Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1246/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku zawarcia umowy darowizny Wnioskodawca otrzyma od swojego ojca prawo własności nieruchomości, składającej się z kilku niezabudowanych działek, które wejdą w skład majątku osobistego Wnioskodawcy. Nieruchomość, będąca przedmiotem darowizny, nie będzie stanowiła części składowej gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca zamierza sprzedać działki wchodzące w skład nieruchomości jednemu bądź wielu nabywcom w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ich nabycie. Przed dokonaniem sprzedaży Wnioskodawca nie planuje dokonywać podziału działek uzyskanych w drodze umowy darowizny. Sprzedaż działek nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany. Wnioskodawca nie będzie podejmował jakichkolwiek działań marketingowych związanych ze sprzedażą ww. nieruchomości. Przy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca ma zamiar skorzystać jedynie z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ewentualnie dodatkowo zamierza ustawić na działkach podlegających sprzedaży tablicę informującą o możliwości ich nabycia. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał personelu lub usługodawców, który by dokonywał jakichkolwiek czynności prawnych lub faktycznych na nieruchomościach lub w związku z nimi (np. usług budowlanych, montażowych) oraz nie posiada i nie będzie posiadał (tj. ani w leasingu, ani na własność, ani pod innym tytułem prawnym) jakichkolwiek aktywów, które by służyły do rozwoju nieruchomości czy do sprzedaży nieruchomości (np. biuro). Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na nakłady inwestycyjne, w szczególności związanych z rozwojem nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca nie będzie posiadał strony internetowej, na której prezentowana byłaby nieruchomość i jej zalety w ramach oferty, czy też zaproszenia do rokowań, nie przygotowywał i nie będzie przygotowywał tzw. business planów lub studiów wykonalności projektów związanych z rozwojem nieruchomości oraz nie posiada licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie pozyskiwał i nie będzie pozyskiwał finansowania na rozwój nieruchomości (np. kredytów bankowych). Wnioskodawca nie ma zamiaru powtarzać opisanych wyżej czynności tj. nabywać w przyszłości innych nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Działalność Wnioskodawcy nie będzie również prowadzona w sposób ciągły. Wnioskodawca, po otrzymaniu działek budowlanych na mocy umowy darowizny zamierza niezwłocznie wystawić wszystkie bądź zdecydowaną większość z nich na sprzedaż korzystając z pomocy ww. biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Sama sprzedaż działek budowlanych będzie się odbywać z częstotliwością uzależnioną od sytuacji panującej na rynku nieruchomości, a mianowicie od zainteresowania ich kupnem przez potencjalnych nabywców. Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą tworzyły jakiejkolwiek spójnej całości, lecz stanowić będą katalog pojedynczych, oderwanych od siebie czynności, podejmowanych jedynie kilkukrotnie. Cechować je będzie sporadyczność i przypadkowość determinowana sytuacją na rynku nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi profesjonalnego obrotu nieruchomościami, nie ma również zamiaru wykorzystywać przedmiotowych działek w działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną na cele mieszkaniowe w 2007 r. albo na kupno bądź remont nowego mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku stwierdzenia, że zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca przeznaczy uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną na cele mieszkaniowe w 2007 r. albo na kupno bądź remont nowego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 1 ustanawia ogólną zasadę, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Mamy zatem do czynienia z domniemaniem, że każdy rodzaj dochodu podlega opodatkowaniu, o ile nie jest on zwolniony na mocy przepisu szczególnego. Przenosząc powyższe na grunt opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wskazać należy, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przez osobę fizyczną w pewnych, wskazanych przez ustawodawcę okolicznościach, również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Punktem wyjścia dla dalszej analizy jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż gruntu przez Wnioskodawcę można uznać za zbycie nieruchomości następujące w ramach działalności gospodarczej. Od odpowiedzi na to pytanie uzależniony jest, bowiem sposób opodatkowania wskazanej wyżej czynności.

W tym miejscu celowe jest przytoczenie treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Cechy charakterystyczne dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 17/10. Sąd podniósł, że definicja „działalności gospodarczej" pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. „W ocenie Sądu:

*   zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżniają od działalności społecznej,
*   zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Ponadto, o zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej,
*   wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, gdzie ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń,
*   działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.”

W ocenie Wnioskodawcy nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać, że dokonując sprzedaży działek wchodzących w skład darowanej nieruchomości prowadzi on działalność gospodarczą, ponieważ:

1.  brak zarobkowego charakteru działalności prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat: Zdaniem Wnioskodawcy, zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej; natomiast działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 17/10). Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest, bowiem dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11). Zdaniem Wnioskodawcy działania, które zamierza On podjąć w związku z zamiarem zbycia nieruchomości nie będą podporządkowane regułom opłacalności, nie będą miały charakteru zarobkowego, ponieważ Wnioskodawca nie podejmie żadnych działań w celu zmaksymalizowała zysku. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania. Wnioskodawca zamierza jedynie skorzystać z uprawnień właścicielskich, w których mieści się rozporządzanie składnikami majątku osobistego. W konsekwencji oznaczano, że sprzedaż działek budowlanych, będących przedmiotem darowizny przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła działalności zarobkowej prowadzonej we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat.
2.  brak zorganizowanego charakteru działalności:
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie nieruchomości musi nastąpić w warunkach ,,zorganizowania", aby móc zakwalifikować tę czynność do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Ponadto, o zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r„ sygn. akt I SA/Gd 17/10). Wnioskodawca nie zamierza podejmować aktywnych, zorganizowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca zamierza jedynie skorzystać z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, co zdaniem Wnioskodawcy mieści się w standardowych działaniach podejmowanych przez osoby fizyczne przy zwykłym wykonywaniu prawa własności. Ewentualnie Wnioskodawca rozważa umieszczenie na działkach podlegających sprzedaży tablicy informującej o możliwości ich nabycia. W jego ocenie czynności te nie wykraczają poza zwykłe, tradycyjne formy ogłoszenia stosowane przy standardowej sprzedaży nieruchomości. Działania takie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku, z czym, w takiej sytuacji sprzedaż działek przez Wnioskodawcę uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał personelu lub usługodawców, który by dokonywał jakichkolwiek czynności prawnych lub faktycznych na nieruchomościach lub w związku z nimi (np. usług budowlanych, montażowych) oraz nie posiada i nie będzie posiadał (tj. ani w leasingu, ani na własność, ani pod innym tytułem prawnym) jakichkolwiek aktywów, które by służyły do rozwoju nieruchomości czy do sprzedaży nieruchomości (np. biuro). Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosił wydatków na nakłady inwestycyjne, w szczególności związanych z rozwojem nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał strony internetowej, na której prezentowana byłaby nieruchomość i jej zalety w ramach oferty, czy też zaproszenia do rokowań, nie przygotowywał i nie będzie przygotowywał tzw. business planów lub studiów wykonalności projektów związanych z rozwojem nieruchomości oraz nie posiada licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca nie pozyskiwał i nie będzie pozyskiwał finansowania na rozwój nieruchomości (np. kredytów bankowych). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie została spełniona przesłanka, w świetle, której do zbycia nieruchomości dochodzi w warunkach „zorganizowania", ponieważ podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią zorganizowanego procesu, a stanowią jedynie wykonywanie uprawnień właścicielskich, w których mieści się rozporządzanie składnikami majątku osobistego. Zdaniem Wnioskodawcy jego działalności, polegającej jedynie na skorzystaniu z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (ewentualnie ustawieniu tablicy informacyjnej) nie można określić jako działań podejmowanych w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny, a zatem w sposób zorganizowany3.  brak ciągłego charakteru działalności
Podczas analizy przesłanki „ciągłości" jako cechy znamiennej dla prowadzenia działalności gospodarczej należy odwołać się również do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, która niejako jest doprecyzowaniem myśli ustawodawcy zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wprowadza w art. 2 definicję legalną „działalności gospodarczej", wskazując, iż jest nią zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawowa definicja nie określa, zatem konkretnie poszczególnych rodzajów działalności, wskazując, które z nich należą do tego zbioru, lecz wskazuje na ogólne dziedziny przedsięwzięć oraz istotne elementy przedmiotowe - cechy, definiujące je jako działalność gospodarczą, czyli „ciągłość" i prowadzenie w sposób „zorganizowany". Ustawa ta jednocześnie nie precyzuje, co należy rozumieć przez wskazane wyżej pojęcia. Według definicji zawartej w „Słowniku współczesnego języka polskiego" (Wydawnictwo Wilga, Warszawa 2000) pojęcie "ciągłość" oznacza istnienie w sposób nieprzerwany i ciągły procesów, przemian. Ciągły to taki, który odbywa się, dzieje się, trwa stale, bez przerwy, nieustanny, bezustanny. Ciągłość działalności gospodarczej oznacza zatem powtarzające się, regularnie występujące i trwające czynności, wskazujące na dążenie do uczynienia z działalności gospodarczej stałego (ciągłego) źródła dochodu i czerpania z niej wymiernych korzyści, które pojawiają się w związku i na skutek kontynuacji określonych czynności noszących znamiona działalności gospodarczej (tak M. Pawelczyk, E. Przeszło, K. Trzciński, E. Wieczorek, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, ABC, 2007.) W konsekwencji ciągłość działalności gospodarczej oznacza, że występuje stałość (stabilność) jej wykonywania, nie jest to, zatem aktywność okazjonalna, jednostkowa. Ciągłość to też pewna metoda postępowania właściwa odpowiedniemu rodzajowi działalności gospodarczej, a także nastawienie, na nieokreślony z góry czas. W tym miejscu przytoczyć warto treść postanowienia Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2006 r., (I ACz 441 /06, LEX nr 279953), w którym stwierdzono, iż „przedsiębiorcą jest tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego katalogu świadczeń określonych rzeczy lub usług." Sąd ten wskazał także, iż stwierdzenie „prowadzi działalność" zakłada określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności. Powyższe rozumienie pojęcia pozwala na uznanie, iż działalność wyłącznie jednorazowa, incydentalna, podejmowana jedynie kilkukrotnie nie jest działalnością gospodarczą, albowiem nie spełnia przesłanki „ciągłości" jej prowadzenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, iż po otrzymaniu działek budowlanych na mocy umowy darowizny zamierza niezwłocznie wystawić wszystkie bądź zdecydowaną większość z nich na sprzedaż korzystając z pomocy biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Podkreślił, że częstotliwość planowanej sprzedaży działek budowlanych uzależniona będzie od sytuacji panującej na rynku nieruchomości. Sprzedaż poszczególnych działek będzie, więc zależała od zainteresowania ich kupnem przez potencjalnych nabywców, a nie od woli Wnioskodawcy. Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą tworzyły jakiejkolwiek spójnej całości, a stanowić będą katalog pojedynczych, oderwanych od siebie czynności, podejmowanych jedynie kilkukrotnie. Cechować je będzie sporadyczność i przypadkowość determinowana sytuacją na rynku nieruchomości. Nie powinien budzić wątpliwości fakt, że jest to aktywność podejmowana przez Wnioskodawcę jedynie okazjonalnie, albowiem ma związek z otrzymaniem w darowiźnie działek budowlanych od jednego ze swoich rodziców. Wnioskodawca nie ma zamiaru w przyszłości uczynić sobie ze sprzedaży działek stałego (ciągłego) źródła zarobkowania, osiągać z tej działalności wymiernych korzyści. Wraz z momentem zbycia otrzymanych w darowiźnie działek Wnioskodawca nie będzie kontynuował tego rodzaju czynności. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie w przyszłości powtarzał opisanych wyżej czynności tj. nabywał innych działek budowlanych niż te wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności związanej ze sprzedażą działek budowlanych w sposób stały, gdzie ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Co istotne, wskazuje się, że istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 roku, sygn. II OSK 333/11, LEX nr 992553). Celem sprzedaży mienia osobistego Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie zysku, dochodu (maksymalizacja efektu ekonomicznego), a jedynie uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży działek otrzymanych na mocy umowy darowizny. W konsekwencji oznacza to, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę nie będzie miała „ciągłego" charakteru, przez co nie można uznać jej za prowadzenie działalności gospodarczej,4.  brak zawodowego charakteru działalności:
Wnioskodawca nie zajmuje się i nie ma zamiaru zajmować się profesjonalnym obrotem nieruchomości, nie ma zamiaru prowadzić jakichkolwiek działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości, wymienionych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z czym uznać należy, że podejmowana przez niego działalność nie ma zawodowego charakteru. Reasumując, z powołanej wyżej definicji legalnej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: jej zarobkowy i zawodowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego Wnioskodawcy, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku (nie jest zarobkową działalnością prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat), tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (jednakże rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy (ciągłości) (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1549/10, System Informacji Prawnej LEX nr 1111352). Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy podejmowane przez niego czynności nie wykraczają poza działanie konieczne do zbycia składników majątku osobistego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), zbycie nieruchomości, którego zamierza dokonać należy potraktować jako „zbycie nie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej", przez co będzie podlegało ono opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodów nie związane z działalnością gospodarczą, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. W świetle tego artykułu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, tylko wówczas jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z ich sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Podsumowując, odrębnym źródłem przychodów w myśl przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości czyli również gruntów,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów, o ile spełnione są następujące warunki:
*   zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,
*   zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wskazanej w niniejszym wniosku nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, przy czym – jak zostało to wyżej uzasadnione – zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Jednakże od generalnej zasady, w myśl której opodatkowaniu podlega sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (przy czym bez znaczenia jest na jakiej podstawie nastąpiło nabycie – umowy sprzedaży, darowizny, zamiany itp.), ustawa przewiduje wyjątki (zwolnienia). I tak, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W tym miejscu zasadne jest wskazanie, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na cele mieszkaniowe". Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

4.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

6.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Za wydatki na cele mieszkaniowe nie uważa się wydatków poniesionych na:1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w wyniku dokonania darowizny na rzecz Wnioskodawcy przez jego ojca, określone działki stanowiące darowaną nieruchomość wejdą w skład jego majątku osobistego, zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (art. 33 KRO). Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży darowanych działek zostaną przeznaczone nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie, na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną na cele mieszkaniowe albo kupno bądź remont nowego mieszkania to wydatki te uznać należy za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Bowiem w ocenie Wnioskodawcy zarówno spłata zaciągniętego w 2007 r. wspólnie z żoną kredytu mieszkaniowego, jak i kupno przez niego nowego mieszkania, czy też ewentualny remont nowego mieszkania kwalifikują się do wydatków na cele mieszkaniowe. W konsekwencji uznać należy, że dochód uzyskany ze zbycia przez Wnioskodawcę działek wchodzących w skład darowanej nieruchomości i wydatkowany na wskazane wyżej cele nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści powołanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m. in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W kwestii przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pk1 ww. ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy) są przychodem z działalności gospodarczej.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym przepisie art. 5 pkt 6 ww. ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie, bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji, (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Tak, więc w celu zakwalifikowania działań planowanych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodów należy ocenić zamiar, okoliczności i cel opisanych we wniosku czynności, związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma od swojego ojca prawo własności nieruchomości, składającej się z kilku niezabudowanych działek, które wejdą w skład majątku osobistego Wnioskodawcy. Nieruchomość, będąca przedmiotem darowizny, nie będzie stanowiła części składowej gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca zamierza sprzedać działki wchodzące w skład nieruchomości jednemu bądź wielu nabywcom w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ich nabycie. Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą tworzyły jakiejkolwiek spójnej całości, lecz stanowić będą katalog pojedynczych, oderwanych od siebie czynności, podejmowanych jedynie kilkukrotnie. Cechować je będzie sporadyczność i przypadkowość, determinowana sytuacją na rynku nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi profesjonalnego obrotu nieruchomościami, nie ma również zamiaru wykorzystywać przedmiotowych działek w działalności gospodarczej.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że Wnioskodawca przedmiotowej nieruchomości nie ma zamiaru wykorzystywać w działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku nieruchomość będzie wchodziła w skład majątku osobistego Wnioskodawcy. Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego pozwala na przyjęcie, że planowana sprzedaż działek nie będzie stanowiła działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z powyższym, treść wniosku przemawia za uznaniem, że planowana sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli planowana sprzedaż działek budowlanych będzie miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to powstanie z tego tytułu przychód, który należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowana umowa darowizny nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz ich sprzedaż osadzona jest w zdarzeniu przyszłym, zatem dokonując oceny skutków prawnych tej sprzedaży należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. wprowadzony ustawą z dnia 6 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).

Stosownie, do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z art. 19 ust. 1 ww. ustawy jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

3.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części – przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W art. 21 ust. 29 ww. ustawy ustawodawca wskazuje, iż w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c).

Wskazać również należy, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

W myśl powyższego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 ww. ustawy). Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. Co do zasady zatem przedmioty nabyte w drodze dziedziczenia stanowią majątek odrębny małżonka. Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą, zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tejże ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zacytowane przepisy ww. ustawy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasności łącznej, co znaczy, że udziały w majątku wspólnym nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, do analizowanego zwolnienia uprawnia wydatkowanie – w określonym terminie – środków ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na określone cele mieszkaniowe. Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest, zatem wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu (pożyczki). Przy czym, kredyt ten musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi, bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Ważny jest bowiem moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Istotnym jest również, że zwolnienie nie znajdzie zastosowania do tej części wydatków, które podatnik uwzględni przy korzystaniu z ulg podatkowych oraz do tej części wydatków, którymi sfinansowane zostały wydatki uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, iż w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od ojca wydatkowany zostanie, w wymaganym terminie, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tj. na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego wspólnie z małżonką przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodu uzyskany ze sprzedaży będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym dla skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione wszystkie warunki przewidziane w przepisach ustawy (uprzednio omówione).

Zwolnienie z opodatkowania przewidziane w podanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw., z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy, może znaleźć również zastosowanie w przypadku, gdy w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości Wnioskodawca przeznaczy na remont lokalu mieszkalnego, którego jest współwłaścicielem.

Reasumując za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona sprzedaży działek otrzymanych w darowiźnie – w sposób opisany we wniosku – to przychód z tego tytułu kwalifikuje się do źródła o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ww. ustawy. Wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym może znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek ustawowych.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego, tutejszy organ nie ma, bowiem kompetencji do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów innych niż podatkowe.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest, bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń