Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-583/15-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-21
Teza: Rozliczenie przychodów i kup z tytułu obrotu kryptowalutą Bitcoin
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; przychód; przychód-przychód z praw majątkowych; sprzedaż; waluta; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r., który wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 21 września 2015 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – UPP5595354), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2015 r., które wpłynęło do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 3 grudnia 2015 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – UPP6181971), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia poniesionych wydatków na zakup kryptowaluty Bitcoin – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-583/15-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 grudnia 2015 r. (data odbioru 2 grudnia 2015 r.). W dniu 3 grudnia 2015 r. do Organu podatkowego wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, nadana za pośrednictwem platformy ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, dokonał w 2015 r. zakupu jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin” (opierającej się na zaimplementowanej w formie informatycznej, rozproszonej i kryptograficznie zabezpieczonej bazie danych o dokonywanych transakcjach). Technologia stojąca u podstaw „kryptowaluty Bitcoin” pozwala na nabywanie jednostek rozliczeniowych, które mogą być przedmiotem obrotu na wolnym rynku i reprezentują tym samym określoną wartość, która może być w drodze transakcji wymieniona na wartości pieniężne, usługi lub towary. Wnioskodawca zakupu dokonał poprzez zawarcie transakcji na tak zwanej „giełdzie” prowadzonej w Internecie pod adresem www.bitcurex.com pod firmą B\`(...)\` przez „D\`(...)\`. Sp. z o. o.” Sp. k. zarejestrowaną w Polsce. Przedmiotem działalności tej Spółki jest zapewnienie możliwości automatycznego kojarzenia kontrahentów (Użytkowników), celem zawierania przez nich transakcji kupna (BXD)/sprzedaży (ASK) jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin”. Oferty są rejestrowane przez serwis w tabeli ofert. W drodze kilku transakcji dokonał nabycia jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin” reprezentowanych przez zapis cyfrowy w formie kryptograficznej, do której posiada wyłączny dostęp umożliwiający Mu dysponowanie nimi w sposób dowolny. Transakcje nabycia zostały dokonane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem ww. giełdy z anonimowanymi (nieznanymi Wnioskodawcy i niemożliwymi do ustalenia) innymi użytkownikami serwisu. Zakupu dokonał, za posiadane środki pieniężne w walucie Euro, które przelał ze swojego rachunku bankowego, na rachunek operatora giełdy. Środki te zostały zarejestrowane przez operatora giełdy na koncie użytkownika Wnioskodawcy i za te środki, w walucie Euro, dokonał transakcji zakupu jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin”. Zakup udokumentowany został poprzez zachowanie potwierdzenia przelewu środków pieniężnych z rachunku bankowego Wnioskodawcy, na rachunek operatora giełdy, oraz wyciągiem z rejestru transakcji w formie pliku elektronicznego, w którym zarejestrowane są: transakcje nabycia, rodzaj zlecenia, waluta zlecenia, wartość transakcji w walucie, liczba jednostek rozliczeniowych Bitcoin, cena jednostki rozliczeniowej w danej transakcji i numer transakcji. Nabyte jednostki „kryptowaluty Bitcoin” nie zostały przez Wnioskodawcę sprzedane w roku podatkowym, w którym zostały nabyte i posiada je nadal w swojej wyłącznej dyspozycji. Zamierza zbyć te jednostki rozliczeniowe w przyszłości, tym samym osiągnie w przyszłym (nieokreślonym bliżej) czasie przychód, który zamierza opodatkować. Jednocześnie w tym samym roku podatkowym – 2015 r. – Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu udzielenia licencji (w drodze umowy cywilnoprawnej) na publikację artykułów literackich Jego autorstwa. Licencji udzielił na rzecz M\`(...)\`. Sp. z o.o., zarejestrowanej w Polsce, w zakresie wykorzystania na stronie internetowej i w publikacji w formie tzw. e-booka, napisanych przez Wnioskodawcę osobiście artykułów publicystyczno-historycznych.

W piśmie z dnia 3 grudnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   nie prowadzi działalności gospodarczej,

*   sprzedaż „kryptowaluty Bitcoin” nie będzie się odbywała w ramach działalności gospodarczej,

*   sprzedaż „kryptowaluty Bitcoin” nie nastąpi w 2015 r.,

*   przychody z tytułu udzielania licencji (na rzecz M\`(...)\`. Spółka z o.o., o których mowa we wniosku) stanowią przychody, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczając podatek dochodowy PIT za rok 2015 Wnioskodawca może wykazać równowartość (w złotych według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu) nabytych jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin”, jako koszt uzyskania przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca może w tej samej deklaracji - jako przychód z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 18, do których nie stosuje się 50% kosztów uzyskania przychodu - wykazać kwotę „zero złotych” w związku z tym, że nie dokonał w roku podatkowym transakcji zbycia posiadanych jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin”?
3.  Czy wypełniając deklarację podatkową za 2015 r., w której zostałyby wykazane przychody z tytułu udzielenia licencji (do których miałyby zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy) oraz 50% koszty uzyskania tych przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, a tym samym osiągnąwszy dochód z tego tytułu – Wnioskodawca może dokonać zsumowania tego dochodu, z ewentualną stratą wynikającą z różnicy pomiędzy przychodami i kosztami uzyskania przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18, do których nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy (tym samym pomniejszając dochód podatkowy z tytułu udzielania licencji na publikację artykułów, o koszt nabycia jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kierując się analogiczną interpretacją do wywiedzionej w interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu (ILPB2/415-741/14-TR), a także wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie (IPPB1/415-276/14-4/EC) – Wnioskodawca argumentuje co następuje.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw, stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego przez prawa majątkowe, rozumie się prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem, charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.: działalnością (mogą być przedmiotem-obrotu), posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy). Znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 ustawy o Narodowym Banku Polskim). W ustawie z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1232) w art. 1 ust. 1 określono zasady wydawania i używania elektronicznych instrumentów płatniczych, w tym instrumentów pieniądza elektronicznego oraz prawa i obowiązki stron umów o elektroniczny instrument płatniczy (\`(...)\`). „Kryptowaluta Bitcoin” jako system wirtualnej pseudo waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa i nie posiada żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa jednostek Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest zatem walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowany w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nim żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. Nabywane i zbywane jednostki rozliczeniowe „kryptowaluty Bitcoin” są jednak przedmiotem obrotu i reprezentują pewne prawo do uzyskania, w zamian za nie, ekwiwalentu określonej wartości, o ile umawiające się strony transakcji tak postanowią. Zasada ta odnosi się bezpośrednio do wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady swobody umów, która stanowi, że strony mogą kształtować stosunek prawny wedle swojego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym dokonując transakcji zakupu „ kryptowaluty Bitcoin” nabywająca strona transakcji uzyskuje, zapisane w formie kryptograficznej, prawo majątkowe, którego wartość kształtowana jest na wolnym rynku. Prawo to może być przedmiotem obrotu i może być wymienione na ekwiwalent jego wartości w pieniądzu, towarze lub innych prawach - w drodze innych transakcji. Dla celów podatkowych uzyskany przychód z tytułu sprzedaży uprzednio zakupionej waluty Bitcoin stanowi zatem przychód z praw majątkowych, o którym mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zasada generalna wyrażona w tym artykule znajduje zastosowanie w przypadkach, w których nie miałyby zastosowania przepisy szczególne określone w art. 22 ust. 2-13.

Skoro zatem przychód z tytułu sprzedaży jednostek „kryptowaluty Bitcoin” będzie podlegał opodatkowaniu w przyszłości, jako przychód z praw majątkowych, tym samym koszt nabycia prawa majątkowego może stanowić koszt uzyskania przychodu, pomimo że prawo to nie zostało zbyte w tym samym roku podatkowym, w którym zostało nabyte. Zatem, w przypadku nabycia jednostek „kryptowaluty Bitcoin” - koszt ich nabycia można wykazać jako koszt uzyskania przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 1 powinna być tym samym twierdząca.

W zakresie pytania oznaczonego Nr 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym, jeżeli w danym roku podatkowym prawo majątkowe zostało nabyte, a nie dokonano jego zbycia, powstał w tym roku podatkowym jedynie koszt uzyskania, przychód z tytułu zbycia tego prawa wynosi zero, a różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem, dokonując w roku podatkowym transakcji nabycia „kryptowaluty Bitcoin”, Wnioskodawca może wykazać równowartość transakcji nabycia, jako koszt uzyskania przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy, wykazując jednocześnie zerowy przychód z tego źródła przychodów. Odpowiedź na pytanie 2 powinna być zatem twierdząca.

Przychód, ze sprzedaży jednostek „kryptowaluty Bitcoin”, powinien być w przyszłości opodatkowany jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy, bez wykazywania dla tychże jednostek kryptowaluty kosztu uzyskania (jako poniesionego w poprzednim roku podatkowym).

W zakresie pytania 3, Wnioskodawca wyjaśnia, że w myśl art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Jednocześnie art. 9 ust. 2 określa dochód w odniesieniu do źródła przychodów, niezależnie od tego, czy w stosunku do części z nich zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Zatem, dochód lub stratę podatkowa oblicza się w odniesieniu do źródła przychodów. Art. 18 ww. ustawy określa jako jedno źródło przychodów prawa majątkowe w ogólności i jako szczególny przypadek, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych. Skoro zatem art. 18 ustawy nie różnicuje źródeł przychodów, do których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy i pozostałych przychodów z praw majątkowych, to dochód z obu źródeł przychodów należy obliczyć łącznie, jako pochodzący łącznie ze źródła przychodów określonego w art. 18 ustawy. Tym samym dochód podatkowy z tytułu udzielania licencji na publikację artykułów, należy zsumować z ewentualną stratą podatkową, wynikającą z różnicy między zerowym przychodem z tytułu zbycia jednostek „kryptowaluty Bitcoin” i kosztem nabycia tychże jednostek „kryptowaluty Bitcoin” w danym roku podatkowym, uzyskując tym samym łączny dochód lub stratę ze źródła przychodów określonego w art. 18 ustawy. Odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 3 powinna być zatem twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych.

Stosownie do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast w myśl art. 11a ust. 2 ww. ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, że prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie niewymienionych w tym przepisie.

Przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2002, s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem, charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, należy odnieść się do niżej wymienionych przepisów.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy). Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy).

W ustawie z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. Nr 169, poz. 1385, z późn. zm.) w art. 1 ust. 1 określono zasady wydawania i używania elektronicznych instrumentów płatniczych, w tym instrumentów pieniądza elektronicznego, oraz prawa i obowiązki stron umów o elektroniczny instrument płatniczy (…).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Bitcoin pełni funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod jedną nazw: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.

W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W odniesieniu do przywołanych uregulowań prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że dla celów podatkowych uzyskany przychód z tytułu sprzedaży zakupionej przez Wnioskodawcę waluty Bitcoin będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem będzie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady zatem kosztami uzyskania ww. przychodów będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), o ile nie zostały wyłączone z tych kosztów na mocy art. 23 ww. ustawy, a ich poniesienie zostało udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości.

Jest to generalna zasada i znajduje zastosowanie do wszystkich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. W roku podatkowym, stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy, łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Ponieważ katalog zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak już wcześniej wspomniano, nie ma charakteru zamkniętego, oznacza to, że podatnicy mogą z tego tytułu uzyskiwać przychody z różnego rodzaju praw (np. posiadania, wykorzystywania), a także z odpłatnego zbycia tych praw i wszystkie te przychody zostały objęte ww. przepisem i stanowią przychody z praw majątkowych.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będąc osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, dokonał w 2015 r. zakupu jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin” (opierającej się na zaimplementowanej w formie informatycznej, rozproszonej i kryptograficznie zabezpieczonej bazie danych o dokonywanych transakcjach). Technologia stojąca u podstaw „kryptowaluty Bitcoin” pozwala na nabywanie jednostek rozliczeniowych, które mogą być przedmiotem obrotu na wolnym rynku i reprezentują tym samym określoną wartość, która może być w drodze transakcji wymieniona na wartości pieniężne, usługi lub towary. Wnioskodawca zakupu dokonał poprzez zawarcie transakcji na tak zwanej „giełdzie” prowadzonej w Internecie. Zakup udokumentowany został poprzez zachowanie potwierdzenia przelewu środków pieniężnych z rachunku bankowego Wnioskodawcy, na rachunek operatora giełdy, oraz wyciągiem z rejestru transakcji w formie pliku elektronicznego, w którym zarejestrowane są: transakcje nabycia, rodzaj zlecenia, waluta zlecenia, wartość transakcji w walucie, liczba jednostek rozliczeniowych Bitcoin, cena jednostki rozliczeniowej w danej transakcji i numer transakcji. Nabyte jednostki „kryptowaluty Bitcoin” nie zostaną przez Wnioskodawcę sprzedane w roku podatkowym, w którym zostały nabyte i posiada je nadal w swojej wyłącznej dyspozycji. Zamierza zbyć te jednostki rozliczeniowe w przyszłości, tym samym osiągnie w przyszłym (nieokreślonym bliżej) czasie przychód, który zamierza opodatkować. Jednocześnie w tym samym roku podatkowym - 2015 r. - Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu udzielenia licencji (w drodze umowy cywilnoprawnej) na publikację artykułów literackich Jego autorstwa. Licencji udzielił na rzecz Spółki zarejestrowanej w Polsce, w zakresie wykorzystania na stronie internetowej i w publikacji w formie tzw. e-booka, napisanych przez Wnioskodawcę osobiście artykułów publicystyczno-historycznych.

Niewątpliwym jest, że w myśl ww. art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym (PIT-36), składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Jednakże, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał w 2015 r. nabycia jednostek „kryptowaluty Bitcoin”, natomiast w roku 2015 nie dojdzie do ich zbycia. Zatem, z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w 2015 r. Przychód z tego tytułu powstanie zatem w momencie zbycia tychże jednostek.

W świetle obowiązujących przepisów prawa, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, pomimo faktu że Wnioskodawca uzyskał w 2015 r. przychód z praw majątkowych, tj. z tytułu udzielania licencji, nie może wykazać w zeznaniu za 2015 r. kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia jednostek „kryptowaluty Bitcoin”, gdyż wydatki poniesione na nabycie tych jednostek nie mają żadnego związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu z tytułu udzielania licencji. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany wykazywać zerowego przychodu z tytułu praw majątkowych, gdyż nie doszło do zbycia posiadanych jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin”. Analogicznie wypełniając zeznanie podatkowe za 2015 r. Wnioskodawca winien wykazać przychody z tytułu udzielenia licencji (do których miałyby zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz 50% koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy) z tytułu udzielania licencji, nie pomniejszając dochodu o wydatki poniesione na nabycie jednostek rozliczeniowych „kryptowaluty Bitcoin”.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto, rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą innych stanów faktycznych niż stan przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.