Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.143.2019.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: Uznanie działalności za działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: definicja; działalność; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania realizowanej przez Wnioskodawcę działalności za działalność badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania realizowanej przez Wnioskodawcę działalności za działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce X Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2018 poz. 1509 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Spółka jest projektantem, wytwórcą i dystrybutorem m.in. szkła stołowego, sztućców, porcelany i naczyń kuchennych. Oprócz działalności handlowej, Spółka prowadzi także działalność rozwojową i produkcyjną w zakresie wytwarzania własnych produktów porcelanowych, szklanych i emaliowanych oraz własnych opakowań.

W celu realizacji tej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Działalność B+R”), które obejmują opracowywanie nowych produktów, o nowych lub znacznie udoskonalonych parametrach oraz rozwój ich technologii produkcji (dalej: „Projekty B+R”). Projekty B+R realizowane są systematycznie zarówno na potrzeby wewnętrzne, jak i zewnętrzne Spółki (wynikające z rosnących potrzeb klientów).

Działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace realizowane w ramach Projektów B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Zaangażowani pracownicy wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzone przez Spółkę Projekty B+R nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R, skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania produktowego i/lub procesowego.

Projekty B+R realizowane przez Spółkę mają na celu opracowanie innowacji produktowych w następującym zakresie:

1.  opracowanie nowych wyrobów porcelanowych, szklanych i emaliowanych, w tym:
    *   oryginalnych fasonów nowych wyrobów (w tym ich kształtu i konstrukcji), konstrukcji ich zdobień i technologii ich produkcji, w szczególności technologii naniesienia zdobień na półprodukty (głównie ceramiczne, szklane i emaliowane) lub
    *   konstrukcji zdobień wykonywanych na półproduktach (głównie ceramicznych, szklanych i emaliowanych) oraz technologii ich produkcji, w szczególności technologii ich naniesienia na gotowe półprodukty.

Typowy Projekt B+R w Spółce w powyższym zakresie obejmuje następujące grupy czynności (każdorazowo część z nich lub wszystkie):

*   przygotowanie koncepcji projektu (nowego wyrobu) i jego założeń w zakresie nowego fasonu, kształtu, konstrukcji wzoru (zdobienia),

*   identyfikacja wyzwań konstrukcyjnych w zakresie fasonu lub konstrukcji układu zdobienia oraz technologii jego produkcji (w tym np. technologia połączenia różnych materiałów w celu osiągnięcia trwałości wzoru i jego odpowiedniego wybarwienia, przy uwzględnieniu indywidualnego kształtu produktu, czy też materiału, z którego jest wykonany) oraz dobór potencjalnych rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych w tym zakresie,

*   przygotowanie specyfikacji projektu i dokumentacji projektowej (szkiców i rysunków technicznych pokazujących finalny produkt tj. jego fason, kształt, rozmiar i konstrukcję zdobienia),

*   wykonanie prototypowych modeli 3D nowych produktów (modeli laboratoryjnych) w celu potwierdzenia wstępnych założeń projektowych w zakresie konstrukcji wzoru/zdobienia lub fasonu,

*   opracowanie prototypów nowych wyrobów i technologii ich produkcji, w tym w następującym zakresie:
    *   opracowanie prototypu kalki (wymiarowanie i rozłożenie wzoru zdobienia na kalce -przygotowanie projektu do druku oraz druk wzoru zdobienia na prototypie kalki),
    *   naniesienie prototypowej kalki na dany półprodukt,
    *   realizacja próbnego wypału półproduktu z naniesionym na niego prototypem kalki z określoną konstrukcją zdobienia. Próbny wypał realizowany jest w piecu laboratoryjnym i w jego wyniku Spółka uzyskuje prototypy danego produktu, czyli oryginalne modele docelowych wyrobów,
*   testowanie technologii/walidacja prototypów nowego produktu z określonym układem zdobienia - weryfikacji i analiza pod kątem spełnienia pierwotnych założeń w zakresie cech, które składają się na konstrukcję wzoru tj. jego kolorystyki, wyrazistości i kompletności,
*   udoskonalenie prototypu - w przypadku braku oczekiwanego efektu w zakresie otrzymanej konstrukcji lub wzoru zdobienia na danym produkcie, wykonane prototypy tego wyrobu oraz proces ich produkcji podlega dalszemu udoskonaleniu (dokonywane są zmiany procesu technologicznego właściwego dla danego prototypu np. zmiany proporcji, wielkości, masy, detali, badania w zakresie temperatury próbnego wypału i ich wpływu na wytworzenie produktu o pożądanych właściwościach; w przypadku napotkania problemów natury naukowo-technologicznej niemożliwych do rozwiązania, Projekty B+R są przerywane),
*   przygotowanie konstrukcji opakowania i materiałów wspierających dla nowego produktu,
*   wdrożenie pilotażowe oraz nadzór nad próbami produkcyjnymi - końcowym elementem całego procesu realizacji Projektów B+R, bardzo silnie zintegrowanym z pozostałymi, jest wdrożenie technologii, które jest oddzielnym etapem i nie powinno stanowić badań aplikacyjnych czy prac rozwojowych (z wyłączeniem etapu wdrożenia pilotażowego).

Bezpośrednim skutkiem realizacji Działalności B+R jest opracowanie oraz dostarczanie nowych rozwiązań wpływających bezpośrednio na poprawę charakterystyk i parametrów oferowanych produktów.

1.  opracowanie nowych rodzajów kartonów/opakowań/kartonowych regałów ekspozycyjnych

Spółka prowadzi Działalność B+R również w obszarze opracowania nowych konstrukcji kartonów i opakowań, które mają jej służyć do pakowania wyrobów Spółki. Dodatkowo Spółka podejmuje czynności B+R związane z opracowaniem oryginalnych kartonowych regałów (standów), służących do ekspozycji towarów oferowanych przez Spółkę.

Działalność B+R Spółki w powyższym obszarze obejmuje następujące grupy czynności (każdorazowo część z nich lub wszystkie):

*   opracowanie koncepcji nowych produktów w postaci nowych kartonów/opakowań /regałów do ekspozycji towaru (charakteryzujących się np. zupełnie nową konstrukcją, czy nową funkcjonalnością),

*   identyfikacja wyzwań/problemów konstrukcyjnych i sposobów ich rozwiązania w celu opracowania nowych rodzajów kartonów / opakowań /kartonowych regałów ekspozycyjnych,

*   walidacja prototypów kartonów/ opakowań/ regałów ekspozycyjnych pod kątem spełnienia przez nie określonych parametrów technicznych i funkcjonalnych. Jeśli testy prototypów nie zakończą się powodzeniem, wyniki są wykorzystywane w dalszych pracach nad konstrukcją danego kartonu/opakowania/regału ekspozycyjnego,

*   wdrożenie pilotażowe.

Po potwierdzeniu docelowej konstrukcji i funkcjonalności kartonu/opakowania/regału ekspozycyjnego, Spółka rozpoczyna proces ich produkcji, który wyłączony jest z Działalności B+R Spółki. Wyłączone z Projektów B+R są także rutynowe działania, nie prowadzące do wytworzenia nowych lub znacząco ulepszonych wyrobów (w tym przypadku kartonów/opakowań) np. etykietowanie, zmiany w zakresie kolorystyki kartonu lub zmiany dotyczące nadruku na gotowych już opakowaniach.

Pozostała działalność B+R

Na potrzeby prowadzenia Działalności B+R, pracownicy Spółki wykonują w czasie swojej pracy również czynności obejmujące:

*   monitorowanie rozwiązań konkurencji oraz innych, niezależnych innowatorów, oraz trendów i potrzeb rynkowych na cele tworzenia koncepcji nowych produktów opracowywanych w ramach Projektów B+R,

*   procesowanie dokumentacji wymaganej wewnętrznymi procedurami w Spółce, wraz z tworzeniem raportów z prowadzonych w spółce projektów i zarządzanie Projektami B+R, które stanowią integralny i nierozłączny element dla poprawnego procesowania Działalności B+R.

Działalność wspomagająca

W Działalność B+R w Spółce, poza pracownikami zaangażowanymi w sposób bezpośredni, są także zaangażowane osoby pośrednio wspierające proces prowadzenia Działalności B+R.

W strukturze Spółki można wyszczególnić m.in. pracowników działu finansowego, w ramach którego mogą wystąpić następujące typy czynności wspomagających Działalność B+R:

*   czynności księgowe związane bezpośrednio z Działalnością B+R i służące wyłącznie ich celom,

*   zarządzanie personelem wspomagającym realizacje Działalności B+R,

*   bieżące wsparcie przy prowadzeniu postępowań zakupowych na potrzeby realizacji Działalności B+R,

*   bieżące wsparcie prawne przy realizacji Działalności B+R i służące wyłącznie ich celom.

Powyższy czynności mają charakter pośredniej działalności wspomagającej (pomocniczej), które są jednak niezbędne do realizacji zasadniczych prac badawczo-rozwojowych, co zdaniem Spółki pozwala je zakwalifikować do Działalności B+R.

Działalność B+R jest prowadzona przez pracowników Spółki w ramach różnych działów występujących w organizacji Spółki, w tym w szczególności w ramach działu zakupów, marketingu i grafika oraz wydziału kalki, zdobienia i wypału oraz drukami.

Realizowane przez Spółkę Projekty B+R zakładają zastosowanie praktyczne rozwiązań prawdopodobnie dostępnych na rynku, niedostępnych jeszcze w Spółce. Prace opisane we Wniosku jako B+R były/są/będą zdarzeniami unikalnymi/innowacyjnymi na skalę Spółki. Wnioskodawca nie ma pełnej wiedzy, czy prace opisane we Wniosku jako B+R były/są/będą zdarzeniami unikalnymi/innowacyjnymi na tle konkurencji. Wnioskodawca nie ma ponadto pełnej wiedzy w zakresie rozwiązań funkcjonujących u konkurencji, szczególnie że w większości przypadków są to dane technologiczne/procesowe, które w wielu spółkach stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT (dalej: „Ulga B+R”), w oparciu o definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r, a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT,

*   dopełniony zostanie obowiązek wskazany w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT,

*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3,

*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PIT,

*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650 i 1162) oraz na jej rzecz nie została wydana decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162)

*   Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT,

*   Wnioskodawca nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

*   ani Wnioskodawca ani Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

*   Wnioskodawca nie ma wskazanej działalności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej zaklasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Przedmiotem wniosku są przepisy art. 5a pkt 38-40 w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i obowiązujące od 1 października 2018 r. Tym samym przedmiotem Wniosku jest ocena przedstawionej w opisie stanu faktycznego działalności pod kątem spełnienia definicji wskazanej w art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 (wskazanej w pytaniu), a tym samym spełnienia definicji wskazanej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co wówczas uprawniałoby Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie, w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę, nowelizacja art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w Prawie o SWiN. Z kolei, zgodnie z uzasadnieniem, wprowadzenie nowych definicji związane było z koniecznością rozgraniczenia działalności artystycznej od naukowej i prac rozwojowych: ,,Jednocześnie projekt przesądza, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych, a twórczość artystyczną - w dziedzinie sztuki i dyscyplinach artystycznych” (str. 11 Uzasadnienia). Jednocześnie ustawodawca wskazał, że dokonując tego rozgraniczenia odwołał się do: systematyki dziedzin i dyscyplin przyjętej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), co przesądza o merytorycznym powiązaniu dziedzin i dyscyplin z tym międzynarodowym wzorcem, a także do bezpieczeństwa państwa, konieczności dochowania zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej oraz celów, których realizacji służy klasyfikacja” (str. 11 Uzasadnienia).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana zmiany treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich zakresu. Nadrzędnym celem wprowadzenia nowych definicji miało być bowiem jasne rozróżnienie działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej.

Inna zmiana wynikająca z nowelizacji dotyczy skrócenia definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT o przykłady prac rozwojowych w zakresie prototypów. O tym, że zmiana ta miała na celu uproszczenie definicji świadczy to, że prace rozwojowe w zakresie prototypów są działalnością badawczo-rozwojową w klasyfikacji OECD, na którą powołuje się w nowelizacji ustawodawca, a w poprzedniej definicji występowały jedynie w ramach przykładów (co wynika z wymienienia ich po zwrocie: „w szczególności”).

O doprecyzowującym i ujednolicającym charakterze nowelizacji świadczy o tym również fakt, że zmiana definicji miała miejsce 1 października 2018 r. W konsekwencji, również zdaniem ustawodawcy, nie wpłynęła ona zakres obowiązku podatkowego - tu Ulgi B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie znowelizowanych przepisów pomocne w zakresie klasyfikacji badań naukowych i prac rozwojowych będą dokumenty opracowane przez OECD.

Należy również zauważyć, że konieczność rozróżnienia działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej nie odnosi się do Działalności B+R Spółki, która polega na opracowywaniu nowych rodzajów produktów oraz rozwoju technologii produkcji.

W krajach OECD do celów statystycznych w zakresie prac badawczo-rozwojowych stosowany jest ponadto Podręcznik Frascati Manuał 2015 („The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development", (dalej: „Podręcznik Frascati” lub “Podręcznik”). Podręcznik Frascati odnosi się bezpośrednio do szeregu czynności wykonywanych w ramach prowadzenia Działalności B+R, które znajdują odniesienie do profilu działalności Spółki.

Zgodnie z pkt 2.13 Podręcznika, wyróżnia się 5 podstawowych kryteriów umożliwiających identyfikację działalności B+R:

*   jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),

*   jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),

*   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),

*   jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna -przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),

*   prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

W powyższym kontekście należy stwierdzić, iż Działalność B+R prowadzona przez Spółkę wpisuje się we wszystkie te kryteria. Ma bowiem charakter:

*   nowatorski (Spółka pozyskuje i wykorzystuje nową wiedzę do stworzenia nowych produktów w postaci wyrobów ceramicznych, szklanych i emaliowanych z naniesionymi na nimi unikalnymi zdobieniami, wyrobów opakowaniowych i kartonowych oraz opracowuje nowatorskie procesy/technologie ich produkcji),

*   twórczy (jest oparta na oryginalnych koncepcjach nowych wyrobów/układach zdobienia; prototypy mają unikatowy charakter. Działalność ta opiera się na oryginalnych koncepcjach konstrukcji wzoru nowego wyrobu oraz procesów technologicznych mających na celu np. naniesienie układu zdobienia na porcelanę, szkło lub emalię),

*   realizowana jest w warunkach niepewności technologicznej (Spółka nie ma pewności co do ostatecznego wyniku Projektów B+R - w celu osiągnięcia planowanych rezultatów musi m.in. podjąć się rozwiązania danego problemu badawczego/wyzwania technologicznego np. w zakresie nakładania zdobień z różnych surowców na dany produkt główny i osiągnięcia odpowiedniego wybarwienia, czy ostrości układu zdobienia, opracować koncepcję produktu i technologię produkcji, a następnie je zweryfikować poprzez walidację prototypów - dopiero te działania podejmowane w ramach Projektów B+R mogą przyczynić się do wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym w danym projekcie),

*   systematyczny - jest prowadzona w sposób zaplanowany i ciągły, posiada swój budżet i zaalokowane zasoby,

*   powtarzalny, a jej rezultaty są możliwe do odtworzenia.

Mając na względzie procesy oraz specyfikę działalności Spółki, warto odnieść się do pkt 2.50 Podręcznika, który precyzuje kwestie dotyczące prototypowania. Zgodnie z treścią Podręcznika, faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów należy traktować jako Działalność B+R do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów testów. Szereg tego typu czynności ma miejsce w bieżącej Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. Działalność B+R Spółki, której rezultatem jest wytworzenie prototypów nowych produktów (produktów ceramicznych, szklanych i emaliowanych z wykonanym na nich określonym zdobieniem, produktów opakowaniowych/kartonowych czy regałów ekspozycyjnych) w celu weryfikacji pierwotnych założeń technologicznych i produktowych, należy w opinii Wnioskodawcy uznać za działalność spełniającą definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o PIT.

W zakresie Projektów B+R główne obszary badawcze Spółki to:

1.  Wyzwania konstrukcyjne dla standów i opakowań oraz dla produktów,
2.  Dylematy związane z łączeniem różnych materiałów, w tym nakładaniem zdobień z różnych surowców na produkt główny i konieczność uzyskania odpowiednich wybarwień - dotyczą głównie produktów,
3.  Opracowywanie technologii produkcji, zarówno dla produktów, jak i standów i opakowań, uwzględniając wyzwania wskazane w punktach powyżej,
4.  Projekt przemysłowy układu zdobienia, który uwzględnia indywidualny kształt produktu, materiał, z którego produkt jest wykonany i możliwą do zastosowania technologię produkcji.

Zgodnie z punktem 2.62 Podręcznika Frascati, „design” w większości przypadków nie powinien być uznany za B+R, gdyż nie wiąże się z niepewnością dotyczącą ostatecznego rezultatu działań B+R. W przypadku Działalności B+R Spółki, taka niepewność technologiczna ma miejsce przy realizacji Projektów B+R tj. Spółka nie ma pewności co do wyników Projektów B+R. Spółka realizując czynności prototypowania w ramach Projektów B+R nie zawsze uzyskuje pożądane rezultaty, np. w zakresie kolorystyki, czy ostrości danego zdobienia. Zdarza się również, że Spółka zaprzestaje realizacji danego Projektu B+R na etapie prototypowania przed jego zakończeniem, tj. bez osiągnięcia finalnego, założonego rezultatu z uwagi na brak możliwości rozwiązania określonego problemu technologicznego dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

Podręcznik Frascati wydziela także z B+R działalność związaną z kreacją artystyczną z uwagi na brak charakterystyk nowości i powtarzalności tej ostatniej (działania artystyczne nie prowadzą do rezultatów, które można będzie powielić - co jest jednym z wyznaczników działalności B+R). W przypadku Spółki, wyniki Działalność B+R są powtarzalne. Pozyskana w wyniku realizacji danego Projektu B+R nowa wiedza jest wykorzystywana do wytworzenia nowych produktów w standardowym procesie produkcyjnym. Poszczególne prototypy nowych wyrobów nie są wynikiem jednorazowej twórczości pracowników Spółki, ale stanowią wyniki Projektów B+R, które mogą być powtórzone w działalności Spółki.

Odnosząc się do tabeli w pkt 2.3 Podręcznika Frascati, która stanowi, iż działania związane ze wzornictwem przemysłowym mogą stanowić B+R tylko, jeśli są realizowane na cele B+R (np. na cele tworzenia nowych wyrobów) a nie cele procesu produkcyjnego (np. rozumianego jako rutynową produkcję wyrobów). W przypadku Spółki, Działalność B+R ma na celu opracowanie nowych wyrobów, a nie odtwórcze, rutynowe projektowanie wyrobów na cele powielenia ich w procesie produkcyjnym. Działania B+R Spółki koncentrują się w tym zakresie na opracowaniu projektów przemysłowych układu zdobienia, które uwzględniają indywidualny kształt produktu, materiał, z którego produkt jest wykonany i możliwą do zastosowania technologię produkcji.

Kolejnym obszarem działalności Spółki, który można ocenić pod kątem wpisywania się w definicje Podręcznika Frascati jest wykonywanie prac/czynności wspomagających obejmujących np. usługi informacyjne, gromadzenie i rejestrowanie danych czy ich rozpowszechnianie i analizę. Zgodnie z pkt 5.43 Podręcznika, jeżeli czynności te są wykonywane przez personel badawczy wyłącznie lub przede wszystkim w charakterze działalności wspomagającej dla B+R np. przygotowanie oryginalnego raportu przedstawiającego wyniki działalności badawczo-rozwojowej, należy je zaklasyfikować jako B+R. Dodatkowo, istnieje szereg czynności wspomagających wykonywanych przez centralne departamenty i działy, które nie są dedykowane Działalności B+R, ale wykonując poniższe zadania wspierają Projekty B+R i służą realizacji ich celów.

W ramach Projektów B+R Spółki mogą wystąpić następujące typy czynności wspomagających B+R:

*   czynności księgowe związane bezpośrednio z pracami rozwojowymi i służące wyłącznie ich celom,

*   zarządzanie personelem wspomagającym realizacje prac rozwojowych,

*   bieżące wsparcie przy prowadzeniu postępowań zakupowych na potrzeby realizacji prac rozwojowych,

*   bieżące wsparcie prawne przy realizacji projektów rozwojowych i służące wyłącznie ich celom.

Powyższe czynności mają charakter pośredniej działalności wspomagającej (pomocniczej), które są jednak niezbędne do realizacji zasadniczych prac badawczo-rozwojowych, co zgodnie z Podręcznikiem pozwala je zakwalifikować do działalności B+R.

Z analizy powyższych zapisów wynika, że obszar B+R można podzielić na czynności bezpośrednie oraz pośrednie (tzw. wspomagające i służące realizacji celów procesu B+R), natomiast łącznie te dwa typy czynności stanowią Działalność B+R.

Analogiczne jak w Podręczniku Frascati traktowanie czynności jako prac badawczo-rozwojowych przewidują również polskie przepisy o statystyce publicznej. Według Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”), żeby mówić o realizacji prac badawczo-rozwojowych, działalność Spółki łącznie:

*   jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska);

*   u jej podstaw leżą oryginalne, nieoczywiste, koncepcje i hipotezy (działalność twórcza);

*   brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);

*   jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność metodyczna);

*   jej wyniki mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

Tym samym Działalność B+R realizowana przez Spółkę wypełnia znamiona GUS, gdyż jej celem jest tworzenie nowych produktów, u których podstaw leżą oryginalne koncepcje i hipotezy. Realizując Działalność B+R Spółka nie posiada pewności co do jej wyniku końcowego. Wszystkie realizowane Projekty B+R są zaplanowane formalnie i uwzględnione w budżecie, a ich rezultaty są powtarzalne.

Dodatkowe wytyczne w zakresie kwalifikowania prowadzonych prac badawczo-rozwojowych GUS przedstawia także w instrukcji do formularza PNT-01, wskazując, że za działalność badawczo-rozwojową w zakresie produkcji i technologii przemysłowej uznaje się przykładowo:

*   badania ukierunkowane na przygotowanie technologii nowych generacji,

*   działalność mającą na celu doprowadzenie do stworzenia planu lub projektu nowego lub znacząco ulepszonego produktu lub procesu. Aby mogła ona zostać zakwalifikowana jako działalność B+R powinna być poprzedzona sformułowaniem koncepcji (na podstawie wcześniejszych badań lub doświadczeń). Można do niej zaklasyfikować projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypów, testowanie alternatywnych produktów oraz konstrukcję i eksploatację instalacji próbnych.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje i będzie realizować w sposób systematyczny Działalność B+R w ramach Projektów B+R. W tym kontekście Wnioskodawca zamierza skorzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 26e ustawy o PIT. Warunkiem odliczenia w ramach Ulgi B+R jest by realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełniała definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o PIT.

Projekty B+R obejmują przede wszystkim projektowanie, budowę i testowanie prototypów nowych produktów. Tym samym, Działalność B+R prowadzona przez Spółkę, wyczerpuje znamiona przytoczonych fragmentów Podręcznika Frascati w pkt 2.50 w zakresie prototypowania, a także przytoczone objaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 opisujące działalność badawczo-rozwojową w zakresie produkcji i technologii przemysłowej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prowadzone w ramach wybranych projektów prace, zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednich środowiskach testowych. Ponadto należy zauważyć, że wykonywane przez specjalistów Spółki zadania nie mają charakteru rutynowego, niepociągającego za sobą postępu technologicznego. Każdy z Projektów B+R, który został zakończony sukcesem, skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Działalność ta, prowadzona jest w Spółce w sposób systematyczny. Wyniki prowadzonych Projektów B+R są również szeroko rozpowszechniane, poprzez wdrożenie ich na produkcji lub wykorzystanie w bieżącej pracy zakładu produkcyjnego.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter pracy w Spółce w ramach Projektów B+R wyczerpuje opisane w ustawie o PIT, Podręczniku Frascati i objaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 kryteria kwalifikacji działalności do obszaru B+R.

Tym samym, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować Działalność B+R zmierzającą do zdobycia i wykorzystania nowej wiedzy z zakresu technologii produkcji, skutkującej opracowaniem koncepcji i prototypów produktów o nowych funkcjonalnościach, a także rozwój i znaczące ulepszanie dotychczasowych produktów Wnioskodawcy. W wyniku prowadzonej Działalności B+R powstają takie rezultaty jak rysunki techniczne, modele 3D, specyfikacje techniczne.

Jednocześnie w ramach Działalności B+R Wnioskodawca nie prowadzi działań, które zarówno ustawa o PIT jak i Podręcznik Frascati Manuał 2015 wyklucza z działalności badawczo-rozwojowej, w tym m.in. czynności rutynowych niepociągających ze sobą postępu technicznego.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, realizowane przez Spółkę Projekty B+R zakładają zastosowanie praktyczne rozwiązań prawdopodobnie dostępnych na rynku, niedostępnych jeszcze w Spółce, a prace opisane we Wniosku jako B+R były/są/będą zdarzeniami unikalnymi/innowacyjnymi na skalę Spółki. Przy czym Wnioskodawca nie ma pełnej wiedzy, czy prace opisane we Wniosku jako B+R były/są/będą zdarzeniami unikalnymi/innowacyjnymi na tle konkurencji.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, że definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT nie zawierają w tym zakresie żadnych przesłanek, w szczególności w żadnym przepisie podatkowym nie jest przewidziany tryb kwalifikowania poszczególnych zdarzeń jako innowacyjne lub unikalne jak i nie ma żadnego przepisu, który od takich przesłanek uzależniałby możliwość zakwalifikowania danych czynności do działalności badawczo-rozwojowej lub nie.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT nie zawierają w tym zakresie żadnych przesłanek, w szczególności w żadnym przepisie podatkowym nie jest przewidziany tryb badania funkcjonowania poszczególnych rozwiązań u konkurencji / na rynku jak i nie ma żadnego przepisu, który od takich przesłanek uzależniałby możliwość zakwalifikowania danych czynności do działalności badawczo-rozwojowej lub nie.

Wreszcie, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o PIT, w szczególności będący przedmiotem wniosku art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKD. Wnioskodawca nadmienia, że klasyfikowanie PKD powinno się odbywać m.in. po kryterium wartości sprzedaży czy wartości dodanej brutto zgodnie z właściwymi regulacjami dotyczącymi PKD, zatem tylko firmy realizujące prace badawczo-rozwojowe na czyjeś zlecenie powinny mieć wskazane w PKD prowadzenie działalności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Podmioty, takie jak przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, realizujące działalność badawczo-rozwojową na własne potrzeby, nie są zobligowane żadnymi regulacjami do dokonania takiego wpisu. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, brak wpisu w PKD w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych nie wyklucza możliwości skorzystania z Ulgi B+R.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że uznanie prac w zakresie produkcji i technologii przemysłowej, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustaw podatkowych zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo:

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.183.2018.2.APO),

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełnia definicje wskazane w art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 800 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

Treść tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. była następująca.

Jak stanowił art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ww. ustawy przez prace rozwojowe należało rozumieć − nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z dniem 1 października 2018 r. - na mocy art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, z późn. zm.) - powołane przepisy art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymały nowe brzmienie.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 26e ust. 4 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce X Sp. z o.o. Sp. kom. (dalej: „Spółka”). Spółka jest projektantem, wytwórcą i dystrybutorem m.in. szkła stołowego, sztućców, porcelany i naczyń kuchennych. Oprócz działalności handlowej, Spółka prowadzi także działalność rozwojową i produkcyjną w zakresie wytwarzania własnych produktów porcelanowych, szklanych i emaliowanych oraz własnych opakowań. W celu realizacji tej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Działalność B+R”), które obejmują opracowywanie nowych produktów, o nowych lub znacznie udoskonalonych parametrach oraz rozwój ich technologii produkcji (dalej: „Projekty B+R”). Projekty B+R realizowane są systematycznie zarówno na potrzeby wewnętrzne, jak i zewnętrzne Spółki (wynikające z rosnących potrzeb klientów). Działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace realizowane w ramach Projektów B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Zaangażowani pracownicy wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter. Wnioskodawca wskazał również, ze prowadzone przez Spółkę Projekty B+R nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym. Każdy zakończony sukcesem Projekt B+R, skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania produktowego i/lub procesowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z brzmieniem art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów lub ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych Spółki. Przy czym działania te nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów.

W związku z powyższym prowadzona przez spółkę działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowego co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.