Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-872/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-19
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów w sklepie internetowym.
Słowa kluczowe: agent; internet-sklep internetowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów w sklepie internetowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów w sklepie internetowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W. (dalej: Spółka) jest producentem gum do żucia oraz innych tzw. słodyczy impulsowych. Spółka zamierza uruchomić sklep internetowy, za pośrednictwem którego będzie sprzedawać swoje produkty.

Oprócz standardowych produktów Spółki, które są obecnie sprzedawane za pomocą tradycyjnych kanałów sprzedaży, zamierza ona oferować poprzez sklep internetowy również produkty niestandardowe, takie jak np. produkty o smakach o ograniczonej dostępności czy też produkty w zindywidualizowanym opakowaniu (tj. opakowaniu zaprojektowanym przez zamawiającego).

Klientami sklepu internetowego będą mogły być zarówno osoby fizyczne jak i inne podmioty, w tym przedsiębiorcy i osoby prawne (dalej łącznie jako „Klienci”). Aby dokonać zakupu Klient będzie musiał podać swoje dane (adres e-mail, imię, nazwisko, adres fizyczny, a w przypadku przedsiębiorców i osób prawnych także nazwę firmy oraz NIP). Umożliwi to jednoznaczną identyfikację Klienta oraz pozwoli Spółce na powiązanie Klienta z zamówieniem oraz płatnością związaną z tymże zamówieniem.

Płatności za towary zamówione w sklepie internetowym będą dokonywane bezgotówkowo m. in. za pomocą kart płatniczych/kredytowych lub przelewów bankowych (zarówno elektronicznych jak tradycyjnych). Płatności bezgotówkowe dokonywane przez Klientów będą obsługiwane przez wyspecjalizowanego agenta rozliczeniowego („Agent”), z którym Spółka podpisze stosowną umowę w tym zakresie.

Proces złożenia zamówienia i dokonania płatności za towary zamówione w sklepie internetowym Spółki co do zasady będzie miał następujący przebieg:

*   Klient wybiera interesujące go towary i potwierdza Spółce chęć zakupu.
*   Klient wybiera dogodną dla niego formę zapłaty za zamówione towary (np. kartą płatniczą lub przelewem elektronicznym) i wydaje dyspozycję dokonania płatności.
*   Spółka przekazuje Agentowi dyspozycję dokonania płatności złożoną przez Klienta.
*   Następuje weryfikacja otrzymanej dyspozycji i w przypadku jej pozytywnego wyniku Agent informuje Spółkę o przyjęciu płatności od Klienta.
*   Przyjęcie płatności będzie co do zasady stanowić zaciągnięcie przez Agenta zobowiązania do zapłaty kwoty płatności pobranej od Klienta na rzecz Spółki.
*   Płatność jest przekazywana do Agenta, tj. płatność nie trafia od Klienta bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki lecz kierowana jest do Agenta.
*   Agent ewidencjonuje płatność na indywidualnym rachunku rozliczeniowym Spółki. Rachunek rozliczeniowy nie jest rachunkiem bankowym, lecz narzędziem księgowym, które służy Agentowi do gromadzenia (ewidencjonowania) płatności otrzymywanych od Klientów.

Płatności dokonywane przez Klienta do Agenta będą miały miejsce przed wydaniem towarów / wystawieniem faktury przez Spółkę i mogą dotyczyć dostaw towarów Spółki, które zostaną wykonane zarówno w bieżącym, jak i następnych okresach sprawozdawczych (rozliczeniowych).

Wypłata środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Spółki może nastąpić jedynie na konto bankowe Spółki. Wypłata będzie następowała:

*   automatycznie, tj. cyklicznie po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego, lub
*   na żądanie, tj. Spółka może złożyć Agentowi dyspozycję wypłaty środków zgromadzonych na jej rachunku rozliczeniowym.

Dyspozycja przelania środków z rachunku rozliczeniowego może nastąpić w dowolnym momencie, tj. nawet wówczas gdy środki te będą związane z zapłatą za towary, które nie zostały jeszcze wysłane do Klienta.

Również w przypadku wypłaty automatycznej, na konto bankowe Spółki mogą zostać przelane środki związane z zapłatą za towary, które nie zostały jeszcze wysłane do Klienta.

Wpłaty dokonywane przez Klienta na poczet zamówienia do chwili wysyłki towaru nie będą miały charakteru definitywnego, niezależnie od tego czy trafią na rachunek rozliczeniowy Spółki prowadzony przez Agenta, czy też zostaną przelane już na konto bankowe Spółki. Mogą być one przykładowo zwrócone Klientowi z uwagi na np. niemożliwość zrealizowania przez Spółkę dostawy wskazanego asortymentu w określonym terminie.

Po skompletowaniu zamówienia towar będzie wysyłany do Klienta. Zasadniczo, w tym samym czasie Spółka będzie składać Agentowi dyspozycję wypłaty z rachunku rozliczeniowego na jej konto bankowe płatności dotyczącej zrealizowanego zamówienia (o ile środki te nie zostały już wcześniej przelane na rachunek bankowy Spółki).

Płatność za zamówione towary będzie mogła być uregulowana przez klientów również w inny niż opisana formach. Kwestia ta nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym odebranie przez Agenta płatności od Klienta nie kreuje obowiązku podatkowego dla Spółki w podatku VAT, w związku z czym momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT w opisanym stanie będzie:

1.  w przypadku dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która co do zasady - nie musi być udokumentowana przez Spółkę wystawieniem faktury VAT - dzień wpływu płatności związanej z zamówieniem na konto bankowe Spółki albo dzień wysyłki towarów do Klienta, w zależności który z tych momentów będzie wcześniejszy?
2.  w przypadku dostawy towarów, która musi być udokumentowana wystawieniem przez Spółkę faktury VAT - dzień wpływu płatności związanej z zamówieniem na konto bankowe Spółki albo dzień wystawienia faktury, jeśli zostanie wystawiona nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towarów (wysyłki towarów do Klienta) w zależności który z tych momentów będzie wcześniejszy?

Zdaniem Wnioskodawcy, odebranie przez Agenta płatności od Klienta nie kreuje obowiązku podatkowego dla Spółki w podatku VAT, w związku z czym momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT w opisanym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym będzie:

1.  w przypadku dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która co do zasady nie musi być udokumentowana przez Spółkę wystawieniem faktury VAT - dzień wpływu płatności związanej z zamówieniem na konto bankowe Spółki albo dzień wysyłki towarów do Klienta, w zależności który z tych momentów będzie wcześniejszy;
2.  w przypadku dostaw towarów, która musi być udokumentowana wystawieniem przez Spółkę faktury VAT - dzień wpływu płatności związanej z zamówieniem na konto bankowe Spółki albo dzień wystawienia faktury, jeśli zostanie wystawiona nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (wysyłki towarów do Klienta), w zależności który z tych momentów będzie wcześniejszy.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru (lub wykonania usługi). Ustawa o VAT przewiduje jednak szereg przypadków, w których moment powstania obowiązku podatkowego kształtowany jest na zasadach szczególnych.

Jednym z takich szczególnych momentów jest sytuacja, w której dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą. W takim przypadku ustawodawca przewidział, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Ponadto, w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział, że jeżeli przed wydaniem towaru (wykonaniem usług) otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują przy tym jak należy interpretować pojęcie „otrzymania należności”. Z tego względu, aby dokonać prawidłowej wykładni przedmiotowej normy prawnej celowe jest posłużenie się wykładnią językową.

Jak podaje Słownik języka polskiego PWN (red. M. Szymczaka, PWN, 1996) otrzymywać to „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś”. Z kolei należność to „kwota, suma, którą należy komuś wypłacić”. Zatem przez otrzymanie należności należy rozumieć odebranie przez podatnika kwoty (sumy pieniędzy), która jest mu należna np. za dostawę towarów. Otrzymanie należności przez odbiorcę w praktyce oznacza również, że co do zasady może on nią rozporządzać zgodnie ze swoim uznaniem, w szczególności może np. uregulować za jej pomocą swoje zobowiązanie wobec innych podmiotów.

W tym świetle należy wyraźnie podkreślić, że aby można było mówić o otrzymaniu należności przez sprzedawcę (tu: Spółkę) konieczne jest, aby należność ta została przez niego faktycznie odebrana. Jest to szczególnie istotna kwestia w sytuacji, gdy należności są regulowane bezgotówkowo (np. za pomocą kart płatniczych lub różnych form płatności elektronicznych). W takich przypadkach bowiem moment otrzymania płatności przez sprzedawcę jest zawsze późniejszy niż moment złożenia dyspozycji przez dokonującego tej płatności. Okres pomiędzy złożeniem dyspozycji płatności a jej otrzymaniem przez sprzedawcę (tj. uznaniem jego rachunku bankowego) może wynosić kilka minut, godzin a nawet dni. Ponieważ w okresie tym sprzedawca nie może jeszcze swobodnie dysponować płatnością, zdaniem Spółki, za moment otrzymania płatności, która regulowana jest na rachunek bankowy należy uznać dopiero dzień uznania rachunku bankowego odbiorcy (sprzedawcy).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają również organy podatkowe i sądy administracyjne. Dla przykładu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2007 r., sygn. PP-443/36/06 wypowiedział się w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów o podatku VAT przy świadczeniu usług zaliczkowanych lub płatnych w całości za pomocą karty płatniczej. W przedmiotowej interpretacji Naczelnik uznał m. in., że: „Zapłata lub przedpłata (zaliczka) otrzymana przed sprzedażą usługi od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej podlega rejestracji w kasie fiskalnej, a rejestracja ta powinna być dokonana z chwilą jej otrzymania czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Rejestracja ta winna być dokonywana w dniu otrzymania całości lub części zapłaty (płatnej kartami płatniczymi), rozumianym jako dzień wpływu środków na rachunek bankowy sprzedawcy”.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przy regulowaniu należności z tytułu dostawy towarów w sposób niebezpośredni (tj. nie poprzez bezpośrednią wpłatę na rachunek bankowy sprzedawcy) wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2422/08 analizował m. in. kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie nieruchomości, za którą zapłata nastąpiła do depozytu notarialnego przed dostawą, skąd następnie trafiła na rachunek bankowy sprzedawcy. Sąd uznał m. in. że:„Niezależnie więc od tego jaka nieruchomość będzie stanowić przedmiot dostawy obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaną należnością przez sprzedawcę nieruchomości. W ocenie składu orzekającego nie jest więc wystarczające zapłacenie - przekazanie należności do depozytu notarialnego dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest otrzymanie zaliczki (należności) przez sprzedającego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U.08.189.1158 - art. 108), notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu lub jej następcy prawnemu, papiery wartościowe albo pieniądze w walucie polskiej lub obcej. Dla udokumentowania tych czynności notariusz prowadzi specjalne konto bankowe. Z przyjęcia depozytu notariusz spisuje protokół, w którym wymienia datę przyjęcia, ustala tożsamość osoby składającej, datę mającego nastąpić wydania oraz imię, nazwisko i miejsce zamieszkania osoby odbierającej depozyt. Wydanie depozytu następuje za pokwitowaniem. Przekazanie więc kwoty zaliczki, czy też całej należności do depozytu notarialnego nie powoduje jej otrzymania przez sprzedającego nieruchomość. Sprzedający zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami nie otrzyma należności z chwilą złożenia jej do depozytu notarialnego a dopiero z chwila wydania pieniędzy przez notariusza.”

Stanowisko to zostało następnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 741/09, w którym Sąd stwierdził m. in., że: „Powstanie obowiązku podatkowego zostało określone w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z wykładni językowej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania należności, w tym zaliczki. Nie spełnia tego warunku depozyt notarialny. Instytucja depozytu notarialnego została uregulowana w art. 108 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (j. t. Dz. U z 2008 Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Przepis ten stanowi, że notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu lub jej następcy prawnemu, papiery wartościowe albo pieniądze w walucie polskiej lub obcej. Dla udokumentowania tych czynności notariusz prowadzi specjalne konto bankowe (§ 1). Z przyjęcia depozytu notariusz spisuje protokół, w którym wymienia datę przyjęcia, ustala tożsamość osoby składającej, datę mającego nastąpić wydania oraz imię, nazwisko i miejsce zamieszkania osoby odbierającej depozyt. Wydanie depozytu następuje za pokwitowaniem (§ 2).

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że notariusz przechowuje na specjalnym koncie bankowym pieniądze złożone do depozytu. Środki pieniężne zgromadzone na tym koncie nie są w dyspozycji dostawcy towaru. A zatem w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 12 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z roku 2004 złożenie pieniędzy do depozytu notarialnego nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczonego. Depozyt notarialny nie jest zaliczką, staje się on zaliczką dopiero gdy wpłynie na konto podatnika lub inne wskazane przez niego konto”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że analogicznie jak w wyżej opisanym przypadku, płatności dokonywane przez Klienta nie będą trafiały od razu do Spółki, lecz w pierwszej kolejności na rachunek Agenta, skąd później będą przelewane na rachunek bankowy Spółki. Ponadto, do czasu kiedy środki te nie zostaną wypłacone przez Agenta i uznane na rachunku bankowym Spółki, Spółka nie może nimi dowolnie dysponować, tj. nie może np. uregulować za ich pomocą swojego zobowiązania wobec podmiotu trzeciego, a jedynie zwrócić się do Agenta z żądaniem o ich przelanie na rachunek bankowy.

W konsekwencji, odebranie płatności przez Agenta nie będzie równoznaczne z otrzymaniem tej płatności przez Spółkę. O otrzymaniu płatności przez Spółkę można mówić dopiero w momencie uznania jej rachunku bankowego. Z tego też względu odebranie przez Agenta płatności od Klienta nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w zależności od tego czy Spółka będzie musiała udokumentować daną sprzedaż wystawieniem faktury VAT czy też nie, będzie natomiast:

1.  w przypadku dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która co do zasady nie musi być udokumentowana przez Spółkę wystawieniem faktury VAT - dzień wpływu płatności związanej z zamówieniem na konto bankowe Spółki albo dzień wysyłki towarów do Klienta, w zależności który z tych momentów będzie wcześniejszy.

W rezultacie, jeżeli wysyłka zamówionych towarów do Klienta nastąpi tego samego dnia co wpływ środków za to zamówienie na konto bankowe Spółki, dzień wysyłki zamówienia będzie momentem powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT.

1.  w przypadku dostawy towarów, która musi być udokumentowana wystawieniem przez Spółkę faktury VAT - dzień wpływu płatności związanej z zamówieniem na konto bankowe Spółki albo dzień wystawienia faktury, jeśli zostanie wystawiona nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (wysyłki towarów do Klienta), w zależności który z tych momentów będzie wcześniejszy.

W rezultacie, jeżeli wystawienie faktury VAT za zamówienie nastąpi tego samego dnia co wysyłka zamówionych towarów do Klienta, dzień wysyłki zamówienia będzie momentem powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT (o ile wcześniej nie nastąpił wpływ środków za to zamówienie na konto bankowe Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Nadmienić należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł m. in., że otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności w postaci np. zaliczki, przedpłaty, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zaliczka” i „przedpłata”, w związku z tym należy posiłkować się znaczeniem słownikowym.

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl), „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast „przedpłata” to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Z przytoczonych definicji wynika, że otrzymanie zaliczki lub przedpłaty wiąże się z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Cechą charakterystyczną zaliczki i przedpłaty jest to, że są one częścią należności wpłacaną z góry na poczet należności.

Według przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadająca od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest producentem gum do żucia oraz innych tzw. słodyczy impulsowych i zamierza uruchomić sklep internetowy, za pośrednictwem którego będzie sprzedawać swoje produkty. Klientami sklepu internetowego będą mogły być zarówno osoby fizyczne jak i inne podmioty, w tym przedsiębiorcy i osoby prawne. Aby dokonać zakupu Klient będzie musiał podać swoje dane (adres e-mail, imię, nazwisko, adres fizyczny, a w przypadku przedsiębiorców i osób prawnych także nazwę firmy oraz NIP). Umożliwi to jednoznaczną identyfikację Klienta oraz pozwoli Spółce na powiązanie Klienta z zamówieniem oraz płatnością związaną z tymże zamówieniem. Płatności za towary zamówione w sklepie internetowym będą dokonywane bezgotówkowo m. in. za pomocą kart płatniczych/kredytowych lub przelewów bankowych (zarówno elektronicznych jak tradycyjnych). Płatności bezgotówkowe dokonywane przez Klientów będą obsługiwane przez wyspecjalizowanego Agenta rozliczeniowego, z którym Spółka podpisze stosowną umowę w tym zakresie.

Proces złożenia zamówienia i dokonania płatności za towary zamówione w sklepie internetowym Spółki co do zasady będzie miał następujący przebieg:

*   Klient wybiera interesujące go towary i potwierdza Spółce chęć zakupu.
*   Klient wybiera dogodną dla niego formę zapłaty za zamówione towary (np. kartą płatniczą lub przelewem elektronicznym) i wydaje dyspozycję dokonania płatności.
*   Spółka przekazuje Agentowi dyspozycję dokonania płatności złożoną przez Klienta.
*   Następuje weryfikacja otrzymanej dyspozycji i w przypadku jej pozytywnego wyniku Agent informuje Spółkę o przyjęciu płatności od Klienta.
*   Przyjęcie płatności będzie co do zasady stanowić zaciągnięcie przez Agenta zobowiązania do zapłaty kwoty płatności pobranej od Klienta na rzecz Spółki.
*   Płatność jest przekazywana do Agenta, tj. płatność nie trafia od Klienta bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki lecz kierowana jest do Agenta.
*   Agent ewidencjonuje płatność na indywidualnym rachunku rozliczeniowym Spółki. Rachunek rozliczeniowy nie jest rachunkiem bankowym, lecz narzędziem księgowym, które służy Agentowi do gromadzenia (ewidencjonowania) płatności otrzymywanych od Klientów.

Płatności dokonywane przez Klienta do Agenta będą miały miejsce przed wydaniem towarów / wystawieniem faktury przez Spółkę i mogą dotyczyć dostaw towarów Spółki, które zostaną wykonane zarówno w bieżącym, jak i następnych okresach sprawozdawczych (rozliczeniowych). Wypłata środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym może nastąpić jedynie na konto bankowe Spółki. Wypłata będzie następowała:

*   automatycznie, tj. cyklicznie po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego, lub
*   na żądanie, tj. Spółka może złożyć Agentowi dyspozycję wypłaty środków zgromadzonych na jej rachunku rozliczeniowym.

Dyspozycja przelania środków z rachunku rozliczeniowego może nastąpić w dowolnym momencie, tj. nawet wówczas gdy środki te będą związane z zapłatą za towary, które nie zostały jeszcze wysłane do Klienta. Również w przypadku wypłaty automatycznej, na konto bankowe Spółki mogą zostać przelane środki związane z zapłatą za towary, które nie zostały jeszcze wysłane do Klienta. Wpłaty dokonywane przez Klienta na poczet zamówienia do chwili wysyłki towaru nie będą miały charakteru definitywnego, niezależnie od tego czy trafią na rachunek rozliczeniowy Spółki prowadzony przez Agenta, czy też zostaną przelane już na konto bankowe Spółki. Mogą być one przykładowo zwrócone Klientowi z uwagi na np. niemożliwość zrealizowania przez Spółkę dostawy wskazanego asortymentu w określonym terminie. Po skompletowaniu zamówienia towar będzie wysyłany do Klienta. Zasadniczo, w tym samym czasie Spółka będzie składać Agentowi dyspozycję wypłaty z rachunku rozliczeniowego na jej konto bankowe płatności dotyczącej zrealizowanego zamówienia (o ile środki te nie zostały już wcześniej przelane na rachunek bankowy Spółki).

Jak wynika z powyższego w analizowanej sprawie wypłata środków z tytułu sprzedaży towarów w sklepie internetowym Wnioskodawcy, zgromadzonych przez Agenta na rachunku rozliczeniowym będzie przekazywana na konto bankowe Spółki:

*   automatycznie, tj. cyklicznie po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego, lub
*   na żądanie, tj. Spółka może złożyć Agentowi dyspozycję wypłaty środków zgromadzonych na jej rachunku rozliczeniowym.

Przy czym dyspozycja przelania środków z rachunku rozliczeniowego może nastąpić w dowolnym momencie.

Należy zaznaczyć, że uiszczona kwota związana jest z przyszłą konkretną transakcją, co pozwala ją traktować jak zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy. W związku z powyższym bez znaczenia jest dla rozstrzygnięcia okoliczność jak strony (Agent i Spółka) umówiły się co do terminu, w którym pobrane od Klientów w imieniu Wnioskodawcy kwoty zostaną przekazane Zainteresowanemu. Najistotniejsze w analizowanej sprawie jest to, że wypłata środków może następować w dowolnym momencie na żądanie Spółki.

A zatem w prezentowanym przez Spółkę modelu rozliczenia płatności dokonywanych przez Klientów zakupujących towarów Spółki w sklepie internetowym należy uznać, że de facto środki zgromadzone na rachunku rozliczeniowym Agenta przez cały czas pozostają do dyspozycji sprzedającego, czyli Spółki. Wnioskodawca bowiem – jak wynika z opisu sprawy – ma możliwość w dowolnym momencie żądać od Agenta wypłaty na swoje konto bankowe środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym. Z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby to prawo zostało ograniczone, np. do kilku razy w miesiącu. Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie pomimo, iż środki zgodnie z zawartą umową są przez Klientów przekazywane na rachunek Agenta, Spółka jest ich faktycznym dysponentem i są one stale w dyspozycji Spółki.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że stosownie do przepisu art. 19 ust. 11 ustawy, moment, w którym Agent otrzyma płatność od Klienta za towary zakupione w sklepie internetowym Wnioskodawcy, zarówno w przypadku, gdy dostawa:

*   nie będzie musiała być udokumentowana fakturą VAT (Klientem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), jak również
*   będzie musiała być udokumentowana fakturą VAT,

stanowi moment powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie sprzedawcy, czyli Spółki.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawa zostanie zrealizowana przed otrzymaniem płatności i dostawa ta musi zostać udokumentowana fakturą VAT. Wówczas bowiem obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy - powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów w sklepie internetowym. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.