Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.232.2022.3.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-13
Teza: 1. Czy przedstawiona we wniosku działalność Spółki prowadzona w ramach działu Pracowników B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT? 2. Czy opisane we wniosku i ponoszone przez Spółkę Koszty B+R stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT? 3. Czy opisane we wniosku Koszty B+R stanowiące wkład własny sfinansowany ze środków finansowych Spółki wydatkowane w związku z realizacją projektu badawczo-rozwojowego współfinansowanego częściowo ze środków Unii Europejskiej, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony 10 czerwca 2022 r. i 12 lipca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem farb i lakierów. Przedmiot przeważającej działalności Spółki zawiera się w zakresie następującego kodu PKD: 20.30.Z - Produkcja farb, lakierów i podobnych powłok, farb drukarskich i mas uszczelniających.

Wnioskodawca zaznacza, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT"), a ponadto:

\- nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej; oraz

\- nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Co do zasady, specjalnością Spółki jest tworzenie produktów służących do wykańczania oraz zabezpieczania elementów drewnianych i drewnopodobnych, jednakże widząc stale rosnące potrzeby rynku Spółka zdecydowała się na rozszerzenie działalności na inne gałęzie przemysłu. Do asortymentu Spółki dodano produkty antykorozyjne na metal z serii rozpuszczalnikowych poliuretanów, alkidów i akryli, zaś w najbliższej przyszłości Spółka widzi konieczność dalszej ekspansji, w szczególności na materiały służące wykończeniu powierzchni plastikowych, szklanych i betonowych. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Spółka oferuje nie tylko standardowe wyroby, lecz jest otwarta na opracowanie indywidualnego produktu dopasowanego do wymagań klienta.

Wnioskodawca ma świadomość, że stworzenie i wprowadzenie na rynek nowych produktów jest procesem długotrwałym, wymagającym nie tylko odpowiedniego finansowania, lecz przede wszystkim wykwalifikowanego zespołu pracowników. Dlatego też, w ramach struktury organizacyjnej Spółki został wyodrębniony dział pracowników, którego podstawowym celem jest opracowywanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (w dalszej części wniosku będą oni nazywani: „Pracownikami B+R”).

Pracownicy B+R muszą dokonać wyboru surowców oferowanych na rynku, w tym niejednokrotnie odbyć spotkania z przedstawicielami firm oferujących różnego rodzaju surowce, ocenić zamówione próbki, przeprowadzić szereg testów wzajemnej kompatybilności łączonych surowców lub półproduktów, ocenić stworzone mieszanki, przeprowadzić próby lakiernicze oraz testy powłoki. Jest to proces długotrwały, często polegający na metodach prób i błędów. Aby Wnioskodawca miał możliwość wprowadzenia nowego produktu na rynek musi kompleksowo przetestować aplikację produktu, zbadać jego kompatybilność z powierzchnią, a także ocenić powłokę powstałą po lakierowaniu i jej zachowanie w czasie etc.

Obecnie dział Pracowników B+R prowadzi prace nad projektem badawczo-rozwojowym który jest realizowany przy wsparciu środkami pochodzącymi z funduszy unijnych. Projekt jest ściśle związany z opisywaną powyżej działalnością Spółki, albowiem polega on na opracowaniu oraz wdrożeniu do produkcji innowacyjnych wodorozcieńczalnych powłok do drewna, tj. xxx. Dofinansowanie z UE dotyczy jednak tylko 80% kosztów poniesionych na zakup sprzętu i materiałów oraz wynagrodzenia osób pracujących przy projekcie, tj. Pracowników B+R. Pozostała część ww. wydatków (20%) jest finansowana ze środków własnych Spółki.

Prace nad projektem badawczo-rozwojowym finansowanym ze środków unijnych zostały rozpoczęte we wrześniu 2020 r. Od tamtej daty Pracownicy B+R skupiają się wyłącznie na pracach założonych w ramach dofinansowanego projektu. Jego zakończenie jest planowane na połowę roku 2023, jednakże zamknięcie dofinansowanego projektu nie spowoduje likwidacji działu Pracowników B+R. Spółka zamierza wówczas przystąpić do realizacji pomysłów (koncepcji) kolejnych nowych lub ulepszonych produktów, nad którymi prace podejmą Pracownicy B+R.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, iż przy tworzeniu nowych lub ulepszonych produktów w postaci farb, lakierów i/lub podobnych istotne znaczenie ma przeprowadzenie szeregu specjalistycznych testów, które mają odpowiedzieć na pytanie czy testowany produkt spełnia wszelkie normy lub wymagania, a także posiada właściwości założone przez Spółkę. Innymi słowy, na podstawie tychże testów Spółka musi ocenić czy produkt wymaga jeszcze poprawy, czy jest to wersja finalna, która może zostać przeznaczona do sprzedaży. Testy te niejednokrotnie muszą zostać wykonane w warunkach panujących na liniach produkcyjnych, a nie warunkach stricte laboratoryjnych. Pozwala to ocenić Spółce, czy produkt zachowa się w zakładany sposób w warunkach, na które będzie poddawany w normalnym toku swojego używania. W związku z koniecznością przeprowadzenia takich testów, Wnioskodawca będzie ponosił dodatkowe koszty, o których będzie mowa powyżej. Dla usunięcia wszelkich wątpliwości podkreślam, że testy są/będą wykonywane przez Pracowników B+R.

Co więcej w branży, w której działa Spółka pojawiają się sytuacje, kiedy jeden ze składników (komponentów), który był powszechnie stosowany przy produkcji farb, lakierów (etc.) jest wycofywany z powszechnego użytku z uwagi na niejednokrotnie nowo odkryte niepożądane działanie na zdrowie ludzkie lub środowisko naturalne. Zakaz stosowania danego składnika jest regulowany na poziomie unijnym poprzez odpowiednie dyrektywy. W konsekwencji, Wnioskodawca staje przed zadaniem zmierzającym do usunięcia ze składu produktu substancji wycofywanej i zastąpienia jej nową, bez straty dla cech i właściwości fizykochemicznych samego produktu. Przy poszukiwaniu odpowiedniego zamiennika Wnioskodawca musi przeprowadzić badania i testy, którymi będą zajmowali się Pracownicy B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie opisane powyżej prace podejmowane przez Pracowników B+R należy zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową, czyli działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z tytułu prac podejmowanych przez Pracowników B+R Spółka poniosła, ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości koszty związane z zatrudnieniem pracowników, koszty zakupionego sprzętu lub usług leasingowych na zakupione maszyny, koszty niezbędnych materiałów i surowców, koszty wynajęcia linii produkcyjnych oraz szeroko pojęte koszty certyfikacji. Na chwilę obecną wszyscy Pracownicy B+R są zatrudnieni na umowę o pracę, jednakże w żadnej mierze nie można wykluczyć, że do zespołu mogą dołączyć także osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło), dlatego też niniejszy wniosek będzie obejmował koszty zatrudnienia na wskazanych powyżej podstawach.

Zatrudnianie Pracowników B+R:

Do kosztów Spółki wynikających z zatrudnienia Pracownika B+R na podstawie umowy o pracę należą:

\- koszty wynagrodzenia (tj. m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia - w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

\- w kosztach kwalifikowanych, Wnioskodawca zamierza umieścić wynagrodzenia chorobowe, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem oraz inne usprawiedliwione nieobecności Pracowników B+R zaangażowanych bezpośrednio w prace badawczo-rozwojowe, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie,

\- w związku z tym, że Pracownicy B+R są także zobowiązani do przeprowadzania testów i badań produktów w warunkach panujących na linii produkcyjnej, natomiast Spółka nie posiada własnej linii produkcyjnej i musi wynajmować ją od podmiotów trzecich, Wnioskodawca zamierza umieścić w kosztach kwalifikowanych również koszty delegacji Pracowników B+R na opisywane testy.

Z kolei w sytuacji, gdy Pracownik B+R będzie podejmował na rzecz Spółki prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy cywilnoprawnej, do kosztów kwalifikowanych należą:

\- koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Pracowników B+R realizujących prace na podstawie umów zlecenia - w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

\- koszty wynagrodzenia Pracowników B+R realizujących prace na podstawie umów o dzieło.

Co do zasady Pracownicy B+R są oddelegowani do pracy nad konkretnym projektem i podejmują wyłącznie czynności z nim związane. Innymi słowy, 100% czasu pracy Pracowników B+R jest poświęcany na działalność przy tworzeniu nowych lub ulepszonych produktów.

Do kosztów kwalifikowanych Spółka zamierza zaliczyć również:

\- koszty materiałów i surowców,

\- koszty wyposażenia i specjalistycznego sprzętu,

\- koszty odpisów amortyzacyjnych,

\- koszty wynajęcia linii produkcyjnej,

\- koszty certyfikacji.

Materiały i surowce:

Do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka nabywa i wykorzystuje różnego typu materiały i surowce. Część z nich stanowi bezpłatne próbki od producentów, natomiast pozostała część stanowi środki (materiały, surowce), które są na bieżąco wykorzystywane w działalności Spółki. Takie surowce i materiały co do zasady znajdują się w magazynie Spółki, a ich wydawanie na potrzeby działalności podejmowanej przez Pracowników B+R następuje na podstawie dokumentu RW (rozchód wewnętrzny), dzięki czemu możliwe jest dokładne określenie rodzaju oraz ilości materiałów (surowców), które zostają wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, koszty materiałów i surowców bezpośrednio zużytych w działalności badawczo-rozwojowej, ewidencjonowane są na podstawie dokumentów magazynowych oraz innych dokumentów, w szczególności faktur zakupu.

Materiały i surowce są również niezbędne do wykonania testowych produktów.

Wyposażenie i specjalistyczny sprzęt, odpisy amortyzacyjne:

Do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka nabywa także wyposażenie i specjalistyczny sprzęt, w szczególności urządzenia pomiarowe (m.in. wxxx); środki ochrony indywidualnej, środki pomocnicze i środki czystości (m.in. czyściwa, filtry, kubki, rozpuszczalniki do mycia urządzeń i narzędzi), akcesoria i wyposażenia urządzeń; sprzęty pomocnicze (m.in. naczynia, statywy, przybory laboratoryjne); sprzęty niezbędne na etapie testów nowego lub ulepszonego produktu (m.in. xxx).

Przy okazji realizacji projektu dofinansowanego ze środków unijnych, Spółka nabyła także następujący sprzęt: komorę klimatyczną; kamerę mikroskopową wraz z niezbędnym do jej obsługi oprogramowaniem; meble laboratoryjne; komorę starzeniową; tester udarności wraz z aplikatorami kostkowymi.

W związku z nabywaniem środków trwałych związanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych według poniższego schematu:

\- nowe środki trwałe

\- co do zasady amortyzacja zgodnie z odpowiednią stawką amortyzacji;

\- niejednokrotnie jednorazowa amortyzacja środków trwałych poniżej wartości 10 tys. zł;

\- Spółka korzysta z ulgi podatkowej, dzięki której nowe środki trwałe można zamortyzować jednorazowo do kwoty 100 tys. w ciągu roku;

\- używane środki trwałe:

\- do wartości 25 tys. zł - amortyzacja przez 2 lata;

\- do wartości 50 tys. zł - amortyzacja przez 3 lata;

\- powyżej 50 tys. zł - amortyzacja zgodnie ze stawką amortyzacji z uwzględnieniem, iż w przypadku używanych środków trwałych okres amortyzacji może zostać przyspieszony dwukrotnie.

Koszty wynajęcia linii produkcyjnej:

Po zakończonych etapach badań laboratoryjnych Pracownicy B+R muszą wykonać specjalistyczne testy w warunkach panujących na liniach produkcyjnych. Spółka nie dysponuje własnymi liniami produkcyjnymi, więc testy są najczęściej wykonywane u klientów zainteresowanych nabyciem produktu końcowego lub podmiotów trzecich, które posiadają linie produkcyjne spełniające potrzeby testowanego produktu. Z tego tytułu klient lub podmiot trzeci wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT za skorzystanie z należącej do niego linii produkcyjnej. W związku z tym, że testy są niezbędnym etapem tworzenia nowego lub ulepszonego produktu, zdaniem Spółki koszt wynajęcia linii produkcyjnej jest kosztem związanym z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty certyfikacji:

Część nowo powstałych produktów wymaga udowodnienia swoich właściwości oraz uzyskania odpowiednich norm, atestów i certyfikatów, które następnie umożliwią ich wprowadzenie na rynek (norma B, Karta Oceny Technicznej, Atest PZH, badania z certyfikowanych jednostek na udowodnienie konkretnych cech produktów Spółki, np. działania termoizolacyjnego). Co więcej, w sytuacji gdyby stworzony przez Spółkę produkt miał być sprzedawany na rynkach wschodnich, konieczne jest uzyskanie Certyfikacji w Ramach Unii Celnej.

W dalszej części wniosku omówione powyżej koszty (tj. koszty zatrudnienia Pracowników B+R, koszty materiałów i surowców, koszty wyposażenia i specjalistycznego sprzętu, koszty odpisów amortyzacyjnych, koszty wynajęcia linii produkcyjnej, koszty certyfikacji) będą nazywane zbiorczo: „Kosztami B+R”.

Co istotne, Wnioskodawca podkreśla, że w związku z realizacją od września 2020 r. projektu finansowanego w 80% z funduszy unijnych, Spółka zamierza ująć w kosztach kwalifikowanych wyłącznie 20% wydatków poniesionych na zakup materiałów i surowców, wyposażenia i specjalistycznego sprzętu oraz odpisów amortyzacyjnych związanych z pracami badawczo-rozwojowymi wykonywanymi w ramach tegoż projektu. Ta część wydatków (20%) została poniesiona ze środków własnych spółki i nie została jej w żadnej części zwrócona. Spółka prowadzi odrębną ewidencję wszelkich kosztów objętych częściowym dofinansowaniem UE, co umożliwia Spółce dokładne określenie, które koszty (w jakiej wysokości) zostały poniesione ze środków własnych spółki. Innymi słowy, Spółka posiada pełną ewidencję 20% kosztów poniesionych na prace badawczo-rozwojowe przy projekcie dofinansowanym ze środków unijnych, począwszy od września 2020 r.

Z kolei, po zakończeniu prac nad projektem dofinansowanym ze środków unijnych, Pracownicy B+R będą podejmowali prace nad kolejnymi produktami, które to prace, w ocenie Spółki, stanowią prace rozwojowe uprawniające do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT. Wówczas, wszelkie koszty na zakup materiałów i surowców, wyposażenia i specjalistycznego sprzętu oraz odpisów amortyzacyjnych związanych z pracami badawczo rozwojowymi w ramach kolejnych projektów będą rozliczane w całości, jako poniesione wyłącznie ze środków własnych Spółki. Natomiast, w sytuacji, gdy i te środki zostałyby Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie w całości lub części, wówczas Spółka nie ujmie ich w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a gdyby zostały już w ramach przedmiotowej ulgi rozliczone, to dokona stosownej korekty.

Jednocześnie, Wnioskodawca ma świadomość, iż prace nad projektem dofinansowanym ze środków unijnych rozpoczęły się we wrześniu 2020 r. Do dnia dzisiejszego Spółka nie rozliczyła w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową żadnych kosztów związanych z pracami nad tymże projektem. Dlatego też przedmiotowy wniosek dotyczy okresu od września 2020 r., albowiem gdyby Spółka uzyskała pozytywną interpretację podatkową, Spółka zamierza dokonać stosownej korekty deklaracji podatkowych za 2020 i 2021 r. z zastosowaniem ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że:

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły, stanowią lub będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

\- prowadzone przez Pracowników B+R prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

\- w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej oraz zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których taka działalność badawczo-rozwojowa jest i będzie realizowana,

\- ponoszone przez Spółkę koszty na działalność badawczo-rozwojową nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,

\- Spółka nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do przychodów z zysków kapitałowych.

W uzupełnieniu z 10 czerwca 2022 r. wskazaliście Państwo, że:

\- Opisane we wniosku prace mają charakter twórczy. Ich celem jest uzewnętrznienie koncepcji, pomysłów czy idei produktów, które dotychczas nie tylko nie były obecne w działalności gospodarczej podatnika, lecz także niejednokrotnie w ogóle nie występowały na rynku. Jednocześnie, każdy projekt realizowany przez Pracowników B+R wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Co więcej, omawiane prace mają charakter systematyczny, są one starannie planowane, a ich przebieg oraz osiągane wyniki są każdorazowo dokumentowane i monitorowane przez osoby uczestniczące w procesie. Prace podejmowane nad stworzeniem nowych lub ulepszonych produktów (w tym ich testy, jako etap niezbędny do stworzenia ich finalnych wersji) służą zwiększeniu zasobów wiedzy lub wykorzystaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Podjęte prace doprowadzą do powstawania nowoczesnych produktów, niejednokrotnie dotychczas niespotykanych na rynku, a jednocześnie nie obejmują one wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do określonego produktu, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

\- Opisana we wniosku działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

\- Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

\- Wymienione przez Wnioskodawcę w opisie sprawy wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 (w przypadku Pracowników B+R zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) lub art. 13 pkt 8 lit. a (w przypadku Pracowników B+R zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

\- Sprzęt w postaci komory klimatycznej; kamery mikroskopowej wraz z niezbędnym do jej obsługi oprogramowaniem; mebli laboratoryjnych; komory starzeniowej; testeru udarności wraz z aplikatorami kostkowymi został zakupiony w związku z realizacją projektu dofinansowanego ze środków unijnych i jest wykorzystywany przy tym projekcie. Jednakże, po jego skończeniu będzie on wykorzystywany także do dalszej działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

W uzupełnieniu z 12 lipca 2022 r. wskazaliście Państwo, koszty certyfikacji, o których mowa we wniosku są/będą świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności ww. koszty są/będą świadczone lub wykonywane przez:

\- Instytut (…) lub podobną instytucje w sprawie wydawania certyfikatów zgodności z normami UE. Instytut (…) zajmuje się prowadzeniem badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie (… ) i jest wpisany na listę podmiotów nadzorowanych przez Ministerstwo Aktywów Państwowych (…). Z kolei, Zakład (…) jest:

\- akredytowaną jednostką certyfikująca wyroby na podstawie akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji;

\- jednostką certyfikującą systemy zarządzania;

\- jednostką notyfikowaną (nr …) na podstawie notyfikacji udzielonej

\- przez Komisję Europejską wypełnia zadania określone w Dyrektywie

\- 2006/42/WE (Machinery), Dyrektywie 2014/34/UE (ATEX), Dyrektywie

\- 2009/48/WE (Safety of Toys);

\- jednostką certyfikującą wydającą opinie w sprawie wyrobów

\- dopuszczanych do stosowania w zakładach górniczych, na postawie

\- art. 113 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze;

\- renomowaną jednostka branżową wykonującą ekspertyzy wydawane w trybie dobrowolnym, dotyczące oceny ryzyka pojedynczych maszyn i urządzeń, jak również systemów technologicznych, obejmujące fazę projektowania, jak i eksploatacji;

\- jednostką oceniającą, na podstawie rozporządzenia Ministra Energii z dnia

\- 23 listopada 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu podziemnych zakładów górniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1118 ze zm.) wydającą oceny zdolności podmiotów gospodarczych do wykonywania remontów sekcji obudów

\- zmechanizowanych oraz jej elementów.

Tym samym Instytut (…) stanowi instytut badawczy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (https://www.gov.pl/web/aktywa-panstwowe/instytuty-badawcze), natomiast ww. Zakład(…) jest jego częścią (https://komag.eu/certyfikacja/dba).

\- Instytut (…) oraz Instytut (…) w sprawie nadania Krajowej Oceny Technicznej, Znaku B dla produktów. Instytut (…) jest instytutem badawczym, który prowadzi prace badawcze w dziedzinie budownictwa i dziedzinach pokrewnych, ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Z kolei, Instytut (…) jest wiodącą w kraju placówką naukowo-badawczą zajmującą się problematyką infrastruktury komunikacyjnej. Instytut (…)posiada kategorię naukową A i jest nadzorowany przez Ministra Infrastruktury. Oba ww. Instytuty stanowią instytuty badawcze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

### Pytania

1\. Czy przedstawiona we wniosku działalność Spółki prowadzona w ramach działu Pracowników B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT?

2\. Czy opisane we wniosku i ponoszone przez Spółkę Koszty B+R stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT?

3\. Czy opisane we wniosku Koszty B+R stanowiące wkład własny sfinansowany ze środków finansowych Spółki wydatkowane w związku z realizacją projektu badawczo-rozwojowego współfinansowanego częściowo ze środków Unii Europejskiej, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 czerwca 2022 r.)

Opisana we wniosku działalność Spółki prowadzona za pomocą działu Pracowników B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R").

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Należy zauważyć, iż racji użycia przez ustawodawcę spójnika „lub” dla zakwalifikowania działalności podatnika jako działalności badawczo-rozwojową wystarczające jest, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych zostały zdefiniowane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o CIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe stanowią działalność obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W konsekwencji, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przesłanki:

\- stanowiącą działalność o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe;

\- podejmowaną w sposób systematyczny;

\- polegającą na zwiększeniu zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pierwszą z przesłanek uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest jej twórczy charakter. Według słownika języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Jednocześnie przyjmuje się, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Innymi słowy, przejawem działalności twórczej będzie opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi czy rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Jak wspomniano w treści wniosku, od kilku ostatnich lat Spółka intensywnie rozszerza asortyment oferowanych produktów. Początkowo specjalnością Spółki było opracowywanie wyłącznie produktów służących do wykańczania oraz zabezpieczania elementów drewnianych i drewnopodobnych, xxx. Co więcej, widząc rosnące potrzeby rynku Spółka jest otwarta na opracowywanie produktów dopasowanych do wymagań i potrzeb indywidualnego klienta. W konsekwencji, działalność Spółki niewątpliwie wiąże się z takimi pojęciami jak nowość czy innowacyjność, a także świadczy o kreatywności osób planujących, wykonujących oraz nadzorujących prace nad nowymi lub ulepszonymi produktami. W związku z przedmiotową działalnością Spółka wyodrębniła w ramach swojej struktury organizacyjnej zespół wykwalifikowanych Pracowników B+R, których celem jest uzewnętrznienie koncepcji, pomysłów czy idei produktów, które dotychczas nie tylko nie były obecne w działalności gospodarczej podatnika, lecz także niejednokrotnie w ogóle nie występowały na rynku. Jednocześnie, każdy projekt realizowany przez Pracowników B+R wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Co więcej, specyfika produktów, które są tworzone przez Spółkę powoduje konieczność przeprowadzenia etapu testów, których podstawowym celem jest odpowiedź na pytanie, czy testowany produkt spełnia wszelkie normy lub wymagania oraz posiada właściwości założone przez Spółkę, czy może należy powrócić jeszcze do etapu wcześniejszego. Wnioskodawca podkreśla, iż zarówno prace nad samym produktem, jak i jego testy są wykonywane przez Pracowników B+R. Podejmowanie ciągłych prac nad nowymi lub ulepszonymi produktami prowadzi do zwiększenia pozycji rynkowej Spółki oraz wpływa pozytywnie na jej konkurencyjność. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Pracownicy B+R podejmują również prace nad zmodyfikowaniem już istniejących produktów, których składniki zostają wycofane z powszechnego obrotu na poziomie regulacji unijnych. W takiej sytuacji Spółka staje przed wyzwaniem polegającym na usunięciu ze składu produktu substancji wycofywanej i zastąpienia jej nową, bez straty dla cech i właściwości fizykochemicznych samego produktu, co bez wątpienia musi stanowić przejaw twórczości osób podejmujących się takiego zadania.

Kolejną przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tejże działalności w sposób systematyczny. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów.

W realiach niniejszej sprawy niewątpliwie mamy do czynienia z systematycznością prac. Dział Pracowników B+R powstał jeszcze przed podjęciem prac nad projektem współfinansowanym ze środków unijnych i funkcjonuje w Spółce nieprzerwanie od kilku lat. Mimo tego, iż obecnie Pracownicy B+R skupiają się zasadniczo wyłącznie nad projektem unijnym, Spółka nie zamierza likwidować przedmiotowego działu po zakończeniu projektu, które planowane jest na 2023 r. Spółka zamierza wówczas przystąpić do realizacji pomysłów (koncepcji) kolejnych nowych lub ulepszonych produktów, nad którymi prace podejmą Pracownicy B+R.

Podejmowane przez Spółkę prace w zakresie stworzenia nowych lub ulepszonych produktów są starannie planowane, każdorazowo przebieg ich procesu oraz jego aktualny wynik są dokumentowane i monitorowane przez osoby za nie odpowiedzialne. Wnioskodawca musi przewidywać szereg czynności, które zostaną podjęte w toku prac, a których zwieńczeniem niewątpliwie będzie faza testów opracowanych produktów, a następnie ich komercjalizacja. Analogiczna sytuacja ma miejsce przy pracach polegających na zastąpieniu dotychczasowych składników produktów w związku z ich wycofaniem z obrotu.

Ponadto, prace podejmowane nad stworzeniem nowych lub ulepszonych produktów (w tym ich testy, jako etap niezbędny do stworzenia ich finalnych wersji) służą zwiększeniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Jak już wielokrotnie wspominano, podjęte prace doprowadzą do powstawania nowoczesnych produktów, niejednokrotnie dotychczas niespotykanych na rynku. Jednakowoż, przedmiotowe prace nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do określonego produktu, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z powyższym, przytoczone powyżej przepisy, a także poglądy przedstawiane w literaturze przedmiotu pozwalają uznać, że działalność Spółki w zakresie tworzenia nowych lub ulepszonych produktów za pośrednictwem działu Pracowników B+R stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT.

Definicja prac rozwojowych jednoznacznie wskazuje na działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych procesów, produktów. Zatem, innowacyjna i twórcza działalność Spółki w opisywanym zakresie wpisuje się w definicję prac rozwojowych.

Przedmiotowe prace prowadzą do opracowania rozwiązań cechujących się zupełnie nowymi, niewystępującymi dotychczas w działalności Spółki funkcjonalnościami, odpowiadającymi na ciągle rosnące i zmieniające się potrzeby rynku. Podejmowane działania, zdaniem Wnioskodawcy, spełniają również przesłankę wykorzystania wiedzy i umiejętności do opracowywania nowych lub ulepszonych produktów lub procesów. Stworzenie nowego lub ulepszonego produktu każdorazowo wymaga zaangażowania osób dysponujących fachową wiedzą i umiejętnościami. Skutkiem ich działań jest stworzenie innowacyjnych rozwiązań z korzyścią dla klientów. Innymi słowy, istotą działania Spółki jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład w proces tworzenia nowego lub ulepszonego produktu.

Wiąże się to zatem ze spełnieniem przesłanki wykorzystania wiedzy do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie opisywana w ramach przedmiotowego wniosku działalność Spółki nie ma charakteru prac rutynowych, polegających na wprowadzeniu okresowych zmian, a skupiona jest wokół tworzenia nowych i innowacyjnych rozwiązań. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, iż opracowanie nowych wersji produktów wynikających ze zmiany regulacji prawnych zostało uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.94.2020.1.IM. Tym samym, zasadnym jest przyjęcie, że prowadzenie przez Spółkę prac polegających na zastąpieniu wycofywanego składnika produktu nowym stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując, prowadzona przez Spółkę działalność:

\- stanowi prace rozwojowe;

\- ma twórczy charakter;

\- jest prowadzona w sposób systematyczny;

\- polega na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez pracowników Spółki oraz podmioty z nią współpracujące;

\- ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług;

\- nie ma charakteru rutynowych, czy okresowych zmian.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku oraz przepisów ustawy o CIT, przesądza o tym, że działalność Wnioskodawcy wykonywana za pośrednictwem Pracowników B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT, uprawniającą do skorzystania z Ulgi B+R, na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 2.

Na podstawie regulacji zawartej w przepisie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do brzmienia art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT, do kosztów kwalifikowanych należą w szczególności:

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

\- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

\- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

\- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

\- dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca z tytułu prac badawczo-rozwojowych podejmowanych przez Pracowników B+R ponosi/będzie ponosił następujące koszty:

\- koszty zatrudnienia Pracowników B+R,

\- koszty materiałów i surowców,

\- koszty wyposażenia i specjalistycznego sprzętu,

\- koszty odpisów amortyzacyjnych,

\- koszty wynajęcia linii produkcyjnej,

\- koszty certyfikacji.

Koszty zatrudnienia Pracowników B+R:

Rozliczanie przez Spółkę kosztów zatrudnienia Pracowników B+R jest uzależnione od podstawy ich zatrudnienia. W przypadku umowy o pracę kosztami kwalifikowanymi niewątpliwie są koszty wynagrodzenia (tj. m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia - w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

W kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza umieścić wynagrodzenia chorobowe, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem oraz inne usprawiedliwione nieobecności Pracowników B+R zaangażowanych bezpośrednio w prace badawczo-rozwojowe, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie. W tym miejscu wymaga podkreślenia, iż udzielenie Pracownikom B+R zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, a także umożliwienie Pracownikom B+R wykorzystania zwolnienia chorobowego lub innego zwolnienia, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie, jest obowiązkiem Wnioskodawcy wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Korzystanie z tychże uprawnień jest wynikiem łączącego Pracownika B+R ze Spółką stosunku pracy. Możliwość rozliczenia tychże kosztów w ramach Ulgi B+R została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.303.2018.14.APO.

Co więcej, za koszty kwalifikowane należy uznać także koszty delegowania Pracowników B+R poza miejsce świadczenia pracy. Jak już wielokrotnie wskazywano w ramach uzasadnienia niniejszego wniosku, specyfika nowych lub ulepszonych produktów tworzonych przez Spółkę wymaga przeprowadzenia szeregu specjalistycznych testów w warunkach panujących na linii produkcyjnej. Testy pozwalają na zbadanie właściwości, specyfikacji produktu oraz służą ocenie czy spełnia on przewidywane założenia, czy może wymaga podjęcia dalszych prac laboratoryjnych. Innymi słowy, etap testów ma udzielić odpowiedzi na pytanie czy otrzymana wersja produktu jest wersją ostateczną i może zostać przeznaczona do komercjalizacji. Spółka nie dysponuje własną linią produkcyjną, dlatego też wynajmuje ją od podmiotów trzecich, z kolei etap testów jest niezbędny w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, dlatego też w ocenie Spółki koszty delegacji Pracowników B+R do miejsc, w których Spółka wynajęła linię produkcyjną są ściśle powiązane z działalnością badawczo-rozwojową i powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane. Możliwość rozliczenia kosztów delegacji w ramach Ulgi B+R została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.673.2021.1.IZ.

Z kolei w sytuacji, gdy Pracownik B+R będzie podejmował na rzecz Spółki prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy cywilnoprawnej, do kosztów kwalifikowanych należą koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Pracowników B+R realizujących prace na podstawie umów zlecenia - w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, a także koszty wynagrodzenia Pracowników B+R realizujących prace na podstawie umów o dzieło.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. koszty związane z zatrudnieniem Pracownika B+R, w wysokości odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową w zakresie tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka podkreśla, iż co do zasady 100% czasu pracy Pracowników B+R jest powiązana z działalnością badawczo-rozwojową, dlatego też ww. koszty w całości stanowią koszty kwalifikowane.

Koszty materiałów i surowców:

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W treści ww. przepisu ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały" oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którą materiały to „składniki majątku zużywane na własne potrzeby”.

Skoro więc za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, to w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do przeprowadzenia prac zmierzających do stworzenia nowych lub ulepszonych produktów, w tym kosztów materiałów i surowców zużytych na produkty wykorzystywane do testów. Skoro bowiem bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby realizowanie prac przez Pracowników B+R, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek poniesionych kosztów materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Co ważne, z przedstawionym stanowiskiem zgadzają się organy podatkowego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.480.2020.1.PC, w której organ podatkowy przyznał rację, że podatnik może rozliczyć w ramach Ulgi B+R koszty wynagrodzenia pracowników, koszty materiałów, amortyzację maszyn związanych z wyprodukowaniem partii testowej nowego produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabyciem materiałów i surowców, które wynikają z prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i są z nią bezpośrednio powiązane stanowią koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, i mogą być uwzględnione w uldze. W związku z tym, Spółka jest uprawniona do ich uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, iż Spółka jest w stanie ocenić jaka część zużytych surowców i materiałów została przeznaczona na działalność badawczo-rozwojową za pomocą dokumentów RW.

Koszty wyposażenia i specjalistycznego sprzętu, odpisy amortyzacyjne:

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z literalnego brzemienia wskazanego powyżej przepisu wynika, że Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, koszty zakupu urządzeń oraz aparatury wykorzystywanej do działalności badawczo-rozwojowej w postaci odpisów amortyzacyjnych lub jako koszty uzyskania przychodu w przypadku braku obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikającego z braku ich zaliczenia do środków trwałych.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza uznać jako koszty kwalifikowane, koszty nabycia wyposażenia i specjalistycznego sprzętu, w szczególności urządzeń pomiarowych (m.in. wagi, termometry, wagosuszarki, grindometry); środków ochrony indywidualnej, środków pomocniczych i środków czystości (m.in. czyściwa, filtry, kubki, rozpuszczalniki do mycia urządzeń i narzędzi), akcesoriów i wyposażenia urządzeń; sprzętów pomocniczych (m.in. naczynia, statywy, przybory laboratoryjne); sprzętów niezbędnych na etapie testów nowego lub ulepszonego produktu (m.in. wahadłowe testery twardości, mikroskopy, połyskościomierze, automatyczne aplikatory powłok), a także koszty komory klimatycznej; kamery mikroskopowej wraz z niezbędnym do jej obsługi oprogramowaniem; mebli laboratoryjnych; komory starzeniowej; testera udarności wraz z aplikatorami kostkowymi.

W zależności od wartości ww. wyposażenia i sprzętu Spółka dokona ich jednorazowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów lub stosownych odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymienione powyżej koszty wyposażenia i sprzętu mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Koszty wynajęcia linii produkcyjnej:

Jak wskazano powyżej, nieodłączną częścią prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej są testy nowych lub ulepszonych produktów. Brak fazy testów nie pozwoliłby Pracownikom B+R na ocenę specyfikacji produktu oraz jego zachowań w warunkach, w których będzie co do zasady wykorzystywany. Jednocześnie, istnieje uzasadnione niebezpieczeństwo, iż produkt nieprzetestowany nie spełniałby wszystkich założeń przyjętych przez Spółkę, co skutkowałoby jego niższą skutecznością, wytrzymałością czy odpornością na czynniki zewnętrzne. Z kolei, rodzaj produktów oferowanych przez Spółkę (tj. lakiery, farby, utwardzacze etc.) każdorazowo wymaga najwyższej jakości.

Faza testów jest wykonywana w warunkach panujących na linii produkcyjnej. Wnioskodawca nie posiada własnej linii, dlatego też w celu wykonania omawianych testów odpłatnie wynajmuje linię produkcyjną od podmiotu trzeciego. Z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy wystawiana jest faktura VAT dokumentująca przedmiotowy koszt. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt ten będzie stanowił koszt kwalifikowany, ponieważ wynajęcie linii produkcyjnych jest elementem ściśle powiązanym z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Bez wynajęcia linii produkcyjnej niemożliwym byłoby przeprowadzenie fazy testów.

Koszty certyfikacji:

Nowe lub ulepszone produkty oferowane przez Spółkę muszą spełniać określone standardy jakości, co wynika przede wszystkich z pełnionej przez nie funkcji. Dla przykładu są to produkty chroniące powierzchnie przez szkodliwymi czynnikami zewnętrznymi. Ich skuteczność oraz trwałość jest więc bardzo ceniona u potencjalnych klientów. Tym samym, w branży Wnioskodawcy istotne znaczenie mają certyfikaty jakości. Niejednokrotnie ich posiadanie jest warunkiem koniecznym wprowadzenia danego produktu do obrotu. Certyfikacja nowych lub ulepszonych produktów wiąże się z koniecznością poniesienia znacznych kosztów.

W ocenie Spółki, koszty certyfikacji również stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, albowiem stanowią one zwieńczenie prowadzonej nad danym produktem działalności badawczo-rozwojowej. Certyfikat wydany przez niezależny podmiot potwierdza, iż produkt spełnia wszelkie normy bezpieczeństwa, wymogi fizykochemiczne czy niejednokrotnie prawne i może zostać wprowadzony do obrotu. Uzyskanie certyfikatów można porównać do końcowego testu nowego lub ulepszonego produktu, a zatem mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Dla przykładu, jednym z najbardziej powszechnych i popularnych metod certyfikacji jest Atest Higieniczny PZH, który jest wydawany przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny (NIZP-PZH). Przyznanie takiego atestu potwierdza, iż produkt w żaden sposób nie wpływa negatywnie na zdrowie ludzi i środowisko naturalne. Dla Wnioskodawcy taki certyfikat jest potwierdzeniem, iż w toku prac badawczo-rozwojowych osiągnięto zamierzony efekt w zakresie bezpieczeństwa produktu. Z kolei, odmowa wydania certyfikatu mogłaby doprowadzić do konieczności podjęcia dalszych prac nad nowym lub ulepszonym produktem.

Jednocześnie, stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, należy zauważyć, iż przepisy wspomnianej ustawy wskazują na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej. W tym celu Wnioskodawca, w swoim systemie księgowym wprowadzi w zespole kont kosztów rodzajowych analitykę, która umożliwi, na podstawie opisanego klucza podziału, ujmowanie zapisów księgowych związanych z pracami przy tworzeniu i doskonaleniu Wtyczek odrębnie do pozostałych kosztów działalności. Analityka zostanie zastosowana w odniesieniu do wymienionych we wniosku Kosztów B+R. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż część Kosztów B+R jest ponoszona w związku z realizacją przez Spółkę projektu częściowo współfinansowanego ze środków unijnych. Spółka prowadzi jednak odrębną ewidencję wszelkich kosztów objętych częściowym dofinansowaniem UE, co umożliwia Spółce dokładne określenie, które koszty (w jakiej wysokości) zostały poniesione ze środków własnych Spółki. Innymi słowy, Spółka posiada pełną ewidencję 20% kosztów poniesionych na prace badawczo-rozwojowe przy projekcie dofinansowanym ze środków unijnych, począwszy od września 2020 r. W ocenie Wnioskodawcy, takie ewidencjonowanie pozwala na wyodrębnienie wszystkich kosztów związanych z pracami rozwojowymi w związku działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę.

Podsumowując - w ocenie Wnioskodawcy - Spółka będzie uprawniona do uznania wskazanych we wniosku Kosztów B+R za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku Koszty B+R stanowiące wkład własny sfinansowany ze środków finansowych Spółki, wydatkowane w związku z realizacją projektu badawczo-rozwojowego współfinansowanego częściowo ze środków Unii Europejskiej, mogą

stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do brzmienia art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, etc.

Wykładnia funkcjonalna oraz celowościowa art. 18d ust. 5 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że celem analizowanego przepisu było zapewnienie, że w kosztach stanowiących podstawę obliczenia Ulgi B+R nie zostaną uwzględnione koszty zwrócone podatnikowi, m.in. pochodzące ze środków publicznych czy funduszy unijnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do kosztów projektu badawczo-rozwojowego, o którym mowa w treści wniosku, a który podlega współfinansowaniu ze środków Unii Europejskiej, do części finansowanej wkładem własnym (tj. ze środków Spółki) nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawnionym do odliczenia w ramach Ulgi B+R 20% kosztów współfinansowanego projektu badawczo-rozwojowego, albowiem ponosi on ich rzeczywisty ciężar ekonomiczny i nie zostały/zostaną one zwrócone Spółce w jakiejkolwiek postaci.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawiliście we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”, „uCIT”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano)

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop, obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem pytania nr 2 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updof

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Podkreślenia wymaga, że koszty pracownicze w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tyt. wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (tj. wynagrodzenia chorobowe, z tyt. urlopu, opieki nad dzieckiem oraz inne usprawiedliwione nieobecności) - nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, pozostałe koszty pracownicze z tytułu umów o pracę, zlecenia i o dzieło oraz sfinansowane przez Państwa składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i ust. 1a updop.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2, jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych nabycia wymienionych we wniosku materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z wniosku wynika, że do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka nabywa i wykorzystuje różnego typu materiały i surowce. Część z nich stanowi bezpłatne próbki od producentów, natomiast pozostała część stanowi środki (materiały, surowce), które są na bieżąco wykorzystywane w działalności Spółki. Materiały i surowce są również niezbędne do wykonania testowych produktów.

W świetle powyższego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie ww. materiałów i surowców stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

We wniosku wskazaliście Państwo, że w trakcie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi koszty nabycia wyposażenia i specjalistycznego sprzętu, w szczególności urządzeń pomiarowych (m.in. wagi, termometry, wagosuszarki, grindometry); środków ochrony indywidualnej, środków pomocniczych i środków czystości (m.in. czyściwa, filtry, kubki, rozpuszczalniki do mycia urządzeń i narzędzi), akcesoriów i wyposażenia urządzeń; sprzętów pomocniczych (m.in. naczynia, statywy, przybory laboratoryjne); sprzętów niezbędnych na etapie testów nowego lub ulepszonego produktu (m.in. wahadłowe testery twardości, mikroskopy, połyskościomierze, automatyczne aplikatory powłok), a także koszty komory klimatycznej; kamery mikroskopowej wraz z niezbędnym do jej obsługi oprogramowaniem; mebli laboratoryjnych; komory starzeniowej; testera udarności wraz z aplikatorami kostkowymi.

Sprzęt w postaci komory klimatycznej; kamery mikroskopowej wraz z niezbędnym do jej obsługi oprogramowaniem; mebli laboratoryjnych; komory starzeniowej; testeru udarności wraz z aplikatorami kostkowymi został zakupiony w związku z realizacją projektu dofinansowanego ze środków unijnych i jest wykorzystywany przy tym projekcie.

W zależności od wartości ww. wyposażenia i sprzętu Spółka dokona ich jednorazowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów lub stosownych odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia kosztów kwalifikowanych kosztów związanych z nabyciem niebędących środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego stwierdzić należy, że z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wynika że warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych jest wykorzystywanie bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kole, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

\- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

\- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

\- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Jak wynika z wniosku wymieniony w nim sprzęt specjalistyczny jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę bezpośrednio do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wyposażenia i specjalistycznego sprzętu, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów z tytułu amortyzacji środków trwałych należy stwierdzić, że w myśl powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop, obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie natomiast do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Odnosząc się do opisu sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że odpisy z tyt. amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop i tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d updop.

Również koszty kwalifikowane mogą stanowić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które Spółka zalicza jednorazowo w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16d updop.

Odnośnie kwestii uznania za koszt kwalifikowany wydatku z tyt. odpłatnego wynajmowania linii produkcyjnej od podmiotu trzeciego, należy zauważyć, że tego typu wydatki nie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust.2-3 updop.

Zatem, zdaniem tut. organu, nie można uznać za koszt kwalifikowany opisanego we wniosku wydatku z tyt. odpłatnego wynajmowania linii produkcyjnej od podmiotu trzeciego.

Stanowisko Wnioskodawcy zakresie odpłatnego wynajmowania linii produkcyjnej od podmiotu trzeciego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów uzyskania odpowiednich certyfikatów dla nowo powstałych produktów w ramach działalności B+R, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie;

2\. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";

3\. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

4\. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";

5\. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383);

6\. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7\. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";

8\. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika że część nowo powstałych produktów wymaga udowodnienia swoich właściwości oraz uzyskania odpowiednich norm, atestów i certyfikatów, które następnie umożliwią ich wprowadzenie na rynek (norma B, Karta Oceny Technicznej, Atest PZH, badania z certyfikowanych jednostek na udowodnienie konkretnych cech produktów Spółki, np. działania termoizolacyjnego). W sytuacji gdyby stworzony przez Spółkę produkt miał być sprzedawany na rynkach wschodnich, konieczne jest uzyskanie Certyfikacji w Ramach Unii Celnej.

Wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosku, że koszty certyfikacji, o których mowa we wniosku są/będą świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W zakresie zagadnienia wynikającego z pytania nr 3, tj. kwestii ustalenia, czy opisane we wniosku Koszty B+R stanowiące wkład własny sfinansowany ze środków finansowych Spółki wydatkowane w związku z realizacją projektu badawczo-rozwojowego współfinansowanego częściowo ze środków Unii Europejskiej, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 updop, należy ponownie zwrócić uwagę na przywołany wyżej art. 18d ust. 5 updop, który stanowi, że:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem, podatnik CIT, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć poniesione przez siebie koszty związane z tą działalnością (koszty kwalifikowane ulgi B+R), pod warunkiem m.in., że:

\- koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów dla podatnika,

\- koszty te mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,

\- koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (por. M. Fabrowska, W. Studnicki, Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową w 2018 r., Legalis/el. 2018).

Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, jako koszt kwalifikowany ulgi B+R, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zawartego w zamkniętym katalogu określonym w art. 18d ust. 2 i 3 updop), musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu updop oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do kosztów projektu badawczo-rozwojowego, o którym mowa w treści wniosku, a który podlega współfinansowaniu ze środków Unii Europejskiej, do części finansowanej wkładem własnym (tj. ze środków Spółki) nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 18d ust. 5 updop.

W konsekwencji, opisane we wniosku Koszty B+R stanowiące wkład własny sfinansowany ze środków finansowych Spółki wydatkowane w związku z realizacją projektu badawczo-rozwojowego współfinansowanego częściowo ze środków Unii Europejskiej, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 updop, albowiem ponosi on ich rzeczywisty ciężar ekonomiczny i nie zostały/zostaną one zwrócone Spółce w jakiejkolwiek postaci.

Reasumując, Państwa stanowisko w sprawie ustalenia, czy:

\- przedstawiona we wniosku działalność Spółki prowadzona w ramach działu Pracowników B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT, jest prawidłowe,

\- opisane we wniosku i ponoszone przez Spółkę Koszty B+R stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT:

\- w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tyt. wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (tj. wynagrodzenia chorobowe, z tyt. urlopu, opieki nad dzieckiem oraz inne usprawiedliwione nieobecności), jest nieprawidłowe,

\- zakresie odpłatnego wynajmowania linii produkcyjnej od podmiotu trzeciego, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie jest prawidłowe,

\- opisane we wniosku Koszty B+R stanowiące wkład własny sfinansowany ze środków finansowych Spółki wydatkowane w związku z realizacją projektu badawczo-rozwojowego współfinansowanego częściowo ze środków Unii Europejskiej, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).