Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-649/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-09
Teza: prawo do nieodliczonego w trakcie realizacji projektu podatku naliczonego, prawo do złożenia korekty deklaracji
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013r. (data wpływu 28 maja 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2013r. (data wpływu 12 lipca 2013r.) oraz pismem z dnia 3 września 2013r. (data wpływu 4 września 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji pn. „…” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2013r. (data wpływu 12 lipca 2013r.) oraz pismem z dnia 3 września 2013r. (data wpływu 4 września 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 sierpnia 2013r. znak: IBPP3/443-649/13/EJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 29 czerwca 2009r. Wnioskodawca (Gmina i Miasto) NIP (urzędu) Regon (gminy) podpisał umowę o dofinansowanie projektu „…” w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, Priorytetu 3-Rozwój lokalny, działanie 3.1 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Okres realizacji projektu w ww. umowie § 3 ustalony został na:

*   rozpoczęcie realizacji: 15 listopada 2005r.
*   zakończenie rzeczowe realizacji: 30 czerwca 2009r.
*   zakończenie finansowe realizacji: 30 czerwca 2009r.

Do 30 września 2009r. podatnikiem podatku od towarów i usług był Urząd Gminy i Miasta z numerem NIP. Z dniem 1 października 2009r. podatnikiem podatku od towarów i usług staje się Gmina i Miasto z numerem NIP.

Inwestycję objętą projektem przyjęto na stan środków trwałych Urzędu Gminy i Miasta w dniu 6 grudnia 2006r. W tym okresie Urząd Gminy i Miasta nie prowadził gospodarki wodno-ściekowej. Działalność ta prowadzona była przez Spółkę Wodną, która nieodpłatnie użytkowała wodociągi gminne.

W kwietniu wodociągi na podstawie protokołów z dnia 4-6 kwietnia 2007r. Komornika Sądowego Rewiru \`(...)\` w Sądzie Rejonowym zostały przejęte przez Urząd Gminy i Miasta. Urząd Gminy i Miasta wykonywał czynności opodatkowane i skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z bieżących zakupów w tym okresie.

Zarządzeniem Burmistrza Gminy i Miasta nastąpiło przekazanie od dnia 2 stycznia 2008r. protokołem zdawczo-odbiorczym Nr 1 nieruchomości oddane do użytkowania w tym wodociągi – jednostce budżetowej gminy tj. Zespołowi Usług Komunalnych, który jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W trakcie realizacji projektu faktury wystawiane były na: Gmina i Miasto z podaniem numeru NIP (urzędu).

W piśmie z dnia 9 lipca 2013r. uzupełniającym opis stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że przyjęcie środka trwałego na własność Gminy i Miasta nastąpiło na podstawie \`(...)\` z dnia 6 grudnia 2006r. i protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 19 grudnia 2006r. zostało przekazane do eksploatacji Spółce Wodnej. Na podstawie ww. protokołu przekazanie awaryjnego zasilania wodociągu grupowego K. z wodociągu grupowego P. następuje na czas określony do momentu zakończenia eksploatacji sieci wodociągowej przez Spółkę. Odebranie Spółce nastąpiło protokołem Komornika Sądowego w kwietniu 2007r. Zarządzeniem Burmistrza Gminy i Miasta z dnia 2 stycznia 2008r. nastąpiło przekazanie nieodpłatnie do użytkowania dla Zespołu Usług Komunalnych.

Podatek VAT przy realizowaniu projektu – jest wydatkiem kwalifikowanym. W trakcie realizacji projektu czynności opodatkowane w zakresie gospodarki wodno-ściekowej wykonywane były przez Spółkę Wodną. Beneficjentem projektu była Gmina i Miasto, która nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem był Urząd Gminy i Miasta. Nabywcą faktur była Gmina i Miasto z numerem NIP Urzędu Gminy i Miasta.

W piśmie z dnia 3 września 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że projekt dofinansowany w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 Priorytet 3 Rozwój Lokalny, został złożony w trybie konkursowym i nie został wybrany do dofinansowania z uwagi na ograniczoną ilość środków finansowych przeznaczonych na realizację zadania, otrzymując jednocześnie status wniosku na liście rezerwowej. Wnioskodawca zrealizował przedmiotową inwestycję w okresie 2005-2006 ze środków własnych co zostało potwierdzone przyjęciem na stan środków trwałych Gminy 6 grudnia 2006r. Pismem z dnia 16 marca 2009r. Urząd Marszałkowski Województwa (Instytucja Pośrednicząca) poinformował Gminę o możliwości kontraktowania środków na projekty z list rezerwowych w ramach ZPORR 2004-2006. Dnia 29 czerwca 2009r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z § 16 przedmiotowej umowy Gmina zobowiązała się do informowania społeczeństwa o finansowaniu realizacji projektu zgodnie z wymogami przez oznaczenie miejsca realizacji projektu logo Unii Europejskiej i logo Programu, co zostało zapewnione poprzez zamieszczenie tablicy informacyjno/promocyjnej, które koszt w wysokości 1.830 zł (brutto) został poniesiony 30 czerwca 2009r. Tablica stanowiła koszt kwalifikowany projektu. Powstałe rozbieżności wynikły z opisanej powyżej sytuacji. Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu okres realizacji to lata 2005-2009.

Wytworzony w efekcie środek trwały zgodnie z definicją podaną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane jest budowlą.

Odcinek ten został wykonany jako awaryjne zasilanie wodociągu i po sprawdzeniu poprawności działania oraz szczelności nie był użytkowany do 2009 roku, w którym to, po zamknięciu ujęcia „K.” na czas budowy Stacji Uzdatniania Wody pracował nieprzerwanie do 11 stycznia 2010r.

W okresie wskazanym we wniosku tj. kwiecień 2007-31 grudzień 2007r. Wnioskodawca nie wykorzystywał powstałego w wyniku realizacji projektu środka trwałego do czynności opodatkowanych i nie świadczył usług.

Przedmiotowy środek trwały zgodnie z protokołem odbioru został odebrany dnia 29 września 2006r.

Dnia 23 października 2006r. obiekt budowlany został zgłoszony do użytkowania. Potwierdzenie przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania wydano dnia 9 listopada 2006r. przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Protokołem z dnia 19 grudnia 2006r. przedmiotowy środek trwały został przekazany do użytkowania Spółce Wodnej. Środek trwały na podstawie OT nr \`(...)\` z dnia 6 grudnia 2006r. został przyjęty na stan środków trwałych i przekazany do eksploatacji Spółce Wodnej w dniu 19 grudnia 2006r.

W okresie od oddania do użytkowania środka trwałego tj. 9 listopada 2006r. do momentu nieodpłatnego przekazania go Spółce Wodnej, tj. do 19 grudnia 2006r. przedmiotowy środek trwały nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina i Miasto jako Beneficjent projektu „…” mogła w okresie, w którym użytkowała wodociągi (kwiecień 2007r. – 31 grudnia 2007r.) odliczyć podatek naliczony od inwestycji, którą realizowała w latach 2005-2006r.?
2.  Czy Urząd Gminy i Miasta w ramach projektu „…” gdzie Beneficjentem była Gmina i Miasto mógł w okresie, w którym użytkował wodociągi (kwiecień 2007 – 31 grudnia 2007r.) odliczyć podatek naliczony od inwestycji, którą realizował w latach 2005-2006r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina i Miasto oraz Urząd Gminy i Miasta nie miał prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Terminu odliczenia podatku naliczonego nie można w odniesieniu do środków trwałych (także tych w budowie) ustalić w innym sposób niż na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT mówiących o miesiącu (lub następnym) otrzymania faktury dokumentującej dokonane zakupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 594) gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu miasta, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu miasta.

Zatem Urząd Miasta (Gminy) działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy, jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Gmina.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle powyższych przepisów, gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie, w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 5 ustawy o VAT, w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Urząd (Miasta) Gminy uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na Gminie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, na przykład w zakresie podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna wspomagająca wykonywanie zadań przez gminę i nie jest zdolny do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek w tym zakresie.

Jednocześnie ze względu na to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu Gminy (Miasta), Gmina i Urząd Gminy (Miasta) nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy oraz własnego NIP) w ramach realizacji zadań Gminy. Wszelkie bowiem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP gminy.

Należy zatem stwierdzić, iż zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług powinna być Gmina, a nie Urząd Gminy, bowiem to Gmina jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT–7 niezależnie czy daną czynność należy przypisać gminie, czy też obsługującemu ją od strony techniczno-organizacyjnej urzędowi gminy.

Podsumowując, należy przede wszystkim podkreślić, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Gminy i Urzędu Gminy) jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje Gminie jako podatnikowi podatku VAT. Gmina powinna być wskazana jako nabywca towarów i usług w fakturach dotyczących zakupów towarów i usług i Gmina powinna być wskazana jako sprzedawca w fakturach dokumentujących sprzedaż.

Ponieważ jednak Gmina i Miasto, jak i Urząd Gminy i Miasta nie mogły być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty, to fakt zarejestrowania Urzędu Gminy i Miasta jako czynny podatnik VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych przez Gminę i Miasto w latach obejmujących realizację projektu.

Odnośnie zadań przypisanych Gminie, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje w tym samym zakresie Gminie i Miastu co i Urzędowi Gminy i Miasta. Podkreślenia wymaga również, iż podstawowym warunkiem determinującym prawo do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a nie kwestie formalne od których uzależniona jest możliwość skorzystania z tego prawa.

Zatem ze względu na specyficzną rolę jaką pełni Urząd Gminy i Miasta w stosunku do Gminy i Miasta, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, bez względu na fakt, czy w okresie realizacji projektu jako czynny podatnik podatku VAT zarejestrowany był Urząd Miasta i Gminy czy też Gmina i Miasto, pod warunkiem spełnienia zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast w przypadku gdy nie wystąpi związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie i Miastu, a tym samym Urzędowi Miasta i Gminy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Podsumowując, fakt późniejszego zarejestrowania się Gminy i Miasta jako czynny podatnik VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT przy zrealizowanej inwestycji, o której mowa we wniosku.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2005-2006 zrealizował inwestycję pn. „…”. W dniu 23 października 2006r. obiekt budowlany został zgłoszony do użytkowania. Potwierdzenie przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania wydano dnia 9 listopada 2006r. Przyjęcie środka trwałego na własność Gminy i Miasta nastąpiło w dniu 6 grudnia 2006r. W tym okresie Urząd Gminy i Miasta nie prowadził gospodarki wodno-ściekowej. W trakcie realizacji inwestycji czynności opodatkowane w zakresie gospodarki wodno-ściekowej wykonywane były przez Spółkę Wodną.

Protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 19 grudnia 2006r. środek trwały został nieodpłatnie przekazany ww. spółce do eksploatacji.

Odebranie środka trwałego Spółce nastąpiło w kwietniu 2007r. Od tego momentu do dnia 31 grudnia 2007r. Wnioskodawca wykonywał czynności opodatkowane VAT i skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z bieżących zakupów w tym okresie.

Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia jest ustalenie czy z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie, w którym wybudowany wodociąg służył czynnościom opodatkowanym VAT realizowanym przez Gminę (tj. kwiecień 2007r. – grudzień 2007r.).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy obowiązującej do dnia 30 marca 2011r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. do dnia 30 marca 2013r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, musi być świadczeniem dokonanym dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstałej infrastruktury podmiotowi, który te zadania wykonywał, jest czynnością do celów działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją przystępując do jej realizacji, albowiem Gmina z założenia wiedziała, że powstały środek trwały nie będzie miał związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, bowiem zostanie nieodpłatnie przekazany spółce, wykonującej na terenie Gminy zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Ponieważ w zaistniałej sytuacji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, zatem wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania.

Przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W rozpoznawanej sytuacji nie ma mowy o zastosowaniu w sprawie zapisów cyt. art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, albowiem Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne na wybudowanie środka trwałego w postaci odcinka awaryjnego zasilania wodociągu do kwietnia 2007r. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w momencie odebrania przez komornika sądowego wodociągów Spółce (w tym odcinka przeznaczonego do awaryjnego zasilania) i zwrotu środków trwałych do Wnioskodawcy oraz wykorzystywania ich od kwietnia 2007r. do 31 grudnia 2007r. do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia.

Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej) stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który nie został odliczony przy jego nabyciu. Powyższego nie zmienia fakt, iż odcinek wykonany jako awaryjne zasilanie wodociągu faktycznie w okresie od kwietnia 2007r. do 31 grudnia 2007r. nie był użytkowany (nie zasilał wodociągu).

Powyższa zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z brzmienia przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zarówno Gmina i Miasto, jak i Urząd Gminy i Miasta nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji, za okres, w którym samodzielnie Wnioskodawca wykonywał czynności opodatkowane tj. prowadził gospodarkę wodno-ściekową.

W związku z samodzielnym wykorzystywaniem przez Gminę wodociągów odebranych przez komornika Spółce do czynności opodatkowanych, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie środka trwałego (odcinka przeznaczonego do awaryjnego zasilania wodociągu grupowego K.) w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W treści wniosku wskazano, iż Gmina zrealizowała zadanie pn. „…”. Również z treści wniosku wynika, że w wyniku realizacji inwestycji powstał środek trwały (wodociąg), który zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane jest budowlą.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury.

Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB spełniają definicję obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe, niebędące budynkami, należy uznać za budowle.

Zatem, w momencie zwrotu wodociągu Gminie i samodzielnego prowadzenia przez nią działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej powstała sytuacja, w wyniku której doszło do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowej infrastruktury, a Wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

W sytuacji nieruchomości będącej przedmiotem wniosku tj. odcinka stanowiącego awaryjne zasilanie wodociągu K., w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonej nieruchomości, tj. za okres kwiecień 2007r. do grudnia 2007r., Wnioskodawca mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku wykorzystania przez Wnioskodawcę nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT w 2007r. (tj. od kwietnia 2007r. do 31 grudnia 2007r.), oddanej do użytkowania w 2006r., istnieje możliwość odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej można zatem było dokonać w deklaracji za styczeń 2008r.

Gdyby środek trwały w postaci odcinka awaryjnego zasilania wodociągu był nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych, to w latach następnych Wnioskodawca mógłby dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość (budowla) jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednakże Wnioskodawca w styczniu 2008r. ponownie przekazał środek trwały w nieodpłatne użytkowanie jednostce gminnej, tj. Zespołowi Usług Komunalnych, który jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem w styczniu 2008r. nastąpiła ponowna zmiana przeznaczenia (wykorzystania) wytworzonego środka trwałego. Ponieważ środek trwały po tej dacie nie będzie służył czynnościom opodatkowanym VAT, Wnioskodawca utracił prawo do odliczenia w drodze korekty nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego za kolejne lata tj. począwszy od 2008r. do końca 10-letniego okresu korekty.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych na wybudowanie środka trwałego – odcinka awaryjnego zasilania wodociągu K. - w wysokości 1/10 kwoty nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego. Prawo to Wnioskodawca nabył, niezależnie od okoliczności, iż w tym okresie tj. kwiecień – grudzień 2007r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy i Miasta.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.