Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4441-37/10-3/HMW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-21
Teza: Skutki w podatku VAT wniesienia majątku spółki cywilnej w formie aportu spółki cywilnej do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 22 czerwca 2010 r. (data stempla pocztowego 22 czerwca 2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2010 r. ILPP1/443-1/10-4/BD w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT wniesienia majątku spółki cywilnej w formie aportu do spółki z o.o., doręczoną w dniu 7 kwietnia 2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2010 r. znak ILPP1/443-1/10-4/BD, uznając stanowisko Wnioskodawcy za **prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki cywilnej z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu: 31 grudnia 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu: 19 marca 2010 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków w podatku VAT wniesienia majątku spółki cywilnej w formie aportu do spółki z o.o. – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2010 r., znak ILPP1/443-1/10-4/BD, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – jako zarejestrowany podatnik podatku VAT – jest spółką cywilną działającą pod nazwą „A” (dalej także „Spółka”, „spółka cywilna”, „s.c.”). Wspólnikami są dwie osoby fizyczne.

Spółka funkcjonuje na rynku polskim od 15 lat i oferuje swoje usługi na terytorium Azji i Europy. Przedmiot działalności Spółki można ująć w ramach następujących kategorii:

1.  świadczenie usług w zakresie projektowania profesjonalnego oprogramowania komputerowego i elektroniki, a następnie sprzedaży praw autorskich, bądź licencji do tego oprogramowania. Działalność w tym zakresie realizowana zasadniczo na rzecz strategicznego klienta z siedzibą na terytorium Indii, stanowi podstawowy rodzaj działalności Spółki, generując ok. 70% całości obrotów. Oferta działu programistycznego Spółki obejmuje między innymi projektowanie systemów informatycznych, produkcję oprogramowania aplikacyjnego, wdrażanie i integrację systemów u klienta, usługi szkoleniowe w zakresie dostarczanych rozwiązań, wieloletnią opiekę nad wdrażanym oprogramowaniem,
2.  produkcja urządzeń elektronicznych do komputerów (podzespołów) – nadzór nad produkcją kontraktową, a następnie eksport gotowych urządzeń realizowany zasadniczo na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Indii. w ramach ww. działalności Spółka zapewnia kompleksową obsługę w zakresie zaawansowanego projektowania i produkcji, obejmującą między innymi opracowanie założeń, przygotowanie dokumentacji technicznej, opracowanie projektów obwodów drukowanych, opracowanie elementów mechanicznych, obudów itp., wykonanie i realizacja prototypów, certyfikacje i badania np. CE, FCC, przygotowanie dokumentacji produkcyjnej, zakup elementów do montażu, montaż elementów elektronicznych (powierzchniowy, przewlekany, mieszany), testowanie - opracowanie testerów, uruchamianie i nadzór nad produkcją, kompletacja i pakowanie gotowych wyrobów, dostawa do klienta końcowego. Realizacja ww. etapów następuje poprzez współpracę z renomowanymi producentami oraz dystrybutorami podzespołów elektronicznych w kraju, jak i za granicą. Spółka obsługuje zlecenia zarówno w zakresie dużych, jak i niewielkich serii produkcyjnych,
3.  nabywanie celem dalszej odsprzedaży programów komputerowych - pośrednictwo w zakupie oprogramowania realizowane na konkretne zamówienia wykonywane zasadniczo za pośrednictwem strony internetowej; dotyczy z reguły odbiorców indywidualnych,
4.  tworzenie i sprzedaż animacji komputerowych, systemów audio-video itp. Spółka posiada bogate doświadczenie w dziedzinie projektowania systemów audio-video i od lat tworzy urządzenia umożliwiające przetwarzanie sygnałów A/V na rynek lokalny, a także na zlecenia zewnętrznych firm. Głównym obszarem zainteresowania są takie usługi jak przetwarzanie wideo w czasie rzeczywistym, przetwarzanie audio w czasie rzeczywistym, przysyłanie danych po sieci ethernet i in.
5.  wynajem nieruchomości we W na rzecz jednego najemcy.

Wspólnicy spółki cywilnej planują przenieść dotychczasową działalność do istniejącej Spółki „B” Sp. z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej, z wyłączeniem niektórych składników majątku przedsiębiorstwa i pozostawieniu ich w ramach dotychczasowej spółki cywilnej. Spółka „B” jest spółką istniejącą od roku 2000, faktycznie działa od września 2007 r. jako spółka zajmująca się głównie tworzeniem oprogramowania komputerowego na zamówienia. Posiada ona własny majątek trwały oraz zatrudnia 6 pracowników. Kapitał zakładowy wynosi 50 tys. zł, a na chwilę obecną jej jedynym udziałowcem jest jeden ze wspólników spółki cywilnej.

Skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przejęcie w znaczącym zakresie działalności prowadzonej dotychczas w ramach spółki cywilnej w zakresie: projektowanie oprogramowania i odsprzedaży praw/licencji do tego oprogramowania, pośrednictwo w zakupie oprogramowania realizowane na konkretne zamówienia oraz tworzenie i sprzedaż animacji komputerowych (wyżej wymienione w pkt 1, 3 i 4). w ramach spółki cywilnej pozostanie natomiast działalność wskazana wyżej w pkt 2 i 5, tj. działalność w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych do komputerów (podzespołów) oraz wynajem jednej nieruchomości.

Celem powyższego, tj. przeniesienia znaczącej części działalności do spółki z o.o., przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej do spółki „B” Sp. z o.o. będzie – w ocenie Wnioskodawcy – przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone dotychczas w ramach „A” S.c. obejmujące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych.

Obejmowało one będzie w szczególności:

1.  Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością przedsiębiorstwa, w tym m. in.:
    1.  Nieruchomość stanowiąca własność spółki cywilnej – położona we W., wykorzystywana aktualnie na potrzeby własnej działalności spółki cywilnej (siedziba), wraz z obciążającym ją kredytem hipotecznym (oczywiście przy założeniu zawarcia stosownego porozumienia z bankiem kredytującym w kwestii zgody na przeniesienie kredytu). Ponieważ na chwilę obecną ww. lokal stanowi siedzibę spółki cywilnej, po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa możliwe jest zawarcie umowy wynajmu części ww. nieruchomości przez spółkę z o.o. (nowego właściciela) na potrzeby spółki cywilnej.
    2.  Licencje i zestawy rozwojowe, obejmujące:
        *   D(…) + Interejs komputerowy – 1 szt.,
        *   X(…) – 1 szt.,
        *   C(…) – 2 szt.,
        *   licencja one fill C(…) – 1 szt.,
        *   karta rozwojowa D(…) – 1 szt.,
        *   F(…) – 1 szt.,
        *   A(…) – 1 szt.,
        *   S(…) – 1 szt.,
        *   C(…) – 1 szt.,
        *   C(…) – 1 szt.,
        *   C(…) – 1 szt.,
        *   I(…) – 2 szt.,
        *   E(…) – 1 szt.,
        *   D(…) – 1 szt.,
        *   W(…) – 1 szt.,
        *   D(…) – 1 szt.,
        *   P(…) – 1 szt.,
        *   T(…) – 1 szt.,
        *   P(…) – 1 szt.,
        *   P(…) – 1 szt.,
        *   R(…) – 2 szt.,
        *   A(…) – 1 szt.,
        *   I(…) – 1 szt.,
        *   I(…) – 1 szt.,
    3.  Przyrządy pomiarowe obejmujące:
        *   oscyloskop T(…) – 1 szt.,
        *   S(…) generator TV – 1 szt.,
        *   W(…) platforma monitora video – 1 szt.,
        *   D(…) – 1 szt.,
        *   E(…) – 1 szt.,
        *   konwenter sygnału – 1 szt.,
        *   oscyloskop D(…) – 1 szt.,
        *   sonda – 4 szt.,
        *   P(…) – 1 szt.,
        *   M(…) – 2 szt.,
        *   M(…) – 1 szt.,
        *   M(…) – 1 szt.,
        *   P(…) – 1 szt.,
        *   M(…) – 1 szt.,
        *   M(…) – 1 szt.
    4.  Wyposażenie specjalistyczne: Kamera S(…), H(…), kamera S(…), N(…), kamera P(…), TV S(…), magnetowid H(…), cyfrowa kamera S(…), stacja na gorące powietrze, niszczarka P(…), drukarka L(…), N(…), bateria M(…), zasilacz awaryjny U(…), A(…), T(…), sprzęt P(…), kamera S(…), zasilacz awaryjny U(…), aparat cyfrowy C(…), centrala telefoniczna K(…), magnetowid B(…), moduł baterii M(…), P(…), m(…) drukarka O(…), kamera S(…), T(…), B(…), Odtwarzacz N(…), Konwerter V(…).
    5.  Komputery + oprogramowanie – zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem - 28 szt.
    6.  Meble:
        *   krzesła – 30 szt.
        *   biurko – ok. 23 szt.,
        *   szafa średnia otwarta – 2 szt.,
        *   szafa – 1 szt.,
        *   kontener – 1 szt.,
        *   kontener – 5 szt.,
        *   blat – 1 szt.,
        *   przystawka – 3 szt.,
        *   szafa – 3 szt.,
        *   szafa wysoka zamknięta – 1 szt.,
        *   regał wąski wysoki – 2 szt.,
        *   przystawka z nogą małą – 3 szt.,
        *   regał narożny – 1 szt.,
        *   stolik – 2 szt.,
        *   szafka – 1 szt,
        *   blat – 1 szt.,
        *   fotel – 2 szt.,
        *   fotel – 2 szt.,
        *   sofa – 1 szt.,
        *   Zestaw kuchenny – 1 szt.,
        *   stół konferencyjny + 8 krzeseł - 1szt.
    7.  Elementy wytworzone we własnym zakresie przez spółkę cywilną, które powstały w trakcie działalności:
        *   Prawa autorskie wynikające z opracowania: 1) Systemu wideo: „D” do zastosowań studyjnych, 2) Systemów „T” i „A” dla użytkowników konsumenckich, 3) Sytemu S(…) konwerterów sygnałów wideo. Do każdego z powyższych programów została stworzona część hardwarowa.
        *   Prawa dotyczące opracowania sprzętu (hardware) składającego się z następujących elementów: - schematy ideowe, - projekty obwodów drukowanych P(…), - oprogramowanie niskopoziomowe mikro kontrolerów sterujących, - opracowanie i implementacja struktury programowalnych F(…), - wszelkiej dokumentacji technicznej, technologicznej i produkcyjnej, - wszelkiej dokumentacji technicznej, technologicznej i produkcyjnej, wszelkiego oprogramowania wysokiego poziomu bazującego na systemie Windows: aplikacji testowych, pomiarowych, oprogramowania 3D, sterowników systemowych, algorytmów przetwarzania obrazów w czasie rzeczywistym, całościowej dokumentacji technicznej.
        *   Oprogramowania systemowego z zestawem bibliotek do tworzenia aplikacji N(…).
        *   Prawa wynikające z opracowania oprogramowania dla systemu Windows: 1) X(…), składającego się z: zestawu bibliotek graficznych, Interfejsu użytkownika, silnika 3D, sterowników systemowych, całościowej dokumentacji technicznej, 2) D(…), składającego się z: zestawu bibliotek graficznych, Interfejsu użytkownika, silnika 3D, sterowników systemowych, całościowej dokumentacji technicznej.
2.  Planowane jest przeniesienie w ramach aportu pewnej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych s.c. w zakresie niezbędnym do zaspokojenia bieżących potrzeb związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa po aporcie już w ramach spółki z o.o.
3.  Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa (w szczególności umowa handlowa nr 1/2009 z dnia 12 sierpnia 2009 r., zawarta z kontrahentem z siedzibą na terytorium Indii) poza działalnością wyłączoną z aportu, tj. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz produkcji urządzeń elektronicznych.
4.  Należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa (w tym wobec kontrahentów handlowych, banków, pracowników itp.) w zakresie objętym aportem, tj. poza działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości oraz produkcji urządzeń elektronicznych.
5.  Transfer pracowników – mając na uwadze fakt, iż dotychczasowi pracownicy spółki cywilnej są zaangażowani w podstawową działalność Spółki, tj. tworzenie oprogramowania - poza pracownikiem księgowości zatrudnionym na 1/2 etatu - zostaną w całości przeniesieni w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o.
6.  Stosunki handlowe realizowane przez Spółkę w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem).

Spółka cywilna nie posiada zezwoleń, bądź innych koncesji na prowadzenie działalności, nie jest również zobowiązana do tworzenia ZFŚŚ – w związku z czym transfer w tym zakresie nie występuje.

Mając na uwadze fakt, iż nie planuje się, po aporcie przedsiębiorstwa do spółki z o.o., likwidacji spółki cywilnej – w spółce cywilnej pozostaną niektóre składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu do spółki z o.o., nie wywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych.

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa s.c. do spółki z o.o., zostaną wyłączone następujące elementy, pozostające w ramach działalności spółki cywilnej, związane z pozostającą w spółce cywilnej działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości oraz produkcji urządzeń elektronicznych:

*   osoba zatrudniona na stanowisku księgowego,
*   elementy elektroniczne pozostające na magazynie służące do produkcji urządzeń elektronicznych oraz prototypów – chodzi o produkty tworzone na zamówienie kontrahenta z Indii; działalność związana z produkcją ww. urządzeń polega na zamówieniu i zakupie elementów niezbędnych do produkcji, następnie sprzedaży tych elementów do firmy która na zlecenie spółki cywilnej wytwarza przy ich wykorzystaniu gotowe wyroby, które następnie podlegają odsprzedaży do spółki cywilnej; nabyte w ten sposób wyroby są przedmiotem dostaw eksportowych realizowanych na rzecz zagranicznego kontrahenta spółki cywilnej; w praktyce działalność prowadzona w ww. zakresie wymaga nieznacznego zaangażowania majątkowego (komputer) oraz osobowego (właściciele spółki cywilnej),
*   nieruchomość położona we W, wynajmowana na rzecz innej firmy (spółka cywilna uzyskuje z tego tytułu przychody) wraz z niezbędnym wyposażeniem (kuchnia, szafa, regał magazynowy),
*   samochód osobowy stanowiący środek trwały,
*   komputery (2 sztuki),
*   kasa fiskalna.

W piśmie uzupełniającym z dnia 15 marca 2010 r. Spółka oświadczyła ponadto, iż zgodnie ze stanem wskazanym we wniosku o interpretację, przedmiot aportu będzie obejmował – w ocenie Wnioskodawcy – zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych. Jak wskazano we wniosku, aport obejmie nie tylko składniki materialne (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie), ale również wszelkie inne składniki służące prowadzeniu działalności gospodarczej w ww. zakresie, w tym środki pieniężne, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym handlowych, należności i zobowiązania związane z działalnością w zakresie objętym aportem, pracowników (wszyscy poza pracownikiem księgowości), a także stosunki handlowe - klientelę w zakresie dotyczącym przenoszonych rodzajów działalności. Wszystkie ww. elementy, składające się na przedmiot aportu, umożliwią prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie po aporcie już w ramach nowego podmiotu, a więc de facto mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych.

Składniki majątku, które – zgodnie z treścią wniosku – pozostaną w ramach spółki cywilnej – nie wywierają wpływu na możliwość prowadzenia działalności w zakresie objętym aportem, tzn. nie są tej działalności potrzebne do kontynuowania działalności w spółce z o.o.

Mając na uwadze fakt, iż spółka cywilna – z uwagi na formę prawną – nie posiada formalnie wyodrębnionych organów czy też struktury organizacyjnej dla poszczególnych rodzajów działalności – nie ma jako takiego wyodrębnienia organizacyjnego rozumianego jako np. odrębne oddziały dla poszczególnych rodzajów działalności, czy też organów zarządzających (typu kierownik, dyrektor itp.). Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy, najistotniejszym argumentem przemawiającym za istnieniem owego wyodrębnienia przedmiotu aportu na płaszczyźnie organizacyjnej jest fakt, iż wskazane rodzaje działalności (tj. objęte aportem oraz pozostające w spółce cywilnej) nie są od siebie zależne, w tym znaczeniu, że wydzielenie znaczącej działalności ze spółki cywilnej i pozostawienie w spółce jedynie działalności w zakresie produkcji elementów elektronicznych i wynajmu – nie wpłynie na możliwość prowadzenia działalności w pozostałym zakresie, tzn. działalność objęta aportem będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach nowego podmiotu, natomiast działalność pozostająca w spółce cywilnej – będzie nadal prowadzona w ramach dotychczasowego podmiotu. lnaczej mówiąc, zarówno działalność przenoszona aportem, jak i pozostająca w spółce będzie miała zapewniony element organizacyjny i finansowy, który pozwoli prowadzić i kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie:

1.  w przypadku działalności wnoszonej aportem do spółki z o.o. – takim czynnikiem organizacyjnym będą przede wszystkim pracownicy spółki, którzy – jak wskazano wyżej – zostaną praktycznie w całości (poza księgowym – spółka z o.o. ma zapewnioną obsługę księgową) przejęci przez nowego pracodawcę (spółkę z o.o.); mając na uwadze przedmiot działalności, tj. działalność w zakresie oprogramowania – należy uznać, iż czynnik ludzki (wiedza, doświadczenie itp.) jest podstawowym elementem organizacyjnym pozwalającym kontynuować działalność w niezmienionym zakresie po aporcie; drugim niezbędnym elementem gwarantującym niezależność wydzielanego w ramach aportu majątku - są stosunki handlowe (klientela), których utrzymanie będzie gwarantowane poprzez przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów handlowych na nowy podmiot; wskazane wyżej dwa podstawowe czynniki organizacyjne – pracownicy i klientela – stanowią dowód na to, że majątek będący przedmiotem aportu mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, skoro zapewnione zostanie źródło dochodu (umowy handlowe), a także środki pozwalające ten dochód uzyskiwać (pracownicy i pozostały majątek, w tym środki pieniężne).
2.  w przypadku działalności wydzielonej z aportu i pozostającej w spółce cywilnej, tj. działalności w zakresie produkcji elementów elektronicznych i wynajmu nieruchomości – sytuacja wygląda podobnie jak w przypadku pkt 1, tzn. utrzymanie dotychczasowych zleceń dotyczących ww. rodzajów działalności (np. umowa najmu), a także zasobów pozwalających te zlecenia realizować (element osoby – osoby wspólników, a także majątek spółki - samochód, komputery i pozostałe wskazane w treści wniosku).

Reasumując, majątek będący przedmiotem aportu spełnia kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej.

Wnioskodawca nadmienia, iż z uwagi na formę prowadzonej ewidencji księgowej (podatkowa książka przychodów i rozchodów) nie jest jako takie możliwe odrębne ewidencjonowanie na kontach (właściwe dla ksiąg rachunkowych) przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności, przypadających na prowadzone rodzaje działalności spółki cywilnej. w ocenie Zainteresowanego powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie uznaniu, iż majątek będący przedmiotem aportu będzie spełniał kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej. Wyodrębnienie finansowe, o którym mowa, będzie się przejawiało w następujących aspektach:

*   Samodzielności finansowej przedmiotu aportu po aporcie w ramach spółki z o.o. – spółka z o.o., do której zostanie wniesiony aport, będzie w stanie samodzielnie finansować działalność wniesioną aportem bez konieczności pozyskania zewnętrznego źródła finansowania (kredytu) dla zabezpieczenia bieżącej działalności; finansowanie to zagwarantuje m.in.:
    *   przejęcie kontraktów gwarantujących bieżące uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności w zakresie oprogramowania – a konkretnie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa (w szczególności umowa handlowa nr 1/2009 z 12 sierpnia 2009 r. zawarta z kontrahentem z siedzibą na terytorium Indii); z uwagi na miesięczny tryb rozliczeń z tytułu świadczonych usług, praktycznie już w pierwszym miesiącu po wniesieniu aportu zostaną uzyskane przychody z tytułu aportowanych działalności;
    *   przeniesienie w ramach aportu pewnej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych s.c. w zakresie niezbędnym do zaspokojenia bieżących potrzeb związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa po aporcie w ramach spółki z o.o.
*   Możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności – pomimo braku wydzielenia na kontach przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących poszczególnych rodzajów działalności (wydzielenie takie nie jest możliwie przy prowadzeniu uproszczonej formy księgowości, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie będzie jakiegokolwiek problemu z przypisaniem właściwych danych do działalności przenoszonej w ramach aportu. Przemawia za tym fakt, iż działalność wnoszona aportem stanowi – jak wskazano we wniosku - łącznie ok. 90% całości obrotów spółki cywilnej (obroty z tytułu projektowania oprogramowania i odsprzedaży praw/licencji do tego oprogramowania, pośrednictwo w zakupie oprogramowania realizowane na konkretne zamówienia oraz tworzenie i sprzedaż animacji komputerowych), a tym samym zdecydowana większość należności, zobowiązań, kosztów i przychodów spółki cywilnej dotyczy działalności stanowiącej przedmiot aportu. w związku z powyższym, nie sprawi jakiegokolwiek problemu wyłączenie z przedmiotu aportu należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów dotyczących marginalnych działalności pozostających w ramach spółki cywilnej, tj. m.in.:
    *   w zakresie wynajmu nieruchomości (umowa zawarta tylko z jednym najemcą) – rozliczenia z jednym najemcą, podatek od nieruchomości, wyposażenie wynajmowanego lokalu,
    *   w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych oraz prototypów – koszty zakupu elementów i ich sprzedaży do podwykonawcy, a następnie odsprzedaży gotowych wyrobów i dostaw eksportowych do kontrahenta,
    *   inne koszty związane w ww. działalnością – koszty związane z komputerem, samochodem, wynagrodzeniem pracownika księgowości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż majątek będący przedmiotem aportu spełnia kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym jest rozstrzygnięcie kwestii, czy planowany aport do spółki z o.o. majątku spółki cywilnej obejmującego wskazane składniki majątkowe i niemajątkowe, a także zasoby osobowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych – będzie stanowił aport przedsiębiorstwa lub ewentualnie jego zorganizowanej części, a tym samym, czy będzie dla Wnioskodawcy rodził skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Na bazie ww. wątpliwości, Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej mający podlegać wniesieniu aportem do spółki z o.o. w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, tj. obejmującym wszelkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych - spełnia przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W razie negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie nr 1, Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi czy w takim razie planowany przedmiot aportu spełniał będzie kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
3.  W konsekwencji, czy wniesienie aportem majątku zgodnie z przedstawionym stanem będzie wiązało się z powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku VAT, w szczególności, czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej z wyłączeniem wskazanych wyżej składników majątku (dot. nieruchomości i elementów do produkcji urządzeń elektronicznych), nieistotnych z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości w zakresie podstawowej działalności gospodarczej dotyczącej tworzenia oprogramowania komputerowego i udzielania licencji/zbycia praw autorskich do tego oprogramowania - spełnia przesłanki do uznania tej transakcji za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Spółka uważa, iż fakt, że z przedmiotu aportu zostają wyłączone niektóre składniki majątku przedsiębiorstwa (dokładnie określone) nie przekreśla jednocześnie istoty zbywanego majątku jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Uzasadniając ww. stanowisko należy wskazać, iż w zakresie definiowania pojęcia przedsiębiorstwa, które zostało użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z obowiązującym art. 551 k.c., przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy. Generalnie jednak, prawo cywilne definiuje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jako pewną masę majątkową, połączoną w funkcjonalnym związku, nakierowanym na cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nadmienia, iż zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Cytowany wyżej przepis dopuszcza więc - w świetle prawa cywilnego - możliwość zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem z jego zakresu pewnych składników, co jednak nie musi pozbawiać zbywanego majątku charakteru przedsiębiorstwa. Oczywiście należy zauważyć - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie - iż swoboda stron w wyłączaniu z transakcji zbycia przedsiębiorstwa określonych składników nie może być zbyt daleko idąca. Podkreśla się, że wyłączenie z przedsiębiorstwa niektórych elementów nie może pozbawić przedsiębiorstwa pewnego niezbędnego minimum, bez którego firma nie mogłaby realizować swoich zadań gospodarczych (np. S. Rudnicki, Komentarz Lex Polonica). Podobnie wyraził się Sąd Najwyższy - Izba Cywilna w wyroku z dnia 17 października 2000 r., l CKN 850/98, w którym czytamy m.in.:

„(\`(...)\`) Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

W przypadku wyłączania z transakcji zbycia przedsiębiorstwa jego niektórych elementów, nie należy brać pod uwagę kryterium wartościowego (tak w orzecznictwie), tylko właśnie rolę, jaką te składniki odgrywają dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. w doktrynie przyjmuje się, że zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować składniki podstawowe oraz umożliwiać nabywcy dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa za pomocą tych składników objętych transakcją. Podnosi się konieczność objęcia czynnością zbycia przedsiębiorstwa tych elementów, z którymi związana jest klientela, w znaczeniu zdolności pozyskania odbiorców. Właśnie ten element stanowi jedno z podstawowych kryteriów oceny, czy transakcja zbycia przedsiębiorstwa skutkuje przejęciem funkcji spełnianych przez przedsiębiorstwo.

Stanowisko, zgodnie z którym wyłączenie niektórych składników majątku z transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie pozbawia zbywanej masy majątkowej przymiotu przedsiębiorstwa, jeśli owe wyłączane elementy nie mają charakteru podstawowego dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości - jest niekwestionowane w orzecznictwie sądowym wydawanym na gruncie interpretacji art. 552 Kodeksu cywilnego i znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, spośród których warto wskazać przykładowo na Sąd Apelacyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 08 stycznia 1997 r. (sygn. akt l ACR 527/96) stwierdził, iż „wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 k.c.)”.

Ponadto w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt l ACa 2135/05) Sąd Apelacyjny w Katowicach stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Nie ulega wątpliwości, że wierzytelności stanowią majątek przedsiębiorstwa po myśli art. 551 pkt 4 k.c. z kolei stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a więc obejmuje cały jego majątek w rozumieniu art. 551 k.c., w tym także ewentualne wierzytelności. Jednakże ten skutek strony mogą wyłączyć w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a to oznacza, że czynnością taką objęta być może tylko część składników przedsiębiorstwa.

Jedyną granicą woli stron w tym zakresie jest tylko to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, a wierzytelności do takiego niezbędnego minimum nie są liczone, bowiem bez tego elementu majątku przedsiębiorstwo swe zadania gospodarcze może bez przeszkód wykonywać. Tym samym uregulowanie art. 552 k.c. nie stoi na przeszkodzie temu by przedmiotem aportu były tylko określone składniki przedsiębiorstwa pierwotnych wierzycieli pozwanej”.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt l SA/Wr 2713/2000) Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (\`(...)\`)”.

Zachodniopomorski Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 21 maja 2004 r. nr PO-3/443/355/EG/04 stwierdził, iż „(\`(...)\`) Zbycie przedsiębiorstwa obejmować powinno jako minimum tylko te składniki, których obecność jest niezbędna, aby dany zespół można było nazwać przedsiębiorstwem.

Na nabywcę musi przejść minimum środków koniecznych do tego, by mógł on prowadzić przedsiębiorstwo spełniające wszelkie dotychczasowe funkcje określonej działalności gospodarczej. Ponadto zbycie przedsiębiorstwa nie musi być równoznaczne ze zbyciem całego jego majątku, wystarczy zbycie tych jego składników, które umożliwiają kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w piśmie z dnia 13 września 2004 r. nr PP/005w-558/04/MBA stwierdził:

„Czy sprzedaż przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą następujące składniki: grunty, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, wyposażenie, zapasy magazynowe, produkcja w toku, dokumentacja techniczna, dokumentacja handlowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wraz z nimi nie zostaną sprzedane należności i zobowiązania, udziały i akcje, nieruchomości, maszyny i urządzenia zlokalizowane pod innym adresem, dzierżawione innym podmiotom gospodarczym, mieszkania zakładowe i ośrodek wczasowy? Natomiast jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie w świetle ustawy o ptu uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (\`(...)\`)”.

Odnosząc ww. uwarunkowania do analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, są spełnione przesłanki pozwalające przyjąć, iż majątek przenoszony do spółki z o.o. zgodnie z opisem stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. z uwzględnieniem art. 552 k.c. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż fundamentalną sprawą dla możliwości funkcjonowania w dotychczasowym kształcie w ramach nowego podmiotu (spółki z o.o.) jest kwestia przeniesienia dwóch kluczowych elementów w postaci:

*   wyspecjalizowanych pracowników (doświadczonych i dysponujących specjalistyczną wiedzą z zakresu tworzenia oprogramowania realizowanego na zamówienie strategicznego kontrahenta z Indii) oraz
*   bazy klientów (kontakty z dotychczasowymi klientami, w tym ze strategicznym klientem, przynoszącym spółce cywilnej obrót z tytułu działalności w zakresie tworzenia oprogramowania na jego zamówienie na poziomie ok. 70% całości obrotów), prawa z tytułu zawartych umów, kontakty handlowe itp.

Należy zauważyć, iż ww. elementy stanowią podstawowe składniki przedsiębiorstwa i determinują funkcje spełniane przez dotychczasowe przedsiębiorstwo spółki cywilnej w zakresie możliwości prowadzenia podstawowego rodzaju działalności, tj. tworzenia na zamówienie oprogramowania. Warto ponownie podkreślić, iż działalność w ww. zakresie przynosi spółce cywilnej ok. 70% zysków. Oceniając rolę wskazanych wyżej elementów podlegających przeniesieniu w ramach aportu, nie sposób nie stwierdzić, iż brak przeniesienia ww. składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej uniemożliwiałby prowadzenie działalności w zakresie oprogramowania, dotychczas realizowanej w ramach spółki cywilnej.

Oznacza to tym samym, że poprzez przeniesienie ww. składników w ramach aportu zapewniona zostaje możliwość samodzielnej kontynuacji działalności przedsiębiorstwa już w ramach spółki z o.o. Pozostały majątek wydzielany w ramach aportu, w tym m. in. oprogramowanie, licencje, wyposażenie, komputery, prawa do opracowań i pozostałe składniki związane z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi natomiast uzupełnienie i zapewnienie możliwości kontynuowania działalności w ww. zakresie od strony techniczno - sprzętowej.

Wyłączenie z transakcji aportu dotyczyć będzie natomiast składników nieistotnych z punktu widzenia przeważającej działalności, w tym dotyczy to jednej nieruchomości, wynajmowanej aktualnie podmiotowi zewnętrznemu na podstawie umowy najmu, a także nieistotnych - dla działalności podstawowej zasobów majątkowo-osobowych wykorzystywanych dla celów obsługi zleceń w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych (właściciel, komputer, elementy elektroniczne na magazynie). Należy podkreślić, iż ww. składniki majątku nie mają w zasadzie jakiegokolwiek znaczenia dla możliwości dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa spółki cywilnej wnoszonego aportem do spółki z o.o., gdyż w żaden sposób nie warunkują możliwości prowadzenia podstawowej działalności spółki w zakresie oprogramowania. Natomiast w kwestii nieruchomości mającej pozostać w ramach spółki cywilnej należy zauważyć, iż nie będzie ona potrzebna spółce z o.o. do prowadzenia przejmowanej aportem działalności, a potrzeby lokalowe zostaną zaspokojone dzięki wniesieniu aportem drugiej nieruchomości spółki cywilnej.

W razie zapotrzebowania na inną nieruchomość - spółka z o.o. może tą potrzebę zrealizować w formie posiadania zależnego, tj. poprzez zawarcie odpłatnej umowy najmu, dzierżawy itp. Niewłączanie wskazanej nieruchomości do przedmiotu aportu nie wpływa w żaden sposób na związki funkcjonalne pomiędzy pozostałymi składnikami przedsiębiorstwa, pozwalającymi na prowadzenie działalności w zakresie tworzenia oprogramowania. Biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, iż wyłączana z aportu nieruchomość jest przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz zewnętrznej firmy należy stwierdzić, iż działalność w zakresie wynajmu stanowi działalność o charakterze incydentalnym i marginalnym z punktu widzenia podstawowej działalności Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wskazał przykładowo na wybrane interpretacje potwierdzające możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy z przedmiotu aportu zostaje wyłączona np. nieruchomość wnoszącego aport:

*   nr ILPB1/415-705/09-2/IM z dnia 14 września 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, „(\`(...)\`) Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do handlowej spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych?(\`(...)\`) Przedmiotem aportu będzie całe prowadzone przedsiębiorstwo, tj. cała działalność wraz z kontraktami (klientelą), kontaktami handlowymi, pracownikami, infrastrukturą, specjalistyczną wiedzą pracowników itp., z wyłączeniem jednej z wykorzystywanych w ramach tej działalności nieruchomości budynkowych. (\`(...)\`) Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Specyfiką prowadzonej działalności jest świadczenie specjalistycznych usług medycznych. Własność nieruchomości stanowiącej, w której zlokalizowana jest siedziba przedsiębiorstwa ma drugorzędne znaczenie dla funkcjonowania tego typu działalności. Należy podkreślić, iż działalność polegająca na świadczeniu usług medycznych w bardzo wielu przypadkach oparta jest na korzystaniu z nieruchomości podmiotu trzeciego na podstawie umów cywilnoprawnych (\`(...)\`). Jednak nawet w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie tej kwalifikacji, powinien on być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niezależnie więc od tego czy przedmiot aportu zostanie zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo czy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesienie aportu będzie w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`)”.
*   nr ILPP2/443-1023/08-2/AD z dnia 30 stycznia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, „(…) Czy transakcję zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości, na rzecz jednego podmiotu można potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Czy opisaną transakcję zbycia poszczególnych składników majątkowych, tworzących łącznie przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem dotychczasowej działalności gospodarczej, na rzecz kilku podmiotów można potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT? (\`(...)\`) Podatnik zamierza przeprowadzić transakcję, której przedmiotem będzie zbycie przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości na rzecz jednego podmiotu gospodarczego (nieruchomości pozostaną w majątku Spółki). (\`(...)\`) Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników. (\`(...)\`) Tym samym pozostałe składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości, zdecydowanie posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc tworzą przedsiębiorstwo”.

Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zasobów pozostających w spółce cywilnej, wykorzystywanych do celów obsługi - na zlecenie kontrahenta - produkcji urządzeń elektronicznych na terenie kraju, a następnie eksportu gotowych wyrobów za granicę. Obroty uzyskiwane przez spółkę cywilną z ww. tytułu kształtują się na poziomie ok. 20% całości obrotów spółki cywilnej.

Działalność ta nie wymaga znacznego zaangażowania sprzętowo - osobowego, gdyż w praktyce sprowadza się do pośredniczenia i obsługi zleceń kontrahenta z Indii w zakresie produkcji na jego zamówienie urządzeń elektronicznych. Działania spółki cywilnej w tym zakresie polegają na zamówieniach, odsprzedaży elementów do produkcji firmie zewnętrznej, która zajmuje się stworzeniem gotowego wyrobu, a następnie wyeksportowaniu gotowego towaru na rzecz kontrahenta. Obsługa ww. działalności - poza komputerem, osobą właściciela spółki cywilnej oraz elementami elektronicznymi do produkcji urządzeń - nie wymaga w zasadzie posiadania innego majątku i w żaden sposób nie wpływa na prowadzenie działalności spółki cywilnej w zakresie podstawowego rodzaju działalności.

W świetle powyższych uwag należy podkreślić, iż wyłączenie wskazanych składników majątku przedsiębiorstwa z zakresu aportu nie pozbawia przedmiotu aportu charakteru przedsiębiorstwa jako zorganizowanej funkcjonalnie całości, zdolnej do dalszego samodzielnego działania.

Podobnie czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt l FSK 267/2006 „(\`(...)\`) w świetle powyższego organy prowadzące postępowanie podatkowe trafnie przyjęły, że owo „rozczłonkowanie” poszczególnych elementów wchodzących w skład majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienie ich własności na inny podmiot bądź też udostępnienie w innych formach, pomimo że następowało w drodze szeregu czynności cywilnoprawnych w istocie doprowadziło do przeniesienia własności przedsiębiorstwa na inny podmiot”.

Sąd podzielił prezentowaną przez organy podatkowe ocenę okoliczności faktycznych, znajdującą swoje odbicie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zaś ustalenia dotyczące nabycia przez „A.” Sp. z o.o. majątku trwałego oraz uprawnienia do użytkowania poszczególnych składników majątkowych od „A.” s.c. w następstwie dokonanych czynności, wspomniana spółka cywilna znacząco ograniczyła swoją działalność, sprowadzając ją w zasadzie do refakturowania zakupów na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz świadczenia usług transportowych, które stanowiły jedynie niewielki fragment prowadzonej uprzednio działalności (\`(...)\`). Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. o tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Strony - jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt l CKN 850/98 LexPolonica nr 384993)”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo zgodnie z definicją zawartą w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości związanych z zakwalifikowaniem w ocenie organu podatkowego przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy należy go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w ustawach o podatkach dochodowych oraz ustawie o VAT i brzmi następująco: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Na tle ww. definicji wskazuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się m. in. następującymi cechami:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Odnosząc ww. uwarunkowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż są one spełnione z następujących względów:

*   niewątpliwie mamy do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, mających stanowić przedmiot aportu, co znajduje potwierdzenie w opisie zdarzenia przyszłego; można również stwierdzić, iż istnieje odrębność organizacyjna owego zespołu składników, przejawiająca się m. in. w osobach pracowników, których zakres zadań obejmuje świadczenie pracy w ramach wydzielonej organizacyjnie części przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy podkreślić, iż praktycznie wszyscy pracownicy (poza np. księgowością), jako przedmiotowo związani z wydzielaną działalnością przedsiębiorstwa zostaną objęci aportem, (tj. nawiązaniem stosunku pracy z nowym pracodawcą – spółką z o.o.). w kwestii odrębności finansowej należy zauważyć, iż z uwagi na formę prowadzonej działalności (spółka cywilna) a także formę prowadzonej księgowości (podatkowa książka przychodów i rozchodów) nie jest jako takie możliwe odrębne (na kontach) ewidencjonowanie przychodów i kosztów prowadzonej globalnie działalności. Zdaniem Spółki powyższe nie stoi na przeszkodzie - dla celów aportu – przypisaniu należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych wyłącznie z wydzielanym rodzajem działalności; należy ponadto podkreślić możliwość samodzielnego finansowania działalności przenoszonego majątku już w ramach spółki z o.o. bez konieczności pozyskania zewnętrznego źródła finansowania (kredytu) dla zabezpieczenia bieżącej działalności (poprzez przejęcie kontraktów gwarantujących na bieżąco uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności w zakresie oprogramowania); mając na uwadze stanowiska organów podatkowych prezentowane w podobnych sprawach można stwierdzić, iż wydzielenie finansowe nie jest podstawową przesłanką warunkującą uznanie majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast istotne jest wydzielenie organizacyjne, które pozwala samodzielnie dalej funkcjonować wydzielanej części w charakterze niezależnego przedsiębiorstwa - co w analizowanej sprawie ma miejsce,
*   należy zauważyć, iż działalność w zakresie oprogramowania (i inne przenoszone mające stanowić składnik aportu) oraz działalność pozostająca w ramach spółki cywilnej nie są od siebie zależne w tym sensie, iż po aporcie każda z nich może być nadal niezależnie kontynuowana w ramach odrębnych podmiotów,
*   przypisanie do wydzielanej działalności związanych z nią zobowiązań, w tym - co jest bardzo istotne - kredytu hipotecznego ciążącego na nieruchomości mającej stanowić składnik wnoszonego aportem majątku (przy założeniu pozyskania zgody banku kredytującego),
*   przeznaczenie wydzielanego majątku do realizacji określonych zadań gospodarczych, w zakresie tworzenia oprogramowania, przejawiające się w możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku poprzez przeniesienie w ramach aportu kontrahentów, dostępu do rynku zbytu i zaopatrzenia (brak zależności od majątku pracowników/zasobów pozostających w spółce cywilnej),
*   po aporcie przeniesiona część przedsiębiorstwa będzie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania w ramach spółki z o.o., a prowadzone dotychczas w ramach spółki cywilnej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany przedmiot aportu do spółki z o.o. posiada także elementy właściwe dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co tym samym pozwala bronić stanowiska, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie - jeśli nie przedsiębiorstwo - to zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji ww. ustaleń niezależnie od tego czy przedmiot aportu zostanie zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowana część, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie opisanego aportu do spółki z o.o. będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie planowanego aportu nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Odpowiadając więc na postawione pytania, w ocenie Wnioskodawcy:

Ad. 1:

Majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej mający podlegać wniesieniu aportem do spółki z o.o. w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, tj. obejmującym wszelkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych - stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2:

Zakładając, iż odpowiedź organu podatkowego na pyt. 1 byłaby negatywna, w ocenie Wnioskodawcy planowany przedmiot aportu spełnia kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3:

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odpowiedzi na ww. pyt. 1 i 2, należy uznać, iż w przypadku wniesienia aportem majątku zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie potencjalnie może znajdować wobec spółki z o.o. zastosowanie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W dniu 2 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ILPP1/443-1/10-4/BD uznając, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii skutków w podatku VAT wniesienia majątku spółki cywilnej w formie aportu do spółki z o.o. za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotem analizowanej transakcji są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zatem, przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, brak finansowego wyodrębnienia przenoszonych w drodze aportu elementów Spółki w istniejącym przedsiębiorstwie wnoszącego, tj. Spółki cywilnej …, stanowi istotny element przedstawionego zdarzenia przyszłego pozwalający uznać, iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z uwagi na powyższe w wydanej interpretacji stwierdzono ponadto, iż do czynności wniesienia majątku spółki cywilnej w formie aportu do spółki z o.o. nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 9 ww. ustawy określający obowiązek dokonania korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa, lecz przepisy ogólne dotyczące korekty w odniesieniu do poszczególnych składników majątku przenoszonych w drodze aportu – w szczególności mogą mieć zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1 – 8 ustawy.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data nadania 20 kwietnia 2010 r., data wpływu do tut. Biura 22 kwietnia 2010 r.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 21 maja 2010 r. znak ILPP1/443/W-41/10-2/HMW na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 2 kwietnia 2010 r. znak ILPP1/443-1/10-4/BD podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. Spółka, za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację z dnia 2 kwietnia 2010 r. znak ILPP1/443-1/10-4/BD.

W złożonej skardze Strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów:

*   prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, iż ww. regulacje nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie w związku ze stwierdzeniem, iż przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji wniesienia aportu do spółki z o.o. nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, tylko składniki majątkowe, a w konsekwencji poprzez odmowę zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
*   prawa proceduralnego, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - poprzez dokonanie odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego dotyczącego przedmiotowej transakcji dla celów podatku VAT oraz dla celów podatku dochodowego.

Stawiając powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz potwierdzenie stanowiska Spółki, zgodnie z którym przedmiotem planowanej przez Skarżącą transakcji wniesienia aportu do spółki z o.o. będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego bądź ewentualnie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 22 czerwca 2010 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT wniesienia majątku spółki cywilnej w formie aportu do spółki z o.o. – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. w konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (spółka cywilna).

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. w tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium, które sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – jako zarejestrowany podatnik podatku VAT – jest spółką cywilną, której wspólnikami są dwie osoby fizyczne.

Spółka funkcjonuje na rynku polskim od 15 lat i oferuje swoje usługi na terytorium Azji i Europy. Przedmiot działalności Spółki można ująć w ramach następujących kategorii:

1.  świadczenie usług w zakresie projektowania profesjonalnego oprogramowania komputerowego i elektroniki, a następnie sprzedaży praw autorskich, bądź licencji do tego oprogramowania.
2.  produkcja urządzeń elektronicznych do komputerów (podzespołów) – nadzór nad produkcją kontraktową, a następnie eksport gotowych urządzeń realizowany zasadniczo na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Indii,
3.  nabywanie celem dalszej odsprzedaży programów komputerowych - pośrednictwo w zakupie oprogramowania wykorzystywane na konkretne zamówienia realizowane zasadniczo za pośrednictwem strony internetowej; dotyczy z reguły odbiorców indywidualnych,
4.  tworzenie i sprzedaż animacji komputerowych, systemów audio-video itp.,
5.  wynajem nieruchomości we W. na rzecz jednego najemcy.

Wspólnicy spółki cywilnej planują przenieść dotychczasową działalność do istniejącej Spółki „A” Sp. z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej, z wyłączeniem niektórych składników majątku przedsiębiorstwa i pozostawieniu ich w ramach dotychczasowej spółki cywilnej. Spółka „B” jest spółką istniejącą od roku 2000, faktycznie działa od września 2007 r. jako spółka zajmująca się głównie tworzeniem oprogramowania komputerowego na zamówienia.

Skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przejęcie w znaczącym zakresie działalności prowadzonej dotychczas w ramach spółki cywilnej w zakresie: projektowanie oprogramowania i odsprzedaży praw/licencji do tego oprogramowania, pośrednictwo w zakupie oprogramowania realizowane na konkretne zamówienia oraz tworzenie i sprzedaż animacji komputerowych (wyżej wymienione w pkt 1, 3 i 4). w ramach spółki cywilnej pozostanie natomiast działalność wskazana wyżej w pkt 2 i 5, tj. działalność w zakresie produkcji urządzeń elektronicznych do komputerów (podzespołów) oraz wynajem jednej nieruchomości.

Planowany wkład niepieniężny będzie obejmował:

*   środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością przedsiębiorstwa (m. in. nieruchomość stanowiącą własność spółki cywilnej, licencje i zestawy rozwojowe, przyrządy, wyposażenie specjalistyczne, komputery + oprogramowanie - zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem, elementy wytworzone we własnym zakresie przez spółkę cywilną, które powstały w trakcie działalności, tj. prawa autorskie, prawa dotyczące opracowania sprzętu (hardware), oprogramowania systemowego z zestawem bibliotek do tworzenia aplikacji NLE, prawa wynikające z opracowania oprogramowania dla systemu Windows),
*   pewną kwotę środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych s.c. w zakresie niezbędnym do zaspokojenia bieżących potrzeb związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa po aporcie już w ramach spółki z o.o.,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa, poza działalnością wyłączoną z aportu, tj. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz produkcji urządzeń elektronicznych,
*   należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa (w tym wobec kontrahentów handlowych, banków, pracowników itp.) w zakresie objętym aportem, tj. poza działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości oraz produkcji urządzeń elektronicznych,
*   transfer pracowników - mając na uwadze fakt, iż dotychczasowi pracownicy spółki cywilnej są zaangażowani w podstawową działalność Spółki, tj. tworzenie oprogramowania - poza pracownikiem księgowości zatrudnionym na 1/2 etatu - zostaną w całości przeniesieni w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o.,
*   stosunki handlowe realizowane przez Spółkę w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem).

Spółka cywilna nie posiada zezwoleń, bądź innych koncesji na prowadzenie działalności, nie jest również zobowiązana do tworzenia ZFŚŚ - w związku z czym transfer w tym zakresie nie występuje.

Mając na uwadze fakt, iż nie planuje się, po aporcie przedsiębiorstwa do spółki z o.o., likwidacji spółki cywilnej - w spółce cywilnej pozostaną niektóre składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu do spółki z o.o., nie wywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych.

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa s.c. do spółki z o.o., zostaną wyłączone następujące elementy, pozostające w ramach działalności spółki cywilnej, związane z pozostającą w spółce cywilnej działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości oraz produkcji urządzeń elektronicznych:

*   osoba zatrudniona na stanowisku księgowego,
*   elementy elektroniczne pozostające na magazynie służące do produkcji urządzeń elektronicznych oraz prototypów,
*   nieruchomość położona we W.,
*   samochód osobowy stanowiący środek trwały,
*   komputery (2 sztuki),
*   kasa fiskalna.

Mając powyższe na uwadze, po ponownej analizie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wniesieniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, iż majątek przedsiębiorstwa spółki cywilnej mający podlegać wniesieniu aportem do spółki z o.o. w zakresie przedstawionym we wniosku, tj. obejmującym wszelkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienia, pośrednictwa w zakupie oprogramowania oraz sprzedaży animacji komputerowych spełnia przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo. Zatem, przepis art. 6 pkt 1 ustawy, będzie miał zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a-d ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (darowizny, sprzedaży, aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych przepisów stwierdzić należy, iż na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako na nabywcy przedsiębiorstwa Zainteresowanego będzie ciążył obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.