Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-808/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-14
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy budynku wraz z gruntem oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku wraz z gruntem oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku wraz z gruntem oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1992 r.) W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca wyodrębnił tzw. jednostkę lokalną o nazwie K, której został nadany nr identyfikacyjny REGON: ….

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą nr KW ….

Przedmiotowa nieruchomość (cała nieruchomość) została nabyta umową sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2002 r. przez byłą współmałżonkę Wnioskodawcy (współmałżonka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej). W tej nieruchomości udział w 1/2 Wnioskodawca otrzymał od swojej byłej współmałżonki na mocy umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2003 r. Od tego momentu, tj. 29 grudnia 2003 r. Wnioskodawca jest współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Nieruchomość ta w momencie nabycia (2002 r.) stanowiła niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w G, na działce o numerze ewidencyjnym nr 1516/44, pow. 2,4328ha. Działka ewidencyjna o nr 1516/44 została podzielona na dwie działki o nr 1516/62 (łąki trwałe) oraz 1516/63 (B-tereny mieszkaniowe). Nabycie nieruchomości przez byłą współmałżonkę Wnioskodawcy nastąpiło do jej majątku prywatnego. Darowany udział w przedmiotowej nieruchomości również stanowił majątek prywatny Wnioskodawcy, jego nabycie, na moment zawarcia umowy darowizny, nastąpiło na cele prywatne Wnioskodawcy, niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przy nabyciu nieruchomości gruntowej nie odliczono podatku VAT.

Ze względu na podjętą następczo inicjatywę gospodarczą, w latach 2005-2006 Wnioskodawca, systemem gospodarczym, zabudował część przedmiotowej nieruchomości (działkę ewidencyjną o nr 1516/63) budynkiem o przeznaczeniu mieszkalno-użytkowym o pow. całkowitej 523 m2 (symbol PKOB 12.11). Już w chwili budowy Wnioskodawca tylko część wnoszonego budynku zamierzał przeznaczyć na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozostała część budynku, od momentu wybudowania, miała służyć (i służyła) celom prywatnym Wnioskodawcy (cele mieszkaniowe). Budynek został oddany do użytkowania w 2006 r.

Ani część mieszkalna budynku ani część użytkowa nie są prawnie wyodrębnione, nie stanowią odrębnego przedmiotu prawa własności.

W części użytkowej budynku Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, działalność agroturystyczna - pensjonat pod nazwą K. Wnioskodawca wykonywał jedynie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Po wytworzeniu budynek (część użytkowa) został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i podlegał amortyzacji. W czasie budowy Wnioskodawca pomniejszył kwotę podatku należnego o podatek naliczony, w zakresie, w jakim wydatki na wytworzenie budynku, w jego części użytkowej, związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wartość początkowa, wpisana do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy odnosiła się wyłącznie do części użytkowej budynku (wartość netto, bez podatku VAT).

W stosunku do budynku (zarówno części użytkowej jak i mieszkalnej) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30 % wartości początkowej budynku.

Budynek przez cały czas swojej użyteczności gospodarczej był wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej tylko w części. W pozostałej części pełnił on funkcję mieszkalną. Zgodnie z wyliczeniem wskazanym w nakazie płatniczym w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości, powierzchnia budynku zajęta pod działalność gospodarczą wynosi 322 m2, tj. 61% powierzchni całkowitej budynku, a powierzchnia wykorzystywana w celach mieszkaniowych to 201 m2.

W 2008 r. na podstawie umowy najmu Wnioskodawca oddał cały pensjonat (część użytkowa budynku) wraz z wyposażeniem w najem, z przeznaczeniem na cele biurowe Najemcy oraz inne cele związane z prowadzoną przez Najemcę działalnością gospodarczą. Umowa najmu została zawarta na czas określony - 3 miesiące, z możliwością jej przedłużenia na okres 1 miesiąca. Zapłata czynszu najmu została udokumentowana fakturą VAT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości dostaw innych nieruchomości, nie planuje także dokonywać kolejnych dostaw nieruchomości w przyszłości.

W dniu 21 maja 2009 r. Wnioskodawca i jego współmałżonka umownie znieśli wspólność majątkową małżeńską (byli małżonkowie umową majątkowa małżeńską wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej). Obecnie pomiędzy byłymi Współmałżonkami toczy się postępowanie o podział majątku. Zgodnie z wolą Wnioskodawcy, działkę nr 1516/63 wraz z budynkiem mieszkalno-użytkowym otrzymać ma jego była współmałżonka, która otrzymaną nieruchomość nie będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że Wnioskodawca planuje przekazać ten składnik majątku na własne cele prywatne, zdaniem Wnioskodawcy czynnością podlegającą podatkowi VAT (mieszczącą się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym tego podatku) będzie wyłącznie przekazanie na cele osobiste Wnioskodawcy części użytkowej budynku, które to przekazanie z uwagi na fakt, że dostawa nie zostanie wykonana w ramach pierwszego zasiedlenia będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Wnioskodawca zobowiązany będzie jednak do dokonania korekty odliczonego przy wytworzeniu tej części budynku podatku VAT.

W zaprezentowanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości swojego stanowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawcy w stosunku do planowanej dostawy przedmiotowego budynku wraz z gruntem (działka o nr ewidencyjnym 1516/63) przysługiwać będzie status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu tylko, co do czynności przekazania na cele prywatne części użytkowej budynku, tj. części wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej (pensjonat), stanowiącej 61 % całkowitej powierzchni budynku i w związku z tym tylko w tym zakresie planowana dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w związku z faktem, że cała część użytkowa budynku (pensjonat) została oddana pierwszemu użytkownikowi w użytkowanie (umowa najmu) w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że dostawa będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od tego momentu, to dostawa tej części budynku, jako niewykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy VAT?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo dokona korekty podatku VAT odliczonego przy wytworzeniu części użytkowej budynku (pensjonat) w wysokości 20 % kwoty tego podatku w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpi przekazanie tej części budynku na cele prywatne (…)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny; jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Konstrukcja art. 7 ust. 2 ustawy VAT, a w szczególności decyzja ustawodawcy, co do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów przedsiębiorstwa, jak dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT, pozwala na wniosek, że opodatkowanie tej transakcji zależy od spełnienia wszystkich warunków, od których uzależnione jest opodatkowanie podatkiem VAT dostawy towarów. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu tym podatkiem - czynność ta musi być objęta zakresem przedmiotowym ustawy oraz musi być wykonana przez podmiot, któremu w stosunku do tej czynności przysługuje status podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ustawy VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja pojęcia „podatnik” ma fundamentalne znaczenie z perspektywy zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika determinuje podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot będący podatnikiem. Podatnikiem, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT jest podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą. Dostawa towarów w rozumieniu ustawy VAT będzie podlegać opodatkowaniu tylko wtedy, gdy zostanie dokonana przez podmiot mający cechę podatnika w rozumieniu ustawy VAT (tak: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013). Powyższa zasada wyrażona została expresis verbis w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Z art. 2 ust. 1 lit. A wynika, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów przez podatnika działającego w tym charakterze. Pomimo, że cytowany przepis Dyrektywy VAT nie odnalazł swojego dosłownego odzwierciedlenia w przepisach polskiej ustawy VAT, w orzecznictwie w pełni akceptuje się tezę, że opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności wykonane w warunkach uzasadniających przypisanie podmiotowi dokonującemu danej czynności statusu podatnika VAT w odniesieniu do tych czynności (tak SN w wyroku z dnia 13 grudnia 2002 r. sygn. akt III Rn 231/01 - w stanie prawnym obowiązującym przed 2004 r.; NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11). Przyjąć należy, że objęcie danej czynności zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do danej czynności działała jako podatnik (tak: J. Jędrzejczyk w: VI Dyrektywa VAT, Komentarz, s. 36).

W myśl powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy VAT podlegać będzie jedynie dostawa części użytkowej budynku, wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej - w stosunku do wytworzenia tej części budynku Wnioskodawcy przysługiwało również prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony i w stosunku do przekazania na cele prywatne jedynie tej części budynku Wnioskodawcy przysługiwać będzie status podatnika. Pozostała część budynku, od początku, tj. od momentu wytworzenia, nie była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, a tym samym niewątpliwie stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. Ta część budynku, zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, powziętym już w momencie budowy, miała służyć i służyła jego celom osobistym (cele mieszkaniowe). Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy VAT - jego normatywna treść winna zatem zostać ustalona w oparciu o wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w tym zakresie zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie pod sygnaturą C-291/92 Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht (orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych) „majątek prywatny” został zdefiniowany „(\`(...)\`) jako ta część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (\`(...)\`)”. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się ponadto, że istotnym jest, aby rozróżnienie na majątek osobisty i przeznaczony do działalności opierało się na proporcji sposobów wykorzystywania majątku, a nie na kryterium fizycznego podziału. Jeśli dany składnik majątku tylko w części wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, co do pozostałej jego części nie można w ogóle rozpatrywać czynności, które wchodzą w zakres zastosowania ustawy VAT. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Wnioskodawcy w stosunku do planowanej dostawy, przysługuje status podatnika jedynie, co do przekazania na cele prywatne części użytkowej budynku, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej (stanowiącej bowiem majątek przedsiębiorstwa), tj. określając procentowo na podstawie stosunku powierzchni części użytkowej i części mieszkalnej budynku, części obejmującej 61% powierzchni całkowitej budynku. Analogiczna proporcja zostanie odniesiona do powierzchni gruntu, z którym budynek jest trwale związany.

Pytanie nr 2

Zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem, nieodpłatne przekazanie na potrzeby osobiste podatnika towaru, stanowiącego składnik majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W związku z faktem, że Wnioskodawcy w momencie wytworzenia budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, co do jego części użytkowej, przekazanie budynku w tej właśnie części na cele osobiste Wnioskodawcy będzie odpłatną dostawą w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Jednakże z uwagi na spełnienie warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, przekazanie na cele osobiste części użytkowej budynku korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z powyższym, dostawa części użytkowej budynku (pensjonat), który był przedmiotem umowy najmu, zawartej przez Wnioskodawcę w 2008 r. będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie cytowanego wyżej przepisu, gdyż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budowli. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest koniecznym, aby podatek od tej czynności faktycznie był naliczony (dotyczy to zatem także czynności zwolnionych od podatku). Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe potwierdza orzecznictwo. W wyroku z dnia 24 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 2098/10) stwierdził, że: „(…) aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”. W związku z powyższymi stwierdzeniami za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również zawarcie umowy najmu i w jej wyniku oddanie towaru najemcy w użytkowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia części użytkowej budynku (pensjonat), doszło w momencie oddania budynku do użytkowania Najemcy w 2008 r. Pierwsze zasiedlenie odnosi się do całości tej części budynku, gdyż, zgodnie z zawartą umową cała ta część (pensjonat) została oddana Najemcy w użytkowanie na cele biurowe. Od tego czasu upłynęły już 2 lata, Wnioskodawca nie dokonywał żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym, a tym samym dostawa części użytkowej budynku korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem o stawce podatku VAT lub zwolnieniu w przypadku dostawy budynku lub jego części wraz z gruntem decydować będzie stawka podatku bądź zwolnienie od opodatkowania dotyczące budynku lub jego części trwale z gruntem związanych. Ze względu na zwolnienie od podatku VAT dostawy części użytkowej budynku, znajdującego się działce o nr ewidencyjnym 1516/62, takie zwolnienie znajdzie zastosowanie do dostawy gruntu, w proporcji odpowiadającej proporcji powierzchni części użytkowej budynku do całkowitej powierzchni budynku (61%).

Pytanie nr 3

Z uwagi na fakt, że przekazanie na cele prywatne Wnioskodawcy części użytkowej budynku w całości korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania, a Wnioskodawca przy wytworzeniu tej części budynku odliczył podatek VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty kwoty odliczonego podatku. Okres korekty podatku w przypadku nieruchomości (w tym także budynków) będących środkami trwałymi, zgodnie z art. 91 ustawy VAT wynosi 10 lat. Budynek (w tym także jego część użytkowa) został oddany do użytkowania w 2006 r. Okres korekty obejmuje zatem lata 2006-2015. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje przekazać część użytkową budynku, w związku z której wytworzeniem przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, na cele osobiste w bieżącym roku, kwota korekty wyniesienie 20% kwoty podatku odliczonego przy wytworzeniu tej części budynku.

Wnioskodawca dokona korekty podatku w deklaracji za okres, w którym część użytkowa budynku zostanie przekazana na cele prywatne Wnioskodawcy.

Podsumowanie:

Zdaniem Wnioskodawcy w zaprezentowanym stanie faktycznym:

1.  planowane przekazanie na cele osobiste Wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-użytkowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w części dotyczącej części mieszkalnej budynku wraz z odpowiednią częścią gruntu (działki ewidencyjnej o nr 1516/63), tj. w zakresie 39% całkowitej powierzchni użytkowej budynku i powierzchni działki,
2.  opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie na cele osobiste Wnioskodawcy części użytkowej budynku wraz z odpowiednią częścią gruntu (działki ewidencyjnej o nr 1516/63), tj. w zakresie 61% całkowitej powierzchni użytkowej budynku i powierzchni działki, które jednak z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT będzie zwolnione z podatku,
3.  Wnioskodawca dokona korekty odliczonego przy wytworzeniu części użytkowej budynku podatku VAT w wysokości 20% kwoty odliczonego podatku w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi jej przekazanie na cele osobiste Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Z zapisów art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Artykuł 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako nieruchomości, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest nieruchomość, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Biorąc powyższe regulacje pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym, w przypadku zbycia przez podatnika towaru (np. udziału we współwłasności nieruchomości) w drodze dokonania jego przekazania, a zatem czynności, która z mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównana jest z dostawą towarów, dla opodatkowania takiej czynności muszą być spełnione przesłanki, które zostały zawarte w treści przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. koniecznym jest ustalenie czy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru. Tylko bowiem w sytuacji gdy podatnikowi takie prawo przysługiwało, dokonanie przez niego przekazania towaru (np. udziału we współwłasności nieruchomości) będzie mogło być uznane za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trzeba też zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru ani też nie ma związku z działalnością gospodarczą, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze dostawa (przekazanie) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dostawa (przekazanie) nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy jest ona dokonywana przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej konkretnej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wyodrębnił tzw. jednostkę lokalną o nazwie K. Wnioskodawca jest współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta umową sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2002 r. przez byłą współmałżonkę Wnioskodawcy. W tej nieruchomości udział w 1/2 Wnioskodawca otrzymał od swojej byłej współmałżonki na mocy umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2003 r. Od tego momentu, tj. 29 grudnia 2003 r. Wnioskodawca jest współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Nieruchomość ta w momencie nabycia (2002 r.) stanowiła niezabudowaną nieruchomość gruntową - działka o numerze ewidencyjnym nr 1516/44. Działka ewidencyjna o nr 1516/44 została podzielona na dwie działki o nr 1516/62 (łąki trwałe) oraz 1516/63 (B-tereny mieszkaniowe). Nabycie nieruchomości przez byłą współmałżonkę Wnioskodawcy nastąpiło do jej majątku prywatnego. Darowany udział w przedmiotowej nieruchomości również stanowił majątek prywatny Wnioskodawcy, jego nabycie, na moment zawarcia umowy darowizny, nastąpiło na cele prywatne Wnioskodawcy, niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przy nabyciu nieruchomości gruntowej nie odliczono podatku VAT.

Ze względu na podjętą następczo inicjatywę gospodarczą, w latach 2005-2006 Wnioskodawca, systemem gospodarczym, zabudował część przedmiotowej nieruchomości (działkę ewidencyjną o nr 1516/63) budynkiem o przeznaczeniu mieszkalno-użytkowym o pow. całkowitej 523 m2 (symbol PKOB 12.11). Już w chwili budowy Wnioskodawca tylko część wnoszonego budynku zamierzał przeznaczyć na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozostała część budynku, od momentu wybudowania, miała służyć (i służyła) celom prywatnym Wnioskodawcy (cele mieszkaniowe). Budynek został oddany do użytkowania w 2006 r. Ani część mieszkalna budynku ani część użytkowa nie są prawnie wyodrębnione, nie stanowią odrębnego przedmiotu prawa własności.

W części użytkowej budynku Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, działalność agroturystyczna - pensjonat pod nazwą K. Wnioskodawca wykonywał jedynie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Po wytworzeniu budynek (część użytkowa) został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i podlegał amortyzacji. W czasie budowy Wnioskodawca pomniejszył kwotę podatku należnego o podatek naliczony, w zakresie, w jakim wydatki na wytworzenie budynku, w jego części użytkowej, związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wartość początkowa, wpisana do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy odnosiła się wyłącznie do części użytkowej budynku. W stosunku do budynku (zarówno części użytkowej jak i mieszkalnej) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30 % wartości początkowej budynku. Budynek przez cały czas swojej użyteczności gospodarczej był wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej tylko w części. W pozostałej części pełnił on funkcję mieszkalną. Zgodnie z wyliczeniem wskazanym w nakazie płatniczym w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości, powierzchnia budynku zajęta pod działalność gospodarczą wynosi 322 m2, tj. 61% powierzchni całkowitej budynku, a powierzchnia wykorzystywana w celach mieszkaniowych to 201 m2. W 2008 r. na podstawie umowy najmu Wnioskodawca oddał cały pensjonat (część użytkowa budynku) wraz z wyposażeniem w najem, z przeznaczeniem na cele biurowe Najemcy oraz inne cele związane z prowadzoną przez Najemcę działalnością gospodarczą. Umowa najmu została zawarta na czas określony - 3 miesiące, z możliwością jej przedłużenia na okres 1 miesiąca. Zapłata czynszu najmu została udokumentowana fakturą VAT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości dostaw innych nieruchomości, nie planuje także dokonywać kolejnych dostaw nieruchomości w przyszłości.

W dniu 21 maja 2009 r. Wnioskodawca i jego współmałżonka umownie znieśli wspólność majątkową małżeńską (byli małżonkowie umową majątkowa małżeńską wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej). Obecnie pomiędzy byłymi Współmałżonkami toczy się postępowanie o podział majątku. Zgodnie z wolą Wnioskodawcy, działkę nr 1516/63 wraz z budynkiem mieszkalno-użytkowym otrzymać ma jego była współmałżonka, która otrzymaną nieruchomość nie będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę na cele osobiste własności udziału w przedmiotowej nieruchomości należy uznać za czynność:

*   niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w części mieszkalnej budynku wraz z odpowiednia częścią gruntu,
*   podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w części użytkowej budynku wraz z odpowiednią częścią gruntu.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca nie przysługiwało mu ani w części, ani w całości prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia udziału w części mieszkalnej nieruchomości, tym samym nie zostaną spełnione, przewidziane przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przesłanki do uznania przekazania części mieszkalnej za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do przekazania udziału w części użytkowej nieruchomości Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia budynku w części użytkowej wykorzystywanej do działalności gospodarczej.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Ponadto w przypadku dostawy terenów zabudowanych budynkami, budowlami grunt dzieli los prawny posadowionych na nich budynków lub budowli.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przekazanie części użytkowej budynku wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, do którego doszło w momencie wynajmu części użytkowej budynku w 2008 r., a dostawą części użytkowej budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust 7 ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust 7a ustawy).

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia części użytkowej budynku.

Przy czym przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekty w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości, zbywa ten środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc sprzedaży.

Jeżeli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana lub zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia części użytkowej budynku. Najpierw część użytkowa budynku była przeznaczona do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednakże w momencie jej dostawy (przekazania), która będzie zwolniona od podatku nastąpi zmiana jej przeznaczenia tj. wykorzystanie części użytkowej budynku do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zatem, gdy w okresie objętym korektą nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania części użytkowej budynku z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na czynności zwolnione od podatku Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – tj. w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, w którym nastąpi przekazanie części użytkowej budynku na podstawie art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy, z zastosowaniem 10-letniego okresu korekty.

Zatem w przypadku przekazania części użytkowej budynku Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości 2/10 czyli 20% odliczonego podatku jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi przekazanie budynku.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca części pytania nr 3 w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca prawidłowo obliczy kwotę podatku odliczonego do skorygowania, z uwagi na brak faktur i innych dokumentów źródłowych, które uległy zniszczeniu, z zastosowaniem stawki 22% podatku VAT oraz z wykorzystaniem wartości początkowej części użytkowej budynku z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która odzwierciedla wartość netto (bez podatku VAT) kosztu wytworzenia tej części budynku zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.