Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.120.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zbiorcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej również: Wnioskodawca, Podatnik) w zakresie handlu wyrobami cukierniczymi. Działalność Podatnika sklasyfikowana została w PKD pod kodem 47.24.Z – Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca posiada sieć sklepów. Każdy sklep stanowi odrębny punkt sprzedaży, w związku z czym został on wewnętrznie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Wyodrębnienie przejawia się głównie w indywidualnym realizowaniu zamówień u producenta wyrobów cukierniczych. Codziennie bowiem każda placówka samodzielnie, w oparciu o bieżące zapotrzebowanie składa zamówienia na dane towary, które następnie są do niej dostarczane. Jest to podyktowane specyfiką sprzedawanych towarów, krótkim terminem przydatności do spożycia oraz wielkością sprzedaży kształtującą się w danym dniu. Ze względu na charakter działalności oraz rodzaj towarów nie jest możliwe zaplanowanie większych zamówień, zaspokajających popyt na towary w dłuższym okresie czasu. Do każdego zamówienia (odrębnie dla każdego punktu sprzedaży) generowany jest również dokument WZ.

Na zakończenie każdego tygodnia Wnioskodawca otrzymuje od dostawcy towarów (producenta) fakturę zbiorczą dotyczącą zrealizowanych w danym tygodniu zamówień do poszczególnych placówek handlowych (sklepów) Wnioskodawcy. Faktura sporządzana jest na podstawie dokumentów WZ wystawionych w okresie mijającego tygodnia.

Ustalone między Wnioskodawcą a producentem zasady współpracy nie określają minimalnych progów zamówień (ilościowych lub wartościowych). Dotyczą one tylko i wyłącznie ogólnych zasad współpracy, tj. zasad składania zamówień, zasad dokonywania zwrotów, zasad dokonywania płatności itp.

Do tej pory przedmiotowe faktury regulowane były bez pośrednictwa rachunku bankowego (płatności gotówkowe). Z dniem 1 stycznia 2017 roku weszła w życie nowa regulacja zawarta w art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, t.j. ze zm., dalej: UPDOF), dotycząca sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w dalszym ciągu może stosować dotychczasowy sposób rozliczeń z dostawcą towarów (producentem wyrobów cukierniczych). Wartości poszczególnych zamówień nie przekraczają 15 000 zł brutto, jednak wartość sumy zamówień z całego tygodnia dotycząca wszystkich punktów sprzedaży (sklepów), wykazana na zbiorczej fakturze VAT, przekracza ustawowy próg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie płatności za zbiorczą fakturę, której równowartość przekracza 15 000 zł, obejmującą, tak jak w opisie zdarzenia przyszłego, kilka lub kilkanaście odrębnych od siebie dostaw towarów realizowanych na podstawie dziennych zamówień z kilku punktów sprzedaży Wnioskodawcy powoduje konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca powyższej faktury została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie płatności za zbiorczą fakturę, której równowartość przekracza 15 000 zł obejmującą, tak jak w opisie zdarzenia przyszłego, kilka lub kilkanaście odrębnych od siebie dostaw towarów realizowanych na podstawie dziennych zamówień z kilku punktów sprzedaży Wnioskodawcy nie powoduje konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca powyższej faktury została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku wszedł w życie nowy art. 22p UPDOF. Zgodnie z ust. 1 przywołanego przepisu podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.) – zwana dalej USDG – została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z powyższym podatnik nie może uznać za koszt podatkowy określonej części płatności, jaka nie została przez niego dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego. Co więcej, owa część płatności musi dotyczyć określonego rodzaju transakcji. Oznacza to zatem, że wyłączeniu z kosztów podatkowych nie będzie podlegać każda płatność (część płatności), która nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego, ale tylko taka, która dotyczy określonego rodzaju transakcji.

W celu zidentyfikowania rodzaju transakcji, w stosunku do której art. 22p UPDOF znajdzie zastosowanie, ustawodawca odsyła do USDG, a konkretnie do jej art. 22.

Zgodnie z treścią art. 22 USDG dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Analizując powyższe w związku z art. 22p UPDOF należy stwierdzić, że do kosztów podatkowych nie będzie można zaliczyć zakupu, jeżeli płatność (część płatności) nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego, w przypadku gdy dotyczy transakcji, która:

1.  jest dokonywana pomiędzy dwoma przedsiębiorcami w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł.

W analizowanym stanie faktycznym spełniony mamy pierwszy warunek (transakcje są dokonywane pomiędzy dwoma przedsiębiorcami w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą). Aby stwierdzić, czy spełniony jest również drugi warunek (określona jednorazowa wartość transakcji) należy ustalić znaczenie użytego przez ustawodawcę terminu – transakcja. Dopiero po zdefiniowaniu tego pojęcia będziemy w stanie ustalić, czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca przekracza określone ustawowo limity.

Pojęcie „transakcja” nie jest zdefiniowane zarówno w UPDOF, jak i USDG. Nie mniej jednak należy wskazać, że treść art. 22 USDG pozostaje w zasadzie niezmienna od 2004 roku. Ostatnia zmiana (weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 roku) dotyczyła zmiany limitu transakcji z 15.000 euro na 15.000 zł. W tym czasie ukształtowane zostało następujące rozumienie pojęcia „transakcja”. Jest nią „czynność prawna (umowa) zawierana w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany wcześniej przepis (art. 22 USDG) nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, iż może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. (\`(...)\`) W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. (\`(...)\`) Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień”. Powyższe rozumienie pojęcia „transakcja” zostało przedstawione przez Ministerstwo Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 8.02.2017 roku, nr DD6.054.5.2017.

Prezentowane przez Ministerstwo Rozwoju i Finansów rozumienie pojęcia „transakcja” jest analogiczne do definicji, jaka została sformułowana w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 684 ze zm.). Zgodnie z nim transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (tj. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 USDG), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Przekładając powyższe na stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z sytuacją, którą Ministerstwo Rozwoju i Finansów określa „umową ramową”. Wnioskodawcę nie łączą z producentem wyrobów cukierniczych, od którego nabywa on wyroby do swoich punktów sprzedaży, żadne umowy, które z chwilą ich zawarcia kształtują między stronami stosunek zobowiązaniowy. Dokonane między stronami ustalenia, na podstawie których dokonywane są dostawy, dotyczą tylko i wyłącznie ramowych/ogólnych warunków współpracy, określających możliwy do zamówienia asortyment, zasady dokonywania zamówień, przyjmowania zwrotów, rozliczania poszczególnych dostaw, zasady płatności itp. Na chwilę dokonania ustaleń nie jest wiadome jakiego rodzaju, w jakich terminach, w jakich ilościach towar zostanie w przyszłości zamówiony przez Wnioskodawcę. Jak wskazano, ramowe warunki współpracy nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. Dopiero dokonanie zamówienia określonej partii towaru i jego dostawa do punktu, na podstawie wygenerowanego dokumentu WZ, kreuje między stronami stosunek zobowiązaniowy, w którym producent jest zobowiązany do dostarczenia w określonym terminie, w określone miejsce, określony asortyment, a Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty ustalonej ceny.

Z tego względu należy uznać, że każda taka dostawa jest zgodnie z wolą stron jednorazową transakcją. Wnioskodawca może przykładowo w danym tygodniu dokonać zarówno jednego zamówienia na 100 pączków, nie dokonać żadnego zamówienia lub dokonać pięciu różnych zamówień, każdego dnia inne zamówienie, na całkowicie różny asortyment, w zależności od bieżącego zapotrzebowania w danym punkcie sprzedaży. Zamówienia dokonywane przez Wnioskodawcę w trakcie tygodnia nie są ze sobą w żaden sposób powiązane. Wynikają one jedynie z bieżącego zapotrzebowania na artykuły cukiernicze i codziennie są inne. Nie wynikają one z żadnej konkretnej umowy, w której wartość zamówienia byłaby wcześniej ustalona.

Oczywiście strony są w stanie, na podstawie dotychczasowych doświadczeń, szacunkowo określić, jak kształtować się będzie zapotrzebowanie na produkty cukiernicze w różnych datach. Z góry bowiem wiadomo, że są w roku okresy (tłusty czwartek, czy koniec roku szkolnego), w których zapotrzebowanie na produkty oferowane przez Wnioskodawcę charakteryzuje się większym popytem. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca już na etapie umowy ustala z dostawcą (producentem) konkretne wartości oraz ilość towarów. Jak to już zostało bowiem wspomniane, zapotrzebowanie na towary zgłaszane jest na bieżąco, w dziennych odstępach czasu.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi zasad płatności, zapłata jest realizowana na podstawie zbiorczej faktury wystawianej na koniec danego tygodnia. Jest to podyktowane przede wszystkim względami praktycznymi (duża ilość punktów sprzedaży, duża ilość jednorazowych, różnych dostaw), co przekłada się na ograniczenie ryzyka zagubienia faktur, konieczności dokonywania dużej ilości korekt w przypadku zwrotu towaru (co jest powszechną praktyką w branży Wnioskodawcy) itp. Zdaniem Wnioskodawcy ustalone zasady dokonywania rozliczeń nie mają żadnego wpływu na kwalifikacje poszczególnych dostaw jako jednorazowych transakcji. Jak wskazuje Ministerstwo Rozwoju i Finansów, z czym w pełni zgadza się Wnioskodawca, w przypadku tego rodzaju umów ramowych jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, o jednorazowej wartości transakcji nie będzie decydować sama faktura VAT. Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko, w którym sposób ewidencjonowania transakcji, określony przez przepisy innej ustawy podatkowej (Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – t.j. ze zm., zwana dalej UPTU), ma wpływ na kwalifikowalność transakcji i kosztów na gruncie UPDOF.

Zgodnie z art. 106i UPTU faktury mogą być wystawiane nie tylko do 6 tygodni po dacie powstania obowiązku podatkowego (15 dzień miesiąca następującego), ale również miesiąc, a nawet kilka miesięcy przed jego powstaniem. Taka sytuacja powoduje, że na jednej fakturze VAT mogą się znaleźć odrębne transakcje z poprzedniego miesiąca, z obecnego miesiąca, jak również transakcje, które dopiero będą miały miejsce w przyszłych okresach. Nie oznacza to jednak, że wszystkie te transakcje należy potraktować jako jedną tylko i wyłącznie z tego powodu, że UPTU daje podatnikom możliwość wykazania ich na jednym dokumencie sprzedażowym.

Należy również zauważyć, że literalne rozumienie pojęcia użytego przez ustawodawcę – jednorazowa wartość transakcji – powinno wykluczać możliwość sumowania transakcji o podobnym charakterze. Co więcej ustawodawca nie wskazuje żadnych kryteriów, w oparciu o które jakiekolwiek sumowanie miałoby być dokonywane, jakie okresy rozliczeniowe należałoby stosować itp. Tym bardziej, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe sumowanie transakcji w oparciu o czysto techniczne kryterium – zasad rozliczania dostaw na podstawie zbiorczych faktur.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że przez jednorazową transakcję należy traktować każde zamówienie składane przez poszczególny punkt sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami cukierniczymi. Wnioskodawca posiada sieć sklepów. Każdy sklep stanowi odrębny punkt sprzedaży. Codziennie każda placówka samodzielnie, na podstawie bieżącego zapotrzebowania składa zamówienia na dane towary, które następnie są do niej dostarczane. Do każdego zamówienia (odrębnie dla każdego punktu sprzedaży) generowany jest dokument WZ. Na zakończenie każdego tygodnia Wnioskodawca otrzymuje od dostawcy towarów (producenta) fakturę zbiorczą dotyczącą zrealizowanych w danym tygodniu zamówień do poszczególnych placówek handlowych (sklepów) Wnioskodawcy. Faktura sporządzana jest na podstawie dokumentów WZ wystawionych w okresie mijającego tygodnia. Ustalone między Wnioskodawcą a producentem zasady współpracy nie określają minimalnych progów zamówień (ilościowych lub wartościowych). Dotyczą one tylko i wyłącznie ogólnych zasad współpracy, tj. zasad składania zamówień, zasad dokonywania zwrotów, zasad dokonywania płatności itp.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

‒ w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Należy wskazać, że regulacja ta dodana została przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. Ma ona zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Należy wskazać, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych z dnia 9 lutego 2017 r.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Należy jednak wskazać, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności, w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi tu zatem o umowę zawieraną między przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

W sytuacji więc, która występuje w niniejszej sprawie, gdzie mamy do czynienia z tzw. umową ramową, jednorazowa wartość transakcji będzie odnosiła się do wartości poszczególnych zamówień (składanych przez dany punkt sprzedaży). W przypadku gdy wartość pojedynczej transakcji (zamówienia) wynosi zawsze poniżej 15.000 złotych brutto wydatki związane z płatnością za zbiorczą fakturę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów – bez względu na wartość faktury zbiorczej (poniżej lub powyżej 15.000 złotych brutto). Tym samym art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując – jako transakcję jednorazową, o której mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć osobno każde zamówienie i otrzymanie towaru, którego wartość brutto odnosimy do limitu 15 000 zł. Dokonanie zatem płatności za zbiorczą fakturę, której równowartość przekracza 15 000 zł, obejmującą kilka lub kilkanaście odrębnych od siebie dostaw towarów realizowanych na podstawie dziennych zamówień z kilku punktów sprzedaży Wnioskodawcy, nie powoduje konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca powyższej faktury została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.