Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.737.2018.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: Określenie podstawy opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dopłata; dotacja; energia-źródło energii; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 27 listopada 2018 r. pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy.

Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.737.2018.1.AKO pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji „Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin A, B, C i D” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną”, Działania 4.1 „Odnawialne źródła energii (OZE)” (dalej: Projekt).

Projekt przygotowany został jako projekt partnerski, który realizowany będzie w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: gmin A, B. C i D (dalej jako: Partnerzy lub gminy partnerskie). Partnerem wiodącym w przedmiotowym Projekcie jest Gmina A. Zasady i zakres współpracy doprecyzowują zapisy czterostronnej Umowy partnerskiej na rzecz realizacji projektu pt. „Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin A, B, C i D”, zawartej w dniu 13 czerwca 2016 r., stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu. Liderem i koordynatorem Projektu jest Gmina A, która zobowiązała się do występowania w roli Beneficjenta w staraniu o środki finansowe z funduszy Unii Europejskiej w ramach Projektu oraz w umowie o dofinansowanie. Zgodnie z Umową Partnerską Gmina A jako Lider Projektu jest jednocześnie Partnerem w zakresie dotyczącym praw i obowiązków związanych z realizacją Projektu wskazanym umownie dla Gminy.

Inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w 359 gospodarstwach i pomp ciepła w 572 gospodarstwach (dalej jako: instalacje hybrydowe lub instalacje OZE), łącznie w ramach Projektu zostaną zrealizowane 931 instalacje OZE.

Na realizację ww. zadania Gmina A jako Lider uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020).

Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi \`(...)\` PLN brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z EFRR wynosi \`(...)\` PLN (tj. 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu).

W przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu. Wszystkie koszty niekwalifikowane zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków, związane z daną inwestycją wynikłe w trakcie realizacji zostaną pokryte przez Partnera, którego dotyczą.

Planowana kwota udziału własnego wszystkich gmin partnerskich wynosi \`(...)\` PLN brutto, zaś procentowy i kwotowy udział Gminy w Projekcie to \`(...)\` PLN brutto (43,10% całości kosztów Projektu), kwota dofinasowania ze środków EFRR wynosi \`(...)\` PLN, zaś wkład własny stanowi \`(...)\` PLN brutto.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi tj. instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy.

Instalacje fotowoltaiczne OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków.

W celu przygotowania i realizacji Projektu, Partnerzy przyjmują zdecentralizowany model rozliczania przepływów finansowych – w umowie o dofinansowaniu zawarty będzie numer rachunku bankowego Lidera i Partnera.

Partnerzy Projektu, upoważniają Gminę A do przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych w celu wyłonienia wykonawców, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Upoważnieni przedstawiciele Partnerów mogą być członkami komisji przetargowych, powołanych w celu wyłonienia wykonawców prac związanych z Projektem.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, Wnioskodawca oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, która na zlecenie Gminy A (jako Lidera Projektu) będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie tej Gminy jak również na obszarze pozostałych gmin partnerskich, w tym Gminy. W postępowaniu o udzielenie ww. zamówienia Gmina A działa jako pełnomocnik pozostałych gmin, zaciągając zobowiązania w imieniu i ze skutkiem dla wszystkich.

Zgodnie z Umową Partnerską w przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu.

Tym samym, w oparciu o postanowienia Umowy Partnerskiej, faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez Wykonawcę bezpośrednio na Gminę – w części dotyczącej jej udziałów w projekcie i na pozostałych partnerów – według ich udziałów.

Gmina, podobnie jak pozostałe gminy partnerskie uczestniczące w Realizacji Projektu, będzie podpisywała indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca.

Na podstawie wzorca ww. umowy mieszkaniec zobowiązuje się do udziału w kosztach zakupu i montażu instalacji stanowiącej określony procent kwoty netto oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowej instalacji. Cena jest uzależniona od wielkości instalacji i zawiera wszystkie koszty składające się na jej wartość jako środka trwałego z uwzględnieniem narzutu kosztów przygotowania projektu, dokumentacji przetargowej, nadzoru inwestorskiego, systemu monitoringu efektów Projektu i działań informacyjno-promocyjnych. Umowa przewiduje ponadto, iż Gmina nieodpłatnie udostępnia mieszkańcowi instalację na okres 5 lat, liczony od momentu odbioru prac od Wykonawcy tj. od dnia 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. W rezultacie, zgodnie z zapisami umowy w ww. okresie właścicielem instalacji będzie Gmina, a mieszkaniec będzie ją nieodpłatnie użytkować.

W ramach umowy mieszkaniec przekazuje do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła.

Gmina planuje, iż po upływie 5 letniego okresu użytkowania zestawów mieszkańcy nabędą zestawy OZE nieodpłatnie.

Zadania Gminy A jako Lidera w ramach Projektu obejmują m.in.:

*   zgromadzenie od Partnerów wszystkich informacji niezbędnych do przygotowania wniosku o dofinansowanie oraz dokumentów i oświadczeń niezbędnych do podpisania i złożenia wniosku, a także do uzupełnienia lub poprawienia wniosku w przypadku takiej konieczności; sporządzenie kompletnego wniosku z zachowaniem należytej staranności, uzupełnienia lub poprawienia wniosku w przypadku takiej konieczności;

*   pełnienie funkcji jedynego podmiotu właściwego do kontaktów z Instytucją Wdrażającą;

*   wyłonienie wykonawcy instalacji;

*   wybór podmiotu pełniącego funkcje nadzoru inwestorskiego, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

*   ustalenie harmonogramu montażu instalacji;

*   sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, w tym nadzór nad projektem w części realizowanej przez pozostałych Partnerów;

*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu;

*   promowanie projektu zgodnie z wymogami Programu.

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje 78% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu, w ramach których mieszczą się także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne projektu, tj. wydatki na:

*   studium wykonalności;

*   dokumentację techniczną;

*   usługi Inspektora nadzoru;

*   edukację i promocję Projektu.

Koszty ogólne Projektu w części udziału własnego (tj. w części niepokrytej wkładami mieszkańców) pokrywa Gmina oraz Partnerzy (pozostałe gminy będące stroną Umowy Partnerskiej) proporcjonalnie do udziału procentowego danego Partnera w Projekcie.

Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia w swoich budżetach w okresie realizacji projektu środków finansowych na realizację ich zadań. Każdy z Partnerów zapewnia na pokrycie własnej części inwestycji związanej z realizacją Projektu, wkład własny w pieniądzu na poziomie pełnej kwoty wydatków kwalifikowanych, który pochodzi ze środków własnych lub pożyczek. Każdy Partner zobowiązuje się ponadto do zatrudnienia lub wyznaczenia koordynatora odpowiedzialnego za nadzór nad prawidłową realizacją projektu na swoim terenie oraz bezpośrednie kontakty z Koordynatorem Głównym (działającym na rzecz Lidera).

Koszty zarządzania Projektem obciążać będą Partnerów proporcjonalnie do finansowego udziału w zadaniu z wyjątkiem kosztów opracowania dokumentacji aplikacyjnej, które poniesione będą w równych częściach, tj. 1/4 wartości przez każdego z Partnerów.

Lider ponosi całkowitą odpowiedzialność za zarządzanie finansowe i rozliczenie Projektu przed Instytucją Wdrażającą.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych). Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło do zmniejszenia kwoty dofinansowania w przyszłości. W takim przypadku Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów).

Należy również podkreślić, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty wkładu własnego mieszkańca do ceny zestawu.

Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku od usługobiorcy lub osoby trzeciej, w tym również kwoty otrzymanych dotacji o ile wpływają one bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu Ustawy o VAT jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Należy ponadto stwierdzić, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja do całości kosztów inwestycji uzyskana przez podatnika, gdyż taka dotacja nie może być uznana za związaną bezpośrednio ze świadczeniem danej usługi/dostawą towaru.

Zdaniem Gminy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wynagrodzeniem w rozumieniu ww. regulacji Ustawy o VAT, będzie wyłącznie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy udziału w kosztach zakupu instalacji OZE, pomniejszona o podatek należny, (cena wkładu własnego), gdyż dotacja otrzymana przez Gminę jako dotacja kosztowa do całości wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała wpływu na kwotę partycypacji mieszkańca w kosztach zakupu instalacji przez Gminę. W rezultacie, brak będzie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną usług montażu kolektorów słonecznych oferowanych na rzecz mieszkańców Gminy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W ustawie o finansach publicznych zostały zawarte definicje trzech rodzajów dotacji, wyodrębnionych ze względu na przeznaczenie realizowanego dofinansowania. W tym zakresie ustawa ta definiuje dotacje:

*   podmiotowe (art. 131) Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.
*   przedmiotowe (art. 130) Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności, dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Regulacje określające zasady ich przyznawania zawarte są Rozporządzeniach wydawanych w celu uzasadnienia dopłaty do ceny danego towaru/usługi \[np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705) czy np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do świadczonych usług pocztowych podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych (Dz. U. Nr 188, poz. 1262 z późn. zm.)\].
*   celowe Dotacje celowe są to środki przeznaczone na:
    *   finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
    *   finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
    *   finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
    *   finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,
    *   finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
    *   finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
    *   dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,
    *   realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe,
    *   realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., str. 1) oraz programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 9 listopada 2006 r., str. 1),
    *   finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,
    *   realizację programów finansowanych z udziałem środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009,
    *   współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej



Jak wynika z opisu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane instalacje OZE. Ponadto, w związku z realizacją Projektu Gmina poniesie szereg ogólnych wydatków towarzyszących montażowi ww. instalacji związanych z:

*   wykonaniem dokumentacji projektowej,
*   opracowaniem studium wykonalności,
*   promocją projektu,
*   nadzorem inwestorskim.

Analiza przedstawionych powyżej rodzajów dotacji dowodzi, iż dotacja którą otrzymała Gmina jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie całości kosztów realizacji całości inwestycji. Uzasadnieniem dla takiej kwalifikacji otrzymanego dofinansowania jest m.in. rodzaj wydatków objętych dofinansowaniem – w skład wydatków związanych z Projektem, obok kosztów zakupu i instalacji kolektorów słonecznych, wchodzą bowiem również koszty o charakterze ogólnym związane z całością realizowanych prac, tj. koszty:

*   opracowania studium wykonalności,

*   promocji Projektu,

*   nadzoru inwestorskiego,

*   zarządzania projektem (koszty osobowe).

Przedmiotowa dotacja jest zatem dotacją celową do ogólnego kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, za którą nabywa zestaw mieszkaniec, gdyż ani warunki przyznania i rozliczenia dotacji, ani też wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych).

Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga aby dopłat do zestawów dokonywali mieszkańcy ani też nie weryfikuje kwot tych odpłatności. Kwota przyznanej dotacji nie jest w żaden sposób powiązana z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy (kwota udzielonej dotacji nie jest w tym przypadku uzależniona od kwoty wkładu własnego mieszkańca).

Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach Projektu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, w sytuacji gdyby uzyskała dofinansowanie z innego źródła w wyższej wysokości (np. w sytuacji, w której realizowałaby Projekt ze środków własnych lub z kredytu).

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona na realizację Projektu nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat.

Ponadto, program w ramach którego przyznawane jest dofinansowanie nie stawia warunku przekazania instalacji na rzecz mieszkańców (ani też formy w jakiej ma być ona udostępniana) w celu pozyskania dofinansowania – decyzje w tym zakresie podejmuje Gmina określając okres, po upływie którego instalacja OZE stanie się własnością mieszkańca. Z warunków Programu, w ramach którego Gminie przyznano dofinansowanie wynika zatem, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie określonego procenta kosztów Projektu, a do swobodnego uznania przez Gminę należało czy częścią kosztów inwestycji, która nie była objęta dofinansowaniem obciążyć mieszkańców czy też pokryć je bezpośrednio ze środków własnych.

Kwota otrzymanej dotacji nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, co uzasadnia twierdzenie, że nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu przedstawionej powyżej definicji tychże dotacji (przeznaczonych, co do zasady, na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług).

Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca (mieszkaniec) nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki związane z realizacją inwestycji zostaną pokryte dotacją czy też nie. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia (tj. wkładem własnym mieszkańca).

W związku z powyższym, należy uznać, że otrzymana przez Gminę dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem cały Projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota partycypacji mieszkańca w kosztach zakupu instalacji OZE pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w aktualnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie analogicznego stanu faktycznego (interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2017 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM). Podatnik wnosił w ramach swojego wniosku m.in. o potwierdzenie czy za podstawę opodatkowania należy uznać wyłącznie kwoty wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, a kwoty dofinansowania uzyskanego ze środków EFRR na poczet realizacji projektu w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania dla potrzeb podatku VAT. Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy we wskazanej kwestii za prawidłowe i wyjaśnił:

„W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projektach, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projektach a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektów (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców będą kwoty należne, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny”, należało uznać za prawidłowe”.

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, iż przy założeniu obowiązku uwzględniania w kwocie otrzymanego dofinansowania również kosztu podatku VAT (tj. uznania, iż otrzymana kwota dotacji jest kwotą brutto, nie zaś kwotą netto) część dotacji otrzymanej przez Gminę na pokrycie kosztów Projektu stałaby się w praktyce należnością publicznoprawną (dochodem budżetu państwa) co wydaje się sprzeczne z ideą dofinansowywania projektów ze środków unijnych.

Mając na uwadze argumenty przedstawione we wniosku co do charakteru realizowanego Projektu oraz przytoczoną powyżej interpretację wydaną w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, Gmina wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji „Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin A, B, C i D” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Projekt). Projekt przygotowany został jako projekt partnerski, który realizowany będzie w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: gmin A, B, C i D (Partnerzy lub gminy partnerskie). Partnerem wiodącym w przedmiotowym Projekcie jest Gmina A. Inwestycja realizowana w ramach Projektu będzie polegała na montażu instalacji fotowoltaicznych w 359 gospodarstwach i pomp ciepła w 572 gospodarstwach (instalacje hybrydowe lub instalacje OZE), łącznie w ramach Projektu zostanie zrealizowanych 931 instalacji OZE. Na realizację ww. zadania Gmina A jako Lider uzyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi \`(...)\` PLN brutto, zaś kwota dofinansowania (refundacji) z EFRR wynosi \`(...)\` PLN (tj. 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu). W przyjętym modelu partnerstwa wkład własny na realizację projektu wnoszą wszyscy Partnerzy w częściach proporcjonalnych do wartości ich zadań cząstkowych realizowanych w Projekcie, a także w tym samym zakresie ponoszą oni wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu. Wszystkie koszty niekwalifikowane zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków, związane z daną inwestycją wynikłe w trakcie realizacji zostaną pokryte przez Partnera, którego dotyczą.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami hybrydowymi tj. instalacjami fotowoltaicznymi połączonymi z pompami ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy. Instalacje fotowoltaiczne OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu danego budynku gospodarstwa lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem, natomiast pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca swojej Gminy, Wnioskodawca oraz Partnerzy będą posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, która na zlecenie Lidera Projektu będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie tej Gminy jak również na obszarze pozostałych gmin partnerskich, w tym Gminy. W postępowaniu o udzielenie ww. zamówienia Gmina A działa jako pełnomocnik pozostałych gmin, zaciągając zobowiązania w imieniu i ze skutkiem dla wszystkich. W oparciu o postanowienia Umowy Partnerskiej, faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez Wykonawcę bezpośrednio na Gminę – w części dotyczącej jej udziałów w projekcie i na pozostałych partnerów – według ich udziałów. Gmina będzie podpisywała indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji oraz ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca. Mieszkaniec zobowiązuje się do udziału w kosztach zakupu i montażu instalacji stanowiącej określony procent kwoty netto oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowej instalacji. Cena jest uzależniona od wielkości instalacji i zawiera wszystkie koszty składające się na jej wartość jako środka trwałego z uwzględnieniem narzutu kosztów przygotowania projektu, dokumentacji przetargowej, nadzoru inwestorskiego, systemu monitoringu efektów Projektu i działań informacyjno-promocyjnych. Umowa przewiduje ponadto, że Gmina nieodpłatnie udostępnia mieszkańcowi instalację na okres 5 lat, liczony od momentu odbioru prac od Wykonawcy tj. od dnia 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. W rezultacie, zgodnie z zapisami umowy w ww. okresie właścicielem instalacji będzie Gmina, a mieszkaniec będzie ją nieodpłatnie użytkować. W ramach umowy mieszkaniec przekazuje do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji fotowoltaicznej oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła. Gmina planuje, że po upływie 5 letniego okresu użytkowania zestawów mieszkańcy nabędą zestawy OZE nieodpłatnie.

Ponadto Gmina wyjaśnia, że udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania przez Gminę należy to, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu w jaki Gmina uzyskuje wkład własny (czy uzyskuje go od mieszkańca czy też pokrywa ze środków własnych). Co więcej, kwota wkładu własnego nie jest wartością stałą i może ulec zmianie (zwiększeniu) w sytuacji gdyby np. doszło do zmniejszenia kwoty dofinansowania w przyszłości. W takim przypadku Gmina musiałaby pokryć koszty Projektu nieobjęte dofinansowaniem ze środków własnych (ze względu na uregulowania umów zawartych z mieszkańcami brak byłoby możliwości żądania od nich dodatkowych dopłat do zestawów). Wnioskodawca podkreśla też, że przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od kwoty wkładu własnego mieszkańca do ceny zestawu. Wysokość dofinansowania nie jest również bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość realizowanych wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca Gminy wynikająca z zawartych z Gminą umów, pomniejszona o podatek VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem, dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do realizacji usługi na rzecz mieszkańca Gminy, mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizowania projektu pod nazwą: „Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin A, B, C i D” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie obejmuje 78% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, pozostała kwota stanowi wkład własny mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie, przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Gminie dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie za usługę. Z wniosku wynika, że opisany projekt realizowany będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Otrzymana dotacja odnosi się więc bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć – zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307, z późn. zm.) – przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. W związku z tym, że „przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym, stosowanym w wielu aktach normatywnych i można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną, należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „projektu”, jako pewnej całości.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie opisane dofinansowanie pokrywające 78% kwoty wydatków ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji – montażu określonej ilości instalacji OZE (a więc określonej ilości instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, jak wskazuje Wnioskodawca – montażu instalacji fotowoltaicznych w 359 gospodarstwach i pomp ciepła w 572 gospodarstwach). Dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W związku z tym kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w konkretnych gospodarstwach.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację projektu „Proekologiczne inwestycje w OZE źródłem oszczędności mieszkańców gmin A, B, C i D”, polegającego na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE. W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Należy podkreślić, że w celu ustalenia czy dotacja, o której mowa we wniosku ma być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę usługi, istotne jest przede wszystkim ustalenie obiektywnych faktów, które wystąpiły w związku z przyznaną dotacją, a nie, jak to czyni Wnioskodawca, uzależniania opodatkowania dotacji od jej nazewnictwa (dotacja celowa). W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Gminę usługi jest niezaprzeczalna.

Reasumując podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji OZE, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę, jako potwierdzenie swego stanowiska, interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**