Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/384/MCA/14/RD-112694
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: beneficjent; dotacja; finansowanie; fundusz; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2010 r. Nr ILPB2/415-506/10-4/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 15 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym pismem (data wpływu 12 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem złożonym w dniu 12 lipca 2010 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 20 listopada 2009 r. Wnioskodawca podpisał z Zarządem Województwa jako Instytucją Pośredniczącą umowę o dofinansowanie projektu „Umiesz ty, umiem ja - przezwyciężanie barier edukacyjnych uczniów Szk. Podst. poprzez zajęcia pozalekcyjne, ukierunkowane na rozwój i wyrównywanie wiedzy” w ramach poddziałania 9.1.2 POKL, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z treścią § 2 umowy na realizację projektu Instytucja Pośrednicząca przyznała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej.

Projekt jest realizowany w terminie od 1 września 2009 r. do 31 sierpnia 2011 r. Realizację projektu zapewniają na podstawie umowy zatrudnienia, 3 osoby: koordynator projektu, specjalista ds. monitorowania projektu, metodyk projektu.

Osoby te działają w oparciu o regulaminy stanowisk, uwzględniające ogólne obowiązki pracownika oraz obowiązki wynikające ze specyfiki stanowisk. Regulaminy stanowisk przewidują wykonanie, zależnie od potrzeb projektu, zadań innych, niż przewidziane w regulaminie.

Realizację projektu Wnioskodawca powierzył również:

1.  zatrudnionym na umowę-zlecenie trzem lektorom języków obcych;
2.  zatrudnionym na umowę-zlecenie pięciu nauczycielom zajęć przedmiotowych (matematyka, przyroda, informatyka, profilaktyka pedagogiczna);
3.  zatrudnionemu na umowę-zlecenie administratorowi projektu;
4.  zatrudnionej na umowę-zlecenie osobie do obsługi finansowo-księgowej projektu.

Działanie każdej z osób wymienionych w punktach a) i b) zdecydowanie przekracza pojęcie wykonania „określonych czynności”, bowiem muszą one przygotować program zajęć pozalekcyjnych, a po zaakceptowaniu przez metodyka zrealizować go stosując różne techniki nauczania.

Działanie zarówno osoby zatrudnionej do obsługi finansowo-księgowej, jak i administratora projektu również przekracza pojęcie wykonania „określonych czynności”. Obsługa finansowo-księgowa dotyczy prowadzenia pełnej księgowości, obsługi zobowiązań podatkowych oraz wypłat wynagrodzeń, dotyczy również współpracy w zakresie rozliczania dotacji i przygotowywania wniosków o wypłaty kolejnych transz. Administrator projektu posiada zakres obowiązków, dodatkowo w całym okresie realizacji projektu może dostać inne zadania, nie wymienione w zakresie obowiązków, ale związane z realizacją projektu.

W okresie od 1 września 2009 r. do chwili obecnej Wnioskodawca potrąca podatek od wynagrodzeń wszystkich pracowników, zatrudnionych przy realizacji projektu unijnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca, jako odpowiedzialny za odprowadzenie podatków od wynagrodzeń swoich pracowników, był zobowiązany i dalej jest zobowiązany do potrącania podatków od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę oraz pracowników zatrudnionych na umowę-zlecenie, wymienionych w punktach od a) do d), czy też w przypadku realizacji projektu unijnego, dotowanego częściowo z Europejskiego Funduszu Społecznego, częściowo z budżetu Państwa (dotacja rozwojowa), pracownicy wyżej wymienieni byli i są zwolnieni od podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy-osoby fizyczne, pracujący przy wykonywaniu zadań unijnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ spełniają wszystkie warunki, określone w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z późn. zm.), a mianowicie

1.  podatnicy-osoby fizyczne uzyskują dochody otrzymane od organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, ze środków bezzwrotnej pomocy na podstawie umowy zawartej przez właściwego ministra, przekazanych za pośrednictwem Zarządu Województwa, jako podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków tej pomocy;
2.  podatnicy-osoby fizyczne bezpośrednio realizują cel programu, jakim jest dobre przygotowanie uczniów do dalszych etapów kształcenia w gimnazjum i liceum przez stworzenie im możliwości poznania i rozwijania zainteresowań i zdolności przedmiotowych do matematyki, przyrody, informatyki i dwóch języków obcych;
3.  Wnioskodawca bezpośrednio realizujący cel programu unijnego, finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił zatrudnionym zadania szersze niż pojęcie „określone czynności”.

Wnioskodawca opiera swoją opinię na:

1.  stanowisku WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 247/09);
2.  rozstrzygnięciu NSA (sygn. akt II FSK 1457/07);
3.  piśmie Ministerstwa Rozwoju Regionalnego - Departament Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (znak DZF-IV-92261-54-ASt/08/2957 z 21 marca 2008 r.), w którym czytamy, że: „dotacja rozwojowa - jako jeden z rodzajów dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych oraz od podatku dochodowego od osób fizycznych - na podstawie odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (w zakresie pytania pierwszego), uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch warunków określonych w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu, i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w lit.b in fine.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sadów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy. Tym samym przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, a są przychodami ze stosunku pracy.

Podkreślenia wymaga, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit.b ustawy określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. „Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Zatem stosunek ten należy pojmować bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności)” (prawomocny wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. II FSK 1265/09).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Wnioskodawca, a nie zatrudnione przez niego osoby fizyczne niezależnie od faktu, iż są one zaangażowany w realizację celu programu w ramach zadań wykonywanych na podstawie umowy o pracę czy umowy zlecenia.

W konsekwencji, wynagrodzenie, uzyskiwane przez osobę fizyczną na podstawie umowy zawartej przez nią z Wnioskodawcą będącym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu (bez względu na rodzaj umowy), nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym podatnicy/osoby fizyczne, pracujący przy wykonaniu zadań unijnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, ponieważ spełniają wszystkie warunki, określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 - należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 21 lipca 2010 r. Nr ILPB2/415-506/10-4/ES, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.