Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.74.2017.3.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) oraz z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1-3) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5):
    *   w sytuacji, gdy podwykonawca nie wystawi faktury – **jest prawidłowe**,
    *   w sytuacji, gdy podwykonawca wystawi fakturę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 17 marca 2017 r. oraz 10 maja 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie postawionych pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) realizuje dla gmin i innych jednostek publicznych oraz dla prywatnych inwestorów kontrakty na wykonanie obiektów inżynierskich takich jak mosty, wiadukty, tunele, drogi, autostrady, obiekty sportowe (czasami również z wyposażeniem w sprzęt elektroniczny) w systemach „Projektuj i buduj” lub „Buduj’.

Umowy z Zamawiającym Wnioskodawca zawiera jako:

*   generalny wykonawca samodzielnie,

*   jako Konsorcjum, w którym jest Liderem lub Partnerem,

*   jako podwykonawca z generalnym wykonawcą,

*   jako konsorcjum z generalnym wykonawcą.

Partnerzy Konsorcjum odpowiadają solidarnie przed Zamawiającym za wykonane roboty. Przy realizacji kontraktów Wnioskodawca zawiera również umowy z podwykonawcami zarówno na wykonanie części przedmiotu umowy, jak i na roboty pomocnicze takie jak np. budowa ogrodzenia zaplecza budowy, budowa linii zasilania energetycznego budowy, budowa dróg tymczasowych itp., które po zakończeniu kontraktu są demontowane i stanowią koszty pośrednie realizowanych kontraktów.

W pismach stanowiących uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że realizuje kontrakty na roboty budowlano-montażowe dla Zamawiającego, który jest Inwestorem. Jako Generalny Wykonawca zawiera umowy samodzielnie jako czynny podatnik podatku VAT, podwykonawcy również są czynnymi podatnikami podatku VAT. Spółka realizując kontrakty budowlane występuje jako Lider Konsorcjum lub jako Partner. We wszystkich przypadkach Lider i Partnerzy Konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z podatku. Wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę kontrakty znajdują się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przy realizacji tych kontraktów Spółka zawiera również umowy z podwykonawcami, którzy są czynnymi podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z podatku. Wykonywane przez nich roboty budowlane są częścią realizowanej przez Wnioskodawcę umowy. Niektóre umowy zawierane są na roboty pomocnicze takie jak: budowa ogrodzenia zaplecza budowy, budowa linii zasilania energetycznego budowy, budowa dróg tymczasowych itp. które po zakończeniu kontraktu są demontowane i nie stanowią bezpośrednio odsprzedawanych usług do Inwestora, lecz stanowią koszty pośrednie realizowanych kontraktów. Spółka występując w roli Lidera Konsorcjum wystawia faktury bezpośrednio na Inwestora, występując natomiast jako Partner Konsorcjum wystawia faktury na Lidera. Wystawiane faktury obejmują zarówno roboty bezpośrednio związane z kontraktem jak i wspomniane roboty pomocnicze stanowiące koszty pośrednie realizowanego kontraktu.

Spółka realizuje również umowy na usługi projektowe i budowlane wymienione w wykazie usług, o których mowa z art. 17 ust. l pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) wyszczególnionych w załączniku nr 14 ustawy (np. wykonanie pali wraz z projektem technologicznym). Wynagrodzenie jest określone łącznie, ale umowa przewiduje możliwość zafakturowania w dwóch ratach: pierwsza po przekazaniu projektu, druga po wykonaniu robót budowlanych.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż projekt technologiczny zawiera zbiór szczegółowych dyspozycji technicznych ustalających jednoznacznie zakres, metody i sposób prawidłowego wykonania wszystkich robót, dostaw urządzeń, prowadzenia robót budowlano- montażowych a także pozostałych czynności niezbędnych do zrealizowania inwestycji. Usługi projektowe (projekt technologiczny) objęte zakresem pytania nr 4 stanowią zatem nieodłączny element wykonywanej usługi budowlanej i są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) jako usługi budowlane. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 roku usługi te są zaklasyfikowane jako roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli pod pozycją 42.13.20.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 17 marca 2017 r.)

1.  Czy Spółka występując jako Partner Konsorcjum (czynny podatnik VAT) wystawiając fakturę na Lidera (czynny podatnik VAT) za roboty wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) powinna wystawić fakturę bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie?
2.  Czy Spółka jako Partner Konsorcjum wystawiając refakturę na Lidera Konsorcjum za roboty wykonane przez podwykonawców wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm) powinna wystawić fakturę bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie?
3.  Czy podwykonawca lub dalszy podwykonawca robót takich jak ogrodzenie placu budowy, budowa tymczasowej drogi, tymczasowej linii energetycznej itp. robót które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lecz stanowią koszty pośrednie, które nie są bezpośrednio odsprzedawane Inwestorowi lub Wykonawcy powinien wystawiać faktury bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie?
4.  Czy usługi projektowe (projekt technologiczny) dotyczące robót budowlanych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710. z późn. zm.) wykonywane przez Spółkę jako czynnego podatnika podatku VAT jako podwykonawcy w ramach kompleksowej umowy obejmującej roboty budowlane zawarte w załączniku numer 14 ustawy oraz prace projektowe należy uznać za kompleksową usługę budowlaną, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli 30 dnia od dnia wykonania usługi i należy je potraktować łącznie jako usługę budowlaną i zgodnie z załącznikiem nr 14 ustawy fakturować bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie?
5.  Kiedy i od jakiej kwoty powstanie obowiązek podatkowy w Spółce, która jest generalnym wykonawcą robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podwykonawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym roboty budowlane wymienione w załączniku numer 14 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystawi faktury lub wystawi fakturę w kwocie kwestionowanej przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 17 marca 2017 r.):

Ad. 1)

Spółka jako Partner Konsorcjum wystawiając Liderowi Konsorcjum za roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 ustawy powinna być potraktowana dla celów podatku VAT jak podwykonawca i wystawić faktury bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie.

Ad. 2)

Przy refakturowaniu wymienionych w załączniku nr 14 ustawy robót budowlanych przez Spółkę jako Partnera Konsorcjum na Lidera Konsorcjum robót wykonywanych przez Wnioskodawcy podwykonawców, należy te usługi traktować jako usługi podwykonawcze. Spółka jako Partner Konsorcjum powinna wystawiać faktury bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie.

Ad. 3)

Usługi pomocnicze związane z realizacją przez Spółkę kontraktu związanego z robotami budowlanymi wymienionymi w załączniku numer 14 ustawy wykonywane przez Wnioskodawcy podwykonawców jako czynnych podatników podatku VAT, takie jak budowa tymczasowego ogrodzenia, tymczasowej drogi, tymczasowej linii energetycznej jako usługi pośrednio zawiązane z kontraktem należy również potraktować jako usługi podwykonawcze. Podwykonawcy powinni wystawiać faktury bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie.

Ad. 4)

Usługi projektowe wykonywane w ramach kompleksowej usługi na roboty budowlano- montażowe fakturowane przez Spółkę jako podwykonawcę robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy na Generalnego Wykonawcę należy potraktować kompleksowo jako usługi podwykonawcze wystawiając fakturę bez podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie.

Ad. 5)

Obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Spółki jako generalnego wykonawcy powstanie:

*   jeżeli Wnioskodawcy podwykonawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług nie wystawi faktury, 30 dnia od dnia wykonania przez niego usługi,

*   jeżeli podwykonawca wystawi fakturę, z dniem wystawienia faktury nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi w kwocie uznanej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1-3) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5):
    *   w sytuacji, gdy podwykonawca nie wystawi faktury – **jest prawidłowe,**
    *   w sytuacji, gdy podwykonawca wystawi fakturę – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1-3 oraz nr 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), zwana dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców ( art. 647 1 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Przy czym wskazać należy, że wymienione wyżej wyłączenia nie mają zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\-wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”; 10) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust.2 ustawy).

W świetle art. 106i ust. 3 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionych we wniosku pytań należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Udzielając zatem odpowiedzi na postawione we wniosku pytania podkreślić należy, że mechanizm odwróconego obciążenia - jak wyżej wskazano - ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

W związku z powyższym, analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że:

Ad. 1 i 2)

W przypadku, gdy Spółka występując jako Partner Konsorcjum będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT wystawia faktury na Lidera za wykonane przez siebie jak również przez podwykonawców roboty wymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie powinna na przedmiotowych fakturach wykazywać kwoty podatku, stawki podatku oraz kwoty brutto, natomiast ww. faktury powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Ad. 3)

W sytuacji, gdy Wnioskodawca będąc generalnym wykonawcą nabywa od podwykonawcy lub działając jako podwykonawca nabywa od dalszego podwykonawcy, roboty pomocnicze stanowiące koszty pośrednie realizowanych przez Spółkę kontraktów, takie jak ogrodzenie placu budowy, budowa tymczasowej drogi, linii zasilania energetycznego, które są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy to stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy faktury dokumentujące wykonanie ww. robót na rzecz Wnioskodawcy będącego generalnym wykonawcą lub działającego w charakterze podwykonawcy winny zostać wystawione z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad. 5)

Obowiązek podatkowy w podatku VAT dla Spółki jako generalnego wykonawcy obowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykonanych przez podwykonawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy udokumentowanych fakturą z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i wystawionej w terminie określonym w art. 106i ust. 3 ustawy, powstanie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy - z chwilą wystawienia faktury obejmującej należność, którą usługodawca (w okolicznościach niniejszej sprawy - podwykonawca) otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy (w okolicznościach niniejszej sprawy - Wnioskodawcy) z tytułu sprzedaży ww. usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji gdy podwykonawca wystawi fakturę w kwocie kwestionowanej przez Spółkę obowiązek podatkowy, o którym mowa wyżej – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – powstanie nie w kwocie uznanej przez Spółkę lecz w kwocie wynikającej z wystawionej przez podwykonawcę faktury.

Natomiast w sytuacji, gdy podwykonawca nie wystawi faktury, w terminie wskazanym w art. 106i ust. 3 ustawy, dokumentującej wykonanie ww. robót budowlanych, to uznać należy, że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 7 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania przez podwykonawcę usługi.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 tj. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podwykonawca wystawi fakturę, należało uznać je za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej sytuacji, gdy podwykonawca nie wystawi faktury za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że opodatkowanie nabytych przez Wnioskodawcę usług na zasadach odwrotnego obciążenia jest kwestią odrębną od kwestii prawa do odliczenia tego podatku. Dokonując zatem ewentualnego odliczenia podatku Wnioskodawca powinien mieć na uwadze ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Kwestia odliczenia podatku naliczonego nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1-3 oraz nr 5. Natomiast kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, została rozpatrzona odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.