Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; koszt; nabycie; programy-program motywacyjny; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.), z uzupełnieniami złożonymi dnia 6 maja 2021 r. i dnia 9 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia RSU w ramach Programu, a następnie ich przekształcenia w Vesting RSU i otrzymania akcji spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia RSU w ramach Programu, a następnie ich przekształcenia w Vesting RSU i otrzymania akcji spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426; dalej: PIT). Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG, współpracującym z firmą C. (dalej: Spółka) na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej: Umowa). W ramach Umowy Wnioskodawca, świadcząc usługi na rzecz Spółki, przenosi jednocześnie na jej rzecz majątkowe prawa autorskie (gdy do ich powstania dojdzie). Ze względu na fakt, iż Spółka nie ma swojej siedziby w Polsce współpraca odbywa się na zasadzie relacji „business-to business”. Spółka jest podmiotem prawa amerykańskiego, będącego odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej, z siedzibą w San Francisco. Jeżeli RSU spełnią wymogi i staną się Vested RSU, wówczas Spółka przekaże Wnioskodawcy jedną akcję za jedno „Vested RSU” zgodnie ze schematem (terminami) przedstawionymi w tym dokumencie. Zgodnie z warunkami Programu, jeżeli RSU nie zostaną przekształcone w Vesting RSU, wówczas przechodzą one na Spółkę. Zgodnie z Umową Wnioskodawca objęty jest również przyjętym przez zarząd Spółki oraz zatwierdzonym przez udziałowców Programem … 2010. Na jego podstawie w przyszłości Spółka wystąpi z rekomendacją do zarządu o przyznanie Wnioskodawcy praw do zakupu ustalonej liczby opcji na zakup akcji Spółki. Jednakże w ramach zaktualizowanego programu motywacyjnego Wnioskodawcy, zamiast opcji na zakup akcji, przyznano tzw. Restricted Stock Units (dalej: RSU). Zasady nabywania RSU przez Wnioskodawcę zostały ustalone w odrębnym dokumencie dot. planu motywacyjnego i związanego z nim przyznawaniem RSU. Zgodnie z zasadami Programu RSU są niezbywalne, nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia (niezależnie od tytułu współpracy ze Spółką) czy też przy obliczaniu świadczeń z innych programów. RSU nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy. Jednostki RSU zostały przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie. Zgodnie z Programem RSU po spełnieniu dwóch oddzielnych wymogów staną się „Vesting RSU” (w terminie określonym jako „Vesting Date”).

Akcje objęte za Vesting RSU objęte są okresem tzw. „Lock Up Period”, tj. okresem, w którym ich właściciel nie może ich zbyć.

Do przekazania akcji dochodzi w wyniku trzech następujących po sobie zdarzeń:

1.  W pierwszym etapie przyznanie puli RSU.
2.  W drugim etapie Vesting – przekształcenie określonej transzy RSU w Vested RSU (… ) czyli po upływie ściśle określonego czasu i ziszczeniu się określonych warunków (w praktyce okres ten nazywany jest „vesting period”) RSU Wnioskodawcy zmieniają się w Vesting RSU i na ich podstawie obejmuje on akcje Spółki. (…)
3.  Przyznanie jednej akcji za jedno Vested RSU (…). Akcje te objęte są okresem „Lock Up Period”.
4.  W trzecim etapie po upływie „Lock Up Period” na którym Wnioskodawca może swobodnie dysponować akcjami Spółki, np. może je zbyć.

W stanie faktycznym etapy związane z objęciem akcji przy pomocy RSU w ramach programu przez Wnioskodawcę przedstawiały się następująco: 25 lutego 2019 r. – przyznanie grantu RSU; 15 sierpnia 2019 r. –„vesting” pierwszej transzy RSU; 13 września 2019 r. – wejście spółki na giełdę; Spółka „weszła” na amerykańską giełdę; 15 listopada 2019 r. – „vesting” drugiej transzy RSU; 15 lutego 2020 r. – „vesting” trzeciej transzy RSU; 18 lutego 2020 r. – upłynął „Lock Up Period”, powstała możliwość sprzedaży akcji Spółki, zamiana pierwszej, drugiej i trzeciej transzy Vested RSU na akcje; 15 maja 2020 r. – „vesting” czwartej transzy RSU oraz zamiana („settlement”) tejże transzy na akcje; 15 sierpnia 2020 r. (sobota) – „vesting” piątej transzy RSU; 17 sierpnia 2020 r. (poniedziałek) – „settlement” piątej transzy Vested RSU, zamiana na akcje; 15 listopada 2020 r. (niedziela) – „vesting” szóstej transzy RSU; 16 listopada 2020 r. (poniedziałek) – „settlement” szóstej transzy Vested RSU, zamiana na akcje; 17 listopada 2020 r. – sprzedaż pierwszej partii akcji; 23 listopada 2020 r.– sprzedaż drugiej partii akcji; 15 lutego 2021 r. (poniedziałek, święto państwowe w USA) – „vesting” siódmej transzy RSU; 16 lutego 2021 r. (wtorek) – „settlement” siódmej transzy Vested RSU, zamiana na akcje.

Najbliższe zdarzenia, które doprowadzą do otrzymania akcji w 2021 roku, jeżeli Wnioskodawca nie przestanie świadczyć usług dla firmy C. to: 15 maja 2021 r. – „vesting” ósmej transzy RSU; 17 maja 2021 r. – „settlement” ósmej transzy Vested RSU; 15 sierpnia 2021 r. – „vesting” dziewiątej transzy RSU; 16 sierpnia 2021 r. – „settlement” dziewiątej transzy Vested RSU; 15 listopada 2021 r. – „vesting” dziesiątej transzy RSU, oraz „settlement” tejże transzy. Ponadto, w uzupełnieniu powyższych informacji należy wskazać, że według polityki firmy C., jeżeli grant RSU został przyznany (tak jak w przypadku Wnioskodawcy), to beneficjent otrzymuje akcje klasy B, a nie akcje klasy A.

Akcje klasy B charakteryzują się tym, że: – nie są publicznie notowane na giełdzie – nie mogą być sprzedane; - mogą być przekształcone na akcje klasy A w stosunku jeden do jeden; – zostają automatycznie przekształcone na akcje klasy A w przypadku zakończenia współpracy; – posiadacz dysponuje 10 głosami za każdą akcję klasy B.

W przeciwieństwie do akcji klasy B, akcje klasy A: – są publicznie notowane na giełdzie;–- mogą być sprzedane; – posiadacz dysponuje jednym głosem za każdą akcję klasy A;

W październiku 2020 r. nastąpiła konwersja akcji klasy B na akcje klasy A – przed sprzedażą partii akcji.

Według wyciągów z systemu brokera zarządzającego akcjami klasy A, akcje klasy A w zamian za akcje klasy B Wnioskodawca otrzymał w tych samych dniach, w których nastąpiła sprzedaż, tj. 17 i 23 listopada 2020 r. Jeżeli w przyszłości Wnioskodawca otrzyma kolejne jednostki RSU, to będzie to RSU na akcje klasy A. Wnioskodawca w każdym momencie może złożyć dyspozycję konwersji posiadanych akcji klasy B na akcje klasy A. Sprzedaż akcji klasy A może się odbywać jedynie w okresie dwóch tygodni, następującym po ogłoszeniu przez spółkę wyników finansowych za ostatni kwartał. W pozostałym czasie nie ma możliwości sprzedaży akcji.

Podsumowując, jednostki RSU zostały Wnioskodawcy przyznane w roku 2019. Nabył On akcje Spółki w latach 2020 i 2021, w związku z upływem „vesting period”. Nabycie akcji Spółki w związku z przyznaniem jednostek RSU (przekształconych w Vesting RSU) nastąpiło nieodpłatnie. Na chwilę obecną Wnioskodawca posiada akcje Spółki i dokonał sprzedaży partii akcji 17 listopada 2020 r. oraz 23 listopada 2020 r. Wnioskodawca chce ponadto zauważyć, że zarówno Umowa, jak i wszelkie dokumenty dotyczące Programu (a więc wszelkie definicje) stworzone są na podstawie prawa amerykańskiego.

W piśmie z dnia 9 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy o świadczenie usług na rzecz wymienionej w opisie Spółki wykonuje On usługi inżynierii oprogramowania.

Jak zostało wskazane we wniosku Spółka, która utworzyła Program, jest podmiotem prawa amerykańskiego, będącego odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej, z siedzibą w San Francisco. Akcje spółki są notowane na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych. Przedsiębiorstwo C. prowadzone jest w formie spółki akcyjnej.

Spółka wskazana w opisie nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217, z późn. zm.), ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do spółek handlowych mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiot C. nie posiada siedziby ani miejsca sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zgodnie z umową zawartą ze Spółką został objęty programem motywacyjnym, który uprawnia Go do otrzymania pod pewnymi warunkami praw do zakupu ustalonej liczby opcji na zakup akcji Spółki. Program przyznawania opcji na akcje został przekształcony na program przyznawania RSU w momencie, kiedy spółka C. rozpoczęła oficjalnie proces przygotowań – dokonywana po raz pierwszy oferta publiczna akcji). Cena wykupu opcji musi odzwierciedlać przewidywaną cenę akcji. Natomiast RSU nie są obarczone kosztem wykupu. Objęcie Wnioskodawcy programem motywacyjnym było formą jego wynagrodzenia. Wnioskodawca jako uczestnik Programu RSU, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musiał spełnić dodatkowe warunki – musiał On świadczyć w sposób nieprzerwany usługi na rzecz Spółki przez określony czas. Nabycie akcji w ramach programu motywacyjnego związane jest ze spełnieniem określonych wymogów.

Wycena RSU na moment ich przyznawania nie jest możliwa. Nie jest możliwe odniesienie do jakiegokolwiek miernika wartości, aby ustalić wartość RSU w pieniądzu.

Otrzymane przez Wnioskodawcę RSU są trudno kwalifikowalnym instrumentem finansowym wydanym na prawie innego kraju. W opinii Wnioskodawcy, jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 PIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Zakres prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających. Wybrał On formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w postaci podatku liniowego.

Program, w którym uczestniczył Wnioskodawca, nie stanowi stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy programu motywacyjnego, o którym mowa w ust. 11, tj. systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W opisywanym stanie faktycznym zastosowania nie znajduje art. 24 ust. 11 PIT, w związku z ust. 11b ww. artykułu.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i współpracuje ze Spółką w ramach umowy o świadczenie usług programistycznych, tym samym Wnioskodawca nie uzyskuje od Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 PIT lub art. 13 PIT.

W związku z powyższym, Program RSU nie spełnia definicji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b PIT.

Wnioskodawca nie uzyskuje od spółki, która jest organizatorem programu motywacyjnego świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 PIT.

Na chwilę obecną Wnioskodawca dokonał sprzedaży partii akcji 17 listopada 2020 r. oraz 23 listopada 2020 r. Akcje zbył za pośrednictwem maklera giełdowego, który zarządza Jego portfelem akcji. W opinii Wnioskodawcy, makler był drugą stroną transakcji, a więc Wnioskodawca dokonał zbycia akcji na rzecz maklera. Nie zna On podmiotu, na rzecz którego dokona zbycia akcji w przyszłości.

Ponadto, w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne spółki będącej organizatorem Programu motywacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie RSU w ramach Programu, a następnie ich przekształcenie w Vesting RSU (a w konsekwencji w akcje Spółki) będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tych akcji (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 13 PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 10 ust. 4 PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Art. 11 ww. ustawy:

1.  Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

1a. W odniesieniu do transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem art. 23o.

1.  Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

2c. W przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie przepisów art. 23o i art. 23p.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Art. 24 ust. 11 PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a PIT – dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Art. 24 ust. 11b PIT – przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Art. 30b ust. 1 PIT – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Art. 30b ust. 4 PIT – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że otrzymane przez Wnioskodawcę RSU są trudno kwalifikowalnym instrumentem finansowym wydanym na prawie innego kraju, charakteryzującym się tym, że:

*   nie są zbywalne,

*   nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia w związku z podstawową relacją, jaka łączy Wnioskodawcę ze Spółką na podstawie Umowy,

*   nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości,

*   są obciążone warunkami,

*   nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy,

*   nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania.

Przechodząc do analizy podatkowej otrzymanych przez Wnioskodawcę RSU, należy wskazać, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym występują w nim następujące momenty, które należy rozważyć pod kątem wystąpienia przychodu:

1.  etap otrzymania RSU w wyniku programu motywacyjnego,
2.  etap przekształcenia się RSU w Vested RSU, a w konsekwencji objęcie akcji,
3.  etap swobodnego rozporządzania akcjami w postaci np. możliwości zbycia akcji.

Analizując pierwszy etap związany z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie, należy stwierdzić, że w momencie otrzymania RSU u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu, bowiem RSU ze względu na to, że:

*   nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia w związku z podstawową relacją, jaka łączy Wnioskodawcę ze spółką na podstawie Umowy oraz nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania, tj. nie jest możliwe odniesienie do jakiegokolwiek miernika wartości, aby ustalić wartość RSU w pieniądzu – zatem nie mają wymiernej korzyści dla Wnioskodawcy, a także nie da się ich wyrazić kwotowo

*   nie są zbywalne, nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, są obciążone warunkami, nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy – zatem nie stanowią trwałego, definitywnego i bezwarunkowego przysporzenia.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można mówić o powstaniu przychodu w sytuacji kiedy:

*   świadczenie ma wymierną korzyść dla podatnika, niezależnie od formy przysporzenia, na potrzeby podatku dochodowego przychód zawsze wyrażany jest kwotowo (w pieniądzu), dlatego też mianem przychodu należy określić wartość pieniężną otrzymywanych przez podatnika przysporzeń;

*   podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać – a zatem przychód musi mieć charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy.

Podobnie: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3310/16): „Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
2.  podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.”

Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2018 roku (sygn. akt I SA/Ol 267/18): „(\`(...)\`) przychód to wpływy, zwłaszcza pieniężne, uzyskane w określonym czasie. Przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. Wartości pozostawione do dyspozycji to także pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tych pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika”.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że zakres prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych czy realizacji praw z nich wynikających, i tym samym w stosunku do przychodu (dochodu) uzyskanego przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania art. 30b ust. 4 PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku etapu pierwszego i drugiego nie dochodzi do powstania przychodu na gruncie art. 10 ust. 4 PIT, tj. przychodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanego w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, zaliczanego do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Zgodnie z treścią ww. artykułu, warunkiem jego zastosowania jest fakt objęcia lub nabycia pochodnych instrumentów finansowych jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, co we wskazanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy, na etapie pierwszym i drugim nie doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – aby nieodpłatne świadczenie generowało przychód w rozumieniu art. 11 ust. 2 PIT, musi być ono : jednostronnie ekwiwalentne – uzyskane kosztem innego podmiotu, o czym nie można mówić w przedmiotowym stanie faktycznym.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że jako uczestnik Programu RSU, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby świadczyć usługi na rzecz Spółki przez określony czas. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności z tytułu wymiany RSU na akcje, nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów.

W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne. Dla uznania bowiem, że dane świadczenie jest nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatnie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06) – musi istnieć skonkretyzowana wartość tego świadczenia.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wskazał Wnioskodawca, niemożliwe jest wycenienie otrzymania RSU, zamiany RSU w Vesting RSU, a następnie w akcje Spółki.

Wartość akcji jest bowiem zmienna i po ich objęciu może ona zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć. Nie dochodzi zatem do skonkretyzowania przychodu (przysporzenia) z tytułu tej zamiany, a w konsekwencji nie dochodzi do powstania wymiernej korzyści dla Wnioskodawcy dającej się wyrazić kwotowo. Do uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń mają zastosowanie wszystkie kryteria oceny, które muszą być spełnione przy uzyskaniu przychodu do celów podatkowych każdego innego rodzaju, a które są przytoczone w argumentacji do etapu pierwszego i drugiego związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie, opisanych powyżej.

Reasumując, w opisanej sytuacji do uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie dochodzi. Ponadto w opisanej sytuacji doszłoby do błędnego ustalenia źródła dochodu.

Niezależnie od powyższych ustaleń Wnioskodawca podkreśla, że w opisywanym stanie faktycznym zastosowania nie znajduje art. 24 ust. 11 PIT, w związku z ust. 11b ww. artykułu. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i współpracuje ze Spółką w ramach Umowy, tym samym Wnioskodawca nie uzyskuje od Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 PIT lub art. 13 PIT.

W związku z powyższym, Program RSU nie spełnia definicji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nabycie RSU w ramach Programu, a następnie ich przekształcenie w Vesting RSU (a w konsekwencji w akcje Spółki) będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tych akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PIT. Przychód ze zbycia akcji zakwalifikować należy jako odrębne źródło przychodu, opodatkowane zgodnie z art. 30b ust. 1 PIT.

Także NSA w wyroku z 25 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1034/15) zauważył, że: „Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Mając na uwadze powyższe nie można uznać, że otrzymanie RSU rodzi powstanie przychodu na gruncie PIT. Analizując drugi etap związany z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie należy stwierdzić, że na tym etapie również nie dojdzie do powstania przychodu. Zmiana RSU w Vesting RSU (a następnie w akcje Spółki) jest w ocenie Wnioskodawcy również neutralna – stanowi ona zmianę jednego instrumentu finansowego w inny instrument finansowy. Co więcej: – niemożliwe jest wycenienie zamiany RSU w Vesting RSU, a następnie w akcje Spółki zarówno klasy A jak i klasy B. Wartość akcji jest bowiem zmienna i po ich objęciu może ona zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć. Nie dochodzi zatem do skonkretyzowania przychodu (przysporzenia) z tytułu tej zamiany, a w konsekwencji nie dochodzi do powstania wymiernej korzyści dla Wnioskodawcy dającej się wyrazić kwotowo; – akcje są objęte tzw. „Lock Up Period”, a zatem nie stanowią trwałego, definitywnego i bezwarunkowego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Gdyby uznać, że na tym etapie wystąpi przychód, wówczas doszłoby do podwójnego opodatkowania, gdyż przychód związany z posiadaniem przez Wnioskodawcę akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie objęcia tych akcji, po raz drugi zaś w momencie ich odpłatnego zbycia.

Za takim stanowiskiem przemawia również stanowisko NSA. Zgodnie z wyrokiem NSA z 21 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1716/15): „W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego”. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 142/16): „Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności”.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 2243/14): „Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z realizacją opcji na akcje, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12).

Jak zwrócił uwagę NSA w przywołanym powyżej wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w zbieżnych z niniejszą sprawą okolicznościach faktycznych narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. (\`(...)\`) Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ i Sąd pierwszej instancji, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji”.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3309/16): „Sąd II instancji zauważa, że spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki prawa amerykańskiego, w związku z udziałem w programie motywacyjnym, po stronie skarżącego powstaje przychód do opodatkowania, czy też przychód powstanie dopiero w momencie, gdy Skarżący dokona zbycia akcji B. (\`(...)\`) US otrzymanych w następstwie realizacji RSU (zastrzeżonych jednostek akcyjnych). Zauważyć należy, że analizowany problem sporny dotyczący przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3675/14; z 2 lutego 2018 r., II FSK 142/16 (\`(...)\`). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. (\`(...)\`) Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji”.

Reasumując, zmiana RSU w Vesting RSU (a następnie w akcje Spółki) jest w ocenie Wnioskodawcy również neutralna podatkowo. Analizując trzeci etap związany z uczestnictwem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że to na tym etapie dojdzie do powstania przychodu. W stanie faktycznym Wnioskodawca poprzez udział w programie motywacyjnym uzyskał de facto akcje Spółki przy pomocy RSU, dlatego też wymierne (dające się wyrazić kwotowo), rzeczywiste, trwałe, definitywne i bezwarunkowe przysporzenie związane z akcjami objętymi w ten sposób zostanie uzyskane dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia. Uznanie tego momentu za moment uzyskania przychodu pozwala ponadto zakwalifikować ten przychód do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zgodnie zaś z konkretyzacją ww. artykułu wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PIT, do powstania przychodu dojdzie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Przychód ze zbycia akcji zakwalifikować należy jako odrębne źródło przychodu, opodatkowane zgodnie z art. 30b ust. 1 PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52coraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest On jednoosobowym przedsiębiorcą współpracującym ze spółką amerykańską na podstawie umowy o świadczenie usług. Spółka jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Wnioskodawcy przyznano tzw. Restricted Stock Units (dalej: RSU). Zgodnie z zasadami Programu RSU są niezbywalne. RSU nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy. Jednostki RSU zostały przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie. Zgodnie z Programem RSU staną się „Vesting RSU”. Akcje objęte za Vesting RSU objęte są okresem, w którym ich właściciel nie może ich zbyć. Jednostki RSU zostały Wnioskodawcy przyznane w roku 2019. Nabył On akcje Spółki w latach 2020 i 2021, w związku z upływem „vesting period”. Nabycie akcji Spółki w związku z przyznaniem jednostek RSU (przekształconych w Vesting RSU) nastąpiło nieodpłatnie. Objęcie Wnioskodawcy Programem motywacyjnym było formą jego wynagrodzenia. Wnioskodawca jako uczestnik Programu RSU, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musiał świadczyć w sposób nieprzerwany usługi na rzecz Spółki przez określony czas. Jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających. Wybrał On formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w postaci podatku liniowego. Program, w którym uczestniczył Wnioskodawca, nie stanowi stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy programu motywacyjnego, o którym mowa w ust. 11, tj. systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wnioskodawca nie uzyskuje od Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 PIT lub art. 13 PIT. Na chwilę obecną Wnioskodawca posiada akcje Spółki i dokonał sprzedaży partii akcji dnia 17 listopada 2020 r. oraz dnia 23 listopada 2020 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy nabycie RSU w ramach Programu, a następnie ich przekształcenie w Vesting RSU (a w konsekwencji w akcje Spółki) będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tych akcji (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zastrzeżonymi jednostkami akcyjnymi, które, jak wskazuje Wnioskodawca – stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę RSU, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak bowiem Wnioskodawca wskazał zastrzeżone jednostki akcyjne (RSU) stanowią warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie i w okresie restrykcji nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy, a ponadto samo przyznanie RSU nie daje prawa do swobodnego dysponowania nimi, są bowiem niezbywalne.

W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym w momencie nabycia RSU, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Następnie, z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych, przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że pomimo, że Wnioskodawca uczestniczy w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, w ramach którego nabywa akcje tej spółki zagranicznej, to jednak nie uzyskuje od tej spółki zagranicznej świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na rzecz spółki amerykańskiej, tj. organizatora Programu, świadczy usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług.

Ponieważ Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji tego przychód z uczestnictwa w Programie nie powstanie wyłącznie w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej, ponieważ powstanie także w momencie realizacji RSU, po przekształceniu w Vesting RSU, tj. nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej.

W momencie nieodpłatnego nabycia akcji, w wyniku realizacji RSU, po przekształceniu w Vesting RSU, stanowiącego pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego podatnika ze spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako uczestnika Programu motywacyjnego, prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz zagranicznej spółki organizującej przedmiotowy Program, są dla Wnioskodawcy przychodami związanymi z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, jak bowiem Wnioskodawca wskazał we wniosku umowa o świadczenie usług, zawarta między Wnioskodawcą a spółką amerykańską obejmuje możliwość uczestnictwa w Programie oraz otrzymania RSU, a następnie po przekształceniu w Vesting RSU nabycia akcji spółki. Objęcie Wnioskodawcy Programem motywacyjnym było, jak wskazał On w opisie, formą jego wynagrodzenia.

Zatem, przychód Wnioskodawcy związany z uczestnictwem w Programie z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nabycia nieodpłatnego akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w Vesting RSU należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, należy dodatkowo odwołać się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, stanowiący jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

W przedmiotowej sprawie, jak wyjaśniono powyżej, po stronie Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego nabycia RSU nie powstał przychód do opodatkowania. Jak Wnioskodawca wskazał, samo przyznanie RSU nie daje prawa do swobodnego dysponowania nimi, ponieważ jednostki RSU są niezbywalne. W okresie restrykcji uczestnicy Programu, którym przyznano RSU, nie posiadają prawa głosu i nie nabywają uprawnień do otrzymywania dywidendy.

Natomiast przychód w ramach Programu motywacyjnego powstanie z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w Vesting RSU oraz przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga bowiem przychód z tytuł świadczenia usług z zakresu inżynierii oprogramowania, przychód z odpłatnego zbycia akcji należy rozpatrzeć w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem, odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego Programu motywacyjnego zaliczane jest do źródła przychodów – kapitały pieniężne. Przychodem tym jest cena sprzedaży akcji, która powinna odpowiadać wartości rynkowej tych akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w związku ze sprzedażą akcji będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach Programu motywacyjnego.

Należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe – co do zasady – należy uwzględniać także reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w Vesting RSU, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę akcji nabytych nieodpłatnie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przychodu jaki Wnioskodawca osiągnął z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji jednostek RSU, o ile przychód ten Wnioskodawca faktycznie opodatkuje.

W związku z powyższym Organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.