Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-101/13-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie świadczenia usług produkcji/montażu aparatów słuchowych
Słowa kluczowe: powierzenie-powierzenie materiału; usługi; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług produkcji/montażu aparatów słuchowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług produkcji/montażu aparatów słuchowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja, a także produkcja/montaż aparatów słuchowych oraz akcesoriów i części do tych aparatów. Spółka zamierza zawrzeć ze swoim kontrahentem – spółką z siedzibą w Singapurze, która jest również zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT (zwaną dalej „Kontrahentem”), umowę, której przedmiotem będzie produkcja/montaż aparatów słuchowych wykonywany przez Spółkę na zamówienie Kontrahenta.

Świadcząc usługi na podstawie ww. umowy, Spółka będzie wykorzystywała:

*   materiał (części) powierzony jej przez Kontrahenta, a wcześniej dostarczony (import) do Polski: podzespoły elektroniczne,
*   materiał (części) własny, będący jej własnością, np.: obudowa, słuchawka, lakier, opakowanie.

Materiał powierzony (który przez cały czas pozostanie własnością Kontrahenta) będzie stanowić najważniejszy element aparatu słuchowego, stanowiący i decydujący o możliwości spełnienia przez niego jego podstawowej funkcji, tj. wzmacniania jakości i głośności dźwięku u osób niesłyszących lub niedosłyszących. Prawidłowe działanie aparatu słuchowego bez materiału powierzonego jest niemożliwe. Wartość materiału powierzonego będzie stanowić ok. 50-70% wartości końcowej ceny jednostkowej wyprodukowanego aparatu słuchowego. Materiał własny Spółki ma za zadanie pełnić w aparacie słuchowym funkcje o charakterze pomocniczym, które nie są związane bezpośrednio z ww. podstawową funkcją aparatu słuchowego, będą to np.: ochrona przed uszkodzeniami mechanicznymi (obudowa), przygotowanie aparatu do sprzedaży (opakowanie). Wartość materiału własnego będzie stanowić ok. 15-25% wartości końcowej ceny jednostkowej wyprodukowanego aparatu słuchowego.

Wyprodukowane/zmontowane aparaty słuchowe będą stanowić własność Kontrahenta, a Spółka wystawi na jego rzecz fakturę VAT z tytułu wykonanych usług montażu/produkcji na kwotę należnego wynagrodzenia, w skład którego wchodzić będą:

*   koszty jakie Spółka poniesie w związku z wykonaniem przedmiotu umowy (koszty materiałów własnych, robocizna, inne koszty związane z produkcją/montażem),
*   marża w wysokości określonej przez strony.

Spółka podkreśliła, iż intencją stron i zasadniczym celem umowy, która ma być zawarta, nie jest sprzedaż Kontrahentowi jej materiału własnego, ale wykonanie przez nią na rzecz Kontrahenta usług produkcji/montażu aparatów słuchowych z wykorzystaniem materiału powierzonego i własnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione w opisie sprawy świadczenie na rzecz Kontrahenta, na które składać się będą czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na materiale powierzonym przez Kontrahenta oraz materiale własnym, będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych, czy też stanowić będą zarówno odpłatne świadczenie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych oraz dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (co do zasady, definiowanej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 ww. ustawy), w tym również (\`(...)\`) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że jej nieodłącznym elementem jest „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Zgodnie z powszechnie przyjętą opinią w doktrynie i orzecznictwie, nie należy przez to rozumieć jedynie przeniesienia prawa własności towarów, ale „ekonomicznego” władztwa nad rzeczą: „Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki; Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z powyższego wynika, że aby dany podatnik mógł przenieść na drugą osobę ww. prawo do rozporządzania rzeczą, to musi takie władztwo posiadać. Z uwagi na powyższe za dostawę towarów nie może być uznane przekazanie towaru, który został podatnikowi jedynie powierzony.

Zdaniem Spółki, świadczenia które będzie ona wykonywała na podstawie zawartej umowy, będą stanowić wyłącznie odpłatne świadczenie usług, ponieważ:

1.  czynności wykonywane przez Spółkę stanowić będą jedną całość, a intencją i celem stron jest świadczenie przez nią jedynie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych, a nie dostawa towarów,
2.  Spółka świadczy usługi na materiale powierzonym jej przez Kontrahenta, a materiał własny pełni jedynie rolę pomocniczą.

Ad. a

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadczone przez Spółkę usługi produkcji/montażu aparatów słuchowych stanowią jedną całość – wynagrodzenie należne jej obejmuje zarówno koszt robocizny, marżę, jak i materiału własnego. Nie ulega wątpliwości, że celem zamówienia przez Kontrahenta usług produkcji/montażu aparatów słuchowych jest wykonanie przez Spółkę usług produkcji/montażu nowych (wyprodukowanych przez Spółkę) aparatów słuchowych mających być przedmiotem dalszego obrotu na rzecz klientów Kontrahenta, a nie ich dostawa. Świadczenie Spółki, także na potrzeby podatku od towarów i usług, należy zakwalifikować jako jedno świadczenie, tj. odpłatne świadczenie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych na rzecz Kontrahenta, a nie świadczenie usług (obejmujące w szczególności marżę oraz koszty robocizny) oraz dostawę towarów (obejmującą materiały własne Spółki).

O powyższym świadczyć będzie szereg okoliczności wskazanych w opisie sprawy:

*   Spółka nie przenosi na Kontrahenta władztwa nad wytworzonymi aparatami słuchowymi, gdyż te od początku stanowić będą własność Kontrahenta (Spółka będzie je jedynie dzierżyła w imieniu Kontrahenta),
*   zgodnie z ustaleniami, które poczynione zostaną w umowie, wynagrodzenie Spółki stanowić będzie jedną całość obejmującą zarówno wartość robocizny, kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie/wytworzenie materiałów własnych, jak i narzuconą marżę własną,
*   materiały powierzone stanowią przynajmniej połowę wartości wytworzonego aparatu słuchowego (uwzględniając wartość robocizny i marży Spółki),
*   materiały własne Spółki pełnić będą jedynie funkcje pomocnicze w gotowych produktach (aparatach słuchowych).

Rozbicie czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach umowy która zostanie zawarta na dwa odrębne świadczenia: odpłatne świadczenie usług oraz dostawę towarów, niewątpliwie stanowiłoby sztuczny podział sprzeczny zarówno z intencją i celem stron, które zostaną wyrażone w zawartej umowie, jak i charakterem wykonanych czynności. Dla przykładu należy tutaj podać usługi naprawy świadczone przez mechaników samochodowych z wykorzystaniem własnych części zamiennych: przedmiotem ich świadczenia jest wykonanie odpłatnego świadczenia usług naprawy, a nie dostawy części zamiennych.

Spółka podkreśliła, że podobne stanowisko wyrażane było przez organy skarbowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, np.: „Jeżeli więc świadczeniem głównym, z punktu widzenia nabywcy, będzie wykonanie usługi, a obrotem dla wykonawcy tych usług (przedmiotem opodatkowania) będzie wynagrodzenie od całości wykonanych robót, bez odrębnego rozliczenia zużytych materiałów, obowiązującą będzie stawka podatku VAT dla danej usługi” (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich w dniu 7 kwietnia 2005 r., sygn. PP/443-19/II/05); „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. (\`(...)\`) Zgodnie z powyższym, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna. Należy jednak zauważyć, iż będzie tak wtedy, gdy będą spełnione warunki co do możliwości uznania danej usługi za usługę pomocniczą w stosunku do innej usługi, co do której będą istniały przesłanki do uznania jej za usługę główną” (Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, postanowienie z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. 1472/RPP1/443-659/05/SS).

Stanowisko Spółki potwierdzone zostało także przez liczne orzeczenia sądów administracyjnych,

które odnoszą się do problemu świadczeń złożonych oraz znajdują także zastosowanie w niniejszej sprawie:

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1300/10) w sprawie dotyczącej świadczenia usług montażu okien: „Z punktu widzenia klienta – odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było bowiem zamontowanie stolarki czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami) jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). (\`(...)\`) Czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie okien nie można traktować jako odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora – klienta Spółki”;
*   wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. (sygn. I FSK 545/08): „W świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych”;
*   wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. I FSK 1898/07): „W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. prawidłowo uznał, że trudno rozdzielić usługę montażu okien z jego dostawą dokonaną przez producenta i tego typu usługa powinna być opodatkowana stawką 7%”;
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Ol 330/12), w którym sąd orzekł, że oferowane do sprzedaży poprzez platformę internetową usługi hotelowe powiązane z usługami dodatkowymi jak np. kolacja, czyli w tzw. pakiecie, stanowią usługę kompleksową (świadczenie złożone), do której należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Zasadniczy argument organu podatkowego skupiał się w stwierdzeniu, że dodatkowych elementów usługi (kolacja, kąpiel w SPA) nie można uznać za jedno świadczenie, gdyż mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Zdaniem WSA, kryterium odrębności jest co najmniej wątpliwe, gdyż w zasadzie wszystkie usługi składające się na usługę kwalifikowaną jako świadczenie złożone mogą być również świadczone odrębnie, co w zasadzie wyklucza koncepcję świadczeń złożonych. WSA podkreślił, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak również przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. W związku z tym ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe oraz jak je zakwalifikować, wymaga odwoływania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (co też Spółka uczyniła).

Występujące w tym przypadku zagadnienie tzw. świadczeń złożonych było także przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały NSA w składzie 7 sędziów (z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. I FPS 3/10): „Należy także podnieść, że problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007 r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi)”.

Prawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyrokach w sprawie Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financian (C-41/04) oraz w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise (C-349/96) ETS stwierdził, iż dane świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W tym miejscu można przytoczyć fragment z uzasadnienia do pierwszego z ww. wyroków: „że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 ETS podkreślił, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też świadczenie jednolite, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku świadczenie jest usługą, czy dostawą towarów.

Trybunał orzekł także, że jedno świadczenie występuje, gdy co najmniej dwa jego elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (orzeczenie ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, a przede wszystkim cel oraz zamiar stron, należy stwierdzić, że ogół czynności, które będą wykonywane przez Spółkę, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług o charakterze złożonym, których istota polega na produkcji/montażu aparatów słuchowych.

Ad. b

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka będzie wykonywała usługi w oparciu o materiał własny oraz powierzony, z tym zastrzeżeniem, że ten drugi decydować będzie o właściwościach wytworzonego produktu, tj. aparatów słuchowych. Jak to zostało wskazane w opisie sprawy bez podzespołów elektronicznych aparat słuchowy nie spełniałby funkcji, do których został przeznaczony. Należy także podkreślić, iż w wynagrodzeniu Spółki nie będzie zawierać się wartość materiałów powierzonych jej przez Kontrahenta. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż wartość materiału powierzonego stanowi ponad połowę (nawet 70%) wartości wytworzonego aparatu słuchowego.

Nie ulega wątpliwości, że materiały własne Spółki (a także materiały powierzone) stracą charakter autonomicznego towaru, gdyż zmontowane aparaty słuchowe będą stanowić całość stanowiącą odrębny przedmiot obrotu. Należy także zwrócić uwagę na punkt widzenia konsumenta, którego celem i zamiarem jest nabycie całego aparatu słuchowego, a nie jego części: obudowy, czy słuchawki. Nie można zatem mówić o dostawie części aparatu (tj. materiału własnego Spółki). Ponadto wytworzone aparaty słuchowe, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie, będą stanowić własność Kontrahenta już od samego początku, tzn. od momentu ich zmontowania przez Spółkę.

Należy zatem stwierdzić, że Spółka nie będzie nawet posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, gdyż trzeba ją będzie uznać za dzierżyciela w rozumieniu art. 338 Kodeksu cywilnego, gdyż będzie ona władać aparatami słuchowymi w imieniu Kontrahenta. „Dzierżenie, którego definicję zawiera komentowany przepis, jest różnym od posiadania rodzajem władztwa nad rzeczą. Podobnie jak na posiadanie także na dzierżenie składają się dwa elementy: faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus) oraz wola władania rzeczą (animus). Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. O ile posiadacz włada rzeczą dla siebie, o tyle dzierżyciel czyni to w imieniu innej osoby, wykazując wolę władania rzeczą za kogo innego. (\`(...)\`) Dzierżycielami są między innymi: przedstawiciele ustawowi (np. rodzice zarządzający majątkiem dziecka), pełnomocnicy, przechowawcy, przewoźnicy, zarządcy itp.” (Teresa A. Filipiak; Komentarz do art. 338 Kodeksu cywilnego).

Z powyższego wynika, iż:

*   materiały powierzone decydują o funkcji aparatów słuchowych, a materiały własne Spółki mają znaczenie czysto pomocnicze,
*   materiały powierzone stanowią przynajmniej połowę wartości wytworzonego aparatu słuchowego (uwzględniając wartość robocizny i marży Spółki),
*   Spółka nie przenosi na Kontrahenta władztwa nad wytworzonymi aparatami słuchowymi, gdyż te od początku stanowić będą własność Kontrahenta (Spółka będzie je jedynie dzierżyła w imieniu Kontrahenta),
*   zgodnie z ustaleniami, które poczynione zostaną w umowie, wynagrodzenie Spółki stanowić będzie jedną całość obejmującą zarówno wartość robocizny, kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie/wytworzenie materiałów własnych, jak i narzuconą marżę własną.

Nie doszło zatem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, a co za tym idzie czynności wykonane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za dostawę towarów, co w konsekwencji skutkuję tym, że świadczenia Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowić będą jedynie świadczenie usług.

Powyższe stanowisko Spółki zgodne jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Skoro zawarte umowy zastrzegały dla zamawiających prawo dysponowania powierzanymi materiałami, efektem zamówionych prac, a nawet pozostałościami po wykonywaniu prac, to przy przekazywaniu wykonanych efektów zamówienia nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie nie chodziło bowiem o ustalenie, czy doszło do skutecznego przeniesienia praw właścicielskich (z uwagi na spełnienie lub niespełnienie formalnych wymogów prawa cywilnego), ale istotne było ustalenie, czy doszło do skutecznego wydania podatnikowi rzeczy, aby mógł nimi dysponować (rozporządzać) jak właściciel. Podatnik otrzymał bowiem materiały powierzone w ściśle określonym celu i nigdy nie uzyskał swobody w dysponowaniu tymi materiałami. Praktycznie więc nie zachowywał się jak właściciel powierzonych rzeczy. Nie wykorzystywał ich dla własnych potrzeb, nie rozporządzał nimi w sposób swobodny, nie uzyskiwał na własną rzecz pożytków. W tym sensie nie doszło więc do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Gdyż stosownie do zawartych umów podatnik posiadał znacznie ograniczone władztwo nad powierzonymi jej materiałami. (…) Gdyby potraktować jako dostawę towarów wydanie zamawiającemu dzieła wykonanego niemal w całości z materiałów powierzonych i przy zastrzeżeniu, że wszystkie te materiały w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym w całości pozostawałyby nadal własnością zamawiającego przez cały okres wykonywania zamówienia, to logiczną konsekwencją byłoby potraktowanie pierwotnego powierzenia materiałów przez zamawiającego również jako dostawy towarów” (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. I FSK 1409/08).

Biorąc pod uwagę powyższa analizę, należy stwierdzić, że nawet gdyby uznać, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie będą stanowiły jednolitego świadczenia w postaci odpłatnego świadczenia usług, a będą na nie się składały zarówno odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatna

dostawa towarów (materiał własny), to z uwagi na dominujący charakter materiału powierzonego oraz czynności na nim wykonywanych, czynności wykonywane przez Spółkę będą opodatkowane jako całość, wedle zasad właściwych dla odpłatnego świadczenia usług.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, z przedstawionego stanu sprawy a także powyższej analizy wynika, że czynności, które będą wykonywane przez nią na rzecz Kontrahenta, tj. produkcja/montaż aparatów słuchowych z wykorzystaniem jej materiału własnego oraz materiału powierzonego, będą stanowić jedno świadczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpłatne świadczenie usług. Wykorzystanie przez Spółkę materiałów własnych w procesie produkcji/montażu aparatów słuchowych, stanowiących do momentu ich wyprodukowania własność Kontrahenta, nie będzie stanowić odrębnej dostawy towarów.

Jeżeli jednak Minister Finansów uzna, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie będą stanowić jednolitego świadczenia, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać, iż dojdzie do odpłatnej dostawy towarów, z uwagi na dominujący charakter (w kontekście właściwości wytworzonych aparatów słuchowych) materiału powierzonego przez Kontrahenta. Spółka będzie jedynie odpłatnie świadczyć usługi na rzecz Kontrahenta. Nie dojdzie również do odpłatnej dostawy zmontowanych aparatów słuchowych, z uwagi na fakt, że będą one od początku stanowić własność Kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest zarejestrowany podatnik VAT czynny, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest dystrybucja, a także produkcja/montaż aparatów słuchowych oraz akcesoriów i części do tych aparatów. Zainteresowany zamierza zawrzeć ze swoim kontrahentem – spółką z siedzibą w Singapurze, która jest również zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT (dalej „Kontrahent”), umowę, której przedmiotem będzie produkcja/montaż aparatów słuchowych wykonywany przez niego na zamówienie Kontrahenta.

Świadcząc usługi na podstawie ww. umowy Spółka będzie wykorzystywała:

*   materiał (części) powierzony jej przez Kontrahenta, a wcześniej dostarczony (import) do Polski: podzespoły elektroniczne,
*   materiał (części) własny, będący jej własnością, np.: obudowa, słuchawka, lakier, opakowanie.

Materiał powierzony (który przez cały czas pozostanie własnością Kontrahenta) będzie stanowić najważniejszy element aparatu słuchowego, stanowiący i decydujący o możliwości spełnienia przez niego jego podstawowej funkcji, tj. wzmacniania jakości i głośności dźwięku u osób niesłyszących lub niedosłyszących. Prawidłowe działanie aparatu słuchowego bez materiału powierzonego jest niemożliwe. Wartość materiału powierzonego będzie stanowić ok. 50-70% wartości końcowej ceny jednostkowej wyprodukowanego aparatu słuchowego. Materiał własny ma za zadanie pełnić w aparacie słuchowym funkcje o charakterze pomocniczym, które nie są związane bezpośrednio z ww. podstawową funkcją aparatu słuchowego, będą to np.: ochrona przed uszkodzeniami mechanicznymi (obudowa), przygotowanie aparatu do sprzedaży (opakowanie). Wartość materiału własnego będzie stanowić ok. 15-25% wartości końcowej ceny jednostkowej wyprodukowanego aparatu słuchowego.

Wyprodukowane/zmontowane aparaty słuchowe będą stanowić własność Kontrahenta, a Wnioskodawca wystawi na jego rzecz fakturę VAT z tytułu wykonanych usług montażu/produkcji na kwotę należnego wynagrodzenia, w skład którego wchodzić będą:

*   koszty jakie poniesie on w związku z wykonaniem przedmiotu umowy (koszty materiałów własnych, robocizna, inne koszty związane z produkcją/montażem),
*   marża w wysokości określonej przez strony.

Spółka podkreśliła, iż intencją stron i zasadniczym celem umowy, która ma być zawarta, nie jest sprzedaż Kontrahentowi jej materiału własnego, ale wykonanie przez nią na rzecz Kontrahenta usług produkcji/montażu aparatów słuchowych z wykorzystaniem materiału powierzonego i własnego.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy przedstawione w opisie sprawy świadczenie na rzecz Kontrahenta, na które składać się będą czynności wykonywane przez Spółkę na materiale powierzonym przez Kontrahenta oraz materiale własnym, będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych, czy też stanowić będą zarówno odpłatne świadczenie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych oraz dostawę towarów.

Wobec powyższego, kluczowym w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądzać może zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, iż produkcja/montaż aparatów słuchowych będzie odbywać się w części z materiału powierzonego jej przez Kontrahenta (ok. 50-70% wartości końcowej ceny jednostkowej wykonanego aparatu słuchowego) oraz w części z jej materiału własnego, który stanowić będzie ok. 15-25% wartości końcowej ceny jednostkowej wyprodukowanego aparatu słuchowego.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy Zainteresowany w ramach wykonywanego zlecenia dostarczać będzie ok. 15-25% materiałów potrzebnych do wytworzenia aparatu słuchowego, takie świadczenie należy uznać za świadczenie usługi.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności, z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie czynności zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż opisana usługa produkcji/montażu aparatów słuchowych będzie miała charakter świadczenia złożonego. Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przedstawione w opisie sprawy świadczenie na rzecz Kontrahenta, na które składać się będą czynności wykonywane przez Spółkę na materiale powierzonym przez Kontrahenta oraz materiale własnym, będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzeczeń powołanych przez Zainteresowanego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę postanowienia organów skarbowych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.