Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.307.2017.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: bufet; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów handlowych poprzez sieć sklepów położonych na terenie całego kraju. Dostawy towarów do sklepów następują, co do zasady, za pośrednictwem centrów dystrybucyjnych Spółki, w których pracownicy zajmują się przyjęciem towaru od dostawców, a następnie przygotowywaniem dostaw do poszczególnych sklepów, zgodnie z zamówieniami. Pracownicy centrów dystrybucyjnych odpowiadają również za administracyjną obsługę przyjęć i wysyłki towarów, stanów magazynowych oraz wsparcia sklepów w kwestiach administracyjnych (np. wystawianie faktur).

Spółka rozważa zawarcie z wybranym dostawcą umowy na usługę cateringową dla swoich pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki w centrach dystrybucyjnych Spółki. Usługa będzie obejmowała codzienne (w dniach pracy centrum dystrybucyjnego) dostarczanie posiłków do centrów dystrybucyjnych Spółki. Posiłki będą dostarczane i będą miały formę tzw. „szwedzkiego stołu”, tj. bufetu dostępnego dla wszystkich pracowników, umożliwiającego dowolny wybór potraw spośród dostępnych w danym dniu. Zestaw obiadowy będzie składał się z zupy oraz drugiego dania. Pracownik będzie wybierał, czy danego dnia chce skorzystać z obiadu dwudaniowego, czy też zjeść samą zupę lub samo drugie danie, bądź też w ogóle zrezygnować z posiłku w danym dniu. Pracownicy będą mieli jedynie wybór spośród dań dostarczonych do centrów dystrybucyjnych w ilości przewidzianej na dany dzień. Zgodnie z regułą „szwedzkiego stołu” możliwe będzie dowolne komponowanie posiłku z porcji poszczególnych dań dostępnych w danym dniu. Ze względu na charakter usługi Spółka nie będzie w stanie ustalić dokładnej wartości posiłków skonsumowanych przez danego pracownika.

Spółka dokona zamówienia całościowej usługi cateringowej w oparciu o szacowaną ilość posiłków dla pracowników w danym dniu.

Cena zakupu usługi zapewnienia posiłków będzie miała charakter zryczałtowany przy czym kwota ta będzie kalkulowana w oparciu o koszt jednostkowy zestawu obiadowego. Na moment składania niniejszego wniosku, nie jest znana wartość pojedynczego zestawu obiadowego. Szacuje się, że wartość ta powinna wynieść ok. 15 zł (brutto). Ostateczna wartość zestawu obiadowego może być inna od wartości szacowanej.

Z punktu widzenia organizacyjnego wybór ogólnodostępnego bufetu jako formy zapewnienia posiłków jest dla Spółki korzystniejszy w porównaniu do posiłków indywidualnie zamawianych. Taka forma zapewnienia wyżywienia jest uzasadniona z uwagi na:

*   umożliwienie swobodnego dostępu do posiłków,
*   brak konieczności zaangażowania Spółki w ustalenia dokładnej ilości pracowników chcących skorzystać z posiłków,
*   kwestie finansowe (przewidywany koszt nabycia usługi zapewnienia posiłków w formie bufetu często jest niższy niż koszt nabycia konkretnych dań).

Celem wprowadzenia przedstawionego wyżej udogodnienia dla pracowników jest:

*   zwiększenie motywacji pracowników do wykonywania pracy poprzez umożliwienie bardziej efektywnego wykorzystania czasu pracy,
*   poprawa nastroju i komfortu w miejscu pracy,
*   podniesienie jakości warunków pracy,
*   poprawa stanu zdrowia pracowników, wpływająca na zmniejszenie liczby nieobecności z powodu choroby,
*   utrzymanie konkurencyjności Spółki na rynku pracy, jako pożądanego pracodawcy.

Dodatkowo przy realizacji ww. celów Spółka chce zachęcić pracowników do stosowania się do dobrych nawyków żywieniowych. Zapewnienie możliwości korzystania z posiłków w miejscu pracy staje się w obecnych realiach gospodarczych standardem. Dzięki temu, z jednej strony dla pracodawcy stanowi to jeden ze środków dbania o pracowników. Z drugiej strony, pracownicy mogą poczuć, że pracodawca wychodzi naprzeciw ich oczekiwaniom.

Posiłki zapewnione pracownikom nie będą wynikały z obowiązującego prawa, w szczególności przepisów prawa pracy. Posiłki nie będą finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Spółka planuje, że co do zasady możliwość korzystania z posiłków nie będzie wiązała się odpłatnością ze strony pracowników (będą one nieodpłatne). Niewykluczone jednak, że pracownicy będą uiszczać odpłatność, np. 1 zł za jeden zestaw obiadowy (bez względu na jego zawartość).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapewnienie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków w formie bufetu dostępnego dla pracowników będzie stanowiło dla nich przychód ze stosunku pracy i czy w związku z tym Spółka jako płatnik, dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników, zobowiązana będzie do doliczenia wartości posiłków do ich przychodów?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdzącą  w jaki sposób Spółka ma ustalić przychód z tytułu otrzymania przez pracownika posiłku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków w formie bufetu dostępnego dla pracowników nie będzie stanowiło dla nich przychodu ze stosunku pracy, Spółka jako płatnik, dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników, nie będzie zatem zobowiązana do doliczenia wartości posiłków do ich przychodów.

Ad. 2.

Z uwagi na to, iż zdaniem Wnioskodawcy, u pracowników nie powstaje przychód z tytułu zapewnienia im nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków, odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przychodami ze stosunku pracy są m.in. nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia.

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (..), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika stanowi jego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonego wyroku za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które łącznie spełniają poniższe warunki:

*   po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W konsekwencji, tylko te nieodpłatne świadczenia dokonane na rzecz pracownika, które będą posiadały wszystkie powyżej wymienione cechy, będą stanowiły przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniony będzie pierwszy z wymienionych warunków rozpoznania przychodu, tj. pracownicy skorzystają ze świadczenia dobrowolnie i wyrażą zgodę na skorzystanie ze świadczenia, przy czym zgoda zostanie wyrażona przez sam fakt stawienia się w miejscu udostępniania posiłków i skonsumowania określonego dania bądź kompozycji dań.

W odniesieniu do drugiego warunku wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny Spółka uważa, że świadczenie w postaci dostępu do usługi cateringowej będzie spełnione jedynie częściowo w interesie pracowników, ponieważ będzie ono spełnione przede wszystkim w interesie pracodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem wprowadzenia przedstawionego wyżej udogodnienia dla pracowników jest:

*   zwiększenie motywacji pracowników do wykonywania pracy poprzez umożliwienie bardziej efektywnego wykorzystania czasu pracy,
*   poprawa nastroju i komfortu w miejscu pracy,
*   podniesienie jakości warunków pracy,
*   zmniejszenie liczny nieobecności z powodu choroby,
*   utrzymanie konkurencyjności Spółki na rynku pracy, jako pożądanego pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu spełnienia świadczenia Spółka otrzyma korzyść w postaci bardziej zmotywowanych i wydajnych pracowników, co w pozytywny sposób przełoży się na przychody osiągane przez Spółkę. W przypadku pracowników można mówić o korzyści w postaci uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, aby zakupić posiłek w innych warunkach.

W ocenie Wnioskodawcy, drugi z warunków wskazanych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie zostanie spełniony, ponieważ świadczenie będzie zrealizowane w większej części w interesie pracodawcy, a w mniejszej w interesie pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zostanie także spełniony trzeci warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny, ponieważ korzyść związana z zapewnieniem dostępu do posiłków finansowanych przez pracodawcę nie będzie wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Dostarczane posiłki będą miały formę tzw. „szwedzkiego stołu”, a więc bufetu dostępnego dla szerokiego grona osób, w tym wypadku dla wszystkich pracowników, którzy będą dokonywali wyboru spośród potraw dostępnych w danym dniu. Wybór nie będzie ograniczony do jednego konkretnego dania, lecz będzie możliwe dowolne komponowanie posiłku. Ilość posiłków będzie ustalana wyłącznie w sposób szacunkowy. Dodatkowo pracownicy samodzielnie zdecydują, czy będą korzystać w danym dniu z całości posiłku (zupa i drugie danie), części posiłku (tylko zupa lub tylko drugie danie), bądź w ogóle zrezygnują z posiłku. Z powyższych względów dochodzić może do sytuacji, w których w danym dniu z posiłku skorzysta tylko część pracowników lub też do sytuacji, kiedy zamówiona na dany dzień ilość posiłków będzie większa niż faktyczna konsumpcja.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie jest możliwe ustalenie wartości rzeczywistej korzyści, którą odniosą z tego tytułu konkretni pracownicy. Nie jest bowiem możliwe ustalenie ilości oraz rodzaju, a w konsekwencji wartości pieniężnej, posiłku skonsumowanego przez danego pracownika w danym dniu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie spełniony trzeci warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0114- KDIP3-3.4011.154.2017.1.AK,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2015 r., sygn. IBPB-2- 2/4511-506/15/MMa.

Podsumowując:

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków w formie bufetu dostępnego dla pracowników nie będzie stanowiło dla nich przychodu ze stosunku pracy, więc Spółka jako płatnik, dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników, nie będzie zobowiązana do doliczenia wartości posiłków do ich przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

W tym miejscu, należy wskazać, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że pierwszy warunek został spełniony, bowiem skorzystanie z oferowanego posiłku zależeć będzie od woli pracownika - Wnioskodawca wprost wskazał, że pracownik będzie wybierał czy danego dnia chce skorzystać z obiadu dwudaniowego, czy też zjeść samą zupę lub samo drugie danie, bądź też w ogóle zrezygnować z posiłku w danym dniu.

Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego - otrzymane przez pracownika świadczenie w postaci darmowego posiłku stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku - pracownik uzyskuje dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy.

Kluczowe znaczenie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niego indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów usługi cateringowej przez całkowitą liczbę uczestników szkolenia), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ze względu na charakter usługi nie będzie w stanie ustalić dokładnej wartości posiłków skonsumowanych przez danego pracownika. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenie zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek.

W orzeczeniach sądów administracyjnych również podzielany jest pogląd, że zapewnienie posiłku jest przysporzeniem majątkowym, bo pracownik nie ponosi wydatku, jednakże z zastrzeżeniem, że do opodatkowania dojdzie wówczas, gdy świadczenie da się skonkretyzować, zindywidualizować (wyrok NSA z 17 maja 2017 r. sygn. II FSK 1132/15, wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 920/14).

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że zapewnienie przez Wnioskodawcę nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków w formie bufetu dostępnego dla pracowników nie będzie generowało po stronie pracowników przychodu do opodatkowania.

Ponadto nie będzie możliwości przypisania odpowiedniej wysokości świadczenia nieodpłatnego pracownikom, gdyż w przypadku posiłków - Wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić dokładnej wartości posiłków skonsumowanych przez danego pracownika.

W sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie sposób uznać, że pracownik ten uzyska przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem zapewnienie przez Wnioskodawcę nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków w formie bufetu dostępnego dla pracowników, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika nie stanowi dla pracownika nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji Zainteresowany jako płatnik, dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników, nie będzie zobowiązany do doliczenia wartości posiłków do ich przychodów.

Z uwagi na rozstrzygnięcie dokonane niniejszą interpretacją, według którego w przedmiotowej sprawie po stronie pracowników w związku z zapewnieniem im przez pracodawcę nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych posiłków nie powstanie nieodpłatne świadczenie, odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu ustalenia przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.