Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.518.2024.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-21
Teza: Podatek od towarów i usług w sprawie ustalenia prawa do odliczenia wydatków zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy: - prawo do częściowego odliczenia (lokal mieszkalny, garaż), - pełne prawo (wyłącznie garaż), - nie przysługuje prawo do odliczenia (wyłącznie lokal mieszkalny).
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

· prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2);

· braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczącej wyłącznie lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 listopada 2024 r. (wpływ 19 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Sp. z o. o. (dalej jako: Wnioskodawca bądź Spółka) zostało utworzone przez Gminę. Spółka funkcjonuje na zasadach uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej jako: Kodeks spółek handlowych) oraz w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 1995 nr 133 poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Wnioskodawca w zakresie ewidencji rachunkowej prowadzi pełną księgowość, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Ponadto Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskiwania. Podstawowym celem działalności Spółki jest budowa mieszkań na wynajem o umiarkowanych czynszach przy wykorzystywaniu wsparcia ze środków publicznych w ramach rządowych programów wspierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z danymi zamieszczonymi w aktualnym wpisie do KRS, Spółka zajmuje się obszarami działalności gospodarczej wedle kodów PKD m.in. w zakresie:

· 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

· 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

· 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

· 43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;

· 41.20.Z Roboty budowlane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca jest spółką typu „non profit”, wypracowany zysk jest zgodnie z przepisami przeznaczany na działalność statutową, a głównym celem działania jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta, tj. budowa nowych mieszkań na wynajem i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Niemniej Spółka może również:

· nabywać budynki mieszkalne,

· przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,

· wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Wnioskodawcy,

· sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi niestanowiącymi własności Spółki,

· budować przeznaczone na wynajem budynki użytkowe związane z funkcjonowaniem zasobu mieszkaniowego Wnioskodawcy oraz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkańców.

Spółka może prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą polegającą na:

· sprawowaniu funkcji inwestora zastępczego w zakresie inwestycji mieszkaniowych oraz infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym;

· budowaniu budynków wielorodzinnych oraz domów jednorodzinnych ze środków przyszłych właścicieli,

· budowanie budowli i urządzeń infrastruktury technicznej związanych z funkcjonowaniem zasobu mieszkaniowego,

· przeprowadzaniu remontów i modernizacji domów mieszkalnych nie będących własnością Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca w roku 2024 rozpoczął procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami indywidualnymi w kondygnacji podziemnej z przeznaczeniem na wynajem mieszkańcom oraz podmiotom trzecim. Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2, w związku z powyższym wybudowane lokale będą zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Wnioskodawca pozyska środki potrzebne na realizację inwestycji poprzez:

· dokapitalizowanie przez Gminę – wniesienie środków pieniężnych na pokrycie nowo obejmowanych udziałów Wnioskodawcy;

· środki otrzymane w ramach wsparcia z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa;

· otrzymany preferencyjny kredyt budowlany z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Powstałe budynki stanowić będą środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Tym samym Spółka wyjaśnia, że budynki do zakończenia inwestycji będą klasyfikowane jako środki trwałe w budowie.

Realizując wskazaną inwestycję polegającą na budowie budynków, w których będą znajdować się lokale mieszkalne, jak również garaże, Spółka zamierza wykorzystywać je do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Celem finalnym inwestycji jest wynajem lokali mieszkalnych (co korzystać będzie ze zwolnienia z VAT), jak również pomieszczeń garażowych (co jest opodatkowane VAT efektywnie).

Z wykonaniem inwestycji wiązać się będą wydatki ponoszone przez Spółkę. Wydatki bezpośrednio związane z danym lokalem bądź pomieszczeniem garażowym Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić i przyporządkować do danego lokalu/pomieszczenia. Jednocześnie w przypadku braku takiej możliwości, w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy części wspólnych m.in. wydatków na budowę drogi dojazdowej, przyłączy, instalacji, części wspólnych budynku, możliwe będzie jedynie ustalenie VAT naliczonego na podstawie proporcji, której stanowić będzie przypisane czynności, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka poniesie także koszty ogólnego zarządu, niezwiązane bezpośrednio z budową inwestycji, jednak niezbędne dla prawidłowej jej finalizacji, którymi przykładowo będą koszty zakupu materiałów i urządzeń biurowych, mediów czy zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego w celach służbowych.

Za rok 2023, tj. rok poprzedzający rozpoczęcie inwestycji, obliczony końcowy wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (procentowo określona wielkość uprawniająca do odliczenia VAT) osiągnięty przez Spółkę wyniósł 6%. 

### Pytania

1\. Czy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni?

2\. Czy VAT naliczony z faktur zakupowych dotyczący realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych może zostać w całości odliczony od podatku należnego?

3\. Czy w zakresie wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących wyłącznie lokali mieszkalnych nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych jak i pomieszczeń garażowych, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), będzie przysługiwało mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni.

2\. VAT naliczony z faktur zakupowych dotyczący realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych (o ile będzie możliwe jednoznaczne określenie tych wydatków) może zostać w całości odliczony od podatku należnego.

3\. W zakresie wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących wyłącznie lokali mieszkalnych nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem art. 86a ustawy.

Z kolei art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien będzie przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT). Tym samym w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniony odliczyć podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie będzie możliwe, a wydatki będą poniesione w zakresie zarówno wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej, Spółka będzie uprawniona ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w sposób o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w całości w przypadku wydatków poniesionych na działalność opodatkowaną, tj. dotyczącą wyłącznie budowy pomieszczeń garażowych. Z kolei, w przypadku przyszłych wydatków poniesionych na działalność zarówno opodatkowaną jak również zwolnioną, tj. dotyczącą zarówno budowy lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, w tym części wspólnych, jak również w odniesieniu do ponoszonych w odniesieniu do tego zakresu kosztów ogólnego zarządu, będzie uprawniona do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT obliczonej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 3 tej ustawy za rok poprzedni. Natomiast do wydatków poniesionych na inwestycje lokali mieszkalnych (działalność zwolniona z opodatkowania VAT) Spółka uważa, że nie będzie jej przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-10 ustawy:

1\. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4\. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5\. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

6\. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

7\. (uchylony)

8\. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

9\. Przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

9a. Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

10\. W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy nie jest ostateczna. Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku m.in. do bieżącego wstępnego rozliczania podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym celem Państwa działalności jest budowa mieszkań na wynajem o umiarkowanych czynszach przy wykorzystaniu wsparcia ze środków publicznych w ramach rządowych programów wspierania budownictwa mieszkaniowego. W roku 2024 rozpoczęli Państwo procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z pomieszczeniami garażowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem mieszkańcom oraz podmiotom trzecim.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1); prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczącej wyłącznie lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W związku z wykonaniem inwestycji będą ponosić Państwo wydatki. Celem finalnym inwestycji jest – jak wskazali Państwo – wynajem lokali mieszkalnych, co będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT oraz wynajem pomieszczeń garażowych, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatki bezpośrednio związane z danym lokalem bądź pomieszczeniem garażowym.

Będą Państwo ponosić również wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy części wspólnych m.in. wydatków na budowę drogi dojazdowej, przyłączy, instalacji, części wspólnych budynku, dla których nie jest możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie do danego lokalu/pomieszczenia gospodarczego. Poniosą Państwo także koszty ogólnego zarządu, niezwiązane bezpośrednio z budową inwestycji, jednak niezbędne dla prawidłowej jej finalizacji, którymi przykładowo będą koszty zakupu materiałów i urządzeń biurowych, mediów, koszty biura rachunkowego czy zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego w celach służbowych.

Wątpliwości Państwa objęte pytaniem nr 1 dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT, z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, od wydatków na realizację inwestycji obejmujących zarówno lokale mieszkalne, jak i pomieszczenia garażowe, których – jak wynika z okoliczności sprawy – nie mają Państwo możliwości wyodrębnić i przypisać do danego rodzaju działalności. Innymi słowy, nie mają Państwo możliwości wskazania jaka część z ponoszonych wydatków będzie wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych, a jaka część do czynności zwolnionych.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości przypisania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, czy wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, wtedy – z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. „celów mieszanych” – zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

W przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych. Zatem w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem, w przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, co do których nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – są Państwo zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy na podstawie faktycznie obliczonego wskaźnika proporcji obliczonego za rok poprzedni. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych, należy wskazać że skoro – jak wynika z opisu sprawy – będą Państwo wykorzystywali je do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz są w stanie je wyodrębnić i przypisać do pomieszczenia garażowego, to mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Przy czym, powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W odniesieniu z kolei do pytania nr 3 w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących wyłącznie lokali mieszkalnych, które – jak wskazali Państwo – będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, a Państwo są w stanie je wyodrębnić i przypisać do danego lokalu, to nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

**Podsumowując, stwierdzam, że:**

· **W przypadku ponoszenia wydatków na realizację inwestycji dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i pomieszczeń garażowych, przysługuje/przysługiwać będzie Państwu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).**

· **Mogą/będą mogli Państwo w całości odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w zakresie wydatków poniesionych wyłącznie na powstanie pomieszczeń garażowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),**

· **Nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczących wyłącznie lokali mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1-3 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).