Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1070/09-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-16
Teza: Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z projektem budowlanym są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) również w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia ze względu na jego nierentowność i niepozyskanie źródła finansowania w związku z wybuchem kryzysu gospodarczego?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; projekt; strata; wydatek; zadatek; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków związanych z projektem budowlanym w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia ze względu na jego nierentowność i niepozyskanie źródeł finansowania – **jest prawidłowe**,

*   zapłaconego zadatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 28.01.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z projektem budowlanym w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia ze względu na jego nierentowność i niepozyskanie źródeł finansowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma deweloperska – zwana dalej również Spółką zaplanowała budowę budynku wielorodzinnego z parkingiem podziemnym oraz lokalami usługowymi. w związku z tym, w kwietniu 2008 roku rozpoczęto poszukiwania odpowiedniej działki budowlanej. w czerwcu 2008 roku, po uprzednim wynegocjowaniu ceny i pozostałych warunków umowy podpisana została u notariusza umowa przedwstępna. Przewidziano w niej dwumiesięczny termin na zawarcie umowy przyrzeczonej. Od tego momentu zaczęto ponosić różnego rodzaju wydatki związane między innymi z usługami prawnymi, badaniami podłoża gruntowego, inwentaryzacją drzew i krzewów itp. w momencie podpisania umowy przedwstępnej Spółka wpłaciła zadatek.

Pozostała część ceny miała natomiast zostać sfinansowana ze środków pożyczonych od spółki - matki. w sierpniu 2008 roku, na 2 tygodnie przed podpisaniem umowy końcowej, Spółka otrzymała informację od spółki - matki, zgodnie z którą ze względu na ogólne pogorszenie sytuacji finansowej spółka - matka nie będzie w stanie udzielić Spółce pożyczki. w związku z tym, w sierpniu 2008 roku nastąpiło notarialne rozwiązanie umowy przedwstępnej. Rozwiązanie umowy przedwstępnej nie oznaczało jednak dla Spółki całkowitej rezygnacji z realizacji projektu. Celem Spółki stało się bowiem uzyskanie kredytu na zakup działki i zbudowanie budynku wielorodzinnego zgodnie w wcześniejszym planem. w związku z tym, w dniu rozwiązania umowy przedwstępnej jednocześnie podpisano w kancelarii notarialnej umowę opcji zakupu działki. Umowa ta dawała Spółce możliwość powrotu do transakcji na dawnych warunkach po uzyskaniu środków na realizację projektu. Utracony uprzednio zadatek zostałby zaliczony przez właściciela na poczet ceny działki. Licząc na poprawę sytuacji finansowej i widząc realną szansę na otrzymanie kredytu, Spółka poniosła kolejne wydatki związane z działką. Wykonano między innymi operat szacunkowy, zmieniono lokalizację wyjazdu z garaży, sporządzono kosztorysy inwestorskie, rozpoczęte zostały również prace nad projektem architektonicznym. Starania Spółki o kredyt zbiegły się w czasie z ogłoszeniem światowego kryzysu i jego przewidywanym wpływem na branżę deweloperską. w związku z tym, wniosek Spółki o kredyt na nabycie działki został odrzucony. Ponadto, okazało się, że ceny mieszkań zaczęły spadać, podczas gdy cena przedmiotowej działki utrzymywała się na tym samym poziomie, co sprawiło, że projekt inwestycyjny stał się dla Spółki nierentowny.

Wyżej wymienione okoliczności spowodowały podjęcie przez Zarząd Spółki decyzji o rezygnacji z projektu. w styczniu 2009 roku zapłacono ostatnie faktury wystawione w związku z wykonanymi na rzecz Spółki w 2008 roku usługami i zdecydowano się na rozpoczęcie mniej kapitałochłonnego i bardziej rentownego przedsięwzięcia.

Pismem uzupełniającym z dnia 25 stycznia 2010 r. Spółka doprecyzowała, iż:

1.  Budowa budynku wielorodzinnego miała na celu wytworzenie środka obrotowego przeznaczonego do odsprzedaży.
2.  Spółka podjęła decyzję o definitywnym zakończeniu realizacji przedsięwzięcia w formie uchwały zarządu. Dodatkowo, Spółka dysponuje aktem notarialnym, z którego wynika, iż odstępuje od zakupu działki w wykonaniu umowy przedwstępnej.
3.  Ostateczna decyzja o zaprzestaniu realizacji projektu budowlanego została podjęta w dniu 15 stycznia 2009 r. co znajduje swój wyraz w podjętej uchwale Zarządu Spółki.
4.  Faktury przedstawione we wniosku dotyczą okresu od 04/2008 do 01/2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z projektem budowlanym są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), również w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia ze względu na jego nierentowność i niepozyskanie źródeł finansowania w związku z wybuchem kryzysu gospodarczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W celu zbadania możliwości uznania poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodu należy dokonać szczegółowej analizy art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Po pierwsze z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 tej ustawy, jednoznacznie wynika, że możliwość uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, czy podatnik osiągnął przychód. Ważny jest natomiast cel jaki mu przyświecał w momencie ponoszenia wydatku. Podobne stanowisko wynika z utrwalonego orzecznictwa: „Czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest podporządkowany osiągnięciu przychodu. Wystarczy przy tym sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. z uwagi na fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka, nie sposób wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. w żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu. Sytuacje wątpliwe należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania” (wyrok WSA z 28.10.2008 roku l SA/Bd 491/08). „Poza sporem jest przy tym, że jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowo -administracyjnego oraz z ustaleń doktryny prawa warunkiem koniecznym kwalifikowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest jego gospodarczo uzasadnione, racjonalne i celowe poniesienie przez podatnika dla osiągnięcia przychodu. Podkreślenia przy tym wymaga, że warunkiem koniecznym zakwalifikowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów nie jest wykazanie istnienia zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego (mierzalnego) przychodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSP 8/06)” (wyrok WSA w Lublinie z dnia 25.09.2009 roku l SA/Lu 290/09). „(\`(...)\`) podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów” (wyrok NSA z 16.6.2005 r., II FSK 279/05).

Cel poniesienia wydatku nie jest jednak jedynym warunkiem umożliwiającym zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Równocześnie zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być jedynie wydatki, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy w negatywnym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż budowę budynku wielorodzinnego należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży, możliwość zaliczenia poniesionych w przedmiotowym stanie faktycznym przez Spółkę wydatków uzależniona będzie od tego, czy Ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu również tzw. kosztów zaprzestanej produkcji. z analizy art. 16 ustawy jednoznacznie wynika, iż w negatywnym katalogu wyłączeń taka pozycja nie widnieje.

W tym miejscu należy dodać, że pojęcia „zaprzestana produkcja” nie należy w żadnym wypadku utożsamiać z pojęciem „zaniechana inwestycja”. Zgodnie z definicją zawartą przez ustawodawcę w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, środkami trwałymi są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Nie ulega wątpliwości, że lokale mieszkalne oraz usługowe przeznaczone na sprzedaż nie stanowią środków trwałych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z projektem budowlanym, którego realizacja została przerwana z uwagi na jego nierentowność oraz nagłe odcięcie od źródeł finansowania związane z wybuchem światowego kryzysu gospodarczego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przerwanie przez Spółkę realizacji projektu budowlanego na którymkolwiek etapie nie dyskwalifikuje bowiem poniesionych do tej pory wydatków jako stanowiących koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dot. wydatków związanych z projektem budowlanym w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia ze względu na jego nierentowność i niepozyskanie źródeł finansowania,

*   **nieprawidłowe** – w części dot. zapłaconego zadatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź na funkcjonowanie źródła przychodu. z przepisów bowiem nie wynika, ażeby warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu było wykazanie jego związku z konkretnym źródłem przychodu.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest już od powiązania poniesionego wydatku z samą działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku.

Stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, iż Spółka w związku z zaplanowaną budową budynku wielorodzinnego z parkingiem oraz lokalami usługowymi, w celu jego odsprzedaży, podpisała przedwstępną umowę zakupu działki na której planowała realizację ww. projektu. Od momentu podpisania przedmiotowej umowy, Spółka zaczęła ponosić wydatki związane m.in. z usługami prawnymi, badaniami podłoża gruntowego, inwentaryzacją drzew i krzewów itp., jak również wpłaciła zadatek. Ponadto, pozostała część ceny miała zostać sfinansowana ze środków pożyczonych od spółki – matki. w wyniku pogorszenia się sytuacji finansowej spółki – matki, Wnioskodawca nie otrzymał od Niej pożyczki. w konsekwencji, nastąpiło rozwiązanie umowy przedwstępnej zakupu działki. Jednakże, ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie zrezygnowała z założonego planu i rozpoczęła starania o kredyt w banku, które to zbiegły się w czasie z ogłoszeniem światowego kryzysu w wyniku którego, wniosek Spółki o kredyt na nabycie działki został przez bank odrzucony. Ponadto, sytuacja na rynku budowlanym spowodowała, iż realizacja zaplanowanego projektu inwestycyjnego stała się dla Spółki nierentowna. Spółka wskazała, iż do tego czasu, poniosła szereg dodatkowych jeszcze wydatków m.in. wykonała operat szacunkowy, zmieniła lokalizację wyjazdu z garaży, sporządziła kosztorys inwestorski, rozpoczęła również prace nad projektem architektonicznym. Zaistniałe wyżej okoliczności odrzucenia przez bank wniosku o kredyt spowodowały, iż Zarząd Spółki podjął decyzję o całkowitej rezygnacji z projektu. Spółka wskazała, iż zdecydowała się na rozpoczęcie mniej kapitałochłonnego i bardziej rentownego przedsięwzięcia.

Powyższe niewątpliwie oznacza, iż wybudowanie przez Spółkę budynku wielorodzinnego z parkingiem oraz lokalami usługowymi w celu sprzedaży miało na celu osiągnięcie przychodu. Przerwanie przez Spółkę realizacji projektu i definitywne zakończenie przedsięwzięcia w formie Uchwały Zarządu nie dyskwalifikuje poniesionych wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w części dotyczącej wydatków związanych z projektem budowlanym (z wyjątkiem zapłaconego zadatku), którego realizacja została przerwana stwierdzić należy, iż jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności dany wydatek nie może być również wymieniony przez ustawodawcę wśród tych kosztów, które nawet jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Katalog wydatków niestanowiących z mocy ustawy kosztów uzyskania przychodów zawarty jest w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wśród wymienionych w tym artykule wydatków mieszczą się straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy – art. 16 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy.

Odnosząc stan prawny do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w części dotyczącej wpłaconego przez Spółkę zadatku, w związku z zawartą umową przedwstępną kupna działki, która to umowa nie została wykonana, a Spółka utraciła zadatek, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem utrata zapłaconego zadatku powoduje, że powstała w ten sposób strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ponieważ została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.