Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-975/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.
Słowa kluczowe: dochód; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; potrzeby-zakup na potrzeby osobiste (własne); przychód; spadkobiercy; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni – osoba fizyczna nabyła w drodze dziedziczenia po swojej matce 1/2 praw do spadku, w tym udział w wysokości 1/4 we własności nieruchomości.

Ww. nieruchomość została nabyta przez rodziców Wnioskodawczyni w dniu 17 listopada 2003 r. Rodzice Wnioskodawczyni pozostawali w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej, w związku z czym ww. nieruchomość weszła w skład tej wspólności. Rodzice Wnioskodawczyni nigdy nie zmienili ustroju majątkowego panującego w ich małżeństwie.

W dniu 18 grudnia 2012 r. rodzice Wnioskodawczyni zawarli z osobami trzecimi przedwstępną umowę sprzedaży warunkowej ww. nieruchomości. W ww. umowie zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Matka Wnioskodawczyni zmarła w okresie po zawarciu ww. umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej zbycia nieruchomości. Spadek po matce Wnioskodawczyni nabyli Wnioskodawczyni oraz jej ojciec po połowie.

W dniu 18 czerwca 2013 r., w wykonaniu ww. umowy przedwstępnej, Wnioskodawczyni oraz jej ojciec, który posiadał wówczas udziały we własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 3/4 zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że przychody Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego po zmarłej matce, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że spadkodawczyni Wnioskodawczyni nabyła tę nieruchomość wcześniej niż 6 lat przed datą jej zbycia?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1), czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że ustalając wysokość dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej matce, Wnioskodawczyni jest uprawniona do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez jej spadkodawczynię?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego przychody Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłej matce, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że spadkodawczyni Wnioskodawczyni nabyła tę nieruchomość wcześniej niż 6 lat przed datą jej zbycia.,br>Według Wnioskodawczyni, przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu ze względu na fakt, że jest ona spadkobierczynią po swojej zmarłej matce, na skutek czego, na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) nastąpiła sukcesja przysługujących jej praw. Co prawda prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku ale zauważyć należy, że ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej (Komentarz do art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa, Rafał Dowgier). Zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Wnioskodawczyni, bezsporne jest, że jej matka mogłaby zbyć odpłatnie przedmiotową nieruchomość bez negatywnych konsekwencji podatkowych wyrażających się w obowiązku uiszczenia podatku, bowiem pięcioletni termin liczony od momentu nabycia przez nią nieruchomości (co nastąpiło w roku 2003) upłynął już wcześniej. Skoro matce Wnioskodawczyni przysługiwało ww. uprawnienie – zwolnienie od opodatkowania przychodu, którego źródłem było odpłatne zbycie nieruchomości, istotne jest ustalenie, czy uprawnienie to było prawem majątkowym. Jak nieustannie podnosi się w orzecznictwie i doktrynie, prawo podatkowe nie definiuje pojęcia praw majątkowych. Jedyne próby dookreślenia tego pojęcia zostały podjęte na gruncie prawa cywilnego, które podkreśla bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu. Zatem ilekroć prawo bezpośrednio wpływa na sytuację ekonomiczną danej osoby, tylekroć winno być ono uznawane za prawo majątkowe. Jak wskazuje Sąd w ww. wyroku na gruncie prawa publicznego wskazuje się przebieg podziału pomiędzy prawami i obowiązkami na materialne i niematerialne, a według prawa finansowego na materialne i formalne. Prawa materialne dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowej zatem uznać je należy za prawa majątkowe. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się przykładowo, że takimi prawami są między innymi: prawo do zwrotu podatku, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, odroczenie zapłaty podatku. Jednym z takich praw, zdaniem Wnioskodawczyni, jest również zwolnienie od opodatkowania przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości. W ocenie Wnioskodawczyni, uprawnienie jej matki do odpłatnego zbycia nieruchomości bez negatywnych konsekwencji podatkowych przejawiających się w opodatkowaniu przychodu pochodzącego z takiego zbycia nieruchomości ma jednoznacznie charakter majątkowy. Wynika on bowiem z przepisów prawa materialnego i istotnie dotyka interesu ekonomicznego podatnika (powoduje brak obowiązku uiszczenia podatku). Skoro zatem matce Wnioskodawczyni przysługiwało zwolnienie od omawianego podatku z uwagi na upływ pięcioletniego terminu liczonego od momentu nabycia nieruchomości, a Wnioskodawczyni jest jej spadkobiercą, to uznać należy, że w myśl treści przepisu ww. art. 97 Ordynacji podatkowej Wnioskodawczyni nabyła w drodze sukcesji przysługujące matce uprawnienie, zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1), w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego ustalając wysokość dochodu Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej, jest ona uprawniona do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez jej spadkodawczynię. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że gdy odpłatne zbycie nieruchomości w części dotyczącej udziałów nabytych przez nią w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu, to w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o PIT jako podstawę obliczenia wysokości uzyskanego przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu przyjąć należy przychód pochodzący ze zbycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu poniesione przez jej zmarłą matkę, przy czym za koszty te, w myśl treści art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią przepisu art. 30e ust 1. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku od zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a poniesionymi kosztami. W związku z powyższym, gdyby od chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości przez rodziców Wnioskodawczyni minęło mniej niż 5 lat, w zakresie opodatkowania przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości rodzice Wnioskodawczyni mogliby rozliczyć koszty poniesione przez siebie na nabycie tej nieruchomości, przez co podstawa opodatkowania uległaby stosownemu zmniejszeniu. Konsekwencją nabycia rzeczy w drodze dziedziczenia jest nieodpłatny przyrost majątkowy. Oznacza to, że spadkobierca nie ponosi żadnego wydatku na jej nabycie. Ze względu na fakt, że przez koszty poniesione ustawodawca rozumie tylko rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki przyjąć należy, że Wnioskodawczyni nie poniosła żadnego wydatku na ich nabycie. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby obowiązek uiszczenia przez Wnioskodawczynię podatku dochodowego w wyższej kwocie aniżeli w sytuacji, w której jej matka dożyłaby momentu zbycia nieruchomości, a zbycie to nastąpiłoby wcześniej niż po upływie 5 lat od chwili jej nabycia. Spadkodawczyni mogłaby bowiem pomniejszyć uzyskany ze zbycia nieruchomości przychód o koszt jego uzyskania, przez co wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego byłaby niższa. Analogiczna sytuacja, w której spadkobierca dziedziczy nie prawo we własności nieruchomości, ale jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych była już przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt: III SA/Wa 821/11). W ww. wyroku Sąd stwierdził, że za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, a ze względu na fakt, że na zasadzie sukcesji określonej w art. 97 Ordynacji podatkowej prawa majątkowe podatnika przejmują jego spadkobiercy, uznać należy uprawnienie spadkobiercy do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę. W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawczyni należy przyjąć, że skoro prawo do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wydatków poniesionych na nabycie prawa jest prawem majątkowym (bowiem wynika z prawa materialnego oraz bezpośrednio i istotnie dotyka interesu ekonomicznego podatnika), to Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni swojej matki winna mieć możliwość pomniejszenia uzyskanego przez siebie przychodu o koszty poniesione przez matkę na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Co istotne, skoro ustawodawca uznał argumenty Sądu wprowadzając art. 22. ust. 1m – tym bardziej należy stwierdzić, że adekwatnie spadkobierca może rozliczyć koszty poniesione przez spadkodawcę. Ponadto Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że wobec zawarcia przez jej rodziców przedwstępnej umowy zbycia nieruchomości oraz wobec faktu spadkobrania, Wnioskodawczyni weszła w prawa i obowiązki swojej zmarłej matki; zatem była obowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Wnioskodawczyni nie mogła odstąpić od zbycia nieruchomości bez obowiązku poniesienia negatywnych konsekwencji finansowych, które ustawodawca przewiduje w przypadku odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej w postaci obowiązku zapłaty 2-krotności wysokości zadatku wpłaconego przez kupującego. Należy zatem przyjąć, że skoro obowiązujące przepisy stawiają Wnioskodawczynię w sytuacji, w której nie może ona bez negatywnych konsekwencji odstąpić od decyzji wcześniej powziętej przez swoją spadkodawczynię, to uznanie, że nie może ona pomniejszyć uzyskanego przez siebie dochodu o koszty jego uzyskania poniesione wcześniej przez matkę, stanowi przykład wykładni rozszerzającej na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), która jest wysoce niepożądana i stoi w sprzeczności z zasadą rozstrzygania powstałych wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma więc moment i sposób ich nabycia.

Znaczenie użytych w powyższych przepisach pojęć „zbycie” i „nabycie” należy ustalać biorąc pod uwagę regulacje prawa cywilnego w tym zakresie. Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że – co do zasady – przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. W drugiej części tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika natomiast że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie rzeczy i wskazanych w nim praw majątkowych, dokonane przed upływem określonego terminu, skutkuje powstaniem przychodu z tego źródła. Zatem wyłączenie ze źródła przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowi prawa majątkowego podlegającego sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w analizowanym wniosku, że w przypadku zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji prawa określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do zwolnienia od zapłaty podatku wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowana –osoba fizyczna nabyła w drodze dziedziczenia po swojej matce 1/2 praw do spadku, w tym udział w wysokości 1/4 we własności nieruchomości. Ww. nieruchomość została nabyta przez rodziców Wnioskodawczyni w dniu 17 listopada 2003 r. W dniu 18 grudnia 2012 r. rodzice Wnioskodawczyni zawarli z osobami trzecimi przedwstępną umowę sprzedaży warunkowej ww. nieruchomości. Matka Wnioskodawczyni zmarła w okresie po zawarciu ww. umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej zbycia nieruchomości. Spadek po matce Wnioskodawczyni nabyli Wnioskodawczyni oraz jej ojciec po połowie. W dniu 18 czerwca 2013 r., w wykonaniu ww. umowy przedwstępnej, Wnioskodawczyni oraz jej ojciec, który posiadał wówczas udziały we własności przedmiotowej nieruchomości w wysokości 3/4 zawarli umowę przyrzeczoną sprzedaży tej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe uregulowania prawne należy uznać, że Wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości z chwilą śmierci matki – w spadku po zmarłej matce (pomiędzy 18 grudnia 2012 r. a 18 czerwca 2013 r.).

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże na mocy art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Reasumując: na gruncie niniejszej sprawy przedmiotowa sprzedaż nieruchomości w dniu 18 czerwca 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie spadku po matce stanowi dla Zainteresowanej źródło przychodu w wysokości określonej zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód – obliczony po uwzględnieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Jednocześnie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, z którego wynika, że jest uprawniona do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości o przypadające na ten udział koszty nabycia tej nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6d ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziału w nieruchomości nabytej nieodpłatnie, np. w spadku, zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Tenże przepis milczy natomiast w sprawie możliwości zaliczenia do przedmiotowych kosztów – kosztów nabycia m.in. udziału w nieruchomości w ogóle, a tym bardziej – poniesionych nie przez podatnika, a przez spadkodawcę podatnika.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Koszty nabycia nieruchomości poniesione przez spadkodawcę w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce o przypadające na ten udział koszty nabycia tejże nieruchomości poniesione przez spadkodawczynię, tj. zmarłą matkę.

Odnosząc się z kolei przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Znaczenia wskazanego wyżej pojęcia „przy uwzględnieniu” nie zawiera przywołana ustawa Ordynacja podatkowa, wobec czego należy posłużyć się definicją słowa „uwzględniać” z Małego Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym „uwzględniać” to brać pod uwagę, w rachubę (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją: S. Skorupka, H. Anderska, Z. Łempicka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, s. 873).

Jakkolwiek orzecznictwo sądów może kształtować pewną linię orzecznictwa, ale uwzględnianie, jak wskazano powyżej, jest to branie pod uwagę, w rachubę a nie nakaz stosowania orzecznictwa sądów w prawie podatkowym przez analogię. Bowiem zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzecznictwie sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przywołane przez Stronę wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki ze Stroną i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć sądów.

Ponadto art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto należy podkreślić, że żaden przepis nie nakazuje bezwzględnego stosowania w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych orzecznictwa sądowego, stosowania go niejako „z urzędu”. Wyroki sądowe, co do zasady, nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie. Zdarza się, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia.

W ocenie tut. Organu obowiązek uwzględnienia argumentacji zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych i zastosowanie tej argumentacji w tożsamej sprawie będącej przedmiotem interpretacji jest zbyt daleko idąca.

W rezultacie, nie negując przywołanych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia zbieżne z poglądem tut. Organu.

W tym miejscu Organ pragnie zauważyć, że kwestia sukcesji uniwersalnej w przypadku zwolnień podatkowych, a nawet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawców, których nie zdążyli odliczyć, były już wielokrotnie przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny – na niekorzyść spadkobierców powołujących się na sukcesję uniwersalną.

Co więcej, nie można też stracić z pola widzenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., z której wynika, że do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należy odwoływać się jedynie wtedy, gdy kwestia uznania danych wydatków za koszt uzyskania przychodu nie znalazła uregulowania w przepisach (a konkretnie ich hipotezach) prawa materialnego. W przeciwnym wypadku, odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbędne.

Na gruncie niniejszej sprawy przepisem prawa materialnego, normującym kwestię jaki wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, jest cyt. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skorzystanie w sytuacji rzeczonego nabycia w drodze spadku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowałoby tym, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby przepisem zbędnym (martwym), z czym z kolei – mając na względzie zasadę racjonalności prawodawcy – zgodzić się nie można.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.