Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.581.2021.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-11
Teza: Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży działek rolnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działki-działki rolne; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Odpłatne zbycie składników majątku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), uzupełnionym 25 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

26 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony 25 października 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Pomiędzy Wnioskodawcą oraz jego małżonką istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej (wspólność ustawowa). Małżonkowie nie prowadzili i nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu (kupno/sprzedaż) nieruchomościami, nie zostali zarejestrowani w tym zakresie jako przedsiębiorcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości znajdujących się na terenie T.

Małżonkowie są właścicielami niezabudowanej nieruchomości rolnej (o pierwotnej powierzchni 7,19 ha). Nieruchomość mieści się przy ul. S. w obr. ewidencyjnym … – P., dla której prowadzona jest KW o numerze …, założona w maju 1975 r. W momencie nabycia stanowiła jedną działkę o numerze \`(...)\` Na powierzchnię wskazanej nieruchomości (działka nr …) składały się grunty oznaczone jako: PslV - 1,13 ha, Rlllb - 3,70 ha, RIVa - 2,30 ha, RIVb - 0,06 ha.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez A. P. w drodze umowy sprzedaży. Celem jej nabycia było prowadzenie gospodarstwa rolnego oraz ewentualne wykorzystanie na potrzeby mieszkalne. Pierwotnie Wnioskodawca wystąpił wyłącznie we własnym imieniu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla „budowy zespołu i budynków w formie zabudowy siedliskowej" celem wybudowania własnego siedliska. Wnioskodawca nie planował odsprzedaży, lecz zamieszkanie na tym terenie.

Nieruchomość została następnie wniesiona do majątku wspólnego małżonków na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej zawartej 8 maja 1997 r. Po zawarciu umowy małżonkowie prowadzili na wskazanym gruncie gospodarstwo ogrodnicze. Od 20 lutego 2014 r. nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy, a dzierżawca wykorzystywał ją na cele rolnicze.

Działkę nr … podzielono 12 sierpnia 2019 r. na mniejsze, o nr …/1, …/2, …/3, …/4, …/5, …/6 i …/7. Jedną z nich o nr …/5 sprzedano 10 czerwca 2021 r. aktem notarialnym: Rep. A. nr …. Aktualnie dzierżawione są całe działki o nr: …/7, …/3, …/2, …/1 i fragment działki nr …/6. Z oczywistych względów dzierżawa nie dotyczy obecnie sprzedanej działki nr …/5. Wnioskodawca informuje, że cztery działki powstałe z podziału działki nr … zostaną przekazane córkom Wnioskodawcy w drodze darowizny. Jedną z wydzielonych działek – jak wskazano powyżej – zbyto.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy pomimo zaistniałych okoliczności dzieci zwiążą się z miejscowością, w której jest położony grunt. Wobec powyższego nie wyklucza sprzedaży pozostałej jego części (teren pierwotnej działki nr …), oczywiście za wyjątkiem działek, które zostaną darowane córkom. Należy podkreślić, że ze względu na rozmiary gruntu Wnioskodawca może nie mieć możliwości jego zbycia w całości. Wobec powyższego planuje ewentualną sprzedaż wydzielonych działek.

Środki uzyskane z dotychczasowej sprzedaży 1 działki zostały/zostaną wykorzystane na zaspokojenie potrzeb osobistych i/lub mieszkalnych Wnioskodawcy i jego rodziny, w tym na bieżącą konsumpcję osobistą. Zamiarem tej transakcji było pozyskanie niezbędnych środków finansowych na wskazane cele i w żaden sposób nie służyło/nie będzie służyło jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podobnie będzie w sytuacji ewentualnych dalszych sprzedaży.

Dodatkowo, w ostatniej dekadzie zakupiono sąsiadujące z ww. nieruchomością działki: …/40 (…, zakup 12 kwietnia 2018 r. akt notarialny Rep. …) oraz …/7 (KW …, zakup 19 czerwca 2019 r. akt notarialny Rep. …). Zakupu dokonano – w przypadku działki nr …/40 – w celu skomunikowania z drogą gminną. Z kolei działka nr …/7 stanowi działkę budowlaną. Wskazane działki nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, nie były w żaden sposób wykorzystywane, w tym również w gospodarstwie rolnym (ogrodniczym). Nie jest planowana sprzedaż działek nr …/40 oraz …/7.

Względem opisanych wyżej przychodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy zastosowanie znalazło wyłączenie spod opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zaznacza, że opisana nieruchomość rolna w okresie dzierżawy spełniała ustawowe kryteria dla uznania jej za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Wnioskodawca zainteresowany jest ustaleniem skutków podatkowych zbycia nieruchomości (kolejnych działek powstałych w wyniku ewentualnego podziału nieruchomości wykorzystywanej w gospodarstwie rolnym – pierwotna działka nr …).

Wnioskodawca informuje ponadto, że jest właścicielem innych nieruchomości gruntowych, wobec których nie planuje jednak działań, które będą zmierzały do ich zbycia. Są to następujące nieruchomości:

\- 50% udziałów w działce nr … o pow. 9,84 ha (L.) – nabycie (zakup) 2 sierpnia 2018 r. na podstawie postanowienia sądu rejonowego w G. w celu prywatnym; Wnioskodawca nie planuje sprzedaży;

\- 50% udziałów w działkach nr …/161 i …/161 o pow. 3,43 ha (R.) - nabycie (zakup) w dniu 2 sierpnia 2018 r. na podstawie postanowienia sądu rejonowego w G. w celu prywatnym; Wnioskodawca nie planuje sprzedaży.

Wskazane działki są dzierżawione odpłatnie i nie są one przeznaczone do sprzedaży (są to grunty rolne).

Zasadniczo Wnioskodawca nie zakłada już nabywania nieruchomości – w sferze majątku osobistego. Natomiast, o ile powstanie taka konieczność podyktowana realiami rynkowymi, Wnioskodawca nie może wykluczyć nabycia nieruchomości do działalności gospodarczej lub na potrzeby ewentualnego wynajmu.

Odstąpienie od realizacji planów mieszkaniowych oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego było związane ze zmianą okoliczności życiowych (wątpliwości czy dzieci zwiążą się z miejscowością, w której jest położony grunt). Wnioskodawca pragnie uporządkować więc stan swojego posiadania w tym zakresie poprzez jego ograniczenie.

Gospodarstwo ogrodniczo-rolne prowadzone było w okresie od lat 70-tych XX w. do 19 lutego 2014 r. Przy czym, pierwotnie (od chwili nabycia) aż do wprowadzenia jej do majątku wspólnego małżonków na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z 8 maja 1997 r., gospodarstwo prowadzone było przez Wnioskodawcę, a po zawarciu tej umowy – wspólnie z małżonką.

Dzierżawa nieruchomości nr …, a następnie wydzielonych z nich działek …/7, …/3,…/2,…/1 i fragmentu działki nr …/6 miała charakter odpłatny. Wnioskodawca nigdzie nie ogłaszał zamiaru dzierżawy. Dzierżawca sam się zgłosił na zasadzie tzw. kontaktów sąsiedzkich.

Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie nieruchomości znajdujących się na terenie T. prowadzona jest przez Wnioskodawcę od 14 maja 2007 r. Przedmiotowa nieruchomość nie była w jakikolwiek sposób czynny lub bierny wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wobec zawieranych umów dzierżawy ww. gruntów nie były wykorzystywane znane z prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej mechanizmy działania obejmujące przykładowo wykorzystywane w działalności „wypracowane" wzory umów, sposób i miejsce prezentowania ofert, istniejącą sferę organizacyjną jak nawiązane kontakty biznesowe lub związane z obsługą finansową, prawną, księgową czy techniczną.

Czynności podejmowane wobec nieruchomości, o której mowa we wniosku (działka nr …) przede wszystkim nie były przeprowadzane z podawaniem danych identyfikacyjnych, pod którymi prowadzona jest działalność gospodarcza. W przypadku takich czynności Wnioskodawca występował jako osoba prywatna. W żaden sposób Wnioskodawca nie odnosił powyższych czynności do prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie działa w sferze obrotu nieruchomościami jako handlowiec, lecz w zakresie najmu nieruchomości. Natomiast każda z opisanych we wniosku czynności – począwszy od momentu nabycia działki nr … – aż do chwili obecnej realizowana była w sferze majątku osobistego w żaden sposób nie powiązanego z działalnością gospodarczą.

Działania (jak wskazane we wniosku względem działki nr …) wydają się logiczne i ewidentnie oddzielne od sfery prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Uznanie bowiem, że tego typu działania wpisują się w przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej – co de facto jest zaprzeczeniem przedstawionych we wniosku faktów – oznaczałoby, że nigdy faktycznie nie będzie możliwe posiadanie nieruchomości w majątku prywatnym (w opisanej przez Wnioskodawcę jego sytuacji), które w przypadku ich ewentualnej sprzedaży nie będą związane z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji bowiem zawsze trzeba byłoby zakładać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ planuje sprzedać nieruchomość – i to niezależnie od tego z jakim majątkiem – czy to firmowym czy to prywatnym – została ona powiązana.

Dlatego też fakt realizowania czynności związanych z działalnością gospodarczą w innym miejscu niż położenie działki nr … należącej do majątku osobistego Wnioskodawcy i Jego małżonki (jak wskazano we wniosku, działka nr … została wniesiona do majątku wspólnego małżonków na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej) oraz przedmiot tej działalności w kontekście braku podejmowania zorganizowanych i ciągłych działań w charakterze handlowca zasadnie każe uważać, że nie występuje tożsamość pomiędzy działalnością gospodarczą a sferą czynności podjętych względem nieruchomości określonej we wniosku.

W najbliżej przyszłości, jednakże bliżej nieokreślonej, sąsiadujące ze sobą działki o następujących nr: …/1, …/2, …/3, …/4, zostaną darowane dla córek. Wnioskodawca nie jest w stanie bliżej sprecyzować ścisłej (sztywnej) daty tej darowizny, jednakże objęte nią będą wskazane powyżej działki.

W odpowiedzi na pytanie czy – w związku z tym, że jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy z nieruchomości zostało wydzielonych 7 działek, 4 z nich zostaną przekazane w drodze darowizny córkom, jedna została sprzedana – pozostałe dwie są przeznaczone na sprzedaż wskazano, że na chwilę obecną nie ma ściśle skonkretyzowanych planów co do ich przeznaczenia. Z uwagi bowiem na nieprofesjonalne działania i decyzje podejmowane przez Wnioskodawcę nie jest tworzony biznes plan dotyczący tej ziemi. Dlatego też nie jest przez Wnioskodawcę wykluczona ewentualna darowizna na rzecz najbliższych członków rodziny. Oczywiście ewentualna sprzedaż też jest rozważana i stąd wniosek o wydanie interpretacji w zakresie skutków takiej sprzedaży.

Wpływ na podjęcie decyzji o podziale przedmiotowej nieruchomości na 7 działek miała weryfikacja planów życiowych, co w efekcie przełożyło się na decyzję o sprzedaży i podziale działki nr …. Pośród istotnych przesłanek znaczenie miały również potrzeby mieszkaniowe córek – stąd planowana darowizna 4 działek. Taka forma podjętych działań – w odczuciu Wnioskodawcy – wydaje się odpowiednim rozwiązaniem, tj. aby dzieci otrzymały część ziemi na ich potrzeby mieszkaniowe.

Na podjęcie decyzji o sprzedaży wydzielonych z nieruchomości działek wpływ miała potrzeba pozyskania środków finansowych na potrzeby budowy domu dla córki.

Wnioskodawca rozważa dalszy podział geodezyjny w odniesieniu do powstałych z pierwszego podziału dwóch działek albo w stosunku do jednej z tych działek. Sposób ich sprzedaży zależy tylko od faktu zgłoszenia się kupca chętnego na nabycie.

Wnioskodawca zasadniczo nie dokonał rozeznania jakich rozmiarów działek będą zainteresowani klienci od strony profesjonalnej, więżącej się z obserwacją wielu wskaźników makroekonomicznych, rynkowych, trendów rynkowych. Niemniej jednak w odczuciu Wnioskodawcy powszechne jest przekonanie, że łatwiejsze jest sfinalizowanie transakcji, gdy dotyczy ona mniejszego gruntu. Niewątpliwie nabycie działki, która przykładowo ma 3000 m2 wymagać może zasadniczo większego wydatku niż nabycie działki mającej przykładowo 1500 m2, chociażby działka mniejsza miała przykładowo o 30% wyższą cenę za 1 m2, niż działka większa. W związku z dokonaną sprzedażą Wnioskodawca starał się aby zachowane były ceny rynkowe – na ile pozwalało na to Jego nieprofesjonalne rozeznanie.

W odniesieniu natomiast do stwierdzenia, że Wnioskodawca może nie mieć możliwości zbycia gruntu w całości i na jakiej podstawie tak uważa, skoro sprzedaż jednej z wydzielonych działek została już sfinalizowana, to pozostaje jedynie zauważyć, że sprzedaż działki została sfinalizowana, gdyż znalazł się nabywca, który zapłacił uzgodnioną cenę za działkę o powierzchni uzyskanej w wyniku podziału. Jednakże wydaje się oczywistym, że aby nabyć całą działkę nr … (gdyby sprzedaż nastąpiła w całości) wymagałaby to „patrząc oczami nabywcy" większego kapitału niż nabycie jednej z działek. Wiąże się to z prostym faktem, a mianowicie cała działka … miała pierwotnie łącznie 7,19 ha. Natomiast celem zasadniczo jest ewentualne sprzedanie gruntu, który utracił w znacznej mierze znaczenie dla pierwotnych planów Wnioskodawcy, w tym w szczególności mieszkalnych.

Niemniej jednak, podział zasadny był przede wszystkim ze względu na wolę obdarowania częścią gruntu dzieci Wnioskodawcy, co – uwzględniając wielkość gruntu w aspekcie opisanych we wniosku obaw o związanie dzieci z miejscowością położenia gruntu – wydaje się zasadne. Z uwagi na brak widocznego przywiązania dzieci z ziemią, którą miały z czasem przejąć, aby osiąść na niej i prowadzić gospodarstwo ogrodniczo-rolne, zdroworozsądkowe wydaje się przekazanie części działek w darowiźnie, a części – jako zbędnego składnika majątku osobistego wymagającego zaangażowania i ciągłego dbania – sprzedanie. Przy czym nie jest zamiarem realizowanie hurtowej sprzedaży nieruchomości z rozmachem handlowca, jak również nie jest zamiarem dostosowanie działek do sprzedaży w sposób, w jaki robią to profesjonalni deweloperzy.

Okoliczność podziału pierwotnie sporego gruntu na mniejsze działki (w tym jeszcze rozważana) nie może tutaj zmienić pierwotnego faktu determinującego zakup przez Wnioskodawcę działki nr …, co przez wiele lat potwierdzał sposób jego wykorzystywania. W odpowiedzi na pytanie od jakich czynników i okoliczności zależy dalszy podział geodezyjny działek wyjaśniono, że zależne to może być przede wszystkim od potrzeb nabywców i uwarunkowań prawnych, które ewentualnie określi geodeta. Łącznie powstanie 6 działek. Na chwilę obecną nie ma ściśle skonkretyzowanych planów co do przeznaczenia. Z uwagi bowiem na nieprofesjonalne działania i decyzje podejmowane przez Wnioskodawcę nie jest tworzony biznes plan dotyczący tej ziemi. Dlatego też nie jest przez Wnioskodawcę wykluczona ewentualna darowizna na rzecz najbliższych członków rodziny. Wnioskodawca nie ma planów wyznaczania dróg wewnętrznych. Cena w przypadku ewentualnej sprzedaży wydzielonych działek nie powinna odbiegać od ceny jaką zapłaciłby nabywca kupując wyłącznie dwie działki. Będą zachowane ceny rynkowe.

Dokonany oraz planowany podział jest przeprowadzany/będzie przeprowadzany w taki sposób, aby powstały mniej więcej działki zbliżone powierzchniowo. Działań Wnioskodawcy nie determinuje sprzedaż określonej grupie klientów „docelowych", ponieważ dla Wnioskodawcy jest bez znaczenia kto nabędzie działki – czy osoba prywatna, żeby wybudować np. domek jednorodzinny w celu zamieszkania w nim, czy np. przedsiębiorca, który chce wybudować siedzibę swojej firmy lub dom na wynajem.

Dla opisanej we wniosku nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o uchwalenie takiego planu, jak również nie planuje występować. Wnioskodawca wystąpił/występuje/będzie występował o warunki zabudowy – przede wszystkim przesłanką jest tutaj możliwość budowy domu/domów przez córkę/córki na działkach, które zostaną darowane w przyszłości. Na gruntach, które będą przedmiotem darowizny jak również tych, które będą przedmiotem ewentualnej sprzedaży, nie ma obowiązku wnioskowania o wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej (klasa 4). W pozostałej części (klasa 3) nie ma takich planów na tą chwilę.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działki zostały przeznaczone na cele budowy, wykończenia domu, który będzie darowany z działką …/4 – dla córki. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży wskazanych we wniosku działek zostaną przeznaczone na cele budowy domów dla kolejnych córek – na działkach darowanych córkom.

W przypadku działki nr …/40 zakupu dokonano w celu skomunikowania nieruchomości z drogą gminną – chodzi o skomunikowanie, które umożliwi lepszy dostęp do drogi nieruchomości w tym działek, które będą darowane córkom. Z kolei działka nr …/7 stanowi działkę budowlaną. Działka ta przeznaczona miała być na ewentualną budowę domu na potrzeby własne/rodziny.

Nabywca jednej z wydzielonych działek sam zgłosił się do Wnioskodawcy. Faktu sprzedaży nie ogłaszano nigdzie. Być może osoba ta powzięła informację w okolicy, ponieważ Wnioskodawca dzielił się ze znajomymi obawami o przyszłość posiadanej ziemi i zamiarami opisanymi we wniosku. Niewykluczone jest więc, że taką informację osoba ta „zasięgnęła" w okolicy. Wnioskodawca nie dopytywał nabywcy skąd uzyskał takie informacje.

Wnioskodawca wskazuje, że nie są planowane poszukiwania osób zainteresowanych zakupem, w tym ogłaszania zamiaru sprzedaży. Z uwagi na panujące realia rynkowe (chętni często sami pytają o możliwość zakupu i cenę, co wydaje się nierzadkim faktem, który obserwowany jest w okolicy) zasadniczo zbędne wydają się takie działania.

Wnioskodawca nie dokonywał/nie będzie dokonywał żadnych nakładów na działki przeznaczone na sprzedaż, w szczególności nie uzbrajał/nie będzie ich uzbrajał, nie ogradzał/nie będzie ich ogradzał, celem ich przygotowania do sprzedaży. Jedynie – jak opisano wcześniej w odpowiedzi oraz we wniosku – dokonano wskazanego podziału działki nr … oraz przewiduje się jeszcze ewentualny dalszy podział.

Niemniej jednak została doprowadzona woda do działek, które będą darowane dla córek i do działki sprzedanej. Przy czym, w sytuacji działki sprzedanej wynikało to z okoliczności, że pierwotnie był plan darowania tej działki dla córki, później jednak – z uwagi na zmianę zdania przez jedną z córek Wnioskodawcy – co do woli otrzymania w darowiźnie tej konkretnej działki – nastąpiła zmiana decyzji. Natomiast do pozostałych działek nie jest doprowadzona woda.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przychód z planowanej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z planowanej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu będzie stanowił dla Niego przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić oddzielność czynności wykonywanych w przedmiotowej sprawie od działań podejmowanych w ramach wskazanej we wniosku działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, z tytułu czego posiada status czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zaznaczyć należy, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w zależności od zaistniałych okoliczności, może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii jak ustalenie sposobu opodatkowania, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Według art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast na podstawie art. 10 ust. 3 analizowanej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2018 r. nr 0461-ITPB4.4511.789.2016.8.MK:

(\`(...)\`) W judykaturze wielokrotnie wskazywano na płynność granicy pomiędzy sprzedażą nieruchomości wykonywaną w związku z działalnością gospodarczą a będącą zarządem majtkiem osobistym podatnika. W szczególności nie uznawano decydującym ilości dokonanych transakcji zbycia.

Jednocześnie sądy rozpatrujące skargi podatników stwierdzały, że zaliczenie do źródeł przychodów nie jest kategorią subiektywną zaliczenia do źródła przychodów dokonywanego przez podatnika, a kategorią obiektywną o której decyduje cały kompleks podejmowanych działań poczynając od etapu zakupu do etapu sprzedaży danej nieruchomości.

Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą, sfinansował zakup ze środków prywatnych, nie dokonał zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej ani nie odliczył podatku VAT. Wnioskodawca nie rozpoczął na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej. Stanowiła ona jedynie przedmiot umowy dzierżawy nieruchomości rolnej od 20 lutego 2014 r. z przeznaczeniem na cele rolnicze.

Uwzględniając powyższe, co jest istotne w okolicznościach niniejszej sprawy w kontekście wskazanej dzierżawy, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na następujące kwestie.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Natomiast, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Opisana we wniosku nieruchomość rolna – jak wskazano we wniosku – w okresie dzierżawy spełniała ustawowe kryteria dla uznania jej za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Według art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Kluczowe więc dla odpowiednich skutków podatkowo-prawnych w przypadku dzierżawy jest tym samym okoliczność na jaki cel odbywa się dzierżawa gruntu rolnego spełniającego ustawowe kryteria definicji gospodarstwa rolnego. Jeżeli zatem celem takim jest cel rolniczy, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy nie może w żaden sposób podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.591.2018.2.KO. W interpretacji tej możemy wyczytać:

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie przedmiotem dzierżawy są grunty rolne, spełniające ustawowe kryteria definicji gospodarstwa rolnego, to - w związku z tym, że wydzierżawiane są dzierżawcy na cele rolnicze –uzyskiwana kwota z tytułu dzierżawy nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie powyższego Wnioskodawca uważa za uprawniony wniosek, że wskazana we wniosku dzierżawa nie może w żaden sposób rzutować na uznanie Wnioskodawcy za podmiot zbywający składnik majątku służący działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dzierżawa ta nie wyczerpuje bowiem znamion źródła przychodów wymienionego w normie art. 10 ust. 1 pkt 6 w analizowanej ustawie, zaś dochód z tego tytułu nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie więc nie sposób przypisać dzierżawy do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Tym samym aspekt wykorzystywania nieruchomości w celach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za niezasadny.

Niezależnie od powyższego i nieco na marginesie przedmiotowej sprawy Wnioskodawca podkreśla, że jakiekolwiek ewentualnie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości rozwiewa uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, w której w sposób czytelny wskazano, że:

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę również na dalsze argumenty przemawiające za słusznością zajętego w sprawie stanowiska.

Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 września 2017 r. w sprawie I SA/Bd 528/17 wynika prezentowany powszechnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że sam cel na jaki nabyto nieruchomości może nie przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży do źródła przychodów (nie jest to czynnik miarodajny). Równie istotna może być podnoszona w tym orzecznictwie inna okoliczność, a mianowicie, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony nie musi istnieć już w momencie nabycia towaru, a może pojawić się w momencie sprzedaży nieruchomości przyjmując, że pod pojęciem „handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w judykaturze wypracowano także pogląd, zgodnie z którym w takich okolicznościach sposób nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1899/13).

Wnioskodawca w pełni zgadza się z prezentowanym w judykaturze poglądem, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. również wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13; wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1011/15). Ponadto, co jest niezmiernie istotne, na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazuje również NSA m.in. w wyroku z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07. W ocenie NSA, istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Natomiast w orzeczeniu NSA z 1 kwietnia 2010 r. II FSK 1933/08 można wyprowadzić wniosek, że bez znaczenia jest to, czy w chwili nabycia nieruchomości zamiarem nabywcy jest przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest to czy podatnik podjął działania o charakterze ciągłym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości. NSA podkreślił równocześnie, że możliwa jest sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie. Zaangażuje ponadto do tego siły i środki zbliżone do tych, które podejmują, angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości.

Analizując sytuację Wnioskodawcy niezależnie od okoliczności nabycia nieruchomości oraz celu na jaki nieruchomość ta była przez kilkuletni okres czasu wykorzystywana pod rozwagę należy wziąć podejmowane w celu sprzedaży czynności oraz na ile proces sprzedaży wpisze się w znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazany przepis odwołuje się do celu zarobkowego, działania we własnym imieniu, ciągłości i zorganizowanego charakteru aktywności.

Jeżeli chodzi bowiem o spełnienie warunków definicji działalności gospodarczej, to nie sposób zaprzeczyć, że wobec faktu wcześniejszego zakupu nieruchomości (uwzględniając panujące realia na rynku nieruchomości) Wnioskodawca nominalnie może w ramach planowanej sprzedaży osiągnąć zysk. Jest to bowiem naturalne w panującej sytuacji gospodarczej i nie powinno mieć to wpływu na ocenę sytuacji pod kątem źródła przychodów.

Równocześnie zaakcentować należy, że chociaż z pewnością sprzedaż będzie prowadzona we własnym imieniu Wnioskodawcy, to jednakże nie można uznać, że sprzedaż będzie prowadzona w sposób wskazujący na działania podejmowane przez podmiot profesjonalnie parający się handlem w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc działający jako handlowiec.

Wnioskodawcę utwierdza fakt, że w powołanym wcześniej orzecznictwie sądowo- administracyjnym panuje aktualnie jednolity pogląd, z którego bez wątpienia można wywieść następującą tezę, że bez znaczenia jest charakter w jakim działa nabywca w momencie zakupu nieruchomości, w tym czy jest to chęć przeznaczenia jej do sprzedaży z zyskiem. Rozstrzygające jest natomiast to czy podatnik podjął działania o charakterze ciągłym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przy czym możliwa jest taka sytuacja, gdy nabywający grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, zaangażuje ponadto do tego siły i środki zbliżone do tych, które podejmują angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości (por. wskazany wcześniej wyrok NSA z 1 kwietnia 2010 r. II FSK 1933/08).

Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, że okoliczności planowanej sprzedaży przez niego działek rozpatrywane łącznie nie mogą prowadzić do przypisania jemu profesjonalnej działalności handlowca. NSA we wskazanym wyroku oraz inne przytoczone orzeczenia wskazują kierunki interpretacyjne sytuacji związanych ze sprzedażą nieruchomości. W świetle tych wytycznych nie sposób poczytać działań Wnioskodawcy za prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że Wnioskodawca przeprowadził dotychczas podział działki nr … i ewentualnie dopuszcza dalsze podziały, oznaczać to może jedynie tylko tyle, że zrealizował wyłącznie pewien niewielki element działań wykonywanych przez podmioty profesjonalnie sprzedające nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Podana okoliczność nie czyni jeszcze z Wnioskodawcy podmiotu podejmującego zespół zorganizowanych czynności realizowanych standardowo przez profesjonalnych handlowców, w tym na skalę oraz z rozmachem towarzyszącym takim działaniom handlowców.

Wnioskodawca przede wszystkim nie będzie przeprowadzał sprzedaży z zaangażowaniem środków, jakie zwykle angażują takie profesjonalne podmioty. Sądy zwracają bowiem uwagę, że kluczowy jest szereg (ciąg/sekwencja) zdarzeń, jakie muszą towarzyszyć działaniom podmiotu dokonującego sprzedaży, aby uznać, że jest on handlowcem. Niespełnienie większości, czy wręcz któregokolwiek z warunków, czy też podejmowanie działań zwłaszcza na skalę i z zaangażowaniem środków, w tym finansowych (oceniane za pomocą obiektywnych przesłanek) o nieprofesjonalnym zakresie, jest kluczowe przy ocenie charakteru podejmowanych przez zbywcę działań.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w jego ocenie nie może być mowy o jakimkolwiek zespole działań podejmowanych w odniesieniu do niezabudowanej nieruchomości (tu: działki nr … i odpowiednio względem działek, jakie powstały/jeszcze ewentualnie powstaną z podziału), jaki można byłoby przypisać profesjonalnym handlowcom.

Przede wszystkim działania Wnioskodawcy, co należy ponownie podkreślić, polegające na dotychczasowym i ewentualnym (w przyszłości) podziale nieruchomości na mniejsze działki, nie wpisują się w działalność handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu wykładni prezentowanej w przytoczonej judykaturze.

Przede wszystkim Wnioskodawca, w swojej ocenie, nie angażuje i angażować nie będzie środków finansowych, jakie angażują podmioty działające profesjonalnie na rynku w charakterze podmiotów profesjonalnie obracających nieruchomościami czy deweloperów. Cały zespół czynności podejmowanych przez podatnika, prócz ww. zaangażowania środków finansowych, musi jednoznacznie pozwalać na powiązanie tych działań z zachowaniem profesjonalnego handlowca. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy do wniosków takich nie może prowadzić wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w zakresie wynajmu nieruchomości, w ramach której jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jest to działalność niezależna od czynności podejmowanych w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży.

Z pewnością do takiej konkluzji nie może prowadzić także – z uwagi na wyżej prezentowane argumenty – fakt dzierżawy nieruchomości w celach rolnych. Jest to działalność niezależna od czynności podejmowanych w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca uważa, że działania podejmowane w związku z zamiarem wskazanej sprzedaży są w pełni racjonalnie podejmowanymi czynnościami przez osobę chcącą dokonać sprzedaży działek.

Okoliczności podziału nieruchomości – gdyby traktować w kategorii ewentualnego uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży – jak najbardziej wpisują się, zdaniem Wnioskodawcy, w panujące obecnie realia rynkowe. Pamiętać należy bowiem, że działania, które jeszcze kilka lat temu mogły być poczytane za przejaw działalności gospodarczej, dziś są już w pełni akceptowalnymi działaniami podejmowanymi przy standardowej transakcji sprzedaży.

Tytułem przykładu można wskazać na działania podejmowane przez zbywców występujących o pozwolenia na budowę czy o warunki zabudowy dla terenu, zapewniających podstawowe przyłącza (media). Nie mogą one jeszcze przesądzać o tym, że zbywcy działają w charakterze handlowców. Również okoliczność podziału, zwłaszcza przy znacznym areale ziemi, nie wyczerpuje jeszcze znamion działalności gospodarczej.

Powyższego nie zmienia również fakt dotychczasowej sprzedaży 1 działki na wskazanym we wniosku terenie. Świadczy o tym zwłaszcza brak zaangażowania środków pochodzących z tej sprzedaży na cele związane z działalnością gospodarczą związaną z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Tym samym brak angażowania środków pochodzących z tej transakcji jest jedną z przesłanek wykluczających znamiona takiej działalności w odniesieniu do przyszłych transakcji, potwierdzając brak woli ich angażowania (niekiedy mogących w sytuacji zbycia nieruchomości być znacznymi) w działalność gospodarczą.

Wskazana sprzedaż była zwykłą konsekwencją wykonywania władztwa w ramach majątku prywatnego. Taki charakter będą miały również ewentualne dalsze i potencjalnie możliwe transakcje (o ile dojdą do skutku).

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że o zakwalifikowaniu planowanej dostawy działek do kategorii czynności bezsprzecznie związanych z działaniami w zakresie rozporządzania majątkiem prywatnym przesądza brak istnienia zorganizowanego zespołu czynności, polegających na zbiorze wyszczególnionych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym działań handlowców. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione planowane działania rozpatrywane łącznie nie mogą prowadzić do wniosku, że działać on będzie w charakterze wyżej wymienionego handlowca. Jakakolwiek odmienna wykładnia, w przekonaniu Wnioskodawcy, jest nieuprawniona i sprzeczna z przytoczonym dorobkiem orzeczniczym krajowych sądów administracyjnych.

Niezależnie jednak od powyższych okoliczności Wnioskodawca zwraca również uwagę, że zasadniczo każdy właściciel nieruchomości rozpocznie jej sprzedaż od ogłoszenia sprzedaży, być może również za pośrednictwem biura pośrednictwa, jednakże nie jest to czynnik determinujący działanie w sposób tożsamy z działaniami podejmowanymi przez podmioty profesjonalne.

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej podane argumenty znajdują potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS z 7 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.321.2018.2.DJ. W interpretacji tej organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że:

(\`(...)\`) Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany (\`(...)\`) Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Wnioskodawca ponownie zwraca uwagę, że jego zamiarem nigdy nie był i nie jest zakup nieruchomości z zamysłem ich odsprzedaży. Aby tak było zespół zorganizowanych i ciągłych działań Wnioskodawcy musiałby wyczerpywać znamiona działalności podejmowanej przez podmioty działające w charakterze zbliżonym bądź identycznym do postępowania handlowców, czy też deweloperów. Wnioskodawca nie jest natomiast ani handlowcem ani deweloperem, a jego działalność w niczym nie przypomina takiej działalności.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca pragnie nadmienić ponownie, że nie założył w tym celu działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie będą one wyczerpywały znamion profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i będą się mieściły w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Wobec tego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w powiązaniu z przywołanymi przepisami należy uznać, że przychody z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży działek gruntu powstałych z podziału nieruchomości stanowiącej majątek gospodarstwa rolnego nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będą mogły być zakwalifikowane do takich przychodów.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje, że w niniejszej sprawie nie wystąpią przesłanki wykluczające możliwość przyporządkowania przychodów, jakie zostaną osiągnięte z tytułu planowanej transakcji, do źródła przychodów wymienionych w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków, tj. dana działalność musi być:

\- działalnością zarobkową,

\- wykonywaną w sposób zorganizowany oraz

\- działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Przedstawione okoliczności faktyczne wskazują, że nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w celach prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz ewentualnego wykorzystania na potrzeby mieszkalne. W okresie od lat 70-tych XX wieku do 2014 r. na nieruchomości było prowadzone gospodarstwo ogrodniczo-rolne. Od 2014 r. nieruchomość jest dzierżawiona. Wnioskodawca nie będzie poszukiwał w sposób aktywny podmiotów zainteresowanych nabyciem posiadanych działek. Wnioskodawca nie dokonywał/nie będzie dokonywał żadnych nakładów na działki przeznaczone na sprzedaż, w szczególności nie uzbrajał/nie będzie ich uzbrajał, nie ogradzał/nie będzie ich ogradzał, celem ich przygotowania do sprzedaży. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, odnosząc się jednocześnie do analizy zacytowanych przepisów nie można stwierdzić, aby planowana sprzedaż opisanych we wniosku działek miała nastąpić w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

Powyższe potwierdzają okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że:

\- nieruchomość została nabyta w celu prowadzenia gospodarstwa ogrodniczo-rolnego,

\- podział geodezyjny nieruchomości był związany z planami przeznaczenia 4 spośród 7 wydzielonych działek w drodze darowizny na rzecz córek,

\- w związku z brakiem perspektyw związania córek z gruntem i prowadzeniem gospodarstwa ogrodniczo-rolnego sprzedaż wydzielonych działek wynika z konieczności uporządkowania swojego posiadania poprzez jego ograniczenie,

\- występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wynika z planów budowy domów dla córek,

\- przesył wody został doprowadzony do działek, które będą przedmiotem darowizny na rzecz córek,

\- Wnioskodawca nie poszukuje podmiotów zainteresowanych nabyciem powstałych z podziału nieruchomości działek,

\- nie podejmował działań przygotowujących nieruchomości do sprzedaży,

\- nie zbywał wcześniej nieruchomości, jednocześnie inne posiadane nieruchomości nie będą przedmiotem sprzedaży.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia działek należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednocześnie w związku z upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, odpłatne zbycie nieruchomości – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie będzie stanowiło źródła przychodu.

Wobec czego stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z planowanej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu będzie stanowił dla Niego przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.