Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1431/15-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w tym wierzytelności pożyczkowej w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy poprzez konfuzję.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przekształcanie; rozwiązanie; spółki; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w tym wierzytelności pożyczkowej w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy poprzez konfuzję – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w tym wierzytelności pożyczkowej w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy poprzez konfuzję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka z o.o.”), w której jest obecnie udziałowcem, posiadane przez siebie udziały w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w kraju Unii Europejskiej. Oprócz wniesienia udziałów, ww. spółka kapitałowa może dodatkowo zostać wyposażona w kapitał poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę lub innych wspólników wkładu pieniężnego lub niepieniężnego.

Wnioskodawca bierze również pod uwagę możliwość przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”).

Spółka z o.o. będzie zarówno prowadziła działalność gospodarczą, jak i uzyskiwała przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W szczególności, Spółka z o.o. może uzyskać przychody ze zbycia, w tym sprzedaży lub umorzenia udziałów.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku gdy Spółka jawna zrealizuje założone cele gospodarcze, dojdzie do jej rozwiązania. Zakończenie bytu prawnego Spółki jawnej nastąpi w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez jej wspólników, w tym przez Wnioskodawcę, jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności Spółki jawnej bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Rozwiązanie Spółki jawnej może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami KSH. W przypadku rozwiązania Spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji, rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników zgodnie z art. 58 KSH.

Spółka jawna zostanie powołana w drodze przekształcenia Spółki z o.o. w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej. W związku z tym, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej, dochodu (przychodu) będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanych inwestycji. Niemniej, zasadnym jest przyjęcie, iż w trakcie funkcjonowania Spółki jawnej po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o PIT tak długo i w takim zakresie, w jakim będzie on wynikał z prowadzonej przez Spółkę jawną działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie wynikał z przypisania m.in. do Wnioskodawcy, na gruncie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, dochodu (przychodu) uzyskanego poprzez Spółkę jawną.

W przypadku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej przewiduje się, że na majątek podlegający podziałowi składać się mogą środki pieniężne, których źródłem uzyskania może być zarówno działalność prowadzona przed, jak i po przekształceniu, a także ewentualnie inne składniki majątku niebędące środkami pieniężnymi istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W szczególności tymi składnikami majątku mogą być:

*   wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w Spółkę jawną i/lub
*   wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług.

W wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma zatem majątek Spółki jawnej, który:

*   nie będzie pochodził z dochodów wypracowanych przez Spółkę z o.o. lub Spółkę jawną; lub
*   będzie pochodził z dochodów wypracowanych przez Spółkę z o.o. lub Spółkę jawną, jednak dochód ten zostanie opodatkowany przez Spółkę z o.o. (w przypadku wypracowania dochodu na etapie funkcjonowania Spółki z o.o.) lub Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki jawnej (w przypadku wypracowania dochodu przez Spółkę jawną).

Natomiast w przypadku przeniesienia wierzytelności Spółki jawnej przysługującej jej wobec Wnioskodawcy do majątku osobistego Wnioskodawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu kwoty pożyczki wygasłoby z mocy prawa w drodze konfuzji (confusio legis), tj. instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego w postaci przyszłej wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej do spłaty kwoty pożyczki wraz z ewentualnie należnymi odsetkami). Innymi słowy, jeżeli w ramach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma przedmiotową wierzytelność pożyczkową w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki jawnej, to nastąpi z mocy prawa wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu kwoty udzielonej mu przez Spółkę z o.o. pożyczki (wraz z ewentualnym zobowiązaniem do zapłaty należnych odsetek) na rzecz Spółki jawnej na skutek konfuzji powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego poprzez połączenie w tym samym podmiocie, prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku.

Wierzytelność, którą Wnioskodawca otrzymałby z związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki jawnej nie byłaby zarachowana u Wnioskodawcy jako przychód należny. Opisywana wierzytelność powstałaby poprzez udzielenie pożyczki Wnioskodawcy przez Spółkę z o.o., która w momencie udzielania pożyczki będzie osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że bez wpływu na skutki podatkowe zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pozostaje art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, ponieważ dotyczy on jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, podczas gdy wierzytelność, która zostałaby otrzymana przez Wnioskodawcę, miałaby swoje źródło w pożyczce udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę z o. o., która w momencie udzielania pożyczki będzie osobą prawną. Jednocześnie, ponieważ przedmiotowa wierzytelność pożyczkowa (inaczej niż np. wierzytelność z tytułu sprzedaży towaru) ma charakter pieniężny to w przypadku powstania takiej wierzytelności nie dochodzi do zarachowania przychodu należnego w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT (udzielenie pożyczki jest neutralne w podatku dochodowym).

Wnioskodawca przed przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę jawną chciałby dowiedzieć się jakie będą skutki podatkowe ewentualnej likwidacji Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego środki pieniężne oraz (lub) inne składniki majątku (w tym wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawcy o zwrot kwoty pożyczki i ewentualnych odsetek, jeżeli będą do tego czasu należne) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki jawnej będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT na moment likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z o.o., przekształconej w Spółkę jawną, z tytułu zaciągniętej od Spółki z o.o. pożyczki pieniężnej (w wyniku podziału majątku z tytułu likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, środki pieniężne oraz (lub) inne składniki majątku (w tym wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawcy o zwrot kwoty pożyczki i ewentualnych odsetek, jeżeli będą do tego czasu należne) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT na moment likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej od Spółki z o.o. pożyczki pieniężnej (w wyniku podziału majątku z tytułu likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 § 1 KSH spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei stosownie do art. 8 § 1 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek spółki osobowej stanowi jej wyłączną własność.

Jednakże spółki osobowe prawa handlowego, do których należy m.in. spółka jawna, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki. Potwierdza to definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta w art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe, w tym spółka jawna, są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Zatem, jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna (Wnioskodawca), dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu likwidacji Spółki jawnej, będzie zobowiązany opierać się na regulacjach zawartych w Ustawie o PIT.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zaliczają się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT środki pieniężne. W myśl powyższego przepisu do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Art. 14 ust. 3 pkt 12 odnosi się natomiast do pozostałych składników likwidowanej spółki stanowiąc, iż nie jest przychodem ich odpłatne zbycie, jeżeli zostało dokonane po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja i nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, nie powinno, zdaniem Wnioskodawcy, budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez niego środków pieniężnych pochodzących z likwidacji Spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT. Co się zaś tyczy pozostałych niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej (w szczególności wierzytelności pożyczkowych), zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy mógłby powstać dopiero w momencie zbycia otrzymanych w toku likwidacji składników majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiło przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Oznacza to, że środki pieniężne wypłacone wspólnikom w toku rozwiązania spółki jawnej nie stanowią dla nich przychodu, natomiast wierzytelności stanowiące majątek spółki będą ich przychodem tylko w wypadku, gdy zostaną zbyte przed upływem wspomnianego, sześcioletniego terminu. Natomiast samo otrzymanie wyżej wymienionych składników majątku likwidowanej spółki w żadnym wypadku nie powoduje powstania przychodu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12, ale również wykładnia autentyczna tego przepisu. Został on wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226. poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W treści założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można przeczytać, iż: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

*   środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązaniu zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
*   innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniu faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

Powyższa teza znajduje również odzwierciedlenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych. Potwierdził ją m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-313/14-4/MT i IPPB1/415-314/14-4/MT), z 14 maja 2013 r. (sygn. IPPB1/415-184/13-4/IF) oraz z 1 października 2012 r. (sygn. IPPB1/415-760/12-2/EC), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 4 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-372/13/AP, IBPBI/1/415-375/13/AP i IBPBI/1/415-374/13/AP), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-250/11-2/MP). Ponadto, brak opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych w toku rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia ze spółki kapitałowej potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r. (sygn. ILB2/415-465/14-2/TR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-285/11/HSt), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB1/415-97/11-2/MD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. (sygn. IPPB1/415-707/13-S/KS) oraz z 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-802/13-8/MT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 Ustawy o PIT, prowadzą do wniosku, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki jawnej środków pieniężnych oraz pozostałych składników majątku (w tym wierzytelności pożyczkowych z tytułu pożyczek otrzymanych od Spółki z o.o.) likwidowanej spółki nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego w PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka jawna zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tego procesu (jeżeli taki sposób rozwiązania Spółki jawnej zostanie uzgodniony przez wspólników w drodze jednomyślnej uchwały). Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 103 w związku z art. 58 pkt 2 KSH, jednym z powodów rozwiązania spółki jawnej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację, „chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki jawnej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji, jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki jawnej.

W opinii Wnioskodawcy, w powołanych powyżej przepisach Ustawy o PIT brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej (w zakresie opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania środków pieniężnych/składników rzeczowych majątku) w zależności od tego w jakim trybie zostanie rozwiązana spółka osobowa (np. Spółka jawna), tj. czy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tegoż procesu.

Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie (bez likwidacji) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki. Takie zrównanie w skutkach podatkowych, tzw. rozwiązania uproszczonego i likwidacji spółki jawnej, jest także potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-802/13-8/MT) stwierdził, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji spółki jawnej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych bez względu na to, czy będzie to likwidacja, czy też rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albowiem obie formy zmierzają do ustania bytu prawnego spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na powyższe konkluzje dotyczące podatkowych konsekwencji opisanego zdarzenia przyszłego nie wpływa brzmienie przepisu art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również „wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.” W konsekwencji, rozważania dotyczące otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę będą miały również zastosowanie w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wierzytelności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego również nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania ich przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności, ich wartość traktowana tak samo jak środków pieniężnych, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Podejście to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r. o sygn. IBPBI/1/415-1557/14/AP wydaną na tle stanu faktycznego, w którym likwidowana spółka osobowa (jawnej lub komandytowej), powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. IPTPB1/415-726/14-4/MM wydaną na tle stanu faktycznego, w którym likwidowana spółka osobowa (jawnej lub komandytowej), powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r. o sygn. IBPBI/l/415-1593/14/BK.

Ponadto, ponieważ przepis art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT dotyczy bowiem jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną nie znajdzie on w ogóle zastosowania w sytuacji gdy wierzytelność, która zostałaby otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku podziału Spółki jawnej, miałaby swoje źródło w pożyczce udzielonej przez Spółkę z o.o., która w momencie udzielania pożyczki będzie osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, otrzymanie takiej wierzytelności w wyniku podziału majątku likwidacyjnego Spółki jawnej będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że składniki majątku (środki pieniężne oraz ewentualnie pozostałe składniki majątku likwidowanej spółki, w tym wierzytelności pożyczkowe), które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki jawnej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania zarówno w przypadku, gdy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem likwidacji jak i w przypadku, gdy Spółka jawna zostanie rozwiązana bez likwidacji.

Ad. 2

W momencie, gdy Wnioskodawca otrzyma wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki, z tytułu której jest jednocześnie zobowiązanym, dojdzie do wygaśnięcia jego zobowiązania w wyniku tzw. konfuzji legalnej, definiowanej jako „zjednoczenie w jedynym podmiocie prawa i odpowiadającego mu obowiązku” (K. Osajda, Kodeks cywilny, Komentarz, wydanie 7, SIP Legalis).

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również wartość umorzonych zobowiązań. Pojęcie „umorzone zobowiązania” nie zostało zdefiniowane ustawowo. Odwołując się do wykładni językowej można sięgnąć do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, gdzie pojęcie „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Umorzenie zobowiązania wywołuje więc skutki w postaci zmniejszenia lub likwidacji zobowiązania przez to, że wierzyciel zrzekł się dochodzenia roszczeń. W wyniku umorzenia zobowiązanie więc wygasa, ale nie każde wygaśnięcie zobowiązania polega na jego umorzeniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na podstawie art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Należy podkreślić, iż z podatkowego punktu widzenia najważniejsze jest wskazanie, czy powyższe sposoby umorzenia wierzytelności powodują powstanie przyrostu w majątku dotychczasowego dłużnika, bo tylko to mogłoby stanowić dla niego przychód podatkowy. Stanowisko takie prezentują i potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-104a/13/MK) stwierdził, że „na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.”

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS) przyjmując, że: „potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy. Podsumowując należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę.”

Z powyższego można wnioskować, iż wyłącznie umorzenie w postaci nieodpłatnego zwolnienia z długu można uznać za przychód dłużnika. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Aby można było mówić o umorzeniu konieczne jest zatem spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, wierzyciel musi złożyć oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu. Po drugie, na to zwolnienie dłużnik musi wyrazić zgodę. Tylko zgodne oświadczenia woli stron skutkują zwolnieniem z długu i umorzeniem zobowiązania, które oznacza rezygnację wierzyciela z przysługującego mu świadczenia i przychód dłużnika z tytułu tej rezygnacji.

Tymczasem, w sytuacji Wnioskodawcy nie dojdzie do zwolnienia z długu. W przedstawionym stanie faktycznym nastąpi likwidacja bądź rozwiązanie Spółki jawnej, w wyniku której wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę z o.o. Wnioskodawcy przejdzie na Wnioskodawcę, a wcześniej zostałaby ona przeniesiona ze Spółki z o.o. na Spółkę jawną w związku z sukcesją podatkową przy przekształceniu. W rezultacie, w rękach Wnioskodawcy znajdzie się jednocześnie wierzytelność i dług z tego samego tytułu, korelatywnie ze sobą sprzężona wierzytelność o zwrot pożyczki z obowiązkiem do jej zwrotu wraz z ewentualnie należnymi do tego momentu odsetkami.

W tym momencie, z mocy prawa nastąpi konfuzja prawa podmiotowego. Nie dojdzie do złożenia żadnych oświadczeń woli po obu stronach, gdyż konfuzja będzie automatycznym wynikiem zaistnienia określonego zdarzenia prawnego. Nie spełni się zatem przesłanka konieczna do uznania, by można było mówić o zwolnieniu z długu.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na różnicę znaczenia pojęć umorzenia i wygaśnięcia. Istnieje wiele sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Można tego dokonać spełniając świadczenie, można także spełnić inne świadczenie w miejsce pierwotnego, albo w inny sposób, zarówno z zaspokojeniem wierzyciela (np. złożenie do depozytu sądowego), jak i bez niego (np. wypowiedzenie umowy). Umorzenie jest jednym ze sposobów prowadzących do wygaśnięcia stosunku prawnego. Nie można natomiast umorzenia utożsamiać z wygaśnięciem. Konfuzja jest odrębnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które nie powoduje przysporzenia dla strony, gdyż staje się ona jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, sprowadzając do zera wszelkie korzyści i ciężary wynikające z danego stosunku prawnego.

Stanowisko to jest potwierdzane również przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-788/13/BK) w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż stanowisko, zgodnie z którym konfuzja w rękach wspólnika spółki jawnej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej temu wspólnikowi przez spółkę nie powoduje powstania przychodu, jest prawidłowe. Podobnie (również w stanie faktycznym obejmującym przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną i konfuzję wierzytelności z tytułu pożyczki) wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1035/13-3/IM), w której stwierdził, że: „w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpJ) wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji SpJ na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1068/13-2/AG), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 października 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-739/13/SK) czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2013 r. (sygn. ILPB1/415-668/13-2/AG).

Zatem w przypadku, gdy Spółka z o.o., której Wnioskodawca jest lub będzie udziałowcem zostanie przekształcona w Spółkę jawną, a następnie rozwiązana i w wyniku jej rozwiązania Wnioskodawca otrzyma wierzytelność pożyczkową wraz z ewentualnie należnymi odsetkami, z tytułu której jest jednocześnie dłużnikiem i w związku z tym nastąpi w rękach Wnioskodawcy konfuzja wierzytelności i zobowiązania z tytułu tej pożyczki, to zdarzenie to nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Nie będą stanowiły przychodu również środki pieniężne pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zyski te bowiem, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością m.in. środki pieniężne.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 58 ustawy Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Tut. Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 ww. Kodeksu). Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Tak więc, mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku jak i zawarte w niniejszej interpretacji wskazania stwierdzić należy, że otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej środki pieniężne nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki jawnej środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy jest prawidłowe.

Odnośnie skutków podatkowych skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w tym wierzytelności pożyczkowej w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, wskazać należy co następuje.

Analizując zagadnienie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m.in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu „środki pieniężne”.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową.

Otrzymanie tych wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że otrzymanie wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu. Jest to bowiem czynność neutralna podatkowo.

Natomiast wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, nie będą dla Wnioskodawcy stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątku w tym wierzytelności pożyczkowej w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy poprzez konfuzję, wskazać należy co następuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w Spółkę jawną.

Natomiast w przypadku przeniesienia wierzytelności Spółki jawnej przysługującej jej wobec Wnioskodawcy do majątku osobistego Wnioskodawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu kwoty pożyczki wygasłoby z mocy prawa w drodze konfuzji (confusio legis), tj. instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego w postaci przyszłej wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej do spłaty kwoty pożyczki wraz z ewentualnie należnymi odsetkami). Innymi słowy, jeżeli w ramach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma przedmiotową wierzytelność pożyczkową w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki jawnej, to nastąpi z mocy prawa wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu kwoty udzielonej mu przez Spółkę z o.o. pożyczki (wraz z ewentualnym zobowiązaniem do zapłaty należnych odsetek) na rzecz Spółki jawnej na skutek konfuzji powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego poprzez połączenie w tym samym podmiocie, prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku.

Konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki nie będzie skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika (Wnioskodawcy) należnego mu świadczenia, lecz nastąpi w wyniku dokonania czynności – co do zasady – neutralnej podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ww. ustawy. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej (skutkującej podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym Wnioskodawcę) i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy, nie będzie powodowało powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.