Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.251.2021.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją zadania - proporcja
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 roku rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami i zakładami budżetowymi.

Gmina zamierza złożyć do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … wniosek o dofinansowanie demontażu i utylizacji wyrobów azbestowych w ramach zadania pn. „…” (dalej: Zadanie).

W ramach Zadania zostaną wykonane następujące prace:

1.  demontaż rynien, rur spustowych i instalacji odgromowej,
2.  rozbiórka pokrycia dachowego (eternit) przez wykwalifikowaną firmę oraz jego utylizacja,
3.  rozbiórka istniejącej więźby dachowej,
4.  wymiana więźby dachowej (parametry wielkościowe i konstrukcja dachu nie ulegną zmianie),
5.  wykonanie nowego pokrycia dachowego (blacha stalowa),
6.  naprawa kominów, wykonanie obróbek blacharskich, mocowanie rynien i rur spustowych,
7.  wykonanie instalacji odgromowej.

Dofinansowaniem objęta jest tylko rozbiórka pokrycia dachowego oraz utylizacja azbestu (do 90% kosztów kwalifikowanych).

Wydatki jakie Gmina będzie ponosić w związku z realizacją Zadania zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Świetlice wiejskie i domy ludowe będące własnością Gminy są nadzorowane i zarządzane przez Urząd Miejski w …, będący jej jednostką budżetową.

Warunki i zasady korzystania ze świetlic wiejskich i domów ludowych będących własnością i w użyczeniu Gminie … obecnie określa Zarządzenie Nr …/2020 Burmistrza … z dnia 10 stycznia 2020 r., zmienione Zarządzeniem Nr …/2020 Burmistrza … z dnia 27 marca 2020 r. wprowadzającym 2 (dwa) wzory umów najmu zawieranych z osobą fizyczną lub osobą prawną oraz z osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Zgodnie z Zarządzeniem Nr …/2020 świetlice wiejskie i domy ludowe służą w szczególności prowadzeniu działalności kulturalnej, społecznej i rekreacyjnej związanej z poprawą jakości życia mieszkańców, stworzeniem miejsca spotkań, integracji i rozwoju społeczno-kulturalnego lokalnej społeczności oraz mobilizacji do ciągłego zaangażowania i zwiększenia tożsamości społecznej.

Ze świetlic wiejskich i domów ludowych mogą korzystać:

1.  osoby pełnoletnie, fizyczne i prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne,
2.  dzieci i niepełnoletnia młodzież tylko pod opieką osoby dorosłej.

Budynki świetlic wiejskich lub domów ludowych mogą być wykorzystywane m.in. do:

1.  przeprowadzenia zebrań wiejskich zorganizowanych na wniosek Burmistrza …, sołtysa, rady sołeckiej lub minimum 10 osób uprawnionych do udziału w zebraniu wiejskim,
2.  organizowania szkoleń, kursów, zajęć, warsztatów, spotkań, imprez ogólnodostępnych i okolicznościowych itp.

Świetlice wiejskie i domy ludowe mogą być udostępniane zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie.

Nieodpłatnie udostępnia się świetlice na potrzeby działalności statutowych organów sołectwa, a także stowarzyszeń i organizacji społecznych, których działalność skierowana jest do społeczności lokalnej poprzez prowadzenie zorganizowanych inicjatyw społecznych np. nieodpłatne warsztaty, szkolenia, kursy i pokazy oraz imprezy ogólnodostępne np. choinka, dzień dziecka, dzień kobiet, spotkanie wigilijne czy noworoczne itp., które nie wiążą się z pobraniem odpłatności od uczestników.

Nieodpłatne udostępnienie następuje na telefoniczne zgłoszenie do Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Miejskiego w …, a w przypadku organizacji imprezy ogólnodostępnej na wniosek jej organizatora, który powinien zawierać dane kontaktowe organizatora, wskazywać czas, miejsce i rodzaj imprezy oraz powinien być złożony najpóźniej na 7 dni przed planowanym terminem do Burmistrza \`(...)\` Koszty związane ze zużyciem mediów ponosi Gmina.

Natomiast odpłatnie świetlice wiejskie i domy ludowe udostępniane są na rzecz mieszkańców i innych osób oraz podmiotów zainteresowanych organizacją imprez okolicznościowych np. chrzest, komunia, wesele, konsolacja itp. oraz imprez, wiążących się z pobieraniem odpłatności od ich uczestników.

Odpłatne udostępnianie następuje na podstawie:

1.  umowy najmu zawartej z osobą fizyczną lub prawną stanowiącej załącznik Nr 1 do ww. Zarządzenia,
2.  umowy najmu zawartej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą stanowiącej załącznik Nr 1a do ww. Zarządzenia.

Umowa jest wypełniana u sołtysa lub gospodarza obiektu i powinna być dostarczona do Urzędu Miejskiego w … najpóźniej na 7 dni przed planowanym terminem wynajmu, za wyjątkiem dostarczenia umów najmu w przypadku organizacji konsolacji.

Wysokość opłat wynikających z odpłatnego okazjonalnego wynajmu poszczególnych świetlic wiejskich lub domów ludowych określa Załącznik nr 2 do ww. Zarządzenia. Kształtują się one w przedziale od 50 zł brutto do 500 zł brutto (w tym podatek VAT 23%).

Opłaty wynikające z odpłatnego okazjonalnego wynajmu poszczególnych świetlic wiejskich lub domów ludowych ulegają zmianie w przypadku:

1.  wynajmu pomieszczeń do 4 godzin przyjmuje się 25% stawki;
2.  po uroczystości pogrzebowej przyjmuje się 25% stawki;
3.  organizacji przez stowarzyszenia, organizacje społeczne, jednostki pomocnicze działające na terenie danego sołectwa imprez wiążących się z pobieraniem odpłatności od uczestników imprezy pobiera się opłatę w wysokości 50% stawki;
4.  wynajmu pomieszczeń przez osobę zaangażowaną w prace porządkowe i remontowe danego obiektu Burmistrz … po otrzymaniu pisemnej opinii od sołtysa i gospodarza obiektu może udzielić ulgi w ww. opłacie do 50% stawki;
5.  złożenia wniosku przez Najemcę do Burmistrza …, który w uzasadnionych przypadkach może udzielić ulgi w ww. opłacie do 90% stawki, w szczególności opiekunowi obiektu.

Dla Domu Ludowego w … stawki wynajmu wynoszą obecnie 200 zł brutto (chrzciny, komunie i inne jubileusze) i 500 zł brutto (wesela).

Najemcy świetlic wiejskich lub domów ludowych zobowiązani są ponadto do wniesienia opłat za zużycie energii elektrycznej i wody oraz odprowadzenie ścieków.

Najemcy regulują czynsz oraz opłaty za energię elektryczną, wodę i ścieki na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę, które następnie są ujmowane w rejestrach VAT sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy w celu rozliczenia należnego podatku VAT.

Podobne zasady nieodpłatnego i odpłatnego korzystania ze świetlic wiejskich i domów ludowych regulowały wcześniej obowiązujące Zarządzenia Burmistrza … (Nr …/2012 z dnia 14 grudnia 2012 r., Nr …/14 z dnia 18 marca 2014 r., Nr …/2018 z dnia 9 stycznia 2018 r. oraz Nr …/2018 z dnia 19 czerwca 2018 r.).

Dom Ludowy w … został przeznaczony do odpłatnego wynajmu już od dnia 14 grudnia 2012 roku (Zarządzenie Nr …/2012 Burmistrza … z dnia 14 grudnia 2012 roku w sprawie określenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu najmu świetlic wiejskich i Domów Ludowych stanowiących własność Gminy …).

Planuje się, że po realizacji Zadania, Dom Ludowy w … będzie wykorzystywany tak jak dotychczas tzn. pomieszczenia będą udostępniane nieodpłatnie mieszkańcom sołectwa oraz będą odpłatnie wynajmowane na imprezy i spotkania „prywatne” (w takim przypadku Gmina będzie wystawiać dwie faktury VAT za najem oraz za zużycie mediów).

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Zadania będą zatem wykorzystywane zarówno do odpłatnego udostępniania Domu Ludowego, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT oraz do nieodpłatnego udostępniania Domu Ludowego, tj. do czynności, które w ocenie Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sposób udostępniania Domu Ludowego nie zmieni się po realizacji Zadania, tj. dom ten jest i będzie nadal wykorzystywany zarówno do odpłatnego jak i nieodpłatnego udostępniania, tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - zadania własne nałożone odrębnymi przepisami).

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Zadania zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Zadania zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż gminy działają w charakterze podatników VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa, nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy Gmina udostępnia Dom Ludowy w … zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy najmu), jak i nieodpłatnie realizując zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania obejmujące sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Odpłatne udostępnianie domu ludowego na rzecz najemców jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. I w tym zakresie Gmina działa jak podatnik.

Natomiast nieodpłatne udostępnianie domu ludowego na potrzeby statutowe jest czynnością niepodlegającą regulacjom ustawy o VAT. Gmina realizuje wówczas zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. I w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji Dom Ludowy w … jest i będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie) oraz do zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT (nieodpłatne udostępnianie).

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Ponadto, z treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie o pre-współczynniku). Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Celem ponoszenia przez Gminę wydatków na Dom Ludowy w … jest niewątpliwie utrzymanie tego obiektu w należytym stanie, umożliwiającym m.in. wykorzystanie go do sprzedaży opodatkowanej (odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu), co w pełni potwierdzają wprowadzane Zarządzenia Burmistrza … (pierwsze w dniu 14 grudnia 2012 r.), regulujące taką formę wykorzystania świetlic wiejskich i domów ludowych na terenie Gminy \`(...)\`

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Dom Ludowy w … jest udostępniany za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w \`(...)\` Zatem, jeżeli Gmina ponosi wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować jednoznacznie do działalności gospodarczej i do pozostałej działalności, to przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia proporcji” (tzw. pre-współczynnik) właściwy dla Urzędu Miejskiego w \`(...)\`

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Zadania, w wysokości ustalonej w oparciu o „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia o pre-współczynniku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), w tym m.in. interpretacji z dnia 30.04.2020 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.105.2020.1.EW, w której Dyrektor KIS wskazał, iż „W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca, w ramach realizacji opisanego zadania nabył/będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, Gmina zamierza wykorzystywać przedmiotową świetlicę w dwojaki sposób: nieodpłatnie - realizacja działań społecznych (spotkania wiejskie, dożynki, spotkania koła gospodyń wiejskich) - do działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT) oraz odpłatnie na rzecz zainteresowanych osób, w celu organizacji spotkań okolicznościowych (wesela, komunie, stypy), czyli do działalności gospodarczej - jak wskazał Wnioskodawca - opodatkowanej VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji zadania, związane będą - jak wynika z opisu sprawy – z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT), to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu pn.: „\`(...)\`”.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z dnia 23.04.2020 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1.3.4012.243.2020.1.OS, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro efekty realizacji projektu w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych na modernizację świetlicy, związane są zarówno z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającymi VAT), jak i odpłatnego udostępniania świetlicy w celu organizacji spotkań okolicznościowych, czyli czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a Wnioskodawca nie będzie w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, to od wydatków dotyczących ww. projektu w części dotyczącej wydatków związanych ze świetlicą Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje to, że realizowana inwestycja tylko w niewielkim stopniu służyć będzie czynnościom opodatkowanym VAT, a w znacznym stopniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Przepisy w zakresie prawa do odliczenia nie odwołują się bowiem do pojęcia „znikomy, incydentalny, sporadyczny”, a jedynie wskazują na możliwość rezygnacji z odliczenia w przypadku, gdy proporcja wyliczona w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisy rozporządzenia, nie przekroczy 2%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gminie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją projektu w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją świetlicy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.18.2019.1.DM,

*   z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.664.2018.1.IT,

*   z dnia 30 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.497.2018.1.TKU,

*   z dnia 23 października 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.447.2018.2.AR,

*   z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1.2.4012.215.2018.AJ.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Zadania zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania pn. „…” będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powinien ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, tj. w przypadku Gminy przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w sytuacji gdy wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania pn. „…” będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji skalkulowanego dla urzędu obsługującego Gminę. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.