Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.263.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: ustalenia, czy: • wydatki w odniesieniu do umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika poniesione na wytworzenie Oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji, oraz czy • wydatki w odniesieniu do pozostałych kosztów poniesionych na wytworzenie Oprogramowania (w tym nabywane usługi informatyczne, graficzne, rekrutacji programistów) przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), uzupełnionym 8 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki w odniesieniu do umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika poniesione na wytworzenie Oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji – **jest nieprawidłowe,**
*   wydatki w odniesieniu do pozostałych kosztów poniesionych na wytworzenie Oprogramowania (w tym nabywane usługi informatyczne, graficzne, rekrutacji programistów) przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki w odniesieniu do umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika poniesione na wytworzenie Oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji,
*   wydatki w odniesieniu do pozostałych kosztów poniesionych na wytworzenie Oprogramowania (w tym nabywane usługi informatyczne, graficzne, rekrutacji programistów) przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.263.2020.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 września 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest oddziałem spółki W. z siedzibą w (…), Niemcy. Działalność Spółki koncentruje się na zakupie i najmie nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, jak również na świadczeniu usług administracyjno-biurowych i informatycznych.

Spółka planuje rozszerzenie zakresu działalności o sprzedaż i udzielanie licencji na użytkowanie Oprogramowania, tj. aplikacji mobilnej z zakresu e-medycyny, (dalej: „Oprogramowanie”, „Aplikacja”) wytworzonej w ramach swojej działalności gospodarczej. Prace nad wytworzeniem Oprogramowania Spółka rozpoczęła w 2017 r. Program jest nadal rozwijany, poprzez dodawanie nowych modułów oraz modyfikowanie istniejących.

Oprogramowanie wytwarzane jest przez osoby nie będące pracownikami Spółki. Prace nad oprogramowaniem wykonują pracownicy firm zewnętrznych oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą, z którymi Spółka podpisała umowy na wykonanie określonych czynności informatycznych (programistycznych). Na wydatki niezbędne do wytworzenia oprogramowania składają się również wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj.:

*   umowa zlecenia z tytułu konsultacji medycznych,
*   umowa zlecenia na usługi związane z prowadzeniem procesu rekrutacyjnego na stanowisko IOS dewelopera związanego z oprogramowaniem.

Spółka ponosi też inne bezpośrednie koszty niezbędne do wytworzenia oprogramowania, m.in. usługi graficzne, usługi związane z rekrutacją programistów.

Od momentu przystąpienia do realizacji projektu wydatki związane z wytworzeniem Aplikacji nie są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu Spółki, ale są księgowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i nie były kwalifikowane jako koszty podatkowe. Koszty wytworzenia Aplikacji klasyfikowane były przez Spółkę jako koszty bezpośrednio związane z jej powstaniem. W momencie zakończenia tworzenia aplikacji, po pozytywnym zakończeniu testów, koszty związane z jej wytworzeniem zostaną zaewidencjonowane na koncie wyrobów gotowych.

W roku 2020 Spółka podejmie działania celem pozyskania nabywców na wytworzone Oprogramowanie. Spółka sprzeda prawa majątkowe do licencji, bądź udzieli licencji na jego użytkowanie. Licencji na Oprogramowanie można udzielić wielokrotnie. Spółka planuje pobierać stałe, miesięczne opłaty licencyjne za użytkowanie Oprogramowania oraz prowizję uzależnioną od sukcesu sprzedaży abonamentów. Z chwilą podjęcia decyzji o rozpoczęciu sprzedaży licencji na wytworzone przez Spółkę Oprogramowanie nie jest znana liczba licencji, które zostaną udzielone w przyszłości, co w konsekwencji uniemożliwia określenie jednostkowego kosztu wytworzenia. Moment zaliczenia w koszty oraz wysokość kosztów wytworzenia jednostkowej sprzedaży ma ogromne znaczenia dla prawidłowego określenia dochodu do opodatkowania.

Dla celów bilansowych wydatki na wytworzenie Oprogramowania zostaną rozpoznane jako koszt, stopniowo do wysokości osiągniętego przychodu zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.). Gdyby przychody nie wystarczyły na pokrycie kosztów, pozostała część kosztów zostanie rozpoznana jednorazowo, po pięciu latach od momentu zakończenia prac nad Aplikacją oraz rozpoczęcia jej sprzedaży.

Dla celów podatkowych Spółka rozpozna koszt produkcji Oprogramowania odmiennie niż dla celów bilansowych. Wszystkie poniesione koszty związane z wytworzeniem Aplikacji staną się kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 września 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej tj.:

*   umowy zlecenia z tytułu konsultacji medycznych,
*   umowy zlecenia na usługi związane z prowadzeniem procesu rekrutacyjnego na stanowisko IOS dewelopera związanego z oprogramowaniem

stanowią bezpośrednie koszty budowy Aplikacji, a ich poniesienie było konieczne do prawidłowego rozwoju Oprogramowania.

Praca lekarza polegała m.in. na opiniowaniu szaty graficznej Aplikacji, konsultowaniu zawartości merytorycznej Aplikacji, zwłaszcza w zakresie modułu leków, kalendarza badań profilaktycznych, archiwum danych medycznych. Owe tematy są integralnymi elementami Aplikacji. Praca osoby, z którą została zawarta umowa zlecenia na usługi związane z prowadzeniem procesu rekrutacyjnego na stanowisko IOS dewelopera polegała na uczestniczeniu w procesie rekrutacji i opiniowaniu kompetencji kandydata na stanowisko programisty, który tworzył Aplikację na systemie operacyjnym IOS.

Wydatki na wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych były niezbędne do powstania Aplikacji i jej funkcjonowania, co jednoznacznie wpływa na uzyskanie przychodu ze sprzedaży Aplikacji.

Powyższe usługi dotyczyły wyłącznie tworzenia Aplikacji i nie dotyczyły ogólnej działalności Spółki, z tego względu zostały zaksięgowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i nie były kwalifikowane jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki w odniesieniu do umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika poniesione na wytworzenie Oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 2 września 2020 r.)

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki w odniesieniu do pozostałych kosztów poniesionych na wytworzenie Oprogramowania (w tym nabywane usługi informatyczne, graficzne, rekrutacji programistów) przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) (dalej jako: „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W doktrynie oraz praktyce organów skarbowych przyjmuje się, iż aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako KUP, powinien on spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   być definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostać właściwie udokumentowanym,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W sytuacji Spółki zasadniczo nie ma wątpliwości, iż wszystkie z tych przesłanek są spełnione w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Oprogramowania. Bez wątpienia wyprodukowanie Oprogramowania ma na celu zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości, a wydatki na nie, nie są wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wytworzeniem Oprogramowania stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, ponieważ mają ścisły związek z przychodami jakie zostaną wygenerowane przez Wnioskodawcę w przyszłości z tytułu udzielenia licencji do korzystania i eksploatacji Aplikacji.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast określenie momentu ujęcia wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Wnioskodawcy. Moment ten będzie uzależniony od kwalifikacji powyższych wydatków, tzn. uznania ich za:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) - potrącane w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c UPDOP, bądź
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) - potrącane w momencie, w którym zostały poniesione (ujęte w księgach jako koszt), w myśl art. 15 ust. 4d UPDOP.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciami kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, granicą powyższego podziału powinna być możliwość przyporządkowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do konkretnych, zidentyfikowanych przychodów, podczas gdy w stosunku do kosztów pośrednich takie bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe. Koszty pośrednie to poniesione koszty zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów, które nie są związane z konkretnym strumieniem przychodów.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami powinny być takie wydatki, które:

*   przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów,
*   warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania danego przychodu, a bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać osiągnięte; gdyby Wnioskodawca nie realizował projektu polegającego na wytworzeniu Oprogramowania, koszty te nie zostałyby poniesione,
*   nie są pośrednio związane z danym źródłem przychodu, tzn. nie dotyczą ogólnej działalności podmiotu gospodarczego, ale są ściśle związane z osiąganym przychodem z określonych źródeł, np. udzielenia licencji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11 wskazał, że „jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”.

Tym samym, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą tylko i wyłącznie koszty, w zakresie których będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy osiągniętymi przychodami, a kosztami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. W wypadku, gdy tego związku nie będzie, ponoszone wydatki będą pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka przedstawia szczegółowe stanowisko w zakresie poszczególnych pytań objętych niniejszym wnioskiem:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane na podstawie zawartych umów zleceń tj.:

*   umowy zlecenia z tytułu konsultacji medycznych,
*   umowy zlecenia na usługi związane z prowadzeniem procesu rekrutacyjnego na stanowisko IOS dewelopera związanego z oprogramowaniem,

były konieczne do prawidłowego rozwoju Oprogramowania i stanowią bezpośredni koszt budowy Aplikacji. Umowa zlecenia zawarta z lekarzem dotyczyła wyłącznie świadczenia usług związanych z doradztwem medycznym w związku z pracami nad Oprogramowaniem. Również umowa zlecenia na usługi związane z prowadzeniem procesu rekrutacyjnego została zawarta wyłącznie w celu pozyskania programisty, pracującego wyłącznie nad wytworzeniem Oprogramowania.

Powyższe usługi nie dotyczyły ogólnej działalności Spółki i nie zostałyby poniesione, gdyby nie było wytwarzane Oprogramowanie. W sytuacji, w której możliwe jest przyporządkowanie czasu poświęconego przez zleceniobiorcę do konkretnego projektu, można stwierdzić, że koszty te bezpośrednio są związane z określonym przychodem osiąganym przez Spółkę.

W związku z powyższym, do tego rodzaju kosztów będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4b UPDOP. Przypisanie konkretnych kosztów wynagrodzeń do poszczególnych projektów pozwala na zachowanie zasady współmiemości, która jest kluczową cechą kosztów bezpośrednich. Zgodnie z utrwaloną doktryną, do tej kategorii kosztów zalicza się takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika, co do których możliwa jest precyzyjna alokacja do konkretnego projektu stanowi koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany dla celów UPDOP w okresie uzyskania odpowiadającego przychodu podatkowego, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne. Zgodnie ze stanem faktycznym (oraz zdarzeniem przyszłym – przypis Organu), Wnioskodawca zamierza sprzedać przyszłym nabywcom Oprogramowanie, udzielając im licencji na jego użytkowanie. Spółka planuje pobierać stałe, miesięczne opłaty licencyjne za użytkowanie Oprogramowania oraz prowizję uzależnioną od sukcesu sprzedaży abonamentów. W momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest znana liczba licencji, które zostaną w przyszłości udzielone, co w konsekwencji uniemożliwia przyporządkowanie konkretnej kwoty kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszty konsultacji medycznych oraz usług związanych z procesem rekrutacji programisty, poniesione na wytworzenie oprogramowania, wskazane w pytaniu pierwszym powinny zostać uznane w całości jako koszty uzyskania przychodu w momencie zakończenia prac nad Aplikacją i uzyskania pierwszego przychodu z tytułu udzielenia licencji.

Reasumując, wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika, stanowiące bezpośrednie koszty wytworzenia Aplikacji, stanowią koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane dla celów UPDOP w miesiącu w którym nastąpi zakończenie prac nad aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji, jednak nie wcześniej niż w miesiącu, za który są należne.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na wytworzenie Oprogramowania (m.in. usługi informatyczne, graficzne, rekrutacji programistów) charakteryzują się tym, że:

*   mają bezpośredni związek z przychodami uzyskanymi z tytułu udzielenia licencji,
*   ich poniesienie warunkuje realizację projektu prowadzonego nad oprogramowaniem, a udzielenie licencji do korzystania z Aplikacji jest tożsame z uzyskaniem przychodów dla Wnioskodawcy,
*   gdyby Wnioskodawca nie realizował projektu polegającego na wytworzeniu Aplikacji, celem jej sprzedaży, nabycie przedmiotowych usług byłoby bezcelowe,
*   nie dotyczą ogólnej działalności Wnioskodawcy, a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów pośrednich.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione kategorie kosztów powinny być uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu z tytułu udzielenia licencji i powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie zakończenia prac nad Aplikacją. Z uwagi na to, że w momencie rozpoczęcia sprzedaży licencji nie jest znana liczba licencji, które zostaną w przyszłości udzielone, brak jest możliwości przyporządkowania konkretnej kwoty kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym. W konsekwencji, koszty poniesione na wytworzenie oprogramowania, wskazane w pytaniu drugim powinny zostać uznane w całości jako koszty uzyskania przychodu w momencie zakończenia prac nad Aplikacją i uzyskania pierwszego przychodu z tytułu udzielenia licencji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest oddziałem spółki W. z siedzibą w (…), Niemcy. Działalność Spółki koncentruje się na zakupie i najmie nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, jak również na świadczeniu usług administracyjno-biurowych i informatycznych.

Spółka planuje rozszerzenie zakresu działalności o sprzedaż i udzielanie licencji na użytkowanie Oprogramowania, tj. aplikacji mobilnej z zakresu e-medycyny, (dalej: „Oprogramowanie”, „Aplikacja”) wytworzonej w ramach swojej działalności gospodarczej. Prace nad wytworzeniem Oprogramowania Spółka rozpoczęła w 2017 r. Program jest nadal rozwijany, poprzez dodawanie nowych modułów oraz modyfikowanie istniejących.

Oprogramowanie wytwarzane jest przez osoby nie będące pracownikami Spółki. Prace nad oprogramowaniem wykonują pracownicy firm zewnętrznych oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą, z którymi Spółka podpisała umowy na wykonanie określonych czynności informatycznych (programistycznych). Na wydatki niezbędne do wytworzenia oprogramowania składają się również wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj.:

*   umowa zlecenia z tytułu konsultacji medycznych,
*   umowa zlecenia na usługi związane z prowadzeniem procesu rekrutacyjnego na stanowisko IOS dewelopera związanego z oprogramowaniem.

Spółka ponosi też inne bezpośrednie koszty niezbędne do wytworzenia oprogramowania, m.in. usługi graficzne, usługi związane z rekrutacją programistów.

Od momentu przystąpienia do realizacji projektu wydatki związane z wytworzeniem Aplikacji nie są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu Spółki, ale są księgowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i nie były kwalifikowane jako koszty podatkowe. Koszty wytworzenia Aplikacji klasyfikowane były przez Spółkę jako koszty bezpośrednio związane z jej powstaniem. W momencie zakończenia tworzenia aplikacji, po pozytywnym zakończeniu testów, koszty związane z jej wytworzeniem zostaną zaewidencjonowane na koncie wyrobów gotowych.

W roku 2020 Spółka podejmie działania celem pozyskania nabywców na wytworzone Oprogramowanie. Spółka sprzeda prawa majątkowe do licencji, bądź udzieli licencji na jego użytkowanie. Licencji na Oprogramowanie można udzielić wielokrotnie. Spółka planuje pobierać stałe, miesięczne opłaty licencyjne za użytkowanie Oprogramowania oraz prowizję uzależnioną od sukcesu sprzedaży abonamentów. Z chwilą podjęcia decyzji o rozpoczęciu sprzedaży licencji na wytworzone przez Spółkę Oprogramowanie nie jest znana liczba licencji, które zostaną udzielone w przyszłości, co w konsekwencji uniemożliwia określenie jednostkowego kosztu wytworzenia. Moment zaliczenia w koszty oraz wysokość kosztów wytworzenia jednostkowej sprzedaży ma ogromne znaczenia dla prawidłowego określenia dochodu do opodatkowania.

Dla celów bilansowych wydatki na wytworzenie Oprogramowania zostaną rozpoznane jako koszt, stopniowo do wysokości osiągniętego przychodu zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.). Gdyby przychody nie wystarczyły na pokrycie kosztów, pozostała część kosztów zostanie rozpoznana jednorazowo, po pięciu latach od momentu zakończenia prac nad Aplikacją oraz rozpoczęcia jej sprzedaży.

Dla celów podatkowych Spółka rozpozna koszt produkcji Oprogramowania odmiennie niż dla celów bilansowych. Wszystkie poniesione koszty związane z wytworzeniem Aplikacji staną się kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji.

Wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy cywilnoprawnej tj.:

*   umowy zlecenia z tytułu konsultacji medycznych,
*   umowy zlecenia na usługi związane z prowadzeniem procesu rekrutacyjnego na stanowisko IOS dewelopera związanego z oprogramowaniem,

stanowią bezpośrednie koszty budowy Aplikacji, a ich poniesienie było konieczne do prawidłowego rozwoju Oprogramowania.

Praca lekarza polegała m.in. na opiniowaniu szaty graficznej Aplikacji, konsultowaniu zawartości merytorycznej Aplikacji, zwłaszcza w zakresie modułu leków, kalendarza badań profilaktycznych, archiwum danych medycznych. Owe tematy są integralnymi elementami Aplikacji. Praca osoby, z którą została zawarta umowa zlecenia na usługi związane z prowadzeniem procesu rekrutacyjnego na stanowisko IOS dewelopera polegała na uczestniczeniu w procesie rekrutacji i opiniowaniu kompetencji kandydata na stanowisko programisty, który tworzył Aplikację na systemie operacyjnym IOS.

Wydatki na wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych były niezbędne do powstania Aplikacji i jej funkcjonowania, co jednoznacznie wpływa na uzyskanie przychodu ze sprzedaży Aplikacji.

Powyższe usługi dotyczyły wyłącznie tworzenia Aplikacji i nie dotyczyły ogólnej działalności Spółki, z tego względu zostały zaksięgowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i nie były kwalifikowane jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wydatki w odniesieniu do umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika oraz pozostałe wydatki na usługi informatyczne, graficzne, rekrutacji programistów poniesione na wytworzenie Oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Spółki w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w odniesieniu do umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika oraz pozostałych wydatków (w tym usług informatycznych, graficznych, rekrutacji programistów) poniesionych na wytworzenie Oprogramowania nie można zgodzić się z Wnioskodawca, że wydatki te będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania. Jak wynika z opisu sprawy w roku 2020 Spółka podejmie działania celem pozyskania nabywców na wytworzone Oprogramowanie. Spółka sprzeda prawa majątkowe do licencji, bądź udzieli licencji na jego użytkowanie. Licencji na Oprogramowanie można udzielić wielokrotnie. Spółka planuje pobierać stałe, miesięczne opłaty licencyjne za użytkowanie Oprogramowania oraz prowizję uzależnioną od sukcesu sprzedaży abonamentów. Z chwilą podjęcia decyzji o rozpoczęciu sprzedaży licencji na wytworzone przez Spółkę Oprogramowanie nie jest znana liczba licencji, które zostaną udzielone w przyszłości, co w konsekwencji uniemożliwia określenie jednostkowego kosztu wytworzenia.

Z powyższego wynika, że w momencie udzielenia licencji na użytkowanie Oprogramowania nie jest możliwe określenie konkretnej liczby odbiorców, liczby udzielonych licencji, czy czasu nabycia licencji, gdyż jest to uzależnione od zapotrzebowania na rynku. Tym samym Spółka nie ma możliwości określenia przychodu, jaki osiągnie z ww. tytułu, a co za tym idzie - nie jest w stanie przypisać kosztu w określonej wysokości do przychodu uzyskanego z ww. licencji.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż ww. kosztów wytworzenia oprogramowania nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości przychodu uzyskanego z licencji w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania, tj. wydatki w odniesieniu do umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika oraz koszty zakupu usług informatycznych, graficznych, usług związanych z rekrutacją pracowników uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. W związku z powyższym wobec Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Wobec powyższego ww. wydatki dotyczące wytworzenia Oprogramowania, co do zasady winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Tym samym Spółka powinna zaliczać przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają ww. regulacjom art. 15 ust. 4d-4e updop.

Jednocześnie wskazać należy, że koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia wraz z należnymi składkami ZUS płatnika) stanowią koszty podatkowe na zasadach ogólnych, tj. w zależności od kwalifikacji jako koszty bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami, z zastrzeżeniem, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w sytuacji gdy nie zostały w tym okresie zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop - stanowią one wówczas koszty podatkowe w dacie uiszczenia faktycznej zapłaty. Powyższe oznacza, iż jeżeli jak wskazano powyżej przedmiotowe wydatki stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, to będą one stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jednakże pod warunkiem, że zostały w tym okresie zapłacone. W przeciwnym razie, podatkowo, koszty te pomniejszą dochody dopiero w okresie, w którym zostaną zapłacone.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki w odniesieniu do umów zleceń wraz z należnymi składkami ZUS płatnika poniesione na wytworzenie Oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji – jest nieprawidłowe,
*   wydatki w odniesieniu do pozostałych kosztów poniesionych na wytworzenie Oprogramowania (w tym nabywane usługi informatyczne, graficzne, rekrutacji programistów) przeznaczonego do sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest znana w chwili rozpoczęcia sprzedaży liczba licencji na użytkowanie Aplikacji, które zostaną udzielone w przyszłości, zostaną rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym, nastąpi zakończenie prac nad Aplikacją oraz uzyskany zostanie pierwszy przychód z tytułu udzielenia licencji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zatem zastrzec należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.