Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.683.2018.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Brak opodatkowania refundacji comiesięcznych kosztów zatrudnienia dwóch osób.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; opodatkowanie; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania refundacji comiesięcznych kosztów zatrudnienia dwóch osób – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania refundacji comiesięcznych kosztów zatrudnienia dwóch osób.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Muzeum jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, wpisaną do rejestru instytucji kultury w Starostwie Powiatowym. Zgodnie ze Statutem Muzeum, jedynym organizatorem Muzeum jest Powiat. Celem działania Muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa o charakterze materialnym i niematerialnym, ze szczególnym uwzględnieniem ochrony Z., informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury regionalnej, polskiej oraz światowej, kształtowanie wartości poznawczej i estetycznej oraz umożliwienie zwiedzania i korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji. Zgodnie ze statutem „organizator zapewnia środki niezbędne do utrzymania i rozwoju Muzeum, prowadzenia działalności kulturalnej i utrzymania obiektu”. „Muzeum może prowadzić, jako dodatkową działalność gospodarczą, która może obejmować:

*   najem i dzierżawę składników majątkowych będących we władaniu Muzeum,
*   organizowania imprez artystycznych, kulturalnych, naukowych, edukacyjnych i innych,
*   prowadzenie działalności handlowej polegającej na kupnie i sprzedaży artykułów takich jak wydawnictwa, pamiątki, okolicznościowe numizmaty, wyroby rękodzielnicze, itp., związanych z charakterem prowadzonej działalności”.

„Źródłami finansowania działalności Muzeum, są:

1.  dotacje przekazywane od organizatora, w tym:
    1.  podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym utrzymanie i remonty obiektów,
    2.  celowe na finansowania lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
    3.  celowe na realizację wskazanych zadań i programów.
2.  inne dotacje,
3.  przychody z prowadzonej działalności,
4.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
5.  przychody ze sprzedaży majątku,
6.  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł”.

Muzeum prowadzi sprzedaż biletów wstępu na wystawy stałe i czasowe, działalność handlową (sprzedaż wydawnictw, pamiątek okolicznościowych, \`(...)\`), najem pomieszczeń będących własnością Z. Muzeum zawarło umowę współpracy z Miastem, której przedmiotem jest wspólne przedsięwzięcie Muzeum i Miasta, polegające na zorganizowaniu wystawy. Wystawa będzie zorganizowana w pomieszczeniach: ekspozycje główne (sala przyjęć, cela więzienna), wieża (pomieszczenie widokowe w wieży oraz skarbiec); na dziedzińcu i tarasie stanowiącym własność Muzeum (na terenie Muzeum). Zgodnie z umową:

1.  Miasto zobowiązało się na rzecz Muzeum do:
    1.  przekazania wyposażenia i środków trwałych (stanowiących elementy wystawy), w dniu przekazania zostanie sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy, przekazane wyposażenie i środki trwałe będą znajdowały się w ewidencji księgowej Miasta (nie nastąpi przekazanie własności);
    2.  naprawy drobnego sprzętu oraz środków trwałych stanowiących element wystawy na własny koszt;
    3.  po upływie gwarancji zakup nowego wyposażenia, środków trwałych, na miejsce zużytego w wyniku właściwej eksploatacji;
    4.  comiesięcznej refundacji kosztów zatrudnienia dwóch osób, tj. specjalistów w zawodach dotyczących działalności muzealniczej na etatach przewodników muzealnych po wystawie przez cały okres trwania umowy, koszt obsługi wystawy stanowić będzie wynagrodzenie brutto wraz z należnymi składkami pracodawcy dwóch zatrudnionych osób w roku 2018 (w przybliżeniu od października 2018), wynagrodzenie jednej osoby to kwota (…) zł brutto - do wynagrodzenia brutto doliczane będą należne składki pracodawcy, przy czym, w przypadku wzrostu dodatku stażowego refundacji podlegać będzie również wysokość należnego dodatku stażowego naliczanego zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Muzeum, wynagrodzenie będzie wzrastać wraz ze wzrostem najniższego wynagrodzenia, Muzeum na podstawie faktycznie poniesionych kosztów zatrudnienia dwóch osób, tj. wynagrodzenia brutto, dodatku stażowego oraz składek pracodawcy wystawi na rzecz Miasta fakturę VAT za obsługę wystawy, koszt brutto zatrudnienia stanowić będzie kwotę netto zobowiązania wobec Muzeum, ponieważ Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Muzeum zobowiązuje się na rzecz Miasta do:
    1.  udostępnienia pomieszczeń oraz dziedzińca i tarasu w celu zorganizowania wystawy;
    2.  zapewnienia funkcjonowania wystawy;
    3.  zatrudnienia w ramach realizowanego projektu dwóch osób przez cały okres trwania projektu;
    4.  zapewnienia obsługi kasowej na potrzeby sprzedaży biletów;
    5.  używania przekazanego wyposażenia oraz środków trwałych zgodnie z ich przeznaczeniem;
    6.  sprzątania sal wystawowych będących przedmiotem umowy;
    7.  ponoszenia wydatków na środki czystości;
    8.  ponoszenia wydatków za zużycie energii i gazu;
    9.  przekazywania części dochodu brutto ze sprzedaży biletów wstępu, na podstawie miesięcznego rozliczenia sprzedaży, na podstawie wystawionej przez Miasto faktury VAT, wystawa będzie udostępniana zwiedzającym odpłatnie, zgodnie z obowiązującym w Muzeum cennikiem, bilety będą sprzedawane w kasie Muzeum, przez pracownika zatrudnionego przez Muzeum, dochody ze sprzedaży biletów będą przypadać każdej ze stron, dochód Miasta stanowić będzie udział w sprzedaży poszczególnych rodzajów biletów wstępu obowiązujących w Muzeum.

1\. „Dochód Miasta stanowić będzie: 1) udział w indywidualnym bilecie normalnym na ekspozycje główne - 1,30 zł brutto, 2) udział w indywidualnym bilecie ulgowym na ekspozycje główne - 1,30 zł brutto, 3) udział w bilecie rodzinnym na ekspozycje główne -1,30 zł brutto, 4) udział w bilecie grupowym na ekspozycje główne -1.30 zł brutto, 5) udział w indywidualnym bilecie na wieżę -1,00 zł brutto, 6) udział w rodzinnym bilecie na wieżę - 1,00 zł brutto, 7) udział w grupowym bilecie na wieżę -1,00 zł brutto, 8) udział w bilecie na dziedziniec - 0,50 zł brutto, 2. Bilet na dziedziniec, ze względu na specyfikę obiektu oraz możliwości organizacyjne Muzeum, sprzedawany jest w okresie od 1 maja do 31 sierpnia. 3. Strony ustalają, że cennik może ulec zmianie”.

„Muzeum zobowiązuje się do przedstawiania Miastu miesięcznego rozliczenia sprzedaży biletów wstępu na wystawę, w terminie 7 dni po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Miasto zobowiązuje się do wystawienia faktury VAT za rozliczenie dochodu brutto ze sprzedaży biletów na rzecz Muzeum”.

Rozliczenie stanowić będzie iloczyn udziału w sprzedanych biletach wstępu i ilości sprzedanych biletów.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Na podstawie ustawy o centralizacji (ustawa z dnia 5 września 2016 r. Dz. U. poz.1454 z późn. zm.), od 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług łącznie ze swoimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Muzeum nie dotyczy ustawa o centralizacji. Miasto nie jest organizatorem Muzeum.

Umowa zawarta z Miastem dot. wystawy to jedyne umowne „powiązanie” Miasta z Muzeum. To jedyna czynność, z tytułu której Miasto będzie wystawiać fakturę na rzecz Muzeum. Zgodnie z zawartą umową, od momentu odbioru wystawy, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, Muzeum zobowiązało się do zatrudnienia dwóch osób na cały okres trwania umowy, tj. do 28 grudnia 2023 roku. Muzeum zatrudni (w przybliżeniu od października 2018 r.) 2 osoby na pełen etat na stanowisku przewodników muzealnych po wystawie. Co miesiąc będzie ponosić koszty zatrudnienia tych osób zgodnie z zawartą umową. Koszt obsługi wystawy stanowić będzie wynagrodzenie brutto wraz z należnymi składkami pracodawcy dwóch zatrudnionych osób w roku 2018. Wynagrodzenie jednej osoby to kwota (…) zł brutto - do wynagrodzenia brutto doliczane będą należne składki pracodawcy. Przy czym, w przypadku wzrostu dodatku stażowego refundacji podlegać będzie również wysokość należnego dodatku stażowego naliczanego, zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Muzeum. Wynagrodzenie będzie wzrastać wraz ze wzrostem najniższego wynagrodzenia. Muzeum na podstawie faktycznie poniesionych kosztów zatrudnienia dwóch osób tj. wynagrodzenia brutto, dodatku stażowego oraz składek pracodawcy wystawi na rzecz Miasta fakturę VAT za obsługę wystawy. Koszt brutto zatrudnienia stanowić będzie kwotę netto zobowiązania wobec Muzeum, ponieważ Muzeum jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Do obowiązków przewodników muzealnych wystawy, należeć będzie między innymi:

1.  dbałość o ekspozycje,
2.  oprowadzanie zwiedzających,
3.  przekazywanie wiedzy,
4.  obsługa i edycja sprzętu multimedialnego,
5.  opracowywanie scenariuszy warsztatów na bazie wystawy i ich realizacja, poza sezonem letnim,
6.  udział w inscenizacjach historycznych.

Muzeum zatrudniając przewodników będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej - Miasta. Muzeum zawierając umowy o pracę działa we własnym imieniu, bowiem wszystkie skutki prawne z podpisanych umów o pracę obciążają Muzeum. Po stronie Muzeum będą spoczywać dodatkowe obowiązki związane z zatrudnieniem dwóch osób, nie uwzględnione w treści umowy, tj.: świadczenia związane z bezpieczeństwem i higieną pracy (wydatki na szkolenia pracowników w zakresie bhp oraz ochrony przeciwpożarowej, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie, odzież ochronną i roboczą, odpowiednie napoje (zimne napoje w czasie upałów), środki czystości, czy materiały opatrunkowe do udzielania pierwszej pomocy w razie wypadku. Zgodnie z obowiązującym w Muzeum regulaminem wynagradzania pracowników, pracownikom przysługują ponadto:

*   dodatki specjalne, premie kwartalne, nagrody z funduszu nagród, wynagrodzenie za prace w porze nocnej, wynagrodzenie za prace w godzinach nadliczbowych wraz z należnymi składkami pracodawcy,
*   nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalno-rentowe,
*   świadczenie urlopowe.

Wydatki wymienione powyżej będą spoczywać po stronie Muzeum. Umowa z Miastem dotyczy tylko comiesięcznych kosztów obsługi wystawy - „refundacji”, tj. wynagrodzenia zasadniczego, dodatku stażowego wraz z należnymi składkami pracodawcy dwóch zatrudnionych osób, którzy odpowiadać będą między innymi za prawidłowe funkcjonowanie wystawy. Zatem, refundacja wynagrodzenia brutto, wzrastającego dodatku stażowego oraz składek pracodawcy za dwie zatrudnione osoby na stanowisku przewodnika muzealnego, stanowiące zapłatę za obsługę wystawy stanowić będzie wartość faktycznie przekazaną za świadczone równoważne usługi. Gdyby nie zawarta umowa, Muzeum nie zwiększyłoby zatrudnienia na okres ciągły, tj. 5 lat (czas trwania wystawy). Ilość zatrudnionych osób w Muzeum ulega zwiększeniu tylko w okresie od maja do września każdego roku, w okresie wzmożonego ruchu turystycznego. Dodatkowym kosztem, jakie poniesie Muzeum w okresie trwania umowy będzie zatrudnienie co najmniej jeszcze 1 osoby do obsługi wystawy w celu jej prawidłowego funkcjonowania, na okres sezonu letniego w celu prawidłowego funkcjonowania wystawy (zatrudnienie to nie podlega umowie), ponieważ w okresie od maja do września Muzeum jest czynne codziennie dla zwiedzających. Zgodnie z zawartą umową Muzeum poniesie koszty zakupu środków czystości, sprzątania, zapewnienia obsługi kasowej, zapewnienia funkcjonowania wystawy (np. wymiany żarówek) oraz wydatki za zużycie energii elektrycznej, które wzrosną w związku z zainstalowaniem m.in. sprzętu multimedialnego oraz elektrycznego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania wystawy. Istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczeń wzajemnych pomiędzy Muzeum a Miastem. Przed podpisaniem umowy, została wykonana analiza szacunkowego dochodu Miasta oraz dochodu Muzeum na porównywalnym poziomie. Ustalono wartość udziału biletów wstępu dla Miasta w odniesieniu tylko do wynagrodzenia brutto dwóch osób wraz ze składkami pracodawcy, na podstawie szacunkowej analizy. Gdyby nie podpisana umowa, cały dochód ze sprzedaży biletów na eskpozycje główne, wieżę oraz dziedziniec zamkowy stanowiłby dochód ze sprzedaży tylko dla Muzeum. Po wejściu umowy w życie (tj. od momentu przekazania wystawy) Muzeum podniesie ceny biletów wstępu, w celu uiszczenia należności wobec Miasta. Muzeum i Miasto zawierając umowę współpracy zobowiązały się do świadczenia określonych czynności dla drugiej strony zmierzające do osiągnięcia wspólnego celu - wystawy. Jednakże wzajemne rozliczenia będą stanowić świadczenie usług. Muzeum i Miasto zrealizują wspólne przedsięwzięcie mające na celu zorganizowanie wystawy w pomieszczeniach i na dziedzińcu zamkowym Muzeum, z tytułu której wzbogaci się oferta muzealna dla zwiedzających oraz wzbogacona zostanie oferta turystyczna miasta, wzrośnie dochód ze sprzedaży Muzeum, a tym samym Miasto uzyska udział w sprzedanych biletach. Odpłatność za otrzymane wzajemne świadczenia będzie przypadać każdej ze stron i odpłatność ta pozostawać będzie w bezpośrednim związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zaistnieją korzyści bezpośrednie po obu stronach umowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy refundacja comiesięcznych kosztów zatrudnienia dwóch osób przez cały okres trwania przedmiotu umowy w odniesieniu do całości umowy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT i czy Muzeum powinno wystawić fakturę VAT na Miasto uwzględniającą 23% stawkę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem o świadczeniu usługi na gruncie podatku od towarów i usług możemy mówić, gdy dochodzi do wykonania określonej czynności - polegającej na działaniu lub zaniechaniu - ponadto, istnieje odbiorca tejże czynności oraz następuje odpłatność w zamian za świadczenie. Świadczenie usługi musi wynikać ze stosunku prawnego ukształtowanego w zawartej pomiędzy stronami umowie i musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Stąd, o fakcie świadczenia usługi decydują okoliczności faktyczne danego stosunku prawnego określonego w umowie jaką strony zawarły. W przedmiotowej sprawie - w świetle przedstawionego stanu faktycznego - mamy do czynienia z wzajemnym świadczeniem usług przez obie strony umowy:

*   Miasto udostępnia Muzeum elementy wystawy, za co otrzymuje wynagrodzenie w postaci udziału w sprzedaży biletów wstępu na wystawę.
*   Muzeum udostępnia swoje pomieszczenia dla Miasta oraz przeprowadza cały proces organizacji i prowadzenia wystawy, za co otrzymuje wynagrodzenie w formie refundacji wynagrodzenia dwóch pracowników.

W obu przypadkach mamy spełnione przesłanki determinujące świadczenie usługi na gruncie podatku od towarów i usług:

*   Następuje wykonanie określonej czynności - udostępnienie elementów wystawy, udostępnienie pomieszczeń Muzeum, zorganizowanie i prowadzenie wystawy oraz istnieje odbiorca powyższych czynności - elementy wystawy należące do Miasta udostępniane są Muzeum, pomieszczenia wyszczególnione w umowie, należące do Muzeum udostępniane są Miastu, wszystkie zasoby zaangażowane w organizację i prowadzenie wystawy należące do Muzeum (pracownicy, pomieszczenia, energia, gaz itp.) udostępniane są Miastu w celu organizacji i prowadzenia wystawy.
*   Następuje odpłatność - Miasto otrzymuje wynagrodzenie w formie udziału w sprzedaży biletów, Muzeum otrzymuje wynagrodzenie za obsługę wystawy, tj. refundację kosztów wynagrodzenia dwóch pracowników.

Tak ukształtowany stosunek prawny łączący obie strony powinien być rozpatrywany nierozerwalnie, jako logicznie spójna całość. Stąd, nie jest wskazane wyodrębnienie z niego jedynie refundacji wynagrodzeń pracowników i wyłączenie tego elementu z zakresu pojęcia świadczenia usługi w celu tzw. refakturowania kosztów (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy), ponieważ w przedmiotowej sprawie wynagrodzenia pracowników Muzeum nie są wydatkami poniesionymi w imieniu i na rzecz usługobiorcy, czyli Miasta. Muzeum działa w tym zakresie we własnym imieniu, bowiem wszelkie skutki prawne wynikające z podpisanych umów o pracę obciążają Muzeum. W szczególności Muzeum zobligowane jest do poniesienia kosztów wynagrodzenia wraz z narzutami oraz wywiązania się ze wszystkich obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Zatem nie będzie miała zastosowania norma zawarta w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy - stanowiąca, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, bowiem gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi - w zgodzie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Konkludując, w przedmiotowym stanie faktycznym refundacja wynagrodzeń jest wynagrodzeniem za usługę, jaką świadczy Muzeum na rzecz Miasta i podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W świetle stanu faktycznego należy zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy będzie powstawał każdego miesiąca, w którym usługa będzie świadczona. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle stanu faktycznego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wartość wynagrodzenia brutto wraz z należnymi składkami pracodawcy. Muzeum dokonuje na rzecz Miasta, ale nie w jego imieniu, świadczenia, które spełnia łącznie trzy cechy determinujące pojęcie świadczenia usługi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług:

*   wykonanie określonej czynności - polegającej na udostępnieniu swoich pomieszczeń oraz innych zasobów, w tym dwóch pracowników, w celu zorganizowania i prowadzenia wystawy;
*   odbiorca czynności - Miasto (strona umownego stosunku prawnego);
*   odpłatność - w formie refundacji wynagrodzenia dwóch pracowników Muzeum.

Zatem, refundacja wynagrodzeń jest wynagrodzeniem za usługę jaką świadczy Muzeum na rzecz Miasta i związku z tym faktem podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wg art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust, 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeniach wydanych na jej podstawie, przewidziano dla niektórych czynności stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny i podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia „odpłatności” była przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność, tj. dostawa towarów lub świadczenie usług, a nie sama płatność. Zatem rozliczenie przychodów i kosztów nie może podlegać opodatkowaniu.

Za czynności podlegające opodatkowaniu uznaje się takie czynności, w przypadku których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie można uznać, że Muzeum jako jedna ze stron zawartej umowy zobowiązywało się do świadczenia określonych czynności dla drugiej strony, tj. na rzecz Miasta jako adresata tych czynności i jednocześnie uprawnionego ich odbiorcy. Zauważyć bowiem należy, że podmioty obopólnie realizują działania zmierzające do osiągnięcia wyznaczonego wspólnie celu –zorganizowaniu wystawy. Zatem przepływ środków pieniężnych nie nastąpi w wykonaniu usług, świadczonych przez Muzeum na rzecz Miasta. W związku z powyższym takiej współpracy nie można kwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymanej przez Muzeum refundacji kosztów zatrudnienia dwóch osób, jako wynagrodzenia za świadczone czynności w zakresie obsługi wystawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że rozliczenie kosztów wynagrodzenia dwóch pracowników Muzeum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dochodzi bowiem do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Stronami.

Reasumując uznać należy, że pomiędzy Muzeum a Miastem nie dojdzie do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wzajemne rozliczenia odpowiadające udziałowi Stron we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 i art. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji, nie będzie miał również zastosowania art. 19a ustawy, jak i art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, zatem czynność ta nie powinna być udokumentowana przez Miasto fakturą.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko, zgodnie z którym refundacja wynagrodzeń stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania refundacji comiesięcznych kosztów zatrudnienia dwóch osób, natomiast w zakresie opodatkowania i dokumentowania przez Miasto rozliczenia dochodu brutto ze sprzedaży biletów wstępu, uwzględniającego udział w biletach oraz ilość sprzedanych biletów wstępu wydano postanowienie.

Należy zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Zatem, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****