Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-498/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-07
Teza: 1. Czy w związku z przejęciem Wydziału Medycznego w ramach podziału C. przez wydzielenie nie powstanie dla L. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT)?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność grupy kapitałowej, do której należy m.in. spółka L. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub L.), zostanie poddana restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, cześć majątku spółki C. Sp. z o.o. (dalej: C.) zostanie przeniesiona na L., która na moment planowanego podziału przez wydzielenie będzie jedynym lub większościowym wspólnikiem C., a część majątku pozostanie natomiast w C..

W związku z tym, iż C. poza działalnością w zakresie świadczenia usług medycznych, prowadzi również działalność w zakresie świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, która to działalność z kolei nie jest prowadzona przez L., to zgodnie z założeniami biznesowymi w Grupie, działalność w zakresie świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych ma być rozwijana osobno i dlatego też zdecydowano o podziale spółki C. przez wydzielenie.

Przed planowanym dniem podziału przez wydzielenie C., C. dokonało podziału organizacyjnego spółki na dwie jednostki organizacyjne: wydział świadczący usługi medyczne (dalej: Wydział Medyczny lub Wydział) oraz wydział świadczący usługi w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych (dalej: Centrum Ubezpieczeń lub Centrum). Do L. przeniesiony zostanie Wydział Medyczny, natomiast w C. pozostanie Centrum Ubezpieczeń.

Przedmiotem działalności Wydziału Medycznego jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej w postaci świadczenia usług medycznych polegających zwłaszcza na diagnostyce obrazowej poprzez świadczenie usług RTG, tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego (dalej łącznie: usługi medyczne). W ramach powyższych usług Wydział prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z klientami w celu stałego zwiększania przychodów.

Do Wydziału przypisano składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (zwłaszcza sprzęt medyczny, komputery i inne niezbędne sprzęty) oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziału przypisani są również pracownicy posiadający odpowiednie wykształcenie, wiedzę i doświadczenie. Wydział korzysta z nieruchomości należących do C. lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których prowadzi działalność.

Ponadto, do Wydziału przypisane są również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Podstawowym źródłem przychodów Wydziału będą przychody z tytułu świadczenia usług medycznych.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Ubezpieczeń jest sprzedaż kompleksowych usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, oferując zwłaszcza usługi w zakresie występowania w imieniu klientów w negocjacjach z towarzystwami ubezpieczeniowymi lub ich agentami/brokerami, doprowadzania do podpisania umów ubezpieczeniowych po zaakceptowaniu przez klienta wynegocjowanych warunków tych umów, bieżące administrowanie zawartych umów ubezpieczeniowych (tj. m.in. kontrolowanie opłacenia przez klienta składki ubezpieczeniowej, nadzór nad ciągłością ubezpieczeń, nadzór nad przestrzeganiem obowiązujących u klienta polityk ubezpieczeniowych, archiwizacja umów ubezpieczeniowych, uczestnictwo w procesie likwidacji szkód ubezpieczeniowych).

Z uwagi na to, że powyższa działalność w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych stanowi działalność odrębną od podstawowej działalności C. (tj. świadczenie usług medycznych), podjęta została decyzja o wydzieleniu i pozostawieniu działalności w zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych w odrębnej spółce.

Do Centrum przypisano składniki majątkowe niezbędne do świadczenia wskazanych powyżej usług, w szczególności komputery oraz wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum przypisano również pracowników posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum. Centrum korzysta z nieruchomości własnych lub/i na podstawie umów najmu, w których prowadzi działalność.

Do Centrum przypisano również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Centrum są przychody z tytułu świadczenia kompleksowych usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych.

Podział organizacyjny C. nastąpił w formie uchwały Zarządu C. w przedmiocie utworzenia odrębnego działu, tj. Centrum Ubezpieczeń. Pozostała działalność C. obejmuje natomiast główny obszar działalności spółki, tj. usługi medyczne (Wydział Medyczny).

1.  wyodrębnienie organizacyjne

Podział organizacyjny C. nastąpił w formie uchwały Zarządu C. w przedmiocie utworzenia Centrum Ubezpieczeń. Pozostała działalność C. obejmuje natomiast usługi medyczne (Wydział Medyczny).

Zarówno do Wydziału Medycznego, jak do Centrum Ubezpieczeń przypisano odpowiednich pracowników.

Na potrzeby osobnego działania Wydziału i Centrum stworzona została odrębna struktura organizacyjna Wydziału i Centrum.

Do Wydziału i Centrum alokowano stosowne materialne i materialne składniki przedsiębiorstwa (w tym zobowiązania).

Do Wydziału alokowano składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenie usług medycznych), takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych C., niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum alokowano składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych C., niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

1.  wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej C. Wydział i Centrum zostały wyodrębnione jako niezależne wydziały C.. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych, tj. Wydziału i Centrum.

Wydział oraz Centrum mają przypisane własne rachunki bankowe (lub subrachunki). Do Wydziału oraz Centrum alokowano w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych C..

1.  wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu Centrum zawiera opis działalności, jaką prowadzi Centrum. Pozostała działalność główna C., w postaci świadczenia usług medycznych, prowadzona jest przez Wydział Medyczny.

Zarówno do Wydziału, jak i do Centrum przypisano stosowne kontrakty handlowe, w zakresie odpowiednio działalności medycznej i działalności zakresie administrowania umowami ubezpieczeń majątkowych, co oznacza, że obie jednostki organizacyjne posiadają niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział oraz Centrum mogą samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział oraz Centrum nie są jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Podział przez wydzielenie C. zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. głównym bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT.

Należy bowiem podkreślić, że uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do:

*   realizacji celu biznesowego jakim jest połączenie działalności Wydziału Medycznego C. z działalnością w tym samym zakresie prowadzoną przez L., przy jednoczesnym oddzieleniu organizacyjnym działalności ubezpieczeniowej oraz rozwijaniu tego osobnego biznesu w odrębnym podmiocie,

*   uzyskania przez L. korzyści skali dzięki przeniesieniu do L. Wydziału Medycznego (efekt synergii) związanych m.in. z ograniczeniem kosztów ogólnych zarządu oraz obniżeniem kosztów pozyskania kapitału przez L. (faworyzowanie przez kredytodawców dużych przedsiębiorstw), a konsekwentnie umocnienie pozycji na rynku,

*   przeniesienie do L. Wydziału pozwoli na skoncentrowanie działalności podstawowej, dzięki czemu działalność zostanie zintegrowana w jednym miejscu w ramach Grupy Kapitałowej i pozwoli ograniczyć koszty administracyjne,

*   przeniesienie do L. Wydziału umożliwi szybszą i bardziej efektywną obsługę klientów zewnętrznych dzięki lepszej komunikacji wewnętrznej,

*   przeniesienie do L. Wydziału pozwoli lepiej dostosować ofertę produktową do oczekiwań rynkowych,

*   pozostawienie w C. Centrum Ubezpieczeń uwolni L. od obowiązków administracyjnych związanych z usługami ubezpieczeniowymi,

*   C. po podziale przez wydzielenie otrzyma także bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na zwiększenie wartości udziałów posiadanych w C. przez L. i rozwój tej działalności, co przełoży się także na pozytywny efekt ekonomiczny w ramach całej Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przejęciem Wydziału Medycznego w ramach podziału C. przez wydzielenie nie powstanie dla L. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ: (i) zarówno wydzielany Wydział Medyczny, jak i składniki majątku, jakie pozostaną w C. będą stanowiły ZCP, (ii) L. posiadać będzie powyżej 10% udziałów (a także prawa głosu) C., a ponadto (iii) podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych - w związku z przejęciem Wydziału Medycznego w ramach podziału C. przez wydzielenie, nie powstanie dla L. przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa CIT).

Uzasadnienie

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa powyżej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku C. (Wydział Medyczny), zostanie przeniesiona na L.. L. pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę - udziałowca C., a zarazem spółki przejmującej.

Kwalifikacja dochodu (przychodu)

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, iż katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę „pojęcie „dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł; przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego.” (Babiarz S., Dauter B., Gomułowicz A. i inni w: Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, przez „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań, a podstawą tego jest operacja kapitałowa czyli fakt posiadania udziałów/akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do udziałowca/akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 ustawy CIT.

Neutralność wydzielenia dla L. jako udziałowca C.

Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy CIT, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Wydziału Medycznego nie spowoduje dla L. powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem zarówno Wydział Medyczny, jak i pozostające w C. składniki majątku będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IPPB3/423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IPPB3/423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa matenalne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Medycznego, jak i do pozostałej części C..

Zarówno Wydział Medyczny, jak i pozostała część przedsiębiorstwa:

*   działają w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalające na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,

*   są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - Wydział Medyczny oraz pozostała część przedsiębiorstwa C. zatrudniają pracowników i samodzielnie funkcjonują na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,

*   są wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Wydziału Medycznego oraz pozostałej części przedsiębiorstwa C. jest ustalany odrębnie, co możliwe jest dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału Medycznego oraz pozostałej części przedsiębiorstwa C. w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Wydział Medyczny, jak i pozostała część przedsiębiorstwa C. posiadają własne rachunki bankowe (lub subrachunki).

Reasumując, dla L. jako dotychczasowego udziałowca C. nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem C., bowiem zarówno wydzielana część majątku C. (Wydział Medyczny), jak i część majątku pozostająca w C. (Centrum Ubezpieczeń) będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT. Ponadto, L. uczestnicząc w podziale zarówno jako udziałowiec C., jak i jako spółka przejmująca, nie otrzyma w zamian za wydzielany wydział żadnych udziałów.

Neutralność wydzielenia dla L. jako spółki przejmującej

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej (\`(...)\`) nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (…) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB3/423-753/09- 5/AG) wskazano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (…) ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka - matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego L. pragnie podkreślić, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% udziałów C..

Uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do:

*   realizacji celu biznesowego jakim jest połączenie działalności Wydziału Medycznego C. z działalnością w tym samym zakresie prowadzoną przez L., przy jednoczesnym oddzieleniu organizacyjnym działalności ubezpieczeniowej oraz rozwijaniu tego osobnego biznesu w odrębnym podmiocie,

*   uzyskania przez L. korzyści skali dzięki przeniesieniu do L. Wydziału Medycznego (efekt synergii) związanych m.in. z ograniczeniem kosztów ogólnych zarządu oraz obniżenie kosztów pozyskania kapitału przez L. (faworyzowanie przez kredytodawców dużych przedsiębiorstw), a konsekwentnie umocnienie pozycji na rynku,

*   przeniesienie do L. Wydziału pozwoli na skoncentrowaniu działalności podstawowej, dzięki czemu działalność zostanie zintegrowana w jednym miejscu w ramach Grupy Kapitałowej i pozwoli ograniczyć koszty administracyjne,

*   przeniesienie do L. Wydziału umożliwi szybszą i bardziej efektywną obsługę klientów zewnętrznych dzięki lepszej komunikacji wewnętrznej,

*   przeniesienie do L. Wydziału pozwoli lepiej dostosować ofertę produktową do oczekiwań rynkowych,

*   pozostawienie w C. Centrum Ubezpieczeń uwolni L. od obowiązków administracyjnych związanych z usługami ubezpieczeniowymi,

*   C. po podziale przez wydzielenie otrzyma także bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na zwiększenie wartości udziałów posiadanych w C. przez L. i rozwój tej działalności, co przełoży się także na pozytywny efekt ekonomiczny w ramach całej Grupy Kapitałowej.

Ponadto, zarząd spółki dzielonej i zarząd spółki przejmującej zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające podział spółki, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ L. będzie posiadała powyżej 10% udziałów w C. i podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla L. jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IBPBII/2/423-27/10/ AK), w której stwierdzono, że spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach ustawy CIT, a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie L. służyć jako potwierdzenie argumentacji L. przedstawionej w niniejszym wniosku.

Na zakończenie L. pragnie dodać, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w L. podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały (akcji) we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli L. posiada powyżej 10% udziałów w C. nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez L. przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop), do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 4 updop, norma zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, nie ma zastosowania w przypadku, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, planowana transakcja podziału spółki poprzez wydzielenie będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, tym samym przepis art. 10 ust. 4 updop nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock