Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-36/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Czy w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług doradztwa finansowego, wydatki ponoszone na profesjonalne usługi doradcze w zakresie pozyskania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów Spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia Spółki do obrotu publicznego na rynku N. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że pozyskane przez Wnioskodawcę w ten sposób środki zostaną przez niego wykorzystane dla finansowania działalności generującej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: emisja; kapitał-podwyższenie kapitału; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3210/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1059/12, wniosku z 6 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 grudnia 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze związane z pozyskaniem inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów Spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia spółki do obrotu publicznego na rynku N. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze związane z pozyskaniem inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów Spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia spółki do obrotu publicznego na rynku N.

W dniu 12 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1454/11/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 27 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 27 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-31/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany interpretacji. Pismem z 30 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 czerwca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 5 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-44/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1059/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3210/12. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1059/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 17 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarł umowę o świadczenie usług doradztwa finansowego z podmiotem świadczącym takie usługi (dalej „Doradca”).

Świadczenie usług obejmuje doradztwo w zakresie pozyskania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów Spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia spółki do obrotu publicznego na rynku N.

Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy jest środkiem do umocnienia pozycji Spółki na rynku, zwiększenia jej konkurencyjności, co prowadzić będzie w efekcie do osiągania i zwiększenia jej przychodów.

Zapłata wynagrodzenia za świadczone usługi będzie następowała w wysokości przewidzianej w umowie, w terminie do 14 dni od dnia wystawienia poszczególnych faktur dokumentujących świadczenie usług. W przypadku konieczności wypłaty 5% wartości pozyskanego przez Spółkę kapitału (w ramach „pre – IPO”) lub 5% wartości udziałów sprzedanych przez Jej udziałowców lub wartości złożonych zapisów na akcje Spółki, faktura będzie wystawiona bezpośrednio po dokonaniu przelewów tytułem objęcia udziałów lub akcji przez inwestorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług doradztwa finansowego, wydatki ponoszone na profesjonalne usługi doradcze w zakresie pozyskania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów Spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia Spółki do obrotu publicznego na rynku NewConnect mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że pozyskane przez Wnioskodawcę w ten sposób środki zostaną przez niego wykorzystane dla finansowania działalności generującej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie wydatków związanych z zakupem usług doradczych w zakresie pozyskania inwestorów, którzy zakupią pakiet mniejszościowy udziałów spółki stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak podkreśla się w orzecznictwie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl., z dnia 12 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97 niepubl. z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 296/09, Lex nr 497546). Z kolei w doktrynie podnosi się, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (por. B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Jednocześnie przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Wnioskodawca w związku z zamierzonym wprowadzeniem Spółki do obrotu publicznego, planuje podwyższyć kapitał zakładowy, co wpłynie na umocnienie pozycji spółki na rynku oraz zwiększy jej konkurencyjność. W tym celu zawarł umowę o świadczenie usług doradczych celem pozyskania Inwestorów, którzy zakupią pakiet mniejszościowy udziałów. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zakupem w/w usług niewątpliwie stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, który w przyszłości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na przeszkodzie zaliczenia ww. wydatków na usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodu nie stoi także przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie wprowadza bowiem żadnych wyjątków wyłączających lub ograniczających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeszkodą dla zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest również przepis art. 16 ust. 4 pkt 4 (winno być „art . 12 ust. 4 pkt 4”) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taka regulacja nie wyłącza uznania wydatków na usługi doradcze za koszt uzyskania przychodu, bowiem mimo, że wydatki te związane są z wyszukiwaniem inwestorów, którzy nabędą pakiet mniejszościowy udziałów spółki, to nie stanowią one wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a w szczególności nie są kosztem koniecznym dla dokonania podwyższenia kapitału zakładowego, tj. takim, bez którego podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe. Celem ponoszenia wydatków na w/w usługi nie jest bowiem podniesienie kapitału zakładowego samo w sobie ale pozyskanie środków na umocnienie pozycji rynkowej Wnioskodawcy.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1, wyłączenie przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym ma wpływ wyłącznie na wydatki bezpośrednio powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego i konieczne dla jego przeprowadzenia. Tylko takie wydatki, tj. konieczne dla podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Pozostałe wydatki jako nie-konieczne dla podwyższenia kapitału zakładowego, choćby pośrednio związane z takim podwyższeniem, stanowią koszt uzyskania przychodu jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 296/09, Lex nr497546; wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 82/07, Lex nr 290763, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 753/07, Lex nr 322607. W ww. orzeczeniach sądy stanęły na stanowisku, że wydatki na usługi doradcze związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i nie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodu przez spółkę. Zostało ono ostatecznie potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10 (publ. ONSAiWSA 2011/3/46), który wprost stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz, 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wydatki ponoszone na profesjonalne usługi doradcze w zakresie pozyskania Inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów Spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia Spółki do obrotu publicznego na rynku N. stanowią koszt uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1454/11/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1059/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że NSA podjął 24 stycznia 2011 r. sygn. akt: II FPS 6/10 uchwałę składu siedmiu sędziów (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Teza powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmi, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, powołana uchwała wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat \[w:\] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Jak wyżej nadmieniono, WSA w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W związku z tym, że skutki podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków związanych ze zwiększeniem kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wydatków związanych emisją nowych akcji są identyczne odnieść się trzeba, do treści przywołanej powyżej uchwały.

W myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w myśl art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Z tych względów, w ocenie organu, wydatki poniesione na usługi doradcze, które w konsekwencji mają związek z późniejszym pozyskiwaniem kapitału poprzez emisję akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wadliwe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady koszty związane z usługami doradczymi kwalifikuje się jako koszty ogólne działalności związane z funkcjonowaniem firmy, które zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodów ale jednocześnie skonstatował, że usługi doradcze zakupione przez Spółkę obejmujące doradztwo w zakresie pozyskiwania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów w ramach podwyższenia kapitału mogą wywołać ,,możliwy skutek wynikający z tej czynności a mianowicie podwyższenie kapitału Spółki.”

W ocenie Sądu, możliwy skutek wynikający z czynności doradztwa, nie uzasadnia traktowania kosztów usług doradczych jako tych, które nie mogą być zaliczone do kosztów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, przyjmując sposób rozumienia zaprezentowany w interpretacji, należałoby przyjąć, że możliwy (czyli potencjalny, hipotetyczny) skutek poniesionego wydatku determinuje jego charakter. Organ interpretacyjny przyjął tym samym, kryterium kwalifikacji i uznania kosztów w zależności od ich przyszłych skutków, rezultatów.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, tylko wydatki bezpośrednio związane z emisją nowych akcji, takie jak m.in. opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, nie są kosztami podatkowymi. Pozostałe, np. koszty opinii prawnych, jako pośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, są zaliczane do takich kosztów. Są to bowiem typowe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (vide wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 2468/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).). Wydatków poniesionych na usługi doradcze, również wówczas, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, nie można kwalifikować do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem (vide wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. sygn. akt: I SA/Po 839/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nie tracąc z pola widzenia przedstawionego stanu faktycznego, nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem - jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. NSA odwołując się do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobnie do omówionych, reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, pośrednictwem firmy inwestycyjnej.

Co znamienne, w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt: II FPS 6/10, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej, to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (vide wyrok WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2012 r. sygn. akt: I SA/Gl 490/12 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3210/12 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnieniem interpretacji przepisów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze obejmujące doradztwo w zakresie podwyższenia kapitału spółki z o.o., zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1044/12. Poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a ust. 2 powołanego przepisu definiuje pojęcie dochodu jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Aby więc ustalić przedmiot opodatkowania (dochód) należy zsumować osiągnięte w danym roku podatkowym przychody, a następnie odliczyć od nich koszty ich uzyskania. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, że wyłączenie z kategorii przychodów (w znaczeniu, w jakim ustawodawca używa tego określenia w art. 7 ust. 1 i ust. 2 tj. jako podstawy do obliczenia dochodu) środków pozyskiwanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego implikuje brak możliwości odliczenia kosztów poniesionych w związku z utworzeniem bądź powiększeniem kapitału zakładowego. Stanowisko to jest zgodne z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. Zgodnie z tezą wyrażoną w tej uchwale: tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono także, że: „przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. (\`(...)\`) staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów”.

Stanowisko to nie jest również kwestionowane przez skarżącą Spółkę.

W istocie więc spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy w realiach niniejszej sprawy wydatki Spółki z tytułu umowy na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki – w sytuacji, gdy nie podjęto konkretnych czynności zmierzających do podwyższenia kapitału i nie jest definitywnie przesądzone, czy do podwyższenia kapitału w ogóle dojdzie – stanowią wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczególnej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeprowadzając między innymi wykładnię historyczną oraz systemową zewnętrzna, odwołując się do przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. Zwrócono uwagę na dokonane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie wskazał: „to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Rozważania te doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów”.

W innym miejscu uzasadnienia uchwały wyjaśniono, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, według obecnie obowiązujących regulacji, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art.15 ust. 4 ,4d i 4e u.p.d.o.p). Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

Podzielając całkowicie ocenę prawną wyrażona w omawianej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i również pogląd wyrażony w cytowanym na wstępie wyroku NSA z dnia 20 lutego 2013 r., należy zauważyć, że zaskarżony wyrok jest zgodny z tym stanowiskiem. Nie można więc zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd I instancji zbyt jednoznacznie uznał, że wydatki na usługi doradcze zawsze należy zaliczać do wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, bez względu na to, czy są one związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, czy też nie.

Zdaniem Sądu, omawiana uchwała dokonuje rozróżnienia wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na koszty bezpośrednie – które nie podlegają odliczeniu, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu – oraz koszty pośrednie, odliczanie na zasadach ogólnych, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej. Rozróżnienie to dotyczy jednak sytuacji, w której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego i koszty – zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie – mają związek z dokonywanym podwyższeniem. W niniejszej sprawie ewentualne podwyższenie kapitału jest zdarzeniem przyszłym i nie wiadomo, czy w ogóle do niego dojdzie. Spółka według stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie podjęła żadnych wymaganych przez prawo czynności zmierzających bezpośrednio do podwyższenia kapitału, w szczególności nie podjęto stosownej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W takiej sytuacji zaliczanie kosztów doradztwa, jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jeżeli do podwyższenia kapitału w przyszłości dojdzie – wydatki te będą się mieściły w kategorii pośrednich kosztów, o których mowa w cytowanej uchwale. Jeżeli zaś do podwyższenia kapitału nie dojdzie, to tym bardziej brak podstaw do doszukiwania się ich związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jako kategorii wyłączonej z zakresów przychodów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.