Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.328.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-13
Teza: organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi – napoje alkoholowe
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe; skład-skład podatkowy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 9 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

„X” sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem zajmującym się produkcją oraz dystrybucją wyrobów akcyzowych - napojów alkoholowych, prowadzącym składy podatkowe na terytorium Polski.

Wnioskodawca planuje zaoferować klientom (dalej: „Klienci” lub „Klient”) możliwość usługowej produkcji napojów alkoholowych w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym. Napoje alkoholowe, których produkcja zostanie zlecona Wnioskodawcy będą objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

Klientami będą zarówno podmioty prowadzące składy podatkowe na terenie kraju jak i podmioty posiadające zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (dalej: „zezwolenie wyprowadzenia”), o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj.: Dz.U. z 2014, poz. 752 ze zm.; dalej: „ustawa o podatku akcyzowym” lub „ustawa”).

Produkcja napojów alkoholowych przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta będzie mogła być realizowana zarówno z materiałów powierzonych przez Klienta (należących do Klienta), jak i należących do Wnioskodawcy. W szczególności, wdrożone mogą zostać między innymi następujące schematy współpracy pomiędzy Klientem a Wnioskodawcą:

*   Klient zapewni materiały i półprodukty do produkcji wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę i powierzy je Wnioskodawcy w celu wykonania z ich użyciem usługi produkcyjnej. W tym scenariuszu Wnioskodawca wyświadczy na rzecz Klienta usługę produkcyjną, natomiast właścicielem materiałów i półproduktów a następnie wytworzonych z nich napojów alkoholowych pozostawać będzie w każdym momencie Klient;
*   Wnioskodawca zakupi od Klienta lub podmiotów trzecich materiały i półprodukty niezbędne do produkcji wyrobów gotowych zleconej przez Klienta. W tym scenariuszu pierwszym właścicielem wyrobów gotowych będzie Wnioskodawca, od którego zostaną one następnie odkupione przez Klienta;
*   Część materiałów i półproduktów zostanie przez Klienta powierzona Wnioskodawcy w celu wykonania zlecenia produkcyjnego, natomiast pozostała część materiałów i półproduktów zostanie zakupiona przez Wnioskodawcę. W tym scenariuszu, w zależności od ustaleń pomiędzy Klientem a Wnioskodawcą, mogą wystąpić oba wymienione wyżej schematy transakcji, tj. zarówno przypadek zakupu przez Klienta usługi produkcyjnej u Wnioskodawcy jak i zakupu od Wnioskodawcy wyrobów gazowych (napojów alkoholowych).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, napoje alkoholowe zamówione u Wnioskodawcy będą musiały zostać oznaczone znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, której podlegać będą od momentu wyprodukowania w składzie podatkowym. W związku z tym, Wnioskodawca planuje, iż znaki akcyzy zostaną naniesione na wyroby gotowe w składzie podatkowym Wnioskodawcy w ramach realizowanego przez niego zlecenia produkcyjnego.

Wyroby gotowe wyprodukowane przez Wnioskodawcę na zlecenie Klientów, po oznaczeniu ich znakami akcyzy, zostaną następnie przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Klienta albo do składu podatkowego innego podmiotu, z którego Klient będzie posiadał zezwolenie wyprowadzenia.

Niezależnie od przyjętej formuły współpracy, w każdym z opisanych wyżej przypadków, Klient będzie właścicielem wyrobów gotowych \[napojów alkoholowych\] w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego Wnioskodawcy w celu dostarczenia do składu podatkowego wskazanego przez Klienta. W szczególności, jeśli wyroby gotowe po wyprodukowaniu będą własnością Wnioskodawcy, prawo własności zostanie przeniesione przez Wnioskodawcę na Klienta \[wyroby gotowe zostaną sprzedane Klientowi\] jeszcze przed opuszczeniem składu podatkowego Wnioskodawcy.

W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w kwestiach objętych poniższymi pytaniami:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy należące do Klienta napoje alkoholowe, które zostaną wyprodukowane i oznaczone znakami akcyzy przez Wnioskodawcę w jego składzie podatkowym będą mogły zostać przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Klienta lub do składu podatkowego innego podmiotu, w którym Klient będzie posiadał zezwolenie wyprowadzenia?
2.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do oznaczenia znakami akcyzy napojów alkoholowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta i w konsekwencji uprawniony do otrzymania znaków akcyzy od właściwego naczelnika urzędu celnego?
3.  Czy w przypadku realizacji obowiązków związanych z oznaczeniem napojów alkoholowych znakami akcyzy przez Klienta, będzie on uprawniony do przekazania otrzymanych znaków akcyzy Wnioskodawcy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych, które zostaną wyprodukowane przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta?
4.  Który z podmiotów będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta?
5.  W którym momencie powstanie uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Należące do Klienta napoje alkoholowe, które zostaną wyprodukowane i oznaczone znakami akcyzy przez Wnioskodawcę w jego składzie podatkowym będą mogły zostać przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Klienta lub do składu podatkowego innego podmiotu, w którym Klient będzie posiadał zezwolenie wyprowadzenia.

Ad. 2

Podmiotem zobowiązanym do oznaczenia znakami akcyzy napojów alkoholowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta i w konsekwencji uprawnionym do otrzymania znaków akcyzy od właściwego naczelnika urzędu celnego będzie co do zasady podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym wyroby zostaną oznaczone znakami akcyzy, czyli w niniejszej sprawie Wnioskodawca. W miejsce Wnioskodawcy obowiązki związane z oznaczaniem znakami akcyzy może realizować także Klient jako podmiot zamierzający nabyć od Wnioskodawcy wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, o ile uzyska wcześniej zezwolenie wyprowadzenia.

Ad. 3

W przypadku realizacji obowiązków związanych z oznaczeniem napojów alkoholowych znakami akcyzy przez Klienta, będzie on uprawniony do przekazania otrzymanych znaków akcyzy Wnioskodawcy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych, które zostaną wyprodukowane przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta.

Ad. 4

Uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta będzie przysługiwało albo Wnioskodawcy albo Klientowi, w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie realizował obowiązki związane z oznaczaniem wyrobów znakami akcyzy, w szczególności wpłaci w celu otrzymania tych znaków kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów ich wytworzenia.

Ad. 5

W przypadku, gdy z uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy korzystać będzie Wnioskodawca, uprawnienie to przysługiwać mu będzie nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu znaków akcyzy na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych w składzie podatkowym Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy będzie Klient, który uzyska zezwolenie wyprowadzenia i będzie występował jako podatnik akcyzy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy, wówczas uprawnienie to będzie przysługiwać Klientowi nie wcześniej niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego, tj. od następnego dnia po dniu wyprowadzenia napojów alkoholowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2016 r., na podstawie ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479, dalej: „ustawa deregulacyjna”), wprowadzono szereg uproszczeń przepisów w zakresie podatku akcyzowego. Jedną z istotnych zmian wprowadzonych ustawą deregulacyjna było rozszerzenie możliwości usługowego wytwarzania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy (napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych) przez producentów krajowych, tak aby zrównać ich pozycję konkurencyjną w porównaniu z producentami zagranicznymi. Jak wskazano w Założeniach projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (tekst z dnia 19 listopada 2014 r. dostępny na stronach Rządowego Centrum Legislacji, pkt 18):

„W obecnym stanie prawnym istnieje możliwość przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy wyłącznie między składami podatkowymi tego samego podmiotu. Z uwagi na praktykę zlecania innemu podmiotowi usługi wytwarzania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, wprowadzenie powyższej zmiany stanowić będzie istotne ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej poprzez umożliwienie przemieszczania wyrobów akcyzowych z naniesionymi znakami akcyzy ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego ich właścicielem do składu podatkowego właściciela wyrobów lub składu podatkowego, w którym właściciel tych wyrobów akcyzowych ma zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych. Dodatkowo wprowadza się możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego właściciela wyrobów akcyzowych do innego składu podatkowego, z którego właściciel tych wyrobów ma zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych. Celem proponowanego doprecyzowania będzie stworzenie warunków m.in. do zlecania produkcji u krajowych producentów zamiast zlecania ich za granicę skąd można bez ograniczeń sprowadzać wvrobv oznaczone polskimi znakami akcyzy do krajowego składu podatkowego. Proponowane rozwiązanie będzie uwzględniać różne modele biznesowe, które mogą bvć stosowane w produkcji wyrobów akcyzowych”.

W celu realizacji powyższych założeń zmodyfikowany został m.in. art. 41 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym określający wyjątki od zakazu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych między składami podatkowymi na terytorium kraju. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 styczna 2016 r., wskazuje, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem przemieszczania:

1.  między składami podatkowymi tego samego podmiotu,
2.  ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego właściciela tych wyrobów,
3.  ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1,
4.  ze składu podatkowego właściciela wyrobów akcyzowych do innego składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Odnosząc treść powołanego wyżej przepisu do sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym, należy wskazać, iż odpowiada ona dyspozycji art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, a w przypadku gdyby Klient uzyskał zezwolenie wyprowadzenia ze składu podatkowego prowadzonego przez podmiot trzeci i przemieszczał do niego wyroby wyprodukowane przez Wnioskodawcę, także dyspozycji art. 41 ust. 9 pkt 3 lit. c tej ustawy.

W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

*   napoje alkoholowe oznaczone znakami akcyzy będą przemieszczane ze składu podatkowego producenta tj. Wnioskodawcy, który w trakcie przemieszczania nie będzie ich właścicielem,
*   napoje alkoholowe będą przemieszczane do składu podatkowego właściciela tych wyrobów tj. do składu podatkowego Klienta, albo do składu podatkowego innego podmiotu niż Klient, z którego właściciel wyrobów tj. Klient będzie posiadał zezwolenie wyprowadzenia,
*   przemieszczenie napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy będzie realizowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Podsumowując, art. 41 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zezwala aby należące do Klienta wyroby gotowe, które zostały wyprodukowane i oznaczone znakami akcyzy przez Wnioskodawcę w jego składzie podatkowym zostały przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Klienta lub do składu podatkowego innego podmiotu, w którym Klient będzie posiadał zezwolenie wyprowadzenia.

Ad. 2

Katalog podmiotów zobowiązanych do oznaczania wyrobów znakami akcyzy został wskazany w art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, w brzmieniu nadanym ustawą deregulacyjna, obowiązek ten ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust 1.

Wskazane wyżej podmioty, zgodnie z art. 125 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, otrzymują znaki akcyzy.

Podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest co do zasady podmiot prowadzący ten skład, niezależnie od tego czy jest on właścicielem wyprowadzanych wyrobów czy też należą one do innego podmiotu. Na zasadzie wyjątku, podatnikiem z tego tytułu może być także podmiot inny niż prowadzący skład podatkowy, będący właścicielem wyprowadzanych wyrobów, o ile uzyskał zezwolenie wyprowadzenia z tego składu, o którym mowa w art. 54 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym pamiętać, że właściciel wyrobów przechowywanych w składzie podatkowym nie ma obowiązku uzyskania zezwolenia wyprowadzenia. Jeśli tego nie zrobi, wówczas podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego pozostanie wyłącznie podmiot prowadzący ten skład.

Analogicznie sytuacja przedstawia się w przypadku obowiązku oznaczenia znakami akcyzy wyrobów akcyzowych w krajowym składzie podatkowym. Co do zasady, obowiązek ten ciąży na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, wymienionym w art. 116 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Poza podmiotem prowadzącym skład podatkowy obowiązki te może realizować także:

*   podmiot będący właścicielem wyrobów, na które mają zostać naniesione znaki akcyzy, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym te wyroby się znajdują, o ile przyjmie on na siebie obowiązki podatnika akcyzy z tytułu wyprowadzenia tych wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie posiadanego zezwolenia wyprowadzenia (art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy), oraz
*   podmiot, który dopiero zostanie właścicielem tych wyrobów (np. w sytuacji gdy w momencie otrzymania znaków akcyzy wyroby te nie zostały jeszcze wyprodukowane), o ile posiada on zezwolenie wyprowadzenia (art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Zarówno obecny jak i przyszły właściciel wyrobów, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, nie są jednak zobowiązani do przyjęcia na siebie obowiązków związanych z oznaczaniem swoich wyrobów znakami akcyzy, podobnie jak nie są oni zobowiązani do przyjęcia na siebie obowiązków związanych z opodatkowaniem tych wyrobów akcyzą. Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym nadają im jedynie takie uprawnienie, a nie obowiązek.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, podmiotem prowadzącym skład podatkowy, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie Wnioskodawca, w którego składzie podatkowym będzie realizowany proces oznaczania wyrobów. W konsekwencji, co do zasady to Wnioskodawca będzie podmiotem zobowiązanym do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy i jednocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania znaków akcyzy na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku, jeśli Klient uzyska zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, będzie mógł przejąć od Wnioskodawcy obowiązki związane z oznaczeniem wyrobów, które wyprodukuje na jego zlecenie Wnioskodawca, na podstawie art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy. W tej sytuacji, Klient będzie także uprawniony do otrzymania znaków akcyzy, na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Na podmiocie zobowiązanym do oznaczenia napojów alkoholowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta ciążyć będą także inne obowiązki związane ze znakami akcyzy nałożone przepisami ustawy o podatku akcyzowym, takie jak m.in. złożenie wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy oraz jego aktualizacja (art. 125 ust. 3 i 4 ustawy), uzyskanie decyzji wskazującej sposób nanoszenia znaków akcyzy na nietypowe opakowania jednostkowe (art. 121 ust. 1 ustawy), złożenie wniosku o wydanie znaków akcyzy (art. 126 ust. 1 ustawy) oraz wpłacenie kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwoty na pokrycie kosztów ich wytworzenia (art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy), odbiór znaków akcyzy od właściwego naczelnika urzędu celnego lub wytwórcy znaków akcyzy (art. 128 ust. 1 ustawy), zwrot znaków akcyzy uszkodzonych lub zniszczonych przed ich naniesieniem do podmiotu, który je wydał albo zniszczenie ich pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 133 ust. 3 ustawy), a także prowadzenie ewidencji znaków akcyzy (art. 138l ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku, jeśli obowiązki związane z oznaczaniem będzie realizował Klient jako podmiot wymieniony w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie on dodatkowo zobowiązany do uzyskania od Wnioskodawcy rozliczenia ze znaków akcyzy, które przekaże mu w celu naniesienia na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych (art. 132 ust. 2a ustawy) oraz do zwrotu znaków akcyzy uszkodzonych oraz znaków akcyzy, które nie będą wykorzystywane do oznaczania przez Wnioskodawcę podmiotowi, który je wydał w terminie 30 dni od otrzymania ich od Wnioskodawcy (art. 132 ust. 4 ustawy). Z kolei Wnioskodawca, który otrzyma znaki akcyzy od Klienta będzie w takim przypadku zobowiązany do prowadzenia ewidencji otrzymanych znaków akcyzy na podstawie art. 138l ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ad. 3

Art. 130 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera generalną zasadę zakazującą zbywania bądź odstępowania lub przekazywania odpłatnie lub nieodpłatnie znaków akcyzy innym podmiotom. Od tej zasady istnieją jednak wyjątki odnoszące się m.in. do usługowej produkcji wyrobów akcyzowych, podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, realizowanej zarówno na terenie kraju jak i poza jego granicami (art. 130 ust. 3-4a ustawy).

W szczególności, zgodnie z art. 130 ust. 4a ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy, może przekazywać podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy znaki akcyzy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe. Przepis ten znajdzie bezpośrednie zastosowanie w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, gdy obowiązki związane z oznaczaniem wyrobów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta będzie realizował Klient jako podmiot wymieniony w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy. W takim wypadku Klient będzie uprawniony do przekazania otrzymanych znaków akcyzy Wnioskodawcy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe napojów alkoholowych, które zostaną wyprodukowane przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta.

Ad. 4

Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2,4 lub 5,
    2.  zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
    4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
    5.  podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    2.  właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego,
3.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    *   zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    *   właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy związane jest ściśle z oznaczeniem wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, W konsekwencji, korzystać z tego uprawnienia powinien co do zasady ten podmiot, który w okolicznościach konkretnej sprawy zobowiązany jest do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy na podstawie art. 116 ustawy.

Za takim podejściem przemawia m.in. systematyka przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy określające moment odliczenia zawarte w art. 21 ust. 7 oraz art. 23 ust. 4 ustawy odnoszą się bowiem do tych samych podmiotów, które zostały wymienione w art. 116 ustawy. Przykładowo, jeśli podmiotem zobowiązanym do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy będzie przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 4 ustawy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy nie wcześniej niż w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem tego przedstawiciela tj. zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. d ustawy.

Stanowisko to jest uzasadnione także z ekonomicznego punktu widzenia. Podmiot zobowiązany do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest bowiem równocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania tych znaków na podstawie art. 125 ust. 1 ustawy. Aby móc otrzymać znaki akcyzy od właściwego naczelnika urzędu celnego podmiot ten musi najpierw wpłacić kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów ich wytworzenia (art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy). Uprawnienie do odliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy pozwala zatem podmiotowi zobowiązanemu do oznaczenia wyrobów akcyzowych odzyskać środki, które musiał zainwestować aby wywiązać się z obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę. Odliczeniu nie podlega w takiej sytuacji jedynie kwota wpłacona na pokrycie kosztów wytworzenia znaków, która stanowi niewielką część wpłaconych środków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, jeśli podmiotem zobowiązanym do oznaczenia znakami akcyzy napojów alkoholowych wyprodukowanych na zlecenie Klienta będzie Wnioskodawca, wówczas to Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe tych wyrobów. Jeśli natomiast obowiązki związane z oznaczaniem znakami akcyzy będzie realizował Klient jako podmiot wymieniony w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy, to Klient będzie korzystał z uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy.

Końcowo należy zaznaczyć, że w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, uprawnienie podmiotu prowadzącego skład podatkowy do obniżenia kwoty akcyzy należnej o wartość podatkowych znaków akcyzy związane jest wyłącznie z naniesieniem tych znaków na wyroby akcyzowe (opakowania jednostkowe\], a nie z późniejszym opodatkowaniem tych wyrobów podatkiem akcyzowym. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy (sygn. akt I FSK 451/13):

„14. Poza wymogiem prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego na wyrób akcyzowy, brak jest natomiast innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do skorzystania z prawa obniżenia kwoty akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności, nie należy w rozpoznawanej sprawie, powiązywać prawa do obniżenia kwoty akcyzy, z faktem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego.

Wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym także prowadzi do wniosku, że brak jest unormowań, które nakazywałyby, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, dokonanie korekty kwoty akcyzy uprzednio obniżonej, w sytuacji gdy nie powstanie dla podatnika konieczność zapłaty akcyzy w zakresie towarów, na które te znaki naniesiono, tzn. obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. \[\`(...)\`\]

16\. Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 21 ust. 7 pkt 1 u.p.a. oraz art. 23 ust. 4 lit. a u.p.a., stwierdzając, że skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych a następnie zniszczonych znaków akcyzy.

17\. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Bezspornym jest, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie jednak z przeprowadzoną wyżej wykładnią przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie stanowi to o konieczności dokonania korekty deklaracji, w której obniżono kwoty akcyzy o wartość podatkową prawidłowo naniesionych znaków akcyzy”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r. nr ILPP3/443-35/10/11-S/TK.

Ad. 5

W przypadku, gdy z uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy korzystać będzie Wnioskodawca, uprawnienie to przysługiwać mu będzie nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu znaków akcyzy na opakowanie jednostkowe wyrobów gotowych w składzie podatkowym Wnioskodawcy, tj. zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 1 oraz art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy.

W przypadku, gdy podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy będzie Klient, który uzyska zezwolenie wyprowadzenia i będzie występował jako podatnik akcyzy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy, wówczas uprawnienie to będzie przysługiwać Klientowi nie wcześniej niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego (od następnego dnia po dniu wyprowadzenia wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy), tj. zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b oraz art. 23 ust. 4 pkt 1 lit c tiret drugie ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.