Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.159.2016.2.Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowego lokalu w 2016 r. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.159.2016.1.AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2016 r.). W dniu 17 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 26 marca 2010 r., na podstawie umowy sprzedaży, Wnioskodawca nabył za 400 000 zł lokal mieszkalny, pokrywając całość ceny z kredytu mieszkaniowego.

W dniu 12 października 2012 r. przedmiotowy lokal, Wnioskodawca podarował swojej matce. Darowizna nie została jednak wykonana, ponieważ lokal nie został wydany w posiadanie, wstępnie miał być wydany w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r., jednak aneksem z dnia 30 grudnia 2013 r. termin ten został wydłużony do dnia 31 grudnia 2014 r.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. umowa darowizny została rozwiązana w związku z niewydaniem lokalu w posiadanie.

W dniu 28 stycznia 2016 r., Wnioskodawca sprzedał lokal za kwotę 530 000 zł, z ceny sprzedaży spłacił kredyt mieszkaniowy w wysokości 344 312 zł kredytu mieszkaniowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 26 marca 2010 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Umowa miała formę aktu notarialnego. Wnioskodawca został ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, jako właściciel. Nabycie nie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nabył nieruchomość ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego przez Wnioskodawcę w banku mającym siedzibę w Państwie członkowskim Unii Europejskiej w 2010 r. Z umowy kredytu wynikało, że Wnioskodawca zaciągnął go na zakup lokalu mieszkalnego.

W dniu 12 października 2012 r. Wnioskodawca zawarł ze swoją matką umowę darowizny przedmiotowej nieruchomości. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego i ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowego lokalu. W akcie obdarowana złożyła oświadczenie o przyjęciu darowizny, z tym że jej wykonanie strony odroczyły do dnia 31 grudnia 2013 r. Następnie aneksem strony wydłużyły termin wykonania umowy darowizny do dnia 31 grudnia 2014 r. Przez cały ten czas lokal pozostawał we władaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca wynajmował lokal, osiągał z niego przychód i odprowadzał z tego tytułu należne podatki.

Umowa darowizny nigdy nie została wykonana, a strony z uwagi na fakt, że przedmiotowy lokal nigdy nie został wydany obdarowanej, w dniu 18 kwietnia 2014 r. rozwiązały umowę darowizny. Rozwiązanie darowizny zostało dokonane w formie aktu notarialnego i ujawnione w księdze wieczystej.

W dniu 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość na rzecz osoby trzeciej. Sprzedaż została dokonana w formie aktu notarialnego.

Środki ze sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył w części na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w banku w 2010 r. na zakup przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowego lokalu w 2016 r. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku uznania, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy spłata przez Wnioskodawcę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2010 r. na zakup tego lokalu zostanie potraktowana jako wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tym zakresie przychód Wnioskodawcy będzie wolny od podatku dochodowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokonał zbycia przedmiotowego lokalu po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Wnioskodawcę.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Wnioskodawca nabył odrębną własność lokalu mieszkalnego w dniu 26 marca 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży. Następnie w dniu 12 października 2012 r. Wnioskodawca zawarł ze swoją matką umowę darowizny przedmiotowego lokalu.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku”. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy, prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W niniejszym przypadku umowa darowizny nigdy nie została wykonana, a cel darowizny zawartej przez Wnioskodawcę nigdy nie został osiągnięty. Strony już w samej umowie darowizny odroczyły jej wykonanie do końca 2013 r., a następnie aneksem przedłużyły termin wykonania umowy o kolejny rok. Przed upływem terminu wykonania umowy darowizny, strony całkowicie rozwiązały umowę darowizny. Przedmiotowa umowa nigdy nie została zatem skutecznie wykonana. Lokal nigdy nie został wydany obdarowanej i nie objęła ona go w posiadanie. Od daty nabycia w marcu 2010 r. do czasu sprzedaży w styczniu 2016 r. lokal nieprzerwanie pozostawał we władaniu Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca z datą rozwiązania darowizny nie powinien być traktowany jako nowy właściciel nieruchomości. Rozwiązanie niewykonanej umowy potwierdziło bowiem jedynie w sposób formalnoprawny brak jej zrealizowania. Pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 powinien być liczony zatem od daty nabycia lokalu przez Wnioskodawcę w dniu 26 marca 2010 r.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 marca 2010 r., na podstawie umowy sprzedaży, Wnioskodawca nabył prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Umowa miała formę aktu notarialnego. Wnioskodawca został ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, jako właściciel. Wnioskodawca nabył nieruchomość pokrywając całość ceny ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego przez Niego w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej w 2010 r. Z umowy kredytu wynikało, że Wnioskodawca zaciągnął go na zakup lokalu mieszkalnego. W dniu 12 października 2012 r. Wnioskodawca zawarł ze swoją matką umowę darowizny przedmiotowej nieruchomości. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego i ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowego lokalu. W akcie obdarowana złożyła oświadczenie o przyjęciu darowizny, z tym że jej wykonanie strony odroczyły do dnia 31 grudnia 2013 r. Następnie aneksem strony wydłużyły termin wykonania umowy darowizny do dnia 31 grudnia 2014 r. Przez cały ten czas lokal pozostawał we władaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca wynajmował lokal, osiągał z niego przychód i odprowadzał z tego tytułu należne podatki. Umowa darowizny nigdy nie została wykonana, a strony z uwagi na fakt, że przedmiotowy lokal nigdy nie został wydany obdarowanej, w dniu 18 kwietnia 2014 r. rozwiązały umowę darowizny. Rozwiązanie darowizny zostało dokonane w formie aktu notarialnego i ujawnione w księdze wieczystej. W dniu 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość na rzecz osoby trzeciej. Sprzedaż została dokonana w formie aktu notarialnego. Środki ze sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył w części na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w banku w 2010 r. na zakup przedmiotowego lokalu.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest czy rozwiązanie w 2014 r. umowy darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość skutkowało dla Wnioskodawcy jego nabyciem w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego w 2016 r. stanowi źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Innymi słowy, zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych rozwiązania umowy darowizny, a mianowicie czy tego typu czynność prawna wywołuje skutki:

*   wstecz – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też może

*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy się również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Obok wskazanych w Tytule XXXIII Kodeksu przesłanek odwołania darowizny istnieje możliwość rozwiązania analizowanej umowy w oparciu o określoną w art. 3531 tejże ustawy zasadę swobody zawierania umów, do której cech dodatkowych zalicza się również swobodę rozwiązania już istniejącego stosunku umownego bądź jego likwidacji w drodze porozumienia stron.

Nie bez znaczenia pozostaje tutaj przedmiot darowizny jakim jest nieruchomość lokalowa, która determinuje powstanie określonych skutków rzeczowych, a mianowicie rozwiązanie umowy sprawia, że ustaje obligacyjna podstawa przeniesienia własności (w tym wypadku darowizna). Powoduje to stan zobowiązujący nabywcę nieruchomości do przeniesienia własności z powrotem na rzecz zbywcy, przy czym nie ma przeszkód, aby rozwiązanie umowy zobowiązującej i umowa przenosząca własność z powrotem na rzecz zbywcy objęte zostały jednym aktem prawnym.

W świetle powyższego zatem, w przypadku rozwiązania umowy darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności (art. 158 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że rozwiązanie przedmiotowej umowy wywołuje skutek tylko na przyszłość.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej we wniosku ponowne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na Wnioskodawcę w 2014 r. w wyniku rozwiązania umowy darowizny stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca 2014 r. i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r.

W konsekwencji odpłatne zbycie tego ww. lokalu mieszkalnego w styczniu 2016 r., niedokonane w ramach wykonania działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Dokonane przez Wnioskodawcę w 2014 r. rozwiązanie umowy darowizny skutkowało tym, że Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Właścicielem ww. lokalu od dnia zawarcia umowy darowizny w 2012 r. do dnia rozwiązania umowy darowizny nie był Wnioskodawca, a obdarowana. Powyższe oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy darowizny w 2014 r. Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem ww. lokalu mieszkalnego. Dlatego za datę jego nabycia przez Wnioskodawcę należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności tego lokalu. Zatem, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności na Wnioskodawcę, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.