Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-492/11/12-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-31
Teza: 1. Czy nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność X udokumentowane fakturami, zaniechanej w 2010 r. ze względu brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy opłatę leasingową uiszczoną w związku z realizacją umowy zawartej dnia 07.10.2002 r. przez A SA (obecnie M SA), w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek na nieruchomości, zaniechana w 2010 r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; likwidacja; moment; odstąpienie; opłata-opłata wstępna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 479/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010 r. – **jest prawidłowe,**
*   opłaty leasingowej uiszczonej w związku z realizacją umowy, w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja zaniechana przez Spółkę w 2010 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji oraz opłaty leasingowej uiszczonej w związku z realizacją umowy, w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja zaniechana przez Spółkę w 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  W 2001 r. został podpisany list intencyjny, w którym X zobowiązał się do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości przeznaczonej pod budowę factory farm – przedsięwzięcia budowy pieczarkarni. (…)
2.  W dniu 08.05.2001 r. zostało zwołane Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A. SA (później M. SA – Wnioskodawca), w którym brali udział X. Na mocy uchwały ww. zgromadzenia, X zobowiązali się przenieść własność działek, na których miała powstać nowa farma pieczarek stanowiąca inwestycję A. SA (później M. SA) w zamian za objęcie nowo wyemitowanych akcji. (…) Na podstawie ww. aktu notarialnego, Zarząd Spółki został zobowiązany do uzyskania zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie własności określonych wyżej działek przez spółkę A. SA (później M. SA). Procedury uzyskania ww. zezwolenia miały trwać kilka miesięcy, więc X zaproponował, aby od razu przystąpić do realizacji planowanej inwestycji przed formalnym przeniesieniem własności działek na spółkę A. SA (później M. SA). Niezwłocznie więc rozpoczęto realizację inwestycji wykonując działania mające na celu uzbrojenie nieruchomości wnoszonej aportem do spółki przez X w niezbędne media jak przyłącze energetyczne, instalacja wodna oraz niwelację terenu pod zabudowę zgodnie z wykonanym projektem, wykonanie ogrodzenia. W związku z tym, iż przedmiotowa nieruchomość miała formalnie przejść na własność A. SA (na niej była realizowana inwestycja budowy farmy pieczarek), Spółka sfinansowała ww. działania, ponieważ były one częścią rozpoczętej inwestycji. (…)

W sierpniu 2001 r. A. SA (teraz M. SA) uzyskała pozwolenie od MSWiA na zakup ww. nieruchomości. (…)

Pomimo uzyskanej przez Spółkę zgody od MSWiA na zakup przedmiotowej nieruchomości, X zwlekali z wniesieniem przedmiotowych działek aportem do Spółki, a w efekcie końcowym odmówili przeniesienia ich własności na A. SA. W związku z powyższym, Spółka wystąpiła przeciwko X do sądu w celu odzyskania poniesionych nakładów. Wcześniej proponowano ugodowe rozwiązanie sprawy X poprzez przeniesienie własności przedmiotowych działek na A. SA, zgodnie z wcześniejszymi oświadczeniami złożonymi przed notariuszem. Umożliwiłoby to Spółce dokończenie rozpoczętej inwestycji na tym terenie, tj. wybudowanie farmy pieczarkowej i prowadzenie na tym terenie działalności gospodarczej, tak jak wcześniej planowano. 09.11.2005 r. Spółka wniosła do sądu pozew. W dniu 10.02.2006 r. sąd wydał nakaz zapłaty, w którym zasądził od X dochodzoną pozwem kwotę tyt. zwrotu poniesionych nakładów. X wnieśli sprzeciw, co uruchomiło dalsze postępowanie sądowe w trybie zwykłym. Postępowanie sądowe trwało 3 lata, gdyż w przedmiotowej sprawie byli powoływani biegli sądowi. W dniu 06.10.2009 r. Sąd Okręgowy Wydział Cywilny wydał wyrok w przedmiotowej sprawie, w którym w całości oddalił roszczenie A. SA. Od tego orzeczenia A. SA wniosła apelację, która została oddalona. Wyrok Sądu Apelacyjnego ostatecznie przesądził, że kontynuowanie inwestycji, bo taka opcja ugody była do momentu wydania wyroku proponowana, stało się niemożliwe, w konsekwencji czego M. SA nie miała możliwości odzyskania poniesionych nakładów, jak i nie mogła dalej prowadzić rozpoczętej na przedmiotowej nieruchomości inwestycji. (…)

Ww. inwestycja miała być finansowana częściowo przez firmę leasingową z USA. W celu sfinansowania tej inwestycji podpisano umowę przedwstępną z firmą z USA. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji farmy pieczarek była wpłata przez A. SA (później M. SA) opłaty leasingowej w wysokości 608.783 USD. Ponieważ pieniądze pozyskane na podstawie umowy leasingowej miały finansować budowę nowej farmy pieczarek, wpłacona na rzecz firmy leasingowej opłata była częścią poniesionych nakładów inwestycyjnych przez A. SA (M. SA). (…)

Rozpoczęcie inwestycji było dokonane z własnych środków Spółki, a reszta inwestycji miała być finansowana w formie leasingu na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą z USA.

Jednakże okazało się, że firma na rzecz której Spółka dokonała wpłaty opłaty leasingowej nie wywiązała się z umowy. W związku z powyższym, Spółka wystąpiła przeciwko ww. firmie do sądu. Ostateczny wyrok w tej sprawie, który zasądza na rzecz Spółki kwotę wpłaconej opłaty wraz z odsetkami został wydany przez Sąd Okręgowy na Florydzie w 2010 r. Według informacji uzyskanych od adwokata, egzekucja wobec firmy z USA jest bezskuteczna, z racji tej, że jeden ze wspólników zmarł, a ponadto zobowiązania firmy z USA wobec innych wierzycieli przekraczają jej majątek. (…)

Ponieważ w 2010 r. zakończyły się ostatecznie postępowania dotyczące odzyskania zainwestowanych środków na nieruchomości gruntowej oraz postępowanie dotyczące odzyskania wpłaconej opłaty leasingowej, Zarząd Spółki uchwałą z dnia 31.12.2010 r. podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie farmy pieczarek, gdyż dalsze jej prowadzenie okazało się ostatecznie niemożliwe, z przyczyn nieleżących po stronie Spółki. (…)

Spółka nadmienia, iż do tej pory nie uwzględniła wyżej opisanych kosztów w zeznaniu podatkowym, tj. nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w piśmie uzupełniającym z dnia 24 stycznia 2012 r., Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

1.  Dla spółki A. podstawę do podjęcia działań mających na celu uzbrojenie nieruchomości w niezbędne media, niwelację terenu pod zabudowę, wykonanie ogrodzenia stanowił list intencyjny z dnia 08.05.2001 r. oraz akt notarialny. Zgodnie z treścią ww. dokumentów, X oświadczył wolę udziału w przedsięwzięciu budowy farmy pieczarek i zarówno on, jak i jego żona zezwolili na podjęcie prac przygotowawczych polegających na uzbrojeniu terenu jeszcze przed formalnym przeniesieniem własności na spółkę A. X mieszkali w odległości kilkudziesięciu metrów od gruntów, gdzie realizowana była inwestycja, więc rzeczą niemożliwą było, aby bez ich zgody rozpocząć jakiekolwiek prace. Spółce A. chodziło o to, aby czas oczekiwania na wydanie zezwolenia przez MSWiA na nabycie przedmiotowej nieruchomości nie został zmarnowany i dlatego niezwłocznie przystąpiono do realizacji inwestycji. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że wszystkie działania związane z realizacją inwestycji podejmowane były za zgodą i wiedzą X, świadczą o tym np. umowy, które w imieniu A. SA z energetyką podpisywał X.
2.  Od momentu rozpoczęcia prac przygotowawczych pod realizację inwestycji, przedmiotową nieruchomość objęła w samoistne posiadanie spółka A. SA, co oznacza, że posiadała ona faktyczne władztwo nad nieruchomością. Do czasu kiedy relacje między Spółką i X były dobre faktyczne władztwo nad nieruchomością miała spółka A. SA. To władztwo można określić jako posiadanie zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Przejawiało się to w tym, że część nieruchomości, która została wydzielona pod budowę pieczarkarni była w gestii zarządu A. SA. Oznaczało to, że nie było potrzeby uzgadniania z X poszczególnych etapów uzbrajania terenu. Faktycznie wyglądało to w ten sposób, że jako członek rady nadzorczej mieszkający kilkadziesiąt metrów od gruntu, gdzie realizowana była inwestycja, był doskonale we wszystkim zorientowany, a dopóki był akcjonariuszem Spółki, czyli do końca 2003 r., nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń.
3.  Poniesione przez A. SA nakłady znalazły odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Spółki, czego dowodem są faktury dołączone do wniosku.
4.  Część nakładów, jak ogrodzenie, została zdewastowana, gdyż po zmianie siedziby przez spółkę A. i zerwaniu współpracy przez X teren nieruchomości, na którym realizowana była inwestycja, nie był już chroniony. Koszty rozbiórki reszty ogrodzenia byłyby wyższe, niż korzyść z tego osiągnięta, dlatego Spółka od tego odstąpiła. Linia energetyczna, która została doprowadzona do gruntu, gdzie realizowano inwestycje nie mogła być zdemontowana bez zgody Y SA. Poza tym takie przedsięwzięcie nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego dla spółki. Rozbiórka studni głębinowych byłaby teoretycznie możliwa, ale wg zarządu Spółki również nie miała uzasadnienia ekonomicznego.
5.  Nie ma już możliwości, aby efekty nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję były przez Spółkę wykorzystane w przyszłości. Nie zostaną one również Spółce w żaden sposób zwrócone, gdyż z uwagi na zmianę przez gminę planu zagospodarowania przestrzennego sąd oddalił powództwo Spółki o zwrot nakładów, o czym Spółka informowała we wniosku.
6.  Zarząd stanął na stanowisku, że podjęta przez niego uchwała nr 1 z dnia 31.12.2010 r. w sprawie zaniechania inwestycji jest wystarczającą podstawą do ostatecznego zakończenia inwestycji na gruntach, z uwagi na fakt, że Spółka nie ma już żadnych możliwości wstępu na grunty, które po śmierci X w 2010 r. należą do jego spadkobierców.
7.  W dniu 07.10.2002 r. została podpisana umowa prefinansowania z firmą z USA dotycząca finansowania przedmiotowej inwestycji.
8.  Zgodnie z punktem 1 ww. umowy prefinansowania zawartej pomiędzy A. SA a firmą z USA, jej przedmiotem było zawarcie transakcji leasingu handlowego. Zgodnie z treścią umowy, transakcja leasingowa mogła obejmować wszelkie środki handlowe zwane aktywami inwestycyjnymi. Przedmiotowa umowa przewidywała, że firma z USA lub jej dozwoleni cesjonariusze miała wydzierżawić A. SA aktywa inwestycyjne, a Spółka miała płacić na rzecz firmy z USA lub jej dozwolonych cesjonariuszy miesięczne opłaty leasingowe. Strony przewidywały, że na koniec transakcji leasingowej firma A. będzie mogła nabyć aktywa inwestycyjne stanowiące przedmiot umowy leasingu.
9.  Przekazane na rzecz firmy z USA kwoty stanowiły opłaty wstępne ustalone w umowie prefinansowania, natomiast umowa ta zakładała okres obowiązywania 126 miesięcy. Niemożliwe jest jednak określenie, czy suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie doszło do realizacji umowy.
10.  Podstawą poniesienia opłaty leasingowej na rzecz firmy z USA była umowa prefinansowania (wykaz A warunki finansowe). Stosownie do postanowień umowy zawartych w wykazie A, kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu 10.02.2002 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność X udokumentowane fakturami, zaniechanej w 2010 r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy opłatę leasingową uiszczoną w związku z realizacją umowy zawartej dnia 07.10.2002 r. przez A. SA (M. SA), w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek na nieruchomości, zaniechana w 2010 r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości udokumentowane fakturami były poniesione w celu uzyskania w przyszłości przychodów. Gdyby inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona, Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z czego uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego Spółka wychodzi z założenia, że nakłady poniesione na uzbrojenie terenu, jego niwelację oraz wykonanie dróg i ogrodzenia były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W związku z tym, iż w 2010 r. zakończyło się ostatecznie postępowanie mające na celu odzyskanie poniesionych nakładów na inwestycję budowy farmy pieczarek, zarząd Spółki uchwałą z dnia 31.12.2010 r. podjął decyzję o odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, opłata leasingowa wpłacona na rachunek bankowy firmy z USA była związana z realizacją inwestycji budowy farmy pieczarek, ponieważ dzięki niej miano uzyskać dalsze jej finansowanie. Gdyby inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona i sfinansowana przez firmę z USA., Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z czego uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a uiszczona opłata leasingowa była takim kosztem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W związku z tym, iż w 2010 r. zakończyło się ostatecznie postępowanie mające na celu odzyskanie poniesionych kosztów na inwestycję budowy farmy pieczarek, tj. zwrotu wpłaconej na rzecz firmy z USA opłaty leasingowej, Zarząd Spółki uchwałą z dnia 31.12.2010 r. podjął decyzję o odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 stycznia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-492/11-4/EK, w której stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010 r.,
*   opłaty leasingowej uiszczonej w związku z realizacją umowy, w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja zaniechana przez Spółkę w 2010 r.

*   uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż A. SA (obecnie M. SA) planowała zrealizować inwestycję polegającą na budowie pieczarkarni. Spółka podjęła działania mające na celu: uzbrojenie nieruchomości, na której usytuowana miała być inwestycja, w niezbędne media, niwelację terenu pod zabudowę, wykonanie ogrodzenia. Podstawą podjęcia przez Spółkę ww. działań był list intencyjny z dnia 08.05.2001 r., w którym właściciel ww. nieruchomości –X, zobowiązał się do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego działek przeznaczonych pod budowę pieczarkarni oraz akt notarialny, w którym X oświadczył wolę udziału w przedsięwzięciu (przeniesienie własności działek, na których miała powstać pieczarkarnia, w zamian za objęcie nowo wyemitowanych akcji). Na podstawie ww. aktu notarialnego, Zarząd Spółki został zobowiązany do uzyskania zgody MSWiA na nabycie własności działek należących do X. Z uwagi na okoliczność, iż procedury uzyskania ww. zezwolenia miały trwać kilka miesięcy, X zaproponował, by przystąpić do realizacji inwestycji przed formalnym przeniesieniem własności działek na Spółkę. Pomimo uzyskanej przez Spółkę zgody MSWiA na zakup przedmiotowej nieruchomości, X zwlekali z wniesieniem przedmiotowych działek aportem do Spółki, a w efekcie końcowym odmówili przeniesienia ich własności na Spółkę. W związku z tym, Spółka wystąpiła przeciwko X do sądu w celu odzyskania poniesionych nakładów. Wyrok Sądu Apelacyjnego ostatecznie przesądził, że kontynuowanie inwestycji stało się niemożliwe.

Dodatkowo, jak podano we wniosku, rozpoczęcie inwestycji było dokonane ze środków własnych Spółki, natomiast pozostała część inwestycji miała być finansowana w formie leasingu. W tym celu, Spółka podpisała umowę przedwstępną z firmą z USA. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji była wpłata przez Spółkę opłaty leasingowej. Kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona przez Spółkę w dniu 10.02.2002 r. Jednakże okazało się, że firma na rzecz której dokonano wpłaty nie wywiązała się z umowy. W związku z powyższym, Spółka wystąpiła przeciwko tej firmie do sądu.

Z uwagi na fakt, iż postępowanie dot. odzyskania zainwestowanych środków na nieruchomości gruntowej oraz postępowanie dot. wpłaconej opłaty leasingowej zakończyły się ostatecznie w 2010 r., Zarząd Spółki – uchwałą z dnia 31.12.2010 r. – podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie farmy pieczarek.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zadał pytanie, czy nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność X, zaniechanej w 2010 r. ze względu brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości –zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie (budowę) we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia lub wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, w razie jego wytworzenia we własnym zakresie ustala się według kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Generalnie wydatki związane z budową środków trwałych kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu ich zużycia – tzw. odpisy amortyzacyjne. Wydatki takie, na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z treścią art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, stanowią wydatki inwestycyjne.

Nakład inwestycyjny oznacza co do zasady wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia 01.01.2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Jednakże ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację.

Przy czym, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Zarząd Spółki – uchwałą z dnia 31.12.2010 r. – podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie farmy pieczarek. Jak podano we wniosku, nie ma już możliwości, aby efekty nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję były przez Spółkę wykorzystane w przyszłości. Nie zostaną one również Spółce w żaden sposób zwrócone, gdyż z uwagi na zmianę przez gminę planu zagospodarowania przestrzennego sąd oddalił powództwo Spółki o zwrot nakładów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie doszło także do likwidacji zaniechanej inwestycji, przez którą co do zasady rozumie się fizyczną likwidację. Spółka wskazała bowiem, iż część nakładów, jak ogrodzenie, została zdewastowana (po zmianie siedziby przez spółkę A. i zerwaniu współpracy przez X teren nieruchomości, na którym realizowana była inwestycja, nie był już chroniony). Koszty rozbiórki reszty ogrodzenia byłyby wyższe, niż korzyść z tego osiągnięta, dlatego Spółka od tego odstąpiła. Linia energetyczna, która została doprowadzona do gruntu, gdzie realizowano inwestycje nie mogła być zdemontowana bez zgody Y SA. Poza tym takie przedsięwzięcie nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego dla Spółki. Rozbiórka studni głębinowych byłaby teoretycznie możliwa, ale według Zarządu Spółki również nie miała uzasadnienia ekonomicznego.

Mając na uwadze powyższe, nakłady jakie Spółka poniosła na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność X nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie został spełniony warunek wynikający z treści tego przepisu, tj. Spółka nie dokonała likwidacji lub zbycia poczynionych przez Nią nakładów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność X, zaniechanej w 2010 r. – jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż rozpoczęcie inwestycji było finansowane z własnych środków Spółki, natomiast pozostała jej część miała być finansowana w formie leasingu, na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą z USA. W tym celu Spółka podpisała umowę przedwstępną. Umowa dot. finansowania przedmiotowej inwestycji podpisana została 07.10.2002 r. i zgodnie z jej treścią transakcja leasingowa mogła obejmować wszelkie środki handlowe zwane aktywami inwestycyjnymi. Przedmiotowa umowa przewidywała, że firma z USA lub jej dozwoleni cesjonariusze miała wydzierżawić A. SA aktywa inwestycyjne, a Spółka miała płacić na rzecz firmy z USA lub jej dozwolonych cesjonariuszy miesięczne opłaty leasingowe. Strony przewidywały, że na koniec transakcji leasingowej firma A. będzie mogła nabyć aktywa inwestycyjne stanowiące przedmiot umowy leasingu. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji farmy pieczarek była wpłata przez A. SA opłaty leasingowej (opłaty wstępne).

Na tle powyższego, Wnioskodawca zadał pytanie, czy opłatę leasingową uiszczoną w związku z realizacją umowy zawartej dnia 07.10.2002 r. przez A. SA, w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja zaniechana w 2010 r., Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie tut. Organu, kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej nie może być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunki zaliczenia opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego do kosztów uzyskania przychodów są zawarte w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż na pytanie zadane przez tut. Organ, czy umowa leasingu operacyjnego zawarta z finansującym spełniała warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia, Spółka wskazała, iż niemożliwe jest określenie, czy suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie doszło do realizacji umowy.

Zatem w przedmiotowej kwestii należy odwołać się do treści art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., który stanowił, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Regulacja ta oznacza, że w czasie trwania umowy, która nie spełnia wymogów umowy leasingu tzw. operacyjnego stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy, co oznacza, że u najemcy (dzierżawcy) uiszczany czynsz jest w całości kosztem uzyskania przychodu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu 10.02.2002 r.

Do końca 2006 r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta była na klauzuli generalnej, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści ww. przepisu wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu.

Przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów do końca roku 2006 był art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W analizowanej sytuacji, pomimo zaistnienia okoliczności opisanych w stanie faktycznym, uiszczona przez Spółkę opłata leasingowa była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby bowiem – jak wskazała Spółka – inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona i sfinansowana przez firmę z USA, Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z której uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie, opłata ta stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia.

Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), ponieść oznacza „zostać obarczonym, obciążonym, dotkniętym czym; przyjąć co na siebie, doświadczyć, doznać czego; podjąć co, np.: ponieść karę, klęskę, ofiarę, porażkę, straty, szkody, winę, wydatki”. Zatem do końca 2006 r., za datę poniesienia należy rozumieć datę poniesienia wydatku.

W świetle powyższego, opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 07.10.2002 r., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek, winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia (tj. zapłaty).

Pismem z dnia 15 lutego 2012 r. Spółka – reprezentowana przez Pełnomocnika – wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 marca 2012 r. nr ILPB3/423W-10/12-2/BN).

W związku z powyższym, w dniu 17 kwietnia 2012 r. Strona – za pośrednictwem tut. Organu – wniosła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 15 maja 2012 r. nr ILPB3/4240-22/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 18 lipca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 479/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga – w części dotyczącej naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną interpretację i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010 r. – zasługuje na uwzględnienie.

Jak zaznaczył Sąd, w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność innych niż skarżąca podmiotów – zaniechanej w 2010 r. oraz opłatę leasingową uiszczoną w związku z realizacją umowy zawartej dnia 7 października 2002 r. przez „A” SA (obecnie „M” SA), w oparciu o którą miała być finansowana ta inwestycja – Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei drugie zagadnienie (będące bezpośrednio związane z pierwszym), koncentruje się wokół wykładni pojęcia „likwidacja”, o którym mowa w art. 15 ust. 4f ww. ustawy, w kontekście likwidacji wspomnianej inwestycji.

Sąd odniósł się do legalności kontrolowanego aktu w kontekście rozważenia zasadności zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zastosowanie do oceny skutków prawnopodatkowych wydatków poniesionych w związku z realizacją tej samej inwestycji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w różnych okresach.

Sąd wskazał, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącej dotyczący zastosowania przez Organ podatkowy do oceny skutków prawnopodatkowych w zakresie nakładów inwestycyjnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2009 r., z kolei w kwestii opłaty leasingowej – przepisów obowiązujących w dacie poniesienia tej opłaty.

W opinii Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, przedmiotem interpretacji był przepis art. 15 ust. 4f w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia podlegającego tej ocenie, tj. w 2010 r. Organ podatkowy wyjaśnił jedynie w sposób prawidłowy, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, zgodnie ze wspomnianym przepisem, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Z kolei w odniesieniu do podatkowej kwalifikacji poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej Organ trafnie odwołał się do treści art. 17l, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., czyli w roku, w którym została zapłacona przez Skarżącą kwota zaliczkowej raty leasingu.

Zatem, zdaniem Sądu, powyższa kwestia – wbrew sugestiom Skarżącej – nie mogła być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki opiera się bowiem na błędnym przekonaniu, iż przedstawiona inwestycja rodziła skutki prawnopodatkowe jedynie w odniesieniu do jednego okresu podatkowego. Takie stanowisko strony jest sprzeczne z okolicznościami faktycznymi i prawnymi rozpoznawanej sprawy, w których poszczególne czynności rodzące konsekwencje w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym podejmowane były w różnych okresach podatkowych – w tym wypadku w latach 2002 i 2010.

Wychodząc z takiego założenia, w ocenie Sądu, odrębnej ocenie – z punktu widzenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – powinny podlegać: po pierwsze – nakłady poniesione przez Spółkę na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność innych niż Skarżąca podmiotów, zaniechanej w 2010 r. oraz po drugie – opłata leasingowa (kwota zaliczkowej raty leasingu) uiszczona w związku z realizacją umowy zawartej dnia 7 października 2002 r. przez „A” SA (obecnie „M” SA), w oparciu o którą miała być finansowana wspomniana inwestycja.

Jak wskazał Sąd, w niniejszej sprawie, zarzut skargi opiera się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie z takimi wydatkami Spółki, które w jakimkolwiek okresie, w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu związanego z danym przedsięwzięciem gospodarczym. Tymczasem, pojęcie kosztów podatkowych musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego, a przedmiotem opodatkowania tymże podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w danym przedziale czasowym. Dochód rozumieć należy jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Jak wskazuje treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto, każdy wydatek musi być oceniony indywidualnie – co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie.

W kontekście powyższego, Sąd zgodził się z wykładnią pojęcia kosztów uzyskania przychodów zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Sąd zauważył również, iż użyty w treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „w celu” osiągnięcia przychodów oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Pojęcie „kosztów uzyskania przychodów”, które zawarte zostało w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi, zdaniem Sądu, do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższych uwag, w opinii Sądu, wynika, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, jak wskazał Sąd, aby wspomniane wydatki mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w 2010 r., na gruncie rozpoznawanej sprawy koniecznym jest ustalenie, czy nakłady poniesione przez Spółkę na nieruchomość należącą do innych podmiotów w ramach zaniechanej w 2010 r. inwestycji oraz opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę na rzecz firmy z USA w ramach umowy prefinansowania tej inwestycji – pozostawały w związku z przychodem osiągniętym przez Spółkę w 2010 r.

Sąd nadmienił, iż – jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – rozpoczęcie inwestycji było finansowane z własnych środków Spółki, natomiast pozostała jej część miała być finansowana w formie leasingu, na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą „P”. W tym celu Spółka podpisała umowę przedwstępną. Umowa dotycząca finansowania przedmiotowej inwestycji została podpisana dnia 7 października 2002 r. i zgodnie z jej treścią transakcja leasingowa mogła obejmować wszelkie środki handlowe zwane aktywami inwestycyjnymi. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji farmy pieczarek była wpłata przez Skarżącą (wówczas: „A” SA) opłaty leasingowej (opłaty wstępnej).

Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że uiszczona przez Spółkę na podstawie umowy z 2002 r. opłata leasingowa była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby bowiem, jak wskazała Spółka, inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona i sfinansowana przez firmę z USA, Skarżąca prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z której uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu.

Sąd zgodził się z Organem podatkowym, iż opłata ta stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia tego wydatku przez Skarżącą), stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia. Okoliczność ta nie pozwala na zastosowanie do tego zdarzenia prawnego art. 15 ust. 4f ww. ustawy. W związku z tym, nie istnieje podstawa do zakwalifikowania tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu w 2010 r. W tej sytuacji dokonaną przez Organ podatkowy ocenę prawną w powyższym zakresie należało uznać za zgodną z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie podzielił natomiast oceny prawnopodatkowej wyrażonej przez Organ podatkowy odnośnie wydatków poniesionych przez Skarżącą w ramach nakładów na nieruchomość należącą do innych podmiotów niż strona skarżąca, w ramach zaniechanej w 2010 r. inwestycji.

Jak wskazał Sąd, ocena tych wydatków winna była uwzględnić treść art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni tego przepisu przyjmując, iż pod użytym w tym przepisie terminem „likwidacja” należy rozumieć fizyczną likwidację (unicestwienie) inwestycji. Wprawdzie użyte w tym przepisie pojęcie „likwidacja inwestycji” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak – w ocenie Sądu – pojęcie „likwidacja inwestycji” nie może być utożsamiane – tak jak to czyni Organ podatkowy – wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji w szerokim znaczeniu, niż do ich atrybutów fizycznych – choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania.

Jak zaznaczył Sąd, w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerokiego interpretowania pojęcia „likwidacji środka trwałego” poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, moralnego, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób.

Zdaniem Sądu, powyższe można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”. Nie wydaje się zatem racjonalnie i ekonomicznie zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji.

W ocenie Sądu, pojęcie „likwidacja inwestycji” obejmuje swym zakresem znaczeniowym również likwidację prawną inwestycji, która miała miejsce w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Jak zaznaczył Sąd, w tym stanie rzeczy zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację tego przepisu i odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację inwestycji, zaniechanej przez Nią w 2010 r. – należało uznać za uzasadniony.

W dniu 05 października 2012 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, prawomocne od dnia 13 września 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 479/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na realizację inwestycji zaniechanej przez Spółkę w 2010 r.,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowej uiszczonej w związku z realizacją umowy, w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja zaniechana przez Spółkę w 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż A. SA (obecnie M. SA) planowała zrealizować inwestycję polegającą na budowie pieczarkarni. Spółka podjęła działania mające na celu: uzbrojenie nieruchomości, na której usytuowana miała być inwestycja, w niezbędne media, niwelację terenu pod zabudowę, wykonanie ogrodzenia. Podstawą podjęcia przez Spółkę ww. działań był list intencyjny z dnia 08.05.2001 r., w którym właściciel ww. nieruchomości –X, zobowiązał się do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego działek przeznaczonych pod budowę pieczarkarni oraz akt notarialny, w którym X oświadczył wolę udziału w przedsięwzięciu (przeniesienie własności działek, na których miała powstać pieczarkarnia, w zamian za objęcie nowo wyemitowanych akcji). Na podstawie ww. aktu notarialnego, Zarząd Spółki został zobowiązany do uzyskania zgody MSWiA na nabycie własności działek należących do X. Z uwagi na okoliczność, iż procedury uzyskania ww. zezwolenia miały trwać kilka miesięcy, X zaproponował, by przystąpić do realizacji inwestycji przed formalnym przeniesieniem własności działek na Spółkę. Pomimo uzyskanej przez Spółkę zgody MSWiA na zakup przedmiotowej nieruchomości, X zwlekali z wniesieniem przedmiotowych działek aportem do Spółki, a w efekcie końcowym odmówili przeniesienia ich własności na Spółkę. W związku z tym, Spółka wystąpiła przeciwko X do sądu w celu odzyskania poniesionych nakładów. Wyrok Sądu Apelacyjnego ostatecznie przesądził, że kontynuowanie inwestycji stało się niemożliwe.

Dodatkowo, jak podano we wniosku, rozpoczęcie inwestycji było dokonane ze środków własnych Spółki, natomiast pozostała część inwestycji miała być finansowana w formie leasingu. W tym celu, Spółka podpisała umowę przedwstępną z firmą z USA. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji była wpłata przez Spółkę opłaty leasingowej. Kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona przez Spółkę w dniu 10.02.2002 r. Jednakże okazało się, że firma na rzecz której dokonano wpłaty nie wywiązała się z umowy. W związku z powyższym, Spółka wystąpiła przeciwko tej firmie do sądu.

Z uwagi na fakt, iż postępowanie dot. odzyskania zainwestowanych środków na nieruchomości gruntowej oraz postępowanie dot. wpłaconej opłaty leasingowej zakończyły się ostatecznie w 2010 r., Zarząd Spółki – uchwałą z dnia 31.12.2010 r. – podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie farmy pieczarek.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zadał pytanie, czy nakłady poniesione na realizację inwestycji na nieruchomości stanowiącej własność X, zaniechanej w 2010 r. ze względu brak możliwości dalszego jej kontynuowania, Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić należy, iż od dnia 01.01.2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym potrącanym w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Zarząd Spółki – uchwałą z dnia 31.12.2010 r. – podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie farmy pieczarek. Jak podano we wniosku, nie ma już możliwości, aby efekty nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję były przez Spółkę wykorzystane w przyszłości. Nie zostaną one również Spółce w żaden sposób zwrócone, gdyż z uwagi na zmianę przez gminę planu zagospodarowania przestrzennego sąd oddalił powództwo Spółki o zwrot nakładów.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, ż choć użyte w art. 15 ust. 4f pojęcie „likwidacja inwestycji” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak nie może być utożsamiane wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy i trzeba odnosić je raczej do sfery prowadzenia inwestycji w szerokim znaczeniu.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność szerokiego interpretowania pojęcia „likwidacji środka trwałego” poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, moralnego, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 738/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 906/10).

Wskazane powyższej orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”. W tym kontekście, pojęcie „likwidacja inwestycji” obejmuje swym zakresem znaczeniowym również likwidację prawną inwestycji, która miała miejsce w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że Spółka nie ma fizycznej, ani prawnej możliwości korzystania z przedmiotowej inwestycji. Jak wspomniano, ze względu na fakt, iż w 2010 r. zakończyły się ostatecznie postępowania dotyczące odzyskania zainwestowanych środków na nieruchomości gruntowej oraz postępowanie dotyczące odzyskania wpłaconej opłaty leasingowej, uchwałą z dnia 31 grudnia 2010 r. Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie farmy pieczarek. Fakt ten był kluczowy dla definitywnego zakończenia tej inwestycji. Bez podjęcia wspomnianej uchwały Zarządu Spółki nie można byłoby stwierdzić, że doszło do likwidacji inwestycji. Dlatego też okoliczność ta decyduje o okresie, w którym może dość do potrącenia kosztów zaniechanych inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, nakłady jakie Spółka poniosła na realizację inwestycji na nieruchomości niestanowiącej Jej własności, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem został spełniony warunek wynikający z treści tego przepisu, tj. Spółka dokonała likwidacji poczynionych przez Nią nakładów.

Reasumując, nakłady poniesione ze środków własnych na realizację inwestycji na nieruchomości niestanowiącej własności Spółki, zaniechanej w 2010 r. ze względu na brak możliwości dalszego jej kontynuowania, stanowić będą koszt uzyskania przychodów roku 2010, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika także, iż rozpoczęcie inwestycji było finansowane z własnych środków Spółki, natomiast pozostała jej część miała być finansowana w formie leasingu, na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą z USA. W tym celu Spółka podpisała umowę przedwstępną. Umowa dotycząca finansowania przedmiotowej inwestycji podpisana została 07.10.2002 r. i zgodnie z jej treścią transakcja leasingowa mogła obejmować wszelkie środki handlowe zwane aktywami inwestycyjnymi. Przedmiotowa umowa przewidywała, że firma z USA lub jej dozwoleni cesjonariusze miała wydzierżawić A. SA aktywa inwestycyjne, a Spółka miała płacić na rzecz firmy z USA lub jej dozwolonych cesjonariuszy miesięczne opłaty leasingowe. Strony przewidywały, że na koniec transakcji leasingowej firma A. będzie mogła nabyć aktywa inwestycyjne stanowiące przedmiot umowy leasingu. Jednym z warunków sfinansowania inwestycji farmy pieczarek była wpłata przez A. SA opłaty leasingowej (opłaty wstępne).

Na tle powyższego, Wnioskodawca zadał pytanie, czy opłatę leasingową uiszczoną w związku z realizacją umowy zawartej dnia 07.10.2002 r. przez A. SA, w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja zaniechana w 2010 r., Spółka może zaliczyć do kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odnosząc się do powyższego, w ocenie tut. Organu, kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionej przez Spółkę opłaty leasingowej nie może być rozpatrywana w kontekście kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunki zaliczenia opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego do kosztów uzyskania przychodów są zawarte w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż na pytanie zadane przez tut. Organ, czy umowa leasingu operacyjnego zawarta z finansującym spełniała warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia, Spółka wskazała, iż niemożliwe jest określenie, czy suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie doszło do realizacji umowy.

Zatem w przedmiotowej kwestii należy odwołać się do treści art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., który stanowił, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Regulacja ta oznacza, że w czasie trwania umowy, która nie spełnia wymogów umowy leasingu tzw. operacyjnego stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy, co oznacza, że u najemcy (dzierżawcy) uiszczany czynsz jest w całości kosztem uzyskania przychodu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu 10.02.2002 r.

Do końca 2006 r. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta była na klauzuli generalnej, która stanowiła, że kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści ww. przepisu wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy, a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu.

Przepisem regulującym moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów do końca roku 2006 był art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W analizowanej sytuacji, pomimo zaistnienia okoliczności opisanych w stanie faktycznym, uiszczona przez Spółkę opłata leasingowa była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby bowiem – jak wskazała Spółka – inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek została zakończona i sfinansowana przez z USA, Spółka prowadziłaby tam produkcję pieczarek, z której uzyskiwałaby przychody podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie, opłata ta stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia.

Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), ponieść oznacza „zostać obarczonym, obciążonym, dotkniętym czym; przyjąć co na siebie, doświadczyć, doznać czego; podjąć co, np.: ponieść karę, klęskę, ofiarę, porażkę, straty, szkody, winę, wydatki”. Zatem do końca 2006 r., za datę poniesienia należy rozumieć datę poniesienia wydatku.

W świetle powyższego, opłata leasingowa uiszczona przez Spółkę w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 07.10.2002 r., w oparciu o którą miała być finansowana inwestycja polegająca na budowie farmy pieczarek, winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jej faktycznego poniesienia (tj. zapłaty).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 powołanej ustawy, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

1.  w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
2.  w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka w stanie faktycznym wskazała, iż kwota zaliczkowej raty leasingu została zapłacona w dniu 10.02.2002 r. Wobec takiego stanu rzeczy, tut. Organ zwraca uwagę na regulację art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 18 października 2011 r. i uzupełnionego pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku oraz jego uzupełnienia nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.