Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1008/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy. Możliwość wystawienia faktury na wartość uwzględniającą zmniejszenie ceny .
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; powiernictwo; rachunki; wpłata; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy,
*   możliwości wystawienia faktury na wartość uwzględniającą zmniejszenie ceny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy oraz możliwości wystawienia faktury na wartość uwzględniającą zmniejszenie ceny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca E. sp. z o.o. B. sp. k. jest podmiotem prowadzącym na terytorium Polski pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych w systemie deweloperskim („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Wnioskodawca w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych podlega regulacjom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r., nr 232, poz. 1377, ze zm.), („Ustawa Deweloperska”).
3.  Wnioskodawca zawiera z klientami („Nabywcy Lokali”) umowy deweloperskie zgodnie z Ustawą Deweloperską („Umowy Deweloperskie”). Na podstawie Umowy Deweloperskiej Wnioskodawca zobowiązuje się do: (a) wybudowania na określonej nieruchomości budynku, (b) ustanowienia - po zakończeniu inwestycji - odrębnej własności lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi prawami związanymi z własnością lokalu oraz przeniesienia własności lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym na rzecz Nabywcy Lokalu, oraz (c) wydania lokalu na rzecz Nabywcy Lokalu.
4.  Zgodnie z harmonogramem wpłat stanowiącym integralną część Umowy Deweloperskiej środki pieniężne są wpłacane przez Nabywców Lokali na otwarty rachunek powierniczy („Otwarty Rachunek Powierniczy”). Wypłata zdeponowanych środków z Otwartego Rachunku Powierniczego na rzecz Wnioskodawcy na rachunek podstawowy Wnioskodawcy („Rachunek Podstawowy”) następuje po ukończeniu danego etapu realizacji inwestycji, zgodnie z harmonogramem dla danej inwestycji stanowiącym załącznik do umowy Otwartego Rachunku Powierniczego oraz zgodnie z umową Otwartego Rachunku Powierniczego.
5.  nioskodawca ma prawo dysponować środkami wypłaconymi na Rachunek Podstawowy z Otwartego Rachunku Powierniczego wyłącznie w celu realizacji inwestycji określonej w Umowie Deweloperskiej zawartej z określonym Nabywcą Lokalu.
6.  Bank prowadzący Otwarty Rachunek Powierniczy będzie wypłacać (wypłaca) Wnioskodawcy środki zgromadzone na Otwartym Rachunku Powierniczym po stwierdzeniu przez ten bank zakończenia danego etapu realizacji inwestycji oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem dla tej inwestycji zużycia środków finansowych na jego realizację.
7.  Warunkiem zwolnienia ostatniej transzy środków z Otwartego Rachunku Powierniczego na Rachunek Podstawowy jest przedstawienie w banku m.in. pozwolenia na użytkowanie, które Wnioskodawca może otrzymać kilka dni przed wydaniem lokalu nabywcy. Z tego względu zwolnienie środków pieniężnych z Otwartego Rachunku Powierniczego w niektórych przypadkach następuje przed wydaniem lokalu, a w niektórych przypadkach dopiero po wydaniu lokalu Nabywcy Lokalu.
8.  Zgodnie z Umową Deweloperską cena płacona (wg określonego harmonogramu) za konkretny lokal przez konkretnego Nabywcę Lokalu obejmuje należny podatek VAT wg stawki obowiązującej na dzień zapłaty poszczególnych części ceny (obecnie wg stawki 8% podstawy opodatkowania; w przypadku lokali, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2). Harmonogram zawierający wyszczególnienie terminów płatności i należnych kwot stanowi integralną część Umowy Deweloperskiej.
9.  Zgodnie z Umową Deweloperską strony (Wnioskodawca i określony Nabywca Lokalu) postanowiły, iż jeżeli w inwentaryzacji architektonicznej powykonawczej, sporządzonej po wybudowaniu budynku i po dokonaniu pomiaru powierzchni użytkowej określonego lokalu pomieszczenia przynależnego, powierzchnia lokalu lub pomieszczenia przynależnego: (i) będzie mniejsza niż powierzchnia użytkowa lokalu lub pomieszczenia przynależnego określona w Umowie Deweloperskiej, wówczas Wnioskodawca pomniejszy cenę proporcjonalnie do zmiany powierzchni użytkowej, (ii) będzie większa niż powierzchnia użytkowa lokalu lub pomieszczenia przynależnego określona w Umowie Deweloperskiej, wówczas cena nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie: (i) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie faktycznego otrzymania poszczególnych transz środków przez Wnioskodawcę na Rachunek Podstawowy z Otwartego Rachunku Powierniczego w zakresie w jakim środki te zostaną przekazane na Rachunek Podstawowy przed faktycznym wydaniem lokalu Nabywcy Lokalu, (ii) zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w chwili faktycznego wydania lokalu Nabywcy Lokalu w odniesieniu do tej części środków które nie zostaną przekazane na Rachunek Podstawowy przed faktycznym wydaniem lokalu Nabywcy Lokalu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku Wnioskodawca może wystawić fakturę na wartość, która uwzględnia zmniejszenie ceny z tytułu przeprowadzenia inwentaryzacji powykonawczej (zgodnie z Umową Deweloperską)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie: (i) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie faktycznego otrzymania poszczególnych transz środków przez Wnioskodawcę na Rachunek Podstawowy z Otwartego Rachunku Powierniczego w zakresie w jakim środki te zostaną przekazane na Rachunek Podstawowy przed faktycznym wydaniem lokalu Nabywcy Lokalu, (ii) zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w chwili faktycznego wydania lokalu Nabywcy Lokalu w odniesieniu do tej części środków które nie zostaną przekazane na Rachunek Podstawowy przed faktycznym wydaniem lokalu Nabywcy Lokalu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokale o innym przeznaczeniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłat otrzymywanych przez Wnioskodawcę na Otwarty Rachunek Powierniczy powstanie - co do zasady - w momencie przekazania tych środków przez bank na Rachunek Podstawowy Wnioskodawcy bowiem dopiero w tym momencie Wnioskodawca będzie mógł tymi środkami swobodnie dysponować.

Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r. (nr ITPP1/443-926/14/MN): „z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na otwarty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy \[o VAT\] (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę”.

Należy jednak zaznaczyć, że w odniesieniu do środków, które nie zostaną przekazane na Rachunek Podstawowy Wnioskodawcy do momentu faktycznego wydania lokalu na rzecz Nabywcy Lokalu obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w momencie faktycznego wydania lokalu (dostawy towaru) na rzecz Nabywcy Lokalu.

Zgodnie z dominującymi poglądami organów podatkowych i sądów administracyjnych przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT należy rozumieć czynność faktyczną, w następstwie której następuje fizyczne przekazanie towaru nabywcy nabywca uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania towarem. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest zatem równoznaczne z nastąpieniem skutku cywilnoprawnego w postaci przeniesienia prawa własności na Nabywcę Lokalu, ale następuje w chwili dokonania faktycznego wydania lokalu. Podkreślić należy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, dla którego istotne są ekonomiczne, a nie cywilnoprawne aspekty stanu faktycznego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku powstanie: w momencie faktycznego otrzymania poszczególnych transz środków przez Wnioskodawcę na Rachunek Podstawowy z Otwartego Rachunku Powierniczego w zakresie w jakim środki te zostaną przekazane na Rachunek Podstawowy przed faktycznym wydaniem lokalu Nabywcy Lokalu, względnie w chwili faktycznego wydania lokalu Nabywcy Lokalu w odniesieniu do tej części środków które nie zostaną przekazane na Rachunek Podstawowy przed faktycznym wydaniem lokalu Nabywcy Lokalu.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku Wnioskodawca może wystawić fakturę na wartość, która uwzględnia zmniejszenie ceny z tytułu przeprowadzenia inwentaryzacji powykonawczej (zgodnie z Umową Deweloperską).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z Umową Deweloperską może dojść do sytuacji, w której w wyniku inwentaryzacji architektonicznej powykonawczej, sporządzonej po wybudowaniu budynku i po dokonaniu pomiaru powierzchni użytkowej określonego lokalu i pomieszczenia przynależnego, powierzchnia lokalu lub pomieszczenia przynależnego okaże się mniejsza niż powierzchnia użytkowa lokalu lub pomieszczenia przynależnego określona w Umowie Deweloperskiej. Wówczas zgodnie z Umową Deweloperską Wnioskodawca pomniejszy cenę proporcjonalnie do zmiany powierzchni użytkowej. W takiej sytuacji, Wnioskodawca wystawia (będzie wystawiał) fakturę na kwotę odpowiednio pomniejszoną zgodnie z wynikiem ww. inwentaryzacji powykonawczej.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca uważa, że może wystawiać faktury zgodnie z ustaleniami dokonanymi po inwentaryzacji powykonawczej, bowiem również zgodnie ze wspomnianą inwentaryzacją „otrzyma zapłatę” odpowiednio pomniejszoną w przypadku mniejszego metrażu nabytych lokali (zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wobec tego, należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy mieszkań (lokali), zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy oraz terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Nowe przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym na terytorium Polski pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych w systemie deweloperskim.

Wnioskodawca zawiera z klientami („Nabywcy Lokali”) umowy deweloperskie zgodnie z Ustawą Deweloperską („Umowy Deweloperskie”). Na podstawie Umowy Deweloperskiej Wnioskodawca zobowiązuje się do: (a) wybudowania na określonej nieruchomości budynku, (b) ustanowienia - po zakończeniu inwestycji - odrębnej własności lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi prawami związanymi z własnością lokalu oraz przeniesienia własności lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym na rzecz Nabywcy Lokalu, oraz (c) wydania lokalu na rzecz Nabywcy Lokalu.

Zgodnie z harmonogramem wpłat stanowiącym integralną część Umowy Deweloperskiej środki pieniężne są wpłacane przez Nabywców Lokali na otwarty rachunek powierniczy („Otwarty Rachunek Powierniczy”). Wypłata zdeponowanych środków z Otwartego Rachunku Powierniczego na rzecz Wnioskodawcy na rachunek podstawowy Wnioskodawcy („Rachunek Podstawowy”) następuje po ukończeniu danego etapu realizacji inwestycji, zgodnie z harmonogramem dla danej inwestycji stanowiącym załącznik do umowy Otwartego Rachunku Powierniczego oraz zgodnie z umową Otwartego Rachunku Powierniczego.

Wnioskodawca wskazał, że ma prawo dysponować środkami wpłaconymi na Rachunek Podstawowy z Otwartego Rachunku Powierniczego wyłącznie w celu realizacji inwestycji określonej w Umowie Deweloperskiej zawartej z określonym Nabywcą Lokalu.

Bank prowadzący Otwarty Rachunek Powierniczy będzie wypłacać (wypłaca) Wnioskodawcy środki zgromadzone na Otwartym Rachunku Powierniczym po stwierdzeniu przez ten bank zakończenia danego etapu realizacji inwestycji oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem dla tej inwestycji zużycia środków finansowych na jego realizację.

Warunkiem zwolnienia ostatniej transzy środków z Otwartego Rachunku Powierniczego na Rachunek Podstawowy jest przedstawienie w banku m.in. pozwolenia na użytkowanie, które Wnioskodawca może otrzymać kilka dni przed wydaniem lokalu nabywcy. Z tego względu zwolnienie środków pieniężnych z Otwartego Rachunku Powierniczego w niektórych przypadkach następuje przed wydaniem lokalu, a w niektórych przypadkach dopiero po wydaniu lokalu Nabywcy Lokalu.

Zgodnie z Umową Deweloperską cena płacona (wg określonego harmonogramu) za konkretny lokal przez konkretnego Nabywcę Lokalu obejmuje należny podatek VAT wg stawki obowiązującej na dzień zapłaty poszczególnych części ceny (obecnie wg stawki 8% podstawy opodatkowania; w przypadku lokali, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2). Harmonogram zawierający wyszczególnienie terminów płatności i należnych kwot stanowi integralną część Umowy Deweloperskiej.

Zgodnie z Umową Deweloperską strony (Wnioskodawca i określony Nabywca Lokalu) postanowiły, że jeżeli w inwentaryzacji architektonicznej powykonawczej, sporządzonej po wybudowaniu budynku i po dokonaniu pomiaru powierzchni użytkowej określonego lokalu pomieszczenia przynależnego, powierzchnia lokalu lub pomieszczenia przynależnego: (i) będzie mniejsza niż powierzchnia użytkowa lokalu lub pomieszczenia przynależnego określona w Umowie Deweloperskiej, wówczas Wnioskodawca pomniejszy cenę proporcjonalnie do zmiany powierzchni użytkowej, (ii) będzie większa niż powierzchnia użytkowa lokalu lub pomieszczenia przynależnego określona w Umowie Deweloperskiej, wówczas cena nie ulegnie zmianie.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128), zwanej dalej ustawą Prawo bankowe – na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Natomiast, w myśl art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe – stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe – umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Z kolei – zgodnie z art. 59 ust. 5 ustawy Prawo bankowe – w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 6 ustawy Prawo bankowe – w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) – ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe - służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zatem, jak wynika z opisu sprawy oraz istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory.

Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

W związku z tym, do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku powierniczym ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca wypłaty z rachunku powierniczego będą dokonywane po zakończeniu konkretnego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z harmonogramem. Do momentu wypłacenia przez bank zdeponowanych na rachunku powierniczym środków, Wnioskodawca nie ma możliwości dysponowania nimi. Wpłaty części ceny przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy jak i wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego będą miały miejsce przed dokonaniem przez Wnioskodawcę dostawy lokalu.

Z uwagi na wskazane regulacje należy stwierdzić, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku (Wnioskodawcy) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie ich wypłaty przez Bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku (Wnioskodawca) otrzyma pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.

Natomiast w sytuacji, gdyby wydanie lokalu nastąpiło przed wypłaceniem przez Bank środków z rachunku powierniczego, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy lokalu, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwość dotyczącą możliwości wystawienia faktury na wartość uwzględniającą zmniejszenie ceny.

W myśl art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do ust. 7 powołanego art. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
*   wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Definicja faktury została zawarta w art. 2 pkt 31 ustawy. Zgodnie z tym przepisem faktura to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w art. 106a-108.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

*   wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
*   przyczynę korekty;
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury te wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie ceny i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia cena oraz kwota podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Zgodnie z Umową Deweloperską w powyższej sytuacji podstawą opodatkowania będzie kwota zapłaty z tytułu dostawy lokalu uwzględniająca wynik dokonanej inwentaryzacji architektonicznej powykonawczej. Tym samym na fakturze dokumentującej transakcję Wnioskodawca winien wykazać wartość, która uwzględnia zmniejszenie ceny z tytułu przeprowadzenia tej inwentaryzacji.

W sytuacji, gdy zmniejszenie ceny na skutek przeprowadzonej inwentaryzacji miało miejsce po dokonaniu dostawy i wystawieniu faktury, w której dokonano prawidłowego określenia obrotu, wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej dokonaną dostawę lokalu, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Zatem, w przypadku niniejszej transakcji podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, będzie kwota faktycznie otrzymana od nabywcy, którą Wnioskodawca winien udokumentować fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.