Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-814/16-15/S/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: W zakresie zaliczenia przez PGK do Kosztów kwalifikowanych kosztów świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 653/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 15 listopada 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez PGK do Kosztów kwalifikowanych kosztów świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników, którzy należą do;

*   pierwszej grupy Pracowników – **jest nieprawidłowe;**

*   drugiej grupy Pracowników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez PGK do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/4510-814/16-2/MR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia przez PGK do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 października 2016 r. znak: IPPB5/4510-814/16-2/MR wniósł pismem z 28 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 6 grudnia 2016 r. znak: IPPB5/4510-814/16-6/MR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 października 2016 r. znak: IPPB5/4510-814/16-2/MR złożył skargę w dniu 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 653/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 października 2016 r. znak: IPPB5/4510-814/16-2/MR.

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 653/17.

W ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że:

„(…) Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów świadczeń ponoszonych na rzecz dwóch grup pracowników, tj. 1) takich, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zakresem obowiązków zawartym w kartach stanowisk pracy oraz 2) takich, którzy działalność tę wykonują na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań (…).

(…) Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 października 2017 r. (III SA/Wa 3898/16) przywołane przepisy przyznają preferencje podatkowe dla podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową. Podatnicy, którzy taką działalność faktycznie prowadzą i ponoszą na nią wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, mogą część tych kosztów uzyskania przychodów dodatkowo odliczyć od podstawy opodatkowania. Preferencja przyznana podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową polega zatem na tym, że koszty związane z tą działalnością dwukrotnie wpływają u nich na wysokość podstawy opodatkowania. Do takich kosztów - w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - należą tzw. koszty pracownicze (…).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca (część spółek wchodzących w jej skład) prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z opisu stanu faktycznego w realizację tej działalności angażuje dwie grupy pracowników. Jedną z nich są pracownicy, których zakres obowiązków zawarty w kartach stanowisk pracy obejmuje czynności związane z tą działalnością i którzy faktycznie takie czynności wykonują. Poza sporem jest, że pracowników tych można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Spór dotyczy natomiast tych sytuacji, w których pracownicy ci - w ramach stosunku pracy - wykonują także inne prace niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową. Chodzi tu mianowicie o takie sytuacje, gdy pracownicy uczestniczący w pracach badawczo-rozwojowych nie przeznaczają na ich realizację 100% swojego czasu pracy.

Zdaniem Sądu słusznie organ interpretacyjny stwierdził, że w takim przypadku wydatki poniesione w związku z wykonywaniem przez pracownika wspomnianych wyżej innych prac, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą one kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. Trafnie przy tym organ ten zwrócił uwagę na ukształtowany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, w myśl którego ulgi podatkowe, w tym ulga na działalność badawczo-rozwojową, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące te ulgi powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (…).

(…) Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3898/16, iż dokonując wykładni przywołanego wyżej przepisu należy mieć także na względzie treść art. 18d ust. 1 tej ustawy. Należy zatem wziąć pod uwagę, że odliczeniu od podstawy opodatkowania, podlegają tylko takie koszty pracownicze (należności i składki), które stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika "na działalność badawczo-rozwojową". Skoro dany pracownik wykonuje w ramach stosunku pracy zarówno czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, jak i czynności wykraczające poza tę działalność, to nie ulega wątpliwości, że przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie za pracę obejmuje nie tylko wynagrodzenie za wykonywanie prac badawczo- rozwojowych, ale także wynagrodzenie za wykonywanie tych innych czynności. Część tego wynagrodzenia nie jest tym samym wydatkiem - jak stanowi o tym art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. - „na działalność badawczo-rozwojową” podatnika.

W ocenie Sądu dla spełnienia wymogu z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p nie wystarczy zatem, aby z opisu kart stanowisk pracy wynikało, że do zakresu obowiązków danego pracownika należy wykonywanie prac badawczo-rozwojowych, ale konieczne jest także aby w ramach stosunku pracy zatrudniony pracownik rzeczywiście (faktycznie) takie prace wykonywał. Jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że wynagrodzenie danego pracownika (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że kosztem kwalifikowanym poniesionym na działalność badawczo-rozwojową będzie ta część wynagrodzenia pracownika, która została mu wypłacona za czas pracy faktycznie przeznaczony na realizację tej działalności (…).

(…) Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby w odniesieniu do wskazanej grupy pracowników przysługiwało jej prawo do odliczenia całości kosztów pracowniczych, niezależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową (…).

(…) Rację ma zatem organ interpretacyjny, iż w sytuacji, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo- rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z odliczenia dokonywanego w ramach omawianej ulgi) tej części wynagrodzenia, która odpowiada czasowi pracy, w którym pracownik ten wykonywał te inne obowiązki (…).

(…) Innymi słowy w odniesieniu do tych pracowników, którzy są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie pracownicy ci wykonują inne jeszcze prace niezwiązane z tą działalnością, wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika (…).

(…) Za chybione natomiast Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym do kosztów kwalifikowanych nie można zaliczyć wydatków związanych z pracownikami, którzy co prawda wykonują działalność badawczo- rozwojową na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań, ale którzy w umowach o pracę nie posiadają odpowiednich zapisów w tym zakresie.

Zasadnie bowiem Skarżąca zarzuciła, iż w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymóg wprowadzenia w umowie o pracę odpowiednich zapisów nie został wskazany. W przepisie tym ustawodawca wskazał tylko, że pracownicy muszą być zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Nie wprowadził natomiast dodatkowego warunku, że to treść umów o pracę musi zawierać zapisy o zatrudnieniu przy pracach badawczo-rozwojowych. Nie da się zatem - jak słusznie podniosła w skardze Skarżąca - wywieść z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązku zawierania odpowiednich zapisów w umowach o pracę pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w celu zaliczenia wypłacanych na ich rzecz świadczeń do kosztów kwalifikowanych (…).

(…) Innymi słowy fakt, iż w umowie o pracę nie znalazł się zapis o zatrudnieniu danego pracownika we wskazanym wyżej celu, nie wyłącza - wypłacanych mu należności - z katalogu kosztów kwalifikowanych, o ile pracownik ten rzeczywiście (faktycznie) wykonywał prace badawczo-rozwojowe (…).

(…) W rezultacie zgodzić się należy ze Skarżącą, iż w odniesieniu do pracowników wykonujących wspomnianą działalność na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań możliwe jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na ich rzecz w części odpowiadającej czasowi pracy faktycznie poświęconemu na wykonywanie tej działalności. W celu wyodrębnienia tych kosztów Skarżąca (spółki wchodzące w jej skład) – jak sama wskazała i czego nie zakwestionował organ interpretacyjny - prowadzić będzie ewidencję, w której rejestrowany będzie czas pracy pracowników, co pozwoli na ustalenie i udokumentowanie nie tylko faktu rzeczywistego wykonywania przez nich określonych czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, ale i czasu przeznaczonego na ich realizację (…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „SA”), tworzy wraz z podmiotami X, Y, Z podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”). SA jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 30 października 2014 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład PGK prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o PDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki PGK ponoszą w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”):

1.  koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach Grupy w celu realizacji działalności B+R,
2.  koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki („ustawa o ZFN”), na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP),
6.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Spółki PGK realizują działalność B+R poprzez specjalne komórki organizacyjne. Ponadto w Spółkach Grupy istnieją również specjalne komórki organizacyjne odpowiadające za zarządzanie projektami B+R w aspekcie technicznym i finansowym. Dodatkowo SA

realizuje również działania związane z zarządzaniem i koordynowaniem ogółu prac B+R realizowanych w ramach PGK, w tym definiując zakres i cel procesów B+R na poziomie strategicznym oraz przygotowując niezbędne narzędzia i procesy do realizacji prac B+R na poziomie operacyjnym. Działalność B+R niektórych Spółek Grupy polega również na wspieraniu realizacji projektów B+R realizowanych przez inną Spółkę PGK (przykładowo poprzez dostarczanie niezbędnych dla potrzeb realizacji projektu danych biznesowych oraz analiz).

W realizację powyższej działalności B+R Spółki Grupy angażują pracowników zatrudnionych w departamentach dedykowanych do danego projektu B+R/biur ds. zarządzania projektami B+R, jak również pracowników z innych komórek organizacyjnych (w tym komórek organizacyjnych, których zakres działalności, w myśl regulaminu organizacyjnego, nie jest bezpośrednio związany z działalnością B+R), dalej łącznie: „Pracownicy”. W odniesieniu do części Pracowników realizacja przez nich w ramach stosunku pracy działalności B+R wynika bezpośrednio z opisu zakresu obowiązków zawartego w kartach stanowisk pracy (karta zakresu obowiązków). Dodatkowo Pracownicy mogą również prowadzić działalność B+R na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego, czy też oddelegowania do konkretnych zadań (projektu) w zależności oddoraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Spółki PGK - w zakresie kompetencji i działań niezbędnych do realizacji działalności B+R. Oddelegowanie pracowników do prac związanych z realizacją projektów B+R nie zawsze jest sformalizowane (np. nie zawsze ma formę aneksów do umów o pracę, formalnych poleceń służbowych).

Realizowana przez Grupę działalność B+R obejmuje następujące czynności: bezpośrednią realizację projektów B+R oraz koordynowanie i nadzorowanie prac B+R realizowanych w innych Spółkach Grupy lub przez wykonawców zewnętrznych.

Jak wskazano powyżej, wśród Pracowników klasyfikowanych jako zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, w ramach PGK można wyróżnić dwie grupy:

1.  Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R Spółek Grupy zgodnie z opisem kart stanowisk pracy,
2.  Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań.

Do pierwszej grupy Pracowników PGK zalicza Pracowników, do obowiązków których, zgodnie z kartą zakresu obowiązków należą w szczególności:

*   identyfikacja potrzeb danej Spółki / Grupy w zakresie nowych rozwiązań technologicznych,

*   monitorowanie branży energetycznej pod kątem nowych rozwiązań technologicznych,

*   ocena projektów rozwojowych potencjalnie atrakcyjnych dla Grupy,

*   uczestnictwo w tworzeniu i opracowywaniu polityki B+R w ramach Spółek lub Grupy,

*   udział w opracowywaniu portfela projektów danej Spółki / Grupy w obszarze B+R,

*   realizacja projektów rozwojowych w zakresie nowych rozwiązań technologicznych, monitorowanie wyników realizacji oraz przygotowywanie raportów,

*   udział w projektach B+R,

*   współpraca z jednostkami organizacyjnymi danej Spółki / Grupy w zakresie realizowanych przez nie konkretnych projektów z zakresu działalności B+R,

*   współpraca z jednostkami organizacyjnymi danej Spółki / Grupy w zakresie prowadzenia i aktualizacji bazy wiedzy dotyczącej prac B+R,

*   tworzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z działalnością B+R,

*   nadzór nad zadaniami realizowanymi przez pracowników biorących udział w projektach B+R,

*   nadzór nad rozwojem innowacyjności w danej Spółce / w Grupie,

*   nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów z instytucjami badawczymi, uczelniami oraz innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie działalności B+R,

*   koordynacja zagadnień IT na poziomie jednostki / jednostek danej Spółki / Grupy prowadzących prace B+R.

Przy czym Pracownicy zaliczani do tej grupy mogą w danym okresie rozliczeniowym przez cały czas pracy realizować działalność B+R, bądź też jedynie częściowo. Może się również tak zdarzyć, iż w danym okresie rozliczeniowym Pracownicy nie będą faktycznie wykonywać działalności B+R, przykładowo z uwagi na zakończenie danego projektu, bądź też urlop czy chorobę.

Z kolei do drugiej grupy Pracowników PGK zalicza Pracowników, którzy w danym okresie rozliczeniowym w ramach obowiązków służbowych, w zależności od bieżących potrzeb Spółki Grupy, mogą zajmować się pracami prowadzonymi w ramach realizowanej przez Grupę działalności B+R na podstawie polecenia służbowego, bądź oddelegowania do konkretnych zadań. W konsekwencji ilość ich czasu pracy poświęcona na działalność B+R Grupy zależy od każdorazowo od otrzymanego polecenia służbowego lub oddelegowania do konkretnych zadań. Do tej grupy należy zaliczyć również Pracowników wykonujących działalność B+R pośrednio związaną z prowadzonymi w Grupie Projektami (działalność B+R wspomagająca realizację Projektów).

W celu potwierdzenia, w jakiej części, w danym okresie rozliczeniowym, Pracownik zaliczany przez PGK do drugiej grupy Pracowników wykonywał działalność B+R, Spółki PGK będą prowadzić ewidencje czasu pracy wszystkich pracowników zaangażowanych w działalność B+R („Ewidencja”). W Ewidencjach pracownicy będą zobowiązani do raportowania liczby godzin pracy przeznaczonych na działalność B+R (przykładowo w okresach miesięcznych).

Tak prowadzona Ewidencja będzie podlegać weryfikacji i akceptacji na poziomie poszczególnych kierowników (niekoniecznie zatrudnionych w tej samej Spółce co Pracownik) odpowiedzialnych za prowadzenie działalności B+R w Grupie zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółkach PGK.

Spółki Grupy w odniesieniu do:

*   pierwszej grupy Pracowników - zamierzają
*   a w odniesieniu do drugiej grupy Pracowników - zamierzają dokonać stosownej alokacji na podstawie prowadzonej Ewidencji w oparciu o stosunek zaraportowanych godzin pracy Pracownika przeznaczonych na działalność B+R Grupy do łącznej liczby godzin pracy Pracownika w danym okresie

kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), dalej łącznie: „Świadczenia”, do kosztów działalności B+R w przyjętym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Świadczenia brane pod uwagę przy określeniu kosztów działalność B+R w danym okresie, obejmować będą wydatki Spółek Grupy z tytułu wynagrodzeń wypłacanych w danym okresie pracownikom Spółek Grupy na podstawie obowiązującego stosunku pracy (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF) oraz składek na ubezpieczenia społeczne naliczane od tych wynagrodzeń, ponoszonych zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez odpowiedniego pracodawcę.

Tym samym Świadczenia obejmować będą w szczególności:

*   wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, będące przychodami pracowników ze stosunku pracy, w szczególności:
    *   wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,
    *   nagrody,
    *   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
    *   wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
    *   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,
    *   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz
*   składki z tytułu powyższych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, jako płatnika składek, tj:
    *   składki na ubezpieczenie emerytalne,
    *   składki na ubezpieczenie rentowe,
    *   składki na ubezpieczenie wypadkowe.

PGK zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP, w tym w szczególności koszty Świadczeń Pracowników zaliczanych do pierwszej grupy w całości, a Pracowników zaliczanych do drugiej grupy zgodnie z prowadzoną Ewidencją.

Spółki PGK wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust 1b ustawy o PDOP. Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-7 ustawy o PDOP. Spółki PGK nie prowadzą działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ponadto, Koszty kwalifikowane nie zostały Spółkom PGK zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej

Spółkami tworzącymi podatkową grup kapitałową mogą być tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to spółki muszą spełniać następujące warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP:

1.  przeciętny kapitał zakładowy (określony w sposób, o którym mowa w art. la ust. 2b ustawy o PDOP), przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000,00 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ponadto, zgodnie z art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi musi zawrzeć umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej. Umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego oraz zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie określonym w art. la ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę wskazaną w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako reprezentującą całą grupę. Zgłoszenie powinno być złożone do właściwego według siedziby tej spółki naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej, a więc na jego rzecz powinien być uiszczany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. la ust. 5 ustawy o PDOP, naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji lub odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Z chwilą zarejestrowania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i spełnieniu określonych w przepisach warunków powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkuje jednocześnie tym, że spółki tworzące grupę przestają być samodzielnymi podatnikami tego podatku.

Wreszcie zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółki Grupy tworzą podatkową grupę kapitałową. Tym samym, w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Spółki Grupy z Ulgi B+R powinna być analizowana na poziomie PGK.

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia określonych kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP,
6.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Sytuacja Wnioskodawcy

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami należy uznać, iż to PGK, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma prawo do dokonania odliczeń z tytułu Ulgi B+R z tytułu Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki Grupy.

W świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP za Koszty kwalifikowane należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać Świadczenia.

W celu uznania Świadczeń za Koszty kwalifikowane muszą być one poniesione w związku z pracownikami zatrudnionymi przez Spółki Grupy w celu realizacji działalności B+R. W odniesieniu do tej przesłanki należy zauważyć, że termin zatrudnienie w celu realizacji działalności B+R” nie został zdefiniowany w ustawie o PDOP. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki, aby mogły zostać uznane za Koszty kwalifikowane, muszą być ponoszone przez Spółki Grupy w związku z pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez PGK działalności B+R.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy zatrudniają na podstawie umowy o pracę Pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują działalność B+R w różnym zakresie zaangażowania czasowego w ramach swojego zatrudnienia. Z tego tytułu Spółki Grupy ponoszą wydatki na Świadczenia związane z tymi Pracownikami. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że koszty tych Świadczeń ponoszonych przez Spółki Grupy będą spełniać definicję Kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowe Świadczenia ponoszone są bowiem przez Spółki Grupy w związku z Pracownikami zaangażowanymi w działalność B+R PGK.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe ujęcie zatrudnienia w celu realizacji działalności B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) - zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”). W myśl zapisów Podręcznika w statystyce B+R przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z personelem B+R powinny obejmować pełen koszt B+R, łącznie z kosztami działalności wspomagającej, traktowanymi jako koszty ogólne. W trakcie procesu zbierania danych dotyczących B+R trudno jest niekiedy oddzielić działalność B+R personelu pomocniczego od działalności B+R wykonywanej przez innych pracowników związanych z B+R, takich jak:

*   wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),

*   planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym,

*   przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z B+R,

*   bezpośrednia obsługa własna działalności B+R, np. obsługa informatyczna, biblioteczna czy dokumentacyjna na,

*   obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi (w zakresie wsparcia działalności B+R).

Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, jeśli PGK chce skorzystać z możliwości odliczenia Kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, jest zobowiązana do wyodrębnienia z prowadzonej ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R, w tym kosztów Świadczeń na rzecz Pracowników (stanowiących Koszty kwalifikowane).

Tym samym, aby móc prawidłowo wykazać wysokość Świadczeń, które będą mogły zostać uznane za Koszty kwalifikowane, PGK jest zobowiązana wykazać, jaka wysokość kosztów tych Świadczeń dotyczących Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R (tj. na rzecz PGK).

W odniesieniu do Pracowników zaliczanych przez PGK do pierwszej grupy Pracowników, tj. Pracowników zatrudnionych na stanowiskach, które zgodnie z kartą zakresu obowiązków realizują działalność B+R, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem PGK, Spółki Grupy są uprawnione do odliczenia całości Świadczeń na od ich faktycznego zaangażowania w działalność B+R w danym okresie rozliczeniowym.

Powyższe wynika z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, który wskazuje, że odliczeniu podlegają wskazane w przepisie należności i składki, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych wymogów w tym zakresie. W przypadku Pracowników zaliczanych do grupy pierwszej Pracowników cel ich zatrudnienia wskazuje opis zawarty w kartach stanowisk pracy tych Pracowników.

Analogiczna interpretacja art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP zostało potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-465/16/KP) uznał prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który wskazał, że przy następującym stanie faktycznym: „Spółka zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności. Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy. Należy przy tym wskazać, że poza realizacją głównej działalności Wnioskodawcy, pracownicy ci mają inne obowiązki” jest uprawniony do wliczenia całego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R. Na tym samym stanowisku stanął ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-633/16/KP).

Natomiast właściwym, zdaniem PGK, kryterium umożliwiającym odpowiednie określenie jaka część Świadczeń ponoszonych przez Spółki Grupy z tytułu Pracowników zaliczanych do drugiej grupy, tj. wykonujących działalność B+R na podstawie polecenia służbowego lub oddelegowania do konkretnych zadań związana jest z ich działalnością B+R prowadzoną na rzecz PGK w ramach stosunku pracy, jest kryterium czasu pracy Pracowników w ramach którego wykonują oni działalność B+R.

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w celu dokonania poprawnej alokacji kosztów Świadczeń Pracowników do Kosztów kwalifikowanych, Spółki Grupy będą prowadzić Ewidencje. Na podstawie Ewidencji Spółki PGK będą mogły wyodrębnić czas pracy Pracowników wykonujących działalność B+R. Prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników w celu przypisania odpowiedniej wysokości kosztów wynagrodzeń pracowników do danej kategorii działalności pracodawcy jest bowiem powszechnie przyjętą praktyką w tym zakresie.

Ewidencję będą zobowiązani prowadzić wszyscy Pracownicy poszczególnych Spółek Grupy, których choćby część czasu pracy związana jest z realizacją zadań związanych z działalnością B+R PGK. Bieżące uzupełnianie Ewidencji będzie należeć do obowiązków służbowych Pracowników. Czas wykazany przez Pracowników w Ewidencji będzie następnie podlegał akceptacji przez odpowiednich kierowników (osoby przełożone), zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w danej Spółce Grupy lub PGK. Na podstawie wyciągu z Ewidencji, odpowiednie jednostki finansowo-księgowo poszczególnych Spółek Grupy dokonają alokacji kosztów Świadczeń Pracowników do Kosztów kwalifikowanych. W ocenie PGK, taka procedura zapewni prawidłowe (rzetelne) odzwierciedlenie zaangażowania poszczególnych Pracowników w działalność B+R Grupy. Tym samym umożliwi prawidłową alokację kosztów Świadczeń tych Pracowników, które będą związane z działalnością B+R.

W ocenie PGK również prawidłowość na gruncie ustawy o PDOP zaproponowanego podejścia, polegającego na podziale Świadczeń poszczególnych Pracowników na część związaną i niezwiązaną z działalnością B+R PGK - proporcjonalnie do czasu spędzonego na pracy prowadzonej w związku z działalnością B+R PGK i niezwiązanej z taką działalnością, nie powinna podlegać wątpliwości. Jest to bowiem logiczne powiązanie kosztów pracowniczych ponoszonych przez poszczególne spółki Grupy (a w konsekwencji zaliczanych do wyniku podatkowego PGK) z konkretnymi obowiązkami służbowymi realizowanymi przez pracowników.

W konsekwencji, zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o PDOP PGK będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP) 30% kosztów Świadczeń na rzecz Pracowników zaliczanych do pierwszej grupy w całości, a w przypadku Pracowników zaliczanych do drugiej grupy 30% kosztów Świadczeń w części w jakiej wykonywali oni działalność B+R, zgodnie z Ewidencją.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 653/17 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia przez PGK do Kosztów kwalifikowanych kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników którzy należą do;

*   pierwszej grupy Pracowników – **jest nieprawidłowe;**

*   drugiej grupy Pracowników - **jest prawidłowe.**

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Mając na uwadze przepisy art. 18d należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Podkreślenia wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm; dalej: ustawa o PIT) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 1 kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa powyżej – 30% tych kosztów.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i jednocześnie wynikają z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Ponadto wskazać należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi brać czynny udział w realizacji prac badawczo-rozwojowych. Zatem, w zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik w ramach wykonywanej pracy realizując działalność badawczo-rozwojową, będzie przeznaczał tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Przyjmując za Wnioskodawcą, część Spółek wchodzących w skład PGK prowadzi działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W realizację powyższej działalności B+R Spółki Grupy angażują pracowników zatrudnionych w departamentach dedykowanych do danego projektu B+R/biur ds. zarządzania projektami B+R, jak również pracowników z innych komórek organizacyjnych, w tym komórek organizacyjnych, których zakres działalności, w myśl regulaminu organizacyjnego, nie jest bezpośrednio związany z działalnością B+R.

W odniesieniu do części Pracowników realizacja przez nich w ramach stosunku pracy działalności B+R wynika bezpośrednio z opisu zakresu obowiązków zawartego w kartach stanowisk pracy (karta zakresu obowiązków). Dodatkowo Pracownicy mogą również prowadzić działalność B+R na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego, czy też oddelegowania do konkretnych zadań (projektu) w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Spółki PGK – w zakresie kompetencji i działań niezbędnych do realizacji działalności B+R. Oddelegowanie pracowników do prac związanych z realizacją projektów B+R nie zawsze jest sformalizowane (np. nie zawsze ma formę aneksów do umów o pracę, formalnych polece ń służbowych).

Jak wskazano powyżej, wśród Pracowników klasyfikowanych jako zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, w ramach PGK można wyróżnić dwie grupy:

1.  Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R Spółek Grupy zgodnie z opisem kart stanowisk pracy,
2.  Pracownicy, którzy wykonują działalność B+R na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań.

Spółki Grupy w odniesieniu do:

1.  pierwszej grupy Pracowników - zamierzają zaliczyć całość
2.  a w odniesieniu do drugiej grupy Pracowników - zamierzają dokonać stosownej alokacji na podstawie prowadzonej Ewidencji w oparciu o stosunek zaraportowanych godzin pracy Pracownika przeznaczonych na działalność B+R Grupy do łącznej liczby godzin pracy Pracownika w danym okresie

kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek) do kosztów działalności B+R w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się więc do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, wprowadzone przez ustawodawcę wymogi uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, ograniczają się do trzech aspektów:

*   wydatek ten musi stanowić koszt uzyskania przychodu dla podatnika chcącego zastosować ulgę,

*   dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a ponadto

*   pracownik musi realizować zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, dla pracowników którzy realizują zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej otrzymywane od Spółki wynagrodzenie i/lub dodatki płacowe stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, dla Spółki Grupy, która zatrudnia danych pracowników wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla tych pracowników, powinny być rozliczone proporcjonalnie do czasu, w którym pracownicy ci uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych, wówczas stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać należy, że pierwsza grupa Pracowników Spółki, którzy realizują zadania w ramach działalności B+R zgodnie z opisem kart stanowisk pracy (kartą zakresu obowiązków), wykonują działalność badawczo-rozwojową w różnym zakresie zaangażowania czasowego w ramach swojego zatrudnienia. Spółki Grupy ponoszą więc wydatki na Świadczenia związane z tymi Pracownikami, m.in. takie jak: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, a także składki z tyt. powyższych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe. Przedmiotowe Świadczenia są zatem ponoszone przez Spółki Grupy w związku z Pracownikami zaangażowanymi w działalność badawczo-rozwojową PGK, ale tylko w tej części która bezpośrednio odnosi się do czasu jaki dany pracownik poświęca na realizację zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w celu uznania w całości tych Świadczeń za koszty kwalifikowane muszą być wówczas spełnione wszystkie powyższe wymogi.

Tym samym w odniesieniu do pierwszej Grupy pracowników Spółki, którzy wykonują działalność B+R zgodnie z opisem kart stanowisk pracy, tj. zgodnie z kartą zakresu obowiązków, Spółki Grupy są uprawnione do odliczenia ww. świadczeń na potrzeby ulgi B+R, tylko w takim zakresie w jakim dany pracownik wykonuje w ramach swojego czasu pracy działalność badawczo-rozwojową. Podkreślić należy, że nie wystarczy zatem, aby z opisu kart stanowisk pracy wynikało, że do zakresu obowiązków danego pracownika należy wykonywanie prac badawczo-rozwojowych ale konieczne jest także aby w ramach stosunku pracy pracownik rzeczywiście (faktycznie) takie prace wykonywał. Jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że wynagrodzenie danego pracownika (w całości lub w części ) stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia przez PGK do Kosztów kwalifikowanych kosztów całości świadczeń ponoszonych na rzecz pierwszej grupy Pracowników, którzy w danym okresie mogą tylko częściowo realizować wykonywanie prac badawczo-rozwojowych – jest nieprawidłowe.

Ponadto, podkreślić należy, że w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu skorzystania przez podatnika realizującego działalność B+R z możliwości ujęcia w kosztach kwalifikowanych wydatków z tytułu zaliczenia należności na rzecz pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki od tych należności, nie został wskazany wymóg wprowadzenia w umowie odpowiednich zapisów. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że pracownicy musza być zatrudnieni „w celu realizacji badawczo-rozwojowej”. Nie wprowadził natomiast dodatkowego warunku, że to treść umów o pracę musi zawierać zapisy o zatrudnieniu przy pracach badawczo-rozwojowych.

Innymi słowy fakt, iż w umowie o pracę nie znalazł się zapis o zatrudnieniu danego pracownika we wskazanym wyżej celu, nie wyłącza wypłacanych mu należności z katalogu kosztów kwalifikowanych, o ile ten pracownik rzeczywiście (faktycznie) wykonywał prace badawczo-rozwojowe.

W rezultacie w stosunku do drugiej grupy Pracowników, w odniesieniu do której Spółki Grupy zamierzają dokonać stosownej alokacji na podstawie prowadzonej Ewidencji w oparciu o stosunek zaraportowanych godzin pracy Pracownika przeznaczonych na działalność B+R do łącznej liczby godzin pracy Pracownika w danym okresie, możliwe jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na ich rzecz. Tym samym w odniesieniu do pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową na podstawie poleceń służbowych lub oddelegowania do konkretnych zadań możliwe jest zaliczanie do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na ich rzecz w części odpowiadającej czasowi pracy faktycznie poświęconemu na realizację prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie, odliczenie tych Świadczeń musi być dokonane zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, oraz zależne jest od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

W rezultacie, jak sama Spółka wskazała, będzie prowadzić ewidencję, w której rejestrowany będzie czas pracy pracowników, co pozwoli na ustalenie i udokumentowanie nie tylko faktu rzeczywistego wykonywania przez nich określonych czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, ale i czasu przeznaczonego na ich realizację.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia przez PGK do Kosztów kwalifikowanych kosztów świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników, którzy należą do drugiej grupy Pracowników - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.