Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-446/16-6/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: 1) Czy Spółka posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 UPO w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r.? 2) Czy Spółka posiadała na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 UPO w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia 2016 r.?
Słowa kluczowe: nadzór; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; produkcja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. (data nadania 24 czerwca 2016 r., data wpływu 27 czerwca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-446/16-2/RS z dnia 16 czerwca 2016 r. (data nadania 16 czerwca 2016 r., data doręczenia 17 czerwca 2016 r.) oraz pismem z dnia 29 czerwca 2016 (data nadania 29 czerwca 2016 r., data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

F („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca jest brytyjskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Wielkiej Brytanii). Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski przedstawicielstwa, oddziału ani biura.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zamawianie, krojenie oraz pakowanie wyrobów mięsnych oraz wędliniarskich na potrzeby sprzedaży detalicznej (przy czym w ok. 60% przypadkach Spółka nabywa surowe mięso, które jest przetwarzane przez podmioty trzecie na zlecenie Spółki, w pozostałych ok. 40% przypadkach Spółka nabywa już gotowe wyroby mięsne i wędliniarskie). W szczególności, Wnioskodawca zlecił usługę przetwarzania mięsa podmiotowi trzeciemu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Zleceniobiorca”).

Po wykonaniu przez Zleceniobiorcę usług, Spółka transportuje wyroby mięsne oraz wędliniarskie do chłodni znajdujących się na terenie Wielkiej Brytanii, a następnie do zakładu (znajdującego się również na terenie Wielkiej Brytanii) w celu pokrojenia i zapakowania dla celów sprzedaży detalicznej.

Współpraca pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą trwa od 31 grudnia 2010 r. (w tym dniu Spółka nabyła przedsiębiorstwo spółki R. z siedzibą w Wielkiej Brytanii („Spółka G”), na rzecz której Zleceniobiorca świadczył usługi przetwarzania mięsa od marca 2007 r.).

Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. współpraca pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług („Nowa Umowa”). Przed 2016 r. nie obowiązywała pisemna umowa pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą (umowa na podstawie której Zleceniobiorca świadczył usługi na rzecz Spółki G („Umowa I” wygasła w lutym 2009 r.).

Nowa Umowa, co do zasady, odzwierciedla kluczowe zasady współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. Nowa Umowa została zawarta na okres 12 miesięcy. Tym niemniej, w przypadku braku wypowiedzenia Nowej Umowy przez którąkolwiek ze stron, podlega ona automatycznemu przedłużeniu na okres kolejnych 12 miesięcy. Okres wypowiedzenia wynosi 12 miesięcy, z zastrzeżeniem prawa do natychmiastowego wypowiedzenia w wyjątkowych okolicznościach wprost w niej wskazanych.

Zleceniobiorca świadczy na rzecz Spółki usługi przetwórstwa mięsnego. Usługi te są świadczone na terenie dwóch z czterech należących do Zleceniobiorcy hal produkcyjnych znajdujących się na terenie Polski. W związku z dużą ilością przetwarzanego mięsa dla Wnioskodawcy, jedna z hal została w całości przeznaczona wyłącznie na potrzeby usług świadczonych na rzecz Spółki (Nowa Umowa przewiduje wyłączność Spółki w tym zakresie). Natomiast druga z hal produkcyjnych jest zajęta na potrzeby usług świadczonych na rzecz Spółki tylko w części. Zleceniobiorca może wykorzystywać pozostałą część tej hali na potrzeby świadczenia usług na rzecz klientów innych niż Spółka, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych w Nowej Umowie (m.in. hala ta nie może być wykorzystywana do produkcji jakichkolwiek towarów sprzedawanych przez któregokolwiek z bezpośrednich konkurentów Spółki w Wielkiej Brytanii).

Usługi przetwarzania mięsa są wykonywane wyłącznie przez pracowników Zleceniobiorcy (ok. 286 osób). Większość linii produkcyjnej (maszyn i urządzeń) wykorzystywanych w procesie przetwarzania mięsa stanowi własność Zleceniobiorcy. Tym niemniej, Spółka udostępniła Zleceniobiorcy do produkcji również własne maszyny. Zostały one wykonane na specjalne zamówienie Spółki dzięki którym możliwe jest formowanie wyrobów mięsnych i wędliniarskich w sposób odpowiadający wymaganiom biznesowych Spółki. Większość maszyn należących do Spółki z których korzysta Zleceniobiorca jest wykorzystywana tylko w jednym z etapów przetwarzania mięsa (tj. formowaniu), i podczas gdy pozostałe etapy przetwórstwa (w tym rozbiórka mięsa, porcjowanie, obróbka termiczna, chłodzenie) są wykonywane przy wyłącznym udziale maszyn i urządzeń Zleceniobiorcy. Wartość maszyn należących do Spółki stanowi niewielką część wartości całej linii produkcyjnej Zleceniobiorcy wykorzystywanej w procesie przetwórstwa mięsnego dla Spółki (ok. 1/10 - 1/12).

Przyjęty model biznesowy (tj. przekazanie Zleceniobiorcy własnych, przenośnych maszyn wykonanych na zamówienie służących głównie do formowania wyrobów mięsnych i wędliniarskich) daje Spółce możliwość powierzenia przetwórstwa mięsa innemu Zleceniobiorcy w Polsce i lub za granicą (maszyny wchodzące w skład linii produkcyjnej Zleceniobiorcy byłyby dostępne na rynku).

Zgodnie z postanowieniami Nowej Umowy, Zleceniobiorca jest zobowiązany do utrzymywania maszyn Spółki w należytym stanie technicznym (uwzględniając proces normalnego zużycia rzeczy). Spółka ma prawo wstępu do pomieszczeń Zleceniobiorcy w celu oględzin swoich maszyn, dokonania czynności serwisowych, naprawy lub ich odbioru.

Ilość i jakość przetwarzanego mięsa jest określana przez Spółkę. Wynagrodzenie Zleceniobiorcy za usługi przetwarzania mięsa jest naliczane od każdego kilograma mięsa przetworzonego (przetwarzane mięso jest własnością Spółki).

Koszty przetwarzania mięsa w Polsce stanowią jedynie niewielką część całkowitych kosztów sprzedaży Spółki (ok. 3,1 %).

Spółka posiada dedykowany zespół pracowników (ok. 20 osób - liczba pracowników zmieniała się na przestrzeni lat), którzy pracują w Polsce na terenie zakładów Zleceniobiorcy. Zgodnie z postanowieniami Nowej Umowy, pracownicy Spółki są obecni w dwóch halach produkcyjnych w celu wspomagania Zleceniobiorcy w procesie przetwarzania mięsa oraz nadzorowania procesu produkcyjnego pod kątem zgodności z postanowieniami Nowej Umowy. Zleceniobiorca jest zobowiązany do współpracy oraz do zapewnienia pracownikom Spółki w dowolnym czasie dostępu do pomieszczeń Zleceniobiorcy w celu umożliwienia im wykonywania swoich obowiązków, w tym do zapewnienia prawa wejścia na teren zakładów, możliwości sprawowania nadzoru nad procesem produkcji, prawa zmiany ustawień urządzeń oraz niezaakceptowania produktu końcowego niespełniającego norm jakościowych określonych w Nowej Umowie. Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo i higienę pracy pracowników Spółki przebywających na terenie zakładów.

Bez względu na postanowienia Nowej Umowy, obowiązki pracowników Spółki są ograniczone do kontroli jakości przetworzonego mięsa przez Zleceniobiorcę (mięsa i wyrobów wędliniarskich). Kontrola jakości obejmuje prawo do zmiany ustawień urządzeń. Z biznesowego punktu widzenia, prowadzenie kontroli jakości na bieżąco, podczas procesu produkcji, pozwala na uprzednie wykrycie ewentualnych nieprawidłowości (tj. zanim produkt zostanie dostarczony do chłodni w Wielkiej Brytanii), i tym samym pozwala na optymalizację kosztów produkcji.

W szczególności, pracownicy Spółki nie obsługują żadnych maszyn produkcyjnych (maszyny są obsługiwane wyłącznie przez załogę Zleceniobiorcy), nie wydają poleceń załodze Zleceniobiorcy, nie uczestniczą, nie kontrolują ani nie zarządzają procesem produkcyjnym jako takim, nie zawierają ani nie negocjują w Polsce w imieniu Spółki żadnych umów. Wszelkie zamówienia półproduktów są planowane, organizowane i zamawiane przez wyznaczony zespół osób pracujących w Wielkiej Brytanii.

Pracownicy Spółki przebywają w Polsce w systemie zmianowym, tj. dwa tygodnie spędzają w Polsce, a następnie wracają na dwa tygodnie do Wielkiej Brytanii. Co do zasady, w zakładach Zleceniobiorcy przebywa jednocześnie 8-9 pracowników Spółki podczas jednej zmiany.

Zakłady Zleceniobiorcy pracują w trybie ciągłym (24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu). Jednakże, pracownicy Spółki przebywają na terenie hal produkcyjnych ok. 12 godzin na dobę, od poniedziałku do soboty. W obecności pracowników Spółki odbywa się produkcja produktów o szczególnych cechach, które w szczególności wymagają bieżącej weryfikacji jakości. Pracownicy są również obecni podczas istotnych etapów produkcji (tj. formowania wyrobów mięsnych i wędliniarskich, przetwarzania mięsa o istotnej wartości).

Łączna liczba pracowników Spółki przekracza 1200 osób. Koszty obecności pracowników Spółki w Polsce stanowią mniej niż 4% całkowitych kosztów pracowniczych.

Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności nie dokonuje sprzedaży ani reklamy swoich produktów.

Spółka oraz Zleceniobiorca nie są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Spółka nie bierze bezpośrednio ani pośrednio udziału w zarządzaniu ani kontroli Zleceniobiorcy ani nie posiada udziału w jego kapitale.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny w następującym zakresie:

1.  Nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa spółki R., w szczególności określenie, czy w związku z w/w nabyciem spółka R. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców i tym samym przestała funkcjonować na rynku zaś jej działalność kontynuował Wnioskodawca.

F. została utworzona przez R. w 2010 r. w celu wyłącznej obsługi jednego z kluczowych kontrahentów. R., poza wpłatą kapitału na kapitał zakładowy F., poręczyła spłatę pożyczki, którą zaciągnęła F. Wnioskodawca wykorzystał środki wpłacone na kapitał zakładowy oraz środki z pożyczki do nabycia składników majątku R. związanych z obsługą w/w kluczowego kontrahenta. Spółka R. pozostaje do chwili obecnej udziałowcem Wnioskodawcy.

1.  Podstawa prawna świadczenia przez Zleceniobiorcę usług na rzecz Wnioskodawcy w okresie od 31 grudnia 2010 r. do 1 stycznia 2016 r.

W okresie 31 grudnia 2010 r. - 1 stycznia 2016 r. nie obowiązywała żadna umowa pisemna pomiędzy Zleceniobiorcą a Wnioskodawcą. Podstawą prawną świadczenia przez Zleceniobiorcę usług na rzecz Wnioskodawcy były ustne ustalenia.

1.  Udostępnianie Zleceniobiorcy maszyn w okresie 31 grudnia 2010 r. -1 stycznia 2016 r.

W okresie 31 grudnia 2010 r. - 1 stycznia 2016 r. większość linii produkcyjnej (maszyn i urządzeń) wykorzystywanych w procesie przetwarzania mięsa stanowiła własność Zleceniobiorcy. Tym niemniej, Spółka udostępniła Zleceniobiorcy do produkcji również własne maszyny. Zostały one wykonane na specjalne zamówienie Spółki, dzięki którym możliwe było formowanie wyrobów mięsnych i wędliniarskich w sposób odpowiadający wymaganiom biznesowym Spółki. Większość maszyn należących do Spółki z których korzystał Zleceniobiorca była wykorzystywana tylko w jednym z etapów przetwarzania mięsa (tj. formowaniu), podczas gdy pozostałe etapy przetwórstwa (w tym rozbiórka mięsa, porcjowanie, obróbka termiczna, chłodzenie) były wykonywane przy wyłącznym udziale maszyn i urządzeń Zleceniobiorcy. Wartość maszyn należących do Spółki stanowiła niewielką część wartości całej linii produkcyjnej Zleceniobiorcy wykorzystywanej w procesie przetwórstwa mięsnego dla Spółki (ok. 1/10 - 1/12).

Przyjęty model biznesowy (tj. przekazanie Zleceniobiorcy własnych, przenośnych maszyn wykonanych na zamówienie służących głównie do formowania wyrobów |mięsnych i wędliniarskich), dawało Spółce możliwość powierzenia przetwórstwa mięsa innemu Zleceniobiorcy w Polsce lub za granicą (maszyny wchodzące w skład linii produkcyjnej Zleceniobiorcy byłyby dostępne na rynku).

1.  Zakres czynności pracowników Wnioskodawcy w okresie 31 grudnia 2010 r. - 1 stycznia 2016 r.

Obowiązki pracowników Spółki obecnych w Polsce w okresie 31 grudnia 2010 r. - 1 stycznia 2016 r. były ograniczone do kontroli jakości przetworzonego mięsa przez Zleceniobiorcę (mięsa i wyrobów wędliniarskich). Kontrola jakości obejmowała prawo do żądania zmiany ustawień urządzeń. Z biznesowego punktu widzenia, prowadzenie kontroli jakości na bieżąco, podczas procesu produkcji, pozwalało na uprzednie wykrycie ewentualnych nieprawidłowości (tj. zanim produkt został dostarczony do chłodni w Wielkiej Brytanii), i tym samym pozwalało na optymalizację kosztów produkcji.

W szczególności podkreślono, iż pracownicy Spółki nie obsługiwali żadnych maszyn produkcyjnych (maszyny były obsługiwane wyłącznie przez załogę Zleceniobiorcy), nie wydawali poleceń załodze Zleceniobiorcy, nie uczestniczyli, nie kontrolowali ani nie zarządzali procesem produkcyjnym jako takim.

1.  Oddelegowanie pracowników Spółki

Pracownicy Spółki obecni w Polsce nie byli i nie są obecnie oddelegowani do pracy w firmie Zleceniobiorcy.

1.  Przeznaczenie hal Zleceniobiorcy na potrzeby usług świadczonych na rzecz Spółki w okresie 31 grudnia 2010 r. - 1 stycznia 2016 r.

Z uwagi na wielkość zlecanej przez Spółkę produkcji, w okresie 31 grudnia 2010 - 1 stycznia 2016 r. jedna z hal Zleceniobiorcy była wykorzystywana w całości przez Zleceniobiorcę dla celów świadczenia usług na rzecz Spółki. Tym niemniej, kwestia wyłączności nie była przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami (w szczególności nie była wskazana w umowie pisemnej, por. pkt 2), lecz wynikała z uwarunkowań biznesowych Zleceniobiorcy (świadczenie usług produkcyjnych na rzecz Spółki wymagało zaangażowania określonych mocy produkcyjnych).

1.  Wykorzystywanie przez pracowników Spółki pomieszczeń Zleceniobiorcy.

Zarówno przed jak i po 1 stycznia 2016 r. pracownicy Spółki nie mają do swojej wyłącznej dyspozycji żadnego pomieszczenia (np. biura) znajdującego się na terenie hal produkcyjnych Zleceniobiorcy. Tym niemniej, w praktyce, w zależności od potrzeb, pracownicy Spółki mogą korzystać z wybranej infrastruktury Zleceniobiorcy (np. toalet, szatni).

1.  Ryzyko związane ze świadczeniem usług

Zarówno przed jak i po 1 stycznia 2016 r. ryzyko związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki ponosi Zleceniobiorca, w tym w szczególności odpowiada wobec Spółki za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie usługi. Zleceniobiorca ponosi także odpowiedzialność wobec osób trzecich, w tym pracowników np. z tytułu wypadków przy pracy.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2016 r. Wnioskodawca wskazał także, odnośnie charakteru obecności pracowników F. w Polsce, że:

Pracownicy są zatrudnieni przez spółkę F. z siedzibą w Wielkiej Brytanii („Spółka’’) na podstawie umowy o pracę („Pracownicy”). W ramach obowiązków wynikających z zawartych umów o pracę, Pracownicy wykonują obowiązki „kontrolerów jakości” w związku z powierzonymi Zleceniobiorcy usługami.

Pracownicy nie byli i nie są obecnie oddelegowani przez Spółkę do pracy w firmie Zleceniobiorcy, w takim sensie, że nie wykonują jakichkolwiek czynności na rzecz Zleceniobiorcy, w tym w szczególności Zleceniobiorca nie ma prawa wydawania im jakichkolwiek poleceń i nie kieruje ich pracą.

Tym niemniej, z uwagi na charakter pracy („kontrola jakości” usług świadczonych przez Zleceniobiorcę), miejsce wykonywania pracy Pracowników znajduje się w Polsce na terenie hal produkcyjnych Zleceniobiorcy. Jak zostało wskazane we wniosku, prowadzenie kontroli jakości na bieżąco, podczas procesu produkcji przez Pracowników pozwala na uprzednie wykrycie ewentualnych nieprawidłowości (tj, zanim produkt zostanie dostarczony do chłodni w Wielkiej Brytanii), i tym samym pozwala na optymalizację kosztów produkcji. Podkreślono, iż Pracownicy nie uczestniczą w procesie produkcji, jako takim, nie wydają poleceń załodze Zleceniobiorcy. Ewentualne wykryte nieprawidłowości są zgłaszane bezpośrednio Spółce.

Podniesiono, że zadania Pracowników Spółki w Polsce można porównać do nadzoru inwestorskiego w procesie budowlanym, tj. inwestor ma prawo wstępu na teren budowy w celu inspekcji jakości usług wykonywanych przez generalnego wykonawcę lub jego podwykonawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka posiada na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 UPO w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r.?
2.  Czy Spółka posiadała na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 UPO w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytania 1 i 2

Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r.

Spółka nie posiadała na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia 2016 r.

Podniesiono, że zgodnie z art. 3 ust 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Dochód, jaki nierezydent może uzyskiwać na terytorium Polski, jest dochód osiągany za pośrednictwem zakładu („Zakład”) położonego na terytorium Polski. Definicja Zakładu znajduje się w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT.

Zgodnie z tą definicją, Zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Podniesiono, że Wnioskodawca jest brytyjskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą odpowiednie postanowienia UPO.

Zgodnie z art. 5 UPO pojęcie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: (a) siedzibę zarządu, (b) filię, (c) biuro, (d) fabrykę, (e) warsztat, (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na powyższe, zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO pojęcie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W świetle powyższego, aby można było mówić zdaniem Wnioskodawcy o istnieniu Zakładu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  istnieje placówka, tj. miejsce gdzie działalność jest prowadzona (np. lokal, określona powierzchnia);
2.  placówka ma charakter stały (tj. jest usytuowana w konkretnym punkcie geograficznym o określonym stopniu trwałości);
3.  przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa;
4.  placówka nie jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Przy ocenie, czy powyższe warunki są spełnione, należy wziąć pod uwagę wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, wersja skrócona, lipiec 2014 („Komentarz OECD”). Komentarz OECD nie jest źródłem prawa. Tym niemniej, w świetle praktyki organów podatkowych, wyjaśnienia w nim zawarte są pomocne przy interpretowaniu zapisów umów o unikania podwójnego opodatkowania (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-997/08-2/MK).

Ad (a)

Podniesiono, że zgodnie z Komentarzem OECD pojęcie „placówka” obejmuje każde miejsce, pomieszczenie lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Termin „placówka” obejmuje jakąkolwiek powierzchnię, która jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. W szczególności, w świetle Komentarza OECD placówka może znajdować się na terenie innego przedsiębiorstwa.

Ad (b)

Placówka ma charakter stały, jeżeli: (i) istnieje powiązanie pomiędzy placówką a określonym punktem geograficznym, oraz (ii) placówka ma określony stopień trwałości.

Ad (c)

Zgodnie z Komentarzem OECD, sformułowanie „przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa” odnosi się do sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w określonym miejscu będącym do dyspozycji przedsiębiorstwa w celu prowadzenia tej działalności. Do spełnienia tego warunku konieczna jest jednakże obecność personelu, który jest podległy przedsiębiorstwu i który wykonuje działalność tego przedsiębiorcy w państwie położenia placówki.

Podniesiono, że co do zasady, działalność gospodarcza jest prowadzona głównie przez pracowników i inne osoby otrzymujące polecenia od przedsiębiorstwa. Wykorzystanie urządzeń znajdujących się w placówce może również prowadzić do powstania Zakładu, pod warunkiem, że personel przedsiębiorstwa podejmuje decyzje dotyczące pracy, do której te urządzenia są wykorzystywane.

W świetle powyższego stwierdzono, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski stałej placówki. W opinii Wnioskodawcy, sam fakt, iż jedna z hal produkcyjnych Zleceniobiorcy jest w całości wykorzystywana na potrzeby świadczonych usług na rzecz Spółki nie oznacza, że hala ta jest do dyspozycji Spółki. Wręcz przeciwnie. Hala ta pozostaje do wyłącznej dyspozycji Zleceniobiorcy, który w ramach przysługujących mu uprawnień zarządczych w stosunku do swojego majątku zdecydował, iż w tej hali będzie się odbywała wyłącznie produkcja (przetwórstwo) na zlecenie Spółki. Spółka natomiast może korzystać z tej hali tylko i wyłącznie w związku z usługami produkcyjnymi świadczonymi na jej rzecz (tj. pracownicy Spółki mają prawo wstępu na teren hali w celu wykonania kontroli jakości). Natomiast podejmowanie przez Spółkę jakichkolwiek innych czynności na terenie hali (np. prowadzenie sprzedaży, marketingu) wymagałoby zgody Zleceniobiorcy. Ponadto, Spółka nie jest uprawniona do podejmowania jakichkolwiek decyzji dotyczących tej hali (np. prac remontowych).

Podniesiono, że nawet gdyby uznać, iż Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówką, to nie prowadzi ona przez tę placówkę swojej działalności.

Wskazano, że po pierwsze, przedmiotem działalności Spółki nie jest przetwórstwo mięsa. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zamawianie, krojenie i pakowanie wyrobów mięsnych i wędliniarskich na potrzeby sprzedaży detalicznej. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym w ok. 40% Spółka kupuje gotowe do krojenia i pakowania wyroby mięsne i wędliniarskie. Powodem dla którego pozostałe ok. 60% wyrobów mięsnych i wędliniarskich jest produkowanych na zlecenie Spółki z zakupionego przez nią surowego mięsa jest dbałość o zapewnienie ostatecznym klientom wysokiej jakości produktu końcowego. Jednakże podkreślono, że przetwórstwo mięsa jest wykonywane wyłącznie przez podmioty trzecie na zlecenie Spółki, w tym Zleceniobiorcę w Polsce.

Po drugie, Spółka nie posiada pracowników w Polsce, którzy prowadziliby w Polsce działalność Spółki. Przetwórstwo mięsa jest wykonywane wyłącznie przez Zleceniobiorcę przy wykorzystaniu jego pracowników (ok. 286 osób), którzy podlegają służbowo Zleceniobiorcy. Pracownicy Spółki, którzy są stale obecni w Polsce (8-9 osób) zajmują się wyłącznie kontrolą jakości usług świadczonych przez Zleceniobiorcę, tj. weryfikują zgodność produktu ze specyfikacją określoną w Nowej Umowie. Natomiast, pracownicy Spółki nie nadzorują ani nie uczestniczą w procesie przetwórstwa jako takim. Wszelkie zakupy półproduktów są planowane, organizowane i zamawiane przez przeznaczony do tego zespół pracowników Spółki w Wielkiej Brytanii.

Po trzecie, Spółka nie posiada w Polsce linii produkcyjnej do przetwórstwa mięsa. Maszyny należące do Wnioskodawcy stanowią jedynie ok. 10% linii produkcyjnej Zleceniobiorcy wykorzystywanej do przetwórstwa mięsa na zlecenie Spółki i są wykorzystywane wyłącznie w niewielkiej części procesu produkcyjnego (głównie na etapie formowania), podczas gdy pozostałe czynności (w tym rozbiórka mięsa, krojenie, bębnowanie, obróbka termiczna, chłodzenie) są wykonywane przy wykorzystaniu urządzeń Zleceniobiorcy.

Ponadto, maszyny stanowiące własność Spółki są obsługiwane wyłącznie przez pracowników Zleceniobiorcy. Pracownicy Spółki obecni w Polsce nie podejmują żadnych decyzji dotyczących procesu produkcji, w którym wykorzystywane są maszyny Spółki. W świetle powyższego należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, iż fakt, iż na terytorium Polski znajdują się maszyny Spółki nie prowadzi do powstania Zakładu w Polsce.

Ad (d)

Zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce na terenie hal produkcyjnych Zleceniobiorcy (co zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym), to działalność ta ma wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy.

Podniesiono, że komentarz OECD wskazuje, że nie ma jednoznacznych kryteriów pozwalających odróżnić działalność główną od działalności pomocniczej. Każdy przypadek należy analizować odrębnie. Zgodnie z Komentarzem OECD, decydującym kryterium odróżniającym działalność główną od pomocniczej i przygotowawczej jest określenie, czy działalność prowadzona przez placówkę stanowi niezbędny i istotny element działalności całego przedsiębiorstwa. W przypadku gdy cel działalności stałej placówki jest tożsamy z celem całego przedsiębiorstwa, nie można uznać, iż działalność prowadzona przez placówkę ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że proces przetwarzania mięsa, który odbywa się w Polsce na zlecenie Spółki ma charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki. Po pierwsze, głównym przedmiotem działalności Spółki jest do dostawa, krojenie oraz pakowanie gotowych wyrobów mięsnych i wędliniarskich na cele sprzedaży detalicznej, a nie ich produkcja. Po drugie, w Polsce zaangażowana jest tylko niewielka część aktywów Spółki (maszyny należące do Spółki stanowią ok. 1/10-1/12 wartości całej linii produkcyjnej Zleceniobiorcy wykorzystywanej w przetwórstwie na zlecenie Spółki oraz są wykorzystywane w zasadzie tylko podczas jednego etapu produkcji (formowania)). Po trzecie, koszt przetwarzania mięsa w Polsce przez Zleceniobiorcę stanowi jedynie ułamek kosztów sprzedaży Spółki (tygodniowe wynagrodzenie Zleceniobiorcy stanowi ok. 3,1% całkowitych kosztów sprzedaży Spółki). Co więcej, pracownicy Spółki obecni w Polsce (ok. 20 osób) stanowi niewielką liczbę wszystkich pracowników Spółki (ponad 1200 osób). W konsekwencji, koszt obecności pracowników Spółki w Polsce stanowi mniej niż 4% całkowitych kosztów pracowniczych.

Bez względu na powyższe, zgodnie z artykułem 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa (\`(...)\`).

Podniesiono, że w niniejszym przypadku, pracownicy Spółki nie zawierają w Polsce ani nie negocjują żadnych umów w imieniu Spółki. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, ich obecność w Polsce nie prowadzi do powstania Zakładu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840).

Dokonując interpretacji postanowień konwencji polsko - brytyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 konwencji polsko - brytyjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Konwencja polsko - brytyjska w art. 5 ust. 1 definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 2 konwencji polsko - brytyjskiej wskazuje, iż określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 konwencji polsko - brytyjskiej, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania:
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 konwencji polsko - brytyjskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. konwencji wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W taki przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2 i 4.3).

Podobnie stałą placówkę stanowi rynek na otwartej przestrzeni lub targ, na którym w różnych miejscach kupiec ustawia regularnie stoisko (komentarz do art. 5 pkt 5.2)

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5) \[W przedmiotowym przypadku pracownicy - w liczbie ok. 20 osób - są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Wnioskodawcę lecz pracowali/pracują - zarówno do 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie - w Polsce na terenie zakładów Zleceniobiorcy w systemie zmianowym, tj. 8-9 osób przez okres dwóch tygodni od poniedziałku do piątku, ok 12 godzin na dobę, przebywa stale w Polsce w celu monitorowania i nadzorowania usług i jakości produktów wytwarzanych przez Zleceniobiorce na rzecz Wnioskodawcy, a więc wykonują pracę w świetle wytycznych otrzymanych od pracodawcy\].

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat) (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 6).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest zamawianie, krojenie oraz pakowanie wyrobów mięsnych oraz wędliniarskich na potrzeby sprzedaży detalicznej. Ponadto wskazano, że w ok. 60% przypadkach Spółka nabywa surowe mięso, które jest przetwarzane przez podmioty trzecie na zlecenie Spółki, w pozostałych ok. 40% przypadkach Spółka nabywa już gotowe wyroby mięsne i wędliniarskie. Wnioskodawca zlecił usługę przetwarzania mięsa podmiotowi trzeciemu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Zleceniobiorca”). Po wykonaniu przez Zleceniobiorcę usług, Spółka transportuje wyroby mięsne oraz wędliniarskie do chłodni znajdujących się na terenie Wielkiej Brytanii, a następnie do zakładu (znajdującego się również na terenie Wielkiej Brytanii) w celu pokrojenia i zapakowania dla celów sprzedaży detalicznej. Współpraca pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą trwa od 31 grudnia 2010 r. (w tym dniu Spółka nabyła przedsiębiorstwo spółki R. z siedzibą w Wielkiej Brytanii („Spółka G.”), na rzecz której Zleceniobiorca świadczył usługi przetwarzania mięsa od marca 2007 r.). Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. współpraca pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług. Przed 2016 r. obowiązywała ustna umowa pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą (umowa na podstawie której Zleceniobiorca świadczył usługi na rzecz Spółki G. wygasła w lutym 2009 r.). Nowa Umowa, co do zasady, odzwierciedla kluczowe zasady współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. Zleceniobiorca świadczy na rzecz Spółki usługi przetwórstwa mięsnego na terenie dwóch z czterech należących do Zleceniobiorcy hal produkcyjnych znajdujących się na terenie Polski, przy czym jedna z hal została w całości przeznaczona wyłącznie na potrzeby usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Usługi przetwarzania mięsa są wykonywane wyłącznie przez pracowników Zleceniobiorcy (ok. 286 osób). Większość linii produkcyjnej (maszyn i urządzeń) wykorzystywanych w procesie przetwarzania mięsa stanowi własność Zleceniobiorcy. Spółka udostępniła Zleceniobiorcy do produkcji również własne maszyny wykonane na specjalne zamówienie dzięki którym możliwe jest formowanie wyrobów mięsnych i wędliniarskich w sposób odpowiadający wymaganiom biznesowych Spółki. Ilość i jakość przetwarzanego mięsa jest określana przez Spółkę. Wynagrodzenie Zleceniobiorcy za usługi przetwarzania mięsa jest naliczane od każdego kilograma mięsa przetworzonego (przetwarzane mięso jest własnością Spółki). Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności nie dokonuje sprzedaży ani reklamy swoich produktów. Zarówno przed jak i po 1 stycznia 2016 r. ryzyko związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki ponosi Zleceniobiorca, w tym w szczególności odpowiada wobec Spółki za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie usługi.

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że Spółka posiada dedykowany zespół pracowników (ok. 20 osób), którzy pracują w Polsce na terenie zakładów Zleceniobiorcy. Pracownicy Spółki przebywają w Polsce w systemie zmianowym, tj. dwa tygodnie spędzają w Polsce, a następnie wracają na dwa tygodnie do Wielkiej Brytanii. Co do zasady, w zakładach Zleceniobiorcy na terenie hal produkcyjnych przebywa jednocześnie 8-9 pracowników Spółki ok. 12 godzin na dobę, od poniedziałku do soboty. W obecności pracowników Spółki odbywa się produkcja produktów o szczególnych cechach, które w szczególności wymagają bieżącej weryfikacji jakości. Pracownicy są również obecni podczas istotnych etapów produkcji (tj. formowania wyrobów mięsnych i wędliniarskich, przetwarzania mięsa o istotnej wartości). Zgodnie z postanowieniami Nowej Umowy, pracownicy Spółki są obecni w dwóch halach produkcyjnych w celu wspomagania Zleceniobiorcy w procesie przetwarzania mięsa oraz nadzorowania procesu produkcyjnego pod kątem zgodności z postanowieniami Nowej Umowy. Zleceniobiorca jest zobowiązany do współpracy oraz do zapewnienia pracownikom Spółki w dowolnym czasie dostępu do pomieszczeń Zleceniobiorcy w celu umożliwienia im wykonywania swoich obowiązków, w tym do zapewnienia prawa wejścia na teren zakładów, możliwości sprawowania nadzoru nad procesem produkcji, prawa zmiany ustawień urządzeń oraz niezaakceptowania produktu końcowego niespełniającego norm jakościowych określonych w Nowej Umowie. Obowiązki pracowników Spółki są ograniczone do kontroli jakości przetworzonego mięsa przez Zleceniobiorcę (mięsa i wyrobów wędliniarskich). Kontrola jakości obejmuje prawo do zmiany ustawień urządzeń. Pracownicy Spółki nie obsługują żadnych maszyn produkcyjnych (maszyny są obsługiwane wyłącznie przez załogę Zleceniobiorcy), nie wydają poleceń załodze Zleceniobiorcy, nie uczestniczą, nie kontrolują ani nie zarządzają procesem produkcyjnym jako takim, nie zawierają ani nie negocjują w Polsce w imieniu Spółki żadnych umów. Wszelkie zamówienia półproduktów są planowane, organizowane i zamawiane przez wyznaczony zespół osób pracujących w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca wskazał także, że obowiązki jego pracowników obecnych w Polsce w okresie 31 grudnia 2010 r. - 1 stycznia 2016 r. były także ograniczone do kontroli jakości przetworzonego mięsa przez Zleceniobiorcę (mięsa i wyrobów wędliniarskich). Pracownicy Spółki nie obsługiwali żadnych maszyn produkcyjnych (maszyny były obsługiwane wyłącznie przez załogę Zleceniobiorcy), nie wydawali poleceń załodze Zleceniobiorcy, nie uczestniczyli, nie kontrolowali ani nie zarządzali procesem produkcyjnym jako takim, ewentualne wykryte nieprawidłowości są zgłaszane bezpośrednio Spółce.

Spółka podniosła także, że zarówno przed jak i po 1 stycznia 2016 r. jej pracownicy nie mają do swojej wyłącznej dyspozycji żadnego pomieszczenia (np. biura) znajdującego się na terenie hal produkcyjnych Zleceniobiorcy. Tym niemniej, w praktyce, w zależności od potrzeb, pracownicy Spółki mogą korzystać z wybranej infrastruktury Zleceniobiorcy (np. toalet, szatni).

Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano wyraźnie, że pracownicy Wnioskodawcy wykonywali/wykonują swoją pracę na terenie Polski w halach produkcyjnych Zleceniobiorcy. Tym samym czynności te będą odbywały się w stałych miejscach, udostępnianych pracownikom w celu wykonywania swoich obowiązków. W przedmiotowym przypadku będą to, jak wskazuje Wnioskodawca, pomieszczenia na terenie zakładów produkcyjnych Zleceniobiorcy w których odbywa się proces produkcyjny wyrobów na zlecenie Wnioskodawcy.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że:

*   działalność brytyjskiej spółki na terytorium Polski spełnia/spełniała - zarówno przed jak i po 1 stycznia 2016 r. - co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru - pracownikom Wnioskodawcy wykonującym swoją pracę na terenie Polski były i są udostępniane pomieszczenia, w których odbywa się produkcja wyrobów na zlecenie Wnioskodawcy w celu monitorowania/kontroli jakości świadczonych usług/ produkowanych wyrobów przez Zleceniobiorcę oraz

*   czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru – zespół pracowników Wnioskodawcy (ok. 20 osób) wykonuje swoją pracę na terenie zakładów Zleceniobiorcy w Polsce w systemie zmianowym, tj. na terenie hal produkcyjnych Zleceniobiorcy przebywa jednocześnie 8-9 pracowników Spółki ok. 12 godzin na dobę, od poniedziałku do soboty. W obecności pracowników Spółki odbywa się produkcja produktów o szczególnych cechach, które w szczególności wymagają bieżącej weryfikacji jakości. Pracownicy są również obecni podczas istotnych etapów produkcji (tj. formowania wyrobów mięsnych i wędliniarskich, przetwarzania mięsa o istotnej wartości). Zadaniem pracowników jest nadzorowanie procesu produkcyjnego pod kątem zgodności z postanowieniami czy to nowej Nowej Umowy czy też ustnych porozumień obowiązujących do 1 stycznia 2016 r. Tym samym zadaniem ww. pracowników jest sprawowanie nadzoru nad procesem produkcji oraz kontrola jakości przetworzonego przez Zleceniobiorcę mięsa i wyrobów wędliniarskich. Pracownicy mają też prawa zmiany ustawień urządzeń oraz niezaakceptowania produktu końcowego niespełniającego norm jakościowych. Ok. 60% działalności Spółki skupia się na nabywaniu surowego mięsa i zlecaniu przetwarzania go podmiotom trzecim.

Z opisu stanu faktycznego wynika więc jednoznacznie, że przedmiot działalności Wnioskodawcy (spółki brytyjskiej) na terytorium Polski będzie pokrywał się z przedmiotem jej działalności jako całości. W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy (brytyjskiej spółki) na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 konwencji polsko - brytyjskiej. W przedmiotowym przypadku moment powstania zakładu wiąże się z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę. Tym samym uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładów prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 konwencji polsko - brytyjskiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2 przyjmujące, że w przedmiotowej sprawie Spółka w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia 2016 r. jak i po tym dniu nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji polsko - brytyjskiej.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 konwencji polsko - brytyjskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.