Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.373.2019.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: 1. Czy Gmina w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody może wyliczyć i stosować wskazany przez siebie prewskaźnik indywidualny tj. roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej? 2. Czy Gmina w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków może wyliczyć i stosować wskazany przez siebie prewskaźnik indywidualny tj. roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej? 3. Czy Gmina w zakresie poniesionych wydatków promocyjnych na realizację inwestycji będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach?
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz wydatków promocyjnych na realizację inwestycji pod nazwą „\`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz wydatków promocyjnych na realizację inwestycji pod nazwą „\`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych Gmina dokonuje:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT
    1.  dzierżawa gruntów
    2.  sprzedaż działek pod zabudowę
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej
    4.  sprzedaż mienia komunalnego
    5.  dostarczania wody i odprowadzanie ścieków
2.  Transakcji zwolnionych
    1.  wynajem pomieszczeń na cała mieszkalne
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolniczePo stronie Gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):
3.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 2077 ze zm.). W powiązaniu z ustawią z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1453)
4.  jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów - w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B gmina występuje jako podatnik podatku VAT - art. 15 ust 1, natomiast w zakresie czynności C-D gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust 6. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z podatku z tytułu umów cywilno-prawnych, umów najmu, dzierżawy, dostawy wody i oczyszczania ścieków.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r., o szczególnych zasadach rozliczań podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.,) od dnia 1 stycznia 2017 r„ doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych

*   Urząd Miasta i Gminy …;
*   C.;
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Zespół Szkół w …;
*   Szkoła Podstawowa w ….
*   Szkoła Podstawowa w …,
*   Szkoła Podstawowa w …;
*   Szkoła Podstawowa w …;
*   Szkoła Podstawowa nr 2 w …,
*   Przedszkola Samorządowe;
*   Przedszkole Samorządowe nr 2.
*   Szkoła Muzyczna I stopnia w ….

Gmina prowadzi jako jednostka publiczna trzy rodzaje działalności mianowicie działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu. W zakresie wykonywanej działalności gospodarczej Gmina w głównej mierze świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami tych usług zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej.

W zakresie powyższych czynności, Gmina dokumentuje zrealizowane świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, wystawiając faktury VAT, jednocześnie stosując do tego odpowiednią stawkę podatku VAT. Należny podatek VAT wynikający z wystawionych podmiotom faktur, Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Natomiast w przypadku świadczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami wewnętrznymi Gmina dokumentuje te transakcję wystawiając noty księgowe.

Ponadto Gmina w związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki związane z budową nowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Aktualnie Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą „\`(...)\`” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. Oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu. Działanie 2.3 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach. Zakres tej inwestycji obejmuje m.in.: dokumentację projektową, roboty budowlane, nadzór inwestycyjny, jak również działania promocyjne mające na celu zwiększenie zainteresowania mieszkańców, w zakresie możliwości przyłączenia się do nowo powstałej sieci. Realizacja zadania (rozbudowa) została rozpoczęta w 2018 r., a przewidywany termin zakończenia projektu to - 2023 r. Wydatki Gminy związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej zostaną udokumentowane przez wykonawców prac fakturami z właściwą stawką podatku VAT. Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie można powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określanie zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2103. dalej „rozporządzenie”). Obliczona zgodnie z ww. rozporządzeniem proporcja w Gminie na rok 2019 wynosi 6%. Na uwagę zasługuje fakt, iż Gmina, jest w stanie wydzielić koszty, związane wyłącznie z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodnej. Do takich wydatków należą w szczególności zakupy związane z występującymi awariami sieci, modernizacją sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, utrzymaniem przepompowni wody, zakupem paliwa do agregatów na przepompowniach, agregatów przenośnych wykorzystywanych przy usuwaniu awarii, usługi telekomunikacyjne, badanie jakości wody, zakup wody, monitoring oczyszczalni i przepompowni, zakup wodomierzy itp. Poprzez stan licznika, Gmina dokonuje pomiaru zużytej wody i ilości odebranych ścieków i wystawia na rzecz mieszkańców faktury, natomiast na rzecz swoich jednostek noty księgowe. Odczyt licznika dokonywany jest co dwa miesiące. W związku z tym, Gmina w łatwy sposób jest w stanie określić, zarówno ilość dostarczonej wody, odebranych ścieków, jak również przychody z tym związane. W 2018 r. ilość dostarczonej wody do jednostek wewnętrznych kształtowała się na poziomie 4.281 m3 w stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody 425.014,50 m3. Roczny przychód ze sprzedaży wody ustalony w oparciu o wystawione w 2018 r. faktury VAT oraz noty księgowe, wyniosły 1.701.700,51 zł, zaledwie 20.306,85 zł, uzyskano ze sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych (sprzedaż wewnętrzna). Natomiast ilość odebranych ścieków od jednostek wewnętrznych kształtowała się na poziomie 3.430 m3 w stosunku do łącznej ilości odebranych ścieków 99.555,40 m3. Roczny przychód z tytułu odbioru ścieków ustalony w oparciu o wystawione w 2018 r. faktury VAT oraz noty księgowe wyniósł: 601.567,81 zł, zaledwie 22.431,80 zł uzyskano ze sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych (sprzedaż wewnętrzna). Prewskaźnik indywidualny dla działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści „roczny obrót z działalności wodno-kanalizacyjnej (w ramach usług opodatkowanych), zaś w mianowniku ujmie całkowity roczny obrót w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej tzn. obrót z działalności opodatkowanej + obrót z działalności niepodlegającej”. Do obliczenia wartości prewskaźnika na dany rok, Gmina będzie przyjmowała wartości za rok poprzedni. Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina dokonała obliczenia wartości prewskaźnika według własnego sposobu, określającego roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, który z danymi za 2018 rok wyniósł 98,99% czyli 99% (po zaokrągleniu do pełnej liczny całkowitej w górę). Również w przypadku kanalizacji, Gmina obliczyła wartość prewskaźnika w oparciu o roczny udział odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, który z danymi za 2018 rok wyniósł 96,55% czyli 97% (po zaokrągleniu do pełnej liczny całkowitej w górę).

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi w odpowiedzi na pytania organu udzielono następujących wyjaśnień:

*   W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, Gmina ponosi zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury, jak również wydatki bieżące związane z eksploatacją, utrzymaniem w należytym stanie oraz remontami i konserwacjami istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej, dlatego też pytania nr 1 i 2 dotyczą zarówno wydatków inwestycyjnych jak również wydatków bieżących. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki bieżące to m.in.: zakup wody pitnej do wodociągu, odbiór ścieków, opłaty za monitorowanie obiektów przepompowni, opłata za telefon stacjonarny na oczyszczalni ścieków, internet dla urządzeń wykorzystywanych na oczyszczalni ścieków, badanie jakości wody pitnej w wodociągu, badanie jakości ścieków w oczyszczalni, przegląd i naprawa agregatów wykorzystywanych w pracy przepompowni oraz przy naprawach awarii sieci wodno-kanalizacyjnej, materiały budowlane wykorzystywane do bieżących napraw infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, najem koparko-ładowarki do wykonywania prac przy awariach sieci wodociągowej, zużycie energii elektrycznej na oczyszczalni ścieków oraz na przepompowniach. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty: sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej, uzyskania pozwolenia na budowę, nadzoru budowlanego, nadzoru inwestorskiego, z tytułu nabycia usług budowlanych, z tytułu nabycia materiałów budowlanych, z tytułu zadań promocyjnych w zakresie realizacji inwestycji, mających służyć wzrostowi sprzedaży usług dostawy wody oraz odbioru ścieków.
*   Realizowana inwestycja będąca przedmiotem wniosku będzie wykorzystywana samodzielnie przez Gminę, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina po zakończeniu inwestycji podpisze z podmiotami zewnętrznymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za odbiór odpadów ciekłych na podstawie których wystawiane będą faktury VAT z 8% stawką podatku VAT. Gmina w tej sytuacji nie będzie realizowała sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić ilości m3 dostarczonej na terenie Gminy wody na rzecz poszczególnych kategorii odbiorców oraz odebranych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców: podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia aparatura pomiarowa, która jest przez Gminę stosowana. Na podstawie tych pomiarów określana jest również ilość ścieków odbieranych od poszczególnych kategorii odbiorców. Gmina dokonuje wyliczenia ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych według wskazań wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, co do zasady, spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania. Również wyliczenie ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych odbywa się według wskazań wodomierzy. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką w skali całego kraju dla potrzeb pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody w danym gospodarstwie. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków tj. wodomierze umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Dodatkowo dokonuje zakupu wody od podmiotu zewnętrznego, który obciąża Gminę fakturami, dokonując pomiaru ilości dostarczonej wody na podstawie odczytów na wodomierzu głównym ulokowanym na głównej przepompowni. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku odbioru ścieków, część jest odprowadzana do podmiotu zewnętrznego, który obciąża Gminę fakturą na podstawie odczytu wodomierza zlokalizowanego na pompowni ścieków, zaś reszta trafia do oczyszczalni ścieków zlokalizowanej na terenie Gminy.
*   Gmina jest w stanie wydzielić koszty związane wyłącznie z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, są one wyodrębniane zgodnie z kryterium przeznaczenia nabywanych towarów i usług i ich związku m in. z eksploatacją, naprawami, konserwacją sieci wodno-kanalizacyjnej, badaniem jakości wody, zakupem wody, odbiorem ścieków, monitoringiem przepompowni, zużyciem energii elektrycznej na terenie przepompowni, przeglądami, naprawami oraz zakupem paliwa do agregatów wykorzystywanych na terenie przepompowni oraz przy pracach przy usuwaniu awarii sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępem do informatycznego serwisu wodno-kanalizacyjnego. Usługi telekomunikacyjne dotyczą m in. telefonu stacjonarnego na terenie oczyszczalni ścieków i przepompowni, internetu stacjonarnego wykorzystywanego w pracy urządzeń na oczyszczalni ścieków, doładowań kart SIM do monitoringu na przepompowniach ścieków, opłat za pakiety transmisyjne monitoringu na przepompowniach ścieków, pakiety sms-ów informujących o awariach w działaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pracowników nadzorujących ww. infrastrukturę.
*   Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Sposób ten jest bowiem niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych/Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, w przypadku o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. W związku z powyższym Gmina przy określaniu indywidualnego prewskaźnika na rok 2019, wzięła pod uwagę dane za rok 2018 dotyczące ilości sprzedanej przez Gminę wody (tj. roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej) oraz ilości odebranych ścieków (tj. roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej). Przedstawione poniżej dane pozyskane zostały z programu komputerowego służącego do wystawiania faktur, zawierającego dane z aparatur pomiarowych tj. wodomierzy zlokalizowanych w punktach odbioru.


|  | Łączna sprzedaż (m3) | Odbiorcy zewnętrzni (m3) | Odbiorcy Wewnętrzni (m3) | Indywidualny prewskaźnik [5] 
| Woda | 425 014,50 | 420 733,50 | 4 281,00 | 99% 
| Ścieki | 99 555,40 | 96 125,40 | 3 430,00 | 97% 

W związku z powyższym Gmina określony indywidualnie prewskaźnik na rok 2019 (dane za 2018 r.) zastosowałaby do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych w roku 2019 oraz do rocznej korekty sporządzanej zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody może wyliczyć i stosować wskazany przez siebie prewskaźnik indywidualny tj. roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej?
2.  Czy Gmina w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków może wyliczyć i stosować wskazany przez siebie prewskaźnik indywidualny tj. roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej?
3.  Czy Gmina w zakresie poniesionych wydatków promocyjnych na realizację inwestycji pod nazwą „\`(...)\`”, będzie miała prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W związku z wytycznymi przedstawionymi w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2103 dalej „rozporządzenie”) oraz zgodnie z art. 86 ust. 2h w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenie proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z wyżej przytoczonej ustawy jak również z aktów wykonawczych nie wynika obowiązek stosowania tyko jednego prawskaźnika. Nie jest także obligatoryjne stosowanie do każdej kategorii wydatków sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzania z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżania kwoty podatku należnego o kwotą podatku nałożonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inna niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wyrażenie odpowiadać specyfice (\`(...)\`) dokonywanych przez niego nabyć eksponuje konieczność dostosowania metody ustalenia proporcji do zakupów, wobec których ma być wykonywane odliczenie. Stosowana metoda nie może prowadzić ani do ograniczania odliczenia, ani do uzyskania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika.

Z powyższego wynika, że sposób określanie proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W rezultacie to specyfika działalności i nabywanych dla niej towarów decyduje, w jaki sposób podatnik dokonuje ustalenie zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej.

Ponadto w opublikowanej broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., w ocenie Ministra Finansów „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.

Dodać przy tym należy, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnianiu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, która wprowadza przepisy art. 86 ust. 2e-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencja do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2008/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślić tym miejscu należy, że w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdzono, iż w ramach korzystania z uprawniania (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej wskazano, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczania podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu projektodawca wyjaśnił także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowemu przepisów. Podatnikom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowanie innego, w ich ocenie bardziej reprezentatywnego, sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Zgodzić się więc w konsekwencji należy, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 7 marca 2016 r. sygn. VIII SA/Wa 79/16 oraz z dnia 30 stycznia 2016 r. sygn. VIII SA/Wa 851/17. W wyrokach tych WSA wskazał, że „4.3 Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Gmina stoi na stanowisku, iż wskazany przez Ministra Finansów w rozporządzeniu § 3 pkt 2 sposób ustalania proporcji odliczania, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zastosowanie ustalonego tam wzoru prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Zasada neutralności obowiązująca w prawie dotyczącym VAT wymaga zatem, aby przedsiębiorstwo jako inkasent podatkowy na rzecz państwa było zasadniczo zwolnione z ostatecznego obciążenia (VAT), jeżeli działalność gospodarcza jako taka służy w sposób zasadniczy uzyskaniu obrotów podlegających opodatkowaniu. A tak właśnie przedstawia się obecna sytuacja.

WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 marca 2018 r. sygn. I SA/Rz 62/16 stwierdził, że podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym, za których pośrednictwem, co do zasady realizuje zadania własne w sferze publicznej. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest jej zdaniem niemalże całościowa (z wyjątkami, o których będzie mowa niżej, które w istotny sposób nie zaburzają tej alokacji) i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy obie te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Dalej sąd wywiódł, że „Argumentacja organu co do pominięcia przy metodzie alternatywnej proponowanej przez Gminę tej części działalności gospodarczej realizowanej przez jej jednostki organizacyjne (głównie oświatowe) nie zasługuje na uwzględnienie. Godzi się zauważyć, że uwzględnienie tej części działalności gospodarczej, jak w skardze podkreśla Skarżąca o charakterze marginalnym, tym bardziej uwypukla niedoskonałość i nieadekwatność metody kalkulacji przewidzianej w Rozporządzeniu. Jest to wręcz argument natury sofistycznej, gdyż większa wartość licznika proporcji oferowanej przez Gminę, wynikająca z ujęcia tam tej części działalności gospodarczej Gminy, prowadzi do zwiększana wartości prewspółczynnika, a tym samym pogłębia się rozdźwięk pomiędzy metodą afirmowaną przez organ interpretacyjny a rzeczywistym wykorzystaniem nabyć w działalności gospodarczej Gminy. Metoda zaproponowana przez Skarżącą, być może nie jest idealna, taka może nawet nie jest możliwa, lecz zdecydowanie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć. W przedstawionej perspektywie, odnoszenie się przez Gminę do działalności zewnętrznej i wewnętrznej, zamiast do działalności gospodarczej i innej, ma charakter umowny i stanowi pewne uproszczenie.

(\`(...)\`) Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w Rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (I FSK 219/18) uznał, że prewspółczynnik odliczeń VAT obliczony przez gminę w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach. NSA stwierdził, iż: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczania w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenie, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczania podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienia podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

(\`(...)\`) Specyfika działalności wodnokanalizacyjnej stanowi w przeważającej mierze działalność gospodarczą gminy, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W celu określenia w jakim stopniu nabywane towary i usługi wykorzystywane są do prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, a w jakim do celów osobistych, konieczne jest wskazanie rodzaju prowadzonej przez gminę działalności, w zakresie której gminie przysługuje prawo dokonywania obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działalność gospodarcza gminy, w głównej mierze opiera się na działalności wodnokanalizacyjnej, gdzie w związku z wystąpieniem sprzedaży na rzecz swoich jednostek oprócz działalności opodatkowanej, pojawiła się działalność niepodlegająca opodatkowaniu. Roczny przychód ze sprzedaży wody i odbioru ścieków kształtuje się na poziomie w 2016 roku ilość dostarczonej wody do jednostek wewnętrznych kształtowała się na poziomie 4.281 m3 w stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody 425.014,50 m3. Roczny przychód ze sprzedaży wody ustalony w oparciu o wystawione w 2018 r., faktury VAT oraz noty księgowe, wyniosły 1.791799,51 zł, zaledwie 20 306,85 zł, uzyskano ze sprzedaży na rzecz jednostek budżetowych (sprzedaż wewnętrzna). Mając na uwadze art. 86 ust. 2a mówiący: „Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” w ocenie Gminy sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odpowiada w pełni specyfice prowadzonej w Gminie działalności. Zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu Gmina obliczyła wskaźnik proporcji (pre-współczynnik), który na rok 2019 wyniósł 6%, podczas gdy np. roczny udział ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, kształtuje się na poziomie 96,99%. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie jest adekwatny do prowadzonej w gminie działalności wodno-kanalizacyjnej i prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Gmina corocznie jest w stanie przedstawić udział ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, wskutek czego może dokładnie określić wartość usług wyświadczonych mieszkańcom (faktury VAT), jak również wartość usług wyświadczonych swoim jednostkom (nota księgowa). W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż wskazany wyżej sposób określania proporcji tj. udział ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbę dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, bardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności. Według Gminy wybrany sposób określania proporcji (wyliczania kwoty podatku naliczonego do odliczenia), będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Gminy, prewskaźnik obliczony zgodnie z wytycznymi z rozporządzone MF nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej, w związku z czym nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywne związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2a mówiący „Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” w ocenie Gminy sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r, nie odpowiada w pełni specyfice prowadzonej w Gminę działalności. W związku z czym Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z wytycznymi wskazanymi w rozporządzeniu Gmina obliczyła wskaźnik proporcji (pre-współczynnik), który na rok 2019 wyniósł 6%, podczas gdy np. roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, kształtuje się na poziome 96,55%.

Gmina coroczne jest w stanie przedstawić udział roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, wskutek czego może dokładnie określić wartość usług wyświadczonych mieszkańcom (faktury VAT), jak również wartość usług wyświadczonych swoim jednostkom (nota księgowa).

Ad. 3

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczania podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym ważna jest intencja nabycia towaru lub usługi, która ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Bezpośrednim celem działań promocyjnych w zakresie realizacji inwestycji pn.: „\`(...)\`” jest dotarcie do mieszkańców, celem zachęcenia ich do podłączania się do nowo powstałej sieci, co w efekcie przełoży się na zwiększenie ilości podpisanych umów na świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków, a tym samym wpłynie to na wzrost sprzedaży na podstawie umów cywilno-prawnych, gdzie Gmina osiągać będzie obrót opodatkowany podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy realizacją projektu (a więc nabywanymi towarami i usługami opodatkowanymi podatkiem VAT), a wykonywanymi w przyszłość czynnościami opodatkowanymi - cele komercyjne. Reasumując Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących podejmowane działania promocyjne.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku doprecyzowano i uszczegółowiono przedstawione stanowiska w zakresie postawionych pytań poprzez wskazanie, że:

„Gmina jest w stanie wydzielić koszty związane wyłącznie z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, są one wyodrębniane zgodnie z kryterium przeznaczenia nabywanych towarów i usług i ich związku m.in. z eksploatacją, naprawami, konserwacją sieci wodno-kanalizacyjnej, badaniem jakości wody, zakupem wody, odbiorem ścieków, monitoringiem przepompowni, zużyciem energii elektrycznej na terenie przepompowni, przeglądami, naprawami oraz zakupem paliwa do agregatów wykorzystywanych na terenie przepompowni oraz przy pracach przy usuwaniu awarii sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępem do informatycznego serwisu wodno-kanalizacyjnego. Usługi telekomunikacyjne dotyczą m.in. telefonu stacjonarnego na terenie oczyszczalni ścieków i przepompowni, internetu stacjonarnego wykorzystywanego w pracy urządzeń na oczyszczalni ścieków, doładowań kart SIM do monitoringu na przepompowniach ścieków, opłat za pakiety transmisyjne monitoringu na przepompowniach ścieków, pakiety sms-ów informujących o awariach w działaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pracowników nadzorujących ww. infrastrukturę.

Podejmowane działania promocyjne, na realizację inwestycji „…” związane były wyłącznie z budową kanalizacji, w związku z czym, Gmina zastosowałaby prewskaźnik określony w pytaniu nr 2 tj. roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o :(…).

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że cała gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, w tym także nowo budowana infrastruktura realizowana w ramach zadania inwestycyjnego jest/będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT. Gmina świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków, gdzie odbiorcami tych usług zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. W zakresie powyższych czynności, Gmina dokumentuje zrealizowane świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, wystawiając faktury VAT z odpowiednią stawkę podatku VAT, natomiast w przypadku świadczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami wewnętrznymi dokumentuje te transakcję wystawiając noty księgowe.

Gmina wskazała, że jest w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić ilości m3 dostarczonej na terenie Gminy wody na rzecz poszczególnych kategorii odbiorców oraz odebranych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców: podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia aparatura pomiarowa - wodomierze, które spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania.

Ponadto Gmina jest także w stanie wydzielić koszty związane wyłącznie z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, są one wyodrębniane zgodnie z kryterium przeznaczenia nabywanych towarów i usług i ich związku m in. z eksploatacją, naprawami, konserwacją sieci wodno-kanalizacyjnej, badaniem jakości wody, zakupem wody, odbiorem ścieków, monitoringiem przepompowni, zużyciem energii elektrycznej na terenie przepompowni, przeglądami, naprawami oraz zakupem paliwa do agregatów wykorzystywanych na terenie przepompowni oraz przy pracach przy usuwaniu awarii sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępem do informatycznego serwisu wodno-kanalizacyjnego.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodnokanalizacyjną, Gmina wskazała, że metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.

Przedstawiając konkretne dane dotyczące ilości dostarczanej wody, odebranych ścieków, jak również przychody z tym związane w zestawieniu z proporcją obliczoną zgodnie z rozporządzeniem, Gmina wskazuje na zasadność zastosowania w zakresie działalności wodnokanalizacyjnej metody opartej o indywidualny prewskaźnik wyliczony według własnego sposobu, określającego roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej, a w przypadku kanalizacji - w oparciu o roczny udział odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. Metoda ta bowiem opiera się na faktycznych danych właściwych dla tej działalności, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Ponadto - jak wynika z przedstawionych danych - ilość dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) dla odbiorców zewnętrznych jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej oraz ilości odebranych ścieków do/od jednostek organizacyjnych Gminy.

Zatem proporcja wynikająca z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje/będzie dysponowała odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych.

Z treści wniosku wynika, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej Infrastruktury wodociągowej za 2018 r. wyniósł 99%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2018 r. wyniósł 97%. Natomiast obliczona w sposób przewidziany w Rozporządzeniu proporcja na 2019 r. wynosi 6%.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodnokanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) oraz działalności innej niż gospodarcza (dostarczanie wody/odbiór ścieków do/od jednostek organizacyjnych Gminy), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim wydatki te są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie sposobu obliczenia proporcji wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”.

Należy zatem zgodzić się z Gminą, że przedstawiona metoda w tym przypadku stanowi/stanowić będzie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodnokanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznym, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące zarówno w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), jak również w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Wobec powyższego Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na infrastrukturę, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy czym wskazany sposób obliczenia proporcji należy oprzeć na podstawie przyjętego przez Gminę prewspółczynnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, objęte pytaniami nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia w zakresie poniesionych wydatków promocyjnych na realizację inwestycji pod nazwą „\`(...)\`” stwierdzić należy, że bezpośrednim celem tych działań promocyjnych jest zachęcenie mieszkańców do podłączania się do nowo powstałej sieci, co wpłynie na wzrost sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem skoro podejmowane działania promocyjne związane były – jak wskazano we wniosku – wyłącznie z budową kanalizacji, która jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to w odniesieniu do tych wydatków Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy czym wskazany sposób obliczenia proporcji należy oprzeć także na podstawie przyjętej metody gwarantującej bardziej dokładne i miarodajne wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, w tym przypadku ustalonego przez Gminę prewspółczynnika określonego w pytaniu nr 2, jako „roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, objęte pytaniem nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, tj. prawa do odliczenia w odniesieniu do wyłącznie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, bieżących i promocyjnych, natomiast inne kwestie zawarte w stanowisku Wnioskodawcy (dotyczące rocznej korekty) nie były przedmiotem oceny.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie wskazać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opierając się na danych za poprzedni rok podatkowy (zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy), Wnioskodawca uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego, będzie zobowiązany do dokonywania stosownej korekty podatku odliczonego na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, a wydatki bieżące wykorzystywane są nie tylko do działalności związanej z dostawą wody/odprowadzaniem ścieków, ale np. służą ogólnej działalności Gminy, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.