Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1577/08/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-09
Teza: Czy od wynagrodzenia pracownika oddelegowanego do Francji należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy przy założeniu, że zgodnie z umową o pracę pracownik ten pozostanie we Francji powyżej 183 dni? Czy powinna być składana roczna informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11? Jeżeli tak, to które składniki wynagrodzenia powinny być ujęte i w której pozycji? Czy pracownik powinien składać zeznanie roczne PIT-37 w Polsce czy rozliczać się z podatku dochodowego według francuskiego prawa podatkowego we Francji?
Słowa kluczowe: Francja; miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek płatnika; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 29 września 2008r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z pracy najemnej pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Francji:

*   w części dotyczącej obowiązków płatnika związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej obowiązków płatnika związanych ze składaniem rocznej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) oraz w części dotyczącej obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego w Polsce przez pracownika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z pracy najemnej pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Francji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 05 listopada 2008r. Znak: IBPB2/415-1577/08/HK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 25 listopada 2008r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzący działalność na terenie Polski zatrudnił pracowników budowlanych (obywateli polskich) do pracy na stałe na terenie Francji. Umowy zostały podpisane na okres od 01 kwietnia 2008r. do 31 marca 2011r. (czyli planowo pracownicy mają pozostać we Francji powyżej 183 dni). Pracownicy mają zagwarantowane we Francji mieszkanie oraz dojazd do miejsca pracy. Kwota wynagrodzenia dla pracowników, ustalona w umowie o pracę, to miesięczne wynagrodzenie walutowe przeliczone według kursu z dnia wypłaty, w wysokości 1.308,99 euro.

Przykładowe wyliczenie wynagrodzenia z miesiąca sierpnia:

*   pracownik uzyskuje za miesiąc wynagrodzenie w kwocie brutto 1.308,99 euro,
*   podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne – przychód pomniejszony o równowartość diet – nie może być niższy niż kwota prognozowanego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. W 2008r. jest to kwota 2.843 zł,
*   dieta podróży do Francji wynosi 45 euro, równowartość diet wynosi: 45 euro x 31 dni = 1.395 euro,
*   po odjęciu przychodu uzyskanego we Francji, który wyniósł 1.308,99 euro, części wynagrodzenia zwolnionej ze składek (równowartość diet tj. 1.395 euro), uzyskujemy wynik ujemny: 1.308,99 euro – 1.395 euro = - 86,01 euro,
*   dlatego podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wynagrodzenie prognozowane w Polsce 2.843 zł,
*   więc: 1.308,99 euro x kurs euro z dnia wypłaty 3,4674 = 4.538,79 zł, 4.538,79 zł – 2.843 zł (podstawa składek na ubezpieczenie społeczne) = 1.695,79 zł (kwota nieopodatkowana przypadająca na diety),
*   ponieważ pracownik ma pozostać we Francji powyżej 183 dni nie jest naliczana zaliczka na podatek dochodowy, nie są uwzględniane koszty uzyskania przychodów i ulga podatkowa,
*   do wypłaty dla pracownika zostaje naliczona kwota: 2.843 zł – (składka społeczna 13,71%) 389,78 zł = 2.453,22 zł – (składka zdrowotna 9%) 220,79 zł = 2.232,43 zł, 2.232,43 zł + 1.695,79 zł (kwota nieopodatkowana) = 3.928,22 zł,
*   netto do wypłaty: 3.928,22 zł.

W PIT-11 wystawionym do powyższego wynagrodzenia wypełnione są następujące pozycje:

1.  wiersz źródła przychodu w pkt 1 należność ze stosunku pracy, kolumna przychód poz. 36 i dochód jest w takiej samej kwocie 2.843 zł poz. 38,
2.  wiersz składki na ubezpieczenia społeczne poz. 81 w kwocie 389,78 zł,
3.  wiersz składki na ubezpieczenie zdrowotne poz. 82 w kwocie 190,12zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy od powyższego wynagrodzenia należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy przy założeniu, że zgodnie z umową o pracę pracownik pozostanie we Francji powyżej 183 dni? Czy powinna być składana roczna informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11)? Jeżeli tak, to które składniki wynagrodzenia powinny być ujęte i w której pozycji? Czy pracownik powinien składać zeznanie roczne PIT-37 w Polsce czy rozliczać się z podatku dochodowego według francuskiego prawa podatkowego we Francji?

Zdaniem wnioskodawcy ponieważ w umowie o pracę jest określony czas pozostawania pracownika w stosunku pracy od 01 kwietnia 2008r. do 31 marca 2011r., co oznacza, że pracownik pozostanie na terenie Francji powyżej 183 dni, więc zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium RP.

W PIT-11 wystawianym zwalnianemu pracownikowi wypełnione są następujące pozycje:

1.  wiersz źródła przychodu w pkt 1 należność ze stosunku pracy, kolumna przychód i dochód jest w takiej samej kwocie,
2.  wiersz składki na ubezpieczenia społeczne,
3.  wiersz składki na ubezpieczenia zdrowotne.

W ocenie wnioskodawcy składniki nieopodatkowane wynikające z wypłacanych pracownikowi diet nie są ujmowane w PIT-11. Ponadto według stanowiska wnioskodawcy pracownik pozostający we Francji w roku podatkowym dłużej niż 183 dni powinien rozliczać się według francuskiego prawa podatkowego. Jednakże to sam podatnik powinien określić, gdzie jest jego ośrodek życia, gdzie jest rezydentem i co jest z tym związane – gdzie będzie się rozliczał.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977r. Nr 1, poz. 5) pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Ustęp 2 wskazanego artykułu stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższym, jeśli pracownik Spółki mający miejsce zamieszkania na terenie Polski, wykonuje pracę na terytorium Francji, wówczas osiągnięte za tę pracę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, czyli we Francji oraz w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce. Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, wynagrodzenie za pracę pracownika Spółki mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Francji, a pracownicy przebywają na terenie Francji mniej niż 183 w danym roku podatkowym. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli i w Polsce i we Francji.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, pracownicy Spółki pracowali we Francji w 2008r. ponad 183 dni. Wynagrodzenia nie były ponoszone przez zakład lub stałą placówkę mieszczącą się we Francji, a pracodawca wypłacający wynagrodzenia nie posiada na terytorium Francji siedziby ani miejsca zamieszkania. Zatem nie zostały równocześnie spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy bowiem pracownicy przebywali na terenie Francji ponad 183 w roku podatkowym i w związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, podlega opodatkowaniu we Francji i w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) cytowanej umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Wobec tego wnioskodawca będący płatnikiem nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż w związku z przekroczeniem przez pracowników minimalnego okresu pobytu we Francji, tj. 183 dni w 2008r., wynagrodzenie za pracę wykonywaną we Francji podlega opodatkowaniu we Francji według przepisów prawa francuskiego. W takiej sytuacji jedynie na wniosek pracownika wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązków płatnika związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy należało uznać za **prawidłowe.** Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. Stwierdzić zatem należy, iż na płatniku ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji na druku PIT-11, w której wykazane zostaną wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w Polsce oraz kwoty zaliczek na podatek dochodowy obejmujące również zaliczki zapłacone w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z pracy wykonywanej we Francji. Jak wynika z opisu do informacji PIT-11 w informacji tej nie wykazuje się natomiast dochodów zwolnionych od opodatkowania, z wyjątkiem dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w informacji o dochodach PIT-11 nie wykazuje się przychodów uzyskanych przez pracowników i opodatkowanych za granicą, tzn. przychodów zwolnionych (wyłączonych) od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującej metodę wyłączenia z progresją. Tym samym w przypadku gdy pracownik nie osiągnął żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce i nie były w Polsce pobierane zaliczki od dochodów z pracy wykonywanej we Francji nie wystawia się deklaracji PIT-11. Dane dotyczące wysokości przychodów z pracy wykonywanej we Francji płatnik powinien zawrzeć w odrębnej informacji (zaświadczeniu), którą przekazuje pracownikowi. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują formy tej informacji, więc jest ona dowolna. Niemniej jednak płatnik powinien przekazać pracownikowi wszystkie informacje niezbędne pracownikowi do prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego. Informacja taka powinna zatem zawierać również dane dotyczące wysokości składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe) i ubezpieczenie zdrowotne, potrąconych przez płatnika z wynagrodzeń opodatkowanych we Francji i podlegających odliczeniu od dochodu lub od podatku. Informację powyższą (zaświadczenie) płatnik powinien przekazać pracownikowi również w przypadku, gdy wystawia PIT-11 w związku z osiągnięciem przez pracownika dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zatrudnił pracowników (obywateli polskich) do pracy na stałe na terenie Francji na okres od 01 kwietnia 2008r. do 31 marca 2011r. Z treści wniosku nie wynika aby pracownicy wnioskodawcy zmienili rezydencję podatkową, czyli przenieśli swoje ośrodki interesów życiowych do Francji. Należy zaznaczyć, że sam fakt wykonywania pracy we Francji nie oznacza jeszcze, że pracownik ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji, czyli że tam znajduje się jego ośrodek interesów życiowych. Z całokształtu wniosku wynika, że wnioskodawca zatrudnia osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce, czyli będące rezydentami podatkowymi Polski. A to oznacza, że osoby te podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w przypadku, gdy poza wynagrodzeniem z pracy wykonywanej we Francji osiągają na terenie Polski jakiekolwiek dochody podlegające opodatkowaniu winny w Polsce złożyć stosowne zeznanie podatkowe (PIT-36), obliczyć stawkę podatkową i według niej opodatkować dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. W przypadku natomiast, gdy wnioskodawca zatrudniałby do pracy we Francji osoby nie będące polskimi rezydentami podatkowymi czyli osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), na wnioskodawcy nie ciążyłyby w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadne obowiązki, a pracownik w ogóle nie miałby obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce, chyba że osiągałby przychody np. z pracy wykonywanej na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości (art. 2b ww. ustawy).

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że pomijając obowiązki ciążące na pracownikach w świetle prawa francuskiego do interpretowania którego tutejszy organ nie jest uprawniony, sam fakt przebywania pracowników na terytorium Francji dłużej niż 183 dni nie powoduje, że nie mają oni obowiązku złożenia w Polsce zeznania podatkowego. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązków płatnika związanych ze składaniem rocznej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) oraz w części dotyczącej obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego w Polsce przez pracownika należało uznać za **nieprawidłowe.**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.