Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-347/08-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-23
Teza: dotyczy sposobu fakturowania dostaw towarów z instalacją z innych państw członkowskich
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-prowadzenie działalności; montaż; podatnik; rejestracja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2008 r. (data wpływu 25.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania dostaw towarów z instalacją z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania dostaw towarów z instalacją z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w XXX (Niemcy), zarejestrowaną, dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Niemczech. Spółka jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Spółka planuje zawarcie kontraktu (dalej: Kontrakt) z polskim podmiotem (osobą prawną), zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce (dalej: Kontrahent), na podstawie którego Spółka wybuduje w Polsce instalację przemysłową (tj. zespół połączonych ze sobą urządzeń umożliwiających wykonywanie określonych procesów technologicznych) dla tego Kontrahenta.

Budowa instalacji przemysłowej wiąże się z koniecznością dostarczenia przez Spółkę do Polski z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania tej instalacji. Ponadto część niezbędnych materiałów i wyposażenia zostanie zakupiona przez Spółkę od polskich dostawców. Dodatkowo, w celu wykonania instalacji przemysłowej, Spółka będzie zobowiązana dostarczyć na miejsce budowy określone maszyny oraz sprzęt.

Prace instalacyjne w ramach Kontraktu będą wykonywane przez podwykonawców. Natomiast do Spółki będzie należał nadzór nad montażem dostarczonych towarów. Do wykonywania obowiązków w zakresie nadzoru nad prawidłowością montażu oddelegowani zostaną do Polski inżynierowie, będący pracownikami Spółki. Dodatkowo Spółka przygotuje i dostarczy dokumentację projektową i techniczną instalacji.

Realizacja Kontraktu pomiędzy Spółką a polskim Kontrahentem na budowę instalacji przemysłowej zostanie podzielona na następujące główne etapy:

1.  Przygotowanie dokumentacji technicznej - w ramach tego etapu Spółka w swojej siedzibie sporządzi m.in. plany, dokumentację techniczną, specyfikację produktową, wyceny, protokoły związane z realizacją Kontraktu. Następnie całość dokumentacji zostanie przekazana Kontrahentowi.
2.  Dostawa materiałów - w ramach tego etapu Spółka dostarczy niezbędne materiały na miejsce budowy. Dostarczone materiały zostaną zamontowane, jako stałe elementy instalacji, przez podwykonawców. W ramach tego etapu, Spółka będzie zobowiązana również do nadzoru nad prawidłowością budowy instalacji przemysłowej, jak i organizowania oraz zarządzania pracami konstrukcyjnymi, realizowanymi przez podwykonawców.
3.  Asysta techniczna - w ramach tego etapu, po próbnym uruchomieniu wybudowanej instalacji przemysłowej, Spółka będzie świadczyć usługi asysty technicznej, polegające głównie na doradztwie technicznym oraz nadzorze nad prawidłowym funkcjonowaniem instalacji przemysłowej, a także na monitorowaniu prawidłowości przebiegu testów technologicznych instalacji.
4.  Szkolenie - ten etap będzie polegał na przeprowadzeniu przez Spółkę szkolenia pracowników Kontrahenta dotyczącego dokonywania kluczowych czynności związanych z funkcjonowaniem i obsługą instalacji przemysłowej. Szkolenie zostanie przeprowadzone na terytorium Polski.

Za czynności wykonane przez Spółkę w ramach każdego etapu realizacji Kontraktu zostaną wystawione odrębne faktury. W odniesieniu do dostaw towarów z instalacją Spółka planuje zastosować następujący sposób fakturowania:

*   dostawy dokonywane przez Spółkę z terytorium państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej innych niż Polska nie będą fakturowane przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT (tj. przez polską rejestrację VAT), lecz jako podatnika podatku od wartości dodanej z siedzibą w Niemczech (zarejestrowanego dla celów VAT w Niemczech). Oznacza to, że należny w Polsce podatek VAT zostanie rozliczony przez Kontrahenta na zasadzie „samonaliczenia” na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT);

*   natomiast towary i usługi nabyte w Polsce w celu realizacji Kontraktu, a następnie dostarczone na rzecz Kontrahenta, zostaną rozliczone przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT (tj. przez polską rejestrację VAT), co oznacza, że Spółka wystawi z tego tytułu faktury z polskim VAT i odprowadzi należny podatek VAT.

Spółka przewiduje, że instalacja zostanie wykonana w terminie około 30 miesięcy. W miejscu budowy instalacji przemysłowej, przez cały okres wykonywania Kontraktu, Spółka będzie wynajmować pomieszczenie (barak) dla celów administracyjnych i socjalnych na terenie udostępnionym przez Kontrahenta. Dodatkowo Kontrahent zapewni Spółce dostęp do łącza internetowego oraz mediów w baraku.

Pracownicy Spółki, którzy będą nadzorować budowę instalacji przemysłowej, zostaną oddelegowani do pracy w Polsce na poszczególne etapy realizacji Kontraktu (w zależności od zapotrzebowania na danym etapie prac). Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż uprawnienia tych pracowników będą ograniczone, gdyż wszelkie decyzje związane z realizacją Kontraktu (np. zmiany zakresu prac, modyfikacja terminarza itp.), z wyłączeniem decyzji dotyczących bieżącego sposobu wykonania instalacji, będą podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech.

Po wykonaniu przedmiotowego Kontraktu pracownicy, sprzęt oraz materiały należące do Spółki zostaną przewiezione poza terytorium Polski.

Dodatkowo Spółka informuje, iż z uwagi na przewidywany okres wykonania instalacji (około 30 miesięcy), zgodnie z art. 5 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: polsko- niemiecka UPO), Spółka będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania (z uwagi na posiadanie placu budowy). W konsekwencji, w świetle postanowień protokołu do polsko-niemieckiej UPO, część dochodów Spółki uzyskanych w związku z prowadzaniem prac będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Z tego względu, Spółka będzie dokonywać rozliczeń dla celów CIT w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka będzie posiadała w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Jeżeli Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, to czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, planowany przez Spółkę sposób rozliczenia dostaw towarów z instalacją z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej jest dopuszczalny, tzn. podatnikiem z tytułu dostaw dokonanych przez Spółkę będzie polski Kontrahent i on będzie zobowiązany do rozliczenia VAT, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia i zapłaty podatku VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów o VAT, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce. W konsekwencji, planowany przez Spółkę sposób fakturowania dostaw towarów z instalacją z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej jest dopuszczalny, gdyż podatnikiem z tytułu dostaw tych towarów na terytorium kraju, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, będzie polski Kontrahent (nabywca), a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu.

1\. Miejsce opodatkowania VAT dostawy towarów z instalacją lub montażem

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, dostawa materiałów w celu wykonania instalacji przemysłowej przez Spółkę powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów z montażem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, gdzie towary te są instalowane lub montowane. W świetle przedstawionego stanu faktycznego oznacza to, że miejscem opodatkowania dostawy towarów w związku z wykonaniem instalacji przemysłowej będzie terytorium Polski, a tym samym dostawy te powinny podlegać polskiemu VAT.

2\. Podatnicy VAT

W odniesieniu m.in. do dostaw towarów z montażem, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przepisy przewidują, iż podatnikiem z tego tytułu może być:

*   w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, albo

*   zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT — osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, nabywająca towary, jeśli dokonującym ich dostawy jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Powyższe regulacje, przewidujące możliwość wykazania i rozliczenia podatku VAT przez podmiot inny niż dostawca, stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 21(1)(a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa; obecnie - art. 193 i 194 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą dopuścić, iż w przypadku dostaw towarów dokonywanych przez podmiot niemający siedziby na terytorium kraju na rzecz zarejestrowanego podatnika, podatnik ten będzie zobowiązany do rozliczenia podatku (podobnie K. Sachs, J. Fornalik „VI Dyrektywa VAT Komentarz”, wyd. Warszawa 2004 r.). Powyższe przepisy zezwalają zatem państwom członkowskim Wspólnoty Europejskiej na wybór podmiotu, który będzie zobowiązany do rozliczenia VAT, co z jednej strony ma zapewnić, że dana transakcja nie będzie opodatkowana dwukrotnie, z drugiej zaś strony ma zagwarantować wpływy z tytułu VAT do budżetów państw członkowskich na właściwym poziomie (z uwzględnieniem miejsca opodatkowania tych transakcji).

Polska skorzystała z możliwości wprowadzenia powyższych zasad rozliczania podatku VAT przez podmiot inny niż dostawca w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przepis ten zezwala na rozliczenie podatku VAT przez nabywcę towarów w przypadku, gdy dostawy dokonuje podmiot zagraniczny niemający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności bądź też miejsca zamieszkania w Polsce. W powyższym przypadku, nabywca jest uznawany za podatnika VAT z tytułu tej transakcji. Uznanie tego podmiotu za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku jest zgodne z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym ustawy podatkowe (tutaj: ustawa o VAT) mogą ustanawiać podatnikami osoby inne niż podlegające obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych.

Dodatkowo przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wyłącza stosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko przedstawił Naczelnik II Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście w postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. 1436/3AV/443/2007/597/TCH).

W konsekwencji, w przypadku dostaw dokonywanych przez podmioty niemające siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce możliwe jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozliczenie podatku przez nabywcę towarów, który jest podatnikiem z tytułu tej transakcji. W takim przypadku, pomimo rejestracji dla celów VAT w Polsce, dostawca nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT wynikającego z tej transakcji. Tego rodzaju argumentacja znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (przykładowo we wskazanym wyżej postanowieniu Naczelnika II Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. 1436/3AV/443/2007/597/TCH).

Zastosowanie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT uzależnione jest jednak od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   podatek nie zostanie rozliczony przez dokonującego dostawy towarów (mogłoby to doprowadzić do podwójnego opodatkowania; art. 17 ust. 2 ustawy o VAT),

*   nabywca towarów jest polskim podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (art. 17 ust. 5 ustawy o VAT),

*   dostawa towarów, w związku z którą powstaje obowiązek podatkowy, nie stanowi sprzedaży wysyłkowej bądź innej transakcji, dla której ustawa o VAT przewiduje szczególne procedury rozliczenia podatku VAT (art. 17 ust. 6 ustawy o VAT),

*   podmiot dokonujący dostawy towarów, jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności bądź stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Jeżeli zatem powyższe warunki zostaną spełnione łącznie, podatek VAT może zostać rozliczony przez nabywcę towarów, a w konsekwencji dostawca zostanie zwolniony z obowiązku rozliczenia VAT.

W opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, wszystkie wskazane warunki dla możliwości rozliczenia podatku VAT przez Kontrahenta (nabywcę) zostaną spełnione. Dostawa towarów dokonana przez Spółkę (podmiot mający siedzibę w Niemczech) na rzecz polskiego podatnika VAT, nie będzie stanowiła sprzedaży wysyłkowej ani innej transakcji, dla której ustawa o VAT przewiduje szczególne procedury rozliczenia podatku. Podatek VAT należny z tytułu tej dostawy nie zostanie rozliczony przez dostawcę towarów (Spółkę), lecz jego wykazanie oraz rozliczenie zostaną dokonane przez nabywcę (Kontrahenta). Spółka nie będzie posiadała również stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT, co wynika z poniższej argumentacji.

3\. Stałe miejsce prowadzenia działalności

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. W powszechnej opinii, pojęcie to nie powinno być utożsamiane z pojęciem zakładu na gruncie przepisów o CIT (pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 5 polsko-niemieckiej UPO).

Z tego względu, dla celów określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się pomocniczo do rozumienia tego terminu w kontekście art. 27 ustawy o VAT oraz odpowiednich regulacji prawa wspólnotowego. Znaczenie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności było również wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), wydawanych w oparciu o art. 9(1) i 9(2)(e) VI Dyrektywy.

W świetle orzecznictwa ETS (m.in. wyrok ETS z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease CV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, sygn. C-190/95, czy też wyrok z dnia 4 lipca 1987 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstad, sygn. C-168/84), podstawowym kryterium ustalania miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi powinno być miejsce, gdzie podatnik posiada przedsiębiorstwo (siedzibę). Dopiero w przypadku, gdy zastosowanie takiego kryterium prowadzi do nieracjonalnych wniosków dotyczących opodatkowania VAT danej czynności (podwójne opodatkowanie bądź też brak opodatkowania), należy odwołać się do kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności. Z powyższego wynika, iż jeśli opodatkowanie czynności w oparciu o kryterium siedziby prowadzi do racjonalnych rezultatów, nie jest konieczne posiłkowanie się kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności.

Dodatkowo, z treści orzeczeń ETS wydanych we wskazanych powyżej sprawach wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności występuje, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),

*   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot,

*   w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, sformułowane w orzecznictwie ETS, w opinii Spółki, w omawianej sytuacji, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT. Po pierwsze, odwołanie się do kryterium siedziby przy ustalaniu miejsca opodatkowania dostaw będących przedmiotem niniejszego zapytania nie prowadzi do nieracjonalnych wniosków dotyczących opodatkowania tej dostawy z montażem. Taka czynność, zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT (art. 36 Dyrektywy VAT), zawsze podlega opodatkowaniu w miejscu, gdzie towary są montowane lub instalowane.

Z tego względu, dostawa towarów z montażem dokonywana przez Spółkę na rzecz polskiego Kontrahenta będzie opodatkowana VAT w miejscu budowy instalacji (tj. w Polsce), a nie w kraju siedziby Spółki (tj. w Niemczech). W konsekwencji, bez względu na to, który podmiot rozliczy VAT z tytułu tej transakcji (Spółka poprzez polską rejestrację VAT, czy też Kontrahent na zasadzie samonaliczenia), nie nastąpi uszczuplenie należności podatkowych odprowadzanych do budżetu państwa. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż odwołanie się w omawianej sytuacji do kryterium siedziby jest wystarczające, gdyż nie prowadzi do nieracjonalnych skutków w zakresie opodatkowania tej czynności. Po drugie, w przedmiotowej sytuacji nie będą spełnione wymienione przesłanki dotyczące powstania stałego miejsca działalności Spółki w Polsce.

a. kryterium stałości prowadzonej działalności

Obecność Spółki w Polsce nierozerwalnie związana będzie z realizacją Kontraktu na budowę instalacji przemysłowej na rzecz Kontrahenta. Z założenia budowa takiej instalacji ma charakter okresowy i przemijający. Po ukończeniu budowy, Spółka zaprzestanie działalności na terytorium kraju. W konsekwencji nie można uznać, iż obecność Spółki w miejscu budowy instalacji, nierozerwalnie związana z realizacją Kontraktu, ma charakter permanentny i stały, gdyż wraz z zakończeniem Kontraktu, Spółka zakończy działalność w Polsce.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż nie ma zamiaru stałego prowadzenia działalności w Polsce. Specyfika kontraktów inżynieryjnych polega na ich okresowości, w związku z czym Spółka, której przedmiotem działalności jest głównie wykonywanie tego typu kontraktów, nie zakłada obecności w Polsce dłużej niż jest to niezbędne dla prawidłowej realizacji Kontraktu. Nie można zatem twierdzić, iż obecność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca, co jest wymogiem dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

b. kryterium niezależności prowadzonej działalności

W opinii Spółki nie można również uznać, iż planowana przez nią działalność w miejscu montażu instalacji będzie miała charakter niezależny. Spółka pragnie podkreślić, iż na miejscu budowy nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń Kontraktu. W tym miejscu obecni będą jedynie pracownicy (inżynierowie) Spółki, których zadaniem jest nadzór nad budową instalacji prowadzonej przez podwykonawców. Jedyne decyzje, które mogą zostać przez nich podjęte dotyczą bieżącego sposobu wykonania prac montażowych (np. decyzje dotyczące technicznych aspektów budowy instalacji). Natomiast wszelkie decyzje mające wpływ na ważność bądź treść Kontraktu będą podejmowane w miejscu siedziby Spółki (tj. w Niemczech). Poza tym należy podkreślić, iż wszelkie działania i decyzje związane z negocjacją Kontraktu, negocjacjami z podwykonawcami oraz wszelkie zamówienia istotnych elementów instalacji przemysłowej będą podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech. W konsekwencji nie można uznać, iż działalność Spółki na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co - jak sformułowano w orzecznictwie ETS - jest przesłanką powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

c. kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

W opinii Spółki nie można również jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Znaczna część infrastruktury, która zostanie udostępniona Spółce, będzie przedmiotem własności Kontrahenta. Spółka nie będzie posiadała w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiłaby jej niezależne prowadzenie działalności, gdyż zarówno biuro, jak i znaczna część sprzętu (maszyn) będzie wynajmowana. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż jej pracownicy przebywają na terytorium Polski jedynie w celu realizacji poszczególnych etapów Kontraktu. Ich głównym miejscem pracy są Niemcy (tam też są zatrudnieni), zaś obecność w Polsce wynika wyłącznie z obowiązków nadzoru nad poszczególnymi etapami budowy instalacji przemysłowej (po ich zakończeniu pracownicy powracają do Niemiec).

W konsekwencji, nie można jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka dysponuje w Polsce zapleczem technicznym oraz ludzkim, które pozwalają na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w przywołanych orzeczeniach ETS oraz interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 listopada 2005 r. (sygn. 1473/WV/443/315/218/2005/EŹ) stwierdzono, że „stale miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób (personelu firmy), jak i zaplecza technicznego, aby można było prowadzić działalność na niezależnych zasadach.”

Wobec braku łącznego spełnienia wskazanych przesłanek nie można uznać, iż miejsce budowy instalacji przemysłowej w Polsce będzie stanowiło stale miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę w rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka będzie zwolniona z obowiązku wykazania i rozliczenia VAT z tytułu dostaw towarów z innych krajów Wspólnoty Europejskiej w związku z realizacją Kontraktu pod warunkiem, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatek z tytułu tych dostaw zostanie rozliczony przez nabywcę towarów (Kontrahenta).

4\. Zarejestrowanie dla celów CIT i VAT

Spółka pragnie również podkreślić, iż fakt zarejestrowania się Spółki dla celów CIT i VAT w Polsce nie oznacza, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie Spółki dla celów CIT jest konsekwencją regulacji polsko - niemieckiej UPO, które nie mogą być używane w definiowaniu pojęć z zakresu podatku VAT (podobnie, P. Ogiński, M. Szczypiór, „Gdzie personel i zaplecze, tam podatek od usługi”, dodatek Dobra Firma, Rzeczpospolita z dnia 13 października 2005 r.).

Również zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamianie z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju (podobnie decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 maja 2006 r. wydana przez Naczelnika Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1401/HTI/4407/14-113/05/EN).

5\. Podsumowanie

W opinii Spółki, w świetle przepisów o VAT nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce. W konsekwencji, planowany przez Spółkę sposób fakturowania dostaw towarów z montażem z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej jest dopuszczalny, gdyż podatnikiem z tytułu dostaw tych towarów na terytorium kraju, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, będzie polski Kontrahent (nabywca), a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3,4,6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W myśl art. 17 ust. 5 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

1.  jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6;
2.  do dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, jeżeli nabywcą jest podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 6 ww. ustawy przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 27 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności , z którego świadczy usługi – miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka będąca spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Mainz (Niemcy), zarejestrowana, dla celów podatku od towarów i usług w Niemczech jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Spółka planuje zawarcie kontraktu z polskim podmiotem (osobą prawną), zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce , na podstawie którego Spółka wybuduje w Polsce instalację przemysłową. Spółka będzie dostarczała do Polski z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej materiały i wyposażenie niezbędne do wykonania tej instalacji. Ponadto część niezbędnych materiałów i wyposażenia zostanie zakupiona przez Spółkę od polskich dostawców.

Za czynności wykonane przez Spółkę w ramach każdego etapu realizacji Kontraktu zostaną wystawione odrębne faktury. W odniesieniu do dostaw towarów z instalacją Spółka planuje zastosować następujący sposób fakturowania:

*   dostawy dokonywane przez Spółkę z terytorium państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej innych niż Polska nie będą fakturowane przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT, lecz jako podatnika podatku od wartości dodanej z siedzibą w Niemczech, co oznacza, że należny w Polsce podatek VAT zostanie rozliczony przez Kontrahenta na zasadzie „samonaliczenia” na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT);

*   natomiast towary i usługi nabyte w Polsce w celu realizacji Kontraktu, a następnie dostarczone na rzecz Kontrahenta, zostaną rozliczone przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT, co oznacza, że Spółka wystawi z tego tytułu faktury z polskim VAT i odprowadzi należny podatek VAT.

Spółka stoi również na stanowisku, iż nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce zatem planowany przez nią sposób fakturowania dostaw towarów z instalacją z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej jest dopuszczalny, gdyż podatnikiem z tytułu dostaw tych towarów na terytorium kraju, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, będzie polski Kontrahent (nabywca), a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku podkreślić należy, iż w praktyce podatkowej przyjmuje się najczęściej, iż miejsce w którym podatnik prowadzi swoje przedsiębiorstwo jest miejsce prowadzenia działalności wskazane w dokumentach rejestracyjnych podmiotu. Najczęściej miejscem tym jest statutowa siedziba przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT posługuje się również pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”, a zatem art. 27 ww. ustawy wprowadza alternatywny sposób określenia miejsca świadczenia usług (siedziba przedsiębiorstwa lub stałe miejsce prowadzenia działalności) nie preferując żadnego z tych kryteriów. W przypadku, w którym prowadzone przez podatnika przedsiębiorstwo znajduje się w kraju innym, niż kraj w którym świadczona jest usługa, przy wyborze kryterium miejsca powstania obowiązku podatkowego, każdą transakcję należy rozpatrywać w kontekście konstrukcyjnych założeń wspólnego systemu VAT, a mianowicie opodatkowania świadczenia w miejscu konsumpcji oraz zachowania warunków konkurencji podmiotów gospodarczych poprzez gwarancję powszechności opodatkowania i eliminację przypadków braku opodatkowania bądź podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, towary są instalowane lub montowane.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym – miejscem świadczenia usług, jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Dodatkowo podkreślić należy, iż stałe miejsce prowadzenia działalności występuje , jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),

*   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot,

*   w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż obecność Spółki w Polsce nierozerwalnie będzie związana z realizacją Kontraktu na budowę instalacji przemysłowej na rzecz Kontrahenta, a z założenia budowa takiej instalacji ma charakter okresowy i przemijający. Po zakończeniu budowy, Spółka zaprzestanie działalności na terytorium kraju. Zatem Spółka nie zamierza prowadzić działalności w Polsce w sposób permanentny i stały.

Ponadto planowana przez nią działalność w miejscu montażu instalacji będzie miała charakter niezależny, bowiem na miejscu budowy nie będzie osób bądź organów, które będą uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń kontraktu. Wszelkie decyzje mające wpływ na ważność bądź treść kontraktu będą podejmowane w miejscu siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Spółka nie będzie posiadała również w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby jej niezależne prowadzenie działalności, gdyż zarówno biuro jak i znaczna część sprzętu (maszyn) będzie wynajmowana, a pracownicy Spółki przebywają na terytorium Polski jedynie w celu realizacji poszczególnych etapów kontraktu. Ich głównym miejscem pracy są Niemcy - tam są zatrudnieni.

Z uwagi na powyższe nie można stwierdzić, iż Spółka dysponuje w Polsce zapleczem technicznym oraz ludzkim, które pozwalają na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

Wobec braku łącznego spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa wyżej, nie można uznać, iż miejsce budowy instalacji przemysłowej w Polsce będzie stanowiło stałe miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do części zapytania Wnioskodawcy dotyczącego prawidłowości planowanego przez Spółkę sposobu fakturowania dostaw towarów z instalacją z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podkreślić należy, iż możliwość zastosowania zastosowanie powyższej regulacji uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   podatek nie zostanie rozliczony przez dokonującego dostawy towarów (mogłoby to doprowadzić do podwójnego opodatkowania; art. 17 ust. 2 ustawy o VAT),

*   nabywca towarów jest polskim podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (art. 17 ust. 5 ustawy o VAT),

*   dostawa towarów, w związku z którą powstaje obowiązek podatkowy, nie stanowi sprzedaży wysyłkowej bądź innej transakcji, dla której ustawa o VAT przewiduje szczególne procedury rozliczenia podatku VAT (art. 17 ust. 6 ustawy o VAT),

*   podmiot dokonujący dostawy towarów, jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności bądź stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wszystkie wskazane wyżej warunki, niezbędne dla możliwości rozliczenia podatku VAT przez Kontrahenta (nabywcę) zostaną spełnione. W tym wypadku przedmiotowa dostawa, będzie dostawą towarów dokonaną przez Spółkę jako podmiot mający siedzibę w Niemczech na rzecz polskiego podatnika VAT, nie będzie stanowiła ona sprzedaży wysyłkowej ani innej transakcji, dla której ustawa o VAT przewiduje szczególne procedury rozliczenia podatku. Podatek VAT należny z tytułu tej dostawy nie zostanie rozliczony przez dostawcę towarów (Spółkę), lecz jego wykazanie oraz rozliczenie zostaną dokonane przez nabywcę (Kontrahenta).

Mając na uwadze powyższe uznać należy iż przedstawiony przez Spółkę sposób fakturowania dostaw towarów z instalacją z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest prawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock