Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.280.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: w zakresie określenia, czy na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z planowanym przekształceniem w Spółkę komandytową
Słowa kluczowe: kapitał; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; zwolnienie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2018 r. (data wpływu do Organu 23 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z planowanym przekształceniem w Spółkę komandytową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia, czy na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z planowanym przekształceniem w Spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski. Wspólnikiem Spółki jest inna sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik”), podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). Do przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową dojdzie w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”). W wyniku przekształcenia Wspólnik stanie się komandytariuszem w Spółce komandytowej. Na dzień przekształcenia Wspólnik będzie posiadał bezpośrednio ponad 10% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata. Posiadanie przez Wspólnika udziałów w Spółce wynika z tytułu własności. Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadała niewypłacone wspólnikom zyski, wygenerowane w latach poprzedzających rok, w którym dokonane zostanie przekształcenie, jak również w okresie od początku roku podatkowego, w którym dokonane zostanie przekształcenie do dnia przekształcenia. Spółka uzyska pisemne oświadczenie Wspólnika, o którym mowa w art. 26 ust. lf ustawy o PDOP potwierdzające, że spełniony został warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP. Rok podatkowy Wspólnika jest inny niż kalendarzowy. Obecny rok podatkowy Wspólnika rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się 30 listopada 2018 r. Jednocześnie niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, w której do przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową dojdzie w roku podatkowym Wspólnika następującym po obecnie trwającym roku podatkowym.

Wnioskodawca w przeszłości uzyskał już interpretację indywidualną dotyczącą zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2017 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.424.2017.1.PC, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, związany z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, bowiem spełnione zostaną kumulatywnie wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP. W konsekwencji, Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOP. Niemniej jednak wskazana interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. Z uwagi zatem na fakt, że obecnie rozważane jest dokonanie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową w roku podatkowym Wspólnika następującym po roku podatkowym, który rozpoczął się przed dniem stycznia 2018 r., a zakończy się w dniu 30 listopada 2018 r., Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem nowej interpretacji w odniesieniu do omawianej kwestii, na gruncie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód Wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynikający z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o PDOP, który powstanie w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, a Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynikający z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o PDOP, związany z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, bowiem spełnione zostaną kumulatywnie wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP. W konsekwencji, Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOP.

Nowelizacja ustawy o PDOP.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Ustawa zmieniająca) w ustawie o PDOP uchylony został art. 10, który wskazywał jakie przysporzenia podlegają zaliczeniu do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP przewidujący, że przychodem (dochodem) z tego tytułu jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Jednocześnie na mocy Ustawy zmieniającej do ustawy o PDOP wprowadzono art. 7b stanowiący katalog przychodów z zysków kapitałowych, do których zalicza się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji, na mocy Ustawy zmieniającej doszło do przeniesienia normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. do innej (nowej) jednostki redakcyjnej analizowanej ustawy. Tym samym, z uwagi na wskazane powyżej zmiany normatywne, w tym uchylenie jednostek redakcyjnych ustawy o PDOP, będących przedmiotem uprzednio uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji, odnoszących się do przychodów z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i przeniesienie ich do innych przepisów ustawy o PDOP, Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem nowej interpretacji.

Zasadniczo Ustawa zmieniająca weszła w życie 1 stycznia 2018 r. (art. 15 Ustawy zmieniającej), a znowelizowane przepisy ustawy o PDOP (tj. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą) znajdują zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej). Niemniej jednak podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej).

Z uwagi zatem na fakt, że obecnie rozważane jest dokonanie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową w roku podatkowym Wspólnika następującym po roku podatkowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się w dniu 30 listopada 2018 r., w ocenie Wnioskodawcy skutki planowanego przekształcenia należy analizować na gruncie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nadanym Ustawą zmieniającą.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową i jego skutki podatkowe.

Przekształcenia spółek handlowych zostały uregulowane w Tytule IV, Dziale III KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 552 KSH z kolei wskazuje, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Przekształcenie dochodzi zatem do skutku z dniem przekształcenia, którym jest dzień wpisu przekształcenia do rejestru.

W art. 553 § 1 KSH uregulowana została zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków, zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei zgodnie z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż Wspólnik, będący udziałowcem Spółki, z dniem przekształcenia stanie się z mocy prawa wspólnikiem Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Zgodnie bowiem z normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa podatkowego skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zostały uregulowane odrębnie od skutków prawnych innych zdarzeń, takich jak np. likwidacja spółki kapitałowej czy zawiązanie spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, oceny skutków prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie należy dokonywać w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji lub utworzenia spółki kapitałowej, czy też spółki osobowej, ale w oparciu o przepisy szczególne dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenia spółki w ogóle lub zasady ogólne w przypadku braku przepisów szczególnych.

Jednocześnie stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z kolei art. 26 ust. 6 powołanej ustawy wskazuje, że w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

W konsekwencji, kwestia powstania po stronie Spółki komandytowej obowiązku pobrania i przekazania PDOP na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest uzależniona od powstania po stronie podatnika, tj. Wspólnika, przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową.

Przepisem szczególnym ustawy o PDOP dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o PDOP, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie Wnioskodawcy wskazany przepis stanowi jedyną podstawę do ustalenia ewentualnego przychodu Wspólnika w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (niebędącą spółką komandytowo-akcyjną) opodatkowaniu PDOP u wspólnika spółki kapitałowej może podlegać wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej, w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOP podlegać mogą zarówno zyski bieżące spółki przekształcanej, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak i zyski spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W konsekwencji, czynność przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową będzie mogła spowodować powstanie u Wspólnika, jako udziałowca spółki przekształcanej, przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o PDOP w zakresie, w jakim przekształcana Spółka będzie wykazywała zyski na dzień przekształcenia (tj. zyski niepodzielone na dzień przekształcenia, w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, lub zyski zgromadzone na kapitałach innych niż kapitał zakładowy).

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ustawa o PDOP wprost wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną ewentualny przychód odpowiadający wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, o ile spełnione są określone w tym przepisie warunki zastosowania zwolnienia od podatku.

Jednocześnie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, ma zastosowanie:

*   w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP),
*   jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności (art. 22 ust. 4d pkt 1 ustawy o PDOP).

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. lf ustawy o PDOP w przypadku należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 pod warunkiem uzyskania od tej spółki pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4, tj. że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku wskazane powyżej warunki dla zastosowania zwolnienia zostaną spełnione. W szczególności:

1.  Spółka, wykazująca zyski na moment przekształcenia, stanowiące dla Wspólnika przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, będzie miała na dzień przekształcenia siedzibę na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie Wspólnik, będący spółką kapitałową, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Wspólnik będzie posiadał na dzień przekształcenia bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale Spółki przez nieprzerwany okres dłuższy niż dwa lata, przy czym posiadanie przez Wspólnika udziałów w Spółce wynikać będzie z tytułu własności;
4.  Wspólnik nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Spółka uzyska pisemne oświadczenie Wspólnika, o którym mowa w art. 26 ust. lf ustawy o PDOP potwierdzające, że spełniony został warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP, tj. że Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do zysków wykazanych przez Spółkę na dzień przekształcenia, stanowiących dla Wspólnika przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zyski występujące w spółce kapitałowej na moment jej przekształcenia w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP (o ile spełnione zostaną warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia), potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.129.2018.1.MC, w której organ podatkowy w odniesieniu do przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j wskazał, że: Nie ulega wątpliwości, że przychód z tego tytułu może być zwolniony z opodatkowania w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4-4b updop;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.170.2018.1.AS, w której organ podatkowy uznał, że: w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce Kapitałowej niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, przychód Wnioskodawcy powstały zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynikający z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o PDOP, związany z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, bowiem spełnione zostaną kumulatywnie wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP. W konsekwencji, Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osoba prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” użytym w powołanym wyżej art. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do kategorii tej zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22 ust. 4 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski. Wspólnikiem Spółki jest inna sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik”), podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). Do przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową dojdzie w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”). W wyniku przekształcenia Wspólnik stanie się komandytariuszem w Spółce komandytowej. Na dzień przekształcenia Wspólnik będzie posiadał bezpośrednio ponad 10% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata. Posiadanie przez Wspólnika udziałów w Spółce wynika z tytułu własności. Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadała niewypłacone wspólnikom zyski, wygenerowane w latach poprzedzających rok, w którym dokonane zostanie przekształcenie, jak również w okresie od początku roku podatkowego, w którym dokonane zostanie przekształcenie do dnia przekształcenia. Spółka uzyska pisemne oświadczenie Wspólnika, o którym mowa w art. 26 ust. lf ustawy o PDOP potwierdzające, że spełniony został warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP. Rok podatkowy Wspólnika jest inny niż kalendarzowy. Obecny rok podatkowy Wspólnika rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się 30 listopada 2018 r. Jednocześnie niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, w której do przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową dojdzie w roku podatkowym Wspólnika następującym po obecnie trwającym roku podatkowym.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane powyżej przepisy wprowadzają bowiem wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z zysków kapitałowych związanych z pozostawaniem w spółce przekształcanej w spółkę niebędąca osobą prawną niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej wyrażonej w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Należy również zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 22c ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym – przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1.  osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz
2.  czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Stwierdzenie okoliczności, o których mowa w tym przepisie wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która opiera się na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem art. 22c ww. ustawy, odnosi się do rzeczywistego charakteru danej transakcji przez co zweryfikowanie danej sprawy w kontekście brzmienia tego przepisu wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Reasumując należy stwierdzić, że zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym przychód Wspólnika Wnioskodawcy spełnia warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzonej transakcji nie będzie uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu, a podejmowane czynności będą miały charakter rzeczywisty, czyli dokonywane są z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W konsekwencji, Spółka komandytowa jako płatnik nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i przekazania na rachunek właściwego urzędu zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, z powyższym zastrzeżeniem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.