Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.303.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-23
Teza: Skutki podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Luksemburga.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt; Luksemburg; obowiązek-obowiązek podatkowy; rezydencja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Luksemburga – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Luksemburga.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.
2.  Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję VAT. Do rozliczeń wybrał formę opodatkowania podatkiem liniowym (obecnie 19%).
3.  Wnioskodawca ma dom oraz inwestycje (mieszkanie) w Polsce. Tutaj też mieszka żona oraz córka (ma 22 lata i studiuje w trybie stacjonarnym na studiach dziennych). Wnioskodawca nie zamierza zmieniać miejsca zamieszkania i wyprowadzać się z Polski.
4.  Wnioskodawca otrzymał dwuletni kontrakt na usługi doradcze w Luxemburgu, gdzie na czas kontraktu ma zamiar wynająć mieszkanie.
5.  Na czas pobytu w Luksemburgu muszę się zameldować w lokalnej gminie (wymagane jest to do otrzymania karty uprawniającej do wejścia na teren Komisji Europejskiej).
6.  Kontrahent w Luxemburgu nie ma wyłączności na usługi Wnioskodawcy.
7.  W Luxemburgu Wnioskodawca będzie przebywał powyżej 200 dni kalendarzowych w roku. Podczas trwania kontraktu do Polski będzie wracał wyłącznie okazjonalnie.
8.  Wnioskodawca będzie świadczył usługi doradcze w miejscu wskazanym przez firmę, z którą ma podpisany kontrakt. Usługi będą świadczone w siedzibie Komisji Europejskiej w Luxemburgu.
9.  Co miesiąc Wnioskodawca będzie wystawiał kontrahentowi fakturę za dni konsultacji na podstawie karty pracy, potwierdzonej przez klienta końcowego.
10.  Wnioskodawca nie będzie świadczył usług z wynajętego mieszkania. Nie będzie miał innych klientów na terenie Luxemburga.
11.  Żona ani córka Wnioskodawcy nie przeprowadzą się do Luxemburga, ani nie będą z Wnioskodawcą tam mieszkały.
12.  Po zakończeniu kontraktu Wnioskodawca ma zamiar wrócić do Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien płacić podatek dochodowy w Polsce czy w Luxemburgu?
2.  Według jakiej stawki Wnioskodawca powinien płacić podatek dochodowy?
3.  Czy w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji w Luxemburgu powstaje „zakład” (w rozumieniu konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527), a także „Konwencji modelowej w sprawie podatków od dochodu i od majątki” (Articles of the model convention with respect to taxes on income and on capital OECD). Przy zameldowaniu się w Luxemburgu władze tego państwa uznają, że wraz z zameldowaniem się tam Wnioskodawca podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w Luxemburgu. W przypadku gdy w odpowiedzi na tę interpretację Wnioskodawca otrzyma odpowiedź, że powinien płacić podatek liniowy w Polsce (19%) – czy istnieje międzynarodowy dokument, który Wnioskodawca mógłby przedstawić podczas meldunku w Luxemburgu (inny niż „Certyfikat rezydencji”)?

Zdaniem Wnioskodawcy kontrakt w Luxemburgu powstał w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponieważ w Luxemburgu nie powstanie „Zakład” (usługi będą świadczone w miejscu wskazanym przez kontrahenta) – zyski Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w kraju stałego zamieszkania, w którym Wnioskodawca ma centrum interesów życiowych, czyli w Polsce. Oznacza to, że zyski z kontraktu w Luxemburgu są opodatkowane stawką liniową 19%, którą Wnioskodawca płaci w Polsce, niezależnie od tego, ile dni w roku będzie przebywał w Luxemburgu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b omawianej ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 Nr 110, poz. 527, z późn. zm.): w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji: jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Luksemburgiem.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję VAT. Do rozliczeń wybrał formę opodatkowania podatkiem liniowym. Wnioskodawca ma dom oraz inwestycje (mieszkanie) w Polsce. Tutaj też mieszka żona oraz córka. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać miejsca zamieszkania i wyprowadzać się z Polski. Żona ani córka Wnioskodawcy nie przeprowadzą się do Luxemburga, ani nie będą z Wnioskodawcą tam mieszkały. Po zakończeniu kontraktu Wnioskodawca ma zamiar wrócić do Polski. Wnioskodawca otrzymał dwuletni kontrakt na usługi doradcze w Luksemburgu, gdzie na czas kontraktu ma zamiar wynająć mieszkanie. Na czas pobytu w Luksemburgu Wnioskodawca musi się zameldować w lokalnej gminie (wymagane jest to do otrzymania karty uprawniającej do wejścia na teren Komisji Europejskiej). Kontrahent w Luxemburgu nie ma wyłączności na usługi Wnioskodawcy. W Luksemburgu Wnioskodawca będzie przebywał powyżej 200 dni kalendarzowych w roku. Podczas trwania kontraktu do Polski będzie wracał wyłącznie okazjonalnie. Wnioskodawca będzie świadczył usługi doradcze w miejscu wskazanym przez firmę, z którą ma podpisany kontrakt. Usługi będą świadczone w siedzibie Komisji Europejskiej w Luksemburgu. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług z wynajętego mieszkania. Nie będzie miał innych klientów na terenie Luksemburga.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ośrodek interesów osobistych, w postaci rodziny (żony), która wraz z córką w okresie wykonywania usług przez Wnioskodawcę, przebywa w Polsce, nie został przeniesiony poza terytorium Polski.

Analizując natomiast stopień powiązań gospodarczych Wnioskodawcy z Polską, należy stwierdzić, że w okresie wykonywania kontraktu ośrodek jego interesów gospodarczych również nie został przeniesiony do Luksemburga. Poza granicami Polski Wnioskodawca będzie wykonywał w Luksemburgu przez okres dwóch lat usługi na podstawie zawartego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kontraktu, będącego jego źródłem przychodów. W ramach tego kontraktu Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług doradczych na terenie Luksemburga. Ponadto ośródek interesów gospodarczych należy oceniać w świetle całości powiązań majątkowych i gospodarczych z danym krajem. Należy zatem wziąć pod uwagę miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, jak również inne źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. W świetle przedstawionych faktów należy uznać, że centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy nie zostało przeniesione do Luksemburga. Fakt pozostawienia majątku nieruchomego w Polsce (domu oraz mieszkania w Polsce) świadczy, że centrum zarządzania interesami gospodarczymi Wnioskodawcy pozostało w okresie wykonywania kontraktu w Polsce. Sam fakt, że Wnioskodawca będzie przebywać w Luksemburgu i uzyskiwać tam dochody, nie przesądza o tym, że ma ściślejsze powiązania gospodarcze z tym krajem. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pobyt w Luksemburgu związany jest z wykonywanym tam kontraktem. Po zakończeniu kontraktu Wnioskodawca ma zamiar wrócić do Polski.

Reasumując – Wnioskodawca spełnia warunek określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalający uznać, że w okresie wykonywania usług w ramach kontraktu w Luksemburgu Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów osobistych i gospodarczych w tym kraju, a zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc się do kwestii powstania zakładu i opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga: zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 ww. Konwencji wskazuje, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli osoba wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zatem na gruncie postanowień konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

Należy wskazać, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 cyt. Konwencji: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie „zakładu” obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Natomiast określenie „za pośrednictwem”, jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi doradcze w miejscu wskazanym przez firmę, z którą ma podpisany kontrakt. Usługi będą świadczone w siedzibie Komisji Europejskiej w Luksemburgu.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Luksemburga za pośrednictwem stałej placówki (zakładu), tj. mając w określonym czasie do własnej dyspozycji przestrzeń (w siedzibie Komisji Europejskiej).

W konsekwencji, ponieważ działalność na terytorium Luksemburga prowadzona jest za pomocą położonego tam zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi, będzie podlegać opodatkowaniu zarówno w Luksemburgu, jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. Konwencji: w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b) i c), jednakże może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13 lub 14 mogą być opodatkowane w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia , która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Luksemburgu.
3.  Postanowień litery a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w przypadku gdy Luksemburg stosuje postanowienia niniejszej Konwencji dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania, lub stosuje postanowienia artykułu 10 ustępu 2, lub artykułu 11 lub 12 do takiego dochodu.

Organ zauważa, że przepis art. 24 ust. 2 ww. Konwencji znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę przedstawioną w powyższym przepisie stosuje się w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce wg zasad określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali. Powyższy przepis nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników opodatkowujących osiągane z działalności gospodarczej dochody według zasad określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednocześnie – zgodnie z art. 30c ust. 6 cyt. ustawy – dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f.

Zatem w przypadku, gdy − jak wynika to z treści wniosku − podatnik w Polsce prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki liniowej, oraz równocześnie osiąga dochody w ramach tej działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga za pośrednictwem położonego tam zakładu, podlegające zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku progresywnej skali opodatkowania.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy podkreślić, że dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Luksemburga, uzyskane przez podatników, którzy wybrali w Polsce opodatkowanie działalności podatkiem liniowym, nie wpływają na wysokość płaconej przez nich stawki podatku z tytułu tej działalności.

Reasumując – dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Luksemburga za pośrednictwem położonego tam zakładu podlega opodatkowaniu w Luksemburgu.

Odnosząc się do kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 3, tj. czy istnieje międzynarodowy dokument, który Wnioskodawca mógłby przedstawić podczas meldunku w Luksemburgu (inny niż „Certyfikat rezydencji”), należy wskazać na art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat stanowi zatem wyłączny środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu. Wobec tego chcąc stosować niższą stawkę podatkową lub nie pobierać podatku, należy posiadać certyfikat rezydencji. Wyłącznie posiadanie certyfikatu rezydencji daje możliwość zastosowania postanowień właściwej umowy międzynarodowej.

Jednocześnie – w związku z faktem, że Organ potwierdził posiadanie zakładu Wnioskodawcy w Luksemburgu – Organ nie udziela odpowiedzi na ostatnią część pytania nr 3 dot. międzynarodowego dokumentu, który Wnioskodawca mógłby przedstawić podczas meldunku w Luksemburgu (innego niż certyfikat rezydencji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.