Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.701.2020.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; testament; zapis
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.) w zakresie potwierdzenia wniesienia opłaty od wniosku za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 marca 2012 r. Z. P. sporządził testament, w którym zawarty został wpis windykacyjny na rzecz jego wnuczki (Wnioskodawczyni). W zapisie windykacyjnym Z. P. zapisał Wnioskodawczyni nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny o numerze .., w … przy ul. ….., objęty księgą wieczystą KW nr …. (dalej: lokal mieszkalny).

Lokal mieszkalny został nabyty przez Z. P. w 1982 r. na współwłasność z K. P., a po jej śmierci, która nastąpiła w 2003 r., jedynym właścicielem został Z. P..

Z. P. zmarł w dniu 6 października 2018 r. W dniu 23 października 2018 r. został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z którym Wnioskodawczyni nabyła w drodze zapisu windykacyjnego lokal mieszkalny (czyli Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w 2018 r.).

Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze opisanego powyżej zapisu windykacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię, która to sprzedaż zostanie dokonana przed upływem 5 lat od końca 2018 r. (roku, w którym nastąpiło nabycie przez Nią lokalu mieszkalnego), zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ,,W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę” i w konsekwencji czy sprzedaż dokonana przez Wnioskodawczynię nie będzie stanowiła Jej przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię, która to sprzedaż zostanie dokonana przed upływem 5 lat od końca 2018 r. (roku, w którym nastąpiło nabycie przez Nią lokalu mieszkalnego), zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”. W konsekwencji sprzedaż dokonana przez Wnioskodawczynię przed upływem 5 lat od końca 2018 r. nie będzie stanowiła Jej przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany powyżej przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie, nieruchomości lub jej części przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nie podlega opodatkowaniu.

Lokal mieszkalny jest nieruchomością w rozumieniu przepisów prawa, zatem jego odpłatne zbycie podlega przepisowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że jego odpłatne zbycie, które nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nie podlega opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podnieść, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został wprowadzony przepis art. 10 ust. 5, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”. Zmiana została dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zatem w przypadku nabycia nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość) w drodze spadku, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, dokonanej od dnia 1 stycznia 2019 r., okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od dnia nabycia tego lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę.

Ponieważ Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w drodze zapisu windykacyjnego dokonanego na Jej rzecz przez Z. P., należy rozstrzygnąć, czy nabycie takie miało miejsce w drodze spadku w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pojęcie „nabytych w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie na podstawie rozporządzenia testamentowego, w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Czyli pojęcie to obejmuje również nabycie lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię w drodze zapisu windykacyjnego.

Zatem, biorąc pod uwagę, że:

*   Z. P. nabył lokal mieszkalny na wyłączną własność w 2003 r.,

*   Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w drodze zapisu windykacyjnego, czyli w drodze spadku w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w przypadku dokonania przez Wnioskodawczynię w przyszłości sprzedaży lokalu mieszkalnego pięcioletni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od nabycia ww. lokalu mieszkalnego przez Z. P., czyli najpóźniej od końca 2003 r. i sprzedaż dokonana przez Wnioskodawczynię przed upływem 5 lat od końca 2018 r. (czyli roku, w którym nabyła lokal mieszkalny) nie będzie stanowiła Jej przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów,
3.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dniu 1 marca 2012 r. Z. P. sporządził testament, w którym zawarty został wpis windykacyjny na rzecz jego wnuczki (Wnioskodawczyni). W zapisie windykacyjnym Z. P. zapisał Wnioskodawczyni nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny. Lokal mieszkalny został nabyty przez Z. P. w 1982 r. na współwłasność z K. P., a po jej śmierci, która nastąpiła w 2003 r., jedynym właścicielem został Z. P..

Z P. zmarł w dniu 6 października 2018 r. W dniu 23 października 2018 r. został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z którym Wnioskodawczyni nabyła w drodze zapisu windykacyjnego lokal mieszkalny. Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż lokalu mieszkalnego otrzymanego w drodze opisanego powyżej zapisu windykacyjnego.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Według art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny spadek otwiera się w chwili śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego na podstawie testamentu jest nabyciem tej nieruchomości w drodze spadku, i w związku z tym do określenia skutków podatkowych z tytułu sprzedaży tej nieruchomości zastosowanie ma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przypadku planowanego odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości (lokalu mieszkalnego) istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, czyli dziadka Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że za datę nabycia lokalu mieszkalnego przez dziadka Wnioskodawczyni (spadkodawcę) należy przyjąć 1982 r., w którym to dziadek Wnioskodawczyni nabył lokal mieszkalny na współwłasność z K. P. i 2003 r., w którym to dziadek Wnioskodawczyni nabył lokal mieszkalny na wyłączną własność.

Wobec powyższego 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku Wnioskodawczyni niewątpliwie minął, bowiem – jak wynika z treści wniosku – od końca roku, w którym dziadek Wnioskodawczyni (spadkodawca) nabył prawo własności nieruchomości do dnia planowanej sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawczynię upłynęło ponad 5 lat.

Zatem planowane odpłatne zbycie, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ planowane odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez spadkodawcę, tj. dziadka Wnioskodawczyni. W związku z planowaną sprzedażą przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.