Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.317.2020.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku w związku ze zmianą przeznaczenia, po obniżeniu czynszu dotychczasowym najemco.
Słowa kluczowe: czynsz; gmina; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku ze zmianą przeznaczenia, po obniżeniu czynszu dotychczasowym najemcom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku ze zmianą przeznaczenia, po obniżeniu czynszu dotychczasowym najemcom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Interpretacją indywidualną z dnia 23 październik 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy X (dalej: Gmina, Wnioskodawca) zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Przedmiotowe stanowisko zapadło na tle następującego stanu faktycznego (uzupełnionego w dniu 14 października 2019 r.):

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2013-2014 zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „(…)”, na podstawie umowy o przyznanie pomocy z EFR na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju”, w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i Rozwój Wsi”, objętego PROW na lata 2007-2013.

Celem projektu było zaspokojenie potrzeb społecznych i kulturalnych mieszkańców wsi poprzez budowę amfiteatru w X. Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową amfiteatru do czynności opodatkowanych VAT.

Pomiędzy oddaniem do użytkowania amfiteatru, tj. xx października 2014 r., a oddaniem Centrum Kultury w najem tj. xx lipca 2006 r., Gmina wykorzystywała amfiteatr do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatna organizacja imprez).

Z dniem xx lipca 2006 r. Gmina odpłatnie wynajęła obiekt (amfiteatr) samorządowej instytucji kultury, tj. Centrum Kultury w X. Zgodnie z zawartą umową, najemca ponosi koszty związane z wywozem śmieci, pokrywa koszty zużycia energii elektrycznej oraz płaci comiesięczny czynsz. Wszelkie wydatki poniesione przez Gminę na wytworzenie inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT, wg stawek VAT właściwych dla danych usług lub dostarczanych towarów.

Gmina na bieżąco nie odliczała VAT z otrzymywanych faktur, a Centrum Kultury w X jest odrębnym od Gminy samodzielnym prawnie podatnikiem VAT.

Przedmiotowy wniosek Gminy został uzupełniony poprzez wskazanie, że Gmina jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji była podatnikiem VAT czynnym (od 1 stycznia 1990 r.), a wytworzony środek trwały spełnia kryteria do zaliczenia na podstawie przepisów o podatku dochodowym do kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji, przy czym gmina dokonuje jedynie odpisów bilansowych, a nie podatkowych, a to z uwagi na zwolnienia przewidziane w art. 6 ust. l pkt 6 ustawy CIT. Wartość wytworzonego środka trwałego, co istotne w niniejszej sprawie przekracza 15 tys. zł.

W uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazano ponadto, że od oddania do użytkowania amfiteatr aż do zmiany przeznaczenia (vide: najem dla instytucji kultury) nie generował obrotu opodatkowanego VAT, lecz Gmina od samego początku miała zamiar wykorzystywać inwestycję do czynności opodatkowanych VAT. Po zmianie przeznaczenia (najem komercyjny z VAT 23%) inwestycja jest już wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, co miesiąc jest wystawiana faktura za najem i dodatkowe opłaty zgodnie z zawartą umową najmu.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z dnia 23 października 2019 r. uznał, iż Gminie przysługuje co do zasady prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji nieruchomej (tu: amfiteatr), lecz odliczenie to podlega zasadom wg tzw. korekty wieloletniej, tj. zasadom wskazanym przez ustawodawcę w art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT.

W dalszej części interpretacji z dnia 23 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał szczegółowego przytoczenia ww. regulacji ustawowych, finalnie uznając stanowisko Gminy, wskazujące, iż Gmina będzie miała prawo do dokonania proporcjonalnej korekty od roku 2016 (w deklaracji za styczeń 2017 r.) w wysokości 1/10 wartości podatku naliczonego – za prawidłowe.

Na poparcie stanowiska organ interpretacyjny przywołał m.in. orzeczenie TSUE z dnia 15 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, w którym TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2018 r. (dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cel działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów (\`(...)\`). W uzasadnieniu organ przywołał także zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Organ przytoczył również katalog negatywny z art. 88 ustawy VAT, wskazujący na przypadki braku prawa do odliczenia VAT lub zwrotu różnicy tegoż podatku, wskazując, że z prawa do odliczenia VAT mogą skorzystać wyłącznie podatnicy VAT zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (str. 7 interpretacji).

Oceniając prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy organ interpretacyjny dokonał także analizy art. 15 ust. 6 ustawy VAT (wyłączenia z kategorii podatników VAT) oraz art. 15 ust. 2 ustawy (definicję dla celów podatku VAT działalności gospodarczej), podsumowując, iż w świetle powyższych regulacji JST na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze, tj. podmiotów niebędących podatnikami VAT (organy władzy), oraz podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z uzasadnieniem, JST są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie realizowanych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, iż wytworzona inwestycja została oddana do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej, odrębnemu prawnie funkcjonującemu podmiotowi, na warunkach odpłatności (czynsz plus dodatkowe koszty użytkowania) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT za pozostały okres korekty, na zasadach przytoczonych jw., tj. z uwzględnieniem zasad korekty wieloletniej przewidzianej dla JST.

Przywołano ponadto wyrok TSUE C-140/17 Gmina Ryjewo z dnia 25 lipca 2018 r. w którym Trybunał wskazał, że przepisy dyrektywy nie stoją na przeszkodzie aby podmiot prawa publicznego mógł skorzystać z korekty odliczenia VAT (\`(...)\`) o ile został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie w którym dokonał nabycia (\`(...)\`)”.

(\`(...)\`) W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępnienia amfiteatru (wynajem) doszło do zmiany przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż spełnione bowiem będą warunki z art. 86 ustawy VAT.

Na str. 15-17 uzasadnienia organ przywołał stosowne regulacje prawne z ustawy VAT wskazujące na mechanizm dokonywania korekt rocznych (w ramach korekty wieloletniej).

Mając na uwadze powyższą interpretację, Gmina dokonuje sukcesywnych korekt rocznych tj. po 1/10 na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT i następne.

W dalszym ciągu amfiteatr udostępniany jest na podstawie zawartej pisemnej umowy samorządowej instytucji kultury, nadal cyklicznie wystawiane są faktury a do ceny netto doliczany jest podatek VAT w stawce 23%.

W dalszym ciągu najemca ponosi dodatkowe koszty związane z najmem amfiteatru, przy czym sytuacja uległa zmianie w związku z ogłoszeniem stanu pandemii wywołanej wirusem Sars-CoV2 (Covid-19), co – w ocenie Wnioskodawcy – może mieć wpływ na dalszy zakres prawa do odliczenia VAT w ramach dalszych korekt wieloletnich aż do końca okresu korekty.

W dniu xx kwietnia 2020 r. Gmina z racji faktu, iż jako jednostka samorządu terytorialnego zaliczana jest do organów władzy publicznej, do której mają zastosowanie szczególne regulacje prawne w tym regulacje ustawy o finansach publicznych, które wymuszają na tego rodzaju podmiotach (tu sektora samorządowego) troskę i dbałość o stan finansów publicznych, dokonała rozeznania rynku co do wysokości stawek czynszu obowiązujących na danym gminnym obszarze, wysyłając zapytania do różnych podmiotów z prośbą o udzielnie odpowiedzi, na jakich zasadach i w maksymalnie jakiej kwocie podmioty prowadzące działalność gospodarczą zbliżoną do instytucji kultury byłyby skłonne uiszczać za najem amfiteatru w razie ewentualnej zmiany najemcy. Podkreślenia wymaga, iż istotą bowiem rozeznania rynku nie jest wyszukanie potencjalnego nowego kontrahenta, lecz ustalenie ceny rynkowych obowiązujących na danym terenie dla danego dobra (tu: usługi najmu).

W odpowiedzi na kierowane zapytania do Gminy wpłynęły odpowiedzi, w których wskazano, że:

1.  Dotychczasowy najemca zaproponował stawkę czynszu miesięcznie 390 zł netto plus VAT, po czym w dniu xx maja 2020 r. wpłynęło do Urzędu Gminy datowane na xx maja 2020 r. drugie pismo Dyrektora Instytucji Kultury (obecnego najemcy) dotyczące obniżenia (wniosek) czynszu ze wskazaniem na obecną sytuację epidemiczną w Polsce. W treści pisma dotychczasowy najemca wskazał, że z uwagi na Covid-19 i ogłoszony stan pandemii, instytucja nie może realizować żadnej działalności gospodarczej, co powoduje spadek obrotów, co uzasadnia złożenie wniosku o obniżenie wysokości czynszu lub w ogólności o zaniechanie poboru.
2.  Fundacja działająca na terenie Gminy, do której wysłano zapytanie udzieliła odpowiedzi – 300 zł netto plus VAT (pismo z dnia xx kwietnia 2020 r.)
3.  Trzecia odpowiedź (na zapytanie skierowane do podmiotu realizującego działalność kulturalną) – 320 zł netto plus VAT.

Zważywszy na powyższe odpowiedzi, odbiegające od obecnej stawki czynszu zawartej w umowie najmu z dnia xx października 2019 r., Gmina X dokonuje analizy możliwości i prawnej dopuszczalności obniżenia dotychczasowemu najemcy obecnej stawki czynszu, przy czym podkreślenia wymaga, iż są to kwoty zaproponowane w oparciu o przeprowadzone rozeznanie cen na lokalnym rynku i być może, że na ich wysokość wpływa obecna sytuacja pandemiczna w kraju. Ostateczna zmiana warunków umowy – o ile do niej dojdzie – zostanie poprzedzona stosownymi negocjacjami handlowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obniżenie dotychczasowemu najemcy obecnej stawki czynszu do ceny rynkowej zaproponowanej przez 3 podmioty, do których skierowano zapytania, w dalszym ciągu uprawnia Gminę X do korekty wieloletniej, przy zachowaniu w dalszym ciągu warunku odpłatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, iż charakter umowy tzn. jej odpłatność zostanie nadal zachowana, uwzględniając, iż sytuacja pandemii spowodowała całkowity, niezależny od stron umowy spadek sprzedaży na działalności usług kulturalnych, Gminie X z uwagi na fakt dalszego wykorzystywania amfiteatru do wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, uprawnienie do dalszej kontynuacji korekty rocznej, wg. zasad szczegółowo wskazanych przez ustawodawcę w ustawie VAT (art. 91 i następne), co zostało potwierdzone pierwotną interpretacją organu.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina X nie może ponosić negatywnych skutków obecnej sytuacji epidemicznej w Polsce, a czynsz określony w umowie najmu zostanie jedynie obniżony, do czego uprawniają Gminę podjęte i uchwalone przepisy m.in. tarczy antykryzysowej (wersja 1.0) – ustawa z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 31 marca 2020 r., poz. 568). Gmina nie zamierza w chwili obecnej w ogólności dokonać w istotny sposób modyfikacji warunków umowy, w szczególności nie zamierza udostępniać obiektu obecnemu najemcy nieodpłatnie.

Nadal z najemcą będzie zawarta odpłatna umowa najmu, lecz na nowych warunkach, przy czym podkreślenia raz jeszcze wymaga fakt, iż nadal będzie to odpłatna umowa. Ewentualne obniżenie czynszu dla najemcy będzie podyktowane zatem wyłącznie obecną sytuacją pandemiczną kraju, na którą żadna ze stron nie mogła i nie ma najmniejszego wpływu.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina może nadal kontynuować dotychczasowe zasady korekty VAT naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 i następne ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym, bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2013-2014 zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „(…)”, na podstawie umowy o przyznanie pomocy z EFR na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju”, w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i Rozwój Wsi”, objętego PROW na lata 2007-2013.

Celem projektu było zaspokojenie potrzeb społecznych i kulturalnych mieszkańców wsi poprzez budowę amfiteatru w X. Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową amfiteatru do czynności opodatkowanych VAT.

Pomiędzy oddaniem do użytkowania amfiteatru, tj. xx października 2014 r., a oddaniem Centrum Kultury w najem, tj. xx lipca 2006 r., Gmina wykorzystywała amfiteatr do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatna organizacja imprez).

Z dniem xx lipca 2006 r. Gmina odpłatnie wynajęła obiekt (amfiteatr) samorządowej instytucji kultury, tj. Centrum Kultury w X. Zgodnie z zawartą umową, najemca ponosi koszty związane z wywozem śmieci, pokrywa koszty zużycia energii elektrycznej oraz płaci comiesięczny czynsz. Wszelkie wydatki poniesione przez Gminę na wytworzenie inwestycji zostały udokumentowane fakturami, wg stawek VAT właściwych dla danych usług lub dostarczanych towarów.

Gmina na bieżąco nie odliczała VAT z otrzymywanych faktur, a Centrum Kultury w X jest odrębnym od Gminy samodzielnym prawnie podatnikiem VAT.

Przedmiotowy wniosek Gminy został uzupełniony poprzez wskazanie, że Gmina jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji była podatnikiem VAT czynnym (od 1 stycznia 1990 r.), a wytworzony środek trwały spełnia kryteria do zaliczenia na podstawie przepisów o podatku dochodowym do kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji, przy czym gmina dokonuje jedynie odpisów bilansowych, a nie podatkowych, a to z uwagi na zwolnienia przewidziane w art. 6 ust. l pkt 6 ustawy CIT. Wartość wytworzonego środka trwałego, co istotne w niniejszej sprawie przekracza 15 tys. zł.

Ponadto, od oddania do użytkowania amfiteatr aż do zmiany przeznaczenia (vide: najem dla instytucji kultury) nie generował obrotu opodatkowanego VAT, lecz Gmina od samego początku miała zamiar wykorzystywać inwestycję do czynności opodatkowanych VAT. Po zmianie przeznaczenia (najem komercyjny z VAT 23%) inwestycja jest już wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, co miesiąc jest wystawiana faktura za najem i dodatkowe opłaty zgodnie z zawartą umową najmu.

Tym samym, Gminie przysługuje co do zasady prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji nieruchomej (tu: amfiteatr), lecz odliczenie to podlega zasadom wg tzw. korekty wieloletniej, tj. zasadom wskazanym przez ustawodawcę w art. 91 ust 1-7 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Gmina będzie miała prawo do dokonania proporcjonalnej korekty od roku 2016 (w deklaracji za styczeń 2017 r.) w wysokości 1/10 wartości podatku naliczonego – za prawidłowe.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępnienia amfiteatru (wynajem) doszło do zmiany przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż spełnione bowiem będą warunki z art. 86 ustawy VAT.

W związku z powyższym Gmina dokonuje sukcesywnych korekt rocznych, tj. po 1/10 na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT i następne.

Amfiteatr udostępniany jest na podstawie zawartej pisemnej umowy samorządowej instytucji kultury, nadal cyklicznie wystawiane są faktury, a do ceny netto doliczany jest podatek VAT w stawce 23%.

W dalszym ciągu najemca ponosi dodatkowe koszty związane z najmem amfiteatru, przy czym sytuacja uległa zmianie w związku z ogłoszeniem stanu pandemii wywołanej wirusem Sars-CoV2 (Covid-19).W dniu xx kwietnia 2020 r. Gmina z racji faktu, iż jako jednostka samorządu terytorialnego zaliczana jest do organów władzy publicznej, do której mają zastosowanie szczególne regulacje prawne w tym regulacje ustawy o finansach publicznych, które wymuszają na tego rodzaju podmiotach (tu sektora samorządowego) troskę i dbałość o stan finansów publicznych, dokonała rozeznania rynku co do wysokości stawek czynszu obowiązujących na danym gminnym obszarze, wysyłając zapytania do różnych podmiotów z prośbą o udzielnie odpowiedzi, na jakich zasadach i w maksymalnie jakiej kwocie podmioty prowadzące działalność gospodarczą zbliżoną do instytucji kultury byłyby skłonne uiszczać za najem amfiteatru w razie ewentualnej zmiany najemcy. Podkreślenia wymaga, iż istotą bowiem rozeznania rynku nie jest wyszukanie potencjalnego nowego kontrahenta, lecz ustalenie ceny rynkowych obowiązujących na danym terenie dla danego dobra (tu: usługi najmu).

W odpowiedzi na kierowane zapytania do Gminy wpłynęły odpowiedzi, w których wskazano, że:

1.  Dotychczasowy najemca zaproponował stawkę czynszu miesięcznie 390 zł netto plus VAT, po czym w dniu xx maja 2020 r. wpłynęło do Urzędu Gminy datowane na 20 maja 2020 r. drugie pismo Dyrektora Instytucji Kultury (obecnego najemcy) dotyczące obniżenia (wniosek) czynszu ze wskazaniem na obecną sytuację epidemiczną w Polsce. W treści pisma dotychczasowy najemca wskazał, że z uwagi na Covid-19 i ogłoszony stan pandemii, instytucja nie może realizować żadnej działalności gospodarczej, co powoduje spadek obrotów, co uzasadnia złożenie wniosku o obniżenie wysokości czynszu lub w ogólności o zaniechanie poboru.
2.  Fundacja działająca na terenie Gminy, do której wysłano zapytanie udzieliła odpowiedzi – 300 zł netto plus VAT (pismo z dnia xx kwietnia 2020 r.)
3.  Trzecia odpowiedź (na zapytanie skierowane do podmiotu realizującego działalność kulturalną) – 320 zł netto plus VAT.

Zważywszy na powyższe odpowiedzi, odbiegające od obecnej stawki czynszu zawartej w umowie najmu z dnia xx października 2019 r., Gmina dokonuje analizy możliwości i prawnej dopuszczalności obniżenia dotychczasowemu najemcy obecnej stawki czynszu, przy czym podkreślenia wymaga, iż są to kwoty zaproponowane w oparciu o przeprowadzone rozeznanie cen na lokalnym rynku i być może, że na ich wysokość wpływa obecna sytuacja pandemiczna w kraju. Ostateczna zmiana warunków umowy – o ile do niej dojdzie – zostanie poprzedzona stosownymi negocjacjami handlowymi.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy obniżenie dotychczasowemu najemcy obecnej stawki czynszu do ceny rynkowej zaproponowanej przez 3 podmioty, do których skierowano zapytania, w dalszym ciągu uprawnia Gminę do korekty wieloletniej, przy zachowaniu w dalszym ciągu warunku odpłatności.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w roku 2010 została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w roku 2014 Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że: „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

*   czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Mocą art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Gminę ww. amfiteatru do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Gmina – zarejestrowana jako podatnik VAT nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej inwestycji – nie wskazała jednoznacznie, ale też i nie wykluczyła, iż zamierza w przyszłości wykorzystywać ww. amfiteatr do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samego amfiteatru wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, iż Gmina ponosząc ww. wydatki nie mogła działać w charakterze podatnika podatku VAT. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, nabywając te towary i usługi Gmina dopuszczała możliwość wykorzystania amfiteatru do działalności opodatkowanej. Przedmiotowe informacje stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług związanych z budową amfiteatru Gmina dopuszczała możliwość wykorzystywania go w ramach czynności opodatkowanych VAT i jednocześnie wskazują na to, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystać tego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku zatem całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Gminę inwestycją wskazuje, że ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji nakłady były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową amfiteatru.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanej we wniosku inwestycji nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę amfiteatru, który po jego oddaniu do użytkowania był wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (organizacja nieodpłatnych imprez).

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania ww. amfiteatru (wynajem) doszło do zmiany jego przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. wynajmu, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT).

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Przechodząc z kolei do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i terminu, w jakim może ona być przeprowadzona, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2013-2014 zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „(…)” i poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z projektem. Gmina od początku posiadała zamiar wykorzystania budynku amfiteatru m.in. do działalności opodatkowanej. Pomiędzy oddaniem do użytkowania Amfiteatru, tj. xx października 2014 r. a oddaniem w najem budynku Gmina wykorzystywała Amfiteatr do czynności niepodlegających opodatkowaniu (organizacja nieodpłatnych imprez). Zatem zmiana sposobu wykorzystywania ww. inwestycji faktycznie nastąpiła z chwilą przekazania w najem przez Gminę przedmiotowej inwestycji na rzecz Centrum Kultury.

Jak wynika z analizy ww. przepisów art. 91 ustawy, budynek amfiteatru stanowi nieruchomość, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środka trwałego (amfiteatru) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia amfiteatru.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową amfiteatru w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Z kolei w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do dokonania korekty po obniżeniu czynszu najmu należy wskazać, że – jak wynika z treści wniosku – Gmina w dalszym ciągu wykorzystuje obiekt (amfiteatr) do czynności opodatkowanych. Gmina dokonuje analizy możliwości i prawnej dopuszczalności obniżenia dotychczasowemu najemcy obecnej stawki czynszu, przy czym podkreślenia wymaga, iż są to kwoty zaproponowane w oparciu o przeprowadzone rozeznanie cen na lokalnym rynku – jak wskazał sam Wnioskodawca – obecny czynsz będzie ustalony na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym terenie dla danego dobra.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w związku z obniżeniem dotychczasowemu najemcy obecnej stawki czynszu, Gminie w dalszym ciągu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy za lata, w którym amfiteatr będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w związku z obniżeniem dotychczasowemu najemcy obecnej stawki czynszu do ceny rynkowej zaproponowanej przez 3 podmioty, do których skierowano zapytania, w dalszym ciągu uprawnia Gminę do korekty wieloletniej, przy zachowaniu w dalszym ciągu warunku odpłatności.

Tym sam stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu najmu, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że Inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na stwierdzeniu, że obecny czynsz będzie ustalony na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym terenie dla danego dobra. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.