Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.423.2018.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie oceny prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami i eksploatuje składowisko odpadów komunalnych. W tym zakresie pełni rolę zarządzającego składowiskiem odpadów, zgodnie z przepisami ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U.2018.992 ze zm.). Składowisko odpadów podzielone jest na poszczególne kwatery, na które przyjmowane są odpady. Kwatery oddawane są do użytkowania kolejno.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi, a w szczególności art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów ma obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego (dalej: „fundusz”) na którym gromadzi środki na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją i nadzorem, w tym monitoringiem składowiska. Fundusz rekultywacji może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Środki zebrane w ramach funduszu, są wykorzystywane na rekultywację składowiska odpadów. Zgodnie z art. 137 ust. 4 z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (czyli obowiązków związanych z rekultywacją składowiska).

Obowiązkiem podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów jest podanie do publicznej wiadomości (również na stronie internetowej podmiotu), udziału środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny w cenie za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku.

Celem utworzenia funduszu jest więc zabezpieczenie środków finansowych (w trakcie eksploatacji składowiska i uzyskiwania przychodów z tytułu przyjmowania odpadów na składowisko), które będą przeznaczone na realizację obowiązków związanych z rekultywacją. Rekultywacja składowiska jest prowadzona po uprawomocnieniu się właściwej decyzji administracyjnej (decyzji o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzji o zamknięciu składowiska odpadów), czyli wówczas, gdy dane składowisko jest zamknięte. Wówczas bowiem nie są już uzyskiwane przez podmiot zarządzający składowiskiem przychody z przyjmowania odpadów na składowisko.

Rekultywacja polega m.in. na właściwym ukształtowaniu rzeźby terenu, poprawieniu właściwości fizycznych i chemicznych gleby, uregulowaniu stosunków wodnych, wzmacnianiu skarp, zbudowaniu dróg i niezbędnych obiektów gospodarczych lub turystycznych, zasianiu traw i innych niskopiennych roślin oraz zadrzewieniu itp.

Również Spółka, jako podmiot zarządzający składowiskiem odpadów, gromadzi środki na funduszu rekultywacyjnym.

W tym zakresie należy wskazać, że w okresie od 2016 r. do marca 2018 r. Spółka tworzyła odpisy na fundusz rekultywacji w formie rezerw w wysokości 10,00 zł za jedna tonę odpadów zdeponowanych na składowisku w danym roku.

Za 2016 r. wysokość rezerw na fundusz rekultywacji wyniosła 53 985,00 zł, w 2017 r. – 410 211,00 zł, natomiast w okresie od stycznia do marca 2018 r. – 93 038,80 zł. W tym czasie Spółka nie posiadała planu rekultywacji, więc tworzone w ciężar kosztów działalności rezerwy nie były przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zarząd Spółki Uchwałą z dnia 3 kwietnia 2018 r. zdecydował o utworzeniu funduszu rekultywacyjnego składowiska odpadów w formie rezerwy zgodnie z opracowanym i zatwierdzonym planem rekultywacji. Plan rekultywacji to dokument zawierający koszt rekultywacji składowiska, kwoty odpisów zaplanowanych na poszczególne lata, pojemność składowiska do wykorzystania, procent wykorzystania składowiska w poszczególnych latach. Nie zawiera on opisu poszczególnych etapów procesu zamykania i rekultywacji składowiska i monitoringu w fazie poeksploatacyjnej, ponieważ dokument taki tworzy się w momencie składania wniosku o wydanie decyzji o zamknięciu składowiska. Uchwała ma zastosowanie do odpisów na fundusz rekultywacji tworzonych począwszy od kwietnia 2018 r. Całkowity koszt zamknięcia i rekultywacji składowiska oszacowano na kwotę 1 152 595,40 zł. W planie finansowym rekultywacji składowiska przewidziano odpis na fundusz rekultywacyjny za rok 2018 (II-IV kwartał) w wysokości 435 406,20 zł. Odpisy na fundusz rekultywacji są tworzone w formie rezerwy i odnoszone w momencie dokonywania odpisów w ciężar kosztów działalności operacyjnej.

Spółka stosuje następującą procedurę związaną z dokonywaniem corocznych odpisów na fundusz rekultywacji oraz wprowadzaniem korekt do planu rekultywacji:

1.  W planie rekultywacji określona została wysokość corocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny na cały okres eksploatowania wysypiska. Wynika ona z kosztów przeznaczonych na rekultywację opartych na kosztorysie oraz zakładanej w danym roku ilości deponowanych odpadów wypełniających w określonym procencie przestrzeń składowiska.
2.  Planowany odpis na fundusz rekultywacji na dany rok wynikający z planu rekultywacji dzielony jest przez miesiące w roku i w równych kwotach odpis księgowany jest w koszty podatkowe.
3.  Na koniec każdego roku spółka dokonuje weryfikacji i ewentualnych zmian planu rekultywacji poprzez korektę kwoty planowanego odpisu na fundusz rekultywacji w danym roku. Korekta taka wynikać będzie z faktu, że kwoty pierwotnie zapisane w planie rekultywacji są kwotami szacunkowymi, zaś po zakończeniu danego roku Spółka będzie w posiadaniu informacji o faktycznej ilości przyjętych w danym roku odpadów oraz stopniu wypełnienia składowiska, co będzie podstawą do dokonania nowych szacunków i korekty odpisów w planie rekultywacji na kolejne lata.
4.  Z początkiem każdego kolejnego roku, dokonywana będzie weryfikacja i korekta planu rekultywacji o kwotę niewykorzystanych środków funduszu na koniec poprzedniego roku. Niewykorzystane środki na koniec poprzedniego roku będą powiększały kwotę przewidywaną na dany rok w planie rekultywacji (wynikającą z kosztów przeznaczonych na rekultywację opartych na kosztorysie oraz zakładanych w danym roku ilości deponowanych odpadów wypełniających w określonym procencie przestrzeń składowiska). Taka korekta została dokonana również w planie rekultywacji za rok 2018, gdzie jako kwotę przyjętą w planie rekultywacji wskazano kwotę przewidywanego odpisu dokonywanego w roku 2018, powiększoną o stan środków funduszu w latach 2016-2017 (czyli rezerw na fundusz rekultywacji, które zostały zebrane w tych latach).

Dokonywane od kwietnia 2018 r. odpisy na fundusz rekultywacji Spółka zalicza w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rekultywacja odpadów będzie przez Spółkę przeprowadzana sukcesywnie, wraz z zapełnianiem się poszczególnych kwater na odpady. Po zapełnieniu się kwatery Spółka będzie występowała o wydanie właściwej decyzji, pozwalającej na zamknięcie danej części składowiska. Po uprawomocnieniu się tej decyzji będzie prowadzona rekultywacja danej części składowiska. Wówczas będą wydatkowane środki z funduszu rekultywacji.

Jednocześnie będą prowadzone działania mające na celu otwieranie kolejnych kwater na składowisku odpadów. Wraz z otwieraniem kwater, będą dla nich przygotowywane plany rekultywacji, w których będzie wskazana m.in. kwota wydatków na rekultywację danej kwatery, jak również wysokość odpisów na fundusz rekultywacji, dotyczących danej kwatery, które będą ponoszone w trakcie eksploatacji. Łączna kwota odpisów, które w danym roku są dokonywane jest sumą odpisów dokonywanych zgodnie z planami rekultywacji wszystkich kwater użytkowanych przez Spółkę.

Rok podatkowy Spółki jest równy roku kalendarzowemu.

Wątpliwości Spółki dotyczą zarówno stanu faktycznego (tj. dotychczas dokonanych odpisów), jak również zdarzenia przyszłego (czyli odpisów dokonywanych w 2019 r. i kolejnych latach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpisy na fundusz rekultywacji, które zostały dokonane od momentu przyjęcia planu rekultywacji składowiska (kwietnia 2018 r.), a także będą dokonywane w przyszłości mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, w momencie dokonywania odpisów na fundusz?
2.  Czy Spółka dokonując korekty planu rekultywacji, zgodnie z pkt d) jest uprawniona do powiększania zaplanowanych na dany rok odpisów na fundusz rekultywacji o kwotę niewykorzystanych środków funduszu na koniec poprzedniego roku? Czy tym samym, Spółka może zaliczać (i będzie mogła zaliczać w przyszłych okresach) do kosztów podatkowych całość odpisów na fundusz rekultywacji, które zostały zaplanowane w planie rekultywacji na dany rok?
3.  Czy dla zaliczenia dokonywanych odpisów w koszty uzyskania przychodów nie ma znaczenia fakt, że kwota odpisów w poszczególnych miesiącach roku jest jednakowa, bowiem jest obliczona poprzez podzielenie rocznego odpisu na fundusz rekultywacji (który jest uzależniony od ilości odpadów, które mają zostać w danym roku przyjęte na składowisko), przez ilość miesięcy danego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Wnioskodawcę od momentu przyjęcia planu rekultywacji odpisy na fundusz rekultywacji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na bieżąco, w momencie dokonywania odpisów.

Dokonywanie przez Spółkę korekty planu rekultywacji, polegające na ustaleniu kwoty wynikającej z planu rekultywacji na dany rok, jako sumy kwoty odpisów zaplanowanych w danym roku, oraz kwoty niewykorzystanych środków funduszu na koniec poprzedniego roku jest prawidłowe. W związku z dokonaniem korekty, Spółka będzie mogła na bieżąco dokonywać zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji – gdyż wówczas będą one mieściły się w limicie wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również z przepisów ustawy o ochronie środowiska nie wynika, w jaki sposób należy dokonywać odpisów na fundusz w ciągu roku. W związku z powyższym Spółka uważa, że możliwe jest dokonywanie tych odpisów w jednakowej kwocie w ciągu danego roku, i w tej też kwocie będą te odpisy mogły być zaliczane do kosztów w poszczególnych miesiącach.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wszelkie, poniesione przez podatnika wydatki, które są związane z działalnością gospodarczą podatnika, i służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych.

Oczywiście wydatki związane z przeprowadzeniem rekultywacji są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością odpadową. Dokonywanie przez Spółkę rekultywacji składowiska odpadów jest bowiem obowiązkiem ustawowym Spółki, jako podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), wykonywanie tego obowiązku jest zabezpieczone koniecznością dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji. Dokonywanie tych odpisów powinno pozwolić na wywiązanie się z obowiązku dokonania rekultywacji w okresie, w którym działalność operacyjna w zakresie przyjmowania odpadów na składowisko nie będzie prowadzona (a tym samym nie będą uzyskiwane przychody z takiej działalności). W związku z tym dokonywane odpisy na fundusz rekultywacji, jako związane z działalnością gospodarczą, spełniają definicję kosztu podatkowego.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w stosunku do dokonywanych odpisów nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W związku z powyższym dla zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest ustanowienie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. W Spółce taki plan rekultywacji obowiązuje od kwietnia 2018 r., w związku z powyższym odpisy dokonywane od tego miesiąca mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie kwota odpisów na fundusz rekultywacji jest ograniczona do wysokości środków ustalonych w planie rekultywacji na dany rok, skorygowanych o kwotę pozostałości środków funduszu na początek danego roku. Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też przepisy ustawy o odpadach nie określają w jaki sposób podmiot zarządzający składowiskiem powinien określać kwoty przeznaczone na fundusz rekultywacji w danym roku. Biorąc jednak pod uwagę cel tworzenia funduszu, kwoty określone w planie funduszu na kolejne lata powinny być uzależnione od ilości odpadów, które zarządzający spodziewa się przyjąć na składowisko w poszczególnych latach. W ten bowiem sposób ciężar zebrania środków, jakie mają być przeznaczone na rekultywację będzie rozłożony na okres, w którym będzie użytkowane składowisko, które będzie podlegać rekultywacji. Jednocześnie będzie on uzależniony od skali działalności w poszczególnych latach (tj. ilości odpadów przyjętych na składowisko w poszczególnych latach). Podmiot zarządzający składowiskiem samodzielnie musi oszacować kwotę, która będzie potrzebna na dokonanie wydatków związanych z rekultywacją, w tym również kwotę która musi zostać zebrana na ten cel w poszczególnych latach.

Jak zostało wskazane, zgodnie z ustawą o odpadach, możliwość dysponowania środkami na fundusz jest ograniczona – podmiot zarządzający składowiskiem odpadów może dokonywać z funduszu wydatków na przeprowadzenie procesu rekultywacji dopiero wówczas, gdy uzyska prawomocną decyzję o zamknięciu składowiska. Jest to zgodne z celem funkcjonowania funduszu, który ma zapewnić zgromadzenie środków, które umożliwią przeprowadzenie rekultywacji.

Spółka uważa, że dokonywane przez nią odpisy na fundusz rekultywacji, dokonywane w okresie, kiedy w Spółce obowiązuje plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych (czyli od kwietnia 2018 r.) mogą stanowić koszt uzyskania przepisów na bieżąco.

Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT odpisy na fundusz rekultywacji mogą być zasadniczo kosztem uzyskania przychodów. Z przepisu nie wynika, aby do dokonania zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji było wymagane, aby były spełnione inne warunki (w szczególności nie jest wymagane aby środki z funduszu rekultywacji były wydatkowane w danym okresie na cele rekultywacji). Istotne jest wyłącznie to, aby u podatnika obowiązywał plan rekultywacji – wówczas kwoty odpisów na fundusz rekultywacji (których można dokonywać również w formie rezerwy, na co wyraźnie wskazuje art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach) mogą stanowić koszt podatkowy. Wprowadzenie w ustawie o CIT możliwości zaliczania odpisów do kosztów podatkowych na bieżąco jest racjonalne i jest zgodne z celem tworzenia funduszu, który to ma służyć właśnie zgromadzeniu w trakcie działalności operacyjnej Spółki (czyli przyjmowania odpadów na składowisko) środków, które będą służyć prowadzeniu rekultywacji.

Wnioskodawca wskazał, że skoro rekultywacja składowiska jest prowadzona po uprawomocnieniu się decyzji o zamknięciu składowiska, to więc jest to okres, w którym podmiot prowadzący rekultywację nie uzyskuje już przychodów z przyjmowania odpadów na dane składowisko (lub jego wydzieloną część, która jest zamykana i podlegać będzie rekultywacji). Tak więc, w skrajnym przypadku, kiedy składowisko nie jest dzielone na kwatery i rekultywacji będzie podlegać cały obszar składowiska, to cała rekultywacja będzie prowadzona w okresie, w którym podmiot zarządzający składowiskiem nie uzyskiwałby przychodów z tytułu przyjmowania odpadów na składowisko. Przyjęcie wówczas stanowiska, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy na fundusz rekultywacji, w okresie kiedy się ich dokonuje (a będą kosztem wydatki na przeprowadzenie rekultywacji) spowodowałoby konieczność rozpoznania kosztów podatkowych w okresie kiedy działalność operacyjna podatnika jest ograniczona.

Zajęcie stanowiska że odpisy na fundusz rekultywacji nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ wydatki na rekultywację nie zostały jeszcze dokonane nie jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu. Świadczy o tym zwłaszcza sytuacja przedsiębiorcy, który rozpoczyna działalność w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów i ustalił plan rekultywacji. W takiej bowiem sytuacji z przepisu wyraźnie wynika możliwość zaliczenia całości odpisów (do kwoty ustalonej w planie rekultywacji na dany rok – nie występuje bowiem niewykorzystana kwota środków funduszu) w koszty uzyskania przychodów. Powyższe wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w takiej sytuacji zaliczania odpisów do kosztów podatkowych nie wynika z literalnego brzmienia przepisu. Dlatego też podatnik może dokonywać zaliczenia dokonanych odpisów na fundusz na bieżąco. Możliwość odnoszenia odpisów na fundusz rekultywacji na bieżąco jest również potwierdzana przez organy w wydawanych interpretacjach podatkowych. Takie stanowisko zostało przyjęte np. w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-667/16-2/JC. Wnioskodawca stwierdza, że poszczególne interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach, tym niemniej uważa, że również w wydanej dla Spółki interpretacji stanowisko organu podatkowego powinno być analogiczne. Powyższe bowiem zwiększa budowanie zaufania do organów podatkowych, a także zapewnia równość traktowania poszczególnych podatników.

Podsumowując, Spółka uważa że odpisy na fundusz rekultywacji, które są dokonywane po uchwaleniu planu rekultywacji powinny być zaliczane na bieżąco do kosztów podatkowych, w momencie dokonywania odpisów. Tym samym Spółka miała prawo do zaliczenia odpisów dokonanych od kwietnia 2018 r. do kosztów podatkowych, i prawo to przysługuje dla odpisów dokonywanych w przyszłych okresach.

Ad. 2

W ocenie Spółki dokonywane przez nią uwzględnianie w planie rekultywacji ustalonym na dany rok zarówno kwoty przewidywanych na dany rok odpisów na fundusz, jak również środków na funduszu, które pozostały na koniec poprzedniego roku jest uzasadnione. Wnioskodawca wskazał, że jest ono zgodne z przepisami, oraz celem tworzenia funduszu. W ocenie Spółki zebrane w poprzednich latach (ale nie wydatkowane jeszcze na rekultywację) środki funduszu powinny bowiem być uwzględnione w planie rekultywacji. Jak wynika z przedstawionych przepisów te środki nie będą mogły zostać wykorzystane przez Spółkę na inne cele, niż rekultywacja.

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że plan rekultywacji, jako ustalany na przyszłość musi być aktualizowany. Powinien on bowiem jak najprecyzyjniej wskazywać kwotę wydatków, które faktycznie będą musiały być na rekultywację ponoszone. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, że koszty związane z przeprowadzeniem rekultywacji mogą podlegać istotnym zmianom. Powyższe może wynikać zarówno ze zmian w zakresie metody rekultywacji, jak i zmian w kosztach jej przeprowadzenia (np. wynikające z podwyżek wynagrodzeń osób zatrudnionych przy rekultywacji). Jednocześnie również termin dokonania rekultywacji może się zmienić – w przypadku Spółki jest on zależny od tempa wypełniania poszczególnych kwater – co będzie oznaczało, że kwota potrzebna na przeprowadzenie rekultywacji będzie musiała zostać zebrana w innym, niż pierwotnie planowanym terminie.

Biorąc pod uwagę powyższe czynniki, uwzględnienie podczas tworzenia planu rekultywacji na dany rok, takich czynników, jak:

*   planowane wydatki na fundusz rekultywacji (które mogą się zmienić w stosunku do pierwotnych założeń),
*   oraz dotychczas zebrana kwota na fundusz rekultywacji,

pozwala określić ile środków należy jeszcze zebrać w celu dokonania rekultywacji.

Pozostała część środków musi być zebrana w terminie do końca użytkowania składowiska (lub jego części), który jest zależny od dotychczasowego zapełnienia składowiska, oraz przewidywanego tempa dalszego zapełniania składowiska.

Określenie kwoty, która musi zostać zebrana na rekultywację oraz terminu na jej zebranie pozwala na określenie kwoty dalszych odpisów na fundusz (które to kwoty, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przesłanki, mogą być inne niż pierwotnie zakładane).

Powyższe więc sprawia, że uwzględnienie w planie rekultywacji na dany rok zarówno kwoty planowanych na dany rok odpisów na fundusz rekultywacji, jak i niewykorzystanych na koniec poprzedniego roku środków na rachunku funduszu umożliwia realizację celów, dla których fundusz jest tworzony.

Jednocześnie takie postępowanie pozwoli na zaliczenie całej kwoty odpisów na fundusz rekultywacji, które zostały przewidziane w planie rekultywacji na dany rok do kosztów podatkowych w tym roku.

Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 29 CIT w celu określenia limitu odpisów na fundusz rekultywacji, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w tym roku, należy od kwoty zaplanowanej w planie rekultywacji na dany rok odjąć pozostałe środki funduszu na początek danego roku. Skoro w Spółce, kwotę określoną w planie rekultywacji na dany rok stanowi suma odpisów, które zostaną dokonane w danym roku, oraz kwota niewykorzystanych środków funduszu na początek danego roku, to po jej skorygowaniu o kwotę niewykorzystanych środków funduszu, różnicę będzie stanowić kwota odpisów, które są zaplanowane w planie rekultywacji na dany rok. Kwota odpisów zaplanowanych w planie i dokonanych w ciągu danego roku, jako nieprzekraczająca wyżej wskazanych limitów może więc stanowić koszt podatkowy w całości, w momencie dokonywania poszczególnych odpisów.

Dla przykładu, jeżeli w danym roku podatkowym łączna wartość dokonanych, a niewykorzystanych odpisów na fundusz rekultywacyjny wyniesie 50 000,00 zł, to w roku następnym plan rekultywacji w zakładanej uprzednio kwocie 100 000,00 zł zostanie skorygowany do poziomu 150 000,00 zł. Jednakże, przy tak skorygowanym planie dopuszczalny odpis na fundusz rekultywacji w kolejnym roku, stanowiący koszt uzyskania przychodów będzie wynosił 100 000,00 zł (jako różnica między kwotą 150 000,00 zł, a 50 000,00 zł).

Należy również podkreślić, że możliwość uwzględniania w planie rekultywacji na dany rok niewykorzystanych środków funduszu na koniec poprzedniego roku jest akceptowana przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych: interpretacja indywidualna z 20 czerwca 2016 r. (ILPB3/4510-1-185/16-4/KS).

Również sądy administracyjne zajmowały stanowisko korzystne dla podatników. W tym zakresie należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 stycznia 2015 r. (I SA/Op 677/14).

W ocenie Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 powinien być interpretowany w sposób, który ogranicza możliwość zaliczania odpisów na fundusz rekultywacji do kwot, które zgodnie z przyjętym planem rekultywacji powinny zostać zgromadzone w danym roku. Podmiot, który jest zobowiązany dokonać rekultywacji składowiska powinien w kolejnych latach zebrać taką kwotę, która pozwoli mu na dokonanie rekultywacji. Kwota ta będzie wynikała z planu, który jak już zostało wskazane, musi zawierać takie wielkości jak:

*   suma zaplanowanych wydatków na rekultywację,
*   okres, w którym rekultywacja będzie prowadzona (czyli do kiedy muszą zostać zebrane powyżej wskazane środki),
*   kwota niewykorzystana na rachunku funduszu na początek danego roku – co pozwala określić jaka jest brakująca kwota,
*   kwota odpisów, jakie będą dokonane w ciągu danego roku,
*   ewentualne wydatki na rekultywację, dokonywane w danym roku,
*   kwota jaka pozostanie w funduszu rekultywacji na koniec danego roku, czyli suma kwot będących na rachunku funduszu na początek roku, i dokonanych odpisów w danym roku (pomniejszona o ewentualne wydatki).

Biorąc pod uwagę cel funduszu rekultywacji należy więc stwierdzić, że kwota odpisów na fundusz rekultywacji, dokonywanych w wysokości wynikającej z planu rekultywacji na dany rok może stanowić koszt podatkowy. Jedynie kwoty odpisów na fundusz rekultywacji, które przewyższają wartości wskazane w planie rekultywacji nie będą (zgodnie z tym planem) przeznaczone na cele związane z rekultywacją, czyli działania, które muszą być przez podatnika prowadzącego działalność odpadową wykonywane zgodnie z przepisami. W związku z powyższym gromadzenie na funduszu rekultywacji takich nadmiarowych środków nie jest celowe – dlatego też zostały one wyłączone z kosztów podatkowych.

Podsumowując, w ocenie Spółki ma ona prawo (a wręcz powinna, w celu ustalenia właściwej kwoty odpisów, które będą musiały być dokonywane w obecnym, oraz przyszłych okresach) uwzględniać w planie rekultywacji na dany rok, zarówno kwotę odpisów planowanych na fundusz rekultywacji w danym roku, jak również kwotę pozostałych środków funduszu na koniec poprzedniego roku. Wobec powyższego, limit do którego odpisy na fundusz rekultywacji mogą być w danym roku zaliczone do kosztów, jest kwota tych odpisów. W związku z czym mogą one w całości, w danym roku, stanowić koszty podatkowe.

Ad. 3

Z przepisów ustawy o odpadach nie wynika, czy kwoty, które mają być zebrane na fundusz rekultywacyjny (niezależnie czy w formie rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej) muszą w poszczególnych miesiącach gromadzenia środków być zbierane w różnych kwotach, czy też mogą być gromadzone w równych kwotach co miesiąc. Spółka w swoim planie rekultywacji na dany rok ustala m.in. kwotę odpisów na fundusz rekultywacji, jakie muszą zostać dokonane w danym roku. Kwota ta będzie w szczególności zależna od tego:

*   kiedy będzie dokonywana rekultywacja,
*   ile będzie wynosił jej koszt,
*   ile środków do tej pory zostało zebrane,
*   jakie jest zapełnienie składowiska (lub jej kwatery),
*   i jakie będzie zapełnienie kwatery na koniec danego roku.

Dzięki temu bowiem możliwe jest ustalenie, ile środków musi być jeszcze zebrane na fundusz rekultywacji, oraz jaka część z tego powinna zostać zebrana w danym roku. Powyższe zaś pozwala określić kwotę jaka powinna zostać zebrana w poszczególnych miesiącach danego roku.

Przepisy ustawy o CIT, odnoszą się wyłącznie do rocznej kwoty odpisów na fundusz rekultywacji, która musi się mieścić w kwocie przewidzianej w planie rekultywacji. W ocenie Spółki, kwestia tego, jak podmiot dokonujący rekultywację rozłoży ciężar rekultywacji w ciągu całego roku nie ma znaczenia dla zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów podatkowych.

Wobec tego, również w sytuacji, w której kwota miesięcznych odpisów dokonywanych na fundusz rekultywacji będzie jednakowa w poszczególnych miesiącach (gdyż będzie wynikać, z podzielenia kwoty odpisów zaplanowanych na dany rok, przez liczbę miesięcy danego roku) to Spółka ma prawo do zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszty wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Aktualnie obowiązującym przepisem w zakresie kwestii finansowania kosztów rekultywacji jest przepis art. 137 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 992, ze zm.).

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Na podstawie art. 137 ust. 2 ww. ustawy, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej (art. 137 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 137 ust. 4 ww. ustawy z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów (art. 137 ust. 5 ww. ustawy).

Zarządzający składowiskiem odpadów podaje do publicznej wiadomości, w tym zamieszcza na stronie internetowej, o ile ją posiada, udział w cenie za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 6 ww. ustawy).

Zatem wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o odpadach na podmioty takie jak Wnioskodawca nałożono obowiązek zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na powyżej wskazane, przyszłe i obligatoryjne wydatki podmiotu prowadzącego gospodarkę odpadami.

Powyższe potwierdza przepis art. 244 ustawy o odpadach, zgodnie z którym zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, jako podmiot zarządzający składowiskiem odpadów, gromadzi środki na funduszu rekultywacyjnym.

W okresie od 2016 r. do marca 2018 r. Spółka tworzyła odpisy na fundusz rekultywacji w formie rezerw w wysokości 10,00 zł za jedną tonę odpadów zdeponowanych na składowisku w danym roku.

Za 2016 r. wysokość rezerw na fundusz rekultywacji wyniosła 53 985,00 zł, w 2017 r. – 410 211,40 zł, natomiast w okresie od stycznia do marca 2018 r. – 93 038,80 zł. W tym czasie Spółka nie posiadała planu rekultywacji, więc tworzone rezerwy nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zarząd Spółki Uchwałą z 3 kwietnia 2018 r. zdecydował o utworzeniu funduszu rekultywacyjnego składowiska odpadów w formie rezerwy zgodnie z opracowanym i zatwierdzonym planem rekultywacji. Uchwała ma zastosowanie do odpisów na fundusz rekultywacji tworzonych począwszy od kwietnia 2018 r. Całkowity koszt zamknięcia i rekultywacji składowiska oszacowano na kwotę 1 152 595,40 zł. W planie finansowym rekultywacji składowiska przewidziano odpis na fundusz rekultywacyjny za 2018 r. (II-IV kwartał) w wysokości 435 406,20 zł. Odpisy na fundusz rekultywacji są tworzone w formie rezerwy i odnoszone w momencie dokonywania odpisów w ciężar kosztów działalności operacyjnej.

W planie rekultywacji określona została wysokość corocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny na cały okres eksploatowania wysypiska. Wynika ona z kosztów przeznaczonych na rekultywację opartych na kosztorysie oraz zakładanej w danym roku ilości deponowanych odpadów wypełniających w określonym procencie przestrzeń składowiska.

Planowany odpis na fundusz rekultywacji na dany rok wynikający z planu rekultywacji dzielony jest przez miesiące w roku i w równych kwotach odpis księgowany jest w koszty podatkowe.

Na koniec każdego roku spółka dokonuje weryfikacji i ewentualnych zmian planu rekultywacji poprzez korektę kwoty planowanego odpisu na fundusz rekultywacji w danym roku. Korekta taka wynikać będzie z faktu, że kwoty pierwotnie zapisane w planie rekultywacji są kwotami szacunkowymi, zaś po zakończeniu danego roku Spółka będzie w posiadaniu informacji o faktycznej ilości przyjętych w danym roku odpadów oraz stopniu wypełnienia składowiska, co będzie podstawą do dokonania nowych szacunków i korekty odpisów w planie rekultywacji na kolejne lata.

Z początkiem każdego kolejnego roku, dokonywana będzie weryfikacja i korekta planu rekultywacji o kwotę niewykorzystanych środków funduszu na koniec poprzedniego roku. Niewykorzystane środki na koniec poprzedniego roku będą powiększały kwotę przewidywaną na dany rok w planie rekultywacji (wynikającą z kosztów przeznaczonych na rekultywację opartych na kosztorysie oraz zakładanych w danym roku ilości deponowanych odpadów wypełniających w określonym procencie przestrzeń składowiska). Taka korekta została dokonana również w planie rekultywacji za 2018 r., gdzie jako kwotę przyjętą w planie rekultywacji wskazano kwotę przewidywanego odpisu dokonywanego w 2018 r., powiększoną o stan środków funduszu w latach 2016-2017 r. (czyli rezerw na fundusz rekultywacji, które zostały zebrane w 2017 r.).

Dokonywane od kwietnia 2018 r. odpisy na fundusz rekultywacji Spółka zalicza w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatki na rekultywację spełniają co do zasady ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich celem jest podjęcie działalności i osiąganie z niej w przyszłości przychodów. Obowiązkiem zarządzającego składowiskiem odpadów jest zamknięcie i rekultywacja składowiska, jeżeli dostosowanie takiego obiektu do standardów ekologicznych jest niemożliwe lub jest nieuzasadnione ze względów ekonomicznych.

W sytuacji opisanej we wniosku znajduje zastosowanie cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 29 updop. Skoro Wnioskodawca posiada plan rekultywacji, a tym samym określi wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, to będzie mógł zaliczyć w danym roku podatkowym odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 updop w wysokości nie większej niż kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek tego roku podatkowego.

Należy jednocześnie dodać, że poza warunkami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczania odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia dodatkowych warunków.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy na fundusz rekultywacji które zostały dokonane od momentu przyjęcia planu rekultywacji składowiska, a także będą dokonywane w przyszłości mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, w momencie dokonywania odpisów na fundusz jest prawidłowe.

Odnosząc się do skutków podatkowych korekty planu rekultywacji należy wskazać, że ustawodawca odpisy na fundusz rekultywacji – z uwzględnieniem ww. art. 16 ust. 1 pkt 29 updop – uznał za koszt uzyskania przychodów. Tym samym przyjął, że środki zgromadzone na tym funduszu zostaną wykorzystane na prace rekultywacyjne. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji. Plan określa, zgodny z zasadami ochrony środowiska, techniczny i biologiczny sposób rekultywacji składowiska oraz wymienia obowiązki w zakresie prowadzenia monitoringu. Zadaniem planu jest przedstawienie oraz szczegółowy opis stosowanych metod rekultywacji technicznej i biologicznej, jak również narzędzi badawczych służących do kontroli osiągania zamierzonych efektów w zakresie ochrony środowiska.

Ponieważ składowisko odpadów może funkcjonować przez wiele lat, podczas których ulec mogą zmianie koszty i metody działań rekultywacyjnych, to trudno przyjąć, aby wysokość rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny, który powstaje w momencie rozpoczęcia przyjmowania odpadów, miała charakter niezmienny przez cały czas funkcjonowania składowiska.

Wracając do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 29 updop należy przypomnieć, że limitowanie potrącalności wydatków na fundusz rekultywacyjny ma charakter kwotowy i roczny, co pozostaje w zgodzie z przywołanymi przepisami ustawy o odpadach. Prowadzący składowisko winien określać kwotowo wysokość odpisów na fundusz przypadającą na każdy rok funkcjonowania składowiska (odpłatnego przyjmowania odpadów).

Ustawa o odpadach i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają, nawet corocznej waloryzacji wysokości odpisów na fundusz rekultywacji. Niemniej działania takie nie mogą mieć charakteru arbitralnego. Zawsze ich uzasadnieniem musi być rzeczywista wysokość nakładów, które będą musiały być poniesione wówczas, gdy składowisko nie będzie już przynosiło przychodu.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma prawnych możliwości wykorzystania środków zgromadzonych na funduszu w czasie prowadzenia działalności na składowisku – kwota dokonanych odpisów pozostała na koniec roku podatkowego pomniejsza odpis w roku następnym. Jednakże nie oznacza to, że Wnioskodawca w takiej sytuacji zostaje pozbawiony prawa do zaliczenia tych odpisów w ciężar kosztów. Nie ma bowiem przeszkód, by Wnioskodawca uwzględnił kwotę niewykorzystanych środków funduszu w ustalonym na kolejny rok planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

W świetle powyższego w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona zasadnej korekty planu rekultywacji, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości zaplanowanych na dany rok odpisów na fundusz rekultywacji z uwzględnieniem limitu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że treść analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 29 updop nie wskazuje sposobu, w jaki podatnik powinien odnosić odpisy na fundusz rekultywacji w koszty uzyskania przychodów. Tym samym przepis ten nie wyklucza możliwości dokonywania odpisów na fundusz rekultywacyjny w poszczególnych miesiącach danego roku w jednakowej kwocie, tj. w kwocie obliczonej poprzez podzielenie rocznego odpisu na fundusz rekultywacji przez ilość miesięcy danego roku (zgodnie z planem rekultywacji terenów poeksploatacyjnych). Należy zatem zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że kwestia tego, jak podmiot rozłoży ciężar rekultywacji w ciągu całego roku nie ma znaczenia dla zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego jest prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że przedmiotem interpretacji nie jest kwestia cywilnoprawnej kwalifikacji rozważanych czynności. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W odniesieniu do przedstawionej przez Wnioskodawcę kalkulacji odpisów na fundusz rekultywacji, które wg Wnioskodawcy będą stanowić koszty uzyskania przychodów tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zagadnienie dotyczące potwierdzenia prawidłowości przedstawionej we wniosku kalkulacji nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie może być wyłącznie wskazanie przepisu, na podstawie którego należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji, a nie prawidłowość ich wyliczania, bowiem kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Tut. Organ zauważa, iż rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest ustalenie, czy przedstawiony sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowy, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania kontrolnego bądź postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.