Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.488.2025.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-14
Teza: Uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu
odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków
trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której
nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka
trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym _ art. 15
ust. 6 PDOPrU, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia
2022 r.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne
koszt-koszty uzyskania przychodów
prawo-prawo bilansowe
prawo-prawo podatkowe
środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-
Środki trwałe-Inwestycje w obcych środkach trwałych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-
Środki trwałe-Spełnienie definicji środków trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    X Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim
    rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
    Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest ... a główne przychody Spółki stanowią
    przychody z tytułu.... Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a
    pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.
    U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: „PDOPrU” lub „Ustawa o CIT”). Zgodnie z
    przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, nieruchomości w latach
    ubiegłych były oraz obecnie są ujmowane w bilansie Spółki, jako „nieruchomości
    inwestycyjne” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29
    września 1994 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”),
    wyceniane według wartości godziwej. W ramach stosowanej polityki rachunkowości
    nieruchomości nie są obecnie traktowane przez ... jako środek trwały, a tym samym
    Spółka nie dokonuje w związku z nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych w
    rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych nieruchomości były w latach
    poprzednich i są nadal traktowane przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust.
    1 PDOPrU.
    Spółka, zgodnie z art. 15 ust. 6 PDOPrU dokonywała w latach poprzednich i nadal
    dokonuje (podatkowych) odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej
    nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania
    odpisu amortyzacyjnego. W związku z publikacją w Dzienniku ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz.
    2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
    innych ustaw (dalej: „ustawa nowelizująca z 2021 r.”), znanej opinii publicznej jako „Polski
    Ład”, z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 PDOPrU uległa zmianie. Zgodnie ze
    znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 PDOPrU, „kosztem uzyskania przychodów są
    odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku
    spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1
    Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z
    przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia
    środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.
    Wskutek zmiany treści art. 15 ust. 6 PDOPrU wynikającej z wejścia w życie tzw. Polskiego
    Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania
    przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, dokonywanych od 1 stycznia
    2022 r.
    Pytania
    Czy w świetle art. 15 ust. 6 PDOPrU, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022
    r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów
    amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 PDOPrU od wartości początkowej środków trwałych
    sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych
    nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 PDOPrU, w brzmieniu obowiązującym od
    dnia 1 stycznia 2022 r., jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania
    przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 PDOPrU od wartości początkowej
    środków trwałych składających się na nieruchomość oraz przy uwzględnieniu
    podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę.
    W świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 PDOPrU, z założenia odpisy amortyzacyjne dają prawo do
    zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie lub
    wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie,
    który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną. Ponadto w świetle art. 15 ust.
    6 i art. 16a ust. 1 PDOPrU, środki trwałe składające się na nieruchomość, znajdujące się w
    ewidencji środków trwałych Spółki, spełniają kryteria podane w art. 16a ust. 1 PDOPrU, a
    jednocześnie nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania
    przychodu przewidziane w art. 16 PDOPrU. Tym samym, co do zasady mogą w odniesieniu
    do nich być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów
    podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką
    amortyzacyjną, zgodnie z art. 16i ust. 1 PDOPrU.
    Mając na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 PDOPrU, Spółka powzięła
    wątpliwość co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i
    prawnym. Nowe brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 PDOPrU wprowadza ograniczenie
    wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w
    odniesieniu do środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki
    i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo
    do lokalu mieszkalnego.
    Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust. 6 PDOPrU, wysokość odpisu
    amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami PDOPrU, w danym roku podatkowym
    nie może być wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego
    dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża
    wynik finansowy jednostki.
    Zdaniem Spółki, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe, zakłada
    zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa zaliczone
    do Grupy 1 KŚT traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi
    odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.
    Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są
    spełnione łącznie następujące warunki:
    1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 PDOPrU;
    2. Spółka nieruchomościową posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których
      dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych;
    3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o
      rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które
      obciążają wynik finansowy jednostki.
    Spółka spełnia zarówno warunek pierwszy, jak i drugi, lecz nie spełnia warunku trzeciego,
    tj. w przypadku Spółki, nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w
    rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji, a tym samym Spółka nie dokonuje
    odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy.
    Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że
    wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania
    do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie. Zatem,
    ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania
    do spółek, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma

    zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu
    ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów
    bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego
    jednostki.
    Należy zauważyć, że racjonalny ustawodawca nie tworzyłby konstrukcji wprowadzającej
    ograniczenia w prawie podatnika (tu: prawie do rozpoznania kosztu) odnoszącej jedną
    wartość (tu: wysokość odpisów zgodnie z ustawą o CIT) do zbioru pustego, czy wręcz
    wewnętrznie sprzecznego (tu: hipotetyczne odpisy amortyzacyjne od budynku
    stanowiącego inwestycję - w przypadku spółki nieruchomość stanowi inwestycję i nie są
    od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości
    stosuje się inną formę odzwierciedlenia posiadania nieruchomości w wyniku
    rachunkowym Spółki).
    Ponadto, brak konieczności stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT przez Wnioskodawcę,
    nie wynika jedynie z literalnego brzmienia przepisu. Interpretację tę wspiera również
    wykładnia celowościowa przepisu. Wnioskodawca podkreśla, na co zwrócono także uwagę
    w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014
    r., sygn. II FPS 3/14, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni
    systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej
    pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się
    językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub
    weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA
    z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11).
    W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt
    ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż:
    „Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic
    występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku
    podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością
    wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku
    przed obciążeniem podatkiem dochodowym).
    Określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów
    amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż
    zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.
    W szczególności, stosownie do treści art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu
    okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej
    użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego
    wpływają m.in.:
    - liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
    - tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
    - wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych
      produktów albo innym właściwym miernikiem,
    - prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.
    W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za
    stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej
    stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również -
    w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie
    stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego
    (nieruchomości)”.
    W uzasadnieniu ustawodawca odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które stanowią
    środki trwałe w myśl ustawy o rachunkowości, wskazując że określone w przepisach o

    rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości
    mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów
    amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. Zatem wprowadzenie nowego
    brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT miało na celu dostosowanie amortyzacji podatkową
    do amortyzacji bilansowej środków trwałych, uznając że to amortyzacja bilansowa lepiej
    odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego. W konsekwencji, ustawodawca dążył
    także do ograniczenia różnic przejściowych pomiędzy wynikiem podatkowym i
    bilansowym, wynikających z różnych stawek amortyzacyjnych dla nieruchomości
    stanowiących środki trwałe.
    Artykuł 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie mógł spełnić swoją funkcję wyłącznie w przypadku
    podmiotów klasyfikujących posiadane nieruchomości jako środki trwałe na potrzeby
    ustawy o rachunkowości. W tym zakresie cel zachowania współmierności będzie
    zachowany. Nie można natomiast mówić o takiej współmierności w przypadku budynków
    stanowiących dla celów rachunkowych „inwestycje” a nie „środki trwałe”.
    Należy bowiem zauważyć, że budynki traktowane jako „inwestycje” (gdzie na wynik
    rachunkowy wpływa zmiana wartości nieruchomości) mogą generować w danym okresie
    koszty obniżające wynik - dzieje się tak w przypadku spadku wartości nieruchomości.
    Jednocześnie, w żaden sposób przepisy ustawy o CIT nie pozwalają rozpoznać takiej
    zmiany wartości w kosztach. Podobnie dzieje się z dodatnią zmianą wartości
    nieruchomości - podnosi ona wynik księgowy, będąc neutralną dla wyniku podatkowego.
    Z definicji nie jest możliwe osiągnięcie współmierności wyniku księgowego z podatkowym
    w zakresie takich budynków, co jednoznacznie wskazuje, że omawiany przepis także z tej
    perspektywy nie może być odnoszony do budynków stanowiących dla celów
    rachunkowych „inwestycje”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię
    kosztów podatkowych z kosztami rachunkowymi, to może się to odnosić wyłącznie do
    sytuacji, w której taka kategoria kosztów w ogóle istnieje, natomiast w stanie faktycznym
    podanym przez Wnioskodawcę we wniosku, taka kategoria kosztów rachunkowych w
    postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.
    W przekonaniu Wnioskodawcy, powyższe wyklucza stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT
    do budynków stanowiących dla celów rachunkowych „inwestycje”. Jeżeli Wnioskodawca
    miałby zastosować ww. regulację do nieruchomości, wówczas powodowałoby to, że przez
    cały okres posiadania nieruchomości odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia rozpoznawane
    bilansowo nie występowałyby (co można zrównać z wartością „zero”, choć trudno brak
    występowania danej cechy „z natury” utożsamiać z konkretną wartością liczbową), co z
    kolei prowadziłoby do wniosku, że Wnioskodawca nie może w ogóle rozpoznać w kosztach
    podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania Nieruchomości w swojej
    działalności gospodarczej i to pomimo generowania przychodów opodatkowanych z tego
    tytułu. Model działalności Wnioskodawcy zakłada wykorzystywanie nieruchomości w
    perspektywie długoterminowej. Mając na uwadze powyższe, praktyczne zastosowanie art.
    15 ust. 6 ustawy o CIT skutkowałoby nieokreślonym i nieograniczonym w czasie
    odsunięciem momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z
    nieruchomością przez Wnioskodawcę.
    Tym samym, Wnioskodawca pozbawiony zostałby podstawowego, fundamentalnego
    prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z ustawy o CIT.
    Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wykładania
    celowościowa art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, również potwierdza wyniki wykładni językowej
    tego przepisu przedstawione powyżej, a więc wskazuje na fakt, że warunek limitowania
    wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do
    tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych grupy 1
    KŚT dla celów rachunkowych.
    Co więcej, spójne z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy jest również umiejscowienie
    ww. ograniczenia w art. 15 ustawy o CIT, który dotyczy zasad ustalania kosztów

    podatkowych, a nie kategorii wydatków z tych kosztów wyłączonych. Zdaniem
    Wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości uwzględnienia
    odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku
    dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art.
    16 ustawy o CIT, który szczegółowo wylicza, jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za
    koszty uzyskania przychodów. W przypadku braku zbycia Nieruchomości przez
    Wnioskodawcę w przyszłości, przyjęcie podejścia, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT powinien
    mieć również zastosowanie w przypadku nieruchomości, które nie stanowią środków
    trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne na podstawie przepisów
    ustawy o rachunkowości, skutkowałoby bowiem permanentnym brakiem prawa do
    rozpoznania w kosztach wartości początkowej Nieruchomości, a więc biorąc pod uwagę
    strukturę ustawy o CIT, zapis taki powinien się znaleźć w art. 16 ustawy, a nie art. 15, w
    którym zadecydował się umieścić go prawodawca.
    Na marginesie, powyższe pozostaje również w bezpośrednim związku z zasadą ochrony
    praw nabytych i ochrony interesów w toku wynikającymi z art. 2 Konstytucji
    Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca wszedł bowiem w posiadanie nieruchomości
    przed 1 stycznia 2022 r., a więc dniem wejścia w życie aktualnego brzmienia art. 15 ust. 6
    ustawy o CIT. W okresie poprzedzającym tę datę Wnioskodawca dokonywał podatkowych
    odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe. Uznanie że ograniczenie
    zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT powinno znaleźć zastosowanie do nieruchomości
    skutkowałoby brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych dokonanych w przeszłości, co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie
    zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2
    Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11).
    Zgodnie z przywołanym powyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w
    związku z późn. zm. legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do
    uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych:
    „(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony
    interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa
    osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości
    początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w
    czasie”. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad
    polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku,
    którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.
    W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowi dodatkowy argument za przyjęciem, że art. 15
    ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. Przyjęcie
    stanowiska przeciwnego prowadziłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnych zasad w
    zakresie ochrony praw nabytych i prowadziłoby do natychmiastowego odebrania Spółce,
    realizowanego w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania
    kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany
    w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. nie
    znajdzie wobec niego zastosowania. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się
    do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych na gruncie
    przepisów o rachunkowości, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku
    Wnioskodawcy, który takich odpisów nie dokonuje w ogóle.
    Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę dla celów
    podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż
    brak jest w przypadku Wnioskodawcy elementu porównawczego w postaci wysokości
    odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest
    warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie.

    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie
    sądów administracyjnych, w tym w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego
    Sądu Administracyjnego.
    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2025 r., II FSK 896/23:
    „Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości odpisów
    traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust.
    6 ustawy o CIT o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po
    słowach „przy czym”. Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje
    jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie
    podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa
    do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli
    całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania
    przychodów. Skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów
    podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w
    której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje”.
    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2025 r., II FSK 756/23:
    „Ustawodawca nie założył możliwości pozbawienia od 1 stycznia 2022 r. spółki
    nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków
    trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji. Zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1
    stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania, gdy spółka nie
    dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości”.
    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2025 r., II FSK 1652/23:
    „Nieuprawniona jest argumentacja, że skoro spółka nieruchomościowa nie dokonuje na
    podstawie ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od
    posiadanych nieruchomości, to nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania
    przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy o CIT.
    W znowelizowanym art. 15 ust. 6 tej ustawy ustawodawca w żadnym jego miejscu nie
    przewidział, aby warunkiem zastosowania w ogóle przez spółkę nieruchomościową
    odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych)
    od posiadanych nieruchomości na podstawie ustawy o rachunkowości”.
    Również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych jest w omawianym
    względzie jednolite.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r. III
    SA/Wa 1423/24:
    „W przypadku ujęcia na potrzeby bilansowe nieruchomości jako „nieruchomości
    inwestycyjne”, wobec czego spółka nieruchomościową nie dokonuje od takiej
    nieruchomości odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości,
    ograniczenie uregulowane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania”.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. III SA
    /Wa 1840/23:
    „Skoro bowiem Skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1
    KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji
    czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o
    rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do
    niej zastosowania. (...) należy zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że
    skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z
    kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria
    kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we
    wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle
    nie występuje”.

    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r.
    sygn. III SA/Wa 1788/22:
    „(...) przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych
    ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków
    trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub
    umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje
    zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1
    Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. (...) ograniczenia
    wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie powinny w ogóle znajdować
    zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o
    rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 752/22 oraz z dnia 10
    lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 789/22,1 SA/Po 790/22 i I SA/Po 795/22, a także w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2023 r., sygn. I SA/Gl
    1464/22, które w opinii Wnioskodawcy potwierdzają zaprezentowane przez niego w
    niniejszym piśmie stanowisko.
    Podsumowując, skoro w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym od
    nieruchomości będących własnością Spółki, nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w
    rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki,
    ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną, wycenianą według wartości
    godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje w stosunku do Spółki
    zastosowania.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do
    definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego
    1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.,
    dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którą:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty
      poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego
      ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego
      poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
    W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów,
    o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami
    (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub
    zabezpieczenie tego przychodu).
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
      inne niż podatnik),
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne
    i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021
    r. :
      Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.
    Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych
    ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1
    stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:
      Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:
    Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
    współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
    zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3. inne przedmioty
        - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
          podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
          gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy
          lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy w świetle art. 15
    ust. 6 PDOPrU, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest
    uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych
    zgodnie z art. 15 PDOPrU od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w
    grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka
    trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

    Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty
    uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie
    z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów
    na podstawie art. 16 ust. 1.
    Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną organowi do rozstrzygnięcia kwestię
    zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu
    ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów
    uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do
    których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa Spółka.
    Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne
    ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów
    dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.
    Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu,
    ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do
    przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(...) przy czym w przypadku
    spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1
    Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z
    przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia
    środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy
    wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych
    odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie
    przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być
    uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na
    podstawie prawa bilansowego.
    W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt
    ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż
    celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic
    występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku
    podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością
    wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku
    przed obciążeniem podatkiem dochodowym).
    Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o
    rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za
    koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie
    prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka
    nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych
    (umorzeniowych) od posiadanej Nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1
    KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu
    dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.
    Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest
    bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której
    sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów
    amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie
    przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego
    (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje
    amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając
    na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do
    rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1
    Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu
    art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

    Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na
    jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie
    interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art.
    84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze
    zm. dalej: „Konstytucja”).
    Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust.
    6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten
    ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie
    odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań
    powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.
    We wniosku Spółka wskazała, że przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez
    nią wiązałoby się - w jej ocenie - z naruszeniem konstytucyjnych praw Spółki.
    Odnosząc się do rozważań Wnioskodawcy na ten temat należy zauważyć, że stanowisko
    Wnioskodawcy w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów
    prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z
    Konstytucją.
    Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność
    regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego
    rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania
    indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
    W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego
    organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego
    prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.
    Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga
    uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa
    podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane.
    Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
    podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna
    interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek
    podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 Ordynacji
    podatkowej:
      składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z
    wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu
    faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ
    interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego
    na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też
    zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej:
      Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

    Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa
    podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków
    adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to
    rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa
    podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających
    z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r.
    sygn. akt II FPS 1/14).
    W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do
    powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku.
    Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie
    wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z
    zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki,
    zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:
      Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej
      wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego
      orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie
      może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w
      rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
    W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie
    funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże
    interpretacji zastosuje się do niej. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji
    indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką
    interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi
    rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego
    nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi
    jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa
    podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o
    wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z
    pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej
    przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w
    postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa
    podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego -
    nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie
    ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów
    prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ
    podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012
    r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również
    dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych
    ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie
    zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w
    przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane
    z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie
    podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP
    2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu
    indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień
    materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi
    do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec
    podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.
    Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy
    wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie)
    znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów
    wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z
    treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest

    tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm
    wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r.
    sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu
    znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla
    rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania
    wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych
    jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i
    wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne
    interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych
    Lex Omega - dokument nr 176744).
    Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń należy w
    pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe
    nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją.
    Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić
    zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał
    Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego
    przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z
    postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji, to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach
    zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją.
    Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku
    postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności
    regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu
    należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią
    art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
      Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
    Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie
    regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym:
      Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
    W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku
    z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne
    uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie
    sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w
    sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co
    nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z
    przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania
    kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami
    Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym
    zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z
    zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji,
    zgodnie z którym:
      Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na
      zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w
      sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na
      podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego
      wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.
    W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów należy stwierdzić, że na skutek
    tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ
    podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami
    Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w
    obrocie prawa.

    W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę
    szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które
    nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani
    też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego
    stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe
    nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa
    podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania
    interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi
    wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności
    uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe
    wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji
    podatkowej definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem
    przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej
    interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć:
      Przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą
      Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez
      Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki
      podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw
      podatkowych.
    Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia
    Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a
    świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do
    polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie
    podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa
    podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja
    indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako
    środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych,
    zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu
    doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o
    wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny

## Opis zdarzenia przyszłego

mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z
    aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące
    procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację
    przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań
    zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji.
    Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji:
    Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:
      1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,
      2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których
        ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie.
    Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ
    podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek
    wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego
    poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i
    konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy
    podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw
    podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako
    jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

    Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w
    szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października
    2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt
    I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).
    Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a
    argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad)
    nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego, prowadziłaby
    bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać
    należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w
    określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są
    wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy
    podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi
    rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości
    zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa
    podatkowego, tym bardziej jeśli zapadły w innym stanie prawnym. Każdą sprawę organ
    jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ponadto część wskazanych przez Państwo
    wyroków została uchylna wyrokami NSA.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo
      zastosować do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.