Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.49.2018.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy nabycie nowego lokalu miało miejsce przed zbyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania poniesionych wydatków na nabycie mieszkania oraz kosztów nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) za wydatki na cele mieszkaniowe - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania poniesionych wydatków na remont mieszkania za wydatki na cele mieszkaniowe - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W spadku po zmarłej w dniu 21 lutego 2017 r. cioci Wnioskodawca nabył jako jedyny spadkobierca nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

Poświadczenie dziedziczenia zostało stwierdzone aktem z dnia 19 kwietnia 2017 r. Należny podatek od spadków i darowizn na podstawie decyzji organu podatkowego z dnia 27 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca zapłacił w dniu 5 maja 2017 r.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca podpisał z biurem obrotu nieruchomościami umowę pośrednictwa dotyczącą zbycia tej nieruchomości. Z uzyskanych środków zamierzał dokonać zakupu mieszkania dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

W dniu 12 maja 2017 r. podpisał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i otrzymał zadatek w wysokości 37.500 zł.

W dniu 18 maja 2017 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty zaliczki na poczet zakupu mieszkania w kwocie 15.000 zł.

W dniu 28 sierpnia 2017 r. aktem notarialnym nabył mieszkanie za kwotę 140.000 zł.

W dniu 20 października 2017 r. Wnioskodawca podpisał notarialną umowę sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku. W tym samym dniu otrzymał zapłatę w gotówce w kwocie 50.000 zł. W dniu 23 października 2017 r. otrzymał na rachunek bankowy 287.500 zł.

Zgodnie z aktem notarialnym z kwoty należnej sprzedawcy z tytułu zakupu przez niego mieszkania, tj. 140.000 zł (pomniejszonej o zapłacony wcześniej zadatek w wysokości 15.000 zł) w dniu 30 października 2017 r. - kwotę 108.500 zł przekazał bankowi, w którym zadłużenie posiadali sprzedający współwłaściciele, kwotę 10.539,04 zł na konto innych ich wierzycieli, zaś pozostałą kwotę, tj. 5.960,96 zł na rachunek bankowy sprzedających.

Ponadto, od listopada 2017 r. do chwili obecnej Wnioskodawca poniósł wydatki na remont nabytego mieszkania w kwocie przekraczającej 35.000 zł.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, nie zawierał z żoną umów majątkowych małżeńskich, jednak nabycie mieszkania nastąpiło za środki pochodzących z jego majątku osobistego do jego majątku osobistego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, całość poniesionych przez niego wydatków na nabycie mieszkania oraz jego remont, jak również koszty nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) może w całości uznać za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy i w konsekwencji, może skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z tych przepisów w związku z tymi wydatkami?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne potrzeby mieszkaniowe.

Z powyższego wynika zatem, że dla skorzystania z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

*   uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,
*   wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,
*   wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

Wnioskodawca podaje, że w jego przekonaniu całość poniesionych przez niego wydatków na nabycie mieszkania oraz jego remont, jak również koszty nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) może w całości uznać za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy.

Dobitne potwierdzenie jego stanowiska znajduje w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym stwierdzono m in.: „Łączne odczytanie wspomnianych przepisów (\`(...)\`) wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f ). Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawiana ulgę tylko tym podatnikom, którzy wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07). Podobny rezultat daje również wykładnia funkcjonalna. Opisywana regulacja służy bowiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie (\`(...)\`) przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości”.

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/15, stwierdzając m.in., że użyte w art. 21 ust. pkt 131 pojęcie „odpłatnego zbycia” nie jest w ustawie zdefiniowane. Wobec tego, biorąc pod uwagę, że przy respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia analizowanych regulacji prawnych (tak np. prof. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wyd. C. H. Beck, 1995), należy przyjąć, że wykładania celowościowa jest tym bardziej niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. A tak jest właśnie w przypadku określenia „od dnia odpłatnego zbycia”, które zdaniem składu orzekającego w tej sprawie należy rozumieć jako cały ciąg zdarzeń prawnych, prowadzących do zbycia mieszkania, począwszy od dnia podpisania umowy przedwstępnej i uzyskania zadatku, a nie dopiero od dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Prowadzi to do wniosku, że nie wyklucza możliwości skorzystania przez podatnika z przedmiotowej ulgi fakt, że ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przez podatnika została zawarta po dacie zawarcia ostatecznej umowy nabycia lokalu mieszkalnego, jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, iż środki na nabycie tego lokalu pochodziły ze środków uzyskanych ze sprzedaży uprzednio posiadanej nieruchomości. Dokładnie tak samo orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1629/15, oraz w wyroku z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1032/15, w którym to wyroku stwierdzono m.in: „Skoro z przedstawionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne, zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w analizowanym przepisie. Wnioskodawca spełnił warunki konieczne, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem pomimo, że nabycie domu mieszkalnego miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, to wydatki na jego nabycie zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. (\`(...)\`) Z przywołanych przez organ przepisów nie wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania”.

Wnioskodawca wnosi by przedstawione przeze niego stanowiska zawarte w wyrokach sądów administracyjnych traktować jako element jego stanowiska w sprawie.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że całość poniesionych przez niego wydatków na nabycie mieszkania oraz jego remont, jak również koszty nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) może w całości uznać za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy i w konsekwencji, może skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z tych przepisów w związku z tymi wydatkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania poniesionych wydatków na nabycie mieszkania oraz kosztów nabycia mieszkania (2% podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne i sądowe) za wydatki na cele mieszkaniowe jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie uznania poniesionych wydatków na remont mieszkania za wydatki na cele mieszkaniowe jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako jedyny spadkobierca nabył nieruchomość w drodze spadku po zmarłej w dniu 21 lutego 2017 r. cioci, którą to nieruchomość zbył w dniu 20 października 2017 r. na podstawie notarialnej umowy sprzedaży.

Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości - z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust.2 ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio ( art. 19 ust. 1 ustawy ).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Na podstawie art. 21 ust. 26 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl natomiast ust. 30 wskazanego wyżej artykułu 21, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że 12 maja 2017 r. sporządzono umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w drodze spadku i otrzymał w związku z tym zadatek. Natomiast definitywną umowę sprzedaży sporządzono w dniu 20 października 2017 r. Natomiast w dniu 18 maja 2018 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty zaliczki na zakup nowego mieszkania, którego definitywne nabycie na podstawie aktu notarialnego miało miejsce w dniu 28 sierpnia 2017 r.

Odnosząc zatem przedstawiony stan faktyczny na grunt powołanych powyżej przepisów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zakupu przez niego nowego lokalu mieszkalnego zachowany został warunek omawianego zwolnienia, jakim jest termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia. Co prawda Wnioskodawca wydatkował środki otrzymane tytułem zadatku na poczet zakupu nowego mieszkania, nie mniej charakter zadatku świadczy, że nie stanowi on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie jest neutralne podatkowo dla podatnika tego podatku.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459):

*   W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1);
*   W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2);
*   W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3).

Zatem jak wskazano powyżej instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek (zaliczka) uiszczane przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w dniu 12 maja 2017 r. zadatku nie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu, w tym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Dopiero z momentem zawarcia w dniu 20 października 2017 r. notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tej sprzedaży, albowiem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy powstaje w momencie odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego – niezależnie od celu na jaki Wnioskodawca przeznaczył otrzymane tytułem zadatku środki pieniężne – nie było to wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (przychód taki powstał bowiem później). Było to wydatkowanie środków pieniężnych, które na gruncie przepisów podatkowych nie były klasyfikowane jako „przychód”.

Co więcej, wydatkowanie samego przychodu nie nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w okresie od dnia odpłatnego zbycia prawa do momentu upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie). Odpłatne zbycie nieruchomości miało bowiem miejsce w dniu 20 października 2017 r., tj. po dniu nabycia mieszkania (28 sierpnia 2017 r.). Tymczasem konstrukcja omawianego zwolnienia podatkowego przewiduje wyraźne następstwo zdarzeń:

*   odpłatne zbycie;
*   powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia;
*   wydatkowanie ww. przychodu na nabycie.

Oznacza to, że w opisanej sytuacji faktycznej moment wydatkowania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych tytułem zadatku (zaliczki) jak i pozostałej części uzyskanej ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku w odniesieniu do nabycia nowego lokalu mieszkalnego jest niezgodny z wymogami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na nabycie mieszkania za wydatki poniesione na cele mieszkalne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku za wydatki poniesione na cele mieszkalne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wyłącznie nakłady, jakie Wnioskodawca poniósł na remont nabytego mieszkania, który miał miejsce od miesiąca listopada 2017 r. W tym bowiem przypadku został spełniony zarówno warunek celu wydatkowania, terminu wydatkowania, jak i źródła finansowania wydatku.

Końcowo odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroku sądowe nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****