Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.309.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: Czy w odniesieniu do transakcji wskazanej w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która została zawarta przed 1 stycznia 2017 r., należy uznać, że jest „dokonywana” – w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT – w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2017 r.) i w efekcie – w przypadku przekroczenia limitu wskazanego w art. 9a ust. 1d – Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla tych transakcji również w kolejnych latach (począwszy od 2017 r.)?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; gwarancje; limit; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji umowy poręczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji umowy poręczenia.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: „X” Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: „Y”. z o.o.,

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiot działalności Spółki obejmuje świadczenie usług turystyki.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej i zawarła transakcje z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT (dalej: „Zainteresowany”). Zainteresowany jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli transakcje w postaci:

1.  udzielenia Wnioskodawcy przez Zainteresowanego przed 1 stycznia 2017 r. poręczenia kredytu za wynagrodzeniem w postaci procentu od wartości poręczenia (okres poręczenia kończy się po 1 stycznia 2017 r.),
2.  udzielenia Wnioskodawcy przez Zainteresowanego po 1 stycznia 2017 r. oprocentowanej pożyczki na okres, którego zakończenie przypada na dzień przed 1 stycznia 2018 r. – kapitał i odsetki od pożyczki zostały spłacone w 2017 r.

Przychody Spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w 2016 r. równowartość 2 mln euro.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do transakcji wskazanej w pkt 1) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która została zawarta przed 1 stycznia 2017 r., należy uznać, że jest „dokonywana” – w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT – w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2017 r.) i w efekcie – w przypadku przekroczenia limitu wskazanego w art. 9a ust. 1d – Spółka i Zainteresowany będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla tej transakcji również w kolejnych latach (począwszy od 2017 r.)?
2.  W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy dla celów ustalenia wartości transakcji poręczeń determinującej uznanie tej transakcji za transakcję mającą istotny wpływ w dokumentowanym roku podatkowym na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy/Zainteresowanego w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 9a ust. 1d, należy zsumować jedynie wartość wynagrodzenia (która wpływa na wynik podatkowy dokumentowanego roku), bez uwzględniania wartości poręczenia?
3.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy na gruncie art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcje nie będą kwalifikowane jako transakcje „jednego rodzaju” i w efekcie wartości tych transakcji nie będą podlegały sumowaniu dla celów ustalenia obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. w odniesieniu do transakcji wskazanej w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która została zawarta przed 1 stycznia 2017 r., należy uznać, że nie jest „dokonywana” – w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT – w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2017 r.) i w efekcie – w przypadku przekroczenia limitu wskazanego w art. 9a ust. 1d – Spółka i Zainteresowany nie będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla tej transakcji również w kolejnych latach (począwszy od 2017 r ); 2. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, dla celów ustalenia wartości transakcji poręczenia determinującej uznanie tej transakcji za transakcję mającą istotny wpływ w dokumentowanym roku podatkowym na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy/Zainteresowanego w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 9a ust. 1d, należy zsumować jedynie wartość wynagrodzenia (która wpływa na wynik podatkowy dokumentowanego roku), bez uwzględniania wartości poręczenia. 4. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, na gruncie art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcje nie będą kwalifikowane jako transakcje „jednego rodzaju” i w efekcie wartości tych transakcji nie będą podlegały sumowaniu dla celów ustalenia obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”. W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że podatnicy są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi w danym roku podatkowym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego, „dokonywać” oznacza „zrobić coś, doprowadzić do skutku, urzeczywistnić, osiągnąć, spełnić”. Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „dokonywać” oznacza „dojść do skutku”. Biorąc pod uwagę powyższe, zwrot „dokonujący w roku podatkowym transakcji” odnosi się do transakcji, które w danym roku podatkowym „doszły do skutku”.

Natomiast zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą definicję transakcja „dochodzi do skutku” (jest dokonywana) – w odniesieniu do umowy poręczenia – w momencie zobowiązania się poręczyciela względem dłużnika do wykonania zobowiązania, gdyby on tego zobowiązania nie wykonał – czyli de facto w momencie zawarcia umowy poręczenia. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji wskazanej w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która została zawarta przed 1 stycznia 2017 r. (została „dokonana” przed 1 stycznia 2017 r.), należy uznać, że nie jest „dokonywana” – w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT – w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2017 r.) i w efekcie – w przypadku przekroczenia limitu wskazanego w art. 9a ust. 1d – Spółka i Zainteresowany nie będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla tej transakcji również w kolejnych latach (począwszy od 2017 r.). Należy podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w podobnej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010. 283.2017. 1.APO (organ odstąpił od uzasadnienia, w pełni zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”. Z kolei zgodnie z art. 9a ust. 1d za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: (\`(...)\`)

2\. 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT determinują obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej od:

*   dokonywania w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty),
*   zdefiniowanymi jako transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym określoną w przepisach kwotę (jej wysokość uzależniona jest od przychodów podatnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość tych transakcji dla celów określenia obowiązku podatkowego należy ustalić na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych, które stanowią podatkowe przychody lub koszty dokumentowanego roku, ponieważ jedynie przychody lub koszty podatkowe mogą mieć wpływ na wysokość dochodu (straty), a przepisy wyraźnie stanowią, że wartość transakcji należy ustalać w ramach roku podatkowego.

W związku z tym, w sytuacji zawarcia umowy poręczenia, dla celów ustalenia wartości transakcji poręczenia determinującej uznanie tej transakcji za transakcje mającą istotny wpływ w dokumentowanym roku podatkowym na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy/ Zainteresowanego w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 9a ust. 1 d, należy zsumować jedynie wartość wynagrodzenia, bez uwzględniania wartości poręczenia, bowiem wartość poręczenia me ma żadnego wpływu na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy/ Zainteresowanego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż w przypadku np. umowy najmu samochodu, bezdyskusyjnym jest fakt, że wartość transakcji stanowi cena najmu samochodu, a nie suma ceny najmu i wartości samochodu. Zatem w odniesieniu do umowy poręczenia, w żaden sposób nie można twierdzić, że wartość transakcji stanowi suma wartości poręczenia i wynagrodzenia z tytułu jego udzielenia.

Reasumując, dla celów ustalenia wartości transakcji poręczeń determinującej uznanie tych transakcji za transakcje mające istotny wpływ w dokumentowanym roku podatkowym na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 9a ust. 1d, należy zsumować jedynie wartość wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczeń (które wpływa na wynik podatkowy dokumentowanego roku), bez uwzględniania wartości poręczeń.

Ad. 4

Zgodnie z art. 9a ust. 1d. ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT determinują obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej od:

*   dokonywania w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty),
*   zdefiniowanymi jako transakcje jednego rodzaju,
*   których łączna wartość przekracza w roku podatkowym określoną w przepisach kwotę (wysokość tej kwoty uzależniona jest od przychodów podatnika).

Podobnie uznał:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.116.2017.1. AL: Zatem, analizując treść powołanych przepisów prawnych, należy odnieść się do literalnego brzmienia art. 9a. ust. 1d updop., we frazie „transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju" użytej w powyższym przepisie, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń" jak i do „transakcji”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM: (\`(...)\`) zarówno progi wartościowe, jak i kryterium istotności powinny być stosowane w odniesieniu do poszczególnych (rodzajów) zarówno transakcji, jak i innych zdarzeń.

Należy również podkreślić, że pomocny przy analizie brzmienia art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, może być raport z konsultacji publicznych sporządzony w trakcie prac nad nowelizacją ustawy, opublikowany na stronie Rządowego Centrum Legislacji w dniu 17 czerwca 2015 r. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów w nim przedstawionym, kryterium istotności odnosi się do poszczególnych transakcji lub innych zdarzeń mających miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie transakcji „jednego rodzaju” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, za takie transakcje należy uznać transakcje charakteryzujące się:

*   podobnymi profilami funkcjonalnymi podmiotów uczestniczących w transakcji;
*   zaangażowaniem podobnych aktywów, ponoszeniem podobnych kategorii kosztów oraz ryzyk przez te podmioty;
*   zastosowaniem podobnych metod kalkulacji wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcje nie spełniają łącznie wymienionych powyżej warunków transakcji „jednego rodzaju”, ponieważ:

*   profile funkcjonalne stron uczestniczących w transakcjach pożyczki i poręczenia są inne (w transakcji pożyczki pożyczkodawca udostępnia środki pieniężne na określony okres czasu, z kolei w transakcji poręczenia poręczyciel jedynie zobowiązuje się do wypełnienia przyszłego, niepewnego zobowiązania, którego nie jest w stanie wypełnić dłużnik);
*   metoda kalkulacji wynagrodzenia w transakcjach pożyczki i poręczenia są inne (w transakcji pożyczki wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od długości okresu pożyczki, przy transakcji poręczenia podstawą kalkulacji wynagrodzenia jest jedynie wartość poręczenia).

Zatem w żaden sposób nie można uznać ich za transakcje „jednego rodzaju”.

Zaznaczyć należy, że sumowanie transakcji – w ocenie Wnioskodawcy – „innego rodzaju” – dla celów ustalenia obowiązku dokumentacyjnego mogłoby doprowadzić do sytuacji, iż podatnik byłby zobowiązany do udokumentowania transakcji mających marginalne znaczenie dla wyniku podatkowego Wnioskodawcy i generalnie dla funkcjonowania jego przedsiębiorstwa.

Przykład: Wnioskodawca dokonuje w roku podatkowym transakcji udzielenie pożyczki, za które przysługuje mu wynagrodzenie o wartości 1.000.000 euro oraz udzielenia poręczenia, za które przysługuje mu wynagrodzenie o wartości 1.000 euro. Zakładając, iż prawidłowym byłoby sumowanie wszystkich transakcji, Wnioskodawca byłby zobowiązany do sporządzenia dla transakcji o wartości 1.000 euro dokumentacji „local file” oraz analizy danych porównawczych („benchmarking”). Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że taka interpretacja przepisów byłaby niezgodna z ratio legis wprowadzanych przepisów, które miały dostosować ciężar obowiązków dokumentacyjnych do skali działalności przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zaprezentowane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie są transakcjami „jednego rodzaju” i w efekcie nie należy sumować wartości tych transakcji dla celów ustalenia obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zważywszy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Pytania te mają bowiem charakter alternatywny, uzależniony od stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.