Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.540.2017.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: Możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do dostawy nieruchomości oraz z tytułu otrzymania zaliczki, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną zaliczką na poczet dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do dostawy nieruchomości oraz z tytułu otrzymania zaliczki, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną zaliczką na poczet dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do dostawy nieruchomości oraz z tytułu otrzymania zaliczki, momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną zaliczką na poczet dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 3 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Zainteresowany będący Stroną postępowania, Nabywca, Kupujący) planuje nabyć nieruchomość niezabudowaną („Nieruchomość”). Właścicielem Nieruchomości jest „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Zainteresowany, Zbywca, Sprzedający).

Ww. Nieruchomość Sprzedający nabył na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 19 maja 2015 r. Transakcja przeniesienia własności nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Obecnie Nieruchomość zabudowana jest nieczynnym pawilonem handlowym („Pawilon”). W dziale I-O księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości, widnieje wpis dotyczący braku zabudowań. Wskazany Pawilon najprawdopodobniej nie jest trwale związany z gruntem.

Nabywca zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą oraz parkingiem podziemnym. Nabywca, będący deweloperem, jest zainteresowany zakupem Nieruchomości niezabudowanej, co przyspieszy proces inwestycyjny oraz ograniczy ryzyka Nabywcy związane z nabyciem nieruchomości z istniejącymi zabudowaniami, przyłączami, zanieczyszczeniami etc.

W dniu 18 września 2017 r. Sprzedający zawarł z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, w której to umowie Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży wyżej opisanej Nieruchomości. Zgodnie z umową sprzedaż Nieruchomości nastąpi w terminie 14 dni, po spełnieniu określonych w umowie zdarzeń. W oświadczeniu z dnia 3 października 2017 r. Sprzedający zobowiązał się do usunięcia pawilonu handlowego z terenu Nieruchomości. Na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie niezabudowana jakimkolwiek budynkiem, budowlą lub innym urządzeniem.

Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu zaliczki, która będzie płatna w momencie, gdy na Nieruchomości będzie znajdował się jeszcze pawilon handlowy – przy czym zakładając, że jest on trwale z gruntem związany, przed dniem otrzymania zaliczki strony nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ponadto, zarówno zaliczka, jak i reszta ceny zostanie wpłacona na depozyt notarialny celem jej zwolnienia przez notariusza na rachunek Sprzedającego – przy czym strony w umowie przyjęły, że za dzień zapłaty przez Kupującego zaliczki oraz reszty ceny uważa się dzień zlecenia przez notariusza w banku prowadzącym wydzielony rachunek depozytowy nieodwołalnego polecenia przelewu odpowiedniej kwoty.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wprowadzonym Uchwałą z dnia 22 grudnia 2016 r. Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ulic „a” i „b” (Dziennik Urzędowy z 2017 r.). Nieruchomość – działka nr 9/21 – położona jest na terenie oznaczonym symbolem 1U. Dla Nieruchomości ustalono między innymi następujące przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna.

W dniu 3 stycznia 2018 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

1.  Nieruchomość, o której mowa we wniosku, będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę – Nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji, będzie podstawą do przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą oraz parkingiem podziemnym dwupoziomowym. Następnie wyodrębnione mieszkania oraz garaże podziemne zostaną sprzedane z zastosowaniem odpowiednich stawek VAT.
2.  Działka, mająca być przedmiotem sprzedaży, nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
3.  Dokonującemu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia, ponieważ transakcja z dnia 19 maja 2015 r., obejmująca nabycie własności przez aktualnie dokonującego sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowiącej w momencie przeniesienia praw własności Nieruchomość niezabudowaną powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, a w konsekwencji, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?
2.  Czy zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej należna Zbywcy przed usunięciem istniejącego pawilonu powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, a w konsekwencji, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, wynikającego z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki uiszczonej na poczet kupna Nieruchomości niezabudowanej?
3.  Czy w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu 2 za prawidłowe, momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT ma być data wpłaty zaliczki przez Kupującego do depozytu notarialnego, na wyodrębniony rachunek bankowy notariusza, czy też moment polecenia przelewu przez notariusza na rzecz Sprzedającego?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

Sprzedaż Nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawową stawką VAT jest stawka 23%. Od zasady tej Ustawodawca przewidział wprawdzie kilka wyjątków, jednakże zdaniem Zainteresowanych żaden z nich nie znajdzie zastosowania w stosunku do opisanej transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym w myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość będąca przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wprowadzonym Uchwałą z dnia 22 grudnia 2016 r. Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ulic „a” i „b” (Dziennik Urzędowy z 2017 r.). Nieruchomość – działka nr 9/21 – położona jest na terenie oznaczonym symbolem 1U. Dla Nieruchomości ustalono między innymi następujące przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna.

Powyższe, zdaniem Zainteresowanych, skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43. ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy sprzedaży tej nieruchomości, gdyż w momencie sprzedaży nieruchomość będzie niezabudowana, ale będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jako grunt objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieistotny jest w tej sytuacji fakt, że Strony nie rozstrzygnęły jeszcze, czy znajdujący się na Nieruchomości Pawilon jest trwale związany z gruntem, powodując, że na dzień podpisania przez Strony przedwstępnej umowy sprzedaży ww. Nieruchomość stanowiłaby Nieruchomość zabudowaną, czy też stanowi ona Nieruchomość niezabudowaną, odrębną od rzeczy ruchomej, którą stanowiłby Pawilon w przypadku, gdyby z gruntem trwale związany nie był.

Nawet gdyby się okazało, że znajdujący się w chwili obecnej na Nieruchomości Pawilon byłby trwale związany z gruntem, to zdaniem Zainteresowanych do ww. transakcji – w momencie sprzedaży – nie będzie można w żadnym wypadku zastosować zwolnienia dotyczącego sprzedaży nieruchomości – która w momencie sprzedaży będzie niezabudowana, a wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wprawdzie w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży na gruncie będącym przedmiotem transakcji znajduje się Pawilon, jednakże zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego zostanie on usunięty przed wykonaniem umowy przyrzeczonej. W związku z planowaną inwestycją Kupujący zainteresowany jest kupnem niezabudowanej Nieruchomości.

Stąd, zdaniem Zainteresowanych, skoro w momencie przeniesienia prawa własności Nieruchomości na Kupującego, będzie ona stanowiła nieruchomość niezabudowaną, to nie będzie można zastosować ewentualnego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, nawet gdyby okazało się, że w chwili obecnej Pawilon ten jest trwale związany z gruntem.

Reasumując, ponieważ przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi nieruchomość, która w momencie przeniesienia prawa własności będzie stanowiła nieruchomość niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wprowadzonym Uchwałą z dnia 22 grudnia 2016 r. – do sprzedaży tejże Nieruchomości Sprzedający powinien zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W takiej sytuacji Kupującemu, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości niezabudowanej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek, która mogłaby wpłynąć na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie podstawą do przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą oraz parkingiem podziemnym dwupoziomowym. Następnie wyodrębnione mieszkania oraz garaże podziemne zostaną sprzedane z zastosowaniem odpowiednich stawek VAT.

Nabycie Nieruchomości bez wątpienia będzie więc pozostawać w bezpośrednim związku z planowaną sprzedażą opodatkowaną Kupującego.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzane jest zarówno w interpretacjach podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2017 r. wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie, jak i w orzecznictwie. Ponadto, stanowisko powyższe potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r. wydanej w tożsamym stanie faktycznym, dotyczącej m.in. Kupującego.

Ad. 2.

Do opodatkowania zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej należnej Zbywcy zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży jeszcze przed usunięciem istniejącego pawilonu handlowego prawidłowo zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zatem w obecnym stanie prawnym przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Należy jednakże podkreślić, że otrzymanie płatności przed wykonaniem czynności nie jest samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki (płatności). Jest to obowiązek podatkowy dotyczący czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka.

Oznacza to, że zapłata zaliczki na poczet sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, którą w momencie sprzedaży będzie stanowił grunt opodatkowany podstawową stawką VAT w wysokości 23%, również powinna być opodatkowana stawką właściwą dla sprzedaży tegoż gruntu, czyli stawką VAT w wysokości 23%. Nie ma znaczenia fakt, czy w momencie zapłaty zaliczki na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży znajduje się budynek, czy też nie. Nieistotne jest również to, czy jest on trwale z gruntem związany, czy też nie. Istotnym jest brak jakichkolwiek zabudowań w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel na Kupującego. Kupujący podkreśla, że w związku z planowaną inwestycją zamierza on kupić grunt przeznaczony pod zabudowę bez posadowionych na nim zabudowań. Nie ulega również wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez Zbywcę zaliczki, a właściwą czynnością opodatkowaną – dostawą niezabudowanej nieruchomości – opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23% – istnieje bezpośredni związek. Zaliczka będzie stanowić bowiem wynagrodzenie dokonywane na poczet sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej.

Również w tej sytuacji Kupującemu, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, prowadzącemu działalność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki – wynagrodzenia na poczet zakupu nieruchomości niezabudowanej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2017 r. wydana w tożsamym stanie faktycznym, dotycząca m.in. Kupującego.

Ad. 3.

Jeśli zdaniem organu zaliczka miałaby podlegać opodatkowaniu VAT-em, to powstaje pytanie, czy obowiązek podatkowy u Sprzedającego powstanie w momencie wpłaty kwoty zaliczki przez Kupującego do depozytu notarialnego, na wydzielony rachunek bankowy notariusza, czy też może moment dokonania przelewu przez notariusza na rzecz wierzycieli Sprzedającego.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku uiszczenia zaliczki ma istotne znaczenie zarówno dla Sprzedającego, jak i Kupującego, ponieważ u Sprzedającego warunkuje on konieczność wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymania zaliczki, na podstawie której Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury zaliczkowej w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub jeden z dwóch następnych miesięcy.

Zgodnie ze wskazanym w pytaniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki przez sprzedawcę towaru/usługi. Nie ulega wątpliwości, że gdyby Kupujący wpłacił pieniądze bezpośrednio Sprzedającemu (tj. z pominięciem depozytu notarialnego), to w tym momencie dla potrzeb VAT należałoby przyjąć, że Sprzedający otrzymał pieniądze od Kupującego. Wobec tego, jeśli Sprzedający wpłaci kwotę zaliczki do depozytu notarialnego, to w tym momencie nie otrzymuje jej Sprzedający. Co więcej, jeśli nie zostaną spełnione warunki zwolnienia tej kwoty z depozytu notarialnego, to notariusz nie przekaże tej kwoty Sprzedającemu. W związku z powyższym nie można twierdzić, że w momencie wpłaty przez Kupującego kwoty równej kwocie zaliczki do depozytu notarialnego, kwotę tę otrzymał Sprzedający – a w konsekwencji nie można mówić, że Sprzedający otrzymał zaliczkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm..) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z zapisów art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Szczególny obowiązek podatkowy określony został m.in. w art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany planuje nabyć nieruchomość niezabudowaną. Właścicielem Nieruchomości jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ww. Nieruchomość Sprzedający nabył na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 19 maja 2015 r. Transakcja przeniesienia własności nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Obecnie Nieruchomość zabudowana jest nieczynnym pawilonem handlowym. W dziale I-O księgi wieczystej widnieje wpis dotyczący braku zabudowań. Wskazany Pawilon najprawdopodobniej nie jest trwale związany z gruntem. Nabywca zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą oraz parkingiem podziemnym. Nabywca, będący deweloperem, jest zainteresowany zakupem Nieruchomości niezabudowanej, co przyspieszy proces inwestycyjny oraz ograniczy ryzyka Nabywcy związane z nabyciem nieruchomości z istniejącymi zabudowaniami, przyłączami, zanieczyszczeniami etc. W dniu 18 września 2017 r. Sprzedający zawarł z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, w której to umowie Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży wyżej opisanej Nieruchomości. Zgodnie z umową sprzedaż Nieruchomości nastąpi w terminie 14 dni, po spełnieniu określonych w umowie zdarzeń. W oświadczeniu z dnia 3 października 2017 r. Sprzedający zobowiązał się do usunięcia pawilonu handlowego z terenu Nieruchomości. Na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie niezabudowana jakimkolwiek budynkiem, budowlą lub innym urządzeniem. Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu zaliczki, która będzie płatna w momencie, gdy na Nieruchomości będzie znajdował się jeszcze pawilon handlowy – przy czym zakładając, że jest on trwale z gruntem związany, przed dniem otrzymania zaliczki strony nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Ponadto, zarówno zaliczka, jak i reszta ceny zostanie wpłacona na depozyt notarialny celem jej zwolnienia przez notariusza na rachunek Sprzedającego – przy czym strony w umowie przyjęły, że za dzień zapłaty przez Kupującego zaliczki oraz reszty ceny uważa się dzień zlecenia przez notariusza w banku prowadzącym wydzielony rachunek depozytowy nieodwołalnego polecenia przelewu odpowiedniej kwoty. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość – działka nr 9/21 – położona jest na terenie oznaczonym symbolem 1U. Dla Nieruchomości ustalono między innymi następujące przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna. Nieruchomość, o której mowa we wniosku, będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę – Nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji, będzie podstawą do przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą oraz parkingiem podziemnym dwupoziomowym. Następnie wyodrębnione mieszkania oraz garaże podziemne zostaną sprzedane z zastosowaniem odpowiednich stawek VAT. Działka, mająca być przedmiotem sprzedaży, nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Dokonującemu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia, ponieważ transakcja z dnia 19 maja 2015 r., obejmująca nabycie własności przez aktualnie dokonującego sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiącej w momencie przeniesienia praw własności działkę niezabudowaną powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w treści przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Wobec przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro w rozpatrywanej sprawie w momencie dokonania dostawy działka mieszcząca się przy ul. Grabiszyńskiej we Wrocławiu będzie stanowiła teren niezabudowany (na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie niezabudowana jakimkolwiek budynkiem, budowlą lub innym urządzeniem), to przedmiotem transakcji będzie grunt niezabudowany. Jak wskazano w opisie sprawy przedmiotowa działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości ustalono między innymi następujące przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna.

Tym samym, grunt ten wypełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działka, mająca być przedmiotem sprzedaży, nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym przepisie, dotyczącej konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionych od podatku, transakcja ta nie będzie korzystać także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, planowana Transakcja będzie dostawą gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości uznano za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia, czy zaliczka na poczet sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej należna Zbywcy przed usunięciem istniejącego pawilonu powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% oraz czy momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, będzie data wpłaty zaliczki przez Kupującego do depozytu notarialnego, na wyodrębniony rachunek bankowy notariusza, czy też moment polecenia przelewu przez notariusza na rzecz wierzyciela Sprzedającego.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zarówno zaliczka, jak i reszta ceny, zostanie wpłacana na depozyt notarialny celem jej zwolnienia przez notariusza na rzecz Sprzedającego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zaliczek, podkreślić należy, że zgodnie z powołanym art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy wpłacona zaliczka.

W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że dostawa działki niezabudowanej będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23% to również zaliczka na poczet ceny ww. działki będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do części pytania nr 2 dotyczącego opodatkowania zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 108 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (Dz. U. z 2017 r., poz. 2291) notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu lub jej następcy prawnemu, papiery wartościowe albo pieniądze w walucie polskiej lub obcej. Dla udokumentowania tych czynności notariusz prowadzi specjalne konto bankowe.

Natomiast stosownie do art. 108 § 2 ww. ustawy, z przyjęcia depozytu notariusz spisuje protokół, w którym wymienia datę przyjęcia, ustala tożsamość osoby składającej, datę mającego nastąpić wydania oraz imię, nazwisko i miejsce zamieszkania osoby odbierającej depozyt. Wydanie depozytu następuje za pokwitowaniem.

Z powyższego wynika, że przekazanie kwoty należności (zaliczki) do depozytu notarialnego nie powoduje jej otrzymania przez sprzedającego nieruchomość. Sprzedający zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie otrzyma należności z chwilą złożenia jej do depozytu notarialnego, a dopiero z chwilą wydania pieniędzy przez notariusza.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że dokonana przez Nabywcę nieruchomości wpłata na rachunek depozytowy notariusza przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Sprzedającego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Dopiero w momencie zwolnienia z depozytu notarialnego pieniędzy przez notariusza na rzecz Sprzedającego powstanie u Sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 23%, zarówno wynikającego z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki uiszczonej na poczet kupna Nieruchomości niezabudowanej, jak i faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na względzie, że według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą oraz parkingiem podziemnym. Nieruchomość, o której mowa we wniosku – jak wskazał Wnioskodawca – będzie wykorzystywana przez Nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast planowana transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości, jak wywiedziono wyżej, będzie opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro zarówno Sprzedawca, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, to Nabywcy ww. Nieruchomości po otrzymaniu faktury dokumentującej zaliczkę, jak i faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z zakupem ww. Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z wykorzystaniem przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości w przyszłości do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, jak również w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki uiszczonej na poczet dostawy Nieruchomości uznano za prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.