Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.18.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: W zakresie określenia przychodu Parafii, momentu uzyskania przychodu, możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; parafia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodu Parafii (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   momentu uzyskania przychodu (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu Parafii, momentu uzyskania przychodu, możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Parafia \[dalej: „Parafia”\] jest użytkownikiem wieczystym działki \[dalej: Działka\] oraz właścicielem usytuowanych na Działce budynków mieszkalnych \[Działka wraz z budynkami na niej usytuowanymi są dalej określane jako "Nieruchomość"\].

Historycznie, Parafia nabyła własność Nieruchomość w 1908 r. w drodze darowizny.

W dniu 21 listopada 1945 r. wszedł w życie dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy („Dekret Warszawski”). Nieruchomość była położona w obszarze objętym działaniem Dekretu Warszawskiego.

Gmina objęła w posiadanie Nieruchomość w dniu 14 lipca 1947 r. - tj. w dniu opublikowania w Dzienniku Urzędowym Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego ogłoszenia o objęciu w posiadanie gruntu. W konsekwencji, w dniu 21 listopada 1945 r. Parafia utraciła prawo własności Działki. Utrata prawa własności budynków usytuowanych na Działce nastąpiła w związku z wydaniem ostatecznej decyzji odmawiającej Parafii przyznania (zgodnie z Dekretem Warszawskim) prawa wieczystej dzierżawy Działki (dokładna data wydania tej decyzji nie jest znana, z posiadanej przez Parafii dokumentacji wynika, że miało to miejsce przed 1955 rokiem).

Z posiadanych przez Parafię informacji i analiz prawnych wynika więc, że na podstawie Dekretu Warszawskiego Parafia definitywnie utraciła tytuł prawny do wszystkich elementów Nieruchomości najpóźniej w 1955 r. Akty prawne, na podstawie których nastąpiła utrata tytułu prawnego do Nieruchomości, pozostają w mocy. W szczególności, Parafia nie występowała o wznowienie postępowania w sprawie lub stwierdzenie nieważności decyzji o odmowie przyznania jej wieczystej dzierżawy.

W dniu 12 lipca 1994 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej („Ustawa Wyznaniowa”), która regulowała - między innymi - kwestii związane z rekompensowaniem utraty nieruchomości przez kościelne osoby prawne, które miały miejsce po 1945 r. W dniu wejścia w życie Ustawy Wyznaniowej Parafia nie władała Nieruchomością, ani nie posiadała do niej żadnego tytułu prawnego. W dniu 27 października 1995 r. Parafia złożyła, na podstawie art. 40 Ustawy Wyznaniowej, wniosek o wszczęcie postępowania regulacyjnego w przedmiocie przywrócenia własności Nieruchomości, wnosząc początkowo o przyznanie nieruchomości zamiennej, na podstawie art. 40 ust. 3 Ustawy Wyznaniowej. W dniu 19 stycznia 1998 r. Parafia zmodyfikowała swój wniosek i wniosła o przywrócenie własności Nieruchomości. Przywrócenie własności Nieruchomości (zgodnie z wnioskiem) jednak nie nastąpiło, Parafia zdecydowała się bowiem na zawarcie ugody \[dalej: "Ugoda"\] z Miastem.

Na podstawie Ugody zawartej w dniu 22 października 2015 roku:

1.  Miasto oddało na rzecz Parafii Działkę nieodpłatnie w użytkowanie wieczyste na 99 lat,
2.  Miasto przeniosło na rzecz Parafii nieodpłatnie własność budynków usytuowanych na Działce.

Wpis prawa użytkowania wieczystego Działki na rzecz Parafii nastąpił w dniu 26.11.2015 r.

Zgodnie z przeprowadzoną na zlecenie Parafii analizą prawną:

1.  Ugoda nie spowodowała przywrócenia stanu prawnego sprzed utraty własności Nieruchomości przez Parafię. W szczególności, Ugoda nie doprowadziła do przywrócenia po stronie Parafii własności Nieruchomości;
2.  Ugoda nie spowodowała podważenia ważności i skuteczności aktów prawnych, które doprowadziły do utraty przez Parafię własności Nieruchomości (akty te nadal pozostają w mocy);
3.  tytuł prawny, jaki uzyskała Parafia na podstawie Ugody (prawo użytkowania wieczystego Działki wraz ze związanym z nim prawem własności budynków) jest innym tytułem prawnym niż przysługujący Parafii w stosunku do Nieruchomości przed wejściem w życie Dekretu Warszawskiego (własność).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość uzyskanego w wyniku Ugody prawa nieodpłatnego użytkowania wieczystego Działki oraz własności budynków na niej usytuowanych stanowi dla Parafii przychód z otrzymanego nieodpłatnie prawa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz.1888 z późn. zm,) \[dalej: updop\]?
2.  Czy dniem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu 1, jest dzień wpisu Parafii jako użytkownika wieczystego Działki do księgi wieczystej, tj. 26.11.2015 r.?
3.  Czy dochód Parafii wynikający z powstania przychodu o którym mowa w pytaniu 1, podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4a lit. a) updop ?
4.  Czy w momencie dokonania przez Parafię odpłatnego zbycia Nieruchomości, kwota równa wartości uzyskanego w wyniku Ugody przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia Nieruchomości stanowi dla Parafii koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wartość uzyskanego w wyniku Ugody prawa nieodpłatnego użytkowania wieczystego Działki oraz budynków na niej usytuowanych stanowi dla Parafii przychód z otrzymanego nieodpłatnie prawa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.
2.  Dniem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu 1, jest dzień 26.11.2015 r., tj. dzień wpisu Parafii jako użytkownika wieczystego Działki.
3.  Dochód Parafii wynikający z powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu 1, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: pdop\] na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) updop.
4.  W momencie dokonania przez Parafię odpłatnego zbycia Nieruchomości, wartość uzyskanego w wyniku Ugody przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia Nieruchomości stanowi dla Parafii koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. li updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1)

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „updop”) nie definiuje pojęcia nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie jednak z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przez pojęcie to należy rozumieć wszelkie sytuacje, w których podatnik uzyskuje korzyść ekonomiczną, z tytułu której nie wykonuje świadczenia ekwiwalentnego na rzecz podmiotu, od którego daną korzyść otrzymuje. Sformułowanie takie obecne jest w orzecznictwie począwszy od wyroku NSA z 28.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2285/98), zostało potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16.10.2006 r. (sygn. akt. II FPS 1/06), gdzie skład orzekający stwierdził: „nieodpłatnym świadczeniem są te zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.”

Biorąc pod uwagę takie rozumienie nieodpłatnego świadczenia, nie ma wątpliwości, iż nabycie przez Parafię Nieruchomości spełnia przesłanki do uznania za nieodpłatne otrzymanie prawa majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Przemawia za tym w szczególności:

1.  materialny i mający konkretny wymiar finansowy charakter nabywanego prawa majątkowego (prawa nieodpłatnego użytkowania wieczystego oraz własności budynków);
2.  brak ponoszonego przez Parafię kosztu (lub jakiejkolwiek innej formy ekwiwalentu) w związku z nabyciem Nieruchomości. Przyznanie Parafii prawa użytkowania wieczystego Działek wynika bowiem ze specyficznych uregulowań Ustawy o KEA (art. 40 i art. 41). Przepisy te nakazują w określonych sytuacjach przyznanie prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego (albo odszkodowania pieniężnego) jednostkom organizacyjnym Kościoła . Podstawą do podjęcia takich działań na rzecz Kościoła są poniesione przez Kościół na skutek działań Państwa w okresie powojennym szkody majątkowe. Tak więc roszczenia Parafii wynikające z utraty Nieruchomości Przejętych, które zrealizowane zostały poprzez nabycie Nieruchomości, mają swoją podstawę wprost w powołanych wyżej przepisach Ustawy o KEA i uzyskane zostały bez ponoszenia przez Parafię kosztów w jakiejkolwiek formie.

Podkreślono, iż skoro Ugoda nie spowodowała przywrócenia własności Nieruchomości, a jej skutki prawne polegają na wytworzeniu nowego stanu prawnego (odmiennego od występującego przed wejściem w życie Dekretu Warszawskiego), to jedynym możliwym sposobem interpretowania nabycia Nieruchomości na podstawie Ugody jest uznanie go za nabycie nieodpłatne.

Ad 2)

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej definicję nieodpłatnego świadczenia (wskazującą na konieczność wystąpienia po stronie podatnika „zdarzenia prawnego i gospodarczego”), o momencie powstania przychodu rozstrzygać powinny przepisy prawa cywilnego, z których wynika dzień wystąpienia skutku prawnego mającego charakter gospodarczy (tj. przysporzenia majątkowego po stronie Parafii). Stąd też, w świetle art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należy uznać, że dniem uzyskania przez Parafię przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop w związku z nabyciem Nieruchomości, jest dzień wpisu Parafii jako użytkownika wieczystego Działek do właściwej księgi wieczystej.

Ad 3)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) updop, zwolnione z pdop są dochody kościelnych osób prawnych uzyskane z niegospodarczej działalności statutowej. Updop nie definiuje pojęcia „niegospodarczej działalności statutowej”, konieczne jest więc dokonanie jego interpretacji w oparciu o przepisy innych dziedzin prawa.

Nabycie Nieruchomości wynikające z przepisu art. 40 Ustawy o KEA nie jest w jakikolwiek sposób powiązane z pojęciem działalności gospodarczej. Nabycie to nie jest bowiem konsekwencją „zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej (\`(...)\`) wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły” (tj. działalności gospodarczej zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - t.j. Dz.U. z 2013, poz. 672 ze zm.).

Określenie zakresu pojęcia „działalność statutowa Parafii” wymaga również odwołania do Zasadniczego Prawa Wewnętrznego \[dalej: ZPW ), stanowiącego podstawowy akt prawa wewnętrznego Kościoła w Polsce, przyznający Parafii prawa i nakładające na Parafię obowiązek realizowania określonych zadań. W szczególności:

*   § 8 ust. 2 ZPW przewiduje, że „jednostki organizacyjne Kościoła zobligowane są do wykorzystywania majątku w celu zabezpieczenia potrzeb własnych oraz społeczności Kościoła jako całości.”;
*   § 25 ZPW przewiduje, że „parafia zaspokaja swoje potrzeby materialne z dochodów uzyskanych ze swojego majątku, ze składek i ofiar, z działalności gospodarczej i fundacji.”. Zapis ten jest odzwierciedlany także przez § 6 ust. 1 Regulaminu Parafialnego obowiązującego w Kościele w Polsce, przewidujący, iż parafia utrzymuje się z własnego majątku.

Tak więc nabycie Nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym jest działalnością określoną przepisami prawa - wynika ono bowiem wprost z art. 40 Ustawy o KEA, i jest objęte przepisami wewnętrznego prawa kościelnego. Uznanie nabycia Nieruchomości za element działalności statutowej Parafii nie może budzić wątpliwości w świetle uchwały nr 17/2013 Rady Synodalnej XIII kadencji Synodu Kościoła w Polsce, wskazującej iż działania Parafii oparte na art. 40 ust. 1 Ustawy o KEA (w tym nabycie prawa użytkowania wieczystego i własności budynków poprzez zawarcie Ugody) stanowią realizację praw i obowiązków Parafii wynikających z Regulaminu Parafialnego (w szczególności, § 6 ust. 1).

Podkreślono również, iż analogiczne rozumienie pojęcia „niegospodarczej działalności statutowej” przedstawione zostało w interpretacjach indywidualnych nr ITPB3/423-49/13/PST z 19 kwietnia 2013 r. oraz nr ITPB3/423-201/12/PS z 13 lipca 2013, wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Ad 4)

Zgodnie z art. 15 ust. 1i updop, ”w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód (\`(...)\`), kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1)1.  ust. 5 i 6 (\`(...)\`)

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.”.

Literalne brzmienie art. 15 ust. 1i ustawy o pdop wskazuje jednoznacznie, że celem ustawodawcy realizowanym przez ten przepis jest zapewnienie trwałej neutralności podatkowej transakcji, która spowodowała po stronie podatnika powstanie przychodu. Innymi słowy, intencją ustawodawcy jest, by w przypadku zbycia przedmiotu majątkowego uzyskanego nieodpłatnie (lub częściowo nieodpłatnie), po stronie podatnika nie powstawał dochód – do wysokości przychodu uprzednio zadeklarowanego przez podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W innym przypadku, dochodziłoby bowiem do rozpoznania dla celów podatkowych tego samego - w sensie ekonomicznym - przysporzenia dwukrotnie (po raz pierwszy w momencie nieodpłatnego nabycia danego przedmiotu, a następnie po raz drugi w momencie jego zbycia).

Mając na względzie powyższe, należy przyjąć iż w momencie ewentualnego zbycia przez Parafię Nieruchomości, wartość przychodu powstałego po stronie Parafii z tytułu tej transakcji powinna zostać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pomniejszona o koszt uzyskania przychodu odpowiadający powstałemu uprzednio po stronie Parafii przychodowi wynikającemu z nieodpłatnego nabycia Nieruchomości.

Należy także odnotować, że przedstawione powyżej rozumienie przepisów podatkowych zostało na wniosek Parafii potwierdzone w drodze indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów wydał bowiem na wniosek Parafii - w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego wiążącego się z nabyciem innej nieruchomości na podstawie ugody zawartej na podstawie art. 40 Ustawy o KEA - interpretacje indywidualne: nr IPPB5/423-121/14-3/KS z 23 kwietnia 2014 r. oraz nr IPPB5/423-916/13-4/KS z 7 lutego 2014 r. Złożenie przez Parafię niniejszego wniosku pomimo uzyskania ww. interpretacji wynika z faktu, iż wcześniejsze interpretacje, zgodnie z wnioskami Parafii, odnosiły się do konkretnie określonej transakcji nieodpłatnego nabycia prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia przychodu Parafii (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   momentu uzyskania przychodu (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto należy wskazać, że w Obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 12 października 2016 r. (dz. U. z 2016 r., poz. 1829) został ogłoszony tekst jednolity ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.