Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.98.2025.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-08
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych świadczonych na
rzecz fizjoterapeutów.
Słowa kluczowe: szkolenie
usługi-usługi fizjoterapeutyczne
usługi-usługi szkoleniowe
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
finansowane w całości ze środków publicznych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
odrębnych przepisach,
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 22 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych na
    rzecz fizjoterapeutów.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

TEZA
    Możliwość zastosowania zwolnienia dla świadczenia przyszłych usług szkoleniowych na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 zm.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1473, poz. 1721 i poz. 1911).
    Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej, w przedmiocie możliwości
    zastosowania zwolnienia dla świadczenia przyszłych usług szkoleniowych z zakresu
    prowadzenia działalności szkoleniowej z (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy
    o podatku od towarów i usług.
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego poniżej
    stanu faktycznego będącego zdarzeniem przyszłym w zakresie możliwości zastosowania

    zwolnienia dla świadczenia przyszłych usług szkoleniowych z zakresu prowadzenia
    działalności szkoleniowej z (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku
    od towarów i usług świadczonych na rzecz fizjoterapeutów:
    możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych usług szkoleniowych z
    zakresu prowadzenia działalności szkoleniowej z (...).
    Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej
    Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą (...) z siedzibą w (...), NIP (...).
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w dacie złożenia przedmiotowego
    wniosku nie został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W zakresie wykonywanej
    działalności fizjoterapeutycznej, przedsiębiorca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o
    VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT, w brzmieniu którego: „usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,
    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991,1675 i 1972),
    d) psychologa”;
    W CEIDG Pan (...) wskazał następujące kody PKD prowadzonej przez siebie jednoosobowej
    działalności gospodarczej:
    - 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna,
    - 46.46.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych,
    - 47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,
    - 47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne,
      prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
    - 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,
    - 47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i
      targowiskami.
    Kody PKD zostaną rozszerzone o prowadzenie usług szkoleniowych w przedmiotowym
    zakresie.
    Wnioskodawca jest technikiem fizjoterapii, posiadającym prawo wykonywania zawodu,
    stwierdzone przez Krajową Radę Fizjoterapeutów. W ramach prowadzonej przez siebie
    jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych
    z zakresu fizjoterapii, regulowanych rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca
    2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U.
    poz. 1319). Na potrzeby świadczonych i wykonywanych usług fizjoterapeutycznych,
    przedsiębiorca wynajmuje gabinet mieszczący się pod adresem: (...). Ponadto,
    przedsiębiorca świadczy bezpośrednie usługi na rzecz Szpitala (...).
    Wnioskodawca dotychczas nie świadczył usług szkoleniowych, rozszerzenie działalności o
    przeprowadzanie szkoleń z (...), zaplanowane zostało na początek listopada 2025 r.
    (...).
    Pozyskiwanie nowych klientów szkoleniowych, odbywać się będzie w ramach prowadzenia
    przez Wnioskodawcę samodzielnych działań marketingowych oraz reklam.
    Zapisy na szkolenia będą odbywały się on-line lub telefonicznie.
    Harmonogram zajęć będzie układany przez Wnioskodawcę, a następnie wraz z
    regulaminem szkoleń udostępniany dla każdego uczestnika szkolenia.

    Na potrzeby przeprowadzenia szkolenia, Wnioskodawca będzie zatrudniał w ramach
    umowy zlecenia bądź umowy B2B:
    (...).
    Szkolenia będą trwały 2 miesiące, w blokach dwutygodniowych. Udział w szkoleniach
    będzie płatny.
    Sfinansowanie kursu szkoleniowego przez uczestnika będzie możliwe również w ramach
    pozyskanego przez niego dofinansowania z Krajowego Funduszu Szkoleń. Jak wynika z § 3
    ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie
    zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j.
    Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.): „zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej
    70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi
    usługami związane”.
    Przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia
    usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania
    przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków
    wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na
    zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych lub uzyskanie akredytacji na dany
    rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub
    też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. W
    konsekwencji przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt
    14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., wymóg finansowania
    usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy
    rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki
    publiczne.
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z
    2023 r. poz. 1270 ze zm.):
    1. Środkami publicznymi są:
    1) dochody publiczne;
    2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z
    pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym
    Handlu (EFTA); 2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o
    zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);
    2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;
    3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż
    wymienione w pkt 2;
    4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz
    innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    a) ze sprzedaży papierów wartościowych,
    b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu
      terytorialnego,
    c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    e) z innych operacji finansowych;
    5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez
    nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy: przepisy ustawy stosuje się do:
    1) jednostek sektora finansów publicznych;
    2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują
      tymi środkami.
    Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa,
    budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów
    publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki
    pochodzące z funduszy strukturalnych.
    Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy o VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
    Przewidywana liczba uczestników w pojedynczym szkoleniu nie przekroczy 24.
    Szkolenia realizowane będą w (...) pod adresem: (...).
    Wnioskodawca na potrzeby świadczonych usług szkoleniowych wyposażony będzie w
    profesjonalny sprzęt i pomoce dydaktyczne, m.in. maty do ćwiczeń, wałki, drobne pomoce.
    Szkolenia dedykowane będą wyłącznie fizjoterapeutom w ramach kształcenia
    doszkalającego.
    Każdy z uczestników zobowiązany będzie do wypełnienia oświadczenia dotyczącego
    wykonywanego zawodu. Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do
    legitymowania uczestników szkolenia pod kątem posiadanego przez nich prawa
    wykonywania zawodu medycznego – fizjoterapeuty.
    Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą organizowane w ramach jednostki
    objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. –
    Prawo Oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 z późn. zm.); Wnioskodawca nie będzie
    posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu
    badawczego i nie będzie świadczył usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako
    taka jednostka. Szkolenia nie będą nadto stanowiły usług wychowania ani nie będą formą
    usług kształcenia w rozumieniu przepisów o funkcjonowaniu szkół czy uczelni. Celem
    przeprowadzanych szkoleń będzie wyłącznie dokształcenie odbiorców szkoleń w
    tematyce, których dotyczy szkolenie. W trakcie szkoleń nie będą świadczone usługi
    medyczne.
    Usługa szkoleniowa będzie stanowić usługę kształcenia zawodowego i swym zakresem
    będzie obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną i
    zawodem fizjoterapeuty, będzie miało na celu pozyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla
    celów zawodowych, ze wskazanych poniżej względów:
    1) uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci, uzyskaną w trakcie szkolenia wiedzę będą
      mogli zastosować w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a przez
      to rozszerzyć ofertę sprzedaży usług;
    2) szkolenia będą miały charakter teoretyczno-praktyczny;
    3) w trakcie szkolenia przekazywana będzie aktualna wiedza medyczna, która może być
      uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych;
    4) obowiązek poszerzania kwalifikacji zawodowych, poprzez odbycie szkoleń/kursów
      zawodowych, wymagany jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia w kwalifikacjach
      fizjoterapeutów, jak również w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty, stanowiącym o
      konieczności doszkalania się w ramach tzw. ciągłego doskonalenia zawodowego.

    Nabyta przez uczestników w trakcie szkoleń (aktualna) wiedza i doświadczenie o
    zabiegach (poświadczona imiennym certyfikatem, potwierdzającym uczestnictwo w
    szkoleniu z (...) z zakresu metod usprawniania dzieci) umożliwi uczestniczącym w szkoleniu
    jej zastosowanie w trakcie przeprowadzanych własnych praktyk fizjoterapeutycznych, u
    swoich pacjentów.
    Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. (Dz.U. z
    2023 r. poz. 1213 tj. z dnia 11 maja 2023 r.): „Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym
    zawodem medycznym”.
    Ponadto, zgodnie z art. 4 tejże ustawy:
    1. „Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
      zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
      wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
    2. Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
      szczególności na:
    1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
    2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
    3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
    4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
    5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38
      ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r.
      poz. 2555 i 2674);
    6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
    7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
    8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
      zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
      wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
    9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych
      fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
    10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego
      potencjału funkcji ciała i aktywności.
    3. Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:
    1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia
      zawodowego fizjoterapeutów;
    2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;
    3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;
    4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności
      związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem
      świadczeń opieki zdrowotnej;
    5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami
      zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie
      jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.
    4. Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta
      posiadający tytuł:

    1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;
    2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej
      3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
    3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co
      najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
    4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt
      8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
    Jak zatem wynika z powyższego, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty to również
    nauczanie tego zawodu oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego
    fizjoterapeutów, które to zamierzenia Wnioskodawca będzie realizował w ramach
    organizowanych szkoleń. Zapisy te jednoznacznie wskazują na obowiązek „doskonalenia
    zawodowego i nauczania zawodu fizjoterapeuty”, nie ma jednak zapisów, które wprost
    regulowałyby tematykę szkoleń w znaczeniu programu szkolenia, czasu jego trwania,
    odbiorców, itp.
    W zakresie powszechnie obowiązujących przepisów, w szczególności tych odnoszących się
    do zasad wykonywania zawodu fizjoterapeuty i doszkalania, wskazać należy:
    - ustawę o zawodzie fizjoterapeuty;
    - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej
      realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r. poz. 1401; dalej:
      „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);
    - rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego
      wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej:
      „Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).
    W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego
    fizjoterapeutów wskazać w szczególności należy:
    - Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/11 KZF
      /2022II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad
      etyki zawodowej fizjoterapeuty);
    - Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy
      Uchwały Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia
      Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów).
    W ocenie Wnioskodawcy powyższe ma ten skutek, że prowadzone szkolenia będą
    odbywały się w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych.
    W ustawie o zawodzie fizjoterapeuty przewidziane zostały następujące przepisy o kontroli:
    art. 10.
    1. KIF jest uprawniona do kontroli fizjoterapeutów w celu oceny wykonywania zawodu
      przez fizjoterapeutę.
    2. Kontrola jest przeprowadzana przez fizjoterapeutów upoważnionych przez Krajową
      Radę Fizjoterapeutów.
    3. Osoby, o których mowa w ust. 2, wykonując czynności kontrolne za okazaniem
      upoważnienia, mają prawo:
    1) żądania informacji i dokumentacji medycznej;
    2) wstępu do pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą;
    3) udziału w czynnościach związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;
    4) żądania ustnych i pisemnych wyjaśnień.

    4. Po wykonaniu czynności kontrolnych sporządza się wystąpienie pokontrolne, które
      zawiera:
    1) imię i nazwisko kontrolowanego oraz adres miejsca zamieszkania, albo nazwę (firmę)
      oraz adres siedziby;
    2) miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych;
    3) datę rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych;
    4) imiona i nazwiska osób wykonujących czynności kontrolne;
    5) opis stanu faktycznego;
    6) opis ewentualnych nieprawidłowości;
    7) wnioski osób wykonujących czynności kontrolne;
    8) datę i miejsce sporządzenia wystąpienia pokontrolnego.
    5. Jeżeli w wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono postępowanie sprzeczne z zasadami
      etyki zawodowej lub zawinione naruszenie przepisów dotyczących wykonywania
      zawodu fizjoterapeuty, Krajowa Rada Fizjoterapeutów powiadamia Rzecznika. KIF nie
      jest instytucją państwową. Powyższa kontrola dotyczy przede wszystkim wykonywania
      typowych usług fizjoterapeutycznych.
    Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w aktualnym stanie prawnym, w zakresie
    prowadzonej działalności szkoleniowej, Wnioskodawca:
    - wyłączony będzie spod kontroli właściwych instytucji państwowych,
    - nie będzie obowiązany do realizacji odgórnie narzucanych programów nauczania
      zaakceptowanych przez właściwe instytucje państwowe,
    - poza regulacjami wynikającymi wprost z ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, nie będzie
      związany i zachowa dowolność w zakresie kształtowania zasad własnej działalności
      szkoleniowej, z tym zastrzeżeniem, iż przedmiot szkoleń, jak i przekazywana w trakcie
      ich realizacji wiedza powinna być zgodna z aktualną wiedzą medyczną (dowolność
      przeprowadzanych szkoleń podlega jedynie ograniczeniom poprzez tematykę szkoleń,
      aktualność wiedzy, przydatność do zawodu czy rozwój usług fizjoterapeutycznych).
    Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia będą przyjmowały formę stacjonarnych
    zajęć dydaktyczno-praktycznych, bez możliwości świadczenia ich drogą online.
    Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu zapisów ustawy o
    działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 799), przymiotu takiej
    działalności nie będą posiadały również organizowane przez niego szkolenia, niemniej
    jednak pozyskaną wiedzę, uczestnicy będą mogli wykorzystać w pracy z własnym
    pacjentem (do wykorzystywania w działalności leczniczej).
    Jak już wskazywano, w trakcie realizacji szkoleń nie będą świadczone usługi medyczne,
    niemniej jednak pozyskana przez uczestników wiedza będzie mogła posłużyć świadczeniu
    przez nich opieki medycznej nad pacjentami w celach terapeutycznych (wiedza zdobyta
    podczas szkolenia przygotuje wówczas uczestnika do świadczenia przez niego tego
    rodzaju usług).
    Celem działalności szkoleniowej Wnioskodawcy jest nie tylko poszerzanie teoretycznej
    wiedzy uczestników biorących udział w szkoleniu, ale przede wszystkim umiejętność jej
    dalszego, realnego przełożenia na konkretny przypadek. Z tego też względu, założeniem
    Wnioskodawcy jest by przeprowadzane szkolenia miały charakter praktyczny, w trakcie
    których dokonywana będzie ocena jednostkowych (stworzonych przez Wnioskodawcę na
    potrzeby szkolenia) przypadków pacjentów. W trakcie zajęć, szczególny nacisk kładziony
    będzie na pozyskanie przez uczestników umiejętności zmierzających do poprawy funkcji
    pacjenta, w zakresie metod usprawniania dzieci. Powyższe przyczyni się do zwiększenia

    działań profilaktycznych, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia
    pacjenta.
    Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja działalności szkoleniowej w
    formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, stanowi o możliwości
    zastosowania wobec niego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o
    podatku VAT.
    W brzmieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361): „Opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 tejże ustawy: „Przez
    świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na
    rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)”.
    Przepisy przywołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług, a także rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych rodzajów towarów i usług
    zwolnienia z podatku. Zakres i zasady wyjątków w postaci zwolnień od podatku od
    towarów i usług, dostawy towarów lub świadczenia usług określone zostały między innymi
    w art. 43 ustawy o VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 26) stanowiącym, że: „zwalnia się od podatku
    usługi świadczone przez:
    a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia
      2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
    b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
      zakresie kształcenia
    – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, „zwalnia się od podatku usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    b) b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
      ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
      objętych akredytacją, lub
    c) finansowane w całości ze środków publicznych
    – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.
    Natomiast, art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, stanowi, że „zwolnienia, o których mowa w ust. 1
    pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów
    lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
      pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia”.
    Wnioskodawca dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, będące przedmiotem jego
    przyszłej działalności, podlegają zwolnieniom, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy o podatku VAT, w pierwszej kolejności dokonał weryfikacji przesłanek określonych
    w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż dopiero brak realizacji znamion tego przepisu,
    przesądza o możliwości zastosowania zapisów art. 43 ust. 1 pkt 29.
    Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności
    szkoleniowych nie będzie występował jako jednostka objęta systemem oświaty, w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie

    kształcenia i wychowania, jak również nie będzie posiadał statusu uczelni, jednostki
    naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, w zakresie kształcenia na
    poziomie wyższym, co wyklucza możliwość skorzystania przez niego ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT. Wobec powyższego,
    koniecznym stało się zbadanie, czy dla usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w
    przyszłości, spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.
    Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie dla
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonych w
    formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych lub świadczonych przez
    podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty –
    wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków
    publicznych.
    Należy zaznaczyć, że z dniem 1 lipca 2011 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze
    Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do
    dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane
    bezpośrednio.
    Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż „usługi w zakresie kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim
    związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.
    Art. 132 ust. 1 lit. i) w/w Dyrektywy wskazuje nadto, że „państwa członkowskie zwalniają
    kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie
    zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów
    ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa
    publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za
    podobne przez dane państwo członkowskie”.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 roku w
    sprawie C-612/20 wskazał, że norma ujęta w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie
    określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, a zasadniczo – to do
    prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których
    możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Jak wskazał, Państwa członkowskie
    dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyrok z dnia 26 maja 2005 roku, Kingscrest
    Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; wyrok z dnia 28 listopada
    2013 roku, MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
    Powyższe dowodzi zatem, iż Ustawodawca krajowy dysponował swobodą w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto – nawet jeśli
    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostaną spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, zwolnienie nie będzie miało
    zastosowania.
    Wartym przytoczenia zdaje się nadto stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 19 listopada 2009 roku w sprawie C-461/08, w
    którym wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w
    art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, albowiem
    stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w
    wyroku z dnia 20 czerwca 2002 roku (sygnatura C-287/00) Trybunał w swym orzeczeniu
    wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w
    Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do

    doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że
    zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych
    przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
    Tym samym, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia
    zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia, należy
    uwzględniać dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
    rodzaju", natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    Opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego, można zauważyć, że definicja
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na
    „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie
    specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu
    uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Aby móc zatem skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
    ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem świadczenia muszą być usługi
    obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą bądź
    zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od
    podatkowych aktów prawnych, które to przesłanki spełnia w całości Wnioskodawca.
    Na mocy § 1 Uchwały nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r.
    ustalono Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów. Zgodnie z
    załącznikiem do ww. uchwały „ciągłe doskonalenie zawodowe” to proces, który umożliwia
    podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić
    nabyte już umiejętności zawodowe. Fizjoterapeuta dokształcający się w ramach ciągłego
    doskonalenia zawodowego podejmuje aktywności w zakresie teorii i praktyki.
    Przedmiotowy wniosek dotyczy planowanej w przyszłości działalności szkoleniowej i
    ustalenia, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do stosowania zwolnienia z VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
    Analiza przedstawionego stanu faktycznego sprawy w kontekście powołanych powyżej
    przepisów prawa podatkowego, pozwala na stwierdzenie, iż wykonywana przez
    Wnioskodawcę w przyszłości działalność szkoleniowa (w ramach doskonalenia
    zawodowego fizjoterapeutów) będzie mogła skorzystać z odstępstwa od ogólnej zasady
    podatkowej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jako pozostającej w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu.
    Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które Wnioskodawca zamierza realizować w
    przyszłości, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego
    2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów
    (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca
    2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U.
    z 2018 r. poz. 1319).
    Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) –
    szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań

    zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania,
    wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.
    Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w
    sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik
    nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w
    zakresie fizjoterapii): celami praktyki zawodowej są m.in.:
    11. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;
    12. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest
    obowiązkiem fizjoterapeutów, a zatem planowaną przez Wnioskodawcę działalność
    szkoleniową, należy traktować jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj.
    kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy
    prowadzenia zawarte zostały w odrębnych niż Ustawa o podatku od towarów i usług
    przepisach i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    W niniejszej sprawie usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca będą spełniały
    definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1
    pkt 29 ustawy o VAT, albowiem – jak wynika ze stanu faktycznego sprawy – usługi te
    pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących
    oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich
    uczestniczących.
    Mając na uwadze powyższe, wnoszę jak na wstępie.

## Pytanie

Czy można zastosować zwolnienie dla świadczenia usług szkoleniowych z zakresu
    prowadzenia działalności szkoleniowej z (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy
    o podatku od towarów i usług?
    Pana stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego poniżej
    stanu faktycznego będącego zdarzeniem przyszłym w zakresie możliwości zastosowania
    zwolnienia dla świadczenia przyszłych usług szkoleniowych z zakresu prowadzenia
    działalności szkoleniowej z (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku
    od towarów i usług świadczonych na rzecz fizjoterapeutów:
    możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych usług szkoleniowych z
    zakresu prowadzenia działalności szkoleniowej z (...).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Według art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że
    zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i
    wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi

    usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego
    w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem
    oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie
    kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona
    przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane
    przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program
    wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była
    jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu
    zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i
    usługi w zakresie wychowania.
    Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać z kolei
    uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile
    świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
    Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
    grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków
    stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43
      ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej
      Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów
      ściśle z tymi usługami związane.
    Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:
      Zwalnia się od podatku usługi w usługi kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków
      publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami
      związane.
    Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i
    usług oraz warunków stosowania tych zwolnień:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
      towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
      dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    a usług szkoleniowych, które zamierza Pan świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, którzy
    posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu.
    Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, które zamierza Pan świadczyć będą objęte
    zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej
    kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,
    gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i
    przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.
    Jak wskazano w opisie sprawy, realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą
    organizowane w ramach jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów
    ustawy Prawo Oświatowe. Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu uczelni, jednostki
    naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i nie będzie świadczył usługi
    w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka. Szkolenia nie będą
    nadto stanowiły usług wychowania ani nie będą formą usług kształcenia w rozumieniu
    przepisów o funkcjonowaniu szkół czy uczelni. Celem przeprowadzanych szkoleń będzie
    wyłącznie dokształcenie odbiorców szkoleń w tematyce, których dotyczy szkolenie. W
    trakcie szkoleń nie będą świadczone usługi medyczne.
    Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Pana szkolenia nie
    będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

    W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla usług, które zamierza Pan
    świadczyć spełnione będą przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty,
    które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w
    zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.
    Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) określa, że:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa
    warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa
    krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których
    możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w
    tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i
    Montecello, C#498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP,
    C#319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
    Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie
    określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli
    przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie
    zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w
    sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień
    wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób
    ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem
    VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez
    podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym
    orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT
    uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane
    do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego,
    że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych
    przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww.
    rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    W opisie sprawy wskazano, że szkolenia organizowane przez Pana pozostają w
    bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem osób w nich uczestniczących oraz mają na
    celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich
    uczestniczących. Szkolenia dedykowane będą wyłącznie fizjoterapeutom w ramach
    kształcenia doszkalającego. Każdy z uczestników zobowiązany będzie do wypełnienia
    oświadczenia dotyczącego wykonywanego zawodu. Ponadto, będzie Panu przysługiwało
    uprawnienie do legitymowania uczestników szkolenia pod kątem posiadanego przez nich
    prawa wykonywania zawodu medycznego – fizjoterapeuty. Usługa szkoleniowa będzie
    stanowić usługę kształcenia zawodowego i swym zakresem będzie obejmować nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną i zawodem fizjoterapeuty,
    będzie miało na celu pozyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, ze
    wskazanych poniżej względów:
    1) uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci, uzyskaną w trakcie szkolenia wiedzę będą
      mogli zastosować w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a przez
      to rozszerzyć ofertę sprzedaży usług;
    2) szkolenia będą miały charakter teoretyczno-praktyczny;
    3) w trakcie szkolenia przekazywana będzie aktualna wiedza medyczna, która może być
      uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych;
    4) obowiązek poszerzania kwalifikacji zawodowych, poprzez odbycie szkoleń/kursów
      zawodowych, wymagany jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia w kwalifikacjach
      fizjoterapeutów, jak również w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty, stanowiącym o
      konieczności doszkalania się w ramach tzw. ciągłego doskonalenia zawodowego.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa
    podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, w których
    będą uczestniczyć fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu,
    spełniać będą definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostawać będą w
    bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą
    mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
    Dla oceny, czy świadczone przez Pana ww. usługi szkoleniowe będą zwolnione od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest również – jak wskazano
    wyżej – uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w
    odrębnych przepisach.
    Wskazał Pan, że szkolenia dla fizjoterapeutów są realizowane w związku z obszernym
    katalogiem przepisów oraz regulacji prawnych. Na mocy § 1 Uchwały nr 227/1 KRF
    Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. ustalono Kryteria Ciągłego
    Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały

    „ciągłe doskonalenie zawodowe” to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji
    oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić nabyte już umiejętności
    zawodowe. Fizjoterapeuta dokształcający się w ramach ciągłego doskonalenia
    zawodowego podejmuje aktywności w zakresie teorii i praktyki.
    Ponadto wskazał Pan, że dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które zamierza Pan
    realizować w przyszłości, istotne znaczenie ma również rozporządzenie Ministra Zdrowia z
    22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia
    fizjoterapeutów oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie
    szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty. Załącznik do
    rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy
    wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań
    zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania,
    wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do
    rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej
    realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program
    praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii): celami
    praktyki zawodowej są m.in.: wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy
    fizjoterapeuty oraz nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu
    pracy zawodowej.
    W odniesieniu do usług szkoleniowych, które zamierza Pan świadczyć na rzecz
    fizjoterapeutów wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o
    zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213 ze zm.):
      Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
    W art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano, że:
      Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
      zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
      wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
      szczególności na:
      1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
      2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
      3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
      4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
      5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
        38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
        specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022
        r. poz. 2555 i 2674);
      6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
      7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
      8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
        zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
        wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
      9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób
        poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
      10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego
        potencjału funkcji ciała i aktywności.

    Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również nauczanie zawodu
      fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego
      fizjoterapeutów.
    Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 799 ze zm.) stanowi, że:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę
      uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
      zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
      udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
      dziedzinie medycyny.
    Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które zamierza Pan realizować na rzecz
    fizjoterapeutów, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu istotne znaczenie
    ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki
    zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.
    1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie
    szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz.
    1319).
    Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) –
    szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań
    zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania,
    wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.
    Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w
    sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik
    nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w
    zakresie fizjoterapii):
      celami praktyki zawodowej są m.in.:
      11. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;
      12. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy
      zawodowej.
    Na mocy § 1 uchwały nr 227/1 KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w
    sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala
    się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do
    niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia
    Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i
    umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w
    ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie
    teorii i praktyki.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem
    fizjoterapeutów. A zatem świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, w których będą
    uczestniczyli fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu uznać
    należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe
    lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w
    odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.
    W konsekwencji świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, w których będą uczestniczyć
    fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu prowadzone będą
    w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

    Podsumowując, stwierdzam, że opisane we wniosku usługi będą stanowiły usługi
    kształcenia zawodowego zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy.
    Tym samym, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pan
    ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści
    wniosku opisie stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy
    w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.