Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.153.2020.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-12
Teza: W niniejszej sprawie planowana sprzedaż ma nastąpić po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, to sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła dla Niego źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i tym samym nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.95.2020.2.KOM, 0114-KDIP3-2.4011.153.2020.3.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.95.2020.2.KOM, 0114-KDIP3-2.4011.153.2020.3.MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w dniu 22 stycznia 2008 r. - na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży - niezabudowaną nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta została zakupiona od osób prywatnych, ze środków pozyskanych z kredytu. W akcie notarialnym wskazano, że zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapis ten został do umowy wprowadzony na wniosek banku udzielającego kredytu - jako warunek udzielenia kredytu. Na nieruchomości Wnioskodawca planował wybudować nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, natomiast ze względu na chorobę żony do tej pory nie podjął żadnych czynności w tym zakresie oprócz doprowadzenia wody i prądu do działki po zakupie.

Przed zakupem nieruchomości nie posiadała ona ustanowionej księgi wieczystej ani zbioru dokumentów. Sprzedający nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie). Wnioskodawca przy zakupie nie mógł odliczyć podatku naliczonego, gdyż podatek ten w ogóle nie wystąpił.

W akcie notarialnym wskazano, że zakupiona przez Wnioskodawcę nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania, zgodnie z którym jest ona przeznaczona częściowo pod usługi, plan dopuszcza przeznaczenie części terenu na cele mieszkaniowe dla właścicieli zakładów - obiektów, zaś w pozostałej części przeznaczona jest pod ulicę dojazdową.

Od zakupionej nieruchomości Wnioskodawca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a., art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a. oraz art. 7 ust 1 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 9 września 2000 r.; tekst jedn. Dz. U. 2005 nr 41 poz. 399 ze zm ).

Zakupiona nieruchomość nie stanowiła środka trwałego firmy Wnioskodawcy.

Koszty kredytu oraz odsetki od kredytu nie były ujmowane jako koszty w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Pomimo treści umowy sprzedaży, od momentu zakupu do dnia dzisiejszego nie była ona wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomość nie została podzielona na mniejsze działki. Wnioskodawca nie ogradzał działki ani nie wydzielał w niej dróg wewnętrznych. Zaznaczyć także należy, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich. Nieruchomość nie była także nigdy przedmiotem najmu bądź dzierżawy.

Wnioskodawca planuje ww. nieruchomość sprzedać.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że posiada inne nieruchomości:

*   działka przemysłowa - zakupiona była celem powadzenia działalności gospodarczej, jednak zmiana sytuacji prywatnej Wnioskodawcy oraz sytuacji gospodarczej na rynku nie wyklucza, że może w przyszłości będzie potrzeba jej sprzedaży. Należy podkreślić, iż przeznaczenie tej nieruchomość jest typowo przemysłowe i na taki cel była zakupiona. W okresie zakupu nieruchomości przedsiębiorca zajmował się handlem maszynami i urządzeniami, a obecnie zajmuje się działalnością naukowo-techniczną, tj. opracowywaniem dokumentacji technicznej.
*   działka mieszkalno- usługowa/rolna, zakupiona na cel prywatny wciągnięta do gospodarstwa rolnego małżonki. Sprzedaż nie jest planowana.

Ponadto Wnioskodawca nie ma sprecyzowanego celu na jaki zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Środki ze sprzedaży Wnioskodawca umieści na rachunku bankowym, przeznaczy na cele prywatne lub na zakup mieszkania dla córki.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że przedmiotową nieruchomość nabył na własne cele mieszkaniowe. Sytuacja prywatna spowodowała zaprzestanie realizacji inwestycji mieszkaniowej na tej nieruchomości. Natomiast cel nabycia wskazany w akcie notarialnym był wskazany tylko po to aby otrzymać kredyt. Zapis ten został do umowy wprowadzony na wniosek banku udzielającego kredytu - jako warunek udzielenia kredytu. Wnioskodawca mógł otrzymać wnioskowany kredyt pod warunkiem posiadania statusu przedsiębiorcy. Praktyka wskazuje, że banki udzielają tej samej osobie kredytu na korzystniejszych warunkach jeżeli kredyt bierze jako przedsiębiorca, a nie jako konsument.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie 74.90Z pozostałą dzielność profesjonalna, naukowa i techniczna (opracowywanie dokumentacji technicznej), w okresie 2009-2014 Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie sprzedaży maszyn i urządzeń, natomiast do 2009 roku w zakresie transportu drogowego krajowego i międzynarodowego. Wnioskodawca działalność rozpoczął 10 lipca 2000 r.

Przedmiotowa niezabudowana nieruchomość gruntowa nie była związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie była w żaden sposób wykorzystywana czy użytkowana. Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie użytkował tej nieruchomość przez cały okres leżała ugorem - nie była wykorzystywana. W szczególności nie była przedmiotem umów cywilnoprawnych takich jak najem czy dzierżawa.

Nie były podejmowane działania marketingowe w celu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nie umieścił nigdy żadnego ogłoszenie związanego z chęcią sprzedaży niniejszej nieruchomości.

Planowane odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpi z majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jedynie dokonał sprzedaży lokalu mieszkaniowego nabytego w 2003 roku, które wykorzystywał od momentu zakupu do sprzedaży (2010 r.) na cele prywatne - mieszkalne a środki ze sprzedaży przeznaczył na cele prywatne- mieszkaniowe.

Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał żadnej sprzedaży nieruchomości

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia i precyzuje, że nieruchomość która jest przedmiotem wniosku o interpretację w momencie zakupu przez Wnioskodawcę była objęta miejscowym planem zagospodarowania, zgodnie z którym była ona przeznaczona częściowo pod usługi, plan dopuszczał przeznaczenie części terenu na cele mieszkaniowe dla właścicieli zakładów-obiektów, zaś w pozostałej części przeznaczona była pod ulicę dojazdową.

Obecnie nieruchomość położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż zakupionej uprzednio nieruchomości - niewykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy Wnioskodawca może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie tej transakcji?
2.  Czy sprzedaż zakupionej uprzednio nieruchomości - niewykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)?
3.  Czy w przypadku braku możliwości zakwalifikowania uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, należy przyjąć, że taka transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania Nr 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wniosek w zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług rozpatrzony został odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie sprzedaży uprzednio zakupionej nieruchomości, nie wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tejże ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W omawianym zdarzeniu przyszłym należy przywołać także treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości mógłby powstać w sytuacji spełnienia następujących przesłanek. Po pierwsze nieruchomość musiałaby zostać zakwalifikowana jako środek trwały firmy. Po drugie musiałaby ona być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na brak spełnienia tych przesłanek w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, po stronie Wnioskodawcy - w przypadku dokonania odpłatnego zbycia ww. nieruchomości - przychód z działalności gospodarczej nie powstanie. Należy bowiem podkreślić, że jeżeli nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie została również zabudowana, ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób, to nie spełnia ona definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT. Nieruchomość nie podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe jej sprzedaż nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wspomnianej ustawy.

Przychód z tytułu sprzedaży nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Należy go z kolei rozpatrzyć w kategorii przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt: I SA/Po 297/19).

Istotne dla sprawy stanowisko zawierają wybrane tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1423/14, zgodnie z którymi:

Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na przywołany w powyższym wyroku art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, z którego wynika, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter.

Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z powyższej regulacji wynika, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar osiągnięcia zysku nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14). Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z odpłatnego zbycia składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT). Nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej), co w przypadku Wnioskodawcy nie wystąpiło.

Ciągłość działań, to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (por. wyrok II FSK 3025/15). Do zakwalifikowania aktywności jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2019 r., o sygn. akt: I SA/Łd 59/19).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dokonana sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Stanie się tak, ze względu na brak możliwości zakwalifikowania omawianej nieruchomości, jako środka trwałego oraz ze względu na brak jej wykorzystywania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód, uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Natomiast ze względu na upływ wskazanego w tymże przepisie terminu, sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w przypadku braku możliwości zakwalifikowania uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości do żadnego z ww. wskazanych źródeł (zarówno z art. 10 ust. 1 pkt 3, jak i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT), należy przyjąć, że taka transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie (pkt 8 ), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym natomiast źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do sprzedaży.

Jednocześnie dokonując kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do konkretnego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ww. regulacją objęty jest przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył od osób prywatnych w dniu 22 stycznia 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży niezabudowaną nieruchomość gruntową, na której planował wybudować nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, natomiast ze względu na chorobę żony do tej pory nie podjął żadnych czynności w tym zakresie oprócz doprowadzenia wody i prądu do działki po zakupie. Zakupiona nieruchomość nie stanowiła środka trwałego firmy Wnioskodawcy. Od momentu zakupu do dnia dzisiejszego nie była ona wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomość nie została podzielona na mniejsze działki. Wnioskodawca nie ogradzał działki ani nie wydzielał w niej dróg wewnętrznych. Przedmiotowa niezabudowana nieruchomość gruntowa nie była związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie była w żaden sposób wykorzystywana czy użytkowana - przez cały okres leżała ugorem. W szczególności nie była przedmiotem umów cywilnoprawnych takich jak najem czy dzierżawa. Planowane odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpi z majątku prywatnego

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro niezabudowana nieruchomość gruntowa, o której mowa we wniosku, nie została nabyta i przeznaczona na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz nigdy nie była wykorzystywane w tej działalności, a w szczególności nie stanowiła środka trwałego tej działalności, to brak jest przesłanek, by uznać, że planowana sprzedaż będzie miała związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też, że jej sprzedaż będzie nosić znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkowałoby koniecznością opodatkowania dochodu osiągniętego ze sprzedaży ww. nieruchomości w ramach tego źródła przychodów. W szczególności na podstawie okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę zbycie ww. nieruchomości nie będzie stanowiło zbycia środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym, jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest również zamiar podatnika.

Należy bowiem mieć na uwadze, że sytuacja, w której mamy do czynienia z działaniem osoby fizycznej jako przedsiębiorcy (w szczególności prowadzącej indywidualnie działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej) oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych), zawsze wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do takiej osoby. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

W niniejszej sprawie zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej nie było jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz własne cele mieszkaniowe.

Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, skutki podatkowe przedmiotowej sprzedaży należy oceniać w kontekście spełnienia przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy – istotne znaczenie ma data ich nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przedmiotową niezabudowaną nieruchomość gruntową nabył w dniu 22 stycznia 2008 r.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie planowana sprzedaż ma nastąpić po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, to sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła dla Niego źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i tym samym nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.