Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.224.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Uznanie wywożonych towarów, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wykazanie go w deklaracji VAT-UE.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa towarów; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wywożonych towarów, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wykazania go w deklaracji VAT-UE – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wykonania ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wykazania go w deklaracji VAT-UE. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się m.in. produkcją ogrodów zimowych (oranżerii). Zarówno w Polsce, jak w Niemczech jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży ogrodów zimowych dla klientów niemieckich (najczęściej osób prywatnych). Działalność wykonywana jest w ten sposób, że Wnioskodawca kupuje w Polsce materiały i wykonuje z nich w swoim polskim zakładzie konstrukcje oranżerii według zamówienia. Następnie wykonane konstrukcje są przewożone – jako towary gotowe do montażu – do Niemiec. W Niemczech towary te są montowane przez Wnioskodawcę jako firmę niemiecką. Faktura jest wystawiana z niemieckim podatkiem VAT.

Wnioskodawca wychodząc na przeciw potrzebom osób fizycznych, które nie mają specjalistycznej wiedzy, świadczy usługi zaprojektowania i wykonania takich ogrodów na konkretnej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca ogląda daną nieruchomość, projektuje dla tej nieruchomości oranżerię, przygotowuje niezbędną dokumentację, wnioski itp., a następnie wykonuje budowę ogrodu zimowego zgodnie z projektem. Usługa polega zatem na kompleksowym zaprojektowaniu i wykonaniu ogrodu zimowego. Klienci nie zakupują zatem oddzielnie materiałów potrzebnych do wykonania budowli, ani nie poszukują na własną rękę podmiotu, który by złożył konstrukcję, czy zajął się formalnoprawnym aspektem uzyskania pozwoleń i akceptacji organów państwowych zakupionego projektu ogrodu zimowego.

Wnioskodawca świadczy powyższe usługi wykonania ogrodów zimowych głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Klienci mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski, Niemiec, Belgii. Wnioskodawca nie wyklucza świadczenia podobnych usług na rzecz osób mających miejsce zamieszkania w pozostałych krajach europejskich i świata. Ogrody zimowe są ściśle związane z konkretną nieruchomością. Dla danej nieruchomości sporządzany jest projekt według gustów i żądań klienta, następnie dobierane są materiały (elementy), które są wyprodukowane przez Wnioskodawcę, względnie zakupione od innego producenta. Wykonanie ogrodu zgodne z projektem kończy usługę. Wnioskodawca świadczy usługi budowlane na rzecz osób fizycznych niezarejestrowanych na terytorium Niemiec i Belgii jako podatników podatku od wartości dodanej do usługi związanej z nieruchomościami, których miejscem opodatkowana jest terytorium państwa członkowskiego (Niemiec, Belgii), zatem to przepisy tego kraju normują kwestie ewentualnego obowiązku rejestracji się jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego państwa, a co za tym idzie, wystawiania faktur VAT zgodnie z tamtymi uregulowaniami. Wobec powyższego Wnioskodawca zarejestrował się w Niemczech i Belgii i tam odprowadza podatek VAT, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary są przez podatnika dokonującego dostawy lub przez podmiot działający w jego imieniu instalowane lub montowane.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. 2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Wnioskodawca jest zarejestrowany na terenie Niemiec i Belgii);
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na zadane pytania udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach wykonania ogrodu zimowego – oranżerii (np. prace budowlane, stolarskie)? Odp.: W ramach wykonania ogrodu zimowego Wnioskodawca wykonuje prace budowlane.
2.  Co jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z klientem (świadczenie usługi czy dostawa towaru z montażem)? Odp.: Przedmiotem umowy zawartej z klientem jest usługa wybudowania ogrodu zimowego.
3.  Czy klient jest zainteresowany nabyciem usługi wykonania ogrodu zimowego (oranżerii), czy nabyciem towaru – konstrukcji oranżerii oraz jej zamontowaniem? Odp.: Klient zainteresowany jest usługą wybudowania ogrodu zimowego.
4.  Co jest elementem dominującym wykonywanych czynności (usługa montażu czy dostawa towaru)? Co o tym przesądza? Odp.: Elementem dominującym, zgodnie z profilem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (usługi budowlane), jest wybudowanie ogrodu zimowego z materiałem własnym.
5.  Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane czynności przez Wnioskodawcę? Czy cena obejmuje całość świadczenia? Odp. Należność jest ustalona i pobierana za całość wykonanej usługi.
6.  Czy montaż oranżerii wymaga od Wnioskodawcy specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz wykonania szeregu prac specjalistycznych? Odp.: Ogród zimowy wymaga gruntownej technicznej wiedzy i umiejętności oraz wykonania szeregu prac specjalistycznych nabytych wieloletnią praktyką.
7.  Czy montaż oranżerii polega na tym, że zostaje ona przytwierdzona do podłoża/budynku, co spowoduje, że nie można jej w łatwy sposób zdemontować lub przenieść? Odp.: Konstrukcja ogrodu zimowego stanowi całość budynku z mocowaniem do podłoża, co wyklucza możliwość łatwego demontażu bądź przeniesienia.
8.  Czy zamontowana oranżeria może być przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany podłoża/budynku bądź zniszczenia lub zmiany oranżerii? Odp.: Po zdemontowaniu wybudowanego wcześniej ogrodu zimowego pozostaną uszkodzenia w podłożu i na ścianach budynku.
9.  Czy na terytorium Belgii Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE? Odp.: Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w Belgii oraz w Niemczech.
10.  Czy osoby fizyczne, dla których Wnioskodawca wykonuje ww. czynności są podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)? Odp.: Klienci Wnioskodawcy, jako osoby fizyczne, nie są podatnikami VAT od towarów i usług, dlatego Wnioskodawca odprowadza za nich należny podatek w miejscu wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wywóz towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla firmy Wnioskodawcy zarejestrowanej jako podatnik VAT na terytoriach tych państw, czy też zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie uznawać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Wnioskodawca prosi o wskazanie prawidłowej interpretacji ww. przepisów i wskazanie, czy prawidłowo rozlicza podatek VAT tak jak przedstawiono powyżej, czy też powinien prowadzić ewidencję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dokonywać "fikcyjnej" sprzedaży towarów (które są instalowane i montowane na nieruchomościach w Niemczech i Belgii) do firmy Wnioskodawcy z niemieckim lub belgijskim NIP-em i wykazywać to w deklaracji VAT UE?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on wykazywać opisanego wyżej wywozu towarów w deklaracji VAT-7 jako WDT, jednak po rozmowie przeprowadzonej w Urzędzie Skarbowym powstały wątpliwości co do słuszności jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się m.in. produkcją ogrodów zimowych (oranżerii). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Polsce, Niemczech oraz Belgii. Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży ogrodów zimowych dla klientów niemieckich (najczęściej osób prywatnych). Działalność wykonywana jest w ten sposób, że Wnioskodawca kupuje w Polsce materiały i wykonuje z nich w swoim polskim zakładzie konstrukcje oranżerii według zamówienia. Następnie wykonane konstrukcje są przewożone – jako towary gotowe do montażu – do Niemiec. W Niemczech towary te są montowane przez Wnioskodawcę jako firmę niemiecką. Faktura jest wystawiana z niemieckim podatkiem VAT.

Wnioskodawca wychodząc na przeciw potrzebom osób fizycznych, które nie mają specjalistycznej wiedzy, świadczy usługi zaprojektowania i wykonania takich ogrodów na konkretnej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca ogląda daną nieruchomość, projektuje dla tej nieruchomości oranżerię, przygotowuje niezbędną dokumentację, wnioski itp., a następnie wykonuje budowę ogrodu zimowego zgodnie z projektem. Usługa polega zatem na kompleksowym zaprojektowaniu i wykonaniu ogrodu zimowego. Klienci nie zakupują zatem oddzielnie materiałów potrzebnych do wykonania budowli, ani nie poszukują na własną rękę podmiotu, który złożyłby konstrukcję, czy zajął się formalnoprawnym aspektem uzyskania pozwoleń i akceptacji organów państwowych zakupionego projektu ogrodu zimowego.

Wnioskodawca świadczy powyższe usługi wykonania ogrodów zimowych głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Klienci mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski, Niemiec, Belgii. Wnioskodawca nie wyklucza świadczenia podobnych usług na rzecz osób mających miejsce zamieszkania w pozostałych krajach europejskich i świata. Ogrody zimowe są ściśle związane z konkretną nieruchomością. Dla danej nieruchomości sporządzany jest projekt według gustów i żądań klienta, następnie dobierane są materiały (elementy), które są wyprodukowane przez Wnioskodawcę, względnie zakupione od innego producenta. Wykonanie ogrodu zgodnie z projektem kończy usługę. Wnioskodawca świadczy usługi budowlane na rzecz osób fizycznych niezarejestrowanych na terytorium Niemiec i Belgii jako podatników podatku od wartości dodanej. Klienci Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca przedmiotem umowy zawartej z klientem jest usługa wybudowania ogrodu zimowego. Klient zainteresowany jest usługą wybudowania ogrodu zimowego. W ramach wykonania ogrodu zimowego Wnioskodawca wykonuje prace budowlane. Elementem dominującym wykonywanych czynności, zgodnie z profilem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (usługi budowlane), jest wybudowanie ogrodu zimowego z materiałem własnym. Należność jest ustalona i pobierana za całość wykonanej usługi. Ogród zimowy wymaga gruntownej technicznej wiedzy i umiejętności oraz wykonaniu szeregu prac specjalistycznych nabytych wieloletnią praktyką. Konstrukcja ogrodu zimowego stanowi całość budynku z mocowaniem do podłoża, co wyklucza możliwość łatwego demontażu bądź przeniesienia. Po zdemontowaniu wybudowanego wcześniej ogrodu zimowego pozostaną uszkodzenia w podłożu i na ścianach budynku.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wywóz towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla firmy Wnioskodawcy zarejestrowanej jako podatnik VAT na terytoriach tych państw i wykazywać ją w deklaracji VAT UE.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, obejmujące dostawę towarów i świadczenie usług. W związku z tym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem umowy zawartej z klientem jest usługa wybudowania ogrodu zimowego. W ramach wykonania ogrodu zimowego Wnioskodawca wykonuje prace budowlane. Elementem dominującym wykonywanych czynności jest wybudowanie ogrodu zimowego z materiałem własnym – usługa budowlana. Należność jest ustalona i pobierana za całość wykonanej usługi. Ogród zimowy wymaga gruntownej technicznej wiedzy i umiejętności oraz wykonania szeregu prac specjalistycznych nabytych wieloletnią praktyką. Klient zainteresowany jest usługą wybudowania ogrodu zimowego.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta jedną czynność złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – którą jest usługa wybudowania ogrodu zimowego. Tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę prace budowlane wraz ze zużytymi materiałami potrzebnymi do wykonania ogrodu zimowego stanowią czynność złożoną, którą należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ zużyte materiały stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze) świadczonych usług.

Wnioskodawca nie dokonuje zatem dostawy towarów z montażem.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług. Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, stosownie do art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Jak stanowi art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonania ogrodów zimowych (oranżerii) są usługami związanymi z nieruchomościami. Jak wskazał Wnioskodawca, konstrukcja ogrodu zimowego stanowi całość budynku z mocowaniem do podłoża, co wyklucza możliwość łatwego demontażu bądź przeniesienia. Po zdemontowaniu wybudowanego wcześniej ogrodu zimowego pozostaną uszkodzenia w podłożu i na ścianach budynku.

Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług – zgodnie z art. 28e ustawy – jest miejsce położenia nieruchomości, tj. Niemcy i Belgia. W konsekwencji, usługi te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca w celu rozliczenia podatku VAT powinien zastosować przepisy obowiązujące w państwie, w którym ustalono miejsce świadczenia usług, tj. w Niemczech i Belgii.

Przechodząc natomiast do kwestii wykazania wywozu towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (przemieszczenia towarów własnych) należy odwołać się do art. 13 ust. 3 ustawy, który stanowi że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy zaznaczyć, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy – przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Do wywozu towarów przez Wnioskodawcę z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów z montażem, wskazanej w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz świadczy na rzecz swoich Klientów usługi wybudowania ogrodu zimowego – usługi związane z nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 13 ust. 3 ustawy należy stwierdzić, że wywóz przez Wnioskodawcę materiałów, tj. towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu usługi – wybudowaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii – a więc towarów, które służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy w innym państwie członkowskim spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w powołanym przepisie, tj. wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych.

Zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać wywóz towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy.

Odnośnie wykazania przedmiotowego wywozu towarów w deklaracji podatkowej VAT-UE należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej – zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Jak wynika z powołanego przepisu, obowiązek składania informacji podsumowującej dotyczy także wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy, regulujący prawo do zastosowania dla taki transakcji stawki podatku w wysokości 0%.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy, a więc jest on zobowiązany ujmować go w informacji podsumowującej (deklaracji VAT-UE).

Odnośnie natomiast wykazywania przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7 należy wskazać, że na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku (art. 99 ust. 14 ustawy).

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856, z późn. zm.) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT -7K).

Zgodnie z tymi objaśnieniami na druku VAT-7 (19) – w poz. 21 („Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”) wykazuje się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy, jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce, Niemczech oraz Belgii jako podatnik VAT UE, a zatem powinien wykazywać przedmiotowe przemieszczenie towarów własnych na terytorium Niemiec lub Belgii w deklaracji VAT-7 w poz. 21.

Ponadto na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klientów usługi związane z nieruchomościami, polegające na wykonaniu ogrodów zimowych (oranżerii), które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości. Natomiast wywozy towarów z terytorium Polski na terytorium innych państw członkowskich, które służą wykonaniu ww. usług stanowią – zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy – wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla firmy Wnioskodawcy zarejestrowanej jako podatnik VAT na terytoriach tych państw – przemieszczenie towarów własnych.

Wnioskodawca powinien wykazywać te wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w prowadzonych ewidencjach – o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy – i wykazywać w deklaracji VAT-UE oraz deklaracji VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.