Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1194/12/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-18
Teza: W sytuacji gdy zakupy towarów i usług są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, i nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wówczas przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów. Środki w ramach projektów nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, i nie mają one wpływu na wysokość wyliczonego współczynnika sprzedaży. Zatem przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 nie należy uwzględniać otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; obrót; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012r. (data wpływu 16 listopada 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, w stosunku do których nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynnościami nie dającymi takiego prawa - **jest nieprawidłowe,**
*   uwzględnienia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, w stosunku do których nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynnościami nie dającymi takiego prawa oraz w zakresie uwzględnienia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów i usług przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w zakresie ustalenia sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Celem Fundacji jest propagowanie i realizowanie działań na rzecz ochrony środowiska, oraz wspieranie takich działań podejmowanych przez organizacje o celach niezarobkowych i społeczności lokalne, będących elementem wspierania demokratycznego modelu rozwoju kraju.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

1.  udzielanie pomocy finansowej, rzeczowej, merytorycznej i organizacyjnej podmiotom i jednostkom, przyczyniającym się do realizacji celu, określonego powyżej,
2.  organizowanie i wspieranie finansowe, rzeczowe lub organizacyjne wymiany doświadczeń zawodowych lub naukowych w dziedzinach ochrony środowiska, działalności szkoleniowej i popularyzatorskiej w kraju i za granicą,
3.  organizowanie i finansowanie działalności informacyjnej, wydawniczej i wystawienniczej,
4.  realizowanie i stymulowanie tworzenia układów partnerskich pomiędzy różnymi sektorami (tj. przemysłowym, rządowym, samorządowym, akademickim itp.) umożliwiających wdrożenie projektów przynoszących korzyści dla środowiska przyrodniczego, ożywienia gospodarki oraz społeczności lokalnych,
5.  angażowanie sektora biznesu w działania przyczyniające się do realizacji celu statutowego w szczególności poprzez wspieranie przedsiębiorczości,
6.  współpracę z osobami i instytucjami krajowymi i zagranicznymi prowadzącymi działalność w zakresie objętym celami Fundacji,
7.  działalność na rzecz rozwoju edukacji i wspierania inicjatyw edukacyjnych, turystyki, rolnictwa ekologicznego, rozwoju obszarów wiejskich, poszanowania dziedzictwa przyrodniczego i kulturowego.

Dochody Fundacji pochodzą z:

1.  subwencji osób prawnych,
2.  darowizn, spadków, zapisów,
3.  dochodów ze zbiórek i imprez publicznych,
4.  dochodów z majątku Fundacji,
5.  dochodów z posiadanych udziałów w spółkach prawa handlowego,
6.  dochodów z odsetek od środków posiadanych na rachunkach bankowych i inwestycyjnych,
7.  dochodów z inwestycji w papiery wartościowe,
8.  działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych.

Dochody Fundacji przeznaczone są na realizację jej celów statutowych.

Fundacja działając w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług może prowadzić działalność w następującym przedmiocie:

1.  sprzedaż detaliczna owoców, warzyw, mięsa, ryb, wyrobów piekarskich, mleczarskich, i jaj (PKWiU 47.00.1),
2.  sprzedaż detaliczna pozostałej żywności, napojów oraz wyrobów tytoniowych (PKWiU 47.00.2),
3.  sprzedaż detaliczna wyrobów związanych z kulturą i rekreacją (PKWiU 47.00.6),
4.  usługi związane z filmami nagraniami wideo i programami telewizyjnymi (PKWiU 59.1),
5.  usługi w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych (PKWiU 59.20),
6.  usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU 62.01),
7.  usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.2),
8.  usługi przetwarzania danych, usługi zarządzania stronami internetowymi (HOSTING) i podobne usługi, usługi portali internetowych (PKWiU 63.1),
9.  wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym (PKWiU 68.20),
10.  usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu, usługi doradztwa podatkowego (PKWiU 69.20),
11.  usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU 70.2),
12.  usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 71.2),
13.  usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKWiU 72.1),
14.  usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe (PKWiU 73.11),
15.  usługi badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.20),
16.  pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 74.90),
17.  pozostałe usługi w zakresie rezerwacji i usługi z nią związane (PKWiU 79.90),
18.  usługi kulturalne i rozrywkowe (PKWiU 90.0),
19.  usługi świadczone przez pozostałe organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 94.99).

Aktualnie Fundacja świadczy usługi w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 70.2), usługi reklamowe (PKWiU 75.11) - usługi te opodatkowane są stawką 23%.

Nie występuje w Fundacji sprzedaż zwolniona.

W ramach realizacji swoich celów statutowych Fundacja współpracuje z instytucjami państwowymi i samorządowymi, od których otrzymuje dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Otrzymane w ramach realizowanych umów środki pieniężne nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Fundację usług, w ogóle nie są one związane z prowadzoną przez Fundację działalnością gospodarczą. Otrzymane dotacje subwencje i dopłaty o podobnym charakterze służą pokryciu kosztów związanych z realizowanymi przez Fundację przedsięwzięciami w ramach zawartych na ich realizację umów.

W roku 2011 oraz 2012 Fundacja otrzymała między innymi dofinansowanie na realizację następujących przedsięwzięć:

1.  Projekt pod nazwą „…” finansowany w ramach Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy - umowa nr …..
2.  Projekt pod nazwą „…” - umowa partnerska nr …. współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.
3.  Projekt pod nazwą „…” - umowa partnerska nr …. współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Środki otrzymane w ramach projektów przeznaczone były i są na pokrycie kosztów związanych z realizowanymi przedsięwzięciami, tj.:

*   koszty osobowe,
*   koszty podróży służbowych,
*   koszty promocji przedsięwzięć,
*   koszty organizacji szkoleń i doradztwa (zewnętrzni eksperci i specjaliści, wynajem sal, materiały szkoleniowe, katering),
*   koszty budowania marki lokalnej,
*   koszty obsługi prawnej dla lokalnego systemu budowaniu marki,
*   inne koszty bezpośrednio związane z przedsięwzięciami.

W ramach każdego z realizowanych przedsięwzięć Fundacja ma prawo sfinansować cześć kosztów ogólnych - administracyjnych tj.:

*   koszty najmu i eksploatacji lokalu biurowego,
*   koszty telekomunikacyjne,
*   koszty zużycia materiałów,
*   koszty zużycia energii,
*   koszty obsługi internetu - zarządzanie siecią, abonament za dostęp do internetu,
*   koszty obsługi kserokopiarki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując zakupów towarów i usług w tym zakupu towarów i usług sfinansowanych dotacją, subwencją i dopłatą o podobnym charakterze opisanych w stanie faktycznym, wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jak i wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – w stosunku do których nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i czynnościami nie dającymi takiego prawa, Fundacja ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT naliczonego, a proporcję tą ustala się stosując odpowiednio art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Czy kalkulując proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić kwotę otrzymanych przez Fundację dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Fundację w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z pytaniem pierwszym - w polskich przepisach o VAT brak jest uregulowania prawnego dotyczącego tego w jakiej części podatnik VAT dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Przepisy art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (art. 15 ustawy w związku z art. 2 ust. 22 ustawy) tj. opodatkowaną i zwolnioną. Przepisy te nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Taką działalnością jest działalność statutowa Fundacji…., w ramach której realizowane są opisane w stanie faktycznym przedsięwzięcia. Tak więc koszty ogólne, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego ponoszone w ramach działalności statutowej sfinansowane z dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze jako nie związane ze sprzedażą w rozumieniu ustawy VAT (art. 15 ustawy w związku z art. 2 ust. 22 ustawy) nie są uwzględniane w ustalaniu proporcji - co wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, ponieważ nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z pytaniem drugim - zdaniem Fundacji kalkulując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy uwzględniać kwot otrzymanych przez Fundację dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Fundację w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, w stosunku do których nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynnościami nie dającymi takiego prawa,
*   **za prawidłowe** w zakresie uwzględnienia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki będącej przedmiotem wniosku z dnia 12 listopada 2012r., tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, w stosunku do których nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynnościami nie dającymi takiego prawa oraz kwestie dotyczące uwzględnienia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów i usług przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w zakresie ustalenia sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – w jednej interpretacji.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powołanej ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, iż w art. 88 tej ustawy wskazane zostały sytuacje, w przypadku wystąpienia których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, „… że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z wniosku wynika, iż Fundacja … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Celem Fundacji jest propagowanie i realizowanie działań na rzecz ochrony środowiska, oraz wspierania takich działań podejmowanych przez organizacje o celach niezarobkowych i społeczności lokalne, będących elementem wspierania demokratycznego modelu rozwoju kraju.

W roku 2011 oraz 2012 Fundacja otrzymała między innymi dofinansowanie na realizację następujących przedsięwzięć:

1.  Projekt pod nazwą „…” finansowany w ramach Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy - umowa nr ….
2.  Projekt pod nazwą „…” - umowa partnerska nr … współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.
3.  Projekt pod nazwą „…” - umowa partnerska nr …. współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Środki otrzymane w ramach projektów przeznaczone były i są na pokrycie kosztów związanych z realizowanymi przedsięwzięciami, tj.:

*   koszty osobowe,
*   koszty podróży służbowych,
*   koszty promocji przedsięwzięć),
*   koszty organizacji szkoleń i doradztwa ( zewnętrzni eksperci i specjaliści, wynajem sal, materiały szkoleniowe, katering),
*   koszty budowania marki lokalnej,
*   koszty obsługi prawnej dla lokalnego systemu budowaniu marki,
*   inne koszty bezpośrednio związane z przedsięwzięciami.

W ramach każdego z realizowanych przedsięwzięć Fundacja ma prawo sfinansować cześć kosztów ogólnych - administracyjnych tj.:

*   koszty najmu i eksploatacji lokalu biurowego,
*   koszty telekomunikacyjne,
*   koszty zużycia materiałów,
*   koszty zużycia energii,
*   koszty obsługi internetu - zarządzanie siecią, abonament za dostęp do internetu,
*   koszty obsługi kserokopiarki.

Aktualnie Fundacja świadczy usługi w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 70.2), usługi reklamowe (PKWiU 75.11) - usługi te opodatkowane są stawką 23%.

Nie występuje w Fundacji sprzedaż zwolniona.

Ponadto z wniosku wynika, że działalność statutowa Fundacji …., w ramach której realizowane są opisane w stanie faktycznym przedsięwzięcia jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jak i wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w stosunku do których nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i czynnościami nie dającymi takiego prawa.

Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, ponieważ nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uwzględnienia w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Analiza powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji swoich celów statutowych Fundacja współpracuje z instytucjami państwowymi i samorządowymi, od których otrzymuje dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Otrzymane w ramach realizowanych umów środki pieniężne nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Fundację usług, w ogóle nie są one związane z prowadzoną przez Fundację działalnością gospodarczą. Otrzymane dotacje subwencje i dopłaty o podobnym charakterze służą pokryciu kosztów związanych z realizowanymi przez Fundację przedsięwzięciami w ramach zawartych na ich realizację umów.

W roku 2011 oraz 2012 Fundacja otrzymała między innymi dofinansowanie na realizację następujących przedsięwzięć:

1.  Projekt pod nazwą „…” finansowany w ramach Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy - umowa nr ….
2.  Projekt pod nazwą „…” - umowa partnerska nr …. współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.
3.  Projekt pod nazwą „…” - umowa partnerska nr ….. współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Środki otrzymane w ramach projektów przeznaczone były i są na pokrycie kosztów związanych z realizowanymi przedsięwzięciami, tj.: koszty osobowe, koszty podróży służbowych, koszty promocji przedsięwzięć, koszty organizacji szkoleń i doradztwa (zewnętrzni eksperci i specjaliści, wynajem sal, materiały szkoleniowe, katering), koszty budowania marki lokalnej, koszty obsługi prawnej dla lokalnego systemu budowaniu marki, inne koszty bezpośrednio związane z przedsięwzięciami.

W ramach każdego z realizowanych przedsięwzięć Fundacja ma prawo sfinansować cześć kosztów ogólnych - administracyjnych tj.: koszty najmu i eksploatacji lokalu biurowego, koszty telekomunikacyjne, koszty zużycia materiałów, koszty zużycia energii, koszty obsługi internetu - zarządzanie siecią, abonament za dostęp do internetu, koszty obsługi kserokopiarki.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż otrzymane dofinansowanie stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektami. Skoro - jak wskazano - środki otrzymane w ramach projektów przeznaczone są na pokrycie poniesionych kosztów związanych z realizowanymi przez Fundację przedsięwzięciami w ramach zawartych na ich realizację umów, oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym środki otrzymane w ramach projektów przeznaczone na pokrycie poniesionych kosztów ich realizacji nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ ze wskazanych powyżej przepisów art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót, zatem stwierdzić należy, iż skoro otrzymane przez Wnioskodawcę środki w ramach projektów nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to nie mają one wpływu na wysokość wyliczonego współczynnika sprzedaży, na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dlatego też przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 nie należy uwzględniać otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że kalkulując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy uwzględniać kwot otrzymanych przez Fundację dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Fundację w charakterze podatnika VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny prawidłowości klasyfikowania przez Wnioskodawcę wykonywanych przez niego czynności do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.