Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-56/15/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów związanych z budową apteki, sama realizacja prawa do odliczenia może nastąpić po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; rejestracja; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę apteki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę apteki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

We wrześniu 2010 r. małżonkowie założyli firmę xxx S.C. i w dniu 9 września 2010 r. Wnioskodawca decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego otrzymał Numer Identyfikacji Podatkowej. W październiku 2010 r. Wnioskodawca kupił od Gminy, jako spółka cywilna, działkę, na której rozpoczął budowę budynku mieszkalno-usługowego. Przedmiotową inwestycję Wnioskodawca zakończył 12 stycznia 2015 r. Na parterze budynku znajduje się apteka, na pierwszym piętrze przychodnia lekarska, natomiast na poddaszu dwa lokale mieszkalne. Od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej do czasu zakończenia inwestycji Wnioskodawca nie rejestrował żadnych przychodów z działalności spółki, jedynie ponosił nakłady inwestycyjne, związane z budową. Wnioskodawca dotąd nie rejestrował się jako płatnik podatku od towarów i usług, gdyż przed założeniem firmy, w sierpniu 2010 r., zasięgnął opinii specjalistów z Krajowej Informacji Podatkowej. Wnioskodawca dowiedział się, że nie ma potrzeby rejestrowania się do podatku VAT, gdyż nie będzie do czasu zakończenia inwestycji rejestrował przychodów i nie będzie płatnikiem podatku należnego. Wnioskodawcy poradzono, aby skompletować faktury inwestycyjne i po zakończeniu budowy zwrócić się o zwrot podatku VAT z materiałów budowlanych. Wnioskodawcę poinformowano, że zwrot podatku przysługuje mu jedynie za część budynku, w którym znajduje się apteka, gdyż poradnia będzie świadczyć usługi zwolnione z VAT, natomiast mieszkania będą przez Wnioskodawcę użytkowane - nie wynajmowane, więc również z ich budowy nie ma prawa do zwrotu podatku VAT. W ubiegłym tygodniu Wnioskodawca był w Urzędzie Skarbowym i poradzono mu, aby w przedmiotowej sprawie zasięgnąć opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Zdaniem urzędników z działu zajmującego się podatkiem VAT Wnioskodawca powinien się zarejestrować do tego podatku w 2010 roku i składać comiesięczne deklaracje VAT 7, które teraz powinny być korygowane, gdyż tak stanowią przepisy. Wnioskodawca pamięta, że w czasie rozmowy z Panią z Krajowej Informacji Podatkowej w 2010 roku uzyskał informację, że prawo do zwrotu podatku VAT za materiały budowlane dla podatników, którzy nie zarejestrowali się do VAT wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych oraz z orzecznictwa sądowego, a nie z zapisów ustawowych. Przykładami takich korzystnych dla podatników interpretacji organów podatkowych mogą być: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2010 r. nr IPP2-443-350/10-3/KG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2010 r. nr ILPP1/443-321/10-2/HW. Należy podkreślić, że zgodnie z opinią organów podatkowych, dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach istotne jest aby podmiot, który z tego prawa chce skorzystać, był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w momencie składania deklaracji. Prawo do odliczania podatku VAT w podobnych sytuacjach przyznał również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 21 października 2010 r., w sprawie litewskiej spółki Nidera (C-385/09). Z orzeczenia ETS wynika, że prawo do odliczenia VAT nie może być ograniczane wymogami czysto formalnymi, jeśli tylko spełnione są wymogi materialne.

Wnioskodawca uważa, że fakt niezarejestrowania się w zakresie podatku od towaru i usług w 2010 r. nie może stanowić, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów jakie poniósł na budowę apteki.

W uzupełnieniu wniosku z 16 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W dniu 9 września 2010 r. spółka cywilna xxx otrzymała NIP. Spółka nie dokonywała zgłoszeń rejestracyjnych VAT R w ogóle, ani też nie wybierała zwolnienia z VAT w związku z rozpoczęciem działalności.
2.  Spółka cywilna nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
3.  Spółka nie składała deklaracji VAT 7.
4.  Budynek był projektowany z zamiarem prowadzenia w nim apteki, poradni podstawowej opieki zdrowotnej oraz w celu zamieszkania w nim przez małżeństwo xxx - wspólników spółki cywilnej. Zgodnie z dokumentacją projektową i stanem faktycznym apteka zajmuje w nim 28,73%, poradnia 41,63%, natomiast mieszkania 29,64% powierzchni użytkowej całkowitej. Apteka zajmuje się sprzedażą leków i główną stawką podatku VAT jest stawka 8%, w ofercie znajdują się również kosmetyki objęte stawką 23% oraz produkty ze stawką 5%.
5.  Spółka w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji zamierzała wykorzystywać przedmiotowy budynek do celów związanych z działalnością gospodarczą (apteka i poradnia) oraz jako mieszkanie do celów własnych. Budynek ma trzy kondygnacje. Na parterze znajduje się apteka oraz część poradni, na pierwszym piętrze poradnia, natomiast na piętrze drugim są mieszkania.
6.  Pierwsza czynność opodatkowana podatkiem VAT nastąpi w maju 2015 r. - będzie to rachunek za najem lokalu na prowadzenie apteki. W związku z tym, że Pan xxx jest lekarzem, nie może być zgodnie z obowiązującymi przepisami właścicielem apteki, spółka cywilna wynajęła lokal na prowadzenie apteki innemu podmiotowi.
7.  Dokumentacja projektowa wraz z inwentaryzacją powykonawczą wskazuje powierzchnię budynku przeznaczoną na cele działalności gospodarczej oraz przeznaczoną na cele mieszkaniowe.
8.  Od początku realizacji inwestycji spółka cywilna zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi związane z budową przedmiotowego budynku do późniejszej działalności aptecznej -sprzedaży leków i surowców farmaceutycznych, prowadzenia poradni zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 43 ust. l pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w celu zamieszkania w mieszkaniach na drugim piętrze.
9.  Spółka nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż nie prowadziła żadnej działalności - poza inwestycją budowlaną - nie odnotowywała żadnych przychodów.
10.  Faktura zakupu działki od Gminy w dniu 5 października 2010 roku to pierwsza faktura kosztowa. 08 stycznia 2015 r. oddanie do użytku apteki, 27 marca 2015 r. oddanie do użytku poradni, w mieszkaniach finalizowane są pracę wykończeniowe i planowany odbiór mieszkań nastąpi jeszcze w 2015 roku.
11.  Zakupy towarów i usług związanych z inwestycją odbywały się w okresie od 5 października 2010 roku do 31 marca 2015 roku.
12.  Wszystkie zakupy towarów i usług związanych z inwestycją zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na spółkę cywilną.
13.  Budynek jest wykorzystywany w 28,73% do prowadzenia apteki, w 41,63% do prowadzenia poradni oraz będzie wykorzystywany w 29,64% powierzchni do mieszkania małżeństwa xxx. Procenty zostały wyliczone jako odsetek powierzchni użytkowej całego obiektu.
14.  Od dnia rozpoczęcia inwestycji do chwili obecnej nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku.
15.  Poniesione koszty opłat za media, materiały budowlane, jak: piasek, wapno, cement, pustaki, farby, pokrycie dachowe można podzielić na zasadzie procentowego udziału w całości na podstawie powierzchni użytkowej całego obiektu. Z dokumentacji projektowej można uzyskać szczegółowe informacje na temat powierzchni całkowitej i powierzchni poszczególnych jego części związanych z działalnością gospodarczą. Inne koszty, jak stolarka drzwiowa, okienna, posadzki można rozliczyć na podstawie faktur, które są w posiadaniu Wnioskodawcy i przyporządkować je do poszczególnych pomieszczeń całego obiektu.
16.  Budynek zostanie zaliczony do środków trwałych (po odbiorze mieszkań) w części, w której jest prowadzona działalność gospodarcza.
17.  Wartość początkowa budynku przekracza 15000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca (spółka cywilna) może wnosić o prawo do odliczenia podatku naliczonego z nakładów związanych z budową apteki w budynku mieszkalno-usługowym?

Czy sam fakt, że dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może stanowić, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów związanych z budową apteki, a sam fakt braku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie może Wnioskodawcę niego pozbawiać.

W tym miejscu Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2010 r nr IPPP2-443-350/10-3/KG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2010 r. numer ILPP1/443-321/10-2/HW. Prawo do odliczenia podatku VAT w podobnej sytuacji przyznał również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 21 października 2010 r w sprawie litewskiej spółki Nidera (C-385/09). Trybunał stwierdził, że obowiązki rejestracyjne wynikające z art. 213 i 214 dyrektywy 2006/112/WE nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, które powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. Zdaniem Trybunału nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Z orzeczenia ETS wynika, ze prawo do odliczenia VAT nie może być ograniczane wymogami czysto formalnymi, jeśli tylko spełnione są wymogi materialne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższy przepis, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabyta, bądź wytworzona nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorstwa podatnika, i jest wykorzystywana przez niego zarówno do działalności gospodarczej, jak również np. do celów osobistych (mieszkaniowych), i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia czy też czynnościami niedającymi takiego prawa, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy zaznaczyć, że przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Tak więc w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy tj.:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz by uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że za działalność gospodarczą należy uznać również samo przygotowanie się do wykonywania czynności zarobkowych. Zatem poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że dla uznania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą za podatnika VAT czynnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest dokonanie rejestracji tego podmiotu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak stanowi art. 96 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

W myśl art. 96 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 55, poz. 539 ze zm.).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. W sytuacji, gdy doszło do faktycznego nabycia towarów i usług, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego do dnia 31 grudnia 2013 r. - w myśl art. 86 ust. 10 ustawy - było otrzymanie przez podatnika faktury, natomiast po dniu 1 stycznia 2014 r. powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy i otrzymanie faktury przez nabywcę, co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Tak więc ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że we wrześniu 2010 r. małżonkowie założyli firmę xxx S.C. W październiku 2010 r. Wnioskodawca kupił od Gminy, jako spółka cywilna, działkę, na której rozpoczął budowę budynku mieszkalno-usługowego. Przedmiotową inwestycję Wnioskodawca zakończył 12 stycznia 2015 r. Na parterze budynku znajduje się apteka, na pierwszym piętrze przychodnia lekarska, natomiast na poddaszu dwa lokale mieszkalne. Od momentu zarejestrowania działalności gospodarczej do czasu zakończenia inwestycji Wnioskodawca nie rejestrował żadnych przychodów z działalności spółki, jedynie ponosił nakłady inwestycyjne, związane z budową.

W dniu 9 września 2010 r. Wnioskodawca otrzymał NIP. Spółka nie dokonywała zgłoszeń rejestracyjnych VAT R w ogóle, ani też nie wybierała zwolnienia z VAT w związku z rozpoczęciem działalności. Spółka cywilna nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka nie składała deklaracji VAT 7.

Budynek był projektowany z zamiarem prowadzenia w nim apteki, poradni podstawowej opieki zdrowotnej oraz w celu zamieszkania w nim przez małżeństwo - wspólników spółki cywilnej. Zgodnie z dokumentacją projektową i stanem faktycznym apteka zajmuje w nim 28,73%, poradnia 41,63%, natomiast mieszkania 29,64% powierzchni użytkowej całkowitej. Apteka zajmuje się sprzedażą leków i główną stawką podatku VAT jest stawka 8%, w ofercie znajdują się również kosmetyki objęte stawką 23% oraz produkty ze stawką 5%.

Spółka w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji zamierzała wykorzystywać przedmiotowy budynek do celów związanych z działalnością gospodarczą (apteka i poradnia) oraz jako mieszkanie do celów własnych. Budynek ma trzy kondygnacje. Na parterze znajduje się apteka oraz część poradni, na pierwszym piętrze poradnia, natomiast na piętrze drugim są mieszkania.

Od początku realizacji inwestycji spółka cywilna zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi związane z budową przedmiotowego budynku do późniejszej działalności aptecznej -sprzedaży leków i surowców farmaceutycznych, prowadzenia poradni zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 43 ust. l pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w celu zamieszkania w mieszkaniach na drugim piętrze.

Spółka nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż nie prowadziła żadnej działalności - poza inwestycją budowlaną - nie odnotowywała żadnych przychodów.

Zakupy towarów i usług związanych z inwestycją odbywały się w okresie od 5 października 2010 roku do 31 marca 2015 roku. Wszystkie zakupy towarów i usług związanych z inwestycją zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na spółkę cywilną.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania, czy Wnioskodawca (spółka cywilna) może wnosić o prawo do odliczenia podatku naliczonego z nakładów związanych z budową apteki w budynku mieszkalno-usługowym oraz czy sam fakt, że dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może stanowić, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca (spółka cywilna) w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji zamierzał wykorzystywać przedmiotowy budynek do celów związanych z działalnością gospodarczą (apteka i poradnia) oraz jako mieszkanie do celów własnych. Od początku realizacji inwestycji spółka cywilna zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi związane z budową przedmiotowego budynku do późniejszej działalności aptecznej - sprzedaży leków i surowców farmaceutycznych, prowadzenia poradni zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług art. 43 ust. l pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w celu zamieszkania w mieszkaniach na drugim piętrze. Zgodnie z dokumentacją projektową i stanem faktycznym apteka zajmuje w nim 28,73%, poradnia 41,63%, natomiast mieszkania 29,64% powierzchni użytkowej całkowitej. Apteka zajmuje się sprzedażą leków i główną stawką podatku VAT jest stawka 8%, w ofercie znajdują się również kosmetyki objęte stawką 23% oraz produkty ze stawką 5%.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, budynek jest wykorzystywany w 28,73% do prowadzenia apteki, w 41,63% do prowadzenia poradni oraz będzie wykorzystywany w 29,64% powierzchni do mieszkania małżeństwa (wspólników spółki cywilnej). Procenty zostały wyliczone jako odsetek powierzchni użytkowej całego obiektu.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję polegającą wybudowaniu opisanego we wniosku budynku mieszkalno-usługowego ponosił wydatki na wytworzenie nieruchomości w części stanowiącej majątek przedsiębiorstwa (tj. w części przeznaczonej do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej), zaś w części przeznaczonej na zaspokojenie potrzeb własnych (osobistych - mieszkaniowych) wspólników spółki cywilnej. Zatem już od początku realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi związane z budową przedmiotowego budynku dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej - w części przeznaczonej do działalności aptecznej.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim przedmiotowa nieruchomość (budynek mieszkalno-usługowy) będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej nieruchomości (budynku).

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości od wydatków, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, jeśli w ramach działalności gospodarczej wykonywane są/będą zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione to dalszego odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretne zakupy do konkretnych części budynku, a tym samym do czynności opodatkowanych, to takiego przyporządkowania należy dokonać i odliczeniu podlegają zakupy związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Odnośnie natomiast wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę związanych z budową przedmiotowego budynku poniesionych przed dniem wejścia w życie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r., należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca - poniesione koszty opłat za media, materiały budowlane, jak: piasek, wapno, cement, pustaki, farby, pokrycie dachowe można podzielić na zasadzie procentowego udziału w całości na podstawie powierzchni użytkowej całego obiektu. Z dokumentacji projektowej można uzyskać szczegółowe informacje na temat powierzchni całkowitej i powierzchni poszczególnych jego części związanych z działalnością gospodarczą. Inne koszty, jak stolarka drzwiowa, okienna, posadzki można rozliczyć na podstawie faktur, które są w posiadaniu Wnioskodawcy i przyporządkować je do poszczególnych pomieszczeń całego obiektu.

W ocenie tut. organu należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ma (miał) obiektywną możliwość przyporządkowania zakupów dokonywanych w związku z wytworzeniem przedmiotowego budynku do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim przedmiotowa nieruchomość (budynek mieszkalno-usługowy) będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jak już wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od dokonanych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane w związku z opisaną inwestycją w okresie od 5 października 2010 roku do 31 marca 2015 roku, na zasadach wskazanych powyżej w niniejszym rozstrzygnięciu, jednakże realizacja tego prawa może nastąpić dopiero po uzyskaniu statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług.

W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku koniecznym jest zatem dokonanie rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, oraz wskazanie w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, właściwego okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT czynny skorzysta z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w zakresie wskazanym powyżej, skonkretyzuje się w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe – zgodnie z brzmieniem przepisów art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy o VAT, w których to okresach spełnione są warunki do skorzystania z ww. uprawnienia wynikające z tych przepisów.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy sam fakt, że dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może stanowić, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego, o których mowa powyżej, powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) i dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny od momentu rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, przy czym – jak już podkreślono powyżej - samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem Wnioskodawca rozpoczął inwestycję mającą służyć od początku częściowo sprzedaży opodatkowanej, powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) i dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny od momentu rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, tj. od momentu poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawca dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup na bieżąco, w terminach przewidzianych prawem.

Należy w tym miejscu zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Ponadto – jak wskazano powyżej - należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym w przedmiotowej sprawie realizacja prawa do odliczenia może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług i skonkretyzuje się w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, które należy złożyć wstecz za poszczególne okresy rozliczeniowe, zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT (wg brzmienia w poszczególnych okresach rozliczeniowych). Również w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R należy wskazać odpowiedni okres rozliczeniowy z 2010 r., od którego Wnioskodawca będzie składał deklaracje VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów związanych z budową apteki, a sam fakt braku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie może Wnioskodawcę niego pozbawiać, należało uznać za prawidłowe z tym jednak zastrzeżeniem, że sama realizacja prawa do odliczenia może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.