Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.456.2023.3.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: Opodatkowanie dochodów w Polsce z tytułu umowy o pracę oraz umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: Dania; deklaracje; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydent podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Dochody z zagranicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   prawidłowe – w zakresie braku obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu umowy o pracę w Danii,
*   nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu umowy o pracę i umowy zlecenia. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 5 czerwca 2023 r. (wpływ 12 czerwca 2023 r.) oraz pismem z 31 lipca 2023 r. (wpływ 2 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Od 7 sierpnia 2019 r. przebywa Pani na stałe w Danii. Od 28 sierpnia 2019 r. podjęła Pani pierwsze studia dzienne na uczelni (\`(...)\`). Uzyskała Pani pozwolenie na pobyt/zamieszkanie w Dani i otrzymała Pani numer PESEL (\`(...)\`). Od sierpnia 2019 r. podjęła Pani równolegle ze studiami pracę w (\`(...)\`) do marca 2020 r. Od listopada 2021 r. podjęła Pani pracę na pełen etat w firmie A., a od sierpnia 2022 r. zmieniła Pani umowę na pół etatu i podjęła Pani kolejne studia dzienne w (\`(...)\`). W okresie 2019-2022 wykonywała Pani również zdalnie prace zlecone (tłumaczenia itp.) dla polskiej firmy na terytorium Polski. Ponieważ jest Pani rezydentem Danii, a do Polski przyjeżdża Pani tylko na święta lub żeby odwiedzić rodzinę, to przychody osiągnięte w Polsce rozlicza Pani na PIT-37, natomiast przychody osiągnięte w Danii rozlicza urząd skarbowy w Danii automatycznie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W okresie będącym przedmiotem zapytania Pani stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych było w Danii. Posiada Pani certyfikat rezydencji Danii. Został wydany w sierpniu 2019 r. Jest Pani uznawana za rezydenta podatkowego Danii od listopada 2021 r. Wyjechała Pani do Danii celem podjęcia nauki i świadczenia pracy. Do Danii wyjechała Pani sama. Nie wie Pani, czy powróci Pani do Polski. W okresie będącym przedmiotem zapytania nie przebywała Pani w Polsce powyżej 183 dni. Pani aktywność społeczna, polityczna, kulturalna i obywatelska jest umiejscowiona w Danii. Nie posiada Pani inwestycji w żadnym kraju. Posiada Pani dom w Polsce (nabyty spadek po babci). Nie posiada Pani majątku ruchomego zarówno w Polsce jak w Danii. Posiada Pani kredyt w Polsce (zaciągnięty w 2017 r na studia, które rozpoczęłam Pani wtedy w …). Główne źródło Pani dochodu znajduje się w Danii. Sformułowanie „za prace zlecone dla polskiej firmy (tłumaczenia itp.)” oznacza, że jest Pani zatrudniona na umowę zlecenia – praca zdalna. Mieszka Pani w Danii. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Danii jest ponoszone i wypłacane przez podmiot duński. W drugim państwie, w tym przypadku w Polsce przebywa Pani tylko na święta i inne uroczystości rodzinne w okresie nieprzekraczającym łącznie 183 dni w danym roku podatkowym.

**Pytania**

1\. Czy przychody uzyskane z tytułu umowy zlecenia uzyskane w Polsce za rok 2020, 2021, 2022 powinny być opodatkowane w Polsce w zeznaniu rocznym PIT-37 czy PIT-36?

2\. Czy przychody uzyskane z tytułu umowy o pracę w Danii (opodatkowane i rozliczone w Danii) powinny być również dodatkowo wykazane i opodatkowane w Polsce i na jakim formularzu/formularzach?

**Pani stanowisko w sprawie**

Uważa Pani, że Pani obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski jest rozliczenie przychodów z tytułu umowy zlecenia uzyskanej na terytorium Polski na formularzu PIT-37, a przychody z tytułu umowy o pracę uzyskane na terytorium Danii powinny być rozliczane zgodnie z prawodawstwem duńskim w Danii i nie muszą być wykazywane i rozliczane na zeznaniu rocznym w Polsce w ww. okresach, tj. 2020, 2021, 2022 i latach kolejnych, jeśli będzie Pani rezydentem w Danii.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki zostały określone jako tzw. alternatywa łączna (w postaci spójnika „lub”). Zatem spełnienie choćby jednego z ww. warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu omawianego przepisu, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

1) nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani

2) nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianej ustawy, a tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

Według art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku i uzupełnienia wynika, że w okresie będącym przedmiotem zapytania Pani stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych było w Danii. Posiada Pani certyfikat rezydencji podatkowej Danii. Uzyskuje Pani dochody w Danii z umowy o pracę. Jednocześnie w okresie 2019 – 2022 wykonywała Pani również prace zlecone na rzecz podmiotu polskiego na podstawie zawartej umowy zlecenia.

Aby stwierdzić, gdzie opodatkowane były i będą dochody uzyskane z umowy o pracę oraz umowy zlecenia należy ocenić, jakiemu obowiązkowi podlega Pani w Polsce: ograniczonemu czy nieograniczonemu.

W tym celu należy odwołać się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

Art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przy czym, polsko – duńska Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania została zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: Konwencja MLI).

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2020 r.

Zapisy art. 4 ust. 1 i ust. 2 duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostały zmienione przez Konwencję MLI.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Z opisu Pani sprawy wynika, że Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych jest w Danii.

Jak wskazała Pani we wniosku, od sierpnia 2019 r. mieszka Pani, studiuje i pracuje w Danii. Posiada Pani certyfikat rezydencji podatkowej Danii. Jest Pani uznawana za rezydenta podatkowego Danii. Wyjechała Pani do Danii celem podjęcia nauki i świadczenia pracy. Do Danii wyjechała Pani sama. Nie wie Pani, czy powróci Pani do Polski. W okresie będącym przedmiotem zapytania nie przebywała Pani w Polsce powyżej 183 dni. Pani aktywność społeczna, polityczna, kulturalna i obywatelska jest umiejscowiona w Danii. Nie posiada Pani inwestycji w żadnym kraju. Posiada Pani dom w Polsce (nabyty spadek po babci). Nie posiada Pani majątku ruchomego zarówno w Polsce jak w Danii. Posiada Pani kredyt w Polsce (zaciągnięty w 2017 r na studia). Główne źródło Pani dochodu znajduje się w Danii. Jest Pani zatrudniona na umowę zlecenia w Polsce – praca zdalna. Mieszka Pani w Danii. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Danii jest ponoszone i wypłacane przez podmiot duński. W drugim państwie, w tym przypadku w Polsce przebywa Pani tylko na święta i inne uroczystości rodzinne w okresie nieprzekraczającym łącznie 183 dni w danym roku podatkowym.

Nie będzie Pani więc osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, z uwagi na centrum interesów życiowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w latach 2020, 2021, 2022 i w latach kolejnych (jeśli nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) nie posiada i nie będzie Pani posiadać miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Zatem podlega i będzie Pani podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Od sierpnia 2019 r. uzyskuje Pani dochody z tytułu umowy o pracę zawartą z podmiotami duńskimi. Pracę wykonuje Pani na terytorium Danii. W okresie 2019 – 2022 wykonywała Pani również zdalnie prace zlecone dla polskiej firmy na terytorium Polski w związku z zawartą umową zlecenia.

Wskazana powyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium.

Świetle art. 14 ust. 1 polsko – duńskiej Konwencji:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z powyższego wynika, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji uzależnione jest od miejsca wykonywania pracy. Zgodnie z ww. przepisem, dochody osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium tego państwa są opodatkowane tylko w tym państwie.

Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Tym samym, Pani dochody uzyskane z tytułu umów o pracę zawartych z podmiotami duńskimi i wykonywanej w Danii (opodatkowane i rozliczone w Danii) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zatem, nie miała i nie będzie Pani miała (jeśli nie ulegnie stan faktyczny i prawny) obowiązku rozliczania tych dochodów w Polsce.

W tej części Pani stanowisko jest **prawidłowe.**

Odnośnie opodatkowania dochodów ze zdalnie wykonywanej pracy dla polskiej firmy na terytorium Polski z tytułu zawartej umowy zlecenia należy wskazać, że w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przy czym, stosownie do treści art. 3 ust. 2d ww. ustawy:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Powtórzyć należy że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Przy czym, za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Zatem pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć również dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy, np. dochód z tytułu wykonywania usługi (zlecenia) za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że główne źródło Pani dochodu znajduje się w Danii. Ponadto jest Pani zatrudniona na umowę zlecenia w Polsce – praca zdalna. Mieszka Pani w Danii. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia przez polski podmiot na Pani rzecz (jako nierezydenta) z tytułu zawartych umów zlecenie, które są wykonywane zdalnie, wypełnia znamiona dochodów (przychodów) osiąganych „ze źródeł” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydenta z tytułu umowy zlecenia reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przy czym, zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Dodatkowo według art. 29 ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Ponadto, art. 29 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej i

2) udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

‒ uzyskane przychody, o których mowa w ust. 1, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą, na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy, opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. W tym przypadku pobrany od tych przychodów zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1, traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy.

Na podstawie art. 29 ust. 5 ww. ustawy:

Przepis ust. 4 stosuje się, jeżeli istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Jak wynika z art. 5a pkt 21 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Ze stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że posiada Pani certyfikat rezydencji Danii.

Tym samym w przypadku posiadania przez Panią certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce Pani zamieszkania w Danii, należy uwzględnić zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, zapisy polsko – duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z wniosku wynika, że jest Pani osobą, mającą miejsce zamieszkania w Danii i jest Pani zatrudniona na umowę zlecenia – praca zdalna w Polsce. Zauważyć należy, że Konwencja polsko-duńska nie zawiera odrębnego przepisu regulującego opodatkowanie tego rodzaju dochodów. To oznacza, że zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD zastosowanie do tego rodzaju przychodu (przychodu uzyskanego na podstawie umowy zlecenie) ma przepis dotyczący „zysków przedsiębiorstw”. Zatem w celu właściwego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osobę posiadającą miejsce zamieszkania w Danii z tytułu umowy zlecenie, należy zastosować postanowienia art. 7 ww. Konwencji.

Zgodnie z artykułem 7 ust. 1 ww. Konwencji (Zyski przedsiębiorstw):

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Konwencji:

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji określenie „przedsiębiorstwo” ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Art. 3 ust. 1 lit. k) Konwencji stanowi, że określenie „działalność gospodarcza” obejmuje wykonywanie wolnego zawodu i innej działalności o samodzielnym charakterze.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Konwencji).

Zatem, na gruncie postanowień Konwencji polsko – duńskiej, okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie „zakładu” obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Skoro jak wynika z wniosku, przebywa Pani w Polsce mniej niż 183 w roku podatkowym, nie prowadzi Pani działalności gospodarczej i nie ma Pani w Polsce zakładu, stałej placówki, oddziału, itp., to należy wskazać, że dochody z tytułu wykonywania wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie zamieszkania (Danii).

Zatem przychody uzyskane z tytułu umowy zlecenia uzyskane w Polsce w latach: 2020, 2021, 2022 nie powinny być opodatkowane w Polsce. Nie ma Pani obowiązku wykazania ich w zeznaniu podatkowym PIT-36 bądź PIT-37.

Pani stanowisko w tym zakresie jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Nie dokonaliśmy oceny Pani stanowiska odnośnie opodatkowania Pani dochodów w Danii, gdyż kwestię tę regulują wewnętrzne przepisy Danii, do interpretacji, których nie jesteśmy uprawnieni.

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).