Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.446.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-18
Teza: Ustalenie, czy opłaty FM z tytułu usług związanych z nieruchomościami ponoszone przez Spółkę na terenie Niemiec i alokowane do działalności na terenie Polski, którymi są obciążone poszczególne fundusze, mogą być traktowane jako koszty podatkowe związane z nieruchomościami położonymi w Polsce oraz momentu ich poniesienia.
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; Niemcy; nieruchomości-administrowanie nieruchomością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty FM z tytułu usług związanych z nieruchomościami ponoszone przez Spółkę na terenie Niemiec i alokowane do działalności na terenie Polski, którymi są obciążone poszczególne fundusze, mogą być traktowane jako koszty podatkowe związane z nieruchomościami położonymi w Polsce oraz momentu ich poniesienia.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 9 października 2024 r.

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1\. Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie niemieckich przepisów prawa inwestycyjnego, Spółka zarządza funduszami inwestycyjnymi inwestującymi w nieruchomości komercyjne. Fundusze zarządzane przez Spółkę stanowią odrębną masę majątkową i nie posiadają osobowości prawnej. Z uwagi na ten fakt, Spółka nabywa aktywa (nieruchomości) do portfeli aktywów poszczególnych funduszy we własnym imieniu, lecz na rzecz (rachunek) funduszy. Inwestorzy funduszy nie są powiązani ze Spółką.

2\. Działalność inwestycyjna Spółki polega głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmie powierzchni komercyjnych w tych nieruchomościach. Działalność inwestycyjna prowadzona jest w sposób bezpośredni (zakup nieruchomości przez Spółkę) lub pośredni (zakup nieruchomości poprzez spółki celowe). Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację podatkową dotyczą działalności inwestycyjnej prowadzonej w sposób bezpośredni.

3\. Obecnie Spółka posiada w Polsce nieruchomości nabyte w sposób bezpośredni we własnym imieniu lecz na rzecz następujących funduszy: a) (…), b) (…), c) (…), d) (…) oraz e) (…). Możliwe jest, że w przyszłości Spółka nabędzie w Polsce także nieruchomości na rzecz innych funduszy.

Wszystkie wyżej wymienione fundusze są zarządzane przez Spółkę i są zarejestrowane pod tym samym adresem co Spółka - (…) Niemcy.

Fundusze posiadają niemieckie numery identyfikacji podatkowej (Steuernummer):

a) (…)

b) (…)

c) (…)

d) (…)

(…)

Fundusze są w Niemczech uważane, na gruncie niemieckich przepisów podatkowych, za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

4\. Ze względu na brak osobowości prawnej funduszy, Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem nieruchomości - nabywając ją we własnym imieniu, ale na rzecz funduszy. Dochody z nieruchomości będących własnością funduszy zarządzanych przez Spółkę stanowią dochód ekonomiczny funduszy.

5\. Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów funduszy, a także uzyskanych przychodów i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonywanymi na rzecz funduszy. Dla każdego z funduszy, na rzecz którego Spółka działa, Spółka prowadzi odrębne księgi, w których wyodrębnione są aktywa funduszy i zyski generowane przez te aktywa.

6\. Niezależnie od ksiąg prowadzonych dla poszczególnych funduszy, Spółka prowadzi księgi własne, w których ewidencjonuje posiadany na własny rachunek majątek oraz dochód osiągany z wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu funduszami.

7\. Spółka jest uważana za niemieckiego rezydenta podatkowego, podlegającego opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów. Fundusze zarządzane przez Spółkę są również uznawane za niemieckich rezydentów podatkowych. Zarówno Spółka, jak i fundusze posiadają certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez niemiecki organ podatkowy. Ze względu na specyficzną konstrukcję prawną, formalna rejestracja podatkowa w Polsce i rozliczenia podatkowe prowadzone są przez Spółkę.

8\. W Polsce Spółka rozlicza dla celów podatkowych przychody i koszty związane z nieruchomościami posiadanymi we własnym imieniu, lecz na rzecz funduszy. Spółka nie posiada siedziby, zarządu ani zakładu podatkowego na terenie Polski. Ograniczony obowiązek podatkowy wynika wyłącznie z posiadania nieruchomości na terenie Polski.

9\. Spółka składa do urzędu skarbowego deklarację CIT-8 dotyczącą wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym i płaci należny podatek. W zeznaniu podatkowym wykazywane są przychody uzyskane na terytorium Polski. Spółka odlicza koszty podatkowe od kwoty uzyskanych przychodów podatkowych.

10\. Spółka pobiera opłaty za zarządzanie od funduszy, którymi zarządza. W ramach swojej działalności Spółka pobiera tzw. opłatę FM.

11\. Opłata FM pobierana jest od funduszy za usługi w związku ze wszystkimi inwestycjami funduszy. Usługi mają związek z następującymi działaniami: zarządzanie budżetem, opracowanie (rozwój) projektów nieruchomościowych, zarządzanie daną inwestycją, zarządzanie i nadzór nad zewnętrznym zarządcą nieruchomości, strategiczny rozwój nieruchomości, techniczne zarządzanie nieruchomością, zagadnienia związane z wynajmem nieruchomości, zarządzanie dokumentacją nieruchomości, zarządzanie kwestiami prawno-podatkowymi związanymi z nieruchomościami, zarządzanie ubezpieczeniami majątkowymi, zarządzanie płynnością związaną z konkretną nieruchomością, zarządzanie kredytami, zarządzanie różnicami kursowymi, księgowość i wycena danej nieruchomości. Podstawą obliczenia opłaty FM jest odpowiedni procent od wartości aktywów netto funduszu wskazany w umowach inwestycyjnych z funduszami i zaakceptowany przez niemiecką agencję nadzoru finansowego. Opłata FM obejmuje usługi związane z nieruchomościami i inwestorami.

12\. Koszty związane z opłatą FM są odpowiednio alokowane do poszczególnych funduszy zarządzanych przez Spółkę. Opłata FM, zgodnie z umowami inwestycyjnymi z funduszami, może wynosić maksymalnie 1% wartości aktywów netto.

13\. Spółka posiada zaplecze biurowo-socjalne umożliwiające zarządzanie inwestycjami i poszczególnymi nieruchomościami. Spółka nie zatrudnia pracowników na terenie Polski, w związku z czym Spółka ponosi koszty działalności w Niemczech. W szczególności, Spółka - częściowo poprzez Service Level Agreement (umowę dotyczącą poziomu oraz warunków świadczonych usług) zawartą z (…) GmbH, podmiotem z siedzibą w Niemczech, powiązanym ze Spółką - angażuje pracowników działów odpowiedzialnych za wykonywanie określonych funkcji do wykonywania czynności objętych opłatą FM, m.in. z działu finansowego, działu zarządzania aktywami, działu wycen, działu obsługującego dane, działu podatkowego, działu prawnego.

14\. Do pracowników odpowiedzialnych za wykonanie wskazanych wyżej czynności nie zaliczają się osoby przypisane wyłącznie do nieruchomości położonych w Polsce. Pracownicy są odpowiedzialni za określone funkcje realizowane w ramach opłaty FM i przydzieleni są do określonych regionów geograficznych. Pracownicy nie mają obowiązku wypełniania kart czasu pracy.

15\. Koszty czynności objętych opłatą FM za usługi związane z nieruchomościami położonymi na terenie Polski alokowane są do polskich inwestycji bezpośrednich.

16\. Alokacja opłaty FM do poszczególnych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce jest procesem dwuetapowym:

1.  W pierwszym etapie ustala się liczbę zaangażowanych pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, którzy wykonują wszystkie zadania związane z działalnością, za którą w danym okresie (roku obrotowym) pobierana jest opłata FM za usługi związane z nieruchomościami. W przypadku pracowników wykonujących zarówno usługi związane z nieruchomościami, jak i usługi inwestorskie, uwzględnia się jedynie 50% ich zaangażowania w dany proces. Następnie określa się procent określonej powyżej liczby etatów zaangażowanych w działalność związaną z opłatą FM za usługi związane z nieruchomościami do ogólnej liczby etatów pracowników zaangażowanych działów. Uzyskany w ten sposób udział procentowy mnoży się przez wartość opłaty FM pobieranej od poszczególnych funduszy. Wynik mnożenia daje wysokość opłaty FM za usługi związane z nieruchomościami.
2.  W drugim etapie opłata FM alokowana jest do nieruchomości położonych w Polsce, w części odpowiadającej proporcji godziwej wartości rynkowej nieruchomości położonych w Polsce będących bezpośrednią własnością Spółki (nieruchomości trzymanych przez Spółkę w imieniu własnym lecz na rzecz poszczególnych funduszy) do wartości godziwej wszystkich (na całym świecie) nieruchomości będących bezpośrednią własnością Spółki (nieruchomości trzymanych przez Spółkę w imieniu własnym lecz na rzecz poszczególnych funduszy).

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W odpowiedzi na wezwanie, wyjaśnili Państwo, że:

*   fundusze zarządzane przez Spółkę stanowią odrębną masę majątkową i nie posiadają osobowości prawnej. Z uwagi na to, Spółka nabywa aktywa (nieruchomości) do portfeli aktywów poszczególnych funduszy we własnym imieniu, lecz na rzecz funduszy;
*   dochody z nieruchomości, będących własnością funduszy, zarządzanych przez Spółkę stanowią dochód ekonomiczny funduszy. Dla każdego z funduszy, na rzecz którego Spółka działa, Spółka prowadzi odrębne księgi, w których wyodrębnione są aktywa funduszy i zyski generowane przez te aktywa;
*   zarówno Spółka, jak i fundusze posiadają certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez niemiecki organ podatkowy. Jednak, ze względu na specyficzną konstrukcję prawną, formalna rejestracja podatkowa w Polsce i rozliczenia podatkowe prowadzone są przez Spółkę;
*   powyższe oznacza, że w Polsce to Spółka rozlicza dla celów podatkowych przychody i koszty związane z nieruchomościami posiadanymi we własnym imieniu, lecz na rzecz funduszy. Spółka składa do urzędu skarbowego deklarację CIT-8 dotyczącą wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym i płaci należny podatek. W zeznaniu podatkowym wykazywane są przychody uzyskane na terytorium Polski oraz koszty podatkowe związane z uzyskaniem tych przychodów/zabezpieczenia źródła przychodów.
*   fundusze są traktowane jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. Z uwagi na specyficzną konstrukcję niemieckiej instytucji wspólnego inwestowania (Spółka wraz z funduszem), fundusze nie są zarejestrowane jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.
*   opłatami FM obciążane są fundusze. Jednak z racji tego, iż to Spółka rozlicza dla celów podatkowych przychody i koszty związane z inwestycjami w nieruchomości na terenie Polski, w tym składa do urzędu skarbowego deklarację CIT-8 dotyczącą wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i płaci należny podatek, to mimo iż opłatami FM są obciążane fundusze, to Spółka, która jest zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego w Polsce, wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
*   Spółka, jako podatnik podatku dochodowego w Polsce, uważa, że posiada legitymację jako zainteresowany do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uprawniającą do uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym. Interpretacja przepisów prawa podatkowego znajdzie zastosowanie w indywidualnej sprawie Spółki, która ze względu na specyficzną konstrukcję prawną niemieckiej instytucji wspólnego inwestowania (na którą składa się Spółka oraz zarządzane przez nią fundusze), składa do urzędu skarbowego deklarację CIT-8 dotyczącą wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym i płaci należny podatek.

W piśmie z 9 października 2024 r. ostatecznie sformułowali Państwo pytanie nr 1 oraz własne stanowisko do tego pytania.

**Pytanie**

1\. Czy opłaty FM z tytułu usług związanych z nieruchomościami położonymi na terenie Polski, ponoszone na terenie Niemiec i alokowane do działalności na terenie Polski, którymi są obciążone poszczególne fundusze, mogą być traktowane jako koszty podatkowe związane z nieruchomościami położonymi w Polsce, które obniżają wynik podatkowy wykazywany przez Spółkę z tytułu inwestycji w te nieruchomości położone na terenie Polski?

2\. Czy opłatę FM z tytułu usług związanych z nieruchomościami należy uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, a datą poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Według Wnioskodawcy, opłaty FM z tytułu usług związanych z nieruchomościami położonymi na terenie Polski, ponoszone na terenie Niemiec i alokowane do działalności na terenie Polski, którymi są obciążone poszczególne fundusze, mogą być traktowane jako koszty podatkowe związane z nieruchomościami położonymi w Polsce, które obniżają wynik podatkowy wykazywany przez Spółkę z tytułu inwestycji w te nieruchomości położone na terenie Polski.

2\. Według Wnioskodawcy, opłatę FM z tytułu usług związanych z nieruchomościami należy uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, a datą poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie art. 6 ust. 1-3 UPO, dochód z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego położonego w Polsce może być opodatkowany w Polsce. W związku z powyższym Spółka rozpoznaje w Polsce dla celów podatkowych przychody i koszty bezpośrednio związane z wynajmem nieruchomości posiadanych w Polsce we własnym imieniu lecz na rzecz funduszy jako dochody z majątku nieruchomego.

Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów funduszy, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz funduszy. Dla każdego z funduszy, na rzecz których Spółka działa, Spółka prowadzi oddzielne księgi, w których wyodrębnione są aktywa funduszy oraz wypracowany z tych aktywów zysk. Koszty opłat FM także zostały ujęte w księgach prowadzonych dla poszczególnych funduszy. Jednak, z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszy niemieckich, rejestracja podatkowa i rozliczenia podatkowe prowadzone są przez Spółkę.

Stosownie do art. 6 ust. 1-3 UPO dochody z majątku nieruchomego położonego w Polsce powinny być opodatkowane w Polsce. Wydatki związane z tym majątkiem nieruchomym powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce o ile zgodnie z ustawą o CIT spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Należy uznać, że koszty opłat FM zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na opłaty FM ponoszone na terenie Niemiec a alokowane do działalności na terenie Polski, którymi zostały obciążone poszczególne fundusze, mogą być traktowane jako koszty podatkowe związane z nieruchomościami położonymi w Polsce, które obniżają wynik podatkowy wykazywany przez Spółkę z tytułu inwestycji w nieruchomości położone na terenie Polski.

Z powyższych względów opłata FM powinna być rozliczana w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 6 ust. 1-3 UPO.

Ad. 2

Wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, tj. takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów zarządzania nieruchomościami nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za zarządzanie nieruchomościami (opłata FM) powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, jako koszt który nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da pogodzić się z umową.

Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Niemczech i zarządza funduszami inwestycyjnymi inwestującymi w nieruchomości. Spółka jak i fundusze posiadają certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez niemiecki organ podatkowy. W sprawie znajdą zastosowanie postanowienia Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże jak wynika z art. 7 ust. 7 UPO:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zgodnie z powyższym należy zauważyć, że postanowienia innych artykułów UPO mają pierwszeństwo przed zapisem art. 7 UPO.

Takim szczególnym zapisem jest art. 6 UPO, zgodnie z którym:

1\. Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

2\. Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

3\. Postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

4\. Postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do powyższych zasad państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku gdy osoba posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie prowadzi na terenie drugiego państwa działalność za pośrednictwem zakładu lub stałej placówki, która nie stanowi zakładu, uzyskując jednocześnie dochody z majątku nieruchomego usytuowanego w tym państwie to wówczas prawo państwa w którym majątek nieruchomy jest położony, do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany przez taką osobę z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje w oparciu o zasadę priorytetu państwa położenia majątku. U podstawy powyższej zasady leży istnienie szczególnie ścisłego ekonomicznego związku majątku nieruchomego z państwem położenia tego majątku (państwem źródła). UPO przypisuje państwu położenia majątku nieruchomego prawo do opodatkowania uzyskiwanego z tego majątku dochodu.

Do opodatkowania dochodu zgodnie z art. 6 UPO wystarczające jest istnienie związku pomiędzy majątkiem nieruchomym a dochodem. Art. 6 UPO odnosi się do wszystkich dochodów osiąganych z majątku nieruchomego, niezależnie od tego, czy są one związane z wykonywaniem określonych czynności, czy są związane wyłącznie z posiadaniem takiego majątku.

Literalne brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 UPO wskazuje, iż odnosi się on do „dochodu” z majątku nieruchomego (a nie jedynie do „przychodu”), a zatem pozwała uwzględnić związane z osiąganym przychodem wydatki poniesione w celu jego uzyskania. Ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania powinno nastąpić w oparciu o ustawodawstwo państwa, w którym położona jest nieruchomość będąca źródłem uzyskiwanego dochodu (tj. w przedmiotowym przypadku - Ustawa CIT). Powyższe wynika pośrednio z treści art. 6 ust. 2 UPO, zgodnie z którym określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego państwa, w którym majątek ten jest położony.

Zatem, z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem posiadanej nieruchomości, zagraniczny przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalania dochodów w oparciu o polskie przepisy podatkowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Ponadto, obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka posiada w Polsce nieruchomości nabyte w sposób bezpośredni we własnym imieniu lecz na rzecz funduszy. Spółka pobiera opłaty za zarządzanie od funduszy, którymi zarządza m.in. tzw. opłatę FM. Jak wskazano, opłata FM pobierana jest od funduszy za usługi w związku ze wszystkimi inwestycjami funduszy. Usługi mają związek z następującymi działaniami: zarządzanie budżetem, opracowanie (rozwój) projektów nieruchomościowych, zarządzanie daną inwestycją, zarządzanie i nadzór nad zewnętrznym zarządcą nieruchomości, strategiczny rozwój nieruchomości, techniczne zarządzanie nieruchomością, zagadnienia związane z wynajmem nieruchomości, zarządzanie dokumentacją nieruchomości, zarządzanie kwestiami prawno-podatkowymi związanymi z nieruchomościami, zarządzanie ubezpieczeniami majątkowymi, zarządzanie płynnością związaną z konkretną nieruchomością, zarządzanie kredytami, zarządzanie różnicami kursowymi, księgowość i wycena danej nieruchomości. Opłata FM obejmuje usługi związane z nieruchomościami i inwestorami. Koszty czynności objętych opłatą FM za usługi związane z nieruchomościami położonymi na terenie Polski alokowane są do polskich inwestycji bezpośrednich.

W analizowanym przypadku, opisane powyżej wydatki będą spełniały przesłanki pozwalające na ich uznanie za koszt podatkowy związany z nieruchomościami położonymi w Polsce. Opłata FM obciążająca fundusze pozostaje bowiem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą nieruchomości położonych w Polsce, a także można stwierdzić, że została ona poniesiona w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Zatem, opłata za zarządzanie nieruchomościami (opłata FM) powinna być rozliczana w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce jako koszt uzyskania przychodów.

Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano, w przypadku kosztów zarządzania nieruchomościami nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że opłaty za zarządzanie nieruchomościami (opłaty FM) nie można przypisać do określonych przychodów, ale jest ono racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Zatem opłata za zarządzanie nieruchomościami (opłata FM) będzie stanowiła koszt pośredni - jako inny niż bezpośrednio związane z przychodami z nieruchomości.

Tym samym należy uznać, że opłata za zarządzanie może zostać potrącona jednorazowo w dacie jej poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).