Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-734/09-6/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-29
Teza: skutki podatkowe umowy przewłaszczenia
Słowa kluczowe: dochód; nieruchomości; odsetki; podatek-podatek należny; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2009 r. (data wpływu 08.10.2009 r.) oraz piśmie z dnia 15.12.2009 r. (data nadania 15.12.2009 r., data wpływu 18.12.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-734/09-3/MK1 z dnia 10.12.2009 r. (data nadania 11.12.2009 r., data doręczenia 14.12.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy przewłaszczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy przewłaszczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 7 czerwca 2006 r. Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania na terytorium Luksemburga zawarł z osobą fizyczną (dalej: Pożyczkobiorca) umowę pożyczki w kwocie 200.000 EUR (dalej: Umowa Pożyczki). Zgodnie z postanowieniami Umowy Pożyczki Pożyczkobiorca zobowiązany został do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy umownych odsetek w wysokości 2% rocznie. Termin wymagalności zwrotu pożyczki upłynął 30 czerwca 2009 r.

Celem zabezpieczenia wierzytelności Wnioskodawcy względem Pożyczkobiorcy spółka kapitałowa, której Pożyczkobiorca jest udziałowcem (dalej Spółka A) udzieliła zabezpieczenia w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności stanowiącym odrębne nieruchomości budynków oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie jednej z nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, w dniu 30 czerwca 2006 r. pomiędzy Spółką A, a Wnioskodawcą i żoną Wnioskodawcy (dalej łącznie określani jako Wnioskodawca) zawarta została w formie aktu notarialnego „Umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki i prawa własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków oraz przeniesienia własności rzeczy ruchomych na zabezpieczenie” (dalej: Umowa Przewłaszczenia).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przewłaszczenia nieruchomość oraz rzeczy ruchome pozostały we władaniu i posiadaniu Spółki A. Spółka A uprawniona była do używania nieruchomości i rzeczy ruchomych w pełnym zakresie tak jak właściciel, a Wnioskodawca zobowiązany został do niepodejmowania żadnych działań, które mogą to prawo ograniczyć lub wyłączyć. Ponadto Spółkę A obciążały wszelkie ryzyka i ciężary związane z nieruchomościami i rzeczami ruchomymi, w tym w szczególności Spółka A zobowiązana została do terminowego uiszczania opłaty za użytkowanie wieczyste, podatku od nieruchomości, opłat eksploatacyjnych i składek ubezpieczeniowych.

Postanowienia Umowy Przewłaszczenia przewidywały, iż w sytuacji zaniechania wykonania wskazanych powyżej obowiązków przez Spółkę A i zapłaty wskazanych powyżej należności przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu Spółki do zwrotu poniesionych przez niego kosztów, uprawniony będzie do potrącenia tak zapłaconych kwot z którejkolwiek płatności dokonanej przez Pożyczkobiorcę w wykonaniu Umowy Pożyczki w skutek czego płatność dokonana przez Pożyczkobiorcę ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu lub zostanie uznana za niedokonaną w tej części ze wszelkimi skutkami takiego stanu rzeczy. Umowa Przewłaszczenia stanowiła także, iż zaspokojenie wierzytelności Wnioskodawcy przez Pożyczkobiorcę spowoduje, iż prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności stanowiącym odrębne nieruchomości budynków oraz prawo własności rzeczy ruchomych zostaną przeniesione z powrotem nieodpłatnie na Spółkę A. Wnioskodawca zobowiązany został dodatkowo do nierozporządzania na rzecz osób trzecich przewłaszczonymi prawami.

W przypadku nieuregulowania w terminie przez Pożyczkobiorcę wszystkich wierzytelności, Wnioskodawca uprawniony był do zaspokojenia własnych wierzytelności poprzez sprzedaż praw oraz rzeczy lub zatrzymanie ich dla siebie. Ewentualna nadwyżka wartości praw i rzeczy ponad wysokość zaspokajanej wierzytelności, zgodnie z Umową Przewłaszczenia, miała zostać przekazana Spółce A.

Następnie, w dniu 8 lipca 2009 r. (tj. 8 dni po terminie wymagalności roszczenia) Pożyczkobiorca oświadczył na piśmie, iż z powodu braku środków finansowych nie jest w stanie spłacić ani kwoty należności głównej ani odsetek należnych Wnioskodawcy. W związku z powyższym Pożyczkobiorca zwrócił się z prośbą do Wnioskodawcy o zaspokojenie roszczeń Wnioskodawcy z przewłaszczonych nieruchomości i rzeczy ruchomych.

Tego samego dnia, tj. 8 lipca 2009 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wystosował do Spółki A pismo, w którym poinformował, iż w skutek nieuregulowania przez Pożyczkobiorcę zobowiązań wynikających z Umowy Pożyczki, zgodnie z treścią Umowy Przewłaszczenia nastąpi zaspokojenie z przedmiotu zabezpieczenia a roszczenie o powrotne przeniesienie przedmiotu zabezpieczenia na Spółkę A wygasa.

Wnioskodawca powołał biegłego do wyceny wartości nieruchomości objętych Umową Przewłaszczenia.

W dniu 22 lipca 2009 r., w formie aktu notarialnego, pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A zawarte zostało porozumienie, w którym wysokość zobowiązań wynikających z Umowy Pożyczki określono na kwotę 212.000 EUR (200.000 EUR kapitału plus 12.000 EUR odsetek) co stanowiło równowartość kwoty 937.909 PLN według średniego kursu NBP na dzień złożenia oświadczenia, tj. 8 lipca 2009 r. W tym samym porozumieniu oświadczono także, iż wobec niewywiązania się przez Spółkę A z zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości, wynikająca z tego tytułu zaległość opiewa na kwotę 33.921 PLN. Wartość brutto nieruchomości strony ustaliły na kwotę 3.000.000 PLN. Odnośnie rzeczy ruchomych strony dokonały odrębnego rozliczenia.

W konsekwencji powyższego strony ustaliły, iż Spółce A w stosunku do Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę kwoty 2.028.170 PLN będącej różnicą pomiędzy kwotą 3.000.000 PLN (tj. wartością rynkową nieruchomości) a kwotą 937.909 PLN (tj. kwotą niezwróconej pożyczki wraz z odsetkami) i kwotą 33.921 PLN (tj. kwotą nieuiszczonego przez Spółkę A podatku od nieruchomości). Ponadto strony ustaliły, że spełnienie części bądź całości zobowiązań Wnioskodawcy może nastąpić w ten sposób, że spółka kapitałowa, której Wnioskodawca jest udziałowcem (dalej: Spółka B) spełni swoje zobowiązania wobec Wnioskodawcy na rachunek Spółki A potrącając przy tym swoje wierzytelności względem Spółki A. W ten sposób Wnioskodawca zwolniony został do kwoty spełnionego świadczenia wobec Spółki A, a Spółka B zwolniona została do tej kwoty z zobowiązań wobec Wnioskodawcy. Tym samym strony oświadczyły, iż z dniem zawarcia niniejszego porozumienia wygasają wszelkie roszczenia z Umowy Przewłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, w dniu 22 lipca 2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B zawarta została w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży), zgodnie z którą cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie, stanowiącymi odrębny przedmiot własności, nieruchomościami strony ustaliły na 2.915.711 PLN. Dodatkowe postanowienia Umowy Sprzedaży stanowiły, iż wskazana powyżej cena należna Wnioskodawcy, za zgodą, w imieniu i na zlecenie Wnioskodawcy, rozdysponowana zostanie przez Spółkę B w następujący sposób:

1.  kwota 2.028.170 PLN zostanie przekazana na rzecz Spółki A tytułem rozliczeń Wnioskodawcy ze Spółką A,
2.  kwota 33.921 PLN zostanie przekazana na rachunek właściwego urzędu miasta tytułem zaległego podatku od nieruchomości,
3.  kwota 853.620 PLN zostanie potrącona przez Spółkę B tytułem wierzytelności jaka przysługuje Spółce B względem Wnioskodawcy (roszczenie wynikające z wcześniejszych czynności pomiędzy Spółką B, a Wnioskodawcą).

W dniu 10 grudnia 2009 r. pismem Nr IPPB2/415-734/09-2/MK1 Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

*   przesłanie aktualnego pełnomocnictwa (w oryginale lub poświadczonego za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika, któremu zostało udzielone pełnomocnictwo), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Pana Bartłomieja Suszko.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14.12.2009 r.

W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione (data nadania 15.12.2009 r., data wpływu 18.12.2009 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych momentem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z ustanowionymi na nim nieruchomościami jest moment, w którym Pożyczkobiorca nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki?
2.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży przewłaszczonego prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie ostatecznego przeniesienia własności prawa wieczystego użytkowania gruntu i nieruchomości tj. wg zasad obowiązujących w 2009 r.?
3.  Czy dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości jest różnica między ceną sprzedaży nieruchomości wyrażoną w akcie notarialnym a łączną kwotą Pożyczki wraz z odsetkami oraz kwotą, do której uiszczenia na rzecz Spółki A był zobowiązany Wnioskodawca?
4.  Czy wyegzekwowana w wyniku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości kwota odpowiadająca wartości odsetek należnych od udzielonej pożyczki stanowić powinna przychód z kapitałów pieniężnych a co za tym idzie czy kwota należnego podatku powinna zostać wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36, a należny z tego tytułu podatek powinien zostać wpłacony na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia 2010 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytań nr 1,2,3.

W zakresie czwartego pytania zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych momentem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z ustanowionymi na nim nieruchomościami jest moment, w którym Pożyczkobiorca nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki,
2.  dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży przewłaszczonego prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie ostatecznego przeniesienia własności prawa wieczystego użytkowania gruntu i nieruchomości, tj. wg zasad obowiązujących w 2009 r.,
3.  dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości jest różnica między ceną sprzedaży nieruchomości wyrażoną w akcie notarialnym a łączną kwotą Pożyczki wraz z odsetkami oraz kwotą, do której uiszczenia na rzecz Spółki A był zobowiązany Wnioskodawca.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) źródłem przychodów jest „odpłatne zbycie, z zastrzeżenie ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`) prawa wieczystego użytkowania gruntów (\`(...)\`) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie\`(...)\`”

Art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT stanowi z kolei, iż „przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy\`(...)\`”

W tym miejscu stwierdzić należy, iż ze zbyciem prawa lub rzeczy przez jedną stronę nierozerwalnie wiąże się nabycie tego prawa lub rzeczy przez drugą stronę czynności prawnej przenoszącej własność. Z natury rzeczy zatem zbycie własności prawa lub rzeczy jest równoległym efektem zdarzenia powodującego ich nabycie przez inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe oraz analizując brzmienie przepisów ustawy o PIT, stwierdzić należy, iż intencją ustawodawcy było by skutki podatkowe zawarcia umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności — będące konsekwencją niewywiązania się przez dłużnika z zaciągniętych zobowiązań — powstawały, tak po stronie zbywcy jak i po stronie nabywcy dopiero z momentem ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, iż wywiązanie się dłużnika z zobowiązania pozostaje zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Tym samym, skoro zbycie nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o PIT do momentu ostatecznego zbycia tj. do momentu niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i ostatecznego przeniesienia własności na wierzyciela to i odpowiadający zbyciu moment nabycia powinien być rozpoznany w momencie ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Powyższe jest o tyle istotne, że jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) „do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.” To z kolei oznacza, iż nabycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 lit. a-c ustawy o PIT w innym (późniejszym) terminie powoduje, iż tak uzyskany przychód opodatkować należy według „nowych” zasad.

Ponieważ, jak zostało dowiedzione powyżej, w rozumieniu ustawy o PIT ostateczne nabycie nastąpiło dopiero w 2009 r., tj. w roku upływu terminu wymagalności pożyczki i złożenia oświadczenia przez Pożyczkobiorcę o braku środków do spłaty zaciągniętej pożyczki, w opinii Wnioskodawcy, nabycie, wyrażające się w możliwości sprzedaży tak objętego majątku i zaspokojenia się z uzyskanej w powyższy sposób kwoty, miało miejsce w 2009 r.

Jak trafnie wskazywał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 września 2003 r. (sygn. III CZP 53/03): „Umowa o przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie jest jednym ze sposobów zapewnienia wierzycielowi realizacji pieniężnego zobowiązania dłużnika. Jej istotę stanowi przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy w celu jego zaspokojenia w razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania oraz zobowiązanie się wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności, jeżeli dłużnik zobowiązanie wykona. Umowa ta stwarza podstawy do żądania wydania rzeczy i zależy od istnienia wierzytelności pieniężnej, którą zabezpiecza. Przenosi własność ze skutkiem w postaci wyłączenia przedmiotu zabezpieczenia z majątku dłużnika, ale jej przyczyną nie jest przysporzenie wierzycielowi prawa własności lecz danie mu zabezpieczenia wyegzekwowania wierzytelności.”

Z powyższego można zatem domniemywać, iż nabycie przez Wnioskodawcę własności prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości nastąpiło dopiero w momencie niewykonania przez Pożyczkobiorcę zobowiązania wynikającego z Umowy Pożyczki.

Powyższe rozumowanie potwierdzone zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. ILPB2/415-233/09-2/JK), który stwierdził, iż „zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (\`(...)\`) ma na celu jedynie zabezpieczenie przysługującej wierzytelności, a nie chęć nabycia przez wierzyciela własności przewłaszczonego przedmiotu. (\`(...)\`) rzeczywiste (ostateczne) przeniesienie własności nieruchomości na przejmującego nastąpi dopiero w sytuacji niewywiązania się przez Wnioskodawcę z zaciągniętego zobowiązania\`(...)\`”

Podobnie o instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie na gruncie prawa podatkowego wyraził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. IBPB2/415-582/07/HS) stwierdzi), iż „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2006 r. miało miejsce przewłaszczenie posiadanych przez wnioskodawcę akcji w celu zabezpieczenia udzielonej mu pożyczki. (\`(...)\`) w chwili przewłaszczenia nie miało więc miejsca zbycie akcji. Zostały one jedynie przewłaszczone celem zabezpieczenia spłaty pożyczki. Dopiero w związku z niespłaceniem pożyczki doszło do zbycia akcji na rzecz pożyczkodawcy. Porozumienie (potwierdzone notarialnie) zawarte przez wnioskodawcę w związku z niedotrzymaniem terminu spłaty pożyczki stanowi właśnie takie formalne przeniesienie prawa własności akcji. Przychód z odpłatnego zbycia powstał więc w 2007 r. w dniu zawarcia porozumienia\`(...)\`”

W sposób analogiczny wypowiedział się także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 lutego 2005 r. (sygn. PD-415/1/2005), w którym Naczelnik stwierdził, iż „(..) przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy ma zastosowanie do osoby, która przeniosła własność nieruchomości na zabezpieczenie długu na podstawie umowy przewłaszczenia. Z przepisu tego można wywnioskować dla drugiej strony takiej umowy że również do czasu ostatecznego przeniesienia prawa własności, nie nabywa własności przedmiotu umowy.”

Ad. 3

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.”

Mając na uwadze brzmienie wskazanego powyższej przepisu, w opinii Wnioskodawcy przychodem z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości będzie kwota wyrażona w Umowie Sprzedaży, tj. kwota 2.915.711 PLN.

Art. 30e ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż „ od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c,) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy „podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.”

I tak, art. 22 ust. 6c ustawy o PIT stanowi, iż „koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.”

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie odpłatne zbycie oznacza, iż cenę można wyrazić nie tytko w pieniądzu lecz również poprzez każde inne określenie jej wartości. Przykładowo, stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1576/07), w myśl którego „zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, udokumentowanym kosztem nabycia przedmiotowych składników majątku, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, a tym samym ceną za jaką Wnioskodawca je nabył, jest, przede wszystkim, suma następujących składników:

1.  kwota Pożyczki wraz z odsetkami, która została scedowana na rzecz Spółki A — tj. 937.909 PLN,
2.  pozostała część wynagrodzenia należnego Spółce A zgodnie z treścią Porozumienia — tj. 2.028.170 PLN.

Nie ulega wątpliwości, iż wskazana powyżej kwota 2.028.170 PLN stanowi koszt nabycia przedmiotowych składników majątku, jako że Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu powyższej kwoty Spółce A tytułem rozliczeń pomiędzy stronami. Zobowiązanie do zapłaty tej kwoty niewątpliwie powoduje uszczuplenie majątku Wnioskodawcy i nierozerwalnie wiąże się ze zdarzeniem nabycia od Spółki A prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim nieruchomościami.

Nie ulega także wątpliwości, iż kosztem nabycia omawianych składników majątku jest także kwota 937.909 PLN, to jest kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem Pożyczkobiorcy, która, niejako za cenę stanowiącą równowartość wierzytelności, „przeszła” na rzecz Spółki A a tym samym możliwość dochodzenia roszczeń od Wnioskodawcy przeniesiona została na Spółkę A. W opinii Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów nabycia przedmiotowych składników majątku wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem Pożyczkobiorcy uzasadnia treść art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: kc.), zgodnie z którym „ osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi\`(...)\`” oraz art. 509 § 2 kc., w myśl którego „wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.”

Fakt, iż w opisanym przypadku nie mamy do czynienia z zapłatą ceny w tradycyjnym tego słowa znaczeniu, tj. uregulowania należności pomiędzy stronami w pieniądzu, w ocenie Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia do uznania wskazanych powyżej składników za koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) „do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.”

Zatem nabycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 lit. a-c ustawy o PIT w 2009 r. powoduje, iż tak uzyskany przychód opodatkować należy według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udzielił pożyczki osobie fizycznej, będącej udziałowcem spółki A. Spółka A udzieliła zabezpieczenia w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności stanowiącym odrębne nieruchomości budynków oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie jednej z nieruchomości.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przewłaszczenia nieruchomość oraz rzeczy ruchome pozostały we władaniu i posiadaniu Spółki A. Spółka A uprawniona była do używania nieruchomości i rzeczy ruchomych w pełnym zakresie tak jak właściciel, a Wnioskodawca zobowiązany został do niepodejmowania żadnych działań, które mogą to prawo ograniczyć lub wyłączyć. Ponadto Spółkę A obciążały wszelkie ryzyka i ciężary związane z nieruchomościami i rzeczami ruchomymi, w tym w szczególności Spółka A zobowiązana została do terminowego uiszczania opłaty za użytkowanie wieczyste, podatku od nieruchomości, opłat eksploatacyjnych i składek ubezpieczeniowych.

Umowa Przewłaszczenia stanowiła także, iż zaspokojenie wierzytelności Wnioskodawcy przez Pożyczkobiorcę spowoduje, iż prawo użytkowania wieczystego waz z prawem własności stanowiącym odrębne nieruchomości budynków oraz prawo własności rzeczy ruchomych zostaną przeniesione z powrotem nieodpłatnie na Spółkę A. Wnioskodawca zobowiązany został dodatkowo do nie rozporządzania na rzecz osób trzecich przewłaszczonymi prawami.

W przypadku nieuregulowania w terminie przez Pożyczkobiorcę wszystkich wierzytelności, Wnioskodawca uprawniony był do zaspokojenia własnych wierzytelności poprzez sprzedaż praw oraz rzeczy lub zatrzymanie ich dla siebie. Ewentualna nadwyżka wartości praw i rzeczy ponad wysokość zaspokajanej wierzytelności, zgodnie z Umową Przewłaszczenia, miała zostać przekazana Spółce A.

Następnie, w dniu 8 lipca 2009 r. pożyczkobiorca oświadczył na piśmie, iż z powodu braku środków finansowych nie jest w stanie spłacić ani kwoty należności głównej ani odsetek należnych Wnioskodawcy. Tego samego dnia, tj. 8 lipca 2009 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wystosował do Spółki A pismo, w którym poinformował, iż w skutek nieuregulowania przez Pożyczkobiorcę zobowiązań wynikających z Umowy Pożyczki, zgodnie z treścią Umowy Przewłaszczenia nastąpi zaspokojenie z przedmiotu zabezpieczenia a roszczenie o powrotne przeniesienie przedmiotu zabezpieczenia na Spółkę A wygasa.

W wyniku dokonanej wyceny strony ustaliły, iż Spółce A w stosunku do Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę kwoty będącej różnicą pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a kwotą niezwróconej pożyczki wraz z odsetkami i kwotą kwotą nieuiszczonego przez Spółkę A podatku od nieruchomości. Ponadto strony ustaliły, że spełnienie części bądź całości zobowiązań Wnioskodawcy może nastąpić w ten sposób, że spółka kapitałowa, której Wnioskodawca jest udziałowcem (dalej: Spółka B) spełni swoje zobowiązania wobec Wnioskodawcy na rachunek Spółki A potrącając przy tym swoje wierzytelności względem Spółki A. W ten sposób Wnioskodawca zwolniony został do kwoty spełnionego świadczenia wobec Spółki A, a Spółka B zwolniona została do tej kwoty z zobowiązań wobec Wnioskodawcy. Tym samym strony oświadczyły, iż z dniem zawarcia niniejszego porozumienia wygasają wszelkie roszczenia z Umowy Przewłaszczenia.

Z przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wnioskować, iż samo zawarcie umowy przewłaszczenia nie spowodowało przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę. Wnioskodawca do czasu ostatecznego przeniesienia prawa własności nie nabył własności przedmiotu umowy. Dopiero w skutek nieuregulowania przez Pożyczkobiorcę zobowiązań wynikających z Umowy Pożyczki, zgodnie z treścią Umowy Przewłaszczenia nastąpiło zaspokojenie z przedmiotu zabezpieczenia.

Zatem momentem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z ustanowionymi na nim nieruchomościami jest moment, w którym Pożyczkobiorca nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki. Co za tym idzie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży przewłaszczonego prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie ostatecznego przeniesienia własności prawa wieczystego użytkowania gruntu i nieruchomości tj. wg zasad obowiązujących w 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust.1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z ust. 6d ww. przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przedmiotowym przypadku dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości jest różnica między wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie (jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej), a udokumentowanymi kosztami nabycia określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c. Kosztem będą zatem udokumentowane koszty nabycia, tj. kwota Pożyczki wraz z odsetkami oraz kwotą, do której uiszczenia na rzecz Spółki A był zobowiązany Wnioskodawca.

Reasumując momentem nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z ustanowionymi na nim nieruchomościami jest moment, w którym Pożyczkobiorca nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki. Co za tym idzie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży przewłaszczonego prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie ostatecznego przeniesienia własności prawa wieczystego użytkowania gruntu i nieruchomości tj. wg zasad obowiązujących w 2009 r.

Zaś dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i ustanowionych na nim nieruchomości jest różnica między wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie (jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej), a udokumentowanymi kosztami nabycia określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c. tj. kwotą Pożyczki wraz z odsetkami oraz kwotą, do której uiszczenia na rzecz Spółki A był zobowiązany Wnioskodawca.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę uchwał Sądu Najwyższego, orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, interpretacji organów podatkowych, postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.