Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.305.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-19
Teza: Wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, które następnie zostaną wykorzystane do budowy nowego środka trwałego nie stanowi przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, które następnie zostaną wykorzystane do budowy nowego środka trwałego, powinny zostać rozpoznane jako przychód z nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w momencie dokonania likwidacji środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, które następnie zostaną wykorzystane do budowy nowego środka trwałego, powinny zostać rozpoznane jako przychód z nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w momencie dokonania likwidacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność, której celem jest wydobycie złóż żwiru i piasku oraz innych surowców mineralnych. Wnioskodawca zamierza dokonać likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych wykorzystywanych dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskutek przeprowadzanej likwidacji Wnioskodawca planuje odzyskać i zachować poszczególne elementy środków trwałych (zwane dalej też: odzyskami), które następnie zamierza wykorzystać przy budowie nowego środka trwałego (lub nowych środków trwałych – w zależności od skali i rodzaju odzyskanych elementów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, które następnie zostaną wykorzystane do budowy nowego środka trwałego, powinny zostać rozpoznane jako przychód z nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w momencie dokonania likwidacji środków trwałych?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych (przychód) stanowi składową wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego i w efekcie koszt uzyskania przychodu poprzez dokonane następnie odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość odzysków pochodzących z likwidacji poszczególnych środków trwałych, które zostaną wykorzystane przy wytworzeniu nowego środka trwałego można zarachować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jako uzyskane przez Wnioskodawcę nieodpłatne świadczenie w momencie likwidacji środków trwałych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 856 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy podkreślić, iż ww. definicja przychodu wskazuje na otrzymane nieodpłatne świadczenia obejmujące wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) oraz z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06). Należy przy tym podkreślić, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia doprecyzowane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. O ile bowiem w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle na gruncie ustawy o CIT nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego.

Należy nadmienić, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym i piśmiennictwem postawienie środka trwałego w stan likwidacji powoduje wyksięgowanie jego wartości początkowej i umorzenia z ewidencji bilansowej. Przy czym należy zaznaczyć, iż samo pojęcie likwidacji nie ma swojej normatywnej definicji. I tak na przykład w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) wskazano na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania, tj. wykreślenia środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym.

Wobec tego, uznając, iż konsekwencją likwidacji środka trwałego jest to, że przestaje on być składnikiem majątku podatnika, odzyskane części takiego środka trwałego, posiadające wymierną wartość ekonomiczną, należy traktować jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, rezultatem likwidacji w całości zamortyzowanych środków trwałych będzie ich eliminacja z jego majątku. Natomiast okoliczność odzyskania przez Spółkę poszczególnych elementów stanowiących likwidowane środki trwałe, które zostaną wykorzystane przy budowie nowego środka trwałego należy uznać za uzyskane przez Spółkę przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia. (…)

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r. (nr IPPB5/423-138/10-2/MB) oraz Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2007 r. (nr PD.423-42/07), w której czytamy: „Należy jednocześnie mieć na uwadze, że po likwidacji linii technologicznej pozostaje majątek o określonej znacznej wartości, którą – zdaniem Spółki – podatnik winien zaliczyć do przychodów. Uzasadnieniem dla takiego postępowania jest to, że pomimo iż przychód ten nie jest literalnie ujęty w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak przyjmując ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych, nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych, ale to, że jest ono wartością u podatnika powstałą. I tak w wyroku z 14 maja 1998 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (SA/Sz 1305/97, LEX 35950) czytamy: "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa". Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, w jakim znalazła się Spółka, należy wskazać, iż definitywnie najpierw zlikwidowane, a kolejno wycenione wg wartości rynkowej składniki majątkowe, będą stanowiły źródło przychodów”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odzyskane elementy pochodzące ze zlikwidowanych środków trwałych będą dla niego stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstały w momencie likwidacji środków trwałych. (…)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 856 z późn. zm., dalej: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a updop, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 tej ustawy wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 6a ww. ustawy wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 cyt. ustawy jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne), obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązane z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia.

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002).

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje lub ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02: „(\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (\`(...)\`)”.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi podmiot to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób przychody podlegające opodatkowaniu.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych wykorzystywanych dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskutek przeprowadzanej likwidacji Wnioskodawca planuje odzyskać i zachować poszczególne elementy środków trwałych, które następnie zamierza wykorzystać przy budowie nowego środka trwałego (lub nowych środków trwałych – w zależności od skali i rodzaju odzyskanych elementów).

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wskutek likwidacji środków trwałych Spółka odzyska pewne ich elementy, które będą mogły być w przyszłości wykorzystane. Opisane działanie nie będzie wiązało się w konsekwencji z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego czy otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Stąd w analizowanej sprawie nie może być mowy o powstaniu po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem stwierdzić, iż ponowne wykorzystanie elementów likwidowanych środków trwałych nie spowoduje jakiejkolwiek zmiany w majątku Spółki. W przedmiotowym przypadku brak będzie podmiotu świadczącego oraz nie wystąpi jakakolwiek relacja statuująca możliwość powstania przysporzenia po stronie Spółki poprzez otrzymanie świadczenia, zwłaszcza w kontekście podanej w opisie sprawy informacji, że wykorzystywane dotychczas środki trwałe będą w pełni umorzone.

W istocie bowiem opisane działanie podatnika polegać będzie na swoistym „przesunięciu” składników majątkowych będących już w posiadaniu podatnika ze środków trwałych na środki obrotowe, które zostaną wykorzystane. Tym samym rolę podmiotu, na rzecz którego odzyskane elementy będą wykorzystywane, jak i podmiotu, który tego wykorzystania dokona – pełnić będzie sam Wnioskodawca.

Co za tym idzie, jakiekolwiek czynności związane z przyjęciem lub wydaniem elementów odzyskanych w wyniku likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, nie będą uznawane za zdarzenia generujące przychody podatkowe.

W konsekwencji należy wskazać, że odzyskanie elementów zlikwidowanych w pełni umorzonych środków trwałych nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, w szczególności nieodpłatnie uzyskanego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 w zakresie ustalenia, czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych (przychód) stanowi składową wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego i w efekcie koszt uzyskania przychodu poprzez dokonane następnie odpisy amortyzacyjne – stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.