Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.596.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2021 r., data nadania 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. (doręczone w dniu 21 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania Sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej sprzedaży Nieruchomości I, II, III, IV, V, VII, VIII, IX oraz możliwości wyboru opcji opodatkowania oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości VI (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2021 r., data nadania 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Uwagi wstępne Zainteresowany będący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej (dalej: „A.” albo „Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem E. Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „B.” albo „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem E., a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym E. położonym w (…). A. wydzierżawia od 1998 r. na rzecz B., Nieruchomości opisane poniżej i zamiarem stron jest sprzedaż Nieruchomości (zdarzenie przyszłe) przez A. na rzecz B. na zasadach przedstawionych w poniższym opisie zdarzenia przyszłego. Sprzedający i Nabywca są i będą na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ani w rozumieniu art. 11 a) Ustawy o CIT.
2.  Opis Nieruchomości: 2.1. A. jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem opisanych poniżej zabudowanych działek gruntowych położonych w (…) (dalej zwanymi łącznie „Nieruchomościami”), tj.:
    
    1.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…) z obrębu (…), o obszarze (…) ha, stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi. położonej przy ul. (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość I”), która jest zabudowana,
    2.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…) z obrębu (…), o obszarze (…) ha, stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi. położonej przy ul. (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość II”),
    3.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), z obrębu (…), o obszarze (…) ha, stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, położonej przy ul. (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość III”),
    4.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…) z obrębu (…), o obszarze (…) ha, stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, położonej przy ul. (…), objętej KW nr (…), (dalej „Nieruchomość IV”),
    5.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…) z obrębu (…), o obszarze (…) ha, stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi. położonej przy ul. (…), objętej KW nr (…), (dalej „Nieruchomość V”),
    6.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…) z obrębu (…), o obszarze (…) ha, stanowiącej inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, położonej przy ul. (…), objętej KW nr (…) (dalej „Nieruchomość VI”),
    7.  współużytkownikiem wieczystym, w udziale wynoszącym (…) części, do dnia 5 grudnia 2089 roku, gruntu stanowiącego działkę o nr. ewidencyjnym (…) z obrębu (…), o obszarze (…) ha, o sposobie korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, położonej przy ul. (…) (dalej „Nieruchomość VII”) oraz współwłaścicielem wszelkich naniesień, w tym budowli i urządzeń posadowionych na Nieruchomości VII, stanowiących odrębne przedmioty własności, objętych KW Nr (…),
    8.  użytkownikiem wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 roku, gruntu stanowiącego działkę o nr ewidencyjnym (…) z obrębu (…), o obszarze (…) ha, o sposobie korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, położonej przy ul. (…) (dalej „Nieruchomość VIII”) oraz właścicielem budynku hipermarketu o identyfikatorze (…) posadowionego na ww. gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych KW nr (…),
    9.  użytkownikiem wieczystym, do dnia 5 grudnia 2089 roku, gruntu stanowiącego działkę o nr ewidencyjnym (…), z obrębu (…), o obszarze (…) ha, o sposobie korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, położonej przy ul. (…) (dalej „Nieruchomość IX”) oraz właścicielem budynku hipermarketu o identyfikatorze (…) posadowionego na ww. działce, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych KW nr (…).
    
    2.2. Na poszczególnych Nieruchomościach znajdują się następujące budynki, budowle i urządzenia (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane):
    1.  na Nieruchomości I, II, IV, V oraz na Nieruchomości VIII i IX znajduje się budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego o identyfikatorze (…) posiadający jedną kondygnację nadziemną oznaczony w kartotece budynków jako hipermarket (dalej „Budynek”). Budynek stanowi funkcjonalnie Centrum Handlowe pod znakiem E. z hipermarketem i galerią handlową o powierzchni użytkowej wynoszącej (…) m2 wraz z parkingiem, dojazdami, placem manewrowym oraz z innymi budowlami (wiatami na wózki, namiotami, pylonem reklamowym, nośnikami reklamowymi), drogą wewnętrzną oraz infrastrukturą techniczną (oświetleniem, sieciami kanalizacyjnymi, etc., które trudno przypisać do poszczególnych działek) oraz z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje przy czym Nieruchomość I, II i V zabudowane są całkowicie lub w większości Budynkiem.
    2.  Nieruchomość III jest częściowo zabudowana budynkiem niemieszkalnym (garażowym) z 1970 r. wraz z dojazdem z płyt betonowych, o powierzchni zabudowy wynoszącej (…) m2, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, wykorzystywanym jako magazyn sezonowy.
    3.  na Nieruchomości IV oprócz Budynku znajdują się budowle: plac manewrowy oraz Namiot handlowy II. Namiot handlowy II jest inwestycją (własnością ekonomiczną) B.
    4.  na Nieruchomości VI znajdują się: a) budynek handlowo-usługowy wraz z pomieszczeniem kotłowni („Budynek Handlowo-Usługowy”), b) budowle, instalacje i urządzenia stacji paliw płynnych i LPG w tym budowle: wiata nad dystrybutorami oraz dwa zbiorniki podziemne na paliwo ciekłe, jeden zbiornik podziemny na LPG, dwa pylony z logo E., w tym jeden cenowy (dalej „Stacja Paliw i LPG”), c) budowla ośmio-stanowiskowa samoobsługowa myjnia samochodowa z pomieszczeniem do obsługi (dalej „Myjnia Samochodowa”) wraz z d) infrastrukturą i urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z ww. wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje. Budynek Handlowo-Usługowy i Stacja Paliw i LPG są inwestycjami (własnością ekonomiczną) B., a Myjnia Samochodowa inwestycją (własnością ekonomiczną) osoby trzeciej - spółki pod firmą C. Sp. z o.o. Z punktu widzenia ekonomicznego Nieruchomość VI nie jest zabudowana żadnym obiektem budowlanym należącym ekonomicznie do A.
    5.  Nieruchomość VII jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot współwłasności budowlami a) niepubliczną drogą asfaltową wraz z chodnikiem i lampami oświetleniowymi - stanowiącą obiekt liniowy w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz b) jednym nośnikiem reklamowym (bilbordem), c) Komorą normo-baryczną (dalej „Komora normo-baryczna”), a także urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych obiektów, z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje. Nośnik reklamowy (bilbord) jest inwestycją (własnością ekonomiczną) B., a instalacje Komory normo-barycznej stanowią inwestycję (własność ekonomiczną) osoby trzeciej, najemcy B., spółki pod firmą M. Sp. z o.o.
    6.  na Nieruchomości VIII znajdują się stanowiące odrębny przedmiot własności i odrębną nieruchomość Budynek, a także budowle: a) parking i drogi dojazdowe do budynku, b) Namiot handlowy I, c) pięć Wiat na wózki, d) jedna konstrukcja stalowa trójstronna informacyjna z logo E., e) trzy domki handlowe oraz urządzenia budowlane zapewniające korzystanie z wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje, przy czym nast. budowle posadowione na Nieruchomości VIII: Namiot handlowy I, pięć Wiat na wózki, jedna konstrukcja stalowa trójstronna informacyjna z logo E. oraz trzy domki handlowe - są inwestycjami (własnością ekonomiczną) A.
    7.  na Nieruchomości IX znajdują się stanowiące odrębny przedmiot własności i odrębną nieruchomość Budynek oraz a) zgodnie z wpisem do kartoteki budynek Stacji Transformatorowej o powierzchni (…) m2 w rzeczywistości pełniący funkcję rozdzielni, a także budowle: b) parking i drogi dojazdowe do budynku, c) dziewięć Wiat na wózki, d) dwunastometrowy Pylon reklamowy (totem) z logo E., e) nośniki reklamowe - dziesięć bilbordów, f) trzy Domki handlowe oraz g) część budowli Myjni Samochodowej oraz Urządzenia budowlane zapewniające korzystanie z wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje. Następujące budowle posadowione na Nieruchomości IX: dziewięć wiat na wózki, 10 nośników reklamowych (bilbordów) oraz trzy domki handlowe - są inwestycjami (własnością ekonomiczną) B. dokonanymi na podstawie Umowy Dzierżawy, a część budowli Myjni Samochodowej jest inwestycją (własnością ekonomiczną) osoby trzeciej spółki pod firmą C. Sp. z o.o.
3.  Historia nabycia i zabudowania Nieruchomości. 3.1. Nieruchomości od I do IX opisane w punkcie 2.1 za wyjątkiem Nieruchomości VI, zostały nabyte przez poprzednika prawnego A, tj. przez spółkę pod firmą D. Sp. z o.o., na podstawie:
    *   umowy z dnia (…) 1996 r. (rep. …) zawartej z Syndykiem masy upadłości Przedsiębiorstwa (…) w upadłości dotyczącej nabycia prawa użytkowania wieczystego zbudowanych działek gruntu o numerach (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…) (w udziale 5/7), przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi VAT,
    *   umowy sprzedaży zawartej dnia (…) 1997 r. (Rep. (…)) zawartej z B. A., dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania działki ewidencyjnej nr (…) oraz udziału wynoszącego 1/7 w prawie użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej numer (…), przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi VAT,
    *   oraz umowy sprzedaży z dnia (…) 1998 r. (rep. (…)) zawartej z spółką T. Sp. z o.o., dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania działki ewidencyjnej nr (…), przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi VAT.Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych D. sp. z o.o. przysługiwało w związku z nabyciem ww. działek prawo do odliczenia podatku VAT. Po nabyciu (jak to opisano powyżej w niniejszym pkt 3.1.) niektóre działki uległy podziałowi (skutkiem czego nadano nowym działkom nowe numery) i częściowej odsprzedaży. 3.2. Nieruchomości opisane w punkcie 3.1. zostały wydzierżawione przez D. Sp. z o.o. B. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 20 maja 1998 r. 3.3. D. Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na wyburzenie niektórych budynków znajdujących się na Nieruchomościach I, II, IV, V, VII, VIII i IX w chwili ich nabycia przez D. Sp. z o.o., a następie w dniu 2 grudnia 1997 r. (nr (…)) uzyskała pozwolenie na budowę na ww. Nieruchomościach budynku głównego Centrum Handlowego „L.” wraz z parkingiem, zagospodarowaniem terenu i przyłączami wod.-kan., c.o. oraz w dniu 21 października 1998 r. ((…)) zgodę na użytkowanie części obiektu budynku głównego Centrum Handlowego „E.” wraz z parkingiem, zagospodarowaniem terenu (m.in. bez butików na parterze i na piętrze). Najemcy lokali użytkowych (butików) w galerii handlowej dokonywali samodzielnego zgłoszenia poszczególnych lokali najpóźniej, zgodnie z oświadczeniem B., do dnia otwarcia centrum handlowego pod logo E., które nastąpiło w dniu 25 października 1998 r. W konsekwencji uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz parkingu i dojazdu, placu manewrowego i drogi wewnętrznej, związanych z obsługą Budynku Centrum Handlowego doszło 25 października 1998 r. i że od tego czasu upłynęło więcej niż dwa lata. Wg wiedzy Zainteresowanych D. Sp. z o.o. przysługiwało w związku z budową ww. obiektów prawo do odliczenia podatku VAT. Znajdujący się na Nieruchomości IX budynek Stacji Transformatorowej został prawdopodobnie oddany do użytkowania w 1985 r., a po wybudowaniu Budynek pełni funkcję rozdzielni. Od dnia oddania do użytkowania ani D. Sp. z o.o. ani później A. nie dokonali żadnych ulepszeń Budynku, Stacji transformatorowej ani budowli: parkingu, dojazdów, drogi wewnętrznej związanych z obsługą Budynku Centrum Handlowego. 3.4. Nieruchomość III nabyta przez D. Sp. z o. o, jako jeden z działek w ramach umowy sprzedaży z dnia 16 grudnia 1996 r. (Rep. (…)) jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym (garażowym) z 1970 r. wraz z dojazdem z płyt betonowych i była zgodnie z wiedzą Zainteresowanych wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia ww. obiektu doszło prawdopodobnie w 1970 r. Po zakupie ww. działki D. Sp. z o.o. ani A. nie dokonały żadnych inwestycji zwiększających wartość ww. budynku garażowego, który jest wykorzystywany przez B., jako magazyn dla towarów sezonowych. 3.5. Uchwałą A. z dnia (…) 2007 r. (Rep. (…)) o połączeniu przez przejęcie m.in. spółki D. Sp. z o.o., zarejestrowanej zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (…) z dnia (…) 2007 r. A. nabyła w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, cały majątek D. Sp. z o.o., w tym Nieruchomości, oprócz Nieruchomości VI. 3.6. Nieruchomość VI została zakupiona przez A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 lipca 2007 r. (Rep. (…)) zawartej z M. K., przy czym działka była zabudowana m.in. stacją paliw. Sprzedaż podlegała podatkowi VAT. A. przysługiwało prawo do odliczenia należnego z tego tytułu podatku VAT. Po nabyciu, Nieruchomość VI została wydzierżawiona B. w ramach Umowy Dzierżawy. B., jako inwestor uzyskał pozwolenie na zburzenie istniejących obiektów stacji paliw oraz uzyskał następujące decyzje administracyjne Prezydenta (…) z dnia (…) 2011 r. (znak (…)) o warunkach zabudowy, w tym na wybudowanie budynku handlowego, stacji paliw oraz myjni samochodowej oraz z dnia (…) 2012 r. (znak (…)) pozwolenie na budowę Budynku Handlowo-Usługowego oraz Stacji Paliw i LPG. Posadowiona na Nieruchomości VI Myjnia Samochodowa została wybudowana na koszt i jest amortyzowana przez poddzierżawcę C. Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z dnia (…) 2012 roku zawartej na czas nieoznaczony z B. B. uzyskała w dniu (…) 2012 r. (znak (…)) pozwolenie na budowę Myjni Samochodowej, którą przeniosła decyzją z dnia (…) 2012 r. (znak (…)) na spółkę C. Sp. z o.o. 3.7. Nieruchomości I do V zostały w 2013 r. przekształcone, odpłatnie i na wniosek A. w prawo własności, przy czym A. przysługiwało prawo do odliczenia należnego z tego tytułu podatku VAT. 3.8. Posadowiona na Nieruchomości VII Komora Normo-baryczna, której instalacje nie są na trwałe związane z gruntem jest inwestycją firmy M. Sp. z o.o. dokonaną na podstawie umowy najmu terenu z dnia (…) 2019 r. zawartej na czas nieokreślony z B. 3.9. Dla obszaru Nieruchomości nie ma obecnie uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co wynika z zaświadczenia wydanego dnia (…) 2019 r. przez Prezydenta (…) z numerem (…).
4.  Dzierżawa i Nakłady. Nieruchomości są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy zawartej w dniu 20 maja 1998 r., obowiązującej do dnia 19 maja 2028 r. (dalej „Umowa Dzierżawy”). Umowa Dzierżawy została zawarta w celu prowadzenia sklepu spożywczo-przemysłowego pod znakiem E. według standardów Grupy Sklepów występujących pod znakiem E. w Polsce i zagranicą oraz pobierania pożytków cywilnych, w tym wynajmu powierzchni użytkowych w galerii handlowej osobom trzecim. Zgodnie z § 5 litera a) Umowy Dzierżawy w wersji obowiązującej do 14 grudnia 2011 r. oraz stosownie do § 10 punkt 4 Umowy Dzierżawy w wersji aktualnie obowiązującej Kupujący jest zobowiązany, ale także uprawniony do adaptacji przedmiotu dzierżawy do prowadzenia działalności i poniósł nakłady (dalej „Nakłady”) w Budynku (np. dokonał nakładów na rozbudowę hali sprzedaży i na wymianę oświetlenia), a także wybudował na własny koszt szereg budowli głównie na Nieruchomościach VIII i IX, takich jak: Namioty Handlowe, Wiaty na wózki, Nośniki reklamowe (bilbordy), Domki handlowe (dalej „Budowle Kupującego”) oraz c) wybudował na Nieruchomości VI: Budynek Handlowo-Usługowy oraz Stację Paliw i LPG. Nakłady zostały zasadniczo zaksięgowane przez Kupującego, jako składniki jego majątku albo jako „inwestycje w obcym środku trwałym” albo jako „budynki i budowle na cudzym gruncie”. Kupujący zapewnił też kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe centrum handlowego. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej, jak i umowa dzierżawy zawarta z operatorem Myjni Samochodowej czy operatorem Komory Normo-barycznej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. Zaznaczyć należy, że A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) E., pod którym funkcjonuje centrum handlowe w Budynku.
5.  Opis planowanej transakcji. Zainteresowani zawarli w dniu 23 października 2020 r., w formie aktu notarialnego Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przez A. na rzecz B., pod warunkami zawieszającymi. Strony ustaliły jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej 31 grudnia 2021 r. (dalej „Sprzedaż”). Stosownie do postanowień Umowy przedwstępnej przedmiotem Sprzedaży będą aktywa, czyli Nieruchomości wraz z ewentualnie przysługującymi A. majątkowymi prawami do dokumentacji projektowej dotyczącej budynków i budowli. Poza wskazanymi powyżej obszarami, przedmiot Sprzedaży nie będzie obejmował żadnych innych elementów majątku Sprzedającego, np. finansowych, wskazujących, że przedmiotem Sprzedaży będzie przedsiębiorstwo A. w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej k.c.). W szczególności Sprzedaży Nieruchomości, jako aktywów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych Sprzedającego na kontach bankowych, koncesje, licencje i zezwolenia, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot Sprzedaży nie stanowi i nie będzie stanowić na dzień dokonania transakcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT ze względu na brak wyodrębnienia: a) organizacyjnego, b) finansowego oraz c) brak potencjalnej zdolności do funkcjonowania Nieruchomości jako samodzielnego podmiotu gospodarczego stanowiącego funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa. Ponadto, Kupujący d) nie zamierza po nabyciu Nieruchomości kontynuować działalność Sprzedającego i e) musi zaangażować dodatkowe środki i podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia działalności za pomocą Nieruchomości.
    1.  A. jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa A. elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku, czyli Nieruchomości od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy chociażby w formie, np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomości od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości A.
    2.  W przedsiębiorstwie A. nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego Nieruchomości świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu Sprzedaży ani odrębnych kont bankowych dedykowanych dla Nieruchomości.
    3.  Nieruchomości nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A, jak i poza nim, bez innych elementów przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostatnia wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
    4.  Przedmiotem działalności A odnośnie Nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji jest ich dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem E. z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Kupujący nie zamierza nabyć od A Nieruchomości w celu kontynuacji tej działalności (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia w całości opodatkowanej podatkiem VAT, własnej działalności handlowej pod znakiem E. Część Budynku Centrum Handlowego czy też grunty są i będą wprawdzie wynajmowane na potrzeby np. Myjni Samochodowej czy Komory Normo-barycznej, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego a nie kontynuację działalności A.
    5.  Korzystanie z Nieruchomości przed i po nabyciu wymagać będzie ze strony B zaangażowania składników swojego przedsiębiorstwa (wyposażenia sklepu, magazynu, powierzchni biurowych, dokonywania Nakładów, remontów), zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Budynku (np. obsługi umów najmu), utrzymania umów z dostawcami mediów, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie hipermarketu pod znakiem E. W związku z nabyciem Nieruchomości B. będzie zobowiązany do dalszego zaangażowania ww. elementów majątku, a także i do dokonania zmian związanych ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia czy zaciągnięcie umów finansowania na nabycie Nieruchomości.
6.  Ekonomiczny przedmiot sprzedaży. Z punktu widzenia ekonomicznego przedmiotem Sprzedaży będą Nieruchomości z wyłączeniem Nakładów dokonanych przez B., jako dzierżawcę na podstawie Umowy Dzierżawy oraz inwestycji osób trzecich, takich jak: Myjnia Samochodowa czy Komora Normo-baryczna. Zainteresowani postanowili w Umowie przedwstępnej, że w celu zachowania ciągłości działalności i posiadania oraz ewidencji Nieruchomości Strony nie wypowiedzą Umowy Dzierżawy przed zawarciem Umowy Sprzedaży. W wyniku zawarcia planowanej umowy Sprzedaży, Umowa Dzierżawy wygaśnie z mocy prawa ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy. Ponieważ nie istnieje obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy przewidzianego w Umowie Dzierżawy, ani nie wynika to z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego to Zainteresowani nie dokonają rozliczenia Nakładów i Kupującemu nie będą przysługiwać wobec Sprzedającego żadne roszczenia z tego tytułu. Nakłady dokonane przez Kupującego na Nieruchomościach będą w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży w majątku i w ekonomicznym władztwie Kupującego, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów i Strony wzięły pod uwagę, przy ustalaniu Ceny, że Nakłady zostały poniesione przez Kupującego. Wobec powyższego cena Sprzedaży Nieruchomości („Cena”) nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym na Budynek Handlowo-Usługowy, na Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego. Ponadto, Cena nie będzie obejmować wartości Myjni Samochodowej ani Komory Normo-barycznej, które są inwestycjami osób trzecich dokonanymi za zgodą i podlegających rozliczaniu z Kupującym na podstawie odrębnych i obowiązujących w dniu Sprzedaży umów.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że ani Wnioskodawca ani wg najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, jego poprzednik prawny, tj. spółka D. Sp. z o.o. nie ponosili wydatków na ulepszenie rzeczonego dojazdu z płyt betonowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej dojazdu z płyt betonowych. Wnioskodawca potwierdza, iż wspólny wniosek o wydanie interpretacji oraz opisany w nim stan faktyczny i stanowisko Stron dotyczy sprzedaży 9 (dziewięciu) działek ewidencyjnych oznaczonych we Wniosku cyframi od I do IX).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będą Nieruchomości z wyłączeniem Nakładów, w tym Budynku Handlowo-Usługowego, Stacji Paliw i LPG, Budowli Kupującego oraz z wyłączeniem Myjni Samochodowej i Komory normo-barycznej?
3.  Czy podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego, w tym na Budynek Handlowo-Usługowy, na Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego ani wartości Myjni Samochodowej czy Komory normo-barycznej, pomniejszona o należny podatek VAT?
4.  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości I-V oraz VII-IX będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%? Natomiast dostawa Nieruchomości VI, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%?
5.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, na konto bankowe?

Stanowisko Wnioskodawców:

Ad 1

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości, Zainteresowani mają zapytanie odnośnie kwalifikacji przedmiotu Sprzedaży w świetle przepisów art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zgodnie z którym przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Odnośnie przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają autonomicznej definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też dla potrzeb przepisów Ustawy o VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 k.c. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak Zainteresowani jednoznacznie wskazali w opisie stanu faktycznego przedmiotem planowanej Sprzedaży będą Nieruchomości jako jeden z aktywów składających się na definicję przedsiębiorstwa, z wyłączeniem Nakładów dokonanych przez B. z ewentualnymi prawami majątkowymi do projektów architektonicznych i do dokumentacji związanej z budynkami i budowlami Przedmiot sprzedaży nie obejmie wchodzących w skład majątku A. innych, istotnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składników wymienionych w pkt 1 oraz w punktach od 4-9 powyżej, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po Sprzedaży po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów, w tym wiele innych nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. W konsekwencji Zainteresowani uważają, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 k.c., ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych. Odnośnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Według art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem zbywany majątek można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, uznaje się, że aby uznać, że dana transakcja dotyczy ZCP, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Jak zostało zaznaczone w opisie stanu faktycznego zdaniem Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości będzie sprzedażą składników majątku A., gdyż brak jest wystarczającego wyodrębnienia zbywanego majątku, aby były spełnione przesłanki istnieniami ZCP przy kwalifikacji Sprzedaży Nieruchomości.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego

A. jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa A. elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku, czyli Nieruchomości od pozostałego majątku składającego się w większości z innych nieruchomości, chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi Nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomości od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości A.

W doktrynie i w orzecznictwie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników. Należy także wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyodrębnienie organizacyjne wymaga by była wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa kadra pracownicza (czynnik ludzki), przypisany wyłącznie do realizacji tych zadań, także wyodrębniony organizacyjnie pion. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r., o sygn. I FSK 293/17 wyjaśnił, że „rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazał, że jest poza sporem, że Centrum nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa Zbywcy, oraz że nie istniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa. Ponadto sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie, bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być zarówno aktywa trwałe i obrotowe, jak i czynnik ludzki (kadra pracownicza). Natomiast na gruncie niniejszej sprawy Kontrahent, kadry takiej nie posiadał, co przemawia za uznaniem, że nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Okoliczność ta świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by konieczne było zatrudnianie etatowych pracowników”.

Zdaniem Sprzedającego warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony, bowiem brak jest w organizacji A. oddzielnych procedur organizacyjnych (np. regulaminów) odnoszących się tylko do sprzedawanego składnika majątku, ani dedykowanego do obsługi tego aktywa czynników ludzkich, co również przemawia przeciwko możliwości uznania tego majątku za wyodrębniony organizacyjnie w relacji do pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Brak wyodrębnienia finansowego

U Sprzedającego nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości, a odnoszącymi się do pozostałych składników majątku czyli np. pozostałych nieruchomości. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby tego majątku:

*   nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość, brak także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomościami \[jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny)\], brak wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A.;

*   nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników;

*   nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji;

*   nie ma odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi Nieruchomości.

Jak podkreśla orzecznictwo wyodrębnienie finansowe jest ważną cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17 „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”.

W przypadku A. nie istnieje możliwość określenia pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych Nieruchomości (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), a także możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. W tym kontekście Sprzedaż będzie miała wpływ na obecne relacje wewnętrzne o charakterze finansowym (np. zbywane składniki majątkowe przestaną być uwzględniane w całościowym sprawozdaniu finansowym Sprzedającego, ogólnofirmowe służby księgowe przestaną w tym zakresie sporządzać ewidencje). W konsekwencji, zdaniem Sprzedającego, nie można twierdzić, iż zbywane Nieruchomości cechuje oddzielność finansowa, przemawiająca za ich klasyfikacją jako ZCP.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników majątkowych jest jednym z najważniejszych elementów konstrukcyjnych definicji ZCP. Co jest istotne, aby przenoszony zespół składników majątkowych mógł być uznany za ZCP powinien on funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa już w dotychczasowym przedsiębiorstwie (a zatem powinien być wydzielony jeszcze przed zbyciem), a nie dopiero formować się po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warto przy tym zauważyć, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które ukształtowało się na gruncie podatku VAT akcentuje funkcjonalny element wydzielenia ZCP (pozostawiając nieco na boku problematykę wydzielenia finansowego czy organizacyjnego). Trybunał zwraca uwagę, że wyłączenie z opodatkowania VAT zbycia części majątku dotyczy zbycia niezależnej części przedsiębiorstwa, która łącznie stanowi przedsiębiorstwo lub taką jego część, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (tak TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes SARL, oraz w wyroku z 10 listopada 2011 w sprawie C-444/10, Schriever).

Podkreśla to także m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15 gdzie czytamy: „Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy a nie dopiero powstanie w przyszłości to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogę być przekazywane”. Zainteresowani uważają, iż będące przedmiotem Sprzedaży Nieruchomości nie mogą być traktowane jako jakakolwiek zorganizowana, wydzielona całość w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolna sama w sobie do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A., jak i poza nim. Fakt, iż Sprzedający wykorzystywał gospodarczo Nieruchomości wydzierżawiając je, nie świadczy o ich samodzielności gospodarczej.

Brak „samodzielności gospodarczej nieruchomości”, jako elementu konstytutywnego definicji ZCP, jest potwierdzony przez orzecznictwo. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18 stwierdził iż: „Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (zob. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15). NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., o sygn. I FSK 1127/17 potwierdził, iż „Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie mogą być zatem uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli będą wykorzystywane do takiej samej działalności jaką prowadził uprzednio ich zbywca.” Podobnie w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 NSA orzekł, iż: „Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12), a także w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 1316/15 odnoszącym się do galerii handlowych orzeczono, iż: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”.

Reasumując wg opinii Zainteresowanych przedmiot Sprzedaży nie spełnia żadnego z elementów konstrukcyjnych definicji ZCP, ponieważ składniki majątku będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie są wystraczająco ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie wyodrębnione w majątku Sprzedającego i nie mają zdolności do samodzielnego funkcjonowania w przedsiębiorstwie Sprzedającego. W związku z tym dostawa Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zagadnienie, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest także przedmiotem objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami. Stosownie do treści Objaśnień: (\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`). Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`). Ponadto Ministerstwo Finansów uznaje za „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowane VAT”: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom (\`(...)\`). W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (\`(...)\`).

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`). W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa A. ani jego zorganizowanej części.

Przede wszystkim, przedmiotem sprzedaży są wyłącznie elementy uważane za standardowe elementy transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych, tj. prawo własność gruntów prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, ale bez Nakładów, czyli bez prawa do władztwa ekonomicznego nad częściami składowymi budynku i budowli, które stanowią składnik majątku Kupującego, jako dzierżawcy. Umowy najmu lokali użytkowych w galerii są również elementem przedsiębiorstwa Kupującego. W szczególności nie są przedmiotem sprzedaży elementy uznawane za istotne w Objaśnieniach z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,
*   umowa o zarządzanie nieruchomością,
*   umowa zarządzania aktywami,
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W kontekście powyższego na szczególną uwagę zasługuje fakt, że - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości przede wszystkim w celu prowadzenia własnej działalnością handlowej w hipermarkecie i na Stacji Paliw i LPG pod znakiem E. i nie zamierza, na zasadach na jakich dotychczas robił to Sprzedający wynajmować Nieruchomości, jako jeden obiekt jednemu podmiotowi. Część Budynku oraz gruntów będzie co prawda przedmiotem najmu lub dzierżawy, ale stanowić to będzie kontynuację podstawowej działalności B. a nie kontynuację działalności A.

Ponadto, B. przy korzystaniu z Nieruchomości będzie musiała zaangażować dodatkowe składniki swojego majątku (m.in. dokonane Nakłady na przedmiocie sprzedaży) oraz własne zasoby ludzkie i finansowe, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oraz eksploatację Budynku Centrum Handlowego, które nie są przedmiotem Sprzedaży, a także dokonać zmian związanych ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia czy zaciągnięcie umów finansowania na nabycie Nieruchomości.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że okoliczności towarzyszące Sprzedaży nie tylko nie wypełniają przesłanek wskazanych expressis verbis w ustawie o VAT w zakresie w jakim przepisy ustawy o VAT odnoszą się do pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, ale także nie spełniają wskazówek wskazanych w Objaśnieniach MF.

Co za tym idzie, zdaniem Zainteresowanych, Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie w zakresie sprzedaży nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

A. wystąpiła w 2019 r. z dwoma wnioskami do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach dotyczących sprzedaży nieruchomości innym dzierżawcom w podobnych okolicznościach i uzyskała pisma wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS) oraz z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.4.2020.3.MC) potwierdzające stanowisko Zainteresowanych, że sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawy nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa ani sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają także inne wydawane ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne. I tak, przykładowo, interpretacja z dnia 20 września 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.413.2019.2.KBR) odnośnie opodatkowania sprzedaży budynku galerii handlowej, interpretacja z dnia 27 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.461.2019.4.MP) - dotycząca sprzedaży wynajmowanego obiektu, interpretacja z dnia 4 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.214.2019.3.MAZ), interpretacja z dnia 18 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.439.2019.3.KOM), interpretacja z dnia 28 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.238.2019.5.SR), interpretacja z dnia 28 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.186.2019.1.JG), interpretacja z dnia 30 maja 2019 r. (sygn. 0112- KDIL1-2.4012.93.2019.4.PM), interpretacja z dnia z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.KP), interpretacja z dnia 24 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.255.2019.1.MP) interpretacja z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), interpretacja z dnia 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.38.2019.2.MMa) interpretacja z dnia 25 stycznia 2019 r. (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2018.3.AO), oraz z dnia 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK) czy też z dnia 4 stycznia 2019 r. (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2018.3.AO).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego i nie będzie stanowić zbycia ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad 2

Zainteresowani chcieliby uzyskać potwierdzenie stanowiska, pod warunkiem uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, że przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będą Nieruchomości z wyłączeniem Budynku Handlowo-Usługowego, Stacji Paliw i LPG, Budowli Kupującego oraz pozostałych Nakładów dokonanych przez Kupującego a także z wyłączeniem Myjni Samochodowej i Komory normo-barycznej.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z podanymi w opisie stanu faktycznego informacjami Sprzedający i Kupujący są i będą w dniu dokonania sprzedaży czynnymi podatnikami podatku w VAT. W konsekwencji Zainteresowani stwierdzają, że będzie spełniona przesłanka podmiotowa opodatkowania transakcji Sprzedaży podatkiem VAT, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (\`(...)\`) 6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; oraz 7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.”

Ponadto, dostawą towarów jest także przeniesienie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa współwłasności budynku i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość, ponieważ prowadzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania powyższymi prawami jak właściciel.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 2/11) stwierdził, że: „sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. (\`(...)\`) na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych sprzedaż prawa współwłasności budowli i udziału w wieczystym użytkowaniu (Nieruchomości VII) powinna zostać uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przepisu wynika, że istotą dostawy towarów (i zbycia praw lub udziału w prawach) jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W treści tego artykułu mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Czynności opodatkowane na gruncie podatku VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Przykładem uwzględnienia ekonomicznego rozumienia pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, jest uznanie przez ustawodawcę, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Jednocześnie cywilistyczna własność gruntu nie zostaje przeniesiona na użytkownika wieczystego. Przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą znajduje wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT również zbycie prawa wieczystego użytkowania zostało uznane przez ustawodawcę za dostawę towarów. Dowodzi to braku nawiązania w Ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Innym przykładem tego może być art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną, niż zasada „superficies solo cedit”, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Zainteresowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy o VAT, w szczególności władztwo nad towarem, ekonomiczny charakter transakcji oraz intencje stron. W myśl art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność, a nie własność Skarbu Państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego. Doktryna i jurysprudencja potwierdzają, że zasada ta dotyczy także sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała SN z 25 listopada 2011 r., III CZP 60/11). W konsekwencji budynek, budowle i urządzenia wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią, z punktu widzenia prawnego, własność wieczystego użytkownika, a nie dzierżawcy, ani właściciela gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 235 § 2 k.c. „przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym”.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego, w ramach Sprzedaży na Kupującego formalnie przejdzie prawo własności Nieruchomości od I do VI wraz z budynkami i budowlami, udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntowej zdefiniowanej jako Nieruchomość VII wraz z prawem współwłasności Budowli i Urządzeń posadowionych na Nieruchomości VII stanowiących odrębny przedmiot własności oraz prawa wieczystego użytkowania działek zdefiniowanych, jako Nieruchomość VIII i IX wraz z prawem własności Budynku, Budowli urządzeń posadowionych na Nieruchomościach VIII i IX stanowiących odrębny przedmiot własności, z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Tym niemniej Zainteresowani uważają, iż biorąc pod uwagę regulacje wynikające z Ustawy o VAT i ekonomiczne założenia Sprzedaży nie dojdzie jednak do dostawy na rzecz Kupującego Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot Sprzedaży, w tym na Budynek Handlowo-Usługowy, na Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego.

„Władztwo ekonomiczne” nad Nakładami będzie w dniu dokonania Sprzedaży Nieruchomości, po stronie B. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   B. dokonała Nakładów we własnym zakresie, tj. z własnych środków finansowych i są one składnikami jej majątku podlegającymi amortyzacji;

*   A. nie poniosła żadnych kosztów na sfinansowanie Nakładów i ich nie zwróciła w żaden sposób B;

*   Nakłady są użytkowane w sposób ciągły przez B. na potrzeby jej działalności gospodarczej.

Dokonując Nakładów na podstawie Umowy dzierżawy B., jako dzierżawca, nie działała na rzecz A. w sensie ekonomicznym. Nakłady były niezbędne do prowadzenia na przedmiocie dzierżawy działalności gospodarczej. Zainteresowani stwierdzają, że ekonomiczne władanie nad Nakładami należy do A., jako dzierżawcy, od chwili ich wybudowania. Jednocześnie A., w związku z brakiem rozliczeń Nakładów nie wejdzie w ich „ekonomiczne posiadanie” przed sprzedażą nieruchomości. Zainteresowani postanowili w Umowie przedwstępnej, że w celu zachowania ciągłości działalności i posiadania oraz ewidencji Nieruchomości Strony nie wypowiedzą Umowy Dzierżawy przed zawarciem Umowy Sprzedaży. W wyniku zawarcia Umowy Sprzedaży, Umowa Dzierżawy wygaśnie z mocy prawa ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy. Ponieważ nie istnieje obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy przewidziany w Umowie Dzierżawy, ani nie wynika to z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego to Zainteresowani nie dokonają rozliczenia Nakładów i Kupującemu nie będą przysługiwać wobec Sprzedającego żadne roszczenia z tego tytułu. Nakłady dokonane przez Kupującego na Nieruchomościach będą w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży w majątku i w ekonomicznym władztwie Kupującego, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów i Strony wzięły pod uwagę, przy ustalaniu Ceny, że Nakłady zostały poniesione przez Kupującego. Wobec powyższego cena Sprzedaży Nieruchomość („Cena”) nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym na Budynek Handlowo-Usługowy, na Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego.

Ponadto, ponieważ osoby trzecie na podstawie zawartych z Kupującym odrębnych umów najmu i poddzierżawy, o których poinformowano w opisie stanu faktycznego dokonały inwestycje na Myjnię Samochodową oraz na Komorę normo-baryczną to obiekty te zostaną także wyłączone z przedmiotu sprzedaży w sensie ekonomicznym, a ich wartość nie będzie uwzględniona w kalkulacji Ceny Sprzedaży, ponieważ do czasu zakończenia ww. umów dokonane inwestycje są we władztwie ekonomicznym osób trzecich i nie będą w dniu dokonania Sprzedaży składnikiem majątku A. (ani Kupującego).

(A.) wystąpiła w 2019 r. z dwoma wnioskami do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach dotyczących sprzedaży swoich nieruchomości innym dzierżawcom w podobnych okolicznościach i uzyskała pisma wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2020.3.KS) oraz z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.4.2020.3.MC) potwierdzające stanowisko Zainteresowanych, że przy sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawy z przedmiotu dostawy wyłączone są nakłady poniesione przez dzierżawcę oraz w jednym przypadki inwestycje osób trzecich na myjnię.

Ponadto, stanowisko Zainteresowanych, odnośnie podatkowej kwalifikacji przedmiotu Sprzedaży jako dostawy Nieruchomości, bez Nakładów dokonanych przez dzierżawcę (pod warunkiem braku rozliczenia Nakładów przed sprzedażą i nieuwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży), znajduje solidne oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa podatkowego, dotyczącego w głównej mierze nakładów w postaci budynków i budowli. I tak, przełomowym dla tematyki przedmiotu dostawy miał wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12), w którym NSA stwierdził, że „nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.

W wyroku z dnia 8 maja 2019 r., I FSK 79/17, NSA stwierdził, że „Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej lub ich sprzedaż nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli. Nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą wówczas także te budynki i budowle. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”. NSA potwierdził też, że „w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd zbieżny z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku co do możliwości uznania za dostawę budynków i budowli wniesionych przez spółkę na cudzym gruncie mającym być przedmiotem aportu lub sprzedaży dokonanej przez właściciela gruntu (przykładowo w wyrokach tego sądu z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1771/16 i I FSK 1874/16, wydanych w sprawie skarżącego oraz przywołanych w tym wyroku wyrokach z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 i z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16). Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko i wspierającą je argumentację”.

Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1204/15) NSA wskazał iż: „Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. (\`(...)\`). Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem”.

Analogiczne stanowisko zajęły przykładowo WSA w następujących wyrokach: w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. SA/Lu 269/20) WSA przyznał rację Dyrektorowi KIS, który uznał w wydanej i w zaskarżonej interpretacji podatkowej „iż nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku” - WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 671/18), WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 347/16), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 2159/15) oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1034/12).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w sytuacjach, kiedy nakłady nie przybierają jedynie postaci budynku czy budowli wybudowanych na cudzym gruncie, ale także w przypadkach bardziej skomplikowanych, kiedy na nieruchomości są budynki wybudowane przez wydzierżawiającego i przez dzierżawcę oraz dokonywane są inne nakłady na cudzy budynek. I tak, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazano: „W związku z powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy udziału w gruncie nie dokona z Dzierżawcą rozliczenia poniesionych przez Dzierżawcę nakładów w postaci muru oporowego oraz drewnianych schodów (a na co Gmina wskazała w przytoczonym stanie faktycznym), przedmiotem dostawy będzie nieruchomość z wyłączeniem nakładów poczynionych na nieruchomość przez Dzierżawcę. Skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na budowę schodów wejściowych i muru oporowego, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt zabudowany budynkiem, stanowiący własność Gminy, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Treść opisu sprawy wskazuje, że zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość całej nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę wynosi (…) PLN. Natomiast wartość nieruchomości bez nakładów wynosi (…) PLN. W tym przypadku Gmina planuje by sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy, została dokonana za cenę stanowiącą wartość samej nieruchomości bez nakładów poniesionych przez dzierżawcę. W konsekwencji, skoro schody i mur oporowy zostały wzniesione przez dzierżawcę i stanowią jego własność, to w tym przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (dzierżawcy), pomniejszona o kwotę podatku należnego, a więc wyłącznie wartość gruntu zabudowanego budynkiem, bowiem w odniesieniu do ww. schodów i muru nie będzie występowała dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.853.2018.2.MWJ, dotyczącej wybudowania na jednym gruncie dwóch budynków i dokonywaniu prac modernizacyjnych na budowli wynajmującego wskazano: „Najemca za środki własne wybudował budynek magazynowo handlowy o pow. ok. 350 m2. Pozwolenie na budowę tego budynku wydano na Najemcę, zaś sam budynek oddano do użytkowania w 2017 r. Wnioskodawca nie modernizował żadnego z ww. budynków. Najemca utwardzał drogi dojazdowe na działce oraz dokonywał prace remontowe i modernizował na własny koszt i ryzyko budynek wybudowany przez Wnioskodawcę, już po jego wynajęciu. Cena nieruchomości będzie skalkulowana na podstawie wyceny składników, które zostały przekazane Najemcy do użytkowania umową najmu z dnia 12 września 2012 roku z uwzględnieniem stopnia ich zużycia i bez uwzględniania wartości nakładów poczynionych przez Najemcę. Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie obejmować wartość gruntu wraz z budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2, nie będzie obejmować wartości budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz wartości nakładów poniesionych przez Najemcę dotyczących utwardzenia drogi dojazdowej i dotyczących remontów i modernizacji budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę. Między Wnioskodawcą a przyszłym Nabywcą nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdujący się na działce budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2, utwardzenie drogi dojazdowej oraz nakładów dotyczących remontów i modernizacji budynku o pow. ok. 1067 m2 (\`(...)\`). W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca w ramach jednej dostawy dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zaś przedmiotem tej dostawy w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową będzie wyłącznie grunt przyporządkowany do tych obiektów, oraz w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo- handlowym o pow. ok. 1067 m2, zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej oraz wybetonowanym wjazdem przedmiotem dostawy będą ww. obiekty wraz z gruntem do nich przyporządkowanym…”.

Organy podatkowe także przychylają się do argumentacji zawartej we wskazanej linii orzeczniczej i potwierdzają, że dostawa nieruchomości, na których dzierżawca dokonał inwestycji w postaci budynków i budowli bez dokonywania rozliczeń dzierżawcy nie może być analizowana jako dostawa gruntu oraz budynków i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu zabudowanego.

Tak, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.489.2019.1.AW, „Pomimo, iż z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci budynku i budowli, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel”. Podobnie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.462.2019.2.ŹR, „W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowione są budynki przemysłowe (stacje transformatorowe) oraz budowla w postaci drogi dojazdowej utwardzonej betonem, będące własnością Spółki, a przed dokonaniem sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie między Wnioskodawcą a Spółką, to - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. budynkami oraz budowlą jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt”. Analogicznie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.223.2019.1.EB, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.941.2018.2.AB, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r., o sygn. 0111- KDIB3-1.4012.786.2018.3.IK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.123.2018.3.IK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.509.2017.2.IK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2016 r., o sygn. IBPP1/4512-419/16-2/MG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/AW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 19 czerwca 2015 r., o sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r., o sygn. ITPP1/4512-648/15/Aj, IPTPP4/4512-164/15-4/UNR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., o sygn. IPPP2/443-731/13-4/KOM.

Ad 3

Kolejne zapytanie Zainteresowanych w zakresie podatku VAT związane ze Sprzedażą Nieruchomości, pod warunkiem uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, dotyczy podstawy opodatkowania Sprzedaży.

W myśl przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość. Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji Ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do nowego art. 29a Ustawy o VAT odpowiednika poprzednio obowiązującego przepisu art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, wedle której podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. barterowe świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

Z perspektywy A. i B. ekonomiczną istotą Sprzedaży będzie przeniesienie na B. Nieruchomości, bez uwzględnienia w cenie wartości Nakładów poniesionych na Nieruchomość, w tym w szczególności Nakładów na Budynek Handlowo-Usługowy, na Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego, które nie zostaną rozliczone przed Sprzedażą i będą w dniu sprzedaży Nieruchomości pozostawać we władztwie ekonomicznym Kupującego. Ustalenie Ceny Sprzedaży w oparciu o wartość skutkowałoby poniesieniem przez B. w sposób nieuzasadniony dwukrotnie ekonomicznego ciężaru Nakładów (pierwszy raz w momencie ich poniesienia drugi w momencie zakupu Nieruchomości).

Ponieważ, jak wynika z opisu stanu faktycznego na Nieruchomościach znajdują się także inwestycje dokonane przeze osoby trzecie, to nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia, wg Zainteresowanych, do uwzględnienia tych inwestycji (nakładów na Myjnię Samochodową oraz na Komorę Normo-baryczną) w cenie sprzedaży Nieruchomości. Inwestycje te nie są i nie będą w dniu dokonania transakcji we władztwie ekonomicznym i w majątku ani Sprzedającego, ani Kupującego, ale w majątku osób trzecich.

Wobec powyższego Zainteresowani uważają, iż ze względu na fakt, że przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT będą Nieruchomości bez Nakładów oraz bez Inwestycji osób trzecich, to podstawą opodatkowania sprzedaży Nieruchomości będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą A. ma otrzymać od B. z tytułu dostawy Nieruchomości, która to zapłata nie będzie uwzględniać wartości Nakładów oraz wartości Myjni Samochodowej oraz Komory normo-barycznej, pomniejszona o podatek VAT.

Ad 4

Zainteresowani chcieliby także uzyskać potwierdzenie, pod warunkiem uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1 oraz na pytania numer 2 i 3, jaka będzie, mając na uwadze stan faktyczny zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, stawka podatku VAT z tytułu Sprzedaży Nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Dodatkowo, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przy czym, zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany prze państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp. niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepisy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów Ustawy o VAT regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku.

Ponadto, należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zasada ta dotyczy także dostawy gruntów będących w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi na takim gruncie, które stanowią odrębny przedmiot własności wieczystego użytkownika (a nie właściciela gruntu) oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów i w prawie współwłasności budynków i budowli wzniesionymi na takim gruncie stanowiących odrębne nieruchomości.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, w tym będącego w wieczystym użytkowaniu, na którym są one posadowione, grunt będący własnością lub w wieczystym użytkowaniu dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy prawa własności gruntu lub gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części stanowiących odrębny przedmiot własności. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu oraz gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie (lub udziału w wieczystym użytkowaniu), na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku” ani „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo w przypadku urządzeń budowlanych brak jest podstaw do stosowania przepisów Ustawy o VAT w zakresie stawki podatku VAT w oderwaniu od budynków i budowli, do których urządzenia te przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, iż przedmiotem Sprzedaży są zgodnie z opisem stanu faktycznego zasadniczo Nieruchomości, na których postawione są budynki i budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, należy przeanalizować warunki skorzystania przy ich dostawie ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z ukształtowaną od lat praktyką organów podatkowych, w sytuacji, w której nieruchomość obejmuje kilka działek gruntu to nawet wówczas, gdy działki te są objęte jedną księgą wieczystą, klasyfikację VAT ich dostawy należy określić odrębnie dla każdej z działek, przy czym należy też wziąć pod uwagę czy budynki i budowle są wybudowane ze środków sprzedającego czy też trzecich, np. dzierżawcy i czy mogą stanowić przedmiot obrotu / najemcy przy nierozliczeniu nakładów, należy dokonać oceny sytuacji każdego budynku i budowli wraz z przynależnymi do nich częściami gruntów (tak prawa własności, jak i wieczystego użytkowania).

W świetle stanu faktycznego zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że dostawa a) Budynku posadowionego na Nieruchomości I, II, IV,V, VIII i IX, b) placu manewrowego posadowionego na Nieruchomość IV, c) budowli parkingu i dojazdu do budynku posadowionych na nieruchomości VIII i IX, stanowiących odrębne od prawa wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości oraz d) udziału w prawie własności drogi wewnętrznej będącej obiektem liniowym, posadowionej na nieruchomości VII, która jest odrębnym od udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia do którego doszło w dniu 25 października 1998 r. w związku z uzyskaniem w dniu 21 października 1998 r. ((…)) pozwolenia na użytkowanie oraz otwarciem Centrum handlowego. Dostawa budynku Stacji Transformatorowej o powierzchni (…) m2 posadowionej na Nieruchomości IX nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, do którego doszło w 1985 r.

Zdaniem Sprzedającego, A., jako następca prawny D. Sp. z o.o. wstąpił z mocy prawa w wyniku połączenia (fuzji) w okoliczności dokonania pierwszego zasiedlenia Budynku i ww. budowli przez swojego poprzednika prawnego. Ponieważ ani D. Sp. z o.o. ani A. nie dokonały ulepszeń ww. obiektów oraz ponieważ między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to, zasadniczo, dostawa Budynku, Stacji Transformatorowej i wymienionych powyżej budowli związanych z Budynkiem stanowić będzie czynność zwolnioną z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa prawa własności gruntów zdefiniowanych, jako Nieruchomości I, II, IV,V oraz prawa wieczystego użytkowania zdefiniowanych jako Nieruchomości VIII-IX, na których znajdują się ww. obiekty oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zdefiniowanego, jako Nieruchomości VII, na którym znajduje się drogowa wewnętrzna będzie w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania).

Dostawa budynku niemieszkalnego (garażowego) z 1970 r. o powierzchni zabudowy wynoszącej (…) m2 oraz dojazdu z płyt betonowych znajdujących się na Nieruchomości III również nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, do którego doszło po wybudowaniu budynku w 1970 r. Od dnia nabycia Nieruchomości III i oddania jej w dzierżawę, ani D. Sp. z o.o. ani późnej A., jako następca prawny nie dokonali żadnych ulepszeń ww. obiektów oraz ponieważ między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to, zasadniczo dostawa ww. obiektów stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie dostawa prawa własności działki zdefiniowanej jako Nieruchomość III, na której jest posadowiony ww. budynek i budowla, będzie w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (chyba, że strony skutecznie zrezygnują ze zwolnienia).

Reasumując, w przypadku skutecznej rezygnacji Zainteresowanych ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, dostawa ww. opisanych Budynku, jak i budynku garażowego, Stacji Transformatorowej, budowli: parkingów, dojazdów, placu manewrowego, drogi wewnętrznej oraz prawa własności gruntów na których ww. obiekty są posadowione (Nieruchomości I, II, III IV,V), prawa wieczystego użytkowania (Nieruchomości VIII i IX) oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania (Nieruchomości VII) podlegać będzie podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Zainteresowani zaznaczają, że Nakłady dokonywane przez dzierżawcę na wydzierżawione budynki i budowle nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości ulepszeń budynków i budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, które skutkują powstaniem kolejnego pierwszego zasiedlenia budynku czy budowli. Wydatki ulepszające dotyczą tylko wydatków ponoszonych ekonomicznie przez właściciela budynku, który go amortyzuje. W konsekwencji w przypadku sprzedaży Nieruchomości na rzecz dzierżawcy bez dokonania rozliczeń nakładów trudno jest uzasadnić, iż nakłady zwiększą wartość nieruchomości i że są przedmiotem dostawy na rzecz dzierżawcy. Ponadto, znajdujące się na Nieruchomościach Budowle Kupującego oraz Komora normo-baryczna nie są przedmiotem dostawy i nie mają wpływu na zasady opodatkowania dostawy powyższych Nieruchomości.

W tym kontekście odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT planowanej Sprzedaży Nieruchomości VI to jest ona aktualnie zabudowana Budynkiem Handlowo-Usługowym, Stacją Paliw oraz Myjnią Samochodową, które stanowią własność ekonomiczną Kupującego oraz osoby trzeciej i nie będą stanowić, z ekonomicznego i z podatkowego punktu widzenia, przedmiotu Sprzedaży (dostawy).

Ponieważ na Nieruchomości VI nie znajdują się żadne budynki czy budowle, należące do Sprzedającego, to z punktu widzenia przepisów VAT, w przypadku dostawy tej działki należy ją traktować jak teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, pomimo, iż są na nich posadowione z punktu widzenia prawnego ww. obiekty. Przy czym uznając te działki lub ich część za teren niezabudowany, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wspomniano, na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Dla obszaru Nieruchomości nie ma obecnie uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast B. uzyskała, zgodnie z opisem stanu faktycznego, na zabudowę Nieruchomości VI decyzję Prezydenta (…) z dnia (…) 2011 r. (znak (…)) o warunkach zabudowy, w tym budynku handlowego, stacji paliw oraz myjni samochodowej.

Nieruchomość VI nie stanowi więc terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym dostawa Nieruchomości VI nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Tym samym ich dostawa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, mające zastosowanie przy wykorzystywaniu gruntów wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług - wszystkie Nieruchomości są przedmiotem dzierżawy podlegającej podatkowi VAT, a A. działa w charakterze podatnika VAT czynnego.

Mając powyższe na uwadze, Zainteresowani uważają, iż sprzedaż Nieruchomości VI będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości, za wyjątkiem Nieruchomości VI będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%. Natomiast dostawa Nieruchomości VI będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Ad 5

Ostatnie zapytanie Zainteresowanych związane ze Sprzedażą w zakresie podatku VAT dotyczy prawa Kupującego do obniżenia, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT, podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości lub zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na konto bankowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 Ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zainteresowani uważają, że przy zachowaniu warunków formalnych B., jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Nieruchomości, pod warunkiem skorzystania przez strony transakcji z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT odnośnie Nieruchomości I-V oraz VII-IX.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a, jak było wskazane w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego B. nabędzie Nieruchomości w celu kontynuacji swojej dotychczasowej działalności gospodarczej opodatkowanej w całości podatkiem VAT, tj. przede wszystkim w celu prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo E. opodatkowanej podatkiem VAT, a także czerpania dochodu z najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej, oraz z najmu terenu opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, według Zainteresowanych, przedmiot Sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT odnośnie Nieruchomości I-V oraz VII-IX będzie w całości opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. W konsekwencji, Zainteresowani uważają, że B. po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedawcę faktury Sprzedaży będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości albo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT na konto bankowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt/udział w gruncie, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że A. (Sprzedający) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem E. B. (Kupujący) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem E., a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym E. położonym w (…). Sprzedający i Nabywca są i będą na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

A. jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem opisanych poniżej zabudowanych działek gruntowych położonych w (…) (dalej zwanymi łącznie „Nieruchomościami”), tj.:

1.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW („Nieruchomość I”),
2.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW („Nieruchomość II”),
3.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW („Nieruchomość III”),
4.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW („Nieruchomość IV”),
5.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW („Nieruchomość V”),
6.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW („Nieruchomość VI”),
7.  współużytkownikiem wieczystym, w udziale wynoszącym 598/700 części, do dnia 5 grudnia 2089 roku, gruntu stanowiącego działkę o nr. ewidencyjnym (…) („Nieruchomość VII”) oraz współwłaścicielem wszelkich naniesień, w tym budowli i urządzeń posadowionych na Nieruchomości VII, stanowiących odrębne przedmioty własności, objętych KW,
8.  użytkownikiem wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 roku, gruntu stanowiącego działkę o nr ewidencyjnym (…) („Nieruchomość VIII”) oraz właścicielem budynku hipermarketu o identyfikatorze (…) posadowionego na ww. gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych KW,
9.  użytkownikiem wieczystym, do dnia 5 grudnia 2089 roku, gruntu stanowiącego działkę o nr ewidencyjnym (…), („Nieruchomość IX”) oraz właścicielem budynku hipermarketu o identyfikatorze (…)posadowionego na ww. działce, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych KW.

Nieruchomości są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy zawartej w dniu 20 maja 1998 r., obowiązującej do dnia 19 maja 2028 r. („Umowa Dzierżawy”). Umowa Dzierżawy została zawarta w celu prowadzenia sklepu spożywczo-przemysłowego pod znakiem E. według standardów Grupy Sklepów występujących pod znakiem E. w Polsce i zagranicą oraz pobierania pożytków cywilnych, w tym wynajmu powierzchni użytkowych w galerii handlowej osobom trzecim. Zgodnie z § 5 litera a) Umowy Dzierżawy w wersji obowiązującej do 14 grudnia 2011 r. oraz stosownie do § 10 punkt 4 Umowy Dzierżawy w wersji aktualnie obowiązującej Kupujący jest zobowiązany, ale także uprawniony do adaptacji przedmiotu dzierżawy do prowadzenia działalności i poniósł nakłady („Nakłady”) w Budynku (np. dokonał nakładów na rozbudowę hali sprzedaży i na wymianę oświetlenia), a także wybudował na własny koszt szereg budowli głównie na Nieruchomościach VIII i IX, takich jak: Namioty Handlowe, Wiaty na wózki, Nośniki reklamowe (bilbordy), Domki handlowe („Budowle Kupującego”) oraz c) wybudował na Nieruchomości VI: Budynek Handlowo-Usługowy oraz Stację Paliw i LPG. Nakłady zostały zasadniczo zaksięgowane przez Kupującego, jako składniki jego majątku albo jako „inwestycje w obcym środku trwałym” albo jako „budynki i budowle na cudzym gruncie”.

Kupujący zapewnił też kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe centrum handlowego. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej, jak i umowa dzierżawy zawarta z operatorem Myjni Samochodowej czy operatorem Komory Normo-barycznej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. Zaznaczyć należy, że A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) E., pod którym funkcjonuje centrum handlowe w Budynku.

Zainteresowani zawarli w dniu 23 października 2020 r., w formie aktu notarialnego Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przez A. na rzecz B., pod warunkami zawieszającymi. Strony ustaliły jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej 31 grudnia 2021 r. Stosownie do postanowień Umowy przedwstępnej przedmiotem Sprzedaży będą aktywa, czyli Nieruchomości wraz z ewentualnie przysługującymi A. majątkowymi prawami do dokumentacji projektowej dotyczącej budynków i budowli.

Poza wskazanymi powyżej obszarami, przedmiot Sprzedaży nie będzie obejmował żadnych innych elementów majątku Sprzedającego, np. finansowych, wskazujących, że przedmiotem Sprzedaży będzie przedsiębiorstwo A. w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W szczególności Sprzedaży Nieruchomości, jako aktywów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych Sprzedającego na kontach bankowych, koncesje, licencje i zezwolenia, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiot Sprzedaży nie stanowi i nie będzie stanowić na dzień dokonania transakcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT ze względu na brak wyodrębnienia: a) organizacyjnego, b) finansowego oraz c) brak potencjalnej zdolności do funkcjonowania Nieruchomości jako samodzielnego podmiotu gospodarczego stanowiącego funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa. Ponadto, Kupujący d) nie zamierza po nabyciu Nieruchomości kontynuować działalność Sprzedającego i e) musi zaangażować dodatkowe środki i podjąć dodatkowe czynności w celu prowadzenia działalności za pomocą Nieruchomości.

1.  A. jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa A. elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku, czyli Nieruchomości od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy chociażby w formie, np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomości od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości A.
2.  W przedsiębiorstwie A. nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego Nieruchomości świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu Sprzedaży ani odrębnych kont bankowych dedykowanych dla Nieruchomości.
3.  Nieruchomości nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A., jak i poza nim, bez innych elementów przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostatnia wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
4.  Przedmiotem działalności A odnośnie Nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji jest ich dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem E. z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Kupujący nie zamierza nabyć od A. Nieruchomości w celu kontynuacji tej działalności (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia w całości opodatkowanej podatkiem VAT, własnej działalności handlowej pod znakiem E. Część Budynku Centrum Handlowego czy też grunty są i będą wprawdzie wynajmowane na potrzeby np. Myjni Samochodowej czy Komory Normo-barycznej, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego a nie kontynuację działalności A.
5.  Korzystanie z Nieruchomości przed i po nabyciu wymagać będzie ze strony B. zaangażowania składników swojego przedsiębiorstwa (wyposażenia sklepu, magazynu, powierzchni biurowych, dokonywania Nakładów, remontów), zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Budynku (np. obsługi umów najmu), utrzymania umów z dostawcami mediów, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie hipermarketu pod znakiem E. W związku z nabyciem Nieruchomości B. będzie zobowiązany do dalszego zaangażowania ww. elementów majątku, a także i do dokonania zmian związanych ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia czy zaciągnięcie umów finansowania na nabycie Nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności Sprzedaży Nieruchomości, jako aktywów nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych Sprzedającego na kontach bankowych, koncesje, licencje i zezwolenia, tajemnic przedsiębiorstwa, jak również ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Przedmiot sprzedaży nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy na moment sprzedaży Nieruchomości nie będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie.

O braku wyodrębnienia organizacyjnego świadczy fakt, że Wnioskodawca jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa A. elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku, czyli Nieruchomości od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy chociażby w formie, np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomości od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości A.

Natomiast o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w przedsiębiorstwie A. nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego Nieruchomości świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu Sprzedaży ani odrębnych kont bankowych dedykowanych dla Nieruchomości.

Ponadto, Nieruchomości nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A., jak i poza nim, bez innych elementów przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostatnia wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będą Nieruchomości z wyłączeniem Nakładów, w tym Budynku Handlowo-Usługowego, Stacji Paliw i LPG, Budowli Kupującego oraz z wyłączeniem Myjni Samochodowej i Komory normo-barycznej (pytanie nr 2) oraz ustalenie, czy podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego, w tym na Budynek Handlowo-Usługowy, na Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego ani wartości Myjni Samochodowej czy Komory normo-barycznej, pomniejszona o należny podatek VAT (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że, na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy zawartej w dniu 20 maja 1998 r., obowiązującej do dnia 19 maja 2028 r. Umowa Dzierżawy została zawarta w celu prowadzenia sklepu spożywczo-przemysłowego pod znakiem E. według standardów Grupy Sklepów występujących pod znakiem E. w Polsce i zagranicą oraz pobierania pożytków cywilnych, w tym wynajmu powierzchni użytkowych w galerii handlowej osobom trzecim. Zgodnie z § 5 litera a) Umowy Dzierżawy w wersji obowiązującej do 14 grudnia 2011 r. oraz stosownie do § 10 punkt 4 Umowy Dzierżawy w wersji aktualnie obowiązującej Kupujący jest zobowiązany, ale także uprawniony do adaptacji przedmiotu dzierżawy do prowadzenia działalności i poniósł nakłady („Nakłady”) w Budynku (np. dokonał nakładów na rozbudowę hali sprzedaży i na wymianę oświetlenia), a także wybudował na własny koszt szereg budowli głównie na Nieruchomościach VIII i IX, takich jak: Namioty Handlowe, Wiaty na wózki, Nośniki reklamowe (bilbordy), Domki handlowe (dalej „Budowle Kupującego”) oraz c) wybudował na Nieruchomości VI: Budynek Handlowo-Usługowy oraz Stację Paliw i LPG. Nakłady zostały zasadniczo zaksięgowane przez Kupującego, jako składniki jego majątku albo jako „inwestycje w obcym środku trwałym” albo jako „budynki i budowle na cudzym gruncie”. Kupujący zapewnił też kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe centrum handlowego. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej, jak i umowa dzierżawy zawarta z operatorem Myjni Samochodowej czy operatorem Komory Normo-barycznej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. Zaznaczyć należy, że A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) E., pod którym funkcjonuje centrum handlowe w Budynku.

Ponieważ nie istnieje obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy przewidzianego w Umowie Dzierżawy, ani nie wynika to z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego to Zainteresowani nie dokonają rozliczenia Nakładów i Kupującemu nie będą przysługiwać wobec Sprzedającego żadne roszczenia z tego tytułu. Nakłady dokonane przez Kupującego na Nieruchomościach będą w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży w majątku i w ekonomicznym władztwie Kupującego, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów i Strony wzięły pod uwagę, przy ustalaniu Ceny, że Nakłady zostały poniesione przez Kupującego. Wobec powyższego cena Sprzedaży Nieruchomości („Cena”) nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym na Budynek Handlowo-Usługowy, na Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego. Ponadto, Cena nie będzie obejmować wartości Myjni Samochodowej ani Komory Normo-barycznej, które są inwestycjami osób trzecich dokonanymi za zgodą i podlegających rozliczaniu z Kupującym na podstawie odrębnych i obowiązujących w dniu Sprzedaży umów.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro przed sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym (wydzierżawiającym), a Kupującym (dzierżawcą) nie dojdzie do rozliczenia Nakładów (poczynionych na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz cena sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych Nakładów (poczynionych na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz cena nie będzie obejmować wartości Myjni Samochodowej i Komory normo-barycznej (które są inwestycjami osób trzecich dokonanymi za zgodą i podlegających rozliczaniu z Kupującym na podstawie odrębnych i obowiązujących w dniu Sprzedaży umów), to nie można uznać, że ww. Nakłady (poczynione na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz Myjnia Samochodowa i Komora normo-baryczna w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Zbywcy. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. Nakładami (poczynionymi na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz Myjnią Samochodową i Komorą normo-baryczną jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie Nieruchomości (I-IX), a nie ww. Nakładów (poczynionych na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz Myjni Samochodowej i Komory normo-barycznej, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innych podmiotów, tj. dotychczasowego dzierżawcy - Kupującego oraz osób trzecich. Zatem w istocie ww. Nakłady (poczynione na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz Myjnia Samochodowa i Komora normo-baryczna nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem Nakłady (poczynione na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz Myjnia Samochodowa i Komora normo-baryczna nie były w ekonomicznym posiadaniu Zbywcy. W wyniku sprzedaży Nieruchomości, w odniesieniu do ww. Nakładów (poczynionych na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz Myjni Samochodowej i Komory normo-barycznej, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy, że skoro ww. Nakłady (poczynione na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz Myjnia Samochodowa i Komora normo-baryczna - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Sprzedającego, a przez dotychczasowego dzierżawcę – Kupującego oraz osoby trzecie, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Kupującego. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość Nieruchomości (I-IX) bez uwzględniania wartości poniesionych ww. Nakładów (poczynionych na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz wartości Myjni Samochodowej oraz Komory normo-barycznej, pomniejszona o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oraz pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy planowana Sprzedaż Nieruchomości I-V oraz VII-IX, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki właściwej, natomiast dostawa Nieruchomości VI, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (pytanie nr 4).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będzie dostawa gruntu o charakterze rolnym, leśnym, itp. Przy czym przeznaczenie niezabudowanego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu, udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, budowli, urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

*   urządzeniu budowlanym - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem wieczystym opisanych poniżej zabudowanych działek gruntowych (dalej zwanymi łącznie „Nieruchomościami”), tj.:

1.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. Ewidencyjnym (…), objętej KW (dalej „Nieruchomość I”), która jest zabudowana,
2.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW (dalej „Nieruchomość II”),
3.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW (dalej „Nieruchomość III”),
4.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW (dalej „Nieruchomość IV”),
5.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW (dalej „Nieruchomość V”),
6.  właścicielem zabudowanej działki gruntu o nr. ewidencyjnym (…), objętej KW (dalej „Nieruchomość VI”),
7.  współużytkownikiem wieczystym, w udziale wynoszącym 598/700 części, do dnia 5 grudnia 2089 roku, gruntu stanowiącego działkę o nr. ewidencyjnym (…), o sposobie korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, (dalej „Nieruchomość VII”) oraz współwłaścicielem wszelkich naniesień, w tym budowli i urządzeń posadowionych na Nieruchomości VII, stanowiących odrębne przedmioty własności, objętych KW,
8.  użytkownikiem wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 roku, gruntu stanowiącego działkę o nr ewidencyjnym (…), o sposobie korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi (dalej „Nieruchomość VIII”) oraz właścicielem budynku hipermarketu o identyfikatorze (…) posadowionego na ww. gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych KW nr (…),
9.  użytkownikiem wieczystym, do dnia 5 grudnia 2089 roku, gruntu stanowiącego działkę o nr ewidencyjnym (…), o sposobie korzystania inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, (dalej „Nieruchomość IX”) oraz właścicielem budynku hipermarketu o identyfikatorze (…)posadowionego na ww. działce, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych KW nr (…).

Na poszczególnych Nieruchomościach znajdują się następujące budynki, budowle i urządzenia (w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane):

1.  na Nieruchomości I, II, IV, V oraz na Nieruchomości VIII i IX znajduje się budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego o identyfikatorze (…)posiadający jedną kondygnację nadziemną oznaczony w kartotece budynków jako hipermarket (dalej „Budynek”). Budynek stanowi funkcjonalnie Centrum Handlowe pod znakiem E. z hipermarketem i galerią handlową o powierzchni użytkowej wynoszącej (…) m2 wraz z parkingiem, dojazdami, placem manewrowym oraz z innymi budowlami (wiatami na wózki, namiotami, pylonem reklamowym, nośnikami reklamowymi), drogą wewnętrzną oraz infrastrukturą techniczną (oświetleniem, sieciami kanalizacyjnymi, etc., które trudno przypisać do poszczególnych działek) oraz z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje przy czym Nieruchomość I, II i V zabudowane są całkowicie lub w większości Budynkiem.
2.  Nieruchomość III jest częściowo zabudowana budynkiem niemieszkalnym (garażowym) z 1970 r. wraz z dojazdem z płyt betonowych, o powierzchni zabudowy wynoszącej (…) m2, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, wykorzystywanym jako magazyn sezonowy.
3.  na Nieruchomości IV oprócz Budynku znajdują się budowle: plac manewrowy oraz Namiot handlowy II. Namiot handlowy II jest inwestycją (własnością ekonomiczną) B.
4.  na Nieruchomości VI znajdują się: a) budynek handlowo-usługowy wraz z pomieszczeniem kotłowni („Budynek Handlowo-Usługowy”), b) budowle, instalacje i urządzenia stacji paliw płynnych i LPG w tym budowle: wiata nad dystrybutorami oraz dwa zbiorniki podziemne na paliwo ciekłe, jeden zbiornik podziemny na LPG, dwa pylony z logo E., w tym jeden cenowy (dalej „Stacja Paliw i LPG”), c) budowla ośmio-stanowiskowa samoobsługowa myjnia samochodowa z pomieszczeniem do obsługi (dalej „Myjnia Samochodowa”) wraz z d) infrastrukturą i urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z ww. wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje. Budynek Handlowo-Usługowy i Stacja Paliw i LPG są inwestycjami (własnością ekonomiczną) B., a Myjnia Samochodowa inwestycją (własnością ekonomiczną) osoby trzeciej - spółki pod firmą C. Sp. z o.o. Z punktu widzenia ekonomicznego Nieruchomość VI nie jest zabudowana żadnym obiektem budowlanym należącym ekonomicznie do A.
5.  Nieruchomość VII jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot współwłasności budowlami a) niepubliczną drogą asfaltową wraz z chodnikiem i lampami oświetleniowymi - stanowiącą obiekt liniowy w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz b) jednym nośnikiem reklamowym (bilbordem), c) Komorą normo-baryczną (dalej „Komora normo-baryczna”), a także urządzeniami budowlanymi zapewniającymi korzystanie z wybudowanych obiektów, z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje. Nośnik reklamowy (bilbord) jest inwestycją (własnością ekonomiczną) B., a instalacje Komory normo-barycznej stanowią inwestycję (własność ekonomiczną) osoby trzeciej, najemcy B., spółki pod firmą M. Sp. z o.o.
6.  na Nieruchomości VIII znajdują się stanowiące odrębny przedmiot własności i odrębną nieruchomość Budynek, a także budowle: a) parking i drogi dojazdowe do budynku, b) Namiot handlowy I, c) pięć Wiat na wózki, d) jedna konstrukcja stalowa trójstronna informacyjna z logo E., e) trzy domki handlowe oraz urządzenia budowlane zapewniające korzystanie z wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje, przy czym nast. budowle posadowione na Nieruchomości VIII: Namiot handlowy I, pięć Wiat na wózki, jedna konstrukcja stalowa trójstronna informacyjna z logo E. oraz trzy domki handlowe - są inwestycjami (własnością ekonomiczną) B.
7.  na Nieruchomości IX znajdują się stanowiące odrębny przedmiot własności i odrębną nieruchomość Budynek oraz a) zgodnie z wpisem do kartoteki budynek Stacji Transformatorowej o powierzchni (…) m2 w rzeczywistości pełniący funkcję rozdzielni, a także budowle: b) parking i drogi dojazdowe do budynku, c) dziewięć Wiat na wózki, d) dwunastometrowy Pylon reklamowy (totem) z logo E., e) nośniki reklamowe - dziesięć bilbordów, f) trzy Domki handlowe oraz g) część budowli Myjni Samochodowej oraz Urządzenia budowlane zapewniające korzystanie z wybudowanych obiektów z wyłączeniem infrastruktury stanowiącej własność dostawców mediów, jeżeli taka infrastruktura istnieje. Następujące budowle posadowione na Nieruchomości IX: dziewięć wiat na wózki, 10 nośników reklamowych (bilbordów) oraz trzy domki handlowe - są inwestycjami (własnością ekonomiczną) B. dokonanymi na podstawie Umowy Dzierżawy, a część budowli Myjni Samochodowej jest inwestycją (własnością ekonomiczną) osoby trzeciej spółki pod firmą C. Sp. z o.o.

Nieruchomości od I do IX opisane powyżej za wyjątkiem Nieruchomości VI, zostały nabyte przez poprzednika prawnego A., tj. przez spółkę pod firmą D. Sp. z o.o., na podstawie:

*   umowy z dnia (…) 1996 r. zawartej z Syndykiem masy upadłości Przedsiębiorstwa (…) w upadłości dotyczącej nabycia prawa użytkowania wieczystego zbudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…), (…), (…), (…), (…), (…), oraz (…) (w udziale 5/7), przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi VAT,
*   umowy sprzedaży zawartej dnia (…) 1997 r. zawartej z B. A., dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania działki ewidencyjnej nr (…) oraz udziału wynoszącego 1/7 w prawie użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej numer (…), przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi VAT,
*   oraz umowy sprzedaży z dnia (…) 1998 r. zawartej z spółką T. Sp. z o.o., dotyczącej nabycia prawa wieczystego użytkowania działki ewidencyjnej nr (…), przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi VAT.

Według najlepszej wiedzy Zainteresowanych D. Sp. z o.o. przysługiwało w związku z nabyciem ww. działek prawo do odliczenia podatku VAT. Po nabyciu niektóre działki uległy podziałowi (skutkiem czego nadano nowym działkom nowe numery) i częściowej odsprzedaży.

Nieruchomości opisane powyżej zostały wydzierżawione przez D. Sp. z o.o. . na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 20 maja 1998 r.

D. Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na wyburzenie niektórych budynków znajdujących się na Nieruchomościach I, II, IV, V, VII, VIII i IX w chwili ich nabycia przez D. Sp. z o.o., a następie w dniu 2 grudnia 1997 r. uzyskała pozwolenie na budowę na ww. Nieruchomościach budynku głównego Centrum Handlowego „L.” wraz z parkingiem, zagospodarowaniem terenu i przyłączami wod.-kan., c.o. oraz w dniu 21 października 1998 r. zgodę na użytkowanie części obiektu budynku głównego Centrum Handlowego „E.” wraz z parkingiem, zagospodarowaniem terenu (m.in. bez butików na parterze i na piętrze). Najemcy lokali użytkowych (butików) w galerii handlowej dokonywali samodzielnego zgłoszenia poszczególnych lokali najpóźniej, zgodnie z oświadczeniem B., do dnia otwarcia centrum handlowego pod logo E., które nastąpiło w dniu 25 października 1998 r. W konsekwencji uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz parkingu i dojazdu, placu manewrowego i drogi wewnętrznej, związanych z obsługą Budynku Centrum Handlowego doszło 25 października 1998 r. i że od tego czasu upłynęło więcej niż dwa lata.

Wg wiedzy Zainteresowanych D. Sp. z o.o. przysługiwało w związku z budową ww. obiektów prawo do odliczenia podatku VAT.

Znajdujący się na Nieruchomości IX budynek Stacji Transformatorowej został prawdopodobnie oddany do użytkowania w 1985 r., a po wybudowaniu Budynek pełni funkcję rozdzielni.

Od dnia oddania do użytkowania ani D. Sp. z o.o. ani później A. nie dokonali żadnych ulepszeń Budynku, Stacji transformatorowej ani budowli: parkingu, dojazdów, drogi wewnętrznej związanych z obsługą Budynku Centrum Handlowego.

Nieruchomość III nabyta przez D. Sp. z o. o, jako jedna z działek w ramach umowy sprzedaży z dnia (…) 1996 r. jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym (garażowym) z 1970 r. wraz z dojazdem z płyt betonowych i była zgodnie z wiedzą Zainteresowanych wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia ww. obiektu doszło prawdopodobnie w 1970 r. Po zakupie ww. działki D. Sp. z o.o. ani A. nie dokonały żadnych inwestycji zwiększających wartość ww. budynku garażowego, który jest wykorzystywany przez B., jako magazyn dla towarów sezonowych. Ani Wnioskodawca ani, wg najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, jego poprzednik prawny, tj. spółka D. Sp. z o.o. nie ponosili wydatków na ulepszenie rzeczonego dojazdu z płyt betonowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej dojazdu z płyt betonowych.

Uchwałą A. z dnia (…) 2007 r. o połączeniu przez przejęcie m.in. spółki D. Sp. z o.o., zarejestrowanej zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (…) z dnia (…) 2007 r. A. nabyła w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, cały majątek D. Sp. z o. o., w tym Nieruchomości, oprócz Nieruchomości VI.

Nieruchomość VI została zakupiona przez A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) 2007 r. zawartej z M. K., przy czym działka była zabudowana m.in. stacją paliw. Sprzedaż podlegała podatkowi VAT. A. przysługiwało prawo do odliczenia należnego z tego tytułu podatku VAT. Po nabyciu, Nieruchomość VI została wydzierżawiona B. w ramach Umowy Dzierżawy. B., jako inwestor uzyskał pozwolenie na zburzenie istniejących obiektów stacji paliw oraz uzyskał następujące decyzje administracyjne Prezydenta Miasta (…) z dnia (…) 2011 r. o warunkach zabudowy, w tym na wybudowanie budynku handlowego, stacji paliw oraz myjni samochodowej oraz z dnia (…) 2012 r. pozwolenie na budowę Budynku Handlowo-Usługowego oraz Stacji Paliw i LPG.

Posadowiona na Nieruchomości VI Myjnia Samochodowa została wybudowana na koszt i jest amortyzowana przez poddzierżawcę C. Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 21 września 2012 roku zawartej na czas nieoznaczony z B. B. uzyskała w dniu 13 sierpnia 2012 r. pozwolenie na budowę Myjni Samochodowej, którą przeniosła decyzją z dnia 14 listopada 2012 r. na spółkę C. Sp. z o.o.

Nieruchomości I do V zostały w 2013 r. przekształcone, odpłatnie i na wniosek A. w prawo własności, przy czym A. przysługiwało prawo do odliczenia należnego z tego tytułu podatku VAT.

Posadowiona na Nieruchomości VII Komora Normo-baryczna, której instalacje nie są na trwałe związane z gruntem jest inwestycją firmy M. Sp. z o.o. dokonaną na podstawie umowy najmu terenu z dnia 8 listopada 2019 r. zawartej na czas nieokreślony z B.

Dla obszaru Nieruchomości nie ma obecnie uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co wynika z zaświadczenia wydanego dnia (…) 2019 r. przez Prezydenta Miasta (…).

Nieruchomości są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy zawartej w dniu 20 maja 1998 r., obowiązującej do dnia 19 maja 2028 r. Umowa Dzierżawy została zawarta w celu prowadzenia sklepu spożywczo-przemysłowego pod znakiem E. według standardów Grupy Sklepów występujących pod znakiem E. w Polsce i zagranicą oraz pobierania pożytków cywilnych, w tym wynajmu powierzchni użytkowych w galerii handlowej osobom trzecim. Zgodnie z § 5 litera a) Umowy Dzierżawy w wersji obowiązującej do 14 grudnia 2011 r. oraz stosownie do § 10 punkt 4 Umowy Dzierżawy w wersji aktualnie obowiązującej Kupujący jest zobowiązany, ale także uprawniony do adaptacji przedmiotu dzierżawy do prowadzenia działalności i poniósł nakłady (dalej „Nakłady”) w Budynku (np. dokonał nakładów na rozbudowę hali sprzedaży i na wymianę oświetlenia), a także wybudował na własny koszt szereg budowli głównie na Nieruchomościach VIII i IX, takich jak: Namioty Handlowe, Wiaty na wózki, Nośniki reklamowe (bilbordy), Domki handlowe (dalej „Budowle Kupującego”) oraz c) wybudował na Nieruchomości VI: Budynek Handlowo-Usługowy oraz Stację Paliw i LPG. Nakłady zostały zasadniczo zaksięgowane przez Kupującego, jako składniki jego majątku albo jako „inwestycje w obcym środku trwałym” albo jako „budynki i budowle na cudzym gruncie”.

Kupujący zapewnił też kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe centrum handlowego. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej, jak i umowa dzierżawy zawarta z operatorem Myjni Samochodowej czy operatorem Komory Normo-barycznej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. Zaznaczyć należy, że A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) E., pod którym funkcjonuje centrum handlowe w Budynku.

Przy czym jak ustalono powyżej, przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży na rzecz Kupującego w rozumieniu art. 7 ustawy, będzie wyłącznie Nieruchomość (I-IX) wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi należącymi do Sprzedającego, z wyłączeniem Nakładów (poczynionych na Budynek Handlowo-Usługowy, Stację Paliw i LPG oraz na Budowle Kupującego) oraz z wyłączeniem Myjni Samochodowej i Komory normo-barycznej.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do budynków i budowli (tj. Budynku posadowionego na Nieruchomości I, II, IV, V, VIII i IX, placu manewrowego posadowionego na Nieruchomości IV, parkingu i dojazdu do budynku posadowionych na Nieruchomości VIII i IX oraz drogi wewnętrznej znajdującej się na Nieruchomości VII, a także budynku Stacji Transformatorowej znajdującej się na Nieruchomości IX oraz budynku niemieszkalnego (garażowego) wraz z dojazdem z płyt betonowych znajdujących się na Nieruchomości III) doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji ich sprzedaży miną co najmniej dwa lata. Jak wskazano bowiem we wniosku D. Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na wyburzenie niektórych budynków znajdujących się na Nieruchomościach I, II, IV, V, VII, VIII i IX w chwili ich nabycia przez D. sp. z o.o., a następie w dniu 2 grudnia 1997 r. uzyskała pozwolenie na budowę na ww. Nieruchomościach budynku głównego Centrum Handlowego „L.” wraz z parkingiem, zagospodarowaniem terenu i przyłączami wod.-kan., c.o. oraz w dniu 21 października 1998 r. zgodę na użytkowanie części obiektu budynku głównego Centrum Handlowego „E.” wraz z parkingiem, zagospodarowaniem terenu (m.in. bez butików na parterze i na piętrze). Najemcy lokali użytkowych (butików) w galerii handlowej dokonywali samodzielnego zgłoszenia poszczególnych lokali najpóźniej, zgodnie z oświadczeniem B., do dnia otwarcia centrum handlowego pod logo E., które nastąpiło w dniu 25 października 1998 r. Natomiast znajdujący się na Nieruchomości IX budynek Stacji Transformatorowej został oddany do użytkowania w 1985 r., a po wybudowaniu Budynek pełni funkcję rozdzielni. Nieruchomość III nabyta przez D. Sp. z o.o, jako jedna z działek w ramach umowy sprzedaży z dnia 16 grudnia 1996 r. jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym (garażowym) z 1970 r. wraz z dojazdem z płyt betonowych i była zgodnie z wiedzą Zainteresowanych wykorzystywana przez Przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, od dnia oddania do użytkowania ani D. Sp. z o.o. ani później A. nie dokonali żadnych ulepszeń Budynku, Stacji transformatorowej ani budowli: parkingu, dojazdów, drogi wewnętrznej związanych z obsługą Budynku Centrum Handlowego. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że po zakupie ww. działki D. Sp. z o.o. ani A. nie dokonały żadnych inwestycji zwiększających wartość ww. budynku garażowego, który jest wykorzystywany przez B., jako magazyn dla towarów sezonowych oraz ani Wnioskodawca, ani D. Sp. z o.o. nie ponosili wydatków na ulepszenie dojazdu z płyt betonowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej dojazdu z płyt betonowych. Tym samym do transakcji sprzedaży budynków i budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, iż skoro dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to dostawa urządzeń budowlanych, jako elementów przynależnych do budynków i budowli również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również zbycie prawa własności gruntu (działki nr (…), (…), (…), (…), (…)), prawo użytkowania wieczystego gruntu (działek nr (…) i (…)) oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr (…)), na których budynki i budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to transakcję dostawy tych budynków i budowli oraz urządzeń budowlanych można opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje sprzedaży budynków i budowli oraz urządzeń budowlanych właściwą stawką podatku VAT, wówczas dostawa prawa własności gruntu (działki nr (…), (…), (…), (…), (…)), prawa użytkowania wieczystego gruntu (działek nr (…) i (…)) oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr (…)), również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na ustalenie, że przedmiotem opodatkowania w analizowanym przypadku nie będą znajdujące się na działce nr (…)Budynek Handlowo-Usługowy, Stacja Paliw i LPG oraz Myjnia Samochodowa (inwestycje dokonane przez Kupującego oraz osobę trzecią) działkę nr (…) na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako działkę niezabudowaną. Dostawa przedmiotowej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy gdyż z wniosku wynika, że wydana została decyzja o warunkach zabudowy, a zatem stanowi ona teren budowlany. Ponadto dostawa działki nr (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy bowiem z wniosku nie wynika, aby przedmiotowa działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (była przedmiotem dzierżawy).

Zatem dostawa działki niezabudowanej nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Tym samy stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej sprzedaży Nieruchomości I, II, III, IV, V, VII, VIII, IX oraz możliwości wyboru opcji opodatkowania oraz w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości VI, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest ustalenie, czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 ustawy (pytanie nr 5).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie Sprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że po zakupie Nieruchomości Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności w całości opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej, sprzedaż Nieruchomości (składającej się z działek o nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) – zabudowanych budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowania sprzedaży według właściwej stawki podatku VAT. Jeśli zatem Strony skorzystają z opcji opodatkowania, nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

Z kolei sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury, dokumentującej Sprzedaż Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie stawki podatku, jaką będzie opodatkowana sprzedaż Nieruchomości I-V, VII-IX oraz VI w ramach planowanej Transakcji zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.