)”. W operacie została opisana inwestycja w związku z którą był sporządzany operat „(…)”; w związku z planowaną inwestycją pn.: „(…)”.

W dniu 21 marca 2017 r. Pani FF oraz Wnioskodawczyni udzieliły pełnomocnictwa w celu pozyskania pozwolenia wodnoprawnego i innych uzgodnień projektowych w ramach realizacji zadania projektowego: „(…)” w związku z planowaną inwestycją pn.: „(…)”.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Starosta decyzją udzielił Pani FF oraz Wnioskodawczyni pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzenie do ziemi działki nr 39 oczyszczonych ścieków opadowych i roztopowych oraz na wykonanie na działce 39 wylotu drenażu rozsączającego (w decyzji wprost wskazano, że pozwolenie jest uzyskiwane w ramach inwestycji pn. „(…)”.

W dniu 26 marca 2018 r. Pani FF oraz Wnioskodawczyni zwróciły się do Zarządu Dróg Wojewódzkich o udzielenie zgody na wykonanie u wylotu działek nr 44 i 40 na drodze wojewódzkiej nr (\`(...)\`) 2 odwiertów geotechnicznych w celu określenia warunków geologicznych dla projektowanego zjazdu na drogę wojewódzką.

W dniu 15 maja 2018 r. Pani FF udzieliła Panu DD pełnomocnictwa do zawarcia umowy zlecenia dotyczącej doradztwa związanego z doprowadzeniem do zawarcia umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, położonej w Z, o łącznej powierzchni ok. (…) ha, na warunkach ustalonych przez pełnomocnika. Umowa zlecenia została zawarta w dniu 15 maja 2018 r., a w dniu 15 października 2018 r. nie został wskazany potencjalny nabywca, a zatem zwrócono się do zleceniobiorcy o zwrot przekazanych dokumentów. Pani Wnioskodawczyni udzieliła podobnego pełnomocnictwa Panu EE.

W dniu 30 września 2019 r. – Zarząd Województwa wydał decyzję w sprawie zezwolenia na przebudowę istniejącego zjazdu z drogi wojewódzkiej nr (\`(...)\`) na teren działek 44 i 40. Z decyzji wynika m.in., że wnioskodawcą jest Pani FF oraz Wnioskodawczyni, w decyzji wskazano, że decyzja jest wydawana w celu skomunikowania inwestycji pn. „(…)”.

W dniu 27 sierpnia 2019 r. FF oraz Wnioskodawczyni udzieliły Fundacji zezwolenia na dysponowanie ww. nieruchomościami na cele budowlane. Fundacja zawarła z biurem projektowym umowę o podjęcie czynności zmierzających do uzyskania prawomocnej decyzji pozwolenia na budowę (…) oraz w efekcie tych działań uzyskała pozwolenie na budowę.

Pozwolenie na budowę zostało faktycznie uzyskane. Decyzją z 31 grudnia 2019 r., wydaną na rzecz Fundacji, Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę (…). Pozwolenie ostatecznie zostało przeniesione przez Fundację na rzecz AA i Wnioskodawczynię decyzją z 19 kwietnia 2023 r. Budowa została rozpoczęta.

Planowana jest sprzedaż przez wszystkich współwłaścicieli ich udziałów w ww. Nieruchomościach oraz prawa władania na rzecz X sp. z o.o. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni, AA, BB, CC oraz DD (każdego z osobna) z tytułu sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach będzie przekraczało (…) zł.

Sprzedający nigdy nie wprowadzili ww. nieruchomości do żadnych działalności gospodarczych ani nie amortyzowali ich.

AA prowadzi działalność gospodarczą, ale żadnej z ww. nieruchomości nigdy nie wprowadził do działalności gospodarczej.

DD prowadzi działalność gospodarczą, ale również i on żadnej z ww. nieruchomości nigdy nie wprowadził do działalności gospodarczej.

CC jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku po zmarłej FF, która prowadziła działalność gospodarczą pod firmą „A”. FF nigdy nie wprowadziła żadnej z ww. nieruchomości do swojej zarejestrowanej działalności gospodarczych ani nie amortyzowała żadnej z ich.

Żaden ze sprzedających nigdy nie odliczał VAT w związku z zakupem nieruchomości. Zakup działek następował od osób prywatnych, niebędących czynnymi podatnikami VAT i czynności nie podlegały również opodatkowaniu VAT.

Wszystkie ww. nieruchomości są niezabudowane i zostaną sprzedane w ramach jednej transakcji (składającej się z jednej lub większej liczby umów) ze spółką X. Spółka X chce nabyć ww. nieruchomości na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną, tj. w celu budowy i prowadzenia obiektu hotelowego. Planowana w obiekcie działalność w żadnej części nie będzie zwolniona z VAT. X sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach transakcji umowa sprzedaży zostanie poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży w ramach, której strony zobowiążą się do zawarcia umowy przyrzeczonej, określą jej warunki, a ponadto sprzedający:

1) udzielą kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane,

2) udzielą kupującemu oraz osobom przez niego wskazanym, w tym członkom personelu i architektom, pełnomocnictwa z prawem substytucji do reprezentowania sprzedających przed: organami administracji rządowej i samorządowej, urzędami, instytucjami, strażami, dostawcami mediów oraz wszystkimi osobami, w toku wszelkich postępowań dotyczących lub związanych z planowaną przez kupującego inwestycją, w tym zmierzających do uzyskania wszelkich koniecznych stanowisk, uzgodnień i decyzji, w tym pozwolenia na budowę inwestycji, w imieniu sprzedających lub własnym – w zakresie w jakim zgoda, o której mowa w pkt 1 powyżej byłaby niewystarczająca oraz do składania w imieniu sprzedających, w związku z ww. postępowaniami, wszelkich oświadczeń, wniosków, odwołań, zazaleń, skarg, cofania i modyfikowania złożonych wniosków.

Na podstawie powyższych upoważnień kupujący będzie prowadził postępowanie w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę, a także wszelkie inne postępowania związane z procesem budowlanym.

Na terenie na którym są położone ww. nieruchomości obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, uchwalony Uchwałą Rady Gminy z 28 marca 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) (Dziennik Urzędowy (…), poz. 1929). Według obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczenie ww. nieruchomości jest następujące:

(…)

W pismach z 19 marca 2024 r. oraz z 21 marca 2024 r., stanowiących uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1\. Czy prowadzi Pani albo kiedykolwiek wcześniej prowadziła Pani działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami.

2\. W jaki sposób wykorzystywała i wykorzystuje Pani nieruchomości (działki) będące przedmiotem sprzedaży (tj. działki nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 17, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 19, 42, 43, 44, 45, 1, 16)? Powyższą informację proszę wskazać dla wszystkich nieruchomości, w szczególności:

a) czy korzystała lub korzysta z nich Pani dla celów prowadzenia działalności gospodarczej? Jeśli tak, w jakim okresie lub okresach i w jaki sposób Pani z nich korzystała lub korzysta?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie korzystała i nie korzysta z nich dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

b) czy korzystała lub korzysta Pani z nich dla swoich celów osobistych (w jaki sposób?)?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie korzystała i nie korzysta z nich dla swoich celów osobistych.

c) czy oddawała lub oddaje je Pani w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów? Jeśli tak, to proszę wskazać: W jakim okresie udostępniała Pani nieruchomości (działki) osobom trzecim? Czy udostępniała Pani nieruchomości (działki) odpłatnie czy bezpłatnie?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie oddawała i nie oddaje ich w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów.

3\. W odniesieniu do działek nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 17, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 19, 42, 43, 44, 45, 1, 16 proszę wskazać:

a) czy prowadziła lub prowadzi Pani jakieś działania, żeby uatrakcyjnić nieruchomości (działki) dla celów sprzedaży lub podnieść ich wartość? W szczególności, czy: ogrodziła Pani nieruchomości, wydzieliła Pani drogę wewnętrzną, uzbroiła nieruchomości (działki) lub też podjęła Pani działania w celu ich uzbrojenia, doprowadziła media, wydzieliła albo podzieliła Pani nieruchomości (działki)? Kiedy prowadziła Pani te działania?

b) jeśli podzieliła Pani nieruchomości (działki) – Na ile działek ją Pani podzieliła? Z czyjej inicjatywy nastąpił podział? W jakim celu podzieliła Pani nieruchomość (działkę)?

Odpowiedź: Jak wskazano we wniosku Wnioskodawczyni podjęła wspólnie z FF następujące czynności, które jej zdaniem uatrakcyjniły nieruchomości jako potencjalnie inwestycyjne:

W dniu 30 sierpnia 2014 r. – została wydana decyzja Zarządu Woj. w sprawie zezwolenia na przebudowę istniejącego zjazdu z drogi wojewódzkiej nr (\`(...)\`) na teren działek 44 i 40. Z decyzji wynika m.in. że wnioskodawcą była Pani FF oraz Wnioskodawczyni. W decyzji wskazano, że na wskazanych działkach „(…)”. Decyzja wygasła bez wykonania w oparciu o nią zjazdu.

W lutym 2017 r. – na zlecenie Pani FF oraz Wnioskodawczyni został opracowany „(…)”. W operacie została opisana inwestycja w związku z którą był sporządzany operat „(…)”; w związku z planowaną inwestycją pn.: „(…)”.

W dniu 21 marca 2017 r. Pani FF oraz Wnioskodawczyni udzieliły pełnomocnictwa w celu pozyskania pozwolenia wodnoprawnego i innych uzgodnień projektowych w ramach realizacji zadania projektowego: „(…)” w związku z planowaną inwestycją pn.: „(…)”.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Starosta decyzją udzielił Pani FF oraz Wnioskodawczyni pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzenie do ziemi działki nr 39 oczyszczonych ścieków opadowych i roztopowych oraz na wykonanie na działce 39 wylotu drenażu rozsączającego (w decyzji wprost wskazano, że pozwolenie jest uzyskiwane w ramach inwestycji pn. „(…)”).

W dniu 26 marca 2018 r. Pani FF oraz Wnioskodawczyni zwróciły się do Zarządu Dróg Wojewódzkich o udzielenie zgody na wykonanie u wylotu działek nr 44 i 40 na drodze wojewódzkiej nr (\`(...)\`) 2 odwiertów geotechnicznych w celu określenia warunków geologicznych dla projektowanego zjazdu na drogę wojewódzką.

W dniu 15 maja 2018 r. Pani FF udzieliła Panu DD pełnomocnictwa do zawarcia umowy zlecenia dotyczącej doradztwa związanego z doprowadzeniem do zawarcia umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, położonej w Z, o łącznej powierzchni ok. (…) ha, na warunkach ustalonych przez pełnomocnika. Umowa zlecenia została zawarta w dniu 15 maja 2018 r., a w dniu 15 października 2018 r. nie został wskazany potencjalny nabywca, a zatem zwrócono się do zleceniobiorcy o zwrot przekazanych dokumentów. Pani Wnioskodawczyni udzieliła podobnego pełnomocnictwa Panu EE.

W dniu 30 września 2019 r. – Zarząd Województwa wydał decyzję w sprawie zezwolenia na przebudowę istniejącego zjazdu z drogi wojewódzkiej nr (\`(...)\`) na teren działek 44 i 40. Z decyzji wynika m.in., że wnioskodawcą jest Pani FF oraz Wnioskodawczyni, w decyzji wskazano, że decyzja jest wydawana w celu skomunikowania inwestycji pn. „(…)”.

W dniu 27 sierpnia 2019 r. FF oraz Wnioskodawczyni udzieliły Fundacji zezwolenia na dysponowanie ww. nieruchomościami na cele budowlane. Fundacja zawarła z biurem projektowym umowę o podjęcie czynności zmierzających do uzyskania prawomocnej decyzji pozwolenia na budowę (…) oraz w efekcie tych działań uzyskała pozwolenie na budowę.

a) Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi żadnych innych działań, żeby uatrakcyjnić nieruchomości (działki) dla celów sprzedaży lub podnieść ich wartość.

b) Wnioskodawczyni zgodnie z opisem wskazanym we wniosku przejęła od Fundacji pozwolenie na budowę opisane we wniosku i rozpoczęła budowę. Budowa znajduje się na wstępnym etapie prac (…).

c) Wnioskodawczyni nie podzieliła nieruchomości (działek).

4\. Czy Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, którym objęte są nieruchomości (działki) będące przedmiotem sprzedaży, został ustalony na Pani wniosek?

Odpowiedź: Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, którym objęte są nieruchomości (działki) będące przedmiotem sprzedaży, nie został ustalony na wniosek Wnioskodawczyni.

5\. W jakim celu Pani mąż nabywał w latach 2007-2013 nieruchomości (działki), będące przedmiotem sprzedaży?

Odpowiedź: Nieruchomości (tj. udziały w nich) były nabywane sukcesywnie przez DD oraz męża Wnioskodawczyni w latach 2007-2013 w celach inwestycyjnych (w formie lokaty kapitału).

Nabycia te nie następowały w ramach prowadzonej, zarejestrowanej działalności gospodarczej.

6\. Jaki był powód darowania Pani w 2014 r. przez Pani męża udziałów w nieruchomościach (działkach), będących przedmiotem sprzedaży?

Odpowiedź: Powodem darowania Wnioskodawczyni w 2014 r. udziałów w nieruchomościach (działkach), będących przedmiotem sprzedaży przez męża było zapewnienie zabezpieczenia finansowego na przyszłość.

7\. Wobec wskazania w opisie sprawy:

Po dniu ww. umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła dodatkowo udział w działce 56, udziały w działkach 5 i 64 oraz udziały w działce nr 17.

Proszę wskazać, kiedy dokładnie nabyła Pani udział w działce 56, udziały w działkach 5 i 64 oraz udziały w działce nr 17 (proszę wskazać datę).

Odpowiedź:

· Udziały w działce nr 26

Wnioskodawczyni nabyła wraz z FF równe udziały (1/2) w prawie własności działki nr 26 na podstawie umowy sprzedaży i umowy przeniesienia z 26 sierpnia 2014 r. (akt notarialny rep. (…)). EE reprezentował przy umowie Wnioskodawczynię na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego (zgodnie z adnotacją w akcie – akt z 26 sierpnia 2014 r., rep. (…) w aktach KW (…)). DD reprezentował przy umowie FF na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego (zgodnie z adnotacją w akcie – akt z 22 sierpnia 2014 r., rep. (…) w aktach KW (…)). Sprzedaży dokonała GG.

· Udziały w działce nr 5

Wnioskodawczyni nabyła wraz z FF równe udziały (1/2) w prawie własności działki nr 5 na podstawie umowy sprzedaży i umowy przeniesienia z 26 sierpnia 2014 r. (akt notarialny rep. (…)). EE reprezentował przy umowie Wnioskodawczynię na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego (zgodnie z adnotacją w akcie – akt z 26 sierpnia 2014 r., rep. (…) w aktach KW (…)). DD reprezentował przy umowie FF na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego (zgodnie z adnotacją w akcie – akt z 22 sierpnia 2014 r., rep. (…) w aktach KW (…)). Sprzedaży dokonała GG. W dniu sprzedaży działka objęta była KW (…).

· Udziały w działce nr 64

Wnioskodawczyni nabyła wraz z FF równe udziały (1/2) w prawie własności działki nr 64 na podstawie umowy sprzedaży z 7 stycznia 2015 r. (akt notarialny rep. (…)). EE reprezentował przy umowie Wnioskodawczynię na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego (zgodnie z adnotacją w akcie – akt z 26 sierpnia 2014 r., rep. (…) w aktach Kw (…)). DD reprezentował przy umowie FF na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego (zgodnie z adnotacją w akcie – akt z 22 sierpnia 2014 r., rep. (…) w aktach KW (…)). Przedmiotem umowy była działka nr 64 objęta wówczas KW (…).

· Udziały w działce nr 17

Udział w wysokości 8839/184320 Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny od swojego męża EE (umowy darowizny zawarta w dniu 3 kwietnia 2014 r., objętej aktem notarialnym rep. (…)) z zastrzeżeniem nabycia dodatkowych udziałów na podstawie odrębnych, opisanych poniżej umów.

Chronologicznie nabycie udziałów w nieruchomości następowała w następujący sposób:

a) Nabycie udziałów po 1/96 prawa własności przez DD i EE

EE i DD nabyli równe udziały po 1/96 w prawie własności działki nr 17 na podstawie umowy sprzedaży z 28 marca 2011 r. (rep. A (…)).

b) Nabycie udziałów po 48/4608 prawa własności przez DD i EE

EE i DD nabyli równe udziały po 48/4608 w prawie własności działki nr 17 na podstawie umowy sprzedaży z 4 stycznia 2013 r. (rep. (…)).

c) Nabycie udziałów po 26/1536 prawa własności przez DD i EE

EE i DD nabyli równe udziały po 26/1536 w prawie własności działki nr 8 na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy odpłatnego przeniesienia prawa współwładania – umowa z 18 lutego 2013 r. (rep. (…)).

d) Nabycie udziałów po 4/4608 prawo własności przez DD i EE

EE i DD nabyli równe udziały po 4/4608 w prawie własności działki nr 17 na podstawie umowy sprzedaży z 28 sierpnia 2013 r. (akt notarialny rep. (…)).

e) Nabycie udziałów po 333/92160 prawa własności przez FF i Wnioskodawczynię

FF i Wnioskodawczyni nabyły równe udziały po 333/92160 w prawie własności działki nr 17 na podstawie umowy sprzedaży i umowy przeniesienia posiadania z 26 sierpnia 2014 r., akt notarialny rep. (…).

f) Nabycie udziałów po 6/1536 prawa własności przez FF i Wnioskodawczynię

FF i Wnioskodawczyni nabyły równe udziały po 6/1536 w prawie własności działki nr 17 na podstawie umowy sprzedaży z 3 września 2014 r. (akt notarialny rep. (…)).

g) Nabycie udziałów po 333/184320 prawa własności przez FF i Wnioskodawczynię

FF i Wnioskodawczyni nabyły równe udziały po 333/184320 w prawie własności działki nr 8 na podstawie umowy sprzedaży z 2 listopada 2015 r. (akt notarialny rep. (…)).

8\. Jakie okoliczności wpłynęły na decyzję o sprzedaży nieruchomości, tj. działek nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7/1, 8, 9, 10, 51, 54, 13, 14, 64, 7/2, 7/3, 17, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 32, 42, 43, 44, 45, 1, 16?

Odpowiedź: Decyzja o sprzedaży przedmiotowych nieruchomości została podjęta z powodu znalezienia inwestora, który jest zainteresowany zbiorczym zakupem wszystkich nieruchomości.

9\. Czy sprzedawała Pani inne nieruchomości (zabudowane lub niezabudowane)? Jeśli tak, to proszę podać ile nieruchomości Pani sprzedała i wskazać odrębnie dla każdej z tych nieruchomości:

a) kiedy i w jaki sposób Pani ją nabyła? W jakim celu Pani ją nabyła?

b) w jaki sposób wykorzystywała ją Pani od momentu nabycia do chwili sprzedaży?

c) kiedy ją Pani sprzedała? Z jakiego powodu Pani ją sprzedała?

d) czy nieruchomość była niezabudowana czy zabudowana? Jeśli była zabudowana – czy była nieruchomością mieszkalną czy użytkową?

Odpowiedź: Dnia 3 kwietnia 2014 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła działkę nr 46, działkę nr 47 oraz 48 (położone w B). Darowiznę dostała od męża. Celem umowy było nieodpłatne przeniesienie nieruchomości na Wnioskodawczynię. W momencie nabycia Wnioskodawczyni chciała ją użytkować na własne potrzeby rodzinne (pozyskiwanie owoców z sadu) i nie miała planów jej sprzedaży. Dnia 18 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała tę nieruchomość na podstawie aktu notarialnego.

Ww. działki były w momencie nabycia (darowizna) oraz sprzedaży niezabudowane. Były wykorzystywane wyłącznie jako sad owocowy w celu pozyskania owoców na własne potrzeby rodzinne.

Powodem sprzedaży była chęć pozyskania pieniędzy ze sprzedaży.

Dnia 3 kwietnia 2014 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła działkę nr 49 (położona w C). Darowiznę dostała od męża. Celem umowy było nieodpłatne przeniesienie nieruchomości na Wnioskodawczynię. W momencie nabycia Wnioskodawczyni miała plany budowy na tej działce domu jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe. Plany te nie zostały zrealizowane. Dnia 23 stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała tę nieruchomość na podstawie aktu notarialnego.

Ww. działka była w momencie nabycia (darowizna) oraz sprzedaży niezabudowana. Działka nie była wykorzystywana – Wnioskodawczyni ją jedynie utrzymywała, tj. płaciła podatek od nieruchomości, kosiła trawę, uprzątała w razie potrzeby.

Powodem sprzedaży była chęć pozyskania pieniędzy ze sprzedaży.

Dnia 3 kwietnia 2014 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła również następujące udziały (w wielkości 1/2) w:

a) działce nr 50;

b) działce nr 51;

c) działce 52;

d) działce nr 53;

e) działce nr 54;

f) działce nr 55;

Wszystkie działki były i są położone w D.

Darowiznę dostała od męża. Celem umowy było nieodpłatne przeniesienie nieruchomości na Wnioskodawczynię. Działki Wnioskodawczyni wykorzystywała na własne potrzeby –rekreacyjnie. Był to teren w sąsiedztwie Jeziora.

Ww. udziały w nieruchomościach zostały sprzedane jednemu inwestorowi na podstawie dwóch aktów notarialnych – umową z 22 grudnia 2021 r. (ta umowa była poprzedzona umową przedwstępną) oraz umową z 16 lutego 2022 r. (ta umowa była poprzedzona umową warunkową).

Działka nr 50 w momencie darowizny i na dzień sprzedaży była niezabudowana, położona w bliskim sąsiedztwie lasów, zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów zaklasyfikowana jest jako grunty zadrzewione i zakrzewione.

Działka nr 51 w momencie darowizny i na dzień sprzedaży była niezabudowana, (…).

Działka nr 53 w momencie darowizny i na dzień sprzedaży była zabudowana budynkiem (…).

Działka nr 54 w momencie darowizny i na dzień sprzedaży była niezabudowana, (…).

Działka nr 52 w momencie darowizny i na dzień sprzedaży była niezabudowana, położona w (…).

Działka nr 55 w momencie darowizny i na dzień sprzedaży była zabudowana budynkiem drewnianym (…).

Powodem sprzedaży była chęć pozyskania pieniędzy ze sprzedaży. Za pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawczyni zakupiła i wyremontowała mieszkanie w E na własne potrzeby mieszkaniowe, część środków została pożyczona w ramach pożyczki prywatnej a część przekazana w darowiźnie synowi.

10\. Czy posiada Pani inne nieruchomości (działki), które zamierza Pani sprzedać? Jeśli tak, proszę podać ile nieruchomości (działek), jakiego rodzaju Pani posiada i wskazać odrębnie dla każdej z tych nieruchomości (działek):

a) kiedy (data), w jaki sposób i w jakim celu nabyła Pani nieruchomość (działkę)?

b) w jaki sposób wykorzystywała i wykorzystuje Pani tę nieruchomość (działkę)?

c) czy nieruchomość (działka) jest niezabudowana czy zabudowana? Jeśli jest zabudowana – czy zabudowa ma charakter mieszkalny czy użytkowy?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości (działek), które zamierza sprzedać.

11\. Czy zamierza Pani nabywać inne nieruchomości w celu ich sprzedaży?

Odpowiedź: Obecnie Wnioskodawczyni nie ma planów nabywania innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Jednakże Wnioskodawczyni nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości, w zależności od różnych czynników, takich jak dostępność atrakcyjnych nieruchomości na rynku, możliwości finansowe Wnioskodawczyni, warunki na rynku nieruchomości.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z planowaną sprzedażą udziałów we współwłasności i współposiadaniu nieruchomości opisanych w opisie zdarzenia przyszłego?

2\. Czy przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży udziałów we współwłasności i współposiadaniu nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z planowaną sprzedażą udziałów we współwłasności i współposiadaniu nieruchomości opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2113) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W przypadku Wnioskodawczyni należy uznać, że minął wskazany w ww. przepisie 5-letni okres, w którym sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodu ze sprzedaży udziałów we współwłasności i współposiadaniu nieruchomości nie należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Uzasadnienie:

Planowana sprzedaż, będzie zaliczona do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (\`(...)\`). Jak wskazano, Wnioskodawczyni nie wprowadziła ww. praw do nieruchomości do żadnej działalności gospodarczej, a tym samym nigdy nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w ramach takiej działalności. Tym samym w analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W opinii Wnioskodawczyni nie można w przedstawionym przypadku również stwierdzić, że planowana sprzedaż nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, co wyłączałaby zastosowanie wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Wskazuję, że treść definicji zawartej w cytowanym powyżej przepisie daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać”, „zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły”, „wprowadzać porządek”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f”.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie natomiast czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy). Zakwalifikowanie do źródła przychodów ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp.

Podkreślić należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna – sprzedając nieruchomości (działki) – działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, podjęcie działań marketingowych, korzystanie z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności.

Dlatego też w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodów należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości będących przedmiotem wniosku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że chce Pani dokonać sprzedaży działek oraz udziałów we współwłasności oraz władaniu działek nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7/1, 8, 9, 10, 51, 54, 13, 14, 64, 7/2, 7/3, 8, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 32, 42, 43, 44, 45, 1, 16. Ww. nieruchomości oraz udziały w ww. nieruchomościach nabyła Pani w darowiźnie od swojego męża, na podstawie umowy z 3 kwietnia 2014 r. Powodem darowania Pani w 2014 r. udziałów w nieruchomościach (działkach), będących przedmiotem sprzedaży przez męża było zapewnienie zabezpieczenia finansowego na przyszłość. Dodatkowo nabyła Pani: udział w działkach nr 26 i nr 5 na podstawie umowy sprzedaży i umowy przeniesienia z 26 sierpnia 2014 r., udział w działce nr 64 na podstawie umowy sprzedaży z 7 stycznia 2015 r. oraz udziały w działce nr 8 na podstawie umowy sprzedaży i umowy przeniesienia z 26 sierpnia 2014 r., umowy sprzedaży z 3 września 2014 r. oraz z 2 listopada 2015 r.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy podjęła Pani czynności, które uatrakcyjniły nieruchomości jako potencjalnie inwestycyjne, gdyż zmierzały one do uzyskania pozwolenia na budowę kompleksu hotelowo-rekreacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Pozwolenie na budowę zostało faktycznie uzyskane, a budowa została rozpoczęta. Budowa znajduje się na wstępnym etapie prac (zgodnie z dziennikiem budowy wykonano jedynie zebranie wierzchniej warstwy ziemi przy wjeździe na działkę w celu umożliwienia wjazdu sprzętu budowlanego – wpis został dokonany 9 grudnia 2022 r. i od tamtej pory prace budowlane nie postępują). Czynności, które Pani podjęła to:

\- 30 sierpnia 2014 r. – została wydana decyzja w sprawie zezwolenia na przebudowę istniejącego zjazdu z drogi wojewódzkiej na teren działek 44 i 40. Z decyzji wynika m.in. że była Pani jej wnioskodawcą. W decyzji wskazano, że na wskazanych działkach „(…)”. Decyzja wygasła bez wykonania w oparciu o nią zjazdu;

\- w lutym 2017 r. – na Pani zlecenie został opracowany „(…)”. W operacie została opisana inwestycja w związku z którą był sporządzany operat „(…)”; w związku z planowaną inwestycją pn.: „(…)”;

\- 21 marca 2017 r. udzieliła Pani pełnomocnictwa w celu pozyskania pozwolenia wodnoprawnego i innych uzgodnień projektowych w ramach realizacji zadania projektowego: „(…)” w związku z planowaną inwestycją pn.: „(…)”;

\- 28 kwietnia 2017 r. Starosta decyzją udzielił Pani pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzenie do ziemi działki nr 39 oczyszczonych ścieków opadowych i roztopowych oraz na wykonanie na działce 39 wylotu drenażu rozsączającego (w decyzji wprost wskazano, że pozwolenie jest uzyskiwane w ramach inwestycji pn. „(…)”);

\- 26 marca 2018 r. zwróciła się Pani do Zarządu Dróg Wojewódzkich o udzielenie zgody na wykonanie u wylotu działek nr 44 i 40 na drodze wojewódzkiej nr xxx (ul. a) 2 odwiertów geotechnicznych w celu określenia warunków geologicznych dla projektowanego zjazdu na drogę wojewódzką;

\- 15 maja 2018 r. udzieliła Pani swojemu mężowi pełnomocnictwa do zawarcia umowy zlecenia dotyczącej doradztwa związanego z doprowadzeniem do zawarcia umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, położonej w Z, o łącznej powierzchni ok. (…) ha, na warunkach ustalonych przez pełnomocnika. Umowa zlecenia została zawarta w dniu 15 maja 2018 r., a w dniu 15 października 2018 r. nie został wskazany potencjalny nabywca, a zatem zwrócono się do zleceniobiorcy o zwrot przekazanych dokumentów;

\- 30 września 2019 r. – Zarząd Województwa wydał decyzję w sprawie zezwolenia na przebudowę istniejącego zjazdu z drogi wojewódzkiej nr (\`(...)\`) na teren działek 44 i 40. Z decyzji wynika m.in., że jest Pani jej wnioskodawcą, w decyzji wskazano, że decyzja jest wydawana w celu skomunikowania inwestycji pn. „(…)”;

\- 27 sierpnia 2019 r. udzieliła Pani Fundacji zezwolenia na dysponowanie ww. nieruchomościami na cele budowlane. Fundacja zawarła z biurem projektowym umowę o podjęcie czynności zmierzających do uzyskania prawomocnej decyzji pozwolenia na budowę (…) oraz w efekcie tych działań uzyskała pozwolenie na budowę;

\- pozwolenie na budowę zostało faktycznie uzyskane. Decyzją z 31 grudnia 2019 r., wydaną na rzecz Fundacji, Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę (…). Pozwolenie ostatecznie zostało przeniesione przez Fundację m.in. na Panią na podstawie decyzji z 19 kwietnia 2023 r. Budowa została rozpoczęta.

Jak Pani wskazała, decyzja o sprzedaży przedmiotowych nieruchomości została podjęta z powodu znalezienia inwestora, który jest zainteresowany zbiorczym zakupem wszystkich nieruchomości. Wszystkie ww. nieruchomości są niezabudowane i zostaną sprzedane w ramach jednej transakcji (składającej się z jednej lub większej liczby umów) ze spółką z o.o., która chce nabyć ww. nieruchomości na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną, tj. w celu budowy i prowadzenia obiektu hotelowego. W ramach transakcji umowa sprzedaży zostanie poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży w ramach, której strony zobowiążą się do zawarcia umowy przyrzeczonej, określą jej warunki, a ponadto sprzedający: udzielą kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane oraz udzielą kupującemu oraz osobom przez niego wskazanym, pełnomocnictwa z prawem substytucji do reprezentowania sprzedających przed: organami administracji rządowej i samorządowej, urzędami, instytucjami, strażami, dostawcami mediów oraz wszystkimi osobami, w toku wszelkich postępowań dotyczących lub związanych z planowaną przez kupującego inwestycją, w tym zmierzających do uzyskania wszelkich koniecznych stanowisk, uzgodnień i decyzji, w tym pozwolenia na budowę inwestycji. Na podstawie powyższych upoważnień kupujący będzie prowadził postępowanie w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę, a także wszelkie inne postępowania związane z procesem budowlanym.

Ponadto wskazała Pani, że w latach 2020-2022 dokonała Pani sprzedaży 10 działek/udziałów w tych działkach, które dostała Pani w darowiźnie od męża. Działki wykorzystywała Pani na własne potrzeby rodzinne, mieszkaniowe, rekreacyjne. Powodem sprzedaży tych działek była chęć pozyskania pieniędzy ze sprzedaży. Za pieniądze ze sprzedaży zakupiła Pani i wyremontowała mieszkanie w E na własne potrzeby mieszkaniowe, część środków została pożyczona w ramach pożyczki prywatnej a część przekazana w darowiźnie synowi. Nie posiada Pani innych nieruchomości (działek), które zamierza sprzedać. Obecnie nie ma Pani planów nabywania innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Jednakże nie wyklucza Pani takiej możliwości w przyszłości, w zależności od różnych czynników, takich jak dostępność atrakcyjnych nieruchomości na rynku, możliwości finansowe, warunki na rynku nieruchomości.

Powzięła Pani wątpliwość, czy planowana przez Panią sprzedaż nieruchomości oraz udziałów we współwłasności i współposiadania nieruchomości będących przedmiotem wniosku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu rozwiania Pani wątpliwości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomościach będzie miała znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Podnieść trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniach wskazują, że sprzedaż przez Panią wymienionych nieruchomości (działek) oraz udziałów we współwłasności i współposiadaniu nieruchomości (działkach) będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej. Przesądza o tym fakt, że podjęła Pani szereg czynności, które uatrakcyjniły nieruchomości jako potencjalnie inwestycyjne, tj. m.in. uzyskała Pani pozwolenie na przebudowę zjazdu z drogi wojewódzkiej na teren działek 44 i 40, zleciła Pani opracowanie operatu wodnoprawnego, uzyskała Pani pozwolenie wodnoprawne, wystąpiła Pani o zgodę na wykonanie odwiertów geotechnicznych, udzieliła Pani zezwolenia Fundacji na dysponowanie ww. nieruchomościami na cele budowlane, z kolei Fundacja zawarła umowę z Y w celu uzyskania pozwolenia na budowę kompleksu hotelowo-rekreacyjnego. Następnie przejęła Pani uzyskane pozwolenie na budowę i rozpoczęła budowę. Zatem wszystkie podjęte przez Panią działania zmierzały do uzyskania pozwolenia na budowę kompleksu hotelowo-rekreacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a w konsekwencji do rozpoczęcia budowy planowanej inwestycji, która faktycznie się rozpoczęła w 2022 r.

Niewątpliwie wskazywane w opisie sprawy okoliczności świadczą o zorganizowanym, ciągłym i zarobkowym charakterze Pani działań, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podejmowane przez Panią działania miały charakter profesjonalny, bowiem wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności w celu uczynienia nieruchomości atrakcyjniejszych inwestycyjnie. Ponadto Pani czynności nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu, gdyż na tych nieruchomościach chciała Pani wybudować kompleks hotelowo-rekreacyjny wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Pani działania wymagały także wykorzystania określonych mechanizmów prawnych. Podejmowane przez Panią działania nie były nieplanowane, przypadkowe i incydentalne. Stanowią one proces, który był/jest nastawiony na osiągnięcie zysku w sposób właściwy dla działalności gospodarczej (zorganizowany i ciągły).

Podejmowane przez Panią działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Całokształt dokonywanych przez Panią czynności świadczy bezsprzecznie o celowych działaniach, które zmierzały do uatrakcyjnienia nieruchomości inwestycyjnie. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Podjęła Pani ciąg świadomych i aktywnych działań, angażując przy tym czas i środki, noszących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczam, że samo Pani stwierdzenie, że nie prowadzi i nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami oraz, że nie korzystała i nie korzysta Pani z nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej – w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku – jest niewystarczające do uznania, że planowana sprzedaż nieruchomości oraz udziałów we współwłasności i współposiadaniu nieruchomości opisanych we wniosku, nie nosi przymiotów działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie może decydować Pani subiektywne przekonanie. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z Pani oświadczenia w tym względzie.

Poza tym, dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

Skoro podjęła Pani zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie określonego rezultatu, jakim była budowa kompleksu hotelowo-rekreacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to czynności te, oceniając łącznie, mają wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie mogę zgodzić się z Pani stanowiskiem, że planowana sprzedaż ww. nieruchomości oraz udziałów we współwłasności i współposiadaniu nieruchomości będzie zaliczona do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że przychodów tych nie należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Stwierdzam, że czynności, które Pani wykonała, nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zatem przychody ze sprzedaży przez Panią ww. nieruchomości** **oraz udziałów we współwłasności i współposiadaniu nieruchomości (działkach) będących przedmiotem wniosku,** **będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja opiera się na opisie zdarzenia przyszłego, który przedstawiła Pani we wniosku. Nie potwierdza natomiast, czy opisane okoliczności rzeczywiście będą miały miejsce. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).