Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.242.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Odsetki będące elementem ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cesji wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Wierzytelności. Nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia Wierzytelności w całości już w momencie otrzymania pierwszego przychodu od Spadkobierczyni na podstawie Ugody.
Słowa kluczowe: odsetki; spłata; strata; wierzytelność; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 15 listopada 2018r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.242.2018.1.MS (data doręczenia 16 listopada 2018r.) pismem z dnia 22 listopada 2018r. (data nadania 22 listopada 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu skutków podatkowych nabycia i spłaty wierzytelności:

*   w zakresie pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**

*   w zakresie pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie z tytułu skutków podatkowych nabycia i spłaty wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 czerwca 2015 r. Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” „Spółka”) nabył od banku (dalej: „Bank”) wierzytelność pieniężną (dalej: „Wierzytelność”) spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”) z tytułu umowy kredytowej, na którą składały się wartość kapitału, odsetki umowne, odsetki karne, prowizje i opłaty (dalej: „Wierzytelność”). Wierzytelność ta była zabezpieczona m.in. hipotekami, wekslami z osobistym poręczeniem komplementariusza Spółki komandytowej. Za Wierzytelność Wnioskodawca dokonał płatności według wartości nominalnej zgodnie z umową cesji.

Postanowieniem z dnia Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki komandytowej, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Bank (poprzedni wierzyciel) w toku postępowania upadłościowego zgłosił Wierzytelność (scedowaną później na Wnioskodawcę), która została wpisana na listę. W dniu 7 sierpnia 2017 r. syndyk zawarł umowę sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej spółki. Plan podziału masy upadłościowej nie został jeszcze zatwierdzony.

Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej Spółki komandytowej wygasły wszystkie hipoteki ustanowione na rzecz Wnioskodawcy na nieruchomościach upadłego, a Wnioskodawca nabył prawo do zaspokojenia swojej Wierzytelności z ceny uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego z pierwszeństwem przed innymi wierzycielami. W międzyczasie komplementariusz Spółki komandytowej, odpowiadający bez ograniczeń za zobowiązania Spółki, zmarł. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia w dniu 15 grudnia 2014r. Spadkobierczyni komplementariusza (dalej: „Spadkobierczyni”) przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, wskutek czego odpowiadała za zobowiązanie Spółki komandytowej solidarnie i subsydiarnie ze Spółką komandytową.

W dniu 22 maja 2018 r. Wnioskodawca oraz Spadkobierczyni zawarli Ugodę (dalej: „Ugoda”) w celu zniesienia istniejącego zadłużenia z tytułu Wierzytelności oraz ostatecznego rozliczenia między stronami. W ramach Ugody Spadkobierczyni zobowiązała się do częściowej spłaty Wierzytelności. Ponadto strony zobowiązały się do niepodejmowania w przyszłości żadnych środków prawnych w związku z Wierzytelnością.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 15 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010. 242.2018.1.MS, doręczonym 16 listopada 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego. W piśmie z dnia 22 listopada 2018r. (data wpływu: 22 listopada 2018 r.) Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy dochodzenie wierzytelności od wspólników spółki komandytowej (w tym także od ich spadkobierców) zgodnie z obowiązującym prawem jest możliwe również w trakcie (w tym samym czasie) niezakończonego postępowania upadłościowego wobec spółki komandytowej? **Odpowiedź**: Zawarcie ugody miało miejsce przed zakończeniem postępowania upadłościowego, ale nie w związku z dochodzeniem w postępowaniu sądowym wierzytelności od Spadkobierczyni. Ugoda jest ugodą pozasądową i została zawarta przez Spadkobierczynię jako następcę prawnego komplementariusza Spółki komandytowej (osoby fizycznej). Odpowiedzialność Spadkobierczyni za zobowiązania Spółki komandytowej była solidarna i subsydiarna.
2.  W jakiej proporcji odpowiadają za zobowiązania spółki komandytowej: komandytariusz(e) i komplementariusz(e), w tym spadkobierczyni? **Odpowiedź**:Spadkobierczyni była następcą prawnym komplementariusza Spółki komandytowej. Komandytariuszem Spółki komandytowej jest inna spółka w upadłości likwidacyjnej (dalej: „Komandytariusz”). Wnioskodawca nie zostanie zaspokojony w wyniku postępowania upadłościowego Komandytariusza. Całość uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwa kwoty przypadnie innym wierzycielom.
3.  W jakiej wysokości ̵ w proporcji do istniejącego zadłużenia ̵ spadkobierczyni dokona częściowej spłaty wierzytelności? **Odpowiedź**:Spadkobierczyni dokonała już ww. spłaty. Kwota ta stanowi ok. 10% nominalnej wartości Wierzytelności. Kwota Wierzytelności zakupionej od Banku obejmowała kapitał, odsetki oraz prowizje. Spadkobierczyni zgodnie z Ugodą spłaciła ok. 10% Wierzytelności. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego.
4.  Co oznacza, że Ugoda z dnia 22 maja 2018 r. zawarta została w celu „zniesienia istniejącego zadłużenia”? Czy w pozostałej części doszło do zwolnienia spadkobierczyni z długu na podstawie art. 508 K.c. w sytuacji, gdy nie dojdzie do zaspokojenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym? Czy wówczas Wnioskodawca będzie dochodził wierzytelności tylko od pozostałych wspólników spółki komandytowej? **Odpowiedź**:W ramach Ugody strony zobowiązały się do niepodejmowania w przyszłości żadnych środków prawnych w związku z Wierzytelnością. Oznacza to, że zawarcie Ugody w istocie zwalnia Spadkobierczynię z części długu na warunkach określonych w Ugodzie. Poza tym należy mieć na uwadze, że dochodzenie Wierzytelności od pozostałego wspólnika - Komandytariusza jest nierealne. Komandytariusz jest w stanie upadłości likwidacyjnej. Przedsiębiorstwo to zostało sprzedane przez syndyka masy upadłościowej, a Wnioskodawca w tym postępowaniu nie zostanie zaspokojony z uwagi na niewystarczające do tego środki.
5.  Czy w przypadku niezaspokojenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym zobowiązanym do jej spłaty będzie również nabywca przedsiębiorstwa upadłej spółki komandytowej? Czy wówczas nadal będzie istniała możliwość dochodzenia od aktualnych wspólników spółki osobowej? **Odpowiedź**:Nie, w przypadku niezaspokojenia Wierzytelności w postępowaniu upadłościowym nabywca przedsiębiorstwa Spółki komandytowej nabywa ją wolną od jakichkolwiek zobowiązań. Dochodzenie Wierzytelności od nabywcy jest zatem niemożliwe.
6.  Czy do spłaty części wierzytelności przez spadkobierczynię dojdzie po czy przed uzyskaniem zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym? **Odpowiedź**:Do spłaty części wierzytelności przez Spadkobierczynię doszło przed uzyskaniem zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym.
7.  Skąd wiadomo, że w postępowaniu upadłościowym nie dojdzie do zaspokojenia wierzytelności w całości, w szczególności w świetle okoliczności, iż Wnioskodawcy przysługuje pierwszeństwo przed innymi wierzycielami? **Odpowiedź**:W postępowaniu upadłościowym nie dojdzie do zaspokojenia Wnioskodawcy w całości. Syndyk Spółki komandytowej podczas przetargu sprzedał przedsiębiorstwo upadłego za kwotę znacznie niższą niż kwota Wierzytelności stanowiącej ok 13% Wierzytelności. Nie ma jeszcze planu podziału majątku upadłego ale wiadomo, że cała kwota pomniejszona o koszty postępowania upadłościowego przypadnie Wnioskodawcy (jako wierzyciela zabezpieczonego rzeczowo/hipoteką).
8.  Skąd wiadomo, że pozostali wspólnicy/wspólnik spółki komandytowej nie dokonają spłaty? Czy Wnioskodawca prowadził wobec nich czynności w celu wyegzekwowania zadłużenia? Jakie i z jakim skutkiem? **Odpowiedź**:Wspólnikiem Spółki komandytowej jest Komandytariusz, tj. spółka będąca w upadłości likwidacyjnej. Syndyk masy upadłościowej sprzedał już przedsiębiorstwo upadłego (Komandytariusza). Całość uzyskanej w ten sposób kwoty otrzyma jeden z banków, który posiada zabezpieczenie hipoteczne i będzie zaspokojony jako pierwszy. Komandytariusz nie dokona zatem spłaty wierzytelności Spółki komandytowej.
9.  Dlaczego Wnioskodawca, pomimo powołania we własnym stanowisku orzecznictwa i interpretacji, z których wynika, że zaliczanie do kosztów podatkowych ceny nabycia wierzytelności ma następować proporcjonalnie do uzyskanych spłat uważa, że cały wydatek należy przypisać do cząstkowego przychodu uzyskanego od spadkobierczyni, chociaż zostanie prawdopodobnie zaspokojony w postępowaniu upadłościowym i dopiero wówczas będzie znana kwota ewentualnie niespłaconego zobowiązania? **Odpowiedź**:Wnioskodawca oprócz kwoty uzyskanej od Spadkobierczyni, powinien otrzymać jeszcze środki z podziału w ramach postępowania upadłościowego Spółki komandytowej, o czym jest mowa w odpowiedzi na pytanie 7). Syndyk Spółki komandytowej podczas przetargu sprzedał przedsiębiorstwo upadłego. Odpowiadając na powyższe pytanie Wnioskodawca zwraca również uwagę na odpowiedź na pytanie nr 4) w kontekście zwolnienia Spadkobierczyni z długu i fakt, że jeżeli umarzane wierzytelności były wcześniej ujęte przez wierzyciela jako przychody należne, ich wartość będzie stanowiła co do zasady koszt podatkowy w dacie umorzenia. Zgodnie z bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.
10.  Czy w sytuacji, gdy spłata dokonana przez spadkobierczynię przekroczy pozostałą po zakończeniu postępowania upadłościowego wartość niezaspokojonej wierzytelności Wnioskodawca zamierza dokonać stosownych rozliczeń ze spadkobierczynią oraz korekt po stronie przychodów i kosztów podatkowych? **Odpowiedź**:Spłata dokonana przez Spadkobierczynię nie przekroczy pozostałej po zakończeniu postępowania upadłościowego wartości niezaspokojonej Wierzytelności. Spadkobierczyni zapłaciła Wnioskodawcy kwotę stanowiącą ok. 10% Wierzytelności (w tym kwota odszkodowania za grunt, które to odszkodowanie Spadkobierczyni odzyska z urzędu miasta). Natomiast ze sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma ok. 13% Wierzytelności. Nie ma innych źródeł zaspokojenia. Jest to zatem kwota nieprzekraczająca kwoty Wierzytelności. Gdyby jednak doszło do sytuacji przedstawionej w pytaniu, to Wnioskodawca zamierza oczywiście dokonać stosownych rozliczeń ze Spadkobierczynią oraz korekt po stronie przychodów i kosztów podatkowych.
11.  Czy mówiąc w pyt. nr 1 o odsetkach wchodzących w skład nabytej wierzytelności Wnioskodawca ma na myśli tylko odsetki umowne, czy także karne, a także prowizje i pozostałe opłaty? **Odpowiedź**:Mówiąc w pyt nr. 1 o odsetkach wchodzących w skład nabytej wierzytelności Wnioskodawca ma na myśli odsetki umowne, odsetki karne oraz prowizję bankową.
12.  Czy mówiąc w pyt. nr 2 o kosztach uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności Wnioskodawca ma na myśli całą cenę zapłaconą zarówno za kapitał, odsetki umowne, odsetki karne, prowizje i opłaty (we wniosku ̵ w pierwszym akapicie ̵ słowem Wierzytelność określono zarówno samą wierzytelność pieniężną jak i jej wartość)? **Odpowiedź**:Mówiąc w pyt. nr 2 o kosztach uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności Wnioskodawca ma na myśli całą cenę zapłaconą zarówno za kapitał, odsetki umowne, odsetki karne, prowizje i opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wchodzące w skład Wierzytelności odsetki będące elementem jej ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cesji stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Wierzytelności ?
2.  Czy Spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Wierzytelności w całości już w momencie otrzymania pierwszego przychodu od Spadkobierczyni na podstawie Ugody, mimo że kwota wpłacona przez nią nie pokrywa całej wartości Wierzytelności ?

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Wchodzące w skład Wierzytelności odsetki będące elementem jej ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cesji stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Wierzytelności.

Ad 2.

Spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Wierzytelności w całości już w momencie otrzymania pierwszego przychodu od Spadkobierczyni na podstawie Ugody, mimo że kwota wpłacona przez nią nie pokrywa całej wartości Wierzytelności.

Uzasadnienie

Według art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”): „Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania”. Cesja wierzytelności skutkuje zmianą wierzyciela. Czynność ta może mieć charakter odpłatny, co skutkuje poniesieniem przez nabywcę wydatku na zakup.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o CIT przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m. in.

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej art. 12 ust. 3 ustawy o CIT);

*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o CIT wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma pieniądze bądź prawo majątkowe w sposób nieodpłatny. Nie dojdzie również po stronie Spółki do zbycia prawa majątkowego. Zatem nie powstanie w tym momencie (z tytułu samego nabycia takiej wierzytelności) obowiązek wykazania przez Spółkę przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy o CIT. Nie stanowi ono również podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji należności. Reasumując, samo odpłatne nabycie wierzytelności przez Spółkę nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego.

W momencie jednak otrzymania środków pieniężnych z tytułu spłaty Wierzytelności Wnioskodawca uzyska niewątpliwie przysporzenie majątkowe w wartości odpowiadającej zwindykowanej kwocie pieniężnej. Takie przysporzenie, zdaniem Spółki, podlegać będzie ̵ w całości ̵ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy w związku z nabyciem wymagalnej wierzytelności powstanie nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę, czyli w momencie faktycznej spłaty wierzytelności przez dłużnika albo w chwili zbycia tej wierzytelności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego stanu faktycznego należy przyjąć, że w momencie nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę nie powstał u niego przychód podatkowy, gdyż scedowana Wierzytelność nie została faktycznie zrealizowana, lecz tylko doszło do zmiany wierzyciela. Na mocy Ugody doszło natomiast do spłaty części Wierzytelności, w konsekwencji kwota ta będzie stanowić przychód podatkowy w momencie jego otrzymania.

Skoro jednak Wnioskodawca uzyskuje przychód podatkowy, to należy rozważyć, czy, w jakim zakresie oraz ewentualnie, w którym momencie powstaje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, pomniejszających ciężar ekonomiczny ponoszonego podatku. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania źródła przychodów, lub zabezpieczenia źródła przychodów, i które jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków wskazanych przez ustawodawcę, jako niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z dominującym podejściem prezentowanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również przez przedstawicieli doktryny, możliwość zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia pięciu warunków:

1.  jest definitywny (rzeczywisty),
2.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
4.  został właściwe udokumentowany,
5.  nie znajduje się w katalogu wyłączeń uregulowanym w art. 16 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na nabycie Wierzytelności jest ściśle związany z przychodem z tytułu zrealizowania nabytej wierzytelności (na skutek uzyskania zapłaty, bądź jej zbycia). Powinien on być zatem zaliczany w poczet kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania przychodu z windykacji Wierzytelności. Należy zauważyć, że otrzymywanie w wyniku windykacji spłat takiej Wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej Wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia Wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Zgodnie z umową cesji na Wierzytelność Banku składały się: kapitał, odsetki umowne, odsetki karne oraz prowizje i opłaty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań. Odsetki są kosztem uzyskania przychodu z chwilą faktycznej ich zapłaty. Wymaga odnotowania, że w przypadku cesji wierzytelności przedmiotem takiej czynności nie jest zapłata przez nabywcę odsetek od kredytu (pożyczki). Wnioskodawca nie występuje bowiem w tej transakcji jako kredytobiorca (pożyczkobiorca), lecz jako nabywca prawa majątkowego wynikającego z zawartej pomiędzy innymi podmiotami umowy pożyczki. Nie spłaca on więc kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami, lecz płaci cenę za nabywane prawo majątkowe. Nie można zatem stosować w opisanym stanie faktycznych przepisów szczególnych, w rezultacie zaliczenie cedowanej Wierzytelności powinno się odbyć na zasadach ogólnych. Z tych też powodów, wchodzące w skład Wierzytelności odsetki będące elementem jej ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cesji stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Wierzytelności.

Według Wnioskodawcy, w razie uzyskania jedynie częściowej spłaty Wierzytelności koszt nabycia należałoby wykazywać proporcjonalnie do odzyskanych kwot. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2014 r., sygn. ILPB3/423-47/14-2/EK). W wyroku z 14 listopada 2008 r., II FSK 1146/07, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wartość zakupionych wierzytelności nie jest przychodem należnym, gdyż nabywca do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2011r., II FSK 615/10, CBOSA, natomiast wyjaśnił, że przychód pojawia się z chwilą faktycznej realizacji wierzytelności, czyli w chwili dokonania jakiejkolwiek wpłaty przez dłużnika, zaś koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalać proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności.

Koszty związane z nabyciem wierzytelności odnoszą się do całej jej wartości i w razie uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika nie można zaliczyć do kosztów podatkowych całej kwoty zakupu wierzytelności. Dopiero w chwili ściągnięcia części nabytej wierzytelności można zaliczyć do takich kosztów koszt zakupu wierzytelności w części, w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Oznacza to, że wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość takiej jego kwalifikacji musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością. W wyroku z 14 listopada 2016 r., II FSK 1254/05, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: „(\`(...)\`) koszty uzyskania przychodów z obrotu wierzytelnościami należy „powiązać” z uzyskanym w danym roku przychodem, a to oznacza, że należało obliczać je proporcjonalnie do zbytej części tych wierzytelności. Takie rozumienie regulacji prawnej kosztów uzyskania przychodów wynika z konstrukcji podatku dochodowego, a więc z obowiązku wykazania związku kosztu z konkretnym przychodem”.

Według art. 15 ust. 4 ustawy o CIT: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Koszty uzyskania przychodów są bowiem potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W niniejszej sprawie nie wiadomo jednak, czy kwota uzyskana na podstawie Ugody od Spadkobierczyni jest ostateczną kwotą, jaką uzyskał Wnioskodawca z tytułu ̵ co by potwierdzało w tym przypadku ̵ nietrafnej inwestycji. Co prawda z treści Ugody wynika, że strony zobowiązały się do niepodejmowania w przyszłości żadnych środków prawnych w związku z Wierzytelnością.

Oznacza to, że Strony przyjęły, że Ugoda wyczerpuje ich wzajemne roszczenia. Nie jest oczywiście powiedziane, że Spadkobierczyni nie jest jedynym potencjalnym zobowiązanym z tytułu Wierzytelności. Nie jest bowiem powiedziane, że nowy właściciel Spółki komandytowej nie spłaci części Wierzytelności wobec Spółki. Plan podziału masy upadłościowej nie został jeszcze zatwierdzony. Otrzymanie przez Spółkę jakiejkolwiek należności jest jednak niepewne. Nie można więc powiedzieć, że w momencie otrzymania środków na podstawie Ugody po stronie Spółki wystąpił tylko częściowy przychód z tytułu nabytej Wierzytelności, co oznaczałoby, że w roku podatkowym, w którym ten właśnie przychód wystąpił, Wnioskodawca uzyskał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania tego konkretnego przychodu wydatków odpowiadających temuż przychodowi w odpowiedniej części (proporcjonalnie) poniesionych na nabycie całej wierzytelności (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., IPPB3/4510-794/15-2/AG). Przyjęcie takiej koncepcji oznaczałoby, że w przypadku nieuzyskania kolejnego przychodu z tytułu Wierzytelności Spółka nie mogłaby rozliczyć poniesionych kosztów, a w efekcie nie rozliczyłaby poniesionej straty z tytułu nabycia Wierzytelności. W tych okolicznościach, Spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia Wierzytelności w całości już w momencie otrzymania pierwszego przychodu od Spadkobierczyni na podstawie Ugody, mimo że kwota wpłacona przez nią nie pokrywa całej wartości Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tej części odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1036, dalej: updop) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11), „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”. Jak stwierdził z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 296/09), koszty uzyskania przychodów to „(\`(...)\`) racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów”.

Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć jako wydatki, które zostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem konkretnych przychodów. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1092/10), stwierdzając, że „przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na określonego przychodu”.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c updop. W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z ust. 4b tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, jak stanowi ust. 4c tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wskazane powyżej przepisy ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wynika z niej, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku. Zasada ta została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 228/08) stwierdził, że:„(\`(...)\`) obowiązuje zasada adekwatności przy potrącaniu kosztów z odpowiadającymi im przychodami. Nie można bowiem zaaprobować takiej wykładni art. 15 ust.4 updop, w której potrącony zostanie cały wydatek, a spółka nie osiągnie przewidywanego i zakładanego racjonalnie przychodu.”

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu wydatki na nabycie wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności. Ponadto, poniesienie tych wydatków stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów. W konsekwencji, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 updop. Przepis ten pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodów tę część wydatku (kosztu) jaka odpowiada osiągniętym przychodom. W przypadku braku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia wydatków na jej nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności. Nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której w przypadku spłaty części wierzytelności podatnik będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w całości wydatku na jej nabycie. Stanowisko organu potwierdzają wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 647/17): „(\`(...)\`) Zgodnie z regułą zawartą w art. 15 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Tym samym, wydatek poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy i w roku podatkowym w celu uzyskania konkretnego przychodu jest kosztem wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód”.

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 346/16 orzekł, że „przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów. Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika”.

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1366/12

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2007/10

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył od banku wierzytelność pieniężną spółki komandytowej z tytułu umowy kredytu, zabezpieczoną m.in. hipotekami, wekslami z osobistym poręczeniem komplementariusza spółki komandytowej. Za wierzytelności Wnioskodawca dokonał płatności według wartości nominalnej zgodnie z umową cesji. Sąd ogłosił upadłość Spółki komandytowej obejmującą likwidację majątku dłużnika. Wnioskodawca nabył prawo pierwszeństwa do zaspokojenia swojej wierzytelności z ceny uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego. Plan podziału masy upadłościowej nie został jeszcze zatwierdzony. Komplementariusz zmarł. Jego miejsce zajęła Spadkobierczyni bowiem przejęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, wskutek czego odpowiada za zobowiązania Spółki komandytowej solidarnie i subsydiarnie ze Spółką komandytową. Wnioskodawca zawarł ze Spadkobierczynią ugodę pozasądową, zgodnie z którą Spadkobierczyni po wpłaceniu ok. 10% wartości wierzytelności została zwolniona z niespłaconej części długu. Komandytariusz jest spółką w upadłości likwidacyjnej, której przedsiębiorstwo zostało już sprzedane. Całość uzyskanej w ten sposób kwoty otrzyma jeden z banków, który posiada zabezpieczenie hipoteczne. Syndyk masy upadłościowej sprzedał Zatem przedmiotowa wierzytelność zostanie zaspokojona z następujących źródeł:

*   od Spadkobierczyni − wpłata w wysokości ok. 10% wartości wierzytelności (zgodnie z warunkami ugody, już zrealizowana),

*   od Syndyka − z ceny uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego, ale dopiero po zatwierdzeniu planu podziału masy upadłościowej będzie znana jej wartość.

Jednocześnie na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka przewiduje, że nie odzyska całej spłaty należnej jej jako właścicielowi wierzytelności.

Uwzględniając powyższe założenie, Wnioskodawca planując rozliczenie transakcji nabycia przedmiotowej wierzytelności zamierza ująć w kosztach podatkowych wydatki na jej nabycie w całości już w momencie uzyskania wpłaty od spadkobierczyni 10% wartości tej wierzytelności.

W świetle powyższych uwag organu, popartych orzecznictwem sądowym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Co warte zauważenia również sam Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu powołuje wyroki sądów administracyjnych potwierdzających tę samą zasadę. Jednakże w opisanej we wniosku sytuacji planuje uczynić od niej odstępstwo, a powodem tego ma być przewidywanie co do nieodzyskania w przyszłości całej kwoty wydatkowanej na nabycie wierzytelności. Co więcej Spółka chce powiązać cały koszt nabycia wierzytelności z przychodem uzyskanym ze spłaty 10% wierzytelności przez Spadkobierczynię nawet wówczas, gdy w przyszłości odzyska dalszą część wierzytelności z majątku upadłego dłużnika. Na chwilę obecną nie ma jeszcze planu podziału, ale już wiadomo, że syndyk sprzedał przedsiębiorstwo upadłego za 13% wartości wierzytelności a Spółka ma pierwszeństwo zaspokojenia przed innymi wierzycielami. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że kwota uzyskana od Spadkobierczyni jest jedyną, jaką Spółka uzyska z tytułu posiadanej wierzytelności.

Tak więc, nie jest możliwe do zaakceptowania takie rozliczenie podatkowe, w którym w przypadku spłaty jedynie części wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w całości wydatku na jej nabycie. już w momencie otrzymania pierwszego przychodu od Spadkobierczyni na podstawie Ugody, mimo że kwota wpłacona przez nią nie pokrywa całej wartości Wierzytelności. W roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu spłaty przez Spadkobierczynię 10 % wartości przedmiotowej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpowiednią (proporcjonalną) część wydatków na nabycie tej wierzytelności. Analogicznie Spółka winna postąpić w momencie uzyskania wpłaty od Syndyka spółki komandytowej, zaliczając do kosztów odpowiednią do uzyskanego przychodu część wydatku na nabycie wierzytelności. W przypadku, gdy nie dojdzie do uzyskania spłaty całej kwoty wierzytelności a uzyskane spłaty nie pokryją wydatku na jej nabycie Spółka poniesie stratę ekonomiczną, której nie będzie mogła rozpoznać w rachunku podatkowym. Będziemy mieli bowiem do czynienia z nieściągalną wierzytelnością, która na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Żaden wyjątek od tej reguły nie będzie spełniony. W szczególności nie wystąpi sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) bowiem nabyta wierzytelność pożyczkowa nigdy nie była przychodem należnym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 208 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.