Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1079.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-31
Teza: w zakresie: możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz pracownika
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz kapitałowy; pracownik; składki; ubezpieczenia; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 20 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz pracownika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz pracownika.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Spółka”, „Ubezpieczający”) planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „UFK”) w charakterze Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK będzie podpisana z wybranym przez Wnioskodawcę Towarzystwem Ubezpieczeniowym (dalej: „Ubezpieczyciel”). Ubezpieczonym będzie osoba fizyczna (prezes zarządu Spółki, niebędący wspólnikiem Spółki, który zamierza zawrzeć ze Spółką umowę o pracę) wskazana w umowie ubezpieczenia przez Ubezpieczającego. W przyszłości Spółka nie wyklucza objęcia ubezpieczeniem szerszego grona pracowników na przedstawionych w niniejszym wniosku zasadach.

Ubezpieczenie na życie z UFK ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem ubezpieczenia na życie z UFK jest ochrona życia Ubezpieczonego oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek. Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe:

1.  śmierć Ubezpieczonego;
2.  dożycie przez Ubezpieczonego określonego wieku.

Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę jako Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez Ubezpieczającego na dwie części:

1.  część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz:
    1.  w przypadku śmierci Ubezpieczonego - wskazania podmiotów, na rzecz których miałaby zostać wypłacona uzyskana ze składek kwota lub
    2.  w przypadku dożycia przez Ubezpieczonego określonego wieku - wskazania, zgromadzone środki zostaną wypłacone Ubezpieczonemu w sposób jednorazowy lub regularnie - w postaci renty.
2.  cześć inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, z dalszym inwestowaniem środków uzyskanych z części inwestycyjnej na rynku papierów wartościowych.

W odniesieniu do części inwestycyjnej, uprawnionym do zgromadzonych na niej środków będzie Ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - Ubezpieczony.

Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

1.  podstawowy - rachunek ten opłacany jest regularnie przez Ubezpieczającego przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Ubezpieczający ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym.
2.  dodatkowy - na rachunek ten Ubezpieczający może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem mogącym z wyłączeniem innych dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku dodatkowym jest Ubezpieczający. Może on wystąpić o wypłatę środków z rachunku dodatkowego (uprawnienie to przysługuje wyłącznie Ubezpieczającemu). Wypłata środków następuje zasadniczo na rzecz Ubezpieczającego. Istnieje możliwość przekazania części środków z rachunku dodatkowego przez Ubezpieczającego na rzecz innej osoby, w tym Ubezpieczonego.

Odstąpienie od umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest możliwe w ciągu 45 dni od dnia zawarcia umowy (15 dni w przypadku przedsiębiorców) i jest związane ze zwrotem wartości polisy. Ponadto, jak wynika to z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1844 ze zm.) odstąpienie jest również możliwe w terminie 60 dni od dnia otrzymania po raz pierwszy rocznej informacji o wysokości przysługujących świadczeń.

Ubezpieczającemu przysługuje także prawo do wypowiedzenia umowy w każdym czasie. Do wypowiedzenia dochodzi poprzez złożenie wniosku o wypłatę wartości wykupu, którą stanowi kwota zgromadzona na rachunku podstawowym i dodatkowym, pomniejszona o opłatę dystrybucyjną.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, która ma zostać zawarta, wyklucza w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Istotny element zdarzenia przyszłego wskazano także w stanowisku, z którego wynika, że umowa ubezpieczenia z UFK mająca zostać zawarta z Ubezpieczycielem, zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, zawiera się w zbiorze określonym mianem umów dotyczących ryzyka grupy 3 działu I wspomnianego załącznika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia opisanej wyżej umowy ubezpieczenia z UFK Wnioskodawca będzie mógł na bieżąco - w miarę wpłacania kolejnych składek - zaliczać wpłacane składki (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. l pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”) oraz stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. potrącać je w dacie ich poniesienia?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł na bieżąco - w miarę wpłacania kolejnych składek - zaliczać wpłacane składki (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 4d, wydatki te będzie mógł potrącać w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika zarówno z analizy obowiązujących przepisów podatkowych, jak również rozumienia znaczenia instytucji „kosztów uzyskania przychodów”.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika więc, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu.

W poruszonym przepisie ustawodawca nie zawarł definicji zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dlatego, posiłkując się słownikiem języka polskiego (zob. Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2007), należy wyjaśnić znaczenie tych terminów. W odniesieniu do zachowania, słownik odkodowuje znaczenie tego słowa jako „pozostanie w posiadaniu czegoś”, „dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

W przypadku zabezpieczenia wyjaśnia, iż jest to „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”. Mając na uwadze brzmienie słownikowe, należy podkreślić za piśmiennictwem (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. Obońskiej, 2016, wyd. 2), iż kosztami poniesionymi w celu zachowania źródeł przychodów będą wszelkie koszty poniesione w celu pozostania w posiadaniu przychodów, dochowania status quo w przypadku otrzymywanych przychodów. Z kolei koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodów będą oznaczać wszelkie koszty, które podatnik poniósł w celu utrzymania przychodów i uchronienia ich przed utratą przez podatnika.

Jak zostało to wskazane w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB6/4510-411/15-4/AK - „Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów”.

Katalog wydatków niemogących zostać zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu został zawarty przez ustawodawcę w art. 16 u.p.d.o.p. W ust. 1 pkt 59 powoływanego przepisu zostało wskazane, że do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatków poniesionych w związku z zapłatą składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. W dalszym brzmieniu tego punktu, prawodawca wskazał jednocześnie wyjątek od określonej zasady, doprecyzowując, które z umów mogą zostać zaliczone przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodu - chodzi o umowy dotyczące ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2015r. poz. 1844 ze zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W przypadku, gdy umowa ubezpieczenia spełnia wyżej wskazane warunki, wydatki związane z opłacaniem składek, nie zawierają się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 u.p.d.o.p.

Analizując powyższy przepis, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na okoliczność, że umowa ubezpieczenia z UFK mająca zostać zawarta z Ubezpieczycielem, zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, zawiera się w zbiorze określonym mianem umów dotyczących ryzyka grupy 3 działu I wspomnianego załącznika, oraz spełnia wszystkie warunki podmiotowe i przedmiotowe określone w drugiej części pkt 59, co daje asumpt do stwierdzenia, że wydatki z nią związane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu po stronie pracodawcy.

Umowa ubezpieczenia z UFK jest umową, która ze względu na swój charakter ma na celu zachowanie źródła przychodu, z tego względu, że jest opłacana przez pracodawcę na rzecz pracownika, poprzez co ma ona zmotywować go do dalszej i sumiennej pracy oraz zachęcić do kontynuowania pracy w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Mimo że motywowanie i zapewnienie większej efektywności poprzez korzyść, jaką niewątpliwie odczuwa pracownik (zabezpieczony w razie nastąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia) nie jest wydatkiem bezpośrednio ponoszonym w celu uzyskania przychodu, to charakter tego świadczenia powoduje, że wpływa ono pozytywnie na zaangażowanie pracownika i w sposób pośredni zapewnia pracodawcy zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodu.

Wydatek ten uznać więc należy jako pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia.

W tym kontekście warto przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 23 października 2014 r. Znak: IPPB3/423-661/13-2/GJ. W interpretacji tej organ wskazał: „Analizując charakter wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z opłacaniem kolejnych składek ubezpieczeniowych należy dojść do wniosku, iż nie będą one stanowiły kosztów bezpośrednich w rozumieniu Ustawy CIT. Jak bowiem wskazuje doktryna oraz literatura przedmiotu kosztami bezpośrednimi są jedynie takie koszty, które mogą być powiązane z konkretnym przychodem”. W powołanej interpretacji indywidualnej potwierdzono jednak, że wydatki te należy kwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Na pośredni charakter wydatków tego rodzaju wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (winno być: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014 r. Znak: ILPB2/415-695/14-2/TR, zauważając, że „o ile ww. umowy \[umowy ubezpieczenia z UFK\] będą spełniać przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 59 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to opłacane przez Spółkę składki, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na charakter omawianych kosztów, na podstawie przywołanego powyżej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składka ubezpieczeniowa (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”.

Z kolei na motywujący dla pracownika charakter opłacanych przez pracodawcę (Spółkę) składek, jak również na pośredni charakter kosztów wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanowisku wyrażonym w powoływanej wcześniej interpretacji Znak: IPPB6/4510-411/15-4/AK. W interpretacji tej zauważono, że „opłacanie składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia na życie pracowników (wykupienie dla pracowników polisy ubezpieczeniowej) niewątpliwie może mieć pozytywny wpływ na pracowników i jest czynnikiem motywującym dla pracowników do angażowania się w efektywne wykonywanie pracy, realizację wyznaczonych celów, jak też kreowanie określonych, oczekiwanych od pracodawcy, postaw i zachowań (np. zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji), co przełoży się na efektywność wykonywanych zadań. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej

Reasumując, po dokonaniu analizy stosownych przepisów oraz poglądów organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach indywidualnych, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, w myśl którego wydatki ponoszone przez niego w związku z zawartą umową ubezpieczenia z UFK będą mogły zostać przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.