Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-599/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Obowiązki płatnika mającego siedzibą poza terytorium Polski związanych z wypłatą świadczenia badaczowi (polskiemu rezydentowi podatkowemu) na podstawie zawartej umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: badanie; lekarze; obowiązek-obowiązek płatnika; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; produkty-produkt leczniczy; szpital; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) oraz piśmie z dnia 31.08.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19.08.2011 r. (data nadania 19.08.2011 r., data doręczenia 29.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika mającego siedzibą poza terytorium Polski związanych z wypłatą świadczenia badaczowi (polskiemu rezydentowi podatkowemu) na podstawie zawartej umowy zlecenia- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika mającego siedzibą poza terytorium Polski związanych z wypłatą świadczenia badaczowi (polskiemu rezydentowi podatkowemu) na podstawie zawartej umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka („AT” lub „Spółka”) z siedzibą na terytorium Austrii, jest częścią międzynarodowej korporacji Q, specjalizującej się w usługach związanych z kompleksową obsługą badań klinicznych produktów leczniczych prowadzonych m.in. na terytorium Polski. W ramach działalności prowadzonej w tym zakresie, AT m.in. zawiera odpowiednie umowy na prowadzenie badań klinicznych z ośrodkami badawczymi (instytucjami zajmującymi się ochroną zdrowia: szpitalami, ewentualnie innymi zakładami opieki zdrowotnej) oraz z zatrudnionymi w tych ośrodkach badaczami (lekarzami/członkami pozostałego personelu medycznego posiadającymi odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, którzy są zaangażowani w prowadzenie danego badania klinicznego).

Z uwagi na specyfikę badań klinicznych, które polegają na długotrwałym (nawet do kilku lat), kompleksowym procesie prac badawczych związanych z określeniem właściwości oraz zakresu zastosowania i skuteczności danego produktu leczniczego, a w konsekwencji pociągają za sobą znaczną liczbę osób zaangażowanych w prowadzenie danego badania oraz częste zmiany w składzie członkowskim zespołów badawczych, jak również w obliczu planowanego procesu wdrażania w Spółce nowego systemu informatycznego – Spółka rozważa obecnie wprowadzenie nowego modelu współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie poszczególnych badań klinicznych w Polsce, który to model ograniczałby istotnie obciążenia administracyjnego dla Spółki (m.in. nie zakładałby konieczności zawierania przez Spółkę odrębnych, indywidualnych umów z każdym poszczególnym członkiem zespołu zaangażowanego w dane badanie kliniczne).

Zgodnie z planowanym modelem:

*   w przypadku danego badania klinicznego, pomiędzy AT a lekarzem posiadającym odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie („Główny Badacz”) zawierana byłaby umowa („Umowa”), na podstawie której Główny Badacz zobowiązywałby się do przeprowadzenia badania klinicznego w zamian za ustalone wynagrodzenie/honorarium. Umowa określałaby szczegółowo sposób kalkulacji/wysokość wynagrodzenia/honorarium oraz harmonogram jego wypłaty przez Spółkę na rzecz Głównego Badacza;
*   w praktyce, w ramach omawianego modelu współpracy mogłyby mieć miejsce sytuacje, kiedy Główny Badacz zawierałby i wykonywałby Umowę między Spółką a Głównym Badaczem w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak również przypadki, kiedy zawarcie i wykonywanie przedmiotowej Umowy przez Głównego Badacza następowałoby nie w ramach działalności gospodarczej;
*   w zakresie w jakim byłoby to niezbędne w celu należytego wykonania Umowy (tzn. w celu należytego przeprowadzenia badania klinicznego), Główny Badacz we własnym zakresie dokonywałby wyboru swoich współpracowników – innych lekarzy lub członków pozostałego personelu medycznego („Współbadacze”), którzy byliby czynnie zaangażowani w przeprowadzenie badania klinicznego. Główny Badacz zlecałby Współbadaczom wykonanie określonych czynności w ramach danego badania klinicznego. W niektórych przypadkach, ustalenia/porozumienia w tym zakresie pomiędzy Głównym Badaczem a poszczególnymi Współbadaczami mogłyby mieć postać formalnych, pisemnych umów/porozumień pomiędzy Głównym Badaczem a poszczególnymi Współbadaczami – np. umowy zlecenia/o dzieło lub umowy o podobnym/analogicznym charakterze;
*   czynności zlecone przez Głównego Badacza mogłyby być wykonywane przez Współbadaczy albo w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, albo poza działalnością gospodarczą. W przypadku, gdyby czynności te miałyby być wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Współbadacza, zakładane jest, że Współbadacz składałby odpowiednie oświadczenie w tym zakresie;
*   Spółka nie zawierałaby odrębnych umów z poszczególnymi Współbadaczami. Nie miałaby również wpływu na to, czy pomiędzy Głównym Badaczem a Współbadaczami są zawierane formalne umowy/porozumienia w tym zakresie, ani nie ingerowałaby w treść takich umów/porozumień;
*   Umowa między Spółką a Głównym Badaczem zawierałaby wskazanie, że ewentualna dalsza dystrybucja/wypłata wynagrodzenia/honorarium otrzymanego od AT przez Głównego Badacza pomiędzy pozostałe osoby (Współbadaczy) leży całkowicie w gestii Głównego Badacza;
*   do przedmiotowej Umowy między Spółką a Głównym Badaczem każdorazowo dołączany byłby Załącznik, który przewidywałby szacunkowy klucz dalszego podziału wynagrodzenia/honorarium pomiędzy poszczególnych Współbadaczy/członków zespołu badawczego określanych przez wskazanie personaliów i pełnionych w ramach badania funkcji jednakże bez określenia należnych kwot (zależą one od zakresu pracy wykonanej przez danego współbadacza i w związku z tym mogą się bardzo często zmieniać – dlatego to Główny Badacz będzie decydować o dalszym podziale honorarium za całe badanie); zgodnie z ustalonym harmonogramem, w trakcie prowadzenia badania klinicznego i/lub po jego zakończeniu wynagrodzenie/honorarium ustalone w Umowie byłoby przez Spółkę w całości przekazywane na rachunek bankowy wskazany przez Głównego Badacza.

Pismem z dnia 19.08.2011 r. Nr IPPB2/415-599/11-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez :

*   przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii obcojęzycznego dokumentu potwierdzającego, iż E.Z. jest upoważniona do jednoosobowej reprezentacji Wnioskodawcy wraz z tłumaczeniem na język polski przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego,

*   sprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: jaka umowa zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a „Głównym Badaczem” (umowa zlecenia, umowa o dzieło lub inna) proszę wskazać rodzaj umowy.

Wnioskodawca uzupełnił braki wniosku w terminie (data wpływu uzupełnienia 05.09.2011 r.), wskazując iż: umowa zawarta między Spółką a Głównym Badaczem będzie miała charakter umowy zlecenia.

Związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wprowadzenie planowanego modelu współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie badań klinicznych, w tym wypłata przez AT ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi na podstawie Umowy, nie spowoduje dla Spółki jakichkolwiek obowiązków związanych z odpowiednim rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych – ponieważ obowiązki te będą spoczywać na samym Głównym Badaczu jak przedstawiono w opisie zdarzenie przyszłego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wprowadzenie planowanego modelu współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie badań klinicznych w tym ewentualna dalsza dystrybucja/wypłata przez Głównego Badacza wynagrodzenia/honorarium na rzecz poszczególnych Współbadaczy z tytułu wykonywania przez nich określonych czynności zleconych przez Głównego Badacza w ramach badania klinicznego, przy zastosowaniu klucza podziału określonego w aneksie do Umowy między Spółką a Głównym Badaczem oraz na warunkach wynikających z odpowiednich umów/porozumień zawartych pomiędzy Głównym Badaczem a Współbadaczami, nie spowoduje dla Spółki jakichkolwiek obowiązków związanych z odpowiednim rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych – ponieważ obowiązki te będą spoczywać, w zależności od sytuacji, przedstawionych w opisie zdarzenie przyszłego, bądź na Głównym Badaczu, bądź na Współbadaczu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi, wykonującemu swoją pracę na podstawie umowy, która jest zawierana i wykonywana przez Głównego Badacza poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

AT stoi na stanowisku, że wprowadzenie planowanego modelu współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie badań klinicznych – w tym wypłata przez AT ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi na podstawie Umowy – nie spowoduje dla Spółki jakichkolwiek obowiązków związanych z rozliczenie PDOF.

W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wypłatą przez AT ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi, obowiązki związane z odpowiednim rozliczeniem PDOF z tego tytułu powstaną wyłącznie po stronie Głównego Badacza.

Zgodnie z art. 9 UPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w treści art. 21, 52, 52a, 52c UPDOF oraz dochodów, od których na podstawie odpowiednich przepisów zaniechano poboru PDOF.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wielkości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 UPDOF, przychodami mającymi zastosowanie do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej są w takim przypadku kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W świetle powyższego, w omawianym modelu współpracy:

*   zarówno w sytuacji, kiedy Umowa jest zawierana i wykonywana przez Głównego Badacza poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą (tzn. w sytuacji, w której Główny Badacz w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi taką działalność, ale z okoliczności jednoznacznie wynika, że Umowa jest zawierana i wykonywana poza taką prowadzoną przez niego działalnością);
*   jak również w sytuacji, kiedy Umowa jest zawierana i wykonywana w ramach prowadzonej przez Głównego Badacza pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   po stronie Głównego Badacza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF z tytułu przysporzenia majątkowego mającego postać wynagrodzenia/honorarium wypłaconego/ należnego od AT.

Należy zaznaczyć, iż o ile samo powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF będzie miało miejsce niezależnie od szczegółowych założeń modelu współpracy pomiędzy AT a Głównym Badaczem, o tyle niektóre z tych szczegółowych założeń będą implikować określenie źródła tego przychodu w rozumieniu UPDOF, a co za tym idzie – będą wpływać na określenie wysokości przychodu, moment jego powstania oraz obowiązki związane z odpowiednim rozliczeniem tego przychodu.

W związku z powyższym, określenie implikacji podatkowych na gruncie PDOF w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wymaga w praktyce rozważenia odrębnie w stosunku do dwóch ewentualnych sytuacji, które mogą zaistnieć w praktyce:

Główny Badacz zawiera i wykonuje Umowę nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (tzn. w ogóle nie prowadzi takiej działalności lub Umowa jest zawierana i wykonywana poza taką prowadzoną przez niego działalnością).

1.  kwalifikacja źródła przychodu powstającego po stronie Głównego Badacza

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście zawarty jest w art. 13 UPDOF. I tak w myśl art. 13 pkt 8 UPDOF do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się m.in.: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem m.in. przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 UPDOF, uzależnione jest zasadniczo od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osoba fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;
*   zawarta umowa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

A zatem, w przypadku zawarcia Umowy na zasadach określonych w art. 13 UPDOF, jeśli:

*   Główny Badacz w ogóle nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej; lub
*   Główny Badacz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, ale z okoliczności jednoznacznie wynika, że Umowa jest zawierana i wykonywana poza taką prowadzoną przez niego działalnością – na co może wskazywać m.in. np. (i) odpowiednie oświadczenie Głównego Badacza; (ii) fakt, że formalny zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie obejmuje czynności wykonywanych przez niego w ramach badania klinicznego; (iii) fakt, że nie wykonuje on przedmiotowych czynności w sposób regularny, a jedynie incydentalny/okazjonalny;
*   wówczas uzyskiwany przez Głównego Badacza przychód z tego tytułu powinien zostać zaliczony do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

1.  Ustalenie momentu powstania przychodu powstającego po stronie Głównego Badacza.

W przypadku ustalenia momentu powstania przychodu z działalności wykonywanej osobiście należy wskazać, iż Ustawodawca nie dokonał szczególnego uregulowania w tej kwestii. W związku z powyższym, w omawianym zakresie zastosowanie znaleźć powinny przytoczone na wstępie przepisy ogólne zawarte w art. 11 ust. 1 UPDOF.

W związku z powyższym, przychód Głównego Badacza powstanie w momencie dokonania przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia/honorarium należnego w związku z prowadzonym badaniem klinicznym, ustalonego na podstawie Umowy – przy czym dokonanie wypłaty powinno być rozumiane, jako moment wpływu wynagrodzenia na rzecz Głównego Badacza na wskazany przez Głównego Badacza rachunek bankowy.

1.  Ustalenie wysokości przychodu powstającego po stronie Głównego Badacza.

W odniesieniu do przedmiotowej sytuacji, gdy przychód generowany przez Głównego Badacza stanowił będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście, przy określaniu jego wysokości zastosowanie powinny znaleźć również przepisy ogólnie z art. 11 ust. 1 UPDOF. W rezultacie, w przedmiotowej sytuacji przychód po stronie Głównego Badacza powinien zostać rozpoznany w wysokości równej kwotom faktycznie mu wpłaconym/pozostawionym do dyspozycji przez Spółkę.

1.  Ustalenie kosztów uzyskania przychodów po stronie Głównego Badacza

W art. 22 ust. UPDOF określono, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 UPDOF, dla przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 UPDOF, koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na Ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) UPDOF, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 UPDOF).

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 10 UPDOF – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-4 UPDOF – koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

\- Główny Badacz po otrzymaniu wynagrodzenia/honorarium za przeprowadzenie badania klinicznego od AT, dokonywałby jego ewentualnej dalszej dystrybucji/wypłaty na rzecz poszczególnych Współbadaczy/członków zespołu badawczego, przy zastosowaniu Klucza podziału określonego w Załączniku do Umowy między Spółką a Głównym Badaczem w Współbadaczami.

W świetle przepisów powołanych powyżej, w analizowanej sytuacji Główny Badacz uzyskując przychód z działalności wykonywanej osobiście, będzie co do zasady uprawniony do rozpoznania dla celów PDOF kosztów uzyskania przychodów określonych ryczałtowo w wysokości 20% uzyskanego przez niego przychodu. Koszty uzyskania przychodów będą mogły przy tym zostać określone w wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez Głównego Badacza, jeżeli udowodni on, że koszty faktycznie poniesione będą wyższe niż zryczałtowana wartość określona w przepisach w PDF – pod warunkiem, że spełniać będą ogólne wymogi obliczalności podatkowej określone w art. 22 ust. 1 UPDOF (tzn. musza zostać poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście, lub zachowania, zabezpieczenia tego źródła przychodu).

Przykładowo, może tu chodzić o sytuację, w której Główny Badacz dokonuje dalszej dystrybucji/wypłaty wynagrodzenia/honorarium na rzecz Współbadaczy w łącznej kwocie przekraczającej 20% wynagrodzenia/honorarium otrzymanego przez Głównego Badacza od AT.

1.  Rozliczenie i zapłata PDOF

Na mocy art. 41 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 2 i 4-9, osobom określonym w art. 3 ust. 1 UPDOF, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na PDOF.

Natomiast, zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3 UPDOF, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9 UPDOF, są co do zasady obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3 i 3a UPDOF.

Z kolei, w myśl art. 44 ust. 3a UPDOF podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 UPDOF oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 UPDOF. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku osiągania przez określoną osobę fizyczną przychodów z działalności wykonywanej osobiście, obowiązek pobierania zaliczek na PDOF spoczywa na podmiocie dokonującym płatności skutkujących powstaniem takich przychodów. Przedmiotowa regulacja nie znajdzie jednak zasadniczo zastosowania, jeśli podmiot faktycznie dokonujący wypłaty przedmiotowych płatności jest podmiotem zagranicznym, który w myśl art. 44 ust. 1a UPDOF nie podlega obowiązkowi poboru zaliczek (co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji).

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku, Główny Badacz będzie zobowiązany do samodzielnego obliczenia oraz wpłacenia (bez wezwania) zaliczek miesięcznych na PDOF – stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, tzn. 18%. Przedmiotowe zaliczki (po ich pomniejszeniu o ewentualne zapłacone składki na ubezpieczenie) powinny być wpłacane na rachunek właściwego urzędu skarbowego przez Głównego Badacza w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym osiągnięty został dochód (tzn. zostało otrzymane wynagrodzenie od AT), a w przypadku dochodu osiągniętego (tzn. wynagrodzenia/honorarium otrzymanego) w grudniu – w terminie złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 UPDOF, do dnia 30 kwietnia kolejnego roku, Główny Badacz będzie zobowiązany do wykazania dochodu z tego tytułu w rozliczeniu rocznym PDOF przy zastosowaniu odpowiedniego wzoru zeznania rocznego.

Podsumowując, z powyższego wynika, że na AT w związku z wypłatą na rzecz Głównego Badacza wynagrodzenia/honorarium, na podstawie Umowy – w sytuacji, gdy Umowa nie jest zawierana i wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Głównego Badacza – nie spoczywają żadne obowiązki związane z rozliczeniem PDOF, ponieważ rozliczenie to powinno zostać dokonane przez samego Głównego Badacza na zasadach przedstawionych powyżej.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, iż planowany model współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie badań klinicznych – w tym ewentualna dalsza dystrybucja/wypłata przez Głównego Badacza wynagrodzenia/honorarium na rzecz poszczególnych Współbadaczy z tytułu wykonywania przez nich określonych czynności zleconych przez Głównego Badacza w ramach nadania klinicznego, przy zastosowaniu klucza podziału określonego w aneksie do Umowy między Spółką a Głównym Badaczem oraz na podstawie odpowiednich ustaleń/porozumień zawartych pomiędzy Głównym Badaczem a Współbadaczami – nie spowoduje dla AT jakichkolwiek obowiązków związanych z odpowiednim rozliczeniem PDOF.

W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z ewentualną dalszą dystrybucją/wypłatą przez Głównego Badacza wynagrodzenia/honorarium na rzecz poszczególnych Współbadaczy, obowiązki związane z odpowiednim rozliczeniem PDOF z tego tytułu powstaną wyłącznie po stronie Głównego Badacza i/lub samych Współbadaczy.

Zgodnie z art. 9 UPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w treści art. 21, 52, 52a, 52c UPDOF oraz dochodów, od których na podstawie odpowiednich przepisów zaniechano poboru PDOF.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przytoczona powyżej definicja przychodu ma charakter ogólny i jest stosowana w przypadkach, kiedy szczególne przepisy UPDOF nie regulują odrębnie tej kwestii. Przede wszystkim wskazać tutaj należy na przepisy mające zastosowanie do przychodu uzyskiwanego przez podatników w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obliczu art. 14 ust. 1 UPDOF przychodami są w takim przypadku również kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W świetle powyższego, w omawianym modelu współpracy:

*   zarówno w sytuacji, kiedy Współbadacz jest zaangażowany w dane badanie kliniczne w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, a odpowiednie ustalenia/porozumienia w tym zakresie pomiędzy Głównym Badaczem a Współbadaczami są zawierane i wykonywane przez Współbadacza w ramach tej działalności gospodarczej;
*   jak również w sytuacji, kiedy Współbadacz jest zaangażowany w dane badanie kliniczne i zawiera odpowiednie ustalenia/porozumienia w tym zakresie poza pozarolniczą działalnością gospodarczą (tzn. w sytuacji, w której Współbadacz w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi taką działalność, ale z okoliczności jednoznacznie wynika, że jego zaangażowanie w badanie kliniczne następuje poza prowadzoną przez niego działalnością);
*   po stronie Współbadacza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF z tytułu przysporzenia majątkowego w formie otrzymanej od Głównego Badacza części wynagrodzenia/honorarium.

Niezależnie od powyższego, na dalsze konsekwencje podatkowe na gruncie PDOF – m.in. na określenie wysokości przychodu Współbadacza, moment jego powstania oraz obowiązki związane z odpowiednim rozliczeniem tego przychodu – rzutować będą niektóre ze szczegółowych założeń planowanego modelu współpracy.

Współbadacz jest zaangażowany w dane badanie kliniczne poza pozarolniczą działalnością gospodarczą

Jak wskazano wcześniej, w sytuacji kiedy przychody uzyskiwane są na podstawie umów zlecenia dla umów o dzieło, na mocy z art. 13 pkt 8 UPDOF co do zasady stanowią one źródło przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, za wyjątkiem sytuacji, kiedy zostały uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak należy wskazać, powyższa kwalifikacja źródła przychodów odnosi się do sytuacji, której przychody z tytułu umów zlecenia lub umów o dzieło są uzyskane od osoby fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą. Kwalifikacja ta nie dotyczy natomiast przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło zawartych z osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. W tym ostatnim przypadku, przychody takie kwalifikowane są na gruncie PDOF jako przychody z innych źródeł (na podstawie art. 20 ust. 1 UPDOF – przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy przychód podatnika nie podlega zakwalifikowaniu do jakiegokolwiek źródła przychodów określonego wprost w UPDOF).

Przekładając powyższe na omawiany model współpracy, należy stwierdzić, że jeżeli Współbadacz jest zaangażowany w dane badanie kliniczne poza działalnością gospodarczą:

*   w przypadku, gdy Główny Badacz prowadził będzie określone badanie kliniczne w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej oraz zleci Współbadaczowi wykonanie określonych czynności w ramach tego badania,
*   przychód generowany przez Współbadacza w tym zakresie (wynikający z ewentualnej dalszej dystrybucji/wypłaty wynagrodzenia/honorarium, dokonanej przez Głównego Badacza) powinien zostać zakwalifikowany na gruncie PDOF do przychodów Współbadacza z innych źródeł.

Na Głównym Badaczy nie spoczywają efektywnie żadne obowiązki związane z rozliczeniem PDOF z tytułu dalszej dystrybucji/wypłaty wynagrodzenia/honorarium na rzecz Współbadacza. W szczególności, Główny Badacz nie ma obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania na rachunek właściwego organu podatkowego zaliczek na PDOF ani sporządzania jakichkolwiek informacji związanych z rozliczeniem PDOF. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 45 ust. 1 UPDOF, dochód z tego tytułu powinien wykazać sam Współbadacz w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów oraz wpłacić należny PDOF na rachunek bankowy właściwego skarbowego organu podatkowego – w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym doszło do uzyskania dochodu.

Podsumowując, z powyższego wynika, że na AT w związku z ewentualną dalszą dystrybucją/wypłatą wynagrodzenia/honorarium, dokonywaną przez Głównego Badacza na rzecz Współbadacza przy zastosowaniu klucza podziału określonego w aneksie do Umowy między Spółką a Głównym Badaczem oraz na podstawie odpowiednich ustaleń/porozumień pomiędzy nimi – w sytuacji, gdy Współbadacz jest zaangażowany w badanie kliniczne poza pozarolniczą działalnością gospodarczą – nie spoczywają żadne obowiązki związane z rozliczeniem PDOF, ponieważ rozliczenie to powinno zostać dokonane, w zależności od okoliczności, bądź przez Głównego Badacza i Współbadacza, bądź przez samego Współbadacza (na zasadach przedstawionych powyżej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków jako płatnika lub innych obowiązków informacyjnych spoczywających na Wnioskodawcy w stosunku do Głównego Badacza i Współbadaczy, adekwatnie do zadanych pytań.

Ad. pytanie Nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka z siedzibą na terytorium Austrii zamierza zawrzeć odpowiednie umowy na prowadzenie badań klinicznych z ośrodkami badawczymi oraz z zatrudnionymi w tych ośrodkach badaczami:

*   w przypadku danego badania klinicznego, pomiędzy AT a lekarzem posiadającym odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie („Główny Badacz”) zawierana byłaby umowa, na podstawie której Główny Badacz zobowiązywałby się do przeprowadzenia badania klinicznego w zamian za ustalone wynagrodzenie/honorarium. Umowa określałaby szczegółowo sposób kalkulacji/wysokość wynagrodzenia/honorarium oraz harmonogram jego wypłaty przez Spółkę na rzecz Głównego Badacza;
*   w praktyce, w ramach omawianego modelu współpracy mogłyby mieć miejsce sytuacje, kiedy Główny Badacz zawierałby i wykonywałby Umowę między Spółką a Głównym Badaczem w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak również przypadki, kiedy zawarcie i wykonywanie przedmiotowej Umowy przez Głównego Badacza następowałoby nie w ramach działalności gospodarczej;
*   w zakresie w jakim byłoby to niezbędne w celu należytego wykonania Umowy, Główny Badacz we własnym zakresie dokonywałby wyboru swoich współpracowników – innych lekarzy lub członków pozostałego personelu medycznego („Współbadacze”), którzy byliby czynnie zaangażowani w przeprowadzenie badania klinicznego. Główny Badacz zlecałby Współbadaczom wykonanie określonych czynności w ramach danego badania klinicznego. W niektórych przypadkach, ustalenia/porozumienia w tym zakresie pomiędzy Głównym Badaczem a poszczególnymi Współbadaczami mogłyby mieć postać formalnych, pisemnych umów/porozumień pomiędzy Głównym Badaczem a poszczególnymi
*   czynności zlecone przez Głównego Badacza mogłyby być wykonywane przez Współbadaczy albo w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, albo poza działalnością gospodarczą.
*   Spółka nie zawierałaby odrębnych umów z poszczególnymi Współbadaczami.
*   Umowa między Spółką a Głównym Badaczem zawierałaby wskazanie, że ewentualna dalsza dystrybucja/wypłata wynagrodzenia/honorarium otrzymanego od AT przez Głównego Badacza pomiędzy pozostałe osoby (Współbadaczy) leży całkowicie w gestii Głównego Badacza;

Jako, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Głównego Badacza uzyskiwane są ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy uwzględnić stosowną umowę międzynarodową w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w Konwencji zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 oraz Dz. U. z 2008 r. Nr 222, poz. 1450).

W świetle art. 14 ust. 1 wyżej powołanej umowy, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Jak wynika z art. 14 ust. 2 umowy, określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu wynika, iż dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w Austrii dla wykonywania swej działalności.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Główny Badacz będzie wykonywał pracę w ramach umowy zlecenia na terytorium Polski, zatem Jego wynagrodzenie od zagranicznego podmiotu podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając powyższe na uwadze, w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wymienione rodzaje źródeł przychodów. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto wskazać należy, iż w myśl art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż na Wnioskodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do dochodów wypłacanych Głównemu Badaczowi z tytułu umowy zlecenia za zadania realizowane w Polsce, bowiem Główny Badacz będzie zobowiązany do samodzielnego obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wykazania dochodu w rozliczeniu rocznym.

Ad. pytanie Nr 2

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,

1.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu, jest fakt dokonania świadczeń przez ten podmiot na rzecz drugiego podmiotu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nie zawiera ze Współbadaczami żadnych umów o świadczenie usług, nie dokonuje na ich rzecz płatności, Współbadacze będą pełnić swoje obowiązki na podstawie umów zawartych z Głównym Badaczem. Wypłacającym honorarium na rzecz Współbadaczy będzie Główny Badacz.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż na Wnioskodawcy, który nie dokonuje wypłat dla Współbadaczy, z którymi nie łączy go żadna umowa - nie ciążą żadne obowiązki związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych ani obowiązki informacyjne z tytułu honorariów wypłacanych na rzecz Współbadaczy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.