Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-189/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-21
Teza: w zakresie opodatkowania usługi najmu lokali użytkowych wraz ze świadczeniami dodatkowymi
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; media; najem; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012r. (data wpływu 20 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi najmu lokali użytkowych wraz z kosztami dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości pomieszczeń wspólnego użytkowania, konserwacji, remontu, przeglądu i dozoru technicznego budynku, urządzeń i instalacji elektrycznej, wod-kan, p.poż, dźwigowych – **jest prawidłowe.**
*   opodatkowania odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, korzystania z centrali telefonicznej oraz konserwacji i remontów urządzeń telekomunikacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2012r.,o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokali użytkowych wraz ze świadczeniami dodatkowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - jest jednostką organizacyjną Województwa X. działającą w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca obok swojej podstawowej działalności statutowej wykonuje również czynności trwałego zarządu należącej do Województwa nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowca. W budynku tym znajdują się pokoje (lokale), z których część Wnioskodawca wynajmuje podmiotom zewnętrznym (w tym m.in. przedsiębiorcom, samorządowym jednostkom organizacyjnym oraz organizacjom społecznym), a część udostępnia do używania innym jednostkom organizacyjnym tej samej jednostki samorządu terytorialnego tj. Województwa.

Umowy najmu poszczególnych lokali precyzują świadczenia należne Wynajmującemu (Wnioskodawcy) z tytułu najmu. W oparciu o te umowy Najemca obowiązany jest co miesiąc płacić Wynajmującemu czynsz a ponadto świadczenia dodatkowe w tym w szczególności opłaty za dostarczaną energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wodę i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, korzystanie z centrali telefonicznej, utrzymanie czystości pomieszczeń wspólnego użytkowania, konserwacji, remontu, przeglądu i dozoru technicznego budynku, urządzeń i instalacji elektrycznej, wod-kan, p.poż, dźwigowych i telefonicznych. Usługi stanowiące świadczenia dodatkowe Wnioskodawca nabywa na rynku od podmiotów zawodowo trudniących się ich świadczeniem (np. zakład energetyczny, przedsiębiorstwo telekomunikacyjne, firma sprzątająca itp.). Czynsz najmu płacony jest przez Najemców w oparciu o wystawiane przez Wnioskodawcę co miesiąc faktury VAT z podstawową stawką podatku od towarów i usług tj. 23%.

W przypadku gdy Najemcą jest jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy Wnioskodawca, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług. Jednocześnie fakturując świadczenia dodatkowe, Wnioskodawca, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje odpowiednio stawkę 23% lub, w stosunku do ww. podmiotów - zwolnienie od podatku.

Wnioskodawca zawarł z Telekomunikacją Polską S.A. umowę o świadczenie publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych oraz usług ISDN. Zgodnie z zawartą umową TP S.A. zobowiązuje się do świadczenia m.in. połączeń telefonicznych krajowych, międzynarodowych, do sieci ruchomych (komórkowych), w tym zapewnienie transmisji dla faksu, zapewnienie transmisji danych, w tym połączenia do sieci Internet. Na podstawie faktur TP S.A. najemcy obciążani są przez Wnioskodawcę należnością za abonament telefoniczny w zależności od liczby posiadanych przez każdego z najemców aktywnych łączy telefonicznych.

Ponadto Wnioskodawca zawarł umowę o wykonywanie konserwacji centrali telefonicznej, w której Wykonawca zobowiązuje się do zapewnienia ciągłości prac urządzeń centrali i aparatów telefonicznych, a w przypadku awarii i zakłóceń związanych z eksploatacją urządzeń usunięcia uchybień, jak również do wykonywania comiesięcznych wydruków rozmów, na podstawie których najemcy obciążani są za rozmowy telefoniczne. Wykonawca ww. usług obciąża Wnioskodawcę fakturą VAT a Wnioskodawca obciąża swoich najemców kosztami wykonywania ww. czynności proporcjonalnie do zajmowanej przez nich powierzchni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadcząc usługę najmu, w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest on stosować podstawową (23%) stawkę podatku od towarów i usług zarówno na czynsz jak i świadczenia dodatkowe dokonywane na rzecz podmiotów nie korzystających ze zwolnienia, a w przypadku gdy usługa najmu świadczona jest na rzecz jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych świadcząc usługę najmu Wnioskodawca, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług zarówno w stosunku do czynszu najmu jak i świadczeń dodatkowych wynikających z umowy najmu poza usługami wymienionymi w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Świadcząc usługę najmu, Wnioskodawca otrzymuje od Najemcy wynagrodzenie za tę usługę w postaci czynszu. Jednak obok czynszu Wnioskodawca otrzymuje od Najemcy także dodatkowe świadczenia w postaci opłat za dostarczaną energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wodę i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, korzystanie z centrali telefonicznej, utrzymanie czystości pomieszczeń wspólnego użytkowania, konserwacji, remontu, przeglądu i dozoru technicznego budynku, urządzeń i instalacji elektrycznej, wod-kan, p. poż., dźwigowych i telefonicznych.

Zdaniem podatnika wartość tych dodatkowych świadczeń jako immanentnie związanych z usługą najmu, należy, obok uzyskiwanego czynszu, wliczyć do obrotu i całość traktować jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku gdy usługa najmu świadczona jest na rzecz jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych świadcząc usługę najmu należy postąpić analogicznie tzn. do obrotu zaliczyć zarówno uzyskany czynsz najmu jak również świadczenia dodatkowe. W tej jednak sytuacji, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno czynsz jak i świadczenia dodatkowe jako usługi dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi będą zwolnione od podatku od towarów i usług, poza usługami wymienionymi w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania usługi najmu lokali użytkowych wraz z kosztami dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości pomieszczeń wspólnego użytkowania, konserwacji, remontu, przeglądu i dozoru technicznego budynku, urządzeń i instalacji elektrycznej, wod-kan, p.poż, dźwigowych – **uznaje się za prawidłowe,**
*   opodatkowania odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, korzystania z centrali telefonicznej oraz konserwacji i remontów urządzeń telekomunikacyjnych - **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z kolei w świetle przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to Wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ww. ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r. us tawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Województwa Podkarpackiego działającą w formie jednostki budżetowej. Wnioskodawca wykonuje czynności trwałego zarządu należącej do Województwa Podkarpackiego nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowca, w którym znajdują się pokoje (lokale), z których część Wnioskodawca wynajmuje podmiotom zewnętrznym (w tym m.in. przedsiębiorcom, samorządowym jednostkom organizacyjnym oraz organizacjom społecznym), a część udostępnia do używania innym jednostkom organizacyjnym tej samej jednostki samorządu terytorialnego.

Umowy najmu poszczególnych lokali precyzują świadczenia należne Wynajmującemu (Wnioskodawcy) z tytułu najmu. W oparciu o te umowy Najemca obowiązany jest co miesiąc płacić Wynajmującemu czynsz a ponadto świadczenia dodatkowe w tym w szczególności opłaty za dostarczaną energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wodę i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, korzystanie z centrali telefonicznej, utrzymanie czystości pomieszczeń wspólnego użytkowania, konserwacji, remontu, przeglądu i dozoru technicznego budynku, urządzeń i instalacji elektrycznej, wod-kan, p.poż, dźwigowych i telefonicznych. Usługi stanowiące świadczenia dodatkowe Wnioskodawca nabywa na rynku od podmiotów zawodowo trudniących się ich świadczeniem (np. zakład energetyczny, przedsiębiorstwo telekomunikacyjne, firma sprzątająca itp.). Czynsz najmu płacony jest przez Najemców w oparciu o wystawiane przez Wnioskodawcę co miesiąc faktury VAT z podstawową stawką podatku od towarów i usług tj. 23%.

W przypadku gdy Najemcą jest jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy Wnioskodawca, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług. Jednocześnie fakturując świadczenia dodatkowe, Wnioskodawca, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje odpowiednio stawkę 23% lub, w stosunku do ww. podmiotów - zwolnienie od podatku.

Wnioskodawca zawarł z Telekomunikacją Polską S.A. umowę o świadczenie publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych oraz usług ISDN. Zgodnie z zawartą umową TP S.A. zobowiązuje się do świadczenia m.in. połączeń telefonicznych krajowych, międzynarodowych, do sieci ruchomych (komórkowych), w tym zapewnienie transmisji dla faksu, zapewnienie transmisji danych, w tym połączenia do sieci Internet. Na podstawie faktur TP S.A. najemcy obciążani są przez Wnioskodawcę należnością za abonament telefoniczny w zależności od liczby posiadanych przez każdego z najemców aktywnych łączy telefonicznych.

Ponadto Wnioskodawca zawarł umowę o wykonywanie konserwacji centrali telefonicznej, w której Wykonawca zobowiązuje się do zapewnienia ciągłości prac urządzeń centrali i aparatów telefonicznych, a w przypadku awarii i zakłóceń związanych z eksploatacją urządzeń usunięcia uchybień, jak również do wykonywania comiesięcznych wydruków rozmów, na podstawie których najemcy obciążani są za rozmowy telefoniczne. Wykonawca ww. usług obciąża Wnioskodawcę fakturą VAT a Wnioskodawca obciąża swoich najemców kosztami wykonywania ww. czynności proporcjonalnie do zajmowanej przez nich powierzchni.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, s. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości/lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wodę i odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości pomieszczeń wspólnego użytkowania, konserwacji, remontu, przeglądu i dozoru technicznego budynku, urządzeń i instalacji elektrycznej, wod-kan., p.poż, dźwigowych i telefonicznych). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów i koszty eksploatacji nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości/lokali. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów i koszty eksploatacji nieruchomości, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów i kosztów eksploatacji nieruchomości utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości/lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów i kosztów eksploatacji nieruchomości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym koszty dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości pomieszczeń wspólnego użytkowania, konserwacji, remontu, przeglądu i dozoru technicznego budynku, urządzeń i instalacji elektrycznej, wod-kan, p.poż, dźwigowych stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych w budynku biurowca, tj. w przypadku:

*   usług najmu pomieszczeń (lokali) użytkowych na rzecz innych podmiotów niż jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy, które nie korzystających ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%,
*   usług najmu pomieszczeń (lokali) użytkowych na rzecz innej jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego - korzystają one ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z oddzielną odsprzedażą usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług gdyż tracą one swój samoistny byt stając się elementem usługi najmu pomieszczeń.

Natomiast w kwestii odsprzedaży wskazanych we wniosku usług telekomunikacyjnych, korzystania z centrali telefonicznej oraz konserwacji i remontów urządzeń telefonicznych, należy zauważyć, iż świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne, korzystanie z centrali telefonicznej oraz konserwacja i remonty urządzeń telefonicznych, towarzyszą korzystaniu z wynajmowanego lokalu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych, korzystania z centrali telefonicznej oraz konserwacji i remontów urządzeń telefonicznych, podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą/najemcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Zatem w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych, korzystania z centrali telefonicznej oraz konserwacji i remontów urządzeń telefonicznych, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz najemcy ze stawką właściwą dla tych usług – w przypadku przedsiębiorców - według stawki właściwej dla tych usług stosowanych przez dostawcę, a dla jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych – będzie zastosowane zwolnienie stosownie do § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

Tak więc za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dodatkowe świadczenia tj. koszty dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości pomieszczeń wspólnego użytkowania, konserwacji, remontu, przeglądu i dozoru technicznego budynku, urządzeń i instalacji elektrycznej, wod-kan, p.poż, dźwigowych, należy, obok uzyskiwanego czynszu, wliczyć do obrotu i całość traktować jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że stosownie do § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno czynsz jak i ww. świadczenia dodatkowe jako usługi dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi będą zwolnione od podatku od towarów i usług, a w przypadku przedsiębiorców – opodatkowane według stawki 23%.

Natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dodatkowe świadczenia w postaci kosztów usług telekomunikacyjnych, korzystania z centrali telefonicznej oraz konserwacji i remontów urządzeń telefonicznych należy, obok uzyskiwanego czynszu, wliczyć do obrotu i całość traktować jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie opodatkowując je stawką VAT 23% dla przedsiębiorców oraz stosując zwolnienie dla jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych.

Usługi telekomunikacyjne, korzystania z centrali telefonicznej oraz konserwacji i remontów urządzeń telekomunikacyjnych świadczone dla jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych w istocie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ale jako samodzielne usługi świadczone na rzecz wskazanych w tym przepisie podmiotów.

Natomiast dla przedsiębiorców - według stawki właściwej dla tych usług stosowanych przez TP S.A. jako świadczącego usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.