Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-485/13/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-19
Teza: W zakresie: - opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnej dzierżawy straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami; - pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji; - prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013r. (data wpływu 19 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2013r. (dat wpływu 17 lipca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnej dzierżawy straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami;
*   pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji;
*   prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnej dzierżawy straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2013r. (data wpływu 17 lipca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 lipca 2013r. znak: IBPP3/443-485/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina U („dalej” Gmina”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina w 2009r. przeprowadziła inwestycję, polegającą na modernizacji targowiska miejskiego (dalej: targowisko). W trakcie inwestycji dokonano m.in. wymiany płyty targowiska, budowy kanalizacji deszczowej odwadniającej teren targowiska i instalacji oświetlenia targowiska (dalej: inwestycja).

Oprócz wydatków na realizację inwestycji, Gmina w 2009 i 2012r. poniosła wydatki na budowę straganów (stoisk) handlowych na targowisku.

Oprócz wspomnianych straganów, na targowisku znajdują się również pawilony stanowiące własność handlowców.

Gmina dzierżawi na rzecz podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą stragany handlowe. Natomiast na rzecz właścicieli pawilonów Gmina dzierżawi powierzchnię targowiska, na której pawilony są postawione. Umowy dzierżawy Gmina zawiera we własnym imieniu. W momencie realizacji inwestycji Gmina dzierżawiła już stanowiska handlowe na rzecz handlowców i dzierżawi je nieprzerwanie do dnia obecnego. Dzierżawa udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT.

Dodatkowo, Gmina pobiera również opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Tekst jednolity z dnia 17 maja 2010r. (Dz. U. Nr 95, poz. 613). Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczania opłaty targowej zobowiązani są wszyscy handlowcy prowadzący działalność na targowisku, którzy nie są właścicielami pawilonów (a zatem również ci, którzy uiszczają czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy straganów). W miejscach, gdzie nie ma straganów ani pawilonów, wydzielone zostały pola dla handlujących, którzy wnoszą wyłącznie opłatę targową. Wysokość opłaty targowej uzależniona jest od ilości zajętych przez handlującego pól. Liczba zajętych pól uzależniona jest od zapotrzebowania handlujących i może zmieniać się w czasie.

Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków inwestycyjnych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa) a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT (opłata targowa). Zarówno bowiem płyta targowiska, jak i kanalizacja deszczowa i oświetlenie służą wszystkim handlującym, zarówno tym płacącym czynsz dzierżawny, jak i pozostałym. Przykładowo, sprzedawca handlujący w ramach dzierżawionego straganu korzysta również w określonym zakresie z pozostałej części płyty targowiska, w szczególności w celu zapewnienia dojścia własnego i klientów do straganu. Analogicznie, kanalizacja deszczowa, jak i instalacja oświetlenia targowiska służy wszystkim handlującym, jak i klientom targowiska.

Targowisko stanowi własność Gminy, oraz jest przez nią zarządzane i utrzymywane ze środków Gminy. Wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji były ponoszone ze środków własnych Gminy. Wydatki inwestycyjne były udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie odliczenia VAT od wydatków na realizację inwestycji i nie odnosi się do wydatków na budowę straganów.

W piśmie z dnia 15 lipca 2013r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Wybudowana kanalizacja deszczowa służy odprowadzaniu wód opadowych z terenu targowiska i została wybudowana w celu poprawienia warunków prowadzenia handlu. Cała infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji, a zatem i kanalizacja deszczowa, umożliwia Gminie wykonywanie czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy straganów i powierzchni targowiska. W konsekwencji uznać należy, iż wybudowana kanalizacja deszczowa jest bezpośrednio związana z opodatkowaną czynnością dzierżawy. Niezależnie od powyższego. Gmina pobiera również opłatę targową.

Gmina nie pobiera z tytułu odprowadzania wód opadowych żadnych odrębnych od czynszu dzierżawnego i opłat targowych opłat. Gmina nie wystawia z tego tytułu odrębnych faktur VAT. Odprowadzanie nadmiaru wód deszczowych jest jednym z elementów łącznej usługi dzierżawy.

Instalacja oświetleniowa targowiska jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej). Instalacja oświetleniowa jest wykorzystywana przez Gminę w sposób analogiczny do sposobu wykorzystywania pozostałej infrastruktury, tj. umożliwia wykonywanie czynności opodatkowanej jaką jest odpłatna dzierżawa straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami.

Gmina nie pobiera z tytułu oświetlenia targowiska żadnych odrębnych od czynszu dzierżawnego i opłat targowych opłat. Gmina nie wystawia z tego tytułu odrębnych faktur VAT. Oświetlenie targowiska jest jednym z elementów łącznej usługi dzierżawy.

Gmina informuje, iż pierwszy wydatek, który składa się na wartość inwestycji wyrażona w dokumencie OT wystawionym na zakończenie Inwestycji, został poniesiony w dniu 29 kwietnia 2009r. (data obciążenia rachunku bankowego Gminy). Natomiast ostatni wydatek składający się na wartość inwestycji został poniesiony w dniu 29 maja 2009r. (data obciążenia rachunku bankowego Gminy). Ponadto, Gmina informuje, iż pierwsza ze wskazanych faktur została wystawiona w dniu 23 kwietnia 2009r., natomiast druga ze wskazanych faktur została wystawiona w dniu 29 maja 2009r.

Na marginesie Gmina informuje, że pierwszą fakturą dotyczącą inwestycji była faktura za sporządzenie projektu inwestycji, którą Gmina otrzymała w grudniu 2008r. Wydatek ten nie zwiększa wartości środka trwałego i z uwagi na przedawnienie możliwości dokonania korekty, nie podlega odliczeniu przez Gminę w sposób wskazany w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Gmina wykonywała czynności opodatkowane w postaci dzierżawy stanowisk handlowych i powierzchni pod stanowiskami i wykonuje je do dnia dzisiejszego. Dodatkowo. Gmina pobierała i pobiera nadal opłatę targową. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Wskazać należy, że przystępując do realizacji Inwestycji, zamiarem Gminy było poprawienie warunków prowadzenia handlu na targowisku, a nie zmiana jego zakresu wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT. W konsekwencji przystępując do realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystać wytworzone środki trwałe zarówno do dalszego wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), jak i niepodlegających opodatkowaniu (pobór opłaty targowej), co oznacza, że sposób wykorzystania targowiska nie zmienił się w związku z przeprowadzoną inwestycją.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Gmina odliczyła wyłącznie podatek naliczony w związku z budową straganów. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę straganów, jak zostało wskazane w treści wniosku, nie jest przedmiotem zapytania Gminy.

Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z dwóch powodów:

Po pierwsze, odliczenie podatku naliczonego to prawo (a nie obowiązek podatnika). W związku z tym Gmina nie była zobowiązana do jego odliczania na bieżąco (tj. w trakcie trwania inwestycji).

Po drugie, ze względu na stopień skomplikowania przepisów podatkowych, Gmina postanowiła dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii - tj. odpowiedzieć na pytanie, czy, kiedy i w jakim trybie ewentualne odliczenie podatku z tytułu inwestycji w targowisko jej przysługuje. Z tej racji, po dokonaniu analizy, Gmina wystąpiła do Ministra Finansów z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Gmina ma zamiar dokonać korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT w zakresie wskazanym w treści uzyskanej na wniosek Gminy interpretacji. Korekta nie obejmie podatku naliczonego, w stosunku do którego przedawniło się prawo do odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność odpłatnej dzierżawy straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami, jest czynnością opodatkowaną według stawki 23% VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami, jest czynnością opodatkowaną według stawki 23% VAT.

Ad. 2. Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Ad. 3. Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację Inwestycji, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Ad. 1

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina dzierżawi stragany i powierzchnię targowiska pod pawilonami na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą, za co pobiera stosowny czynsz dzierżawny. W konsekwencji, w opinii Gminy działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina dzierżawiąc za odpłatnością stragany i powierzchnię targowiska pod pawilonami działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje, tj. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012r. o sygnaturze IPTPP1/443-1003/11-5/RG i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia z dnia 31 maja 2012r. o sygnaturze IBPP3/443-204/12/AŚ, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnej umowy dzierżawy, na mocy której gmina udostępnia infrastrukturę będącą jej własnością, gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina oddając w odpłatną dzierżawę stragany i powierzchnię targowiska pod pawilonami, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, odpłatna dzierżawa straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatna dzierżawa straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zatem rozstrzygnąć, jaka stawka powinna być zastosowana do wskazanej czynności opodatkowanej. W tym zakresie, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności odpłatnej dzierżawy nie znajdują zastosowania żadne szczególne stawki podatkowe przewidziane w przepisach o VAT. W konsekwencji czynność ta powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jest czynnością opodatkowaną według stawki 23% VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do transakcji dzierżawy straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnej dzierżawy straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą).

Infrastruktura, w skład której wchodzi powierzchnia targowiska umożliwia Gminie wykonywanie czynności opodatkowanej (jaką jest odpłatna dzierżawa straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami). Dobre warunki prowadzenia handlu przekładają się na zainteresowanie prowadzeniem działalności w tym miejscu, a w konsekwencji na przychody Gminy z tytułu odpłatnej dzierżawy.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, Gmina, oprócz czynszu dzierżawnego, pobiera również opłatę targową. Gmina nie zna sposobu określenia, w jakim zakresie zakupy związane z realizacją inwestycji związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa), a w jakiej z czynnościami niepodlegającym i ustawie o VAT, tj., poborem opłaty targowej.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatna dzierżawa), jak i pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (pobór opłaty targowej), a wydatków nie można jednoznacznie przypisać do jednej z powyższych kategorii czynności, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Stanowisko Gminy potwierdzone jest w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10, w której wskazano, że za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Gmina pragnie podkreślić, iż prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na infrastrukturę targowisk przez gminy do czynności opodatkowanych zostało potwierdzone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów na podstawie zbliżonych stanów faktycznych.

Przykładowo, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012r. o sygnaturze I SA/Go 143/12, wskazał iż „pobór tego podatku (opłaty targowej - przypis Gminy) nie jest związany z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych (realizacją umów cywilnoprawnych). Jest działaniem Gminy związanym z wykonywaniem spoczywających na niej zadań ustawowych.” Ponadto, w tym samym orzeczeniu sąd zaznaczył, iż „nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu, co do tego, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawę wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane są z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012r. o sygnaturze I SA/Op 173/12 wskazał, iż pobór opłaty targowej stanowi czynność wyłączoną spod opodatkowania i konsekwentnie, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego przy uwzględnieniu proporcji poszczególnych kategorii sprzedaży, gdyż wyniesie ona 100%, to również w odniesieniu do faktur dotyczących działalności opodatkowanej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.”

Podobne stanowisko było zajmowane przez Ministra Finansów, w interpretacjach wydanych na podstawie stosownego upoważnienia przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012r. o sygnaturze IBPP3/443-204/12/AŚ, w której organ podatkowy stwierdził, że „w sytuacji opisanej we wniosku -dokonywaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającą na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2012r. o sygnaturze IBPP3/443-233/12/ASz, w której organ potwierdził, iż „w sytuacji opisanej we wniosku - tj. dokonywaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającej na remoncie targowiska w m. K) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-6/EN. W interpretacji tej organ wskazał, iż „Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowego targowiska oraz na jego bieżące utrzymanie.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2010r. o sygnaturze ILPP2/443-18/10-3/AD, gdzie organ przychylił się do stanowiska gminy, zgodnie z którym gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację targowiska, w sytuacji, gdy targowisko będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i równocześnie od handlujących będzie pobierana opłata targowa.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatną dzierżawą straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od dostawcy towarów/wykonawcy usług, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Reasumując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki, a także ma prawo dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli nie dokonała odliczenia w okresach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa wprowadza wymóg ciągłość wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa infrastruktury stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług odpłatnej umowy dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina dzierżawi na rzecz podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą stragany handlowe. Natomiast na rzecz właścicieli pawilonów Gmina dzierżawi powierzchnię targowiska, na której pawilony są postawione. Umowy dzierżawy Gmina zawiera we własnym imieniu. W momencie realizacji inwestycji Gmina dzierżawiła już stanowiska handlowe na rzecz handlowców i dzierżawi je nieprzerwanie do dnia obecnego. Dzierżawa udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT. Targowisko stanowi własność Gminy, oraz jest przez nią zarządzane i utrzymywane ze środków Gminy.

Odpłatne oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy straganów oraz powierzchni targowiska pod pawilonami innym podmiotom skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy straganów oraz powierzchni targowiska pod pawilonami innym podmiotom jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność odpłatnej dzierżawy straganów i powierzchni targowiska pod pawilonami, jest czynnością opodatkowaną według stawki 23% VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc w następnej kolejności do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizacje ww. inwestycji oraz odnośnie trybu w jakim tego odliczenia należy dokonać zauważyć należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina w 2009r. przeprowadziła inwestycję, polegającą na modernizacji targowiska miejskiego. W trakcie inwestycji dokonano m.in. wymiany płyty targowiska, budowy kanalizacji deszczowej odwadniającej teren targowiska i instalacji oświetlenia targowiska. Gmina dzierżawi na rzecz podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą stragany handlowe. Natomiast na rzecz właścicieli pawilonów Gmina dzierżawi powierzchnię targowiska, na której pawilony są postawione. Umowy dzierżawy Gmina zawiera we własnym imieniu. W momencie realizacji inwestycji Gmina dzierżawiła już stanowiska handlowe na rzecz handlowców i dzierżawi je nieprzerwanie do dnia obecnego. Dzierżawa udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT. Dodatkowo, Gmina pobiera również opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Pierwszy wydatek, który składa się na wartość inwestycji wyrażona w dokumencie OT wystawionym na zakończenie inwestycji, został poniesiony w dniu 29 kwietnia 2009r. (data obciążenia rachunku bankowego Gminy). Natomiast ostatni wydatek składający się na wartość inwestycji został poniesiony w dniu 29 maja 2009r. (data obciążenia rachunku bankowego Gminy). Ponadto, Gmina informuje, iż pierwsza ze wskazanych faktur została wystawiona w dniu 23 kwietnia 2009r., natomiast druga ze wskazanych faktur została wystawiona w dniu 29 maja 2009r.

Ponadto Gmina wskazała, że pierwszą fakturą dotyczącą inwestycji była faktura za sporządzenie projektu inwestycji, którą Gmina otrzymała w grudniu 2008r. Wydatek ten nie zwiększa wartości środka trwałego i z uwagi na przedawnienie możliwości dokonania korekty, nie podlega odliczeniu przez Gminę w sposób wskazany w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków inwestycyjnych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa) a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT (opłata targowa). Zarówno bowiem płyta targowiska, jak i kanalizacja deszczowa i oświetlenie służą wszystkim handlującym, zarówno tym płacącym czynsz dzierżawny, jak i pozostałym.

Z tak przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina wykorzystuje targowisko miejskie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. świadczenie usług dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Obowiązek, wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy, polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

W przedmiotowej sprawie, wydatki inwestycyjne są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Przedstawiona powyżej wykładnia znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), z której wynika, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w sytuacji dokonania zakupów inwestycyjnych w 2009r. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacja targowiska.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, należało uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z wniosku wynika, że Gmina przystępując do realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystać wytworzone środki trwałe zarówno do dalszego wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), jak i niepodlegających opodatkowaniu (pobór opłaty targowej), co oznacza, że sposób wykorzystania targowiska nie zmienił się w związku z przeprowadzoną Inwestycją.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji z dwóch powodów:

*   po pierwsze, odliczenie podatku naliczonego to prawo (a nie obowiązek podatnika). W związku z tym Gmina nie była zobowiązana do jego odliczania na bieżąco (tj. w trakcie trwania inwestycji),
*   po drugie, ze względu na stopień skomplikowania przepisów podatkowych, Gmina postanowiła dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii - tj. odpowiedzieć na pytanie, czy, kiedy i w jakim trybie ewentualne odliczenie podatku z tytułu inwestycji w targowisko jej przysługuje.

Gmina ma zamiar dokonać korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT w zakresie wskazanym w treści uzyskanej na wniosek Gminy interpretacji. Korekta nie obejmie podatku naliczonego, w stosunku do którego przedawniło się prawo do odliczenia.

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosił w roku 2009 wydatki, które miały być związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków inwestycyjnych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa) a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT (opłata targowa).

Mając powyższe na uwadze, tut. organ stwierdza, że w sytuacji, gdy wydatki związane z realizowaną inwestycją miały służyć (i służą) do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu i nie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, a decyzję o takim przeznaczeniu inwestycji Wnioskodawca podjął przed jej realizacją, i w trakcie budowy nie następowały zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji, i Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z inwestycją realizowaną w 2009r. polegającą na modernizacji targowiska miejskiego.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub odpowiednio w jednym bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za miesiąc otrzymania faktury, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, ze prawo do odliczenia w drodze korekty deklaracji podatkowej w sposób wskazany w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy nie przysługuje Wnioskodawcy w odniesieniu do faktury z grudnia 2008r. z uwagi na przedawnienie możliwości dokonania korekty, jak słusznie zauważył Wnioskodawca w piśmie z dnia 15 lipca 2013r.

Niniejsza indywidualna nie dotyczy prawa do odliczenia wydatków poniesionych przez Gminę w 2012r. na budowę straganów (stoisk) handlowych na targowisku, bowiem Gmina jednoznacznie wskazała, że wniosek nie odnosi się do tej kwestii.

Wskazać przy tym należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.