Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.185.2021.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-31
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek o nr ... oraz ⅟7 udziału w prawie własności działki
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek o nr \`(...)\` oraz ⅟7 udziału w prawie własności działki nr \`(...)\` **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek o nr \`(...)\` oraz ⅟7 udziału w prawie własności działki nr \`(...)\`.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni aktem notarialnym z dnia 30 maja 2003 r., Rep. A nr … zakupiła od osoby fizycznej, również jako osoba fizyczna, do majątku osobistego (stan cywilny - panna), niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym … o powierzchni 1,65 ha w …, gmina ….

Decyzją z dnia 10 czerwca 2005 r., znak: …, Wójt Gminy … zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości na 16 odrębnych działek - 14 działek objęte zostało symbolem 4MN(L) zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zabudowa rekreacji indywidualnej wolnostojącej, natomiast działka … została objęta symbolem KD-D droga publiczna klasy dojazdowej i 5KD teren na poszerzenie drogi gminnej, która przeszła na własność gminy, a działka \`(...)\` objęta została symbolem 4KDW jako droga wewnętrzna. Aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 2013 r., Rep A. nr …, Wnioskodawczyni przekazała w drodze darowizny na rzecz współmałżonka niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym … o powierzchni 0,1080 ha oraz udział wynoszący ⅟7 części w niezabudowanej działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym \`(...)\` o powierzchni 0,0445 ha (droga wewnętrzna). Przedmiot darowizny został przekazany do osobistego majątku współmałżonka.

Aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2021 r., Rep A. nr …, Wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży niezabudowanych działek nr … o powierzchni 0,0938 ha i nr … o powierzchni 0,0878 ha oraz udziału wynoszącego ⅟7 części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr \`(...)\` o powierzchni 0,0445 ha (droga wewnętrzna), a następnie aktem notarialnym Rep A. … z dnia 26.02.2021 r. zbyła przedmiotowe działki za łączną kwotę 402.000,00 zł.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wszystkie działki powstałe po podziale działki nr … stanowiły majątek osobisty Wnioskodawczyni. Na działce … Wnioskodawczyni wybudowała domek służący do wypoczynku dla Zainteresowanej i rodziny Wnioskodawczyni. Ponadto w okresie letnim Wnioskodawczyni wynajmuje przedmiotowy domek dla turystów na czas krótkoterminowy, a od uzyskiwanego w taki sposób przychodu opłaca zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%.

Darowizna jednej z działek na rzecz współmałżonka podyktowana była koniecznością poniesienia połowy kosztów zakupu wspólnego mieszkania. Z uwagi na to, że w momencie zakupu mieszkania na współwłasność Wnioskodawczyni nie dysponowała odpowiednią ilością środków pieniężnych, postanowiła w taki sposób wyrównać swój wkład. Sprzedaż dwóch działek w 2021 r. podyktowana jest natomiast koniecznością spłaty byłego męża bądź zakupem nowego mieszkania. Wnioskodawczyni bowiem rozwiodła się z mężem i wraz z synem wyprowadziła się ze wspólnego mieszkania. Aktualnie byli małżonkowie próbują polubownie dokonać podziału majątku. W przypadku, gdy to Wnioskodawczyni otrzyma mieszkanie, będzie zobowiązana do spłaty byłego współmałżonka, natomiast gdy były mąż nie zaakceptuje takiej propozycji ugody, Wnioskodawczyni zamierza wystąpić na drogę sądową w celu sądowego podziału majątku. Jednakże aktualnie nie ma gdzie mieszkać z synem (pomieszkują u matki Wnioskodawczyni), w związku z tym zmuszona jest sprzedać dwie działki w celu ewentualnego zakupu mieszkania dla siebie i syna.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Ad. 1 Wnioskodawczyni nigdy nie miała statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Ad. 2 Mocodawczyni nabyła działkę nr … w celach rekreacyjnych związanych z zaspokajaniem potrzeb osobistych, przedmiotowa działka leży nieopodal jeziora i jest klasyfikowana jako las. Wnioskodawczyni jest osobą z orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności.

Ad. 3 Wnioskodawczyni na przedmiotowej działce wypoczywała, zaspakajając własne potrzeby życiowe.

Ad. 4 Na pytanie o treści: „W jaki sposób Wnioskodawczyni wykorzystywała działki objęte zakresem zadanego pytania, powstałe po podziale działki nr … w całym okresie ich posiadania? Czy służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych Wnioskodawcy (jeśli tak to jakich)?” Wnioskodawczyni wskazała jak wyżej.

Ad. 5 Na pytanie o treści: „Czy z ww. działek objętych zakresem zadanego pytania, dokonywane były/są przez Wnioskodawczynię zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to czy dostawa była opodatkowana czy zwolniona?” Zainteresowana odpowiedziała nie. Jak w odpowiedzi 1 i 2 powyższa działka jest klasyfikowana jako las bez możliwości uprawy.

Ad. 6 Poza przedmiotową działką Wnioskodawczyni nie dokonywała transakcji odpłatnego zbycia jakichkolwiek innych działek.

Ad. 7 W przyszłości Wnioskodawczyni nie planuje żadnej innej sprzedaży pozostałych działek. Chyba, że sytuacja życiowa spowoduje konieczność zbycia celem zaspokojenia innych życiowych potrzeb np. związanych ze stanem zdrowia.

Ad. 8 Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą powyższej działki. Zleciła jedynie biuru pośrednictwa sprzedaży nieruchomości znalezienie nabywcy.

Ad. 9 Na powyższej działce zostały wykonanie jedynie niezbędne prace porządkowe, działka jest nieuzbrojona, nieogrodzona, nie jest wyposażona w urządzenia i sieci wodociągowe itd. Ma jedynie możliwość przełączenia do sieci gminnych, które przechodzą w drodze obok przedmiotowej działki.

Ad. 10 Do dnia sprzedaży Wnioskodawczyni nie udostępniała przedmiotowych działek osobom trzecim.

Ad. 11 Warunkowa umowa sprzedaży związana jest tylko i wyłącznie z rezygnacją z prawa pierwokupu Lasów Państwowych. Wnioskodawczyni nie udzielała żadnych pełnomocnictw w związku z zawarciem „Warunkowej umowy sprzedaży”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż niezabudowanych działek nr … o powierzchni 0,0938 ha i nr … o powierzchni 0,0878 ha oraz udziału wynoszącego ⅟7 części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr \`(...)\` o powierzchni 0,0445 ha (droga wewnętrzna), za łączną kwotę 402.000.00 zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze stanu faktycznego sprawy niewątpliwie wynika, że zarówno działki sprzedane przez Wnioskodawczynię, jak i wszystkie inne działki będące w posiadaniu Wnioskodawczyni, wykorzystywane były przez Zainteresowaną tylko i wyłącznie w celach prywatnych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a dokonywana sprzedaż jest sprzedażą okazjonalną. Działka … została zakupiona przez Stronę w 2003 r. do majątku osobistego, od tamtej pory nie wykonywano żadnych czynności mających na celu sprzedaż działki. Podział nieruchomości w 2005 r. został opracowany zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz rekreacyjnej. Po podziale Strona również nie dokonywała żadnych czynności wskazujących na zamiar prowadzenia działalności handlowej dotyczącej spornych działek. Wręcz przeciwnie, nieruchomości stanowiły miejsce wypoczynku rodziny Strony, na jednej z działek został wybudowany domek, który okazjonalnie był wynajmowany turystom, lecz jego głównym celem było zaspokajanie potrzeb Wnioskodawczyni.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawczyni jest wręcz zmuszona do sprzedaży dwóch działek z uwagi na brak środków finansowych na zakup nowego mieszkania bądź ewentualną spłatę byłego męża. Środki otrzymane z tytułu przedmiotowej sprzedaży zostaną zatem przeznaczone na cele osobiste Wnioskodawczyni. Fakt sprzedaży dwóch działek jednocześnie wynika z tego, iż kupujący chcieli dokonać zakupu większej części nieruchomości, powierzchnia jednaj działki była dla nich niewystarczająca, w związku z czym wyrazili chęć zakupu dwóch sąsiadujących ze sobą działek.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności sprawy uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży należących do majątku osobistego działek nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowana działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni – w związku ze sprzedażą działek o nr \`(...)\` oraz ⅟7 udziału w prawie własności działki nr \`(...)\` – za podatnika podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni wskazała, że zakupiła do majątku osobistego niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym … o powierzchni 1,65 ha w …, gmina …. Wójt Gminy … zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości na 16 odrębnych działek, w tym jedną na drogę wewnętrzną. Aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2021 r. Wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży niezabudowanych działek nr … o powierzchni 0,0938 ha i nr … o powierzchni 0,0878 ha oraz udziału wynoszącego ⅟7 części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr \`(...)\` o powierzchni 0,0445 ha (droga wewnętrzna), a następnie aktem notarialnym z dnia 26.02.2021 r. zbyła przedmiotowe działki za łączną kwotę 402.000,00 zł. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wszystkie działki powstałe po podziale działki nr … stanowiły majątek osobisty Wnioskodawczyni. Na działce … Wnioskodawczyni wybudowała domek służący do wypoczynku dla Zainteresowanej i rodziny Wnioskodawczyni. Ponadto w okresie letnim Wnioskodawczyni wynajmuje przedmiotowy domek dla turystów na czas krótkoterminowy. Wnioskodawczyni nigdy nie miała statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Zainteresowana nabyła działkę nr … w celach rekreacyjnych związanych z zaspokajaniem potrzeb osobistych. Wnioskodawczyni na przedmiotowej działce wypoczywała, zaspakajając własne potrzeby życiowe. Poza przedmiotową działką Wnioskodawczyni nie dokonywała transakcji odpłatnego zbycia jakichkolwiek innych działek oraz w przyszłości nie planuje żadnej innej sprzedaży pozostałych działek. Chyba, że sytuacja życiowa spowoduje konieczność zbycia celem zaspokojenia innych życiowych potrzeb np. związanych ze stanem zdrowia. Zainteresowana nie podjęła żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą powyższej działki. Zleciła jedynie biuru pośrednictwa sprzedaży nieruchomości znalezienie nabywcy. Na powyższej działce zostały wykonanie jedynie niezbędne prace porządkowe, działka jest nieuzbrojona, nieogrodzona, nie jest wyposażona w urządzenia i sieci wodociągowe itd. Ma jedynie możliwość przełączenia do sieci gminnych, które przechodzą w drodze obok przedmiotowej działki. Do dnia sprzedaży Wnioskodawczyni nie udostępniała przedmiotowych działek osobom trzecim.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy sprzedaż działek o nr \`(...)\` oraz ⅟7 udziału w prawie własności działki nr \`(...)\` nie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tej ww. działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że dokonując sprzedaży działek o nr \`(...)\` oraz ⅟7 udziału w prawie własności działki nr \`(...)\` Wnioskodawczyni wystąpiła w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż ww. działek uznać należy za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż ww. działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że sprzedaż działek o nr \`(...)\` oraz ⅟7 udziału w prawie własności działki nr \`(...)\` nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tej transakcji nie działała w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.