Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.634.2016.3.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z planowaną sprzedażą działek – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-grunty rolne; majątek-majątek prywatny; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), uzupełnionym w dniach 28 listopada 2016 r., 2 i 16 stycznia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 28 listopada 2016 r., 2 i 16 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1991 r. Wnioskodawca kupił do majątku odrębnego gospodarstwo rolne (działka rolna symbol R IVa nr 121/13) położone w Ł. W tym też roku wybudowano kurnik i doprowadzono do niego wodę. Przez około rok czasu kurnik był wykorzystywany do działalności rolniczej (hodowla gęsi). Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia współmałżonki, zaprzestano hodowli gęsi. Przez kilka lat Wnioskodawca wraz z małżonką prowadził gospodarstwo rolne, w którym na własne potrzeby hodował zwierzęta gospodarskie. W latach 1995-1997 kurnik został przebudowany w wyniku czego powstał budynek mieszkalny, w którym mieszkał Wnioskodawca wraz z żoną, ponadto budynek ten posiadał - i nadal posiada - 5 pokoi przeznaczonych pod wynajem turystom (wynajem pokoi turystom prowadzony jest nadal). Poza wynajmem pokoi i sprzedażą posiłków turystom, Wnioskodawca nie świadczył turystom innych dodatkowych usług. Zdarzało się, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych świadczył usługi małej gastronomii. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu) dodatkowo wyjaśniono, iż nakłady poniesione na przebudowę przedmiotowego kurnika przekroczyły 30 % wartości początkowej tego budynku.

Przez wszystkie lata, z tytułu wynajmu pokoi turystom i sporadycznego świadczenia usług małej gastronomii Wnioskodawca był podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku VAT, tj. z prowadzonej działalności nie osiągał obrotów przekraczających próg ustawowego zwolnienia. W związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, w tym wykorzystanych do przebudowy kurnika. Podatek VAT nie był odliczony.

II.

Następnie Wnioskodawca nabył do majątku odrębnego:

*   w 1995 r. działkę rolną symbol R IVa nr 121/19 przylegającą do działki nr 121/13, położoną w Ł.,
*   w1996 r. działkę rolną symbol R IVa nr 118/2 przylegającą do działki nr 121/13, położoną w Ł.

W 1999 r. Wnioskodawca złożył do Gminy wniosek o podział ww. działek rolnych, z zamiarem przekazania ich, w późniejszym czasie, dzieciom. Gmina wyraziła zgodę:

*   na podział działki nr 121/13 i 121/19, z których wydzielono 7 działek o numerach 121/24, 121/25, 121/26, 121/27, 121/28, 121/29, 121/32. Pozostałej po podziale części działki nr 121/13 nadany został nr 121/23, natomiast pozostałej po podziale części działki nr 121/19 nadany został nr 121/31,
*   działki nr 118/2, z której wydzielono działki nr 118/11, 118/12 (droga) oraz 118/13. Na działce 118/13 w 1999 r. został wybudowany dom mieszkalny, w którym mieszkały dzieci Wnioskodawcy.

Powodem, dla którego Wnioskodawca zdecydował o dokonaniu podziału ww. nieruchomości było podejrzenie wystąpienia u niego choroby nowotworowej w 1997 r. co miało wpływ na pogarszanie się stanu zdrowia. Ponadto, w 1999 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie mieszczące się przy ul. B. w O.

W 2006 r. dokonał na rzecz córki darowizny 2 działek rolnych symbol R IVa (nr 121/24 i 121/32), przy czym na działce 121/24, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z 2000 r., była rozpoczęta budowa domu. Córka po otrzymaniu darowizny dokonała uzbrojenia terenu, w wyniku czego pozostałe działki uzyskały dostęp do podejścia wodno-kanalizacyjnego, telefonicznego, elektrycznego. Z kolei w 2008 r. Wnioskodawca dokonał na rzecz syna darowizny nieuzbrojonej działki rolnej symbol R IVa nr 121/25.

W 2009 r. Rada Gminy D., z własnej inicjatywy, dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym ww. nieruchomości uzyskały przeznaczenie jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Następnie Wnioskujący w 2010 r.:

*   sprzedał synowi niezabudowaną i nieuzbrojoną działkę rolną symbol R IVa nr 121/28,
*   sprzedał osobie trzeciej (spoza rodziny) niezabudowaną i nieuzbrojoną działkę gruntu nr 121/27.
*   na działce nr 121/26 rozpoczął budowę domu jednorodzinnego, która trwa do dziś.

W 2013 r. Wnioskodawca sprzedał córce i zięciowi niezabudowaną działkę gruntu symbol R IVa nr 121/29 z dostępem do drogi.

Ponieważ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zmienił przeznaczenie przedmiotowych gruntów rolnych na grunty budowlane, to w 2013 r. na wniosek Zainteresowanego z działki nr 121/23 wydzielone zostały 2 działki o numerach 121/74 i 121/72, a z działki nr 121/31 wydzielona została działka nr 121/76. Pozostałej po podziale części działki nr 121/23 nadany został nr 121/73, natomiast pozostałej po podziale części działki nr 121/31 nadany został nr 121/75.

W 2015 r. Wnioskodawca sprzedał osobom trzecim (spoza rodziny) działkę gruntu symbol B tereny mieszkalne nr 118/13, zabudowaną domem wybudowanym w 1999 r.

Wnioskodawca nie dokonywał uzbrojenia terenu, nie składał wniosków o zmianę przeznaczenia ziemi rolnej na tereny o charakterze mieszkalnym, jak również nie dokonywał wydzielenia dróg dojazdowych do poszczególnych działek, sam nie prowadził marketingu zmierzającego do pozyskania potencjalnych klientów na zakup działek. Sprzedając w 2010 r. niezabudowaną nieruchomość nr 121/27 i w 2015 r. dom wraz z gruntem (nieruchomość nr 118/13) skorzystał z usług biura nieruchomości.

III.

Ponadto, w 1994 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od rodziców 1/2 udziału w niezabudowanej nieruchomości rolnej (15,84 ha), obejmującej:

*   działki gruntu położone w R. – nr: 18, 72, 127, 151, 239, 393, 403, 489, 530, 568,
*   działki gruntu położone w N. k/R. – nr: 13, 14, 18.

Z kolei w 1995 r., nabył wraz z rodzeństwem i matką, w drodze spadku po zmarłym bracie udział w nieruchomości w części przypadającej na zmarłego brata. W 2005 r. w wyniku działu spadku i zniesienia własności po zmarłym bracie Wnioskodawca otrzymał działki gruntu położone w:

*   R. nr: 18, 72, 393, 403, 489, 530, 568,
*   N. k/R. nr: 13, 18.

Działki rolne o nr 72 i 403 położone w R. zostały przez Wnioskodawcę sprzedane.

Dla powyższej nieruchomości rolnej (obejmującej działki gruntu w R. i w N.) nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla żadnej z ww. nieruchomości (działek) rolnych Wnioskodawca nie składał wniosków o zmianę ich przeznaczenia, jak również nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Jednocześnie w treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca:

*   nie był rolnikiem ryczałtowym,
*   Jego działalność rolnicza ograniczała się do koszenia łąk,
*   nie dokonał uzbrojenia terenu, a nieruchomości będące Jego własnością miały dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawca nie jest w stanie podać, która konkretnie działka rolna może być w przyszłości przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawca chciałby jednorazowo sprzedać – tj. w tym samym czasie – na rzecz jednego rolnika wszystkie działki położone w R. i N. k/R. Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie musiał sprzedawać działki rolne odrębnie na rzecz kilku nabywców.

W związku z przewlekłą chorobą małżonki oraz z uwagi na zamiar przejścia na emeryturę, Wnioskodawca planuje:

*   sprzedać budynek mieszkalny, w którym 5 pokoi wynajmowano (i wynajmuje się nadal) turystom wraz z gruntem (działki nr 121/73 i 121/75), położony w Ł. (w dniu 21 września 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży tej nieruchomości),
*   sprzedać niezabudowane nieruchomości gruntowe o numerach 121/76 i 121/72 i 121/74 położone w Ł., które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową,
*   dokończyć budowę domu na działce 121/26, w którym chce zamieszkać wraz z chorą żoną,
*   sprzedać nieruchomość rolną położoną w R. i N. k/R.na rzecz jednego nabywcy, tj. innego rolnika. Nie wyklucza, że będzie musiał sprzedawać działki rolne odrębnie na rzecz kilku nabywców.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu), Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

1.  Działka o numerze ewidencyjnym 121/13 stanowiła gospodarstwo rolne, Wnioskodawca zamierzając rozszerzyć hodowlę o hodowlę pozostałego drobiu nabył przylegające do tego gospodarstwa rolnego działki rolne o numerach ewidencyjnych: 121/19, 118/2. Na działce rolnej nr 121/19 Wnioskodawca uprawiał aronię i porzeczkę, natomiast działka nr 118/2 stanowiła pastwisko, z którego Wnioskodawca miał zamiar pozyskiwać karmę dla drobiu;
2.  Podział wstępny został dokonany podczas choroby Wnioskodawcy, kiedy wykryto nowotwór płuc, a lekarz rokował niewielkie szanse na przeżycie. Decyzja ta była wymuszona dramatyczną sytuacją w jakiej znalazł się Wnioskodawca. Po leczeniu chemią okazało się, że lekarz postawił błędną diagnozę, gdyż domniemany guz był przepukliną. Natomiast żona Wnioskodawcy przeszła operację kręgosłupa. Stan zdrowia małżonków zmusił Wnioskodawcę do odstąpienia od zamiaru rozszerzenia działalności hodowli drobiu oraz zmusił do pozyskania środków pieniężnych koniecznych do poprawy zdrowia. Ponadto Wnioskodawca rozpoczął budowę domu, w którym zamierzał zamieszkać z żoną. Powyższe zdarzenia stanowiły główną przyczynę sprzedaży w 2010 r. na rzecz osoby trzeciej działki rolnej niezabudowanej i nieuzbrojonej o nr 121/27. Ponadto w 2014 r. żona Wnioskodawcy doznała udaru niedokrwiennego mózgu, w wyniku czego do dziś nie odzyskała sprawności, nie mówi (tylko w minimalnym stopniu), nie pisze i nie czyta. Dwa tygodnie po udarze żona Wnioskodawcy przeszła operację na otwartym sercu – usunięcie guza. Stan zdrowia odbił się na psychice żony Wnioskodawcy. Natomiast w 2015 r. Wnioskodawca sprzedał osobie trzeciej stary dom (wybudowany w 1999 r.), a pozyskane środki przeznaczył na dokańczanie domu, którego budowę rozpoczął w 2010 r. oraz na poprawę stanu zdrowia żony.
3.  Działka nr 121/13 była na początku lat 90-tych XX w. wykorzystywana do chowu gęsi. Działka nr 118/2 stanowiła pastwisko. Wnioskodawca na działce nr 121/19 założył sad aronii i porzeczki, który uprawiał około roku. Z uwagi na spadek cen skupu Wnioskodawca zaprzestał uprawy sądu. Na dzień dzisiejszy pozostałe krzewy owocowe Wnioskodawca wykorzystuje na potrzeby rodziny tj. nie sprzedaje owoców aronii i owoców porzeczki tym samym nie uzyskuje z tego tytułu przychodów.
4.  Żadna z działek rolnych (czy to przed podziałem, czy też po ich podziale), nie stanowiła przedmiotu najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.
5.  Wnioskodawca nie dokonywał uzbrojenia żadnej z działek rolnych, ani nie wytyczał dróg dojazdowych. Natomiast droga dojazdowa, do działek powstałych z podziału powstała „samoistnie” tj. przed podziałem Wnioskodawca przejeżdżał do budynku gospodarczego w wyniku czego powstał przejazd. W czasie dzielenia nieruchomości geodeta uwzględnił już powstały przejazd, który przejął funkcję drogi wewnętrznej.
6.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Działalność polegająca na chowie gęsi oraz uprawy sadu zakończył w połowie lat 90-tych XX w. Od tamtej pory prowadzi działalność agroturystyczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy w związku ze sprzedażą w latach 2010 i 2015 nieruchomości gruntowych, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych położonych w Ł. (tj. działki o nr 121/76, 121/72 oraz 121/74), które w planie zagospodarowania przestrzennego stanowią grunty budowlane, stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanym do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży tych nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu planowanej w przyszłości sprzedaży działek gruntu położonych w Ł., ujętych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę - Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym czynność sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku sprzedaż nieruchomości jaka miała miejsce w latach 2010 i 2015 nie będzie mieć wpływu na przyszłą sprzedaż przedmiotowych działek gruntu, ponieważ Wnioskodawca zarówno w latach wcześniejszych, jak i obecnie nie zachowywał się i nie zachowuje się jak profesjonalny podmiot wykonujący działalność związaną z obrotem nieruchomościami lub jak developer.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym ust. 2 cyt. artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym art. 2 pkt 15 ww. ustawy zawiera definicję legalną „działalności rolniczej”. I tak pod pojęciem „działalności rolniczej” należy rozumieć: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zatem w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w tym działalności rolniczej, po spełnieniu warunków ustawowych, dana osoba staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Jak wskazał TSUE w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w przypadku wykonywania czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czynności te nie mogą same z siebie być uważane za prowadzenie działalności gospodarczej. Trybunał zwrócił uwagę na to, że nie jest decydującym dokonanie przez sprzedającego podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również takiego charakteru nie ma długość okresu w jakim transakcje następowały, ani wysokość osiągniętego ze sprzedaży przychodu, ani sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. W ocenie TSUE, powyższe okoliczności mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Jednocześnie TSUE wskazał, że dopiero, gdy osoba fizyczna podejmuje aktywne działania z zakresu obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE (którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 2 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) - można uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług. Przykładowo TSUE wskazał co należy rozumieć pod pojęciem „aktywne działania”. Zdaniem TSUE, aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, gdyż działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Pod pojęciem „aktywne działania” w zakresie obrotu nieruchomościami, które to działania powodują, że osoba fizyczna działa, jak handlowiec, należy również rozumieć czynności polegające na skupowaniu działek, a następnie ich odsprzedaży.

Ponadto TSUE wskazał, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE, krajowe sądy administracyjne przyjmują również, iż dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Zdaniem sądów administracyjnych, działania powyższe wskazywać bowiem mogą na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Za aktualne i korespondujące z powyżej sformułowanymi tezami przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej są również tezy dotychczas reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, gdzie Sąd wskazał tezy, którymi należy kierować się dokonując oceny prawnej zwrotu „działalności gospodarczej i zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy” użytego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów dokonał interpretacji norm prawnych zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy na gruncie brzmienia art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c); art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Dokonując wykładni norm prawa krajowego, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone np. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Ambrecht.

Bezspornie zatem należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym i prawnym, Wnioskodawca nie będzie spełniać przesłanek do uznania Jego za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym, sprzedaż działek gruntu położonych w Ł. - nie będzie podlegać regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co oznacza, że z tytułu dokonania czynności odpłatnego zbycia, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a tym samym nie będzie miał obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu zbycia przedmiotowych działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podkreślenia wymaga, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi przecież wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że w 1991 r. Wnioskodawca kupił do majątku odrębnego gospodarstwo rolne (działka rolna nr 121/13) położone w Ł., wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej (chów gęsi). W związku z planowanym zamiarem rozszerzenia hodowli o hodowlę pozostałego drobiu Wnioskodawca nabył w 1995 r. oraz w 1996 r. dwie działki rolne o numerach ewidencyjnych: 121/19 oraz 118/2. Na działce rolnej nr 121/19 uprawiał aronię i porzeczkę, natomiast działka nr 118/2 stanowiła pastwisko, z którego Wnioskodawca miał zamiar pozyskiwać karmę dla drobiu. W 1999 r. Wnioskodawca złożył wniosek o podział wszystkich ww. działek rolnych, z zamiarem przekazania ich w późniejszym czasie dzieciom, na co Gmina wyraziła zgodę. Z działek 121/13 oraz 121/19 wydzielono 7 działek o numerach 121/24, 121/25, 121/26, 121/27, 121/28, 121/29 i 121/32. Pozostałej po podziale części działki o nr 121/13 nadany został nr 121/23, natomiast pozostałej po podziale części działki nr 121/19 nadany został nr 121/31. Natomiast działkę nr 118/2 podzielono na działki nr 118/11, 118/12 (droga) oraz 118/13. Na działce 118/13 został wybudowany w 1999 r. dom mieszkalny, w którym mieszkały dzieci Wnioskodawcy. W 2006 r. Wnioskodawca darował swojej córce 2 działki rolne. Następnie w 2009 r. Gmina, z własnej inicjatywy, dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym ww. nieruchomości uzyskały przeznaczenie jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Z kolei w 2010 r. Wnioskodawca sprzedał niezabudowaną i nieuzbrojoną działkę nr 121/28 synowi oraz działkę nr 121/27 osobie trzeciej, natomiast na działce nr 121/26 rozpoczął budowę domu jednorodzinnego, która trwa do dziś. W 2013 r. sprzedał córce i zięciowi działkę nr 121/29 wraz z dostępem do drogi. W stosunku do pozostałych dwóch działek, powstałych w rezultacie podzielenia działek 121/13 oraz 121/19 (tj. działki nr 121/23 oraz 121/31), ponownie dokonano ich podziału na mniejsze działki o nr 121/74, 121/72 oraz 121/76. Pozostałej po podziale części działki nr 121/23 nadany został nr 121/73, natomiast pozostałej po podziale części działki nr 121/31 nadany został nr 121/75. W 2015 r. Wnioskodawca sprzedał osobie trzeciej działkę nr 118/13 zabudowaną domem wybudowanym w 1999 r.

W związku z przewlekłą chorobą małżonki oraz z uwagi na zamiar przejścia na emeryturę Wnioskodawca planuje sprzedać wydzielone w ww. sposób w 2013 r. działki budowlane o nr 121/76, 121/72 i 121/74 położone w Ł. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonywał uzbrojenia terenu, nie składał wniosków o zmianę przeznaczenia ziemi rolnej na tereny o charakterze mieszkalnym, jak również nie dokonywał wydzielenia dróg dojazdowych do poszczególnych działek, sam nie prowadził marketingu zmierzającego do pozyskania potencjalnych klientów na zakup działek. Sprzedając w 2010 r. niezabudowaną nieruchomość rolną o nr 121/27 i w 2015 r. dom wraz z gruntem (nieruchomość nr 118/13) Wnioskodawca skorzystał z usług biura nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy na gruncie rozpatrywanej sprawy okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości w latach 2010 i 2015 spowodowały, że Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z planowaną w przyszłości sprzedażą nieruchomości gruntowych o numerach 121/76, 121/72 i 121/74, a ich sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, będzie działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z planowaną sprzedażą działek – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe działki, o których mowa we wniosku, nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nabycie nastąpiło w ramach powiększenia gospodarstwa rolnego, a przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były wyłącznie do celów rolnych (chów gęsi, uprawa sadu, pastwisko). Nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Wnioskodawca prowadził na ww. gruntach wyłącznie działalność rolniczą. Nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, że sam fakt prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach nie przesądza o konieczności opodatkowania dostawy tych działek. Zainteresowany, w związku z prowadzoną działalnością rolniczą nie jest i nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, a działki nie są i nie były wykorzystywane przez Niego do żadnej działalności opodatkowanej tym podatkiem, z wyłączeniem gruntu na którym usytuowany jest budynek mieszkalny wykorzystywany także do działalności agroturystycznej. Podkreślenia wymaga także, że zmiana przeznaczenia działek gruntu nie była inicjowana żadnym wnioskiem ani innymi czynnościami właściciela gruntów. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał uzbrojenia terenu, jak również wydzielenia dróg dojazdowych do poszczególnych działek oraz sam nie prowadził marketingu zmierzającego do pozyskania potencjalnych klientów na zakup działek. Pomimo, że w 1999 r. oraz w 2013 r. Wnioskodawca wystąpił o podział nieruchomości na mniejsze działki oraz skorzystał z usług biura nieruchomości przy sprzedaży w 2010 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej o nr 121/27 i w 2015 r. domu wraz z gruntem (nieruchomość nr 118/13), powyższego zdarzenia nie można uznać za działania zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za działanie związane z zarządem majątkiem prywatnym. Na powyższe wskazuje także, iż pierwotny podział gruntów został dokonany w 1999 r., podczas gdy zmiana w planie zagospodarowania przestrzennego – podjęta z inicjatywy Gminy – nastąpiła dopiero w 2009 r. Co więcej, środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży nieruchomości w latach 2010 i 2015 służyły Wnioskodawcy i Jego żonie na poprawę stanu zdrowia oraz wykończeniu domu, w którym docelowo chcieli zamieszkać.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca, zarówno wobec już sprzedanych nieruchomości jak również wobec planowanej w przyszłości sprzedaży gruntów niezabudowanych, nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych będzie korzystać z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności wskazują, że w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości niezabudowanych o nr 121/76, 121/72 oraz 121/74 Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż czynność ta nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż powyższa będzie sprzedażą majątku osobistego, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Podkreślić jednak należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca nie podjął ani nie będzie podejmował innych aktywnych działań w celu przygotowania przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejszą interpretacją rozstrzygnięto kwestię skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowych. Natomiast w pozostałym zakresie wydano:

*   interpretację indywidualną Nr 0461-ITPP3.4512.917.2016.1.MZ dotyczącą zwolnienia od podatku planowanej dostawy budynku mieszkalnego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
*   postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku Nr 0461-ITPP3.4512.918.2016.1.MZ dotyczące zwolnienia spod opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.