Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.295.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-14
Teza: W omawianej sprawie, towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu są związane z działalnością statutową. W konsekwencji, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zadania-zadania statutowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizowanych w ramach projektu pn.: „(…)” działań nr (…), a także jest prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizowanych w ramach ww. projektu działań nr (…).

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji projektu pn.: „(…)”. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 lipca 2024 r. (wpływ 26 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spis oznaczeń:

*   Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2022 r. poz. 916 ze zm.),
*   Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.),
*   Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 Ustawy o finansach publicznych. Rodzaj działalności według PKD 9104Z - działalność ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody.

Do zadań (…) należy w szczególności:

1) (…),

2) (…),

3) (…).

Wnioskodawca w procesie realizacji zadań, o których mowa w pkt 1-3 dokonuje sprzedaży produktów, towarów, materiałów i usług i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami VAT, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z uzyskanych środków i pozyskanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie o ochronie przyrody.

Wnioskodawca uzyskuje przychody:

1) opodatkowane: (…),

2) zwolnione: z najmu obiektów na cele mieszkaniowe, dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze,

3) związane z wykonywaniem działalności ustawowej w zakresie działalności bieżącej i majątkowej (inwestycyjnej): (…).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, zwany dalej A., zamierza realizować projekt pod nazwą „(…)” w ramach Programu (…); Typ projektu A (…) (projekt niekonkurencyjny). Beneficjentem głównym jest (…), natomiast A jest jednym z partnerów projektu.

Celem projektu jest wsparcie rozwoju gospodarki turystycznej w (…) poprzez stworzenie dogodnych warunków do wędrowania oraz poznawania walorów kulturowych i przyrodniczych przez turystów poprzez rewitalizację i sieciowe zagospodarowanie infrastruktury turystycznej (…) i terenów oddziaływania (główna oś szlaku, szlaki łącznikowe, dochodzące, szlaki piesze). Ponadto celem jest wzmacnianie roli zrównoważonej turystyki w rozwoju gospodarczym, włączeniu społecznym i innowacjach społecznych. Projekt realizowany będzie na obszarze (…) i terenach oddziaływania ((…) objęte Rządowym Funduszem Inwestycji Lokalnych).

A. rocznie odwiedza około 200 tys. turystów. Na potrzeby turystyki, A. udostępnił (…) km szlaków turystycznych oraz dodatkową infrastrukturę turystyczną między innymi: schrony przeciwdeszczowe, kręgi ogniskowe, pole biwakowe, miejsca wypoczynku. Ruch turystyczny koncentruje się w partiach szczytowych (…), w okolicy wejść na szlaki oraz schroniska (…). Najbardziej uczęszczane szlaki wiodą przez teren objęty ochroną ścisłą, w obrębie najcenniejszych przyrodniczo fragmentów ekosystemów ((…)). Powoduje to powstawanie obszarów konfliktowych pomiędzy główną funkcją A, jaką jest ochrona przyrody, a funkcją turystyczną. W centrum A. znajduje się schronisko turystyczne (…), które zostało wyremontowane i oddane do użytku w (…) r. Wznowienie działalności schroniska spowodowało napływ turystów na teren A. Ze względu na położenie (…), łatwy dostęp oraz możliwość odbycia jednodniowej wycieczki, rośnie zainteresowanie A. ze strony turystów, uprawiających turystykę pieszą. Istniejące powiązania sieci szlaków turystycznych masywu (…), wymuszają potrzebę dostosowania, remontów i modernizacji, jak również uzupełnienia infrastruktury turystycznej do potrzeb turystyki w sposób minimalizujący negatywne oddziaływania na przyrodniczo cenne siedliska. Istniejące zagospodarowanie infrastruktury nie zabezpiecza w pełni potrzeb ochrony przyrody, jak również i turystów. Schrony turystyczne podlegają niszczącemu działaniu górskich warunków atmosferycznych, wymagają wymiany i remontów, a budynek (…) na (…), pełniący rolę kasy biletowej, zagraża bezpieczeństwu osób w nim przebywających (niszczenie belek i legarów w wyniku przeciekania dachu zdeprecjonowanego przez wiele lat użytkowania). Oznakowania szlaków i ścieżek stają się coraz trudniejsze do zauważenia (zamazały się), deprecjacji uległy też tablice informacyjne. Stan taki zmusza turystów do szukania i tworzenia obejść, skrótów, rozdeptywania terenów sąsiadujących ze szlakami, co skutkuje nasileniem procesów degradacyjnych siedlisk i źle wpływa na zachowania turystów. Ocena stanu zachowania siedlisk przyrodniczych dokonana na potrzeby Planu Ochrony dla (…) wykazała, że głównym zagrożeniem antropogenicznym dla tego obszaru jest presja turystyczna polegająca na wydeptywaniu, niszczeniu i zaśmiecaniu terenów przy szlakach turystycznych. Spowodowane jest to nie tylko niewłaściwym zachowaniem turystów, ale również niewłaściwym stanem infrastruktury turystycznej A.

Podstawy prawne realizacji przedsięwzięcia wynikają z Ustawy o ochronie przyrody, zgodnie z którą, ochrona (…) przyrody polega na zachowaniu, zrównoważonym użytkowaniu oraz odnawianiu zasobów, tworów i składników przyrody. Głównym celem projektu jest poprawa i usprawnienie udostępniania obszaru (…) w celach turystycznych, rekreacyjnych i edukacyjnych w taki sposób, który ograniczy bądź zminimalizuje negatywny wpływ antropopresji na walory przyrodnicze (…) oraz zmieni percepcję turystów. Realizacja przedsięwzięcia pozwoli na właściwe zarządzanie turystyką poprzez ukierunkowanie ruchu turystycznego i ochronę miejsc występowania zagrożonych gatunków i siedlisk we wszystkich formach ochrony. Zaproponowane działania szczegółowe projektu są zgodne z założeniami (…), a przyjęte rozwiązania mają na uwadze potrzeby osób niepełnosprawnych.

Planowane działania:

1\. (…).

2\. (…).

3\. (…).

4\. (…).

5\. (…)

6\. (…)

7\. (…)

Realizując powyższy projekt Wnioskodawca dla działań numer (…) (wykonanie (…)), działania nr (…) (wykonanie oznakowania na ścieżkach edukacyjnych i tablic informacyjnych) nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług związanego z zakupami towarów i usług w ramach prowadzonych zadań, gdyż Wnioskodawca nie będzie prowadził w tym zakresie działalności opodatkowanej i nie będzie osiągał z tego tytułu przychodu opodatkowanego. Realizowane zadania związane są z działalnością statutową, tj. ochroną przyrody, a w szczególności z udostępnieniem (…). Wszelkie działania projektu będą udostępniane bezpłatnie. Wobec powyższego Wnioskodawca nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, poniesionego na realizację programu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione jest od zakresu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Proponowane działania odnoszą się do zapisów planu ochrony dla A. Działania podjęte w ramach programu pozwolą na realizację zadań statutowych A, które służą ochronie przyrody i edukacji, która jest jednym z podstawowych zadań statutowych Wnioskodawcy.

Natomiast realizując działania numer ((…)), numer ((…)) oraz ((…) będzie miał możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż działania te umiejscowione są na szlakach turystycznych, które udostępniane są odpłatnie, a więc ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Zadanie numer 1 ((\`(...)\`)) jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, ponieważ PIT zlokalizowany jest przy wejściu na szlak, na którym pobiera się opłaty za wstęp na obszar A.

Zadanie numer 3 ((\`(...)\`)) jest związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, ponieważ ich lokalizacja jest przy drodze (\`(...)\`), na której nie są pobierane opłaty za wstęp.

Zadanie ((\`(...)\`)) jest związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT ponieważ za wstęp na obszar A. pobiera się opłaty, a ławki i ławostoły ustawione są na obszarze A., więc turysta, który będzie chciał skorzystać z ławek i ławostołów winien posiadać bilet gdyż porusza się po płatnym odcinku szlaku.

Wszystkie wymienione działania są związane z działaniami statutowymi A. Ponieważ A. powołany jest dla ochrony przyrody, udostępniania do nauki i do zwiedzania.

Działanie nr 1 (\`(...)\`) przyczyni się do sprawniejszej obsługi turystów wchodzących na obszar A. (\`(...)\`) obsługuje rocznie ok. 80% całego ruchu turystycznego. Więc remont przyczyni się do zwiększenia bezpieczeństwa turystów i osób związanych z obsługą turystów (ponieważ taki jest cel, (\`(...)\`)), a ponadto bardzo istotnym będzie czynnik wizualny, czyli (\`(...)\`).

Działanie nr 3 (\`(...)\`). Miejsca te zapewniają schronienie i odpoczynek dla turystów podczas wędrówki jak i złej pogody. Więc służą udostępnianiu.

Działanie 6.7 . Wykonanie (\`(...)\`)

Ławki i ławostoły A. udostępnia w miejscach największej koncentracji ruchu turystycznego. Są rozłożone na całym obszarze (\`(...)\`), przy głównych szlakach, na platformach widokowych, w miejscach odpoczynku.

Działanie nr 1. Korzystanie z (\`(...)\`), wyłącznie po uiszczeniu opłaty.

Działanie nr (\`(...)\`). Nie trzeba uiszczać opłaty.

Działanie nr (\`(...)\`), z tytułu tego, że na wstęp na obszar A. pobiera się opłaty, a ławki i ławostoły ustawione są na obszarze A., więc turysta, który dotarł do ławek i ławostołów winien posiadać bilet.

Niestety często się zdarza, że turyści ominą (\`(...)\`), wejdą na obszar A. dzikimi wejściami i nie zakupią biletów. Są również tacy, którzy wchodząc na obszar A. unikają opłat.

Działanie nr (\`(...)\`) Nowa lub odnowiona infrastruktura turystyczna ma służyć wszystkim turystom, również tym, którzy zakupili bilet wstępu do A.

Działanie nr (\`(...)\`) Nowa lub odnowiona infrastruktura turystyczna ma służyć wszystkim turystom, również tym, którzy nie zakupili biletu wstępu do A.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) od czynności związanych z zakupami towarów i usług realizowanych w ramach projektu „(…)”, realizowanego w ramach Programu (…), Typ projektu A (…) (projekt niekonkurencyjny) dla działań: (…), tj. (…) oraz wymiana pokrycia dachowego i wykonanie (…) na szlaki turystyczne?

2) Czy Wnioskodawca realizując działania nr (…) ww. projektu, tj. (…) oraz odnowienie oznakowania i tablic na ścieżkach edukacyjnych nie będzie miał możliwości pomniejszenia VAT naliczonego w zakupionych usługach?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy realizując w ramach programu „(…); Typ projektu A „(…)” projekt: „(…)” dofinansowane ze środków UE przez (…), nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług związanego z zakupami towarów i usług dla realizacji działań numer (…), tj. wykonanie (…), odnowienie oznakowania ścieżek edukacyjnych oraz wykonanie tablic informacyjnych na ścieżkach, gdyż A nie będzie prowadził w tym zakresie działalności opodatkowanej i nie będzie osiągał z tego tytułu przychodu opodatkowanego, jako że realizowane zadania wprost związane są z działalnością statutową. Wobec powyższego określenia rodzaju zadań realizowanych ww. tych działaniach A nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, poniesionego na realizację zadania, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione jest od zakresu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych lub sprzedaży mieszanej. W przypadku tychże działań A nie będzie miał prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż wszystkie wytworzone w projekcie efekty będą udostępniane bezpłatnie i znajdują się na ścieżkach i przy szlakach, na których nie są pobierane opłaty za udostępnienie A.

Natomiast działania nr (\`(...)\`) związane są i służą sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym nie będą kwalifikowane ze względu na fakt, iż Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku naliczonego od podatku należnego zgodnie z Ustawą o podatku VAT. Wszystkie faktury wystawione w ramach realizacji ww. działań w części realizowanej przez Wnioskodawcę będą wystawione na Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska
----------------

### Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzyskują Państwo przychody:

*   opodatkowane: (…),
*   zwolnione: (…),
*   związane z wykonywaniem działalności ustawowej w zakresie działalności bieżącej i majątkowej (inwestycyjnej): (…).

Zamierzają Państwo realizować projekt pod nazwą „(…)” w ramach Programu (…). Beneficjentem głównym (…), natomiast Państwo są jednym z partnerów projektu.

Celem projektu jest wsparcie rozwoju gospodarki turystycznej w (…) poprzez stworzenie dogodnych warunków do wędrowania oraz poznawania walorów kulturowych i przyrodniczych przez turystów poprzez rewitalizację i sieciowe zagospodarowanie infrastruktury turystycznej (…) i terenów oddziaływania (główna oś szlaku, szlaki łącznikowe, dochodzące, szlaki piesze).

Planowane działania są następujące:

1\. (…).

2\. (…).

3\. (…).

4\. (…).

5\. (…).

6\. (…).

7\. (…)

Wskazali Państwo, że realizując powyższy projekt, dla działań numer ((…)), działań nr ((…)) nie będą Państwo prowadzili działalności opodatkowanej i nie będą osiągali z tego tytułu przychodu opodatkowanego. Realizowane zadania związane są z działalnością statutową, tj. ochroną przyrody, (…). Wszelkie działania projektu będą udostępniane bezpłatnie. Nowa lub odnowiona infrastruktura turystyczna ma służyć wszystkim turystom, tym którzy zakupili bilet wstępu do A. oraz tym którzy tego biletu nie zakupili.

Wskazali też Państwo, że realizowane działania numer ((…)), numer ((…)) oraz (…) umiejscowione są na szlakach turystycznych, które udostępniane są odpłatnie, a więc ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadań w ramach projektu pn.: „(…)” (pytania nr 1 i 2 z wniosku).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni, bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

Z kolei w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Wskazali Państwo, że nowa lub odnowiona infrastruktura turystyczna wykonana w ramach zadań 2, 4 i 5 ma służyć wszystkim turystom, tym którzy zakupili bilet wstępu do A. oraz tym którzy tego biletu nie zakupili. Z kolei zadnia (…) są Państwa zdaniem związane z czynnościami opodatkowanymi VAT - z pobieraniem przez Państwa opłat za wstęp na obszar A. Jednocześnie wskazali Państwo, że często się zdarza, że turyści ominą (\`(...)\`), wejdą na obszar Adzikimi wejściami i nie zakupią biletu. Są również tacy, którzy wchodząc na obszar A. unikają opłat.

(\`(...)\`)

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji opodatkowanych.

W niniejszej sprawie podstawowy warunek, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony, bowiem wszystkie działania realizowane przez Państwa w ramach opisanego projektu będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Realizując projekt w zakresie działań oznaczonych nr 1-7 nie będą Państwo prowadzić w tym zakresie działalności opodatkowanej i nie będą Państwo osiągali z tego tytułu przychodu opodatkowanego. Jak wskazuje ustawa (…) może być udostępniany w sposób, który nie wpłynie negatywnie na przyrodę w A. W planie (…) ustala się miejsca, które mogą być udostępniane. Wynika z tego, że lokalizacja obiektów, o których mowa we wniosku ((…) nie jest przypadkowa i ma za zadanie „organizować” ruch turystyczny tak, aby chronić walory przyrody i zapewnić ochronę zwierząt. Oznakowanie ścieżek edukacyjnych, wykonanie tablic informacyjnych ma na celu oznaczenie tras w A. po których mogą poruszać się turyści, tak aby turyści poznali unikalną przyrodę A., a jednocześnie poruszali się po wyznaczonych trasach, a nie po dowolnie wybranych częściach A. Podobnie organizacja (…) służy oznaczeniu miejsc przeznaczonych dla odpoczynku i biwakowania turystów, bez uszczerbku dla przyrody w A. Wszystkie obiekty wymienione w pkt 1-7 realizują zatem cele statutowe, (…). W rzeczywistości wszystkie efekty projektu będą udostępniane turystom nieodpłatnie. Trudno bowiem wiązać chociażby zamontowane na szlaku turystycznym ławki z uiszczeniem przez turystę opłaty za wstęp do A. Celem turysty, który uiści opłaty za wstęp do A. nie jest skorzystanie z ławek, ławostołów (…), lecz możliwość aktywnego wypoczynku na świeżym powietrzu i obcowania z przyrodą. Turysta który bilet zakupi i będzie poruszał się po (…) będzie mógł skorzystać z nowej lub odnowionej infrastruktury, jednakże na takich samych zasadach jak turysta, który biletu nie zakupi bądź który jest zwolniony z opłat.

Z przedstawionych informacji wynika zatem, że w omawianej sprawie, towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu pn.: „(\`(...)\`)” będą służyły Państwu wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ zadania realizowane przez Państwa w ramach projektu są związane z działalnością statutową A. W konsekwencji, nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).