Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.195.2018.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-26
Teza: Czy wydatek z tytułu opłaty początkowej będzie stanowił dla Spółki jednorazowy koszt uzyskania przychodów? Czy wydatek z tytułu opłaty początkowej będzie stanowił dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty początkowej, o której mowa we wniosku –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty początkowej, o której mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o., jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie sprzedaż samochodów oraz świadczenie usług serwisowych.

Spółka planuje zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której finansujący przekaże Wnioskodawcy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków środek transportu na warunkach określonych w tej umowie. Środek transportu będzie stanowił środek trwały podlegający amortyzacji. Finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie będzie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.

Umowa leasingu operacyjnego będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 17a pkt 1 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem skutecznego zawarcia umowy leasingu i w konsekwencji warunkiem wydania środka transportu będzie zapłata przez Spółkę tzw. opłaty początkowej. Przy czym w umowie leasingu opłata początkowa może zostać nazwana w inny równoważny sposób, np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, wstępna opłata leasingowa, rata inicjalna, etc. Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powyżej wskazana kwota podlegająca wpłacie zostanie nazwana: „opłata początkowa”. Może się jednak zdarzyć, że w umowie leasingu, która zostanie zawarta przez Spółkę wyżej wymieniona opłata początkowa zostanie określono w inny sposób. Niezależnie od nazwy opłaty początkowej sformułowanej w zawartej umowie leasingu opłata ta będzie miała charakter jednorazowy, samoistny, bezzwrotny, jej wysokość nie będzie uzależniona od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie obowiązywania umowy.

W miesiącu, w którym Spółka zapłaci opłatę początkową zostanie również sprzedany poprzedni środek transportu należący do Spółki. Spółka rozpozna przychód z tego tytułu w dniu wydania środka transportu jego nabywcy, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W konsekwencji Spółka rozpozna przychód na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatek z tytułu opłaty początkowej będzie stanowił dla Spółki jednorazowy koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatek z tytułu opłaty początkowej będzie stanowił dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek z tytułu opłaty początkowej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowił dla Spółki jednorazowy (całościowy) koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. W konsekwencji opłata początkowa nie będzie podlegała proporcjonalnemu rozliczeniu przez cały okres obowiązywania umowy.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „u.p.d.o.p.”. Na podstawie art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143 ze zm.),

do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Wobec powyższego, aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że zostanie zawarta umowa leasingu operacyjnego, a więc umowa spełniająca warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże z regulacji powyżej wskazanych wynika, że art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie precyzuje, w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłatę początkową wynikającą z zawartej umowy leasingu.

W konsekwencji kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego opłaty początkowej, należy wziąć pod uwagę ogólne zasady potrącalności kosztów, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W celu określenia momentu potrącalności poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów istotne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o powyższe kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

W ocenie Wnioskodawcy, związek poniesionego wydatku z tytułu opłaty początkowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami należy przyporządkować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a więc do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Moment rozpoznania kosztów pośrednich określają przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek z tytułu opłaty początkowej podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu jego poniesienia. Opłata początkowa, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie odnosi się do samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle do prawa skorzystania z leasingu, ponieważ uiszczenie opłaty początkowej jest warunkiem skutecznego zawarcia umowy leasingu, a w konsekwencji warunkiem wydania przedmiotu leasingu - środka transportu. Opłata początkowa będzie miała charakter jednorazowy, samoistny, bezzwrotny, jej wysokość nie będzie uzależniona od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie obowiązywania umowy. Powyższe cechy opłaty początkowej warunkują przypisanie jej do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, opłata początkowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach:

*   interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2017 r., Znak:0111-KDIL5.4010.74.2017.2.EK: opłata wstępna podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych jednorazowo, w dniu na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych. Wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia,
*   interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2017 r., Znak: 0112-KDIL5.4010.57.2017.2.KS: wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wynikający z zawartej umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia,
*   interpretacji indywidualnej z 14 września 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-266/16-1/ESZ: z uwagi na charakter, ww. opłaty tj. opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, czynsz inicjalny, ze względu na jego charakter, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania go w stosunku do czasu trwania umowy leasingu,
*   interpretacji indywidualnej z 8 marca 2016 r., Znak: ITPB1/4511-1158/15/AK: ponadto wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym , co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usług leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłata dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia,
*   wyroku NSA z 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1591/10: do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można (\`(...)\`) zaliczyć należności takiej, jak wstępna rata leasingowa, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu, a jednocześnie nie jest ona związana z samym używaniem przedmiotu leasingu lub okresem tego używania, w związku z czym nie jest zaliczalna na poczet rat leasingowych (wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu leasingu). Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.