Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.344.2018.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Czy w przypadku, w którym Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład nieruchomości budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął okres co najmniej 2 lat, transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności cywilnoprawne; działki; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 września 2018 r. (data wpływu – 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek wraz z naniesieniami − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek wraz z naniesieniami.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. („Kupujący”),

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Fundusz Inwestycyjny („Sprzedający”),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabycie nieruchomości położonej w W., wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – Funduszu Inwestycyjnego (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”).

Zainteresowany będący stroną postępowania – Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Kupujący jest (i na moment Transakcji będzie) czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”.

Zainteresowani pragną wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywanie niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania, zawierania, zmienienia oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie.

Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Zbywca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym – w wyniku transakcji sprzedaży – nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsce powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Przyczyny przeprowadzenia Transakcji.

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Zbywcę na cele inwestycyjne od spółki H. Sp. k., nienależącej do Grupy „S”. (dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencje podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Nie dotyczy to jednak przedmiotu Transakcji objętej wnioskiem, który został kupiony od podmiotu spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (tj. Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Zbywcę realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty). Powyższy mechanizm nie miał jednak zastosowania do przedmiotu Transakcji objętej wnioskiem. Jak już bowiem zostało wskazane powyżej, inwestycja została zakupiona przez Zbywcę od podmiotu spoza Grupy. Następnie prowadzenie procesu inwestycyjnego zostało powierzone przez Sprzedającego do Inwestora Zastępczego z Grupy, tj. Kupującemu.

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Zbywcę w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Zbywcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Zbywcę (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z 29 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-388/16-2/RM) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedawcą a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przez deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Zbywcę model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Zbywcę na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz Inwestora Zastępczego miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Zbywcy – brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych/nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyło by koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziliby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałyby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostaną prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji/kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiot Transakcji.

Transakcja dotyczyć będzie, w szczególności, nieruchomości zlokalizowanych w W., składających się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

*   2/1, o powierzchni 0,1491 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
*   2/10, o powierzchni 0,4710 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
*   2/2, o powierzchni 0,3538 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, (dalej: „Grunt”).

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu. Grunt jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowi teren przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługowo-mieszkaniowo-usługową.

Dotychczas Sprzedający rozpoczął proces budowy budynku biurowego na działce 2/1 i 2/10 (dalej: Budynek B w budowie) oraz planuje budowę kolejnego budynku biurowego na działce 2/1 i 2/2 (dalej: Budynek A w budowie) (dalej łącznie: „Budynki w budowie”). W odniesieniu do Budynku A trwają prace projektowe mające na celu uzyskanie pozwolenia na budowę. Na dzień Transakcji roboty budowlane związane z Budynkiem A w budowie nie zostaną rozpoczęte.

W celu przygotowania inwestycji do rozpoczęcia prac budowlanych, Sprzedający uzyskał decyzję remediacyjną. Na podstawie ww. decyzji, działki nr 2/1 i 2/2 miałyby zostać poddane procesowi remediacji, tj. poddania gleby działaniom służącym usunięciu lub zmniejszeniu ilości zawartych w niej niepożądanych substancji. Z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych (wstępny etap procesu budowy), trudno uznać, iż Budynek A w budowie będzie stanowić budynek lub jego część w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1220, ze zm.).

W odniesieniu natomiast do Budynku B w budowie, prace budowlane są obecnie w fazie końcowej (stopień zaawansowania robót budowlanych jest bardzo wysoki). Ww. budynek został wzniesiony i zadaszony (dach został ukończony w 2018 r.), a ponadto planowane jest wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ww. Budynku B w budowie w I kwartale 2019 r. Tym samym na gruncie regulacji Prawa budowlanego, na dzień Transakcji w ocenie Sprzedającego Budynek B w budowie spełniać będzie definicję budynku. Zbywca był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze wzniesieniem Budynku B w budowie oraz dokonał takiego odliczenia.

Na dzień składnia wniosku, Grunt zabudowany jest również naniesieniami w postaci:

*   stacji transformatorowej na działce 2/2 (trwale związanej z gruntem, wybudowanej przez Sprzedającego przed grudniem 2016 r.), klasyfikowanej zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) pod symbolem 2224,
*   chodnika pieszego (na działce 2/10 i działce 2/1, wybudowanego przez Sprzedającego w 2018 r.), klasyfikowanego zgodnie z PKOB pod symbolem 2112,
*   tymczasowego ogrodzenia budowlanego (na działkach 2/10, 2/1, 2/2), które jest trwale związane z gruntem i wybudowane przez Sprzedającego w maju 2016 r., klasyfikowane zgodnie z PKOB pod symbolem 2420,

stanowiącymi zdaniem Zbywcy budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej: „Istniejące Budowle”). Przy czym wskazane powyżej Istniejące Budowle wybudowane w 2016 r., tj. stacja transformatorowa oraz tymczasowe ogrodzenie budowlane będą w dalszej części wniosku określane także jako „Istniejące Budowle 1”. Natomiast wskazana powyżej Istniejąca Budowla wybudowana w 2018 r., tj. chodnik pieszy w dalszej części wniosku określana będzie także jako „Istniejąca Budowla 2”.

Ponadto, Zbywca przewiduje, że na dzień transakcji dodatkowo Grunt zabudowany będzie również naniesieniami w postaci:

*   słupów oświetleniowych (latarnie) (trwale związanych z gruntem, na działce 2/10 i 2/1),
*   chodnika (na działce 2/10 i 2/1),
*   tzw. amfiteatru (na działce 2/1 i 2/2),
*   części infrastruktury elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej, teletechnicznej (na działce 2/10, 2/1), które – zdaniem Zbywcy – będą stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej: „Przyszłe Budowle”), a które zostaną wzniesione na Gruncie po dacie sporządzenia wniosku a przed datą Transakcji (tj. po 18 września 2018 r.).

Istniejące Budowle i Przyszłe Budowle w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie „Budowlami”.

Wyżej wymienione składniki są/będą własnością Sprzedającego i będą przedmiotem planowanej transakcji.

Od momentu wybudowania Budowle pełnią/będą pełnić zgodną z ich przeznaczeniem funkcję i co za tym idzie są/będą zgodnie z takim przeznaczeniem wykorzystywane przez Zbywcę dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zbywca miał/będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z posadowieniem Budowli na Gruncie i dokonał/dokona takiego odliczenia. Po wzniesieniu Budowli Sprzedawca nie ponosił/nie będzie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Poza poniesionymi przez Sprzedającego w ramach prac budowlanych nakładami inwestycyjnymi oraz posadowionymi Budowlami, na Gruncie znajdują się lub na dzień Transakcji będą się znajdować także studzienki kablowe, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które nie stanowią jednak własności Sprzedającego (stanowią one element infrastruktury będącej własnością dostawcy mediów) i, w związku z tym, nie będą one nabywane przez Nabywcę w ramach planowanej transakcji. Wspomniany element będzie w dalszej części wniosku nazywany „Budowlą przesyłową”.

Budowle oraz Budowla przesyłowa są związane z Budynkami w budowie oraz zapewnią w przyszłości możliwość użytkowania ww. budynków zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wszystkie wymienione we wniosku Przyszłe Budowle związane będą funkcjonalnie z Budynkiem B w budowie i będą mieścić się w PKOB pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem B w budowie oraz pełnią wobec niego rolę pomocniczą.

Ponadto, na Gruncie znajdują się również: zaplecze budowy w postaci kontenerów budowlanych (niezwiązanych trwale z gruntem), oraz droga tymczasowa z płyt betonowych, które w ocenie Sprzedającego nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, ponieważ wyżej wymienione składniki nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Grunt, Budynki w budowie oraz Budowle w dalszej części wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Poza Budynkami w budowie, Budowlami, Budowlą przesyłową na Gruncie na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Przewiduje się, że na dzień Transakcji część powierzchni Budynku B zostanie wynajęta w około 25,82%. Wyżej wymienione powierzchnie w dacie Transakcji nie zostaną jeszcze wydane najemcom.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmuje dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego:

*   Biorąc pod uwagę, że rozpoczęcie procesu komercjalizacji Budynku B w budowie planowane jest jeszcze w 2018 roku i pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji stroną: (i) porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami Budynku B w budowie; lub (ii) umów najmu, prawa i obowiązki z takich porozumień, listów intencyjnych lub umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego (w razie konieczności za zgodą drugiej strony na cesję). Jeżeli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego. W przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję.
*   Prawa i obowiązki z wybranych umów regulujących wzajemne relacje (tzw. umowy dobrosąsiedzkie) podpisanych z właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością, w tym w szczególności z umowy z użytkownikiem wieczystym sąsiadującej nieruchomości (budynek), o ile będzie ona podpisana przez Sprzedającego na dzień Transakcji.

W ramach Transakcji nie podlegają przeniesieniu na rzecz Kupującego:

*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
*   Prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 2/9, o powierzchni 2.396 metrów kwadratowych, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi obecnie księgę wieczystą wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku biurowego oraz związanych z nim budowli oraz innych naniesień budowlanych, instalacji i urządzeń (przy założeniu, że na dzień Transakcji Sprzedający będzie nadal użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości);
*   Decyzja remediacyjna z 26 września 2017 roku o ustaleniu planu remediacji dla działki nr 2/1 i 2/2.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składników majątkowych związanych z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
*   umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;
*   firmy (oznaczenie Sprzedającego);
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego.

Historia nabycia przedmiotu Nieruchomości.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki ewidencyjne o numerze:

*   2/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
*   2/6, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
*   2/2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,
*   1/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą,

na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej między H. Sp. k., a Sprzedającym (działającym wówczas pod firmą S. Fundusz Inwestycyjny) 19 kwietnia 2016 r. w formie aktu notarialnego oraz zawartej w wykonaniu tej umowy – umowy przeniesienia zawartej między H. Sp. k. i Sprzedającym (działającym wówczas pod firmą S. Fundusz Inwestycyjny) 13 maja 2016 r. w formie aktu notarialnego.

Na podstawie decyzji podziałowej wydanej przez Prezydenta Miasta, działka 2/6 uległa podziałowi w ten sposób, że wydzielone z niej zostały działki nr 2/9 o powierzchni całkowitej 2.396 m2 i nr 2/10 o powierzchni całkowitej 2.314 m2. Wydzielona działka 2/9 nie jest przedmiotem opisywanej Transakcji.

Jak wskazano powyżej, poza działkami o nr 2/1, 2/2, 2/10, Sprzedającemu przysługiwało historycznie także prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 1/1, a także przysługuje mu prawo użytkowania wieczystego działki 2/9 (sąsiadującej z ww. gruntami), nabytych przez Sprzedającego w ramach jednej transakcji wraz z gruntem, które nie będą jednak przedmiotem Transakcji.

Historycznie Działki 2/1, 2/6 oraz 2/2 były zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz parkingiem naziemnym wraz z pylonami reklamowymi oraz innymi naniesieniami.

Wszelkie budowle i inne naniesienia znajdujące się na terenie Nieruchomości (tj. działek nr 2/1, 2/2 i 2/6) zostały poddane rozbiórce – przez poprzedniego właściciela. Na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z 31 marca 2009 r. wydano pozwolenie na rozbiórkę budynku mieszkalnego (działka 2/1) wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na Nieruchomości natomiast na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z 8 października 2015 r. wydano pozwolenie na rozbiórkę parkingu naziemnego wraz z pylonami reklamowymi (działki 2/1, 2/2 oraz 2/6).

Proces rozbiórki budynków został dokonany zgodnie z prawem oraz został zakończony. W momencie nabycia Gruntu przez Sprzedającego, na jego powierzchni nie były posadowione jakiekolwiek obiekty budowlane.

W momencie nabycia Gruntu przez Sprzedającego, Grunt był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Miasta Uchwałą z 6 listopada 2014 r., z którego wynikało przeznaczenie Gruntu jako terenu przeznaczonego pod zabudowę biurowo-usługową i mieszkaniowo-usługową.

Z uwagi na powyższe, ww. sprzedaż nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, ponieważ Nieruchomość stanowiła teren budowlany (przeznaczona była pod zabudowę zgodnie z MPZP), a w konsekwencji sprzedaż podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej 29 czerwca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-388/16-2/RM.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, w którym Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął okres co najmniej 2 lat, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości budowli, w stosunku do których od daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął okres co najmniej 2 lat, Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Zainteresowani wskazali, że podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zalicza się również nieruchomości. Niemniej jednak na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Zdaniem Zainteresowanych, strony Transakcji nabycia Nieruchomości będą uprawnione do opodatkowania Transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie Istniejących Budowli, w stosunku do których okres upływający pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem oraz datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż 2 lata. A zatem, jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie określonej Budowli, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W pozostałym zakresie Zbywca Nieruchomości będzie zobligowany do opodatkowania Transakcji podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie Istniejących Budowli, w stosunku do których okres upływający pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem oraz datą dokonania Transakcji będzie krótszy niż 2 lata, oraz w zakresie Budynku B w Budowie, którego dostawa będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W tej sytuacji, Transakcja nie będzie równocześnie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, Organ przywołał powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 16 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.595.2018.2.RK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje– w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a.w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b.jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jako Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) prawo użytkowania wieczystego działek wraz z naniesieniami (budynek i budowle). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości. Kwestią do rozstrzygnięcia jest fakt, czy powyższa umowa sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 16 listopada 2018 r. znak: 0114-KDIP4. 4012.596.2018.2.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (biorąc pod uwagę całokształt sprawy w zakresie zwolnienia z opodatkowania oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia dla dostawy stacji transformatorowej oraz tymczasowego ogrodzenia oraz zastosowania podstawowej stawki podatku dla pozostałych Budowli i Budynku) – potwierdził stanowisko Zainteresowanych.

W ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   planowana transakcja dotycząca sprzedaży Nieruchomości, to czynność niewyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a więc podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem,
*   sprzedaż Budynku B oraz Przyszłych Budowli wraz z gruntem, na którym te obiekty są posadowione będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług – 23%,
*   w zakresie Istniejących Budowli (nabycia stacji transformatorowej oraz tymczasowego ogrodzenia budowlanego) będzie przysługiwało zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z możliwością rezygnacji z powyższego zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowania podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%.

Jak zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia w zakresie, w jakim zwolnienie z podatku od towarów i usług będzie im przysługiwało, tj. dostawy stacji transformatorowej oraz tymczasowego ogrodzenia budowlanego), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.