Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-32/13-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-08
Teza: 1. Jak należy traktować moment nabycia własności lokalu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu z punku widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych – czy momentem nabycia jest 2004 r., czy też 2012 r.? 2. Czy należy się w tej sytuacji podatek dochodowy, a jeśli tak to od jakiej części lokalu wraz z prawem użytkowania wieczystego? 3. Czy podatek powinien być obliczony od wartości lokalu wraz z prawem do ułamkowej części użytkowania wieczystego gruntu, czy też na potrzeby obliczenia podatku należy osobno wycenić lokal i osobno prawo ułamkowej części użytkowania wieczystego gruntu, na którym wzniesiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal? 4. Czy w przypadku konieczności płacenia podatku dochodowego Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, jeśli przeznaczy kwotę uzyskaną ze sprzedaży na cele mieszkaniowe w terminie 2 lat?
Słowa kluczowe: lokal; majątek-podział majątku; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; rozwód; własność-własność odrębna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 marca 2013 r., Nr IPTPB2/415-32/13-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 27 marca 2013 r. wysłano w dniu 27 marca 2013 r., skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 24 września 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupili do majątku wspólnego nieruchomość, stanowiącą lokal mieszkalny o pow. 55,21 m2 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowany jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy wyodrębniony lokal.

Lokal w chwili nabycia w 2004 r. był wolny od obciążeń i nadal jest wolny od obciążeń.

Wnioskodawczyni rozwiodła się z mężem w lutym 2012 r. W wyniku rozwodu ustała pomiędzy małżonkami wspólność ustawowa małżeńska, wobec czego stali się oni współwłaścicielami i współuprawnionymi po ½ części każde z nich praw i rzeczy majątkowych wchodzących w skład ich majątku wspólnego.

Po rozwodzie w dniu 7 listopada 2012 r. strony dokonały notarialnego podziału majątku wspólnego w postaci przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego mieszkania, w ten sposób, że własność przedmiotowego lokalu wraz z odpowiadającym mu prawem użytkowania wieczystego przypadła w całości Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zobowiązała się - choć nie w akcie notarialnym - samodzielnie spłacić zadłużenie powstałe w trakcie trwania wspólności ustawowej w kwocie 110.000 zł.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni chce sprzedać przedmiotowy lokal wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Połowę ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego i jego remont. Natomiast pozostałą połowę na spłatę zadłużenia powstałego w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż planowane odpłatne zbycie nieruchomości nie miało nastąpić i nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, iż mieszkanie będące przedmiotem interpretacji zostało przez Nią odpłatnie zbyte pod koniec stycznia 2013 r., lecz zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy traktować moment nabycia własności lokalu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu z punku widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych – czy momentem nabycia jest 2004 r., czy też 2012 r.?
2.  Czy należy się w tej sytuacji podatek dochodowy, a jeśli tak to od jakiej części lokalu wraz z prawem użytkowania wieczystego?
3.  Czy podatek powinien być obliczony od wartości lokalu wraz z prawem do ułamkowej części użytkowania wieczystego gruntu, czy też na potrzeby obliczenia podatku należy osobno wycenić lokal i osobno prawo ułamkowej części użytkowania wieczystego gruntu, na którym wzniesiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal?
4.  Czy w przypadku konieczności płacenia podatku dochodowego Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, jeśli przeznaczy kwotę uzyskaną ze sprzedaży na cele mieszkaniowe w terminie 2 lat?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc cd końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w chwili nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu do wspólności ustawowej małżeńskiej w 2004 r. nabyła połowę lokalu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (z tym, że wówczas współwłasność miała charakter niepodzielny). Natomiast w wyniku podziału majątku wspólnego stron w listopadzie 2012 r. wskutek, którego Wnioskodawczyni przypadł cały lokal wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, nabyła Ona drugą połowę w tejże nieruchomości.

Oznacza to, że w wypadku sprzedaży lokalu od połowy jego wartości nie jest należny podatek dochodowy z uwagi, iż od nabycia tejże połowy udziału minęło wymagane 5 lat. Natomiast podatek dochodowy będzie należny od udziału nabytego przez Wnioskodawczynię ponad udział, jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżeńskim nabyty już w 2004 r. Przy czym podatek ten należy obliczyć od wartości połowy lokalu wycenionej łącznie z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011 r. (sygn. IIFSK 416/10) budynek nie jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności – jak trafnie podniesiono, w powołanym wyroku - treść art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych w świetle art. 47 § i Kodeksu cywilnego, to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.f.) - jako wynikający z czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania p.d.f.

Powyższe stanowisko NSA potwierdziła także najnowsza uchwała 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 3/11, opubl. NSA i WSA 2012/4/61 LEX nr 1127052, M. Podat. 2012/6/42-46, POP 2012/3/246-252.

W niniejszej sprawie przedmiotem zbycia jest tzw. odrębna własność lokalu, której cechą charakterystyczną jest to, że nierozłączną częścią lokalu mieszkalnego jest prawo użytkowania wieczystego (w odpowiednim ułamku) gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal. Taka konstrukcja prawna wynika z ustawy o odrębnej własności lokali. Nie jest przy tym możliwe sprzedanie samego lokalu bez prawa użytkowania wieczystego gruntu i odwrotnie - nie można zbyć samego prawa użytkowania wieczystego bez lokalu. Prawa te są ze sobą nierozerwalnie związane, wobec czego podatek (lub odpowiednio brak podatku ) może dotyczyć tylko całości tak rozumianej nieruchomości, bez dzielenia jej na lokal i prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku uiścić podatku dochodowego w wypadku, jeśli połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości tj. kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału, który przypadł Jej ponad udział przysługujący Jej w majątku wspólnym, przeznaczy w terminie 2 lat (licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe tj. na zakup i remont lokalu mieszkalnego, w którym zamieszka wraz z dziećmi.

Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni będzie jednak zobowiązana do wykazania w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-39 całej kwoty uzyskanej tytułem sprzedaży lokalu, z tym że jako zwolnionej od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2004 r., pozostając w związku małżeńskim, Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Po rozwodzie, który orzeczono w lutym 2012 r., ustała pomiędzy małżonkami wspólność ustawowa małżeńska, wobec czego stali się oni współwłaścicielami i współuprawnionymi po ½ części każde z nich praw i rzeczy majątkowych wchodzących w skład ich majątku wspólnego. W dniu 7 listopada 2012 r. strony dokonały notarialnego podziału majątku wspólnego w ten sposób, że własność przedmiotowego lokalu wraz z odpowiadającym mu prawem użytkowania wieczystego gruntu przypadła w całości Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zobowiązała się - choć nie w akcie notarialnym - samodzielnie spłacić zadłużenie powstałe w trakcie trwania wspólności ustawowej w kwocie 110.000 zł. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, iż mieszkanie będące przedmiotem interpretacji zostało przez Nią odpłatnie zbyte pod koniec stycznia 2013 r., lecz zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Połowę ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe tj. zakup lokalu mieszkalnego i jego remont. Natomiast pozostałą połowę na spłatę zadłużenia powstałego w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „zbycie” i „nabycie”. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym utrwalił się pogląd, że przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, za datę nabycia nieruchomości (prawa), która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (prawa) w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości (prawa) przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości (prawa), która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż podział majątku wspólnego, nie był ekwiwalentny, czego potwierdzeniem – jak wynika z wniosku - jest przejęcie lokalu mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu na wyłączną własność przez Wnioskodawczynię. Wartość majątku jaka przypadła Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku przewyższa więc wartość udziału jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnienia Wnioskodawczyni ww. lokal mieszkalny wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, który w styczniu 2013 r. stał się przedmiotem odpłatnego zbycia, nabyła:

*   24 września 2004 r. w części odpowiadającej Jej udziałowi w majątku wspólnym,

*   7 listopada 2012 r. w związku z podziałem majątku dorobkowego małżeńskiego, w części przekraczającej ten udział w majątku dorobkowym.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odpłatne zbycie zostało bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. W konsekwencji nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji odpłatnego zbycia dokonanego w styczniu 2013 r. ww. lokalu wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu 7 listopada 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cyt. ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Uwzględniając treść zacytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub jego części stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem, ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga rozstrzygnięcia jak należy rozumieć użyte w analizowanym przepisie pojęcie „lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość”.

Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, czy zasada superficies solo credit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Przepis art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. „Nieruchomość wspólną”, o której wspomniano rozumieć należy jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów.

Uwzględniając stanowisko doktryny, uznać należy, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, np. piwnica) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zwolnienie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy całości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości tj. zarówno lokalu mieszkalnego jak i udziału w nieruchomości wspólnej, w tym gruncie przynależnym do tego lokalu.

Reasumując należy stwierdzić, iż przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu 24 września 2004 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Wnioskodawczynię tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, odpowiadający części nabytej w dniu 7 listopada 2012 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego ponad udział przysługujący Wnioskodawczyni w tym majątku, podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ust. 1 cyt. ustawy.

Uzyskany dochód będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków w nim wskazanych.

Powyższe zwolnienie, obejmować może taką część dochodu, faktycznie otrzymanego, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe - w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - w faktycznie osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.