Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.469.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: zwolnienie od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury (sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) do Spółki z o.o
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; projekt; sieć; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 20 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury (sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) do Spółki z o.o. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury (sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) do Spółki z o.o. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.469.2020.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 20 lipca 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego w Polsce. Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina S. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji podatku VAT, w związku czym wstąpiła w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, które dotychczas były samodzielnymi podatnikami podatku VAT. Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.), wprowadziła obowiązek wspólnego rozliczania w zakresie VAT jednostki samorządu terytorialnego oraz wszystkich podległych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Inwestycje podejmowane przez samorządy są podstawowym czynnikiem rozbudowy lokalnej infrastruktury technicznej i społecznej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na obszarze Gminy. Podstawowym celem realizacji przedsięwzięcia była poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez budowę kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy S. i usprawnienie zarządzania majątkiem sieciowym, spełniając jednocześnie wymagania Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych. Realizacja wyżej wymienionej inwestycji w Gminie S. przyczyni się do zmniejszenia emisji szkodliwych substancji przedostających się do wód i ziemi. Inwestycja obok osiągnięcia efektu ekologicznego i zaspokojenia potrzeb mieszkańców ma za zadanie stworzyć warunki do dostosowania gospodarki wodno-ściekowej do gospodarki rynkowej, zapewniając przy tym bezpieczeństwo i wysoką jakość usług. Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę są dokumentowane przez usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem. Inwestycje są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Zgodnie z operatem szacunkowym, którego celem było określenie wartości środka trwałego w postaci rurociągów wody pitnej stanowiących sieć zasilająco-rozdzielczą oraz sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy S, została wyceniona ogółem na kwotę x. zł

Obecnie Gmina zamierza wnieść aport wyżej opisanej sieci zasilająco-rozdzielczej i kanalizacji sanitarnej do Spółki X. Sp. z o.o. Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 8 marca1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r.poz.713), Rada Miejska w S. zamierza uchwalić zgodę na objęcie przez Gminę S. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N. o łącznej wartości …. zł. Pokrycie udziałów do wartości aportu nastąpi przez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci zasilająco-rozdzielczej wody pitnej i sieci kanalizacji sanitarnej w kwocie … zł, a w pozostałym zakresie wkładem pieniężnym.

Gmina zaznacza, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy. Infrastruktura wniesiona aportem jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków. Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami służącymi do zarządzania i wykorzystywania Infrastruktury wyżej opisanego wniesionego aportu, w szczególności nie dysponuje zasobami kadrowymi, sprzętem oraz nie posiada zasobów organizacyjnych, które pozwoliłyby na sprawne i efektywne wykorzystanie inwestycji do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym zakresie. Przekazanie aportem do Spółki będzie udokumentowane aktem notarialnym. Między pierwszym zasiedleniem, a dokonaną dostawą tych obiektów upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego podano następujące informacje.

Wszystkie obiekty objęte aportem, składające się zarówno na sieć wodociągową jak i sieć kanalizacyjną stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

W odniesieniu do ww. obiektów tj. sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, będących przedmiotem aportu, nie zostały i do dnia dostawy nie zostaną poniesione wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Na pytanie Organu „Jeżeli poniesiono wydatki na ulepszenie równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej należy wskazać, czy miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich ulepszeniu? Czy od ww. zajęcia (używania) do momentu aportu upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu, w którym dokonano ww. ulepszeń. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że: nie dotyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem do Spółki X. Sp. z o.o. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że aport sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki x Sp. z o.o., będzie podlegał zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z odpłatnością za dostawę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki zawiera się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na obszarze Gminy. Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – budowli przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Gminy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do spółki ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 tata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT do dnia 31 sierpnia 2019 r., rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”. Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu wytworzonych w ramach inwestycji w Infrastrukturę środków trwałych, który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie zdaniem Gminy powinno być rozumiane jako rozpoczęcie wykorzystywania danego budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aport opisanych sieci wodociągowych do gminnej spółki komunalnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Należy wskazać, że planowany aport budowli, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, Gmina stoi na stanowisku, że aport do Spółki infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku tj. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w Gmina zamierza wnieść aport sieci zasilająco-rozdzielczej i kanalizacji sanitarnej do Spółki X. Sp. z o.o. Rada Miejska zamierza uchwalić zgodę na objęcie przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki o łącznej wartości x. zł. Pokrycie udziałów do wartości aportu nastąpi przez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci sieci zasilająco-rozdzielczej wody pitnej i sieci kanalizacji sanitarnej w kwocie y. zł, a w pozostałym zakresie wkładem pieniężnym. Przedmiotem aportu nie będą grunty, na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy. Infrastruktura wniesiona aportem jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków. Przekazanie aportem do Spółki będzie udokumentowane aktem notarialnym. Między pierwszym zasiedleniem, a dokonaną dostawą tych obiektów upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem ww. infrastruktury (tj. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) do Spółki z o.o.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. sieci tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. sieci dokonanego przez Gminę do Spółki z o.o., nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie obiekty objęte aportem, składające się zarówno na sieć wodociągową jak i sieć kanalizacyjną stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ponadto jak podał Wnioskodawca między pierwszym zasiedleniem, a dokonaną dostawą tych obiektów upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Infrastruktura wniesiona aportem jest wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie przez Gminę aportem do spółki z o.o. powstałej w ramach projektu infrastruktury (sieci wodociągowej i kanalizacyjnej), nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, między pierwszym zasiedleniem, a dokonaną dostawą tych obiektów upłynął już okres dłuższy niż 2 lata. Obiekty te są używane w działalności spółki do prowadzenia czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków. Ponadto w odniesieniu do ww. obiektów tj. sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, będących przedmiotem aportu, nie zostały i do dnia dostawy nie zostaną poniesione wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budowli do chwili aportu upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, to planowana dostawa (aport) sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. sieci będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.