Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.310.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-11
Teza: Brak opodatkowania dotacji na inwestycję, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: dotacja; kanalizacja; odliczenia; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy kwota pomocy otrzymanej ze środków PROW 2014-2020 na sfinansowanie operacji pn. (…) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT **– jest prawidłowe**;

2) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę, w związku z realizacją ww. operacji w oparciu o proporcję wyliczoną na podstawie zużycia rocznego (metoda metrażowa) **– jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy kwota pomocy otrzymanej ze środków PROW 2014-2020 na sfinansowanie operacji pn. (…) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę, w związku z realizacją ww. operacji w oparciu o proporcję wyliczoną na podstawie zużycia rocznego (metoda metrażowa).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lipca 2022 r. (wpływ 27 lipca 2022 r.), pismem z 4 sierpnia 2022 r. (wpływ 4 sierpnia 2022 r.) oraz pismem z 10 sierpnia 2022 r. (wpływ 10 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu do wniosku z 10 sierpnia 2022 r.)

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 559 ze zm.), Gmina (…) (dalej: Gmina) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną itp.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności, zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina jest właścicielem obecnie funkcjonującej oczyszczalni ścieków w miejscowości (\`(...)\`) oraz stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`) – świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców – gospodarstw domowych oraz firm/instytucji położonych we wszystkich zwodociągowanych miejscowościach Gminy oraz jednej miejscowości położonej na terenie sąsiedniej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni). Odbiorcom wystawiane są faktury VAT. Ponadto Gmina dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Na terenie Gminy znajdują się dwie Szkoły Podstawowe, które rozliczane są notami obciążeniowymi.

Usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków są obecnie świadczone dla budynku wielofunkcyjnego położonego w miejscowości (\`(...)\`), w którym znajduje się Ośrodek Zdrowia (\`(...)\`), apteka oraz lokale mieszkalne (odbiorcy zewnętrzni). Dodatkowo do oczyszczalni podłączony jest wolnostojący budynek, w którym prowadzona jest działalność handlowa. Z przedmiotowej oczyszczalni korzysta również Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (odbiorca wewnętrzny), który jest rozliczany notą obciążeniową i budynek Urzędu Gminy.

Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest właściwy referat Urzędu Gminy. Gmina wykorzystuje posiadaną infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody dla wszystkich mieszkańców (odbiorców zewnętrznych) na podstawie wskazań wodomierzy oraz w budynku wielofunkcyjnym w formie ryczałtu (apteka, NZOZ Salus) i lokalach mieszkalnych (wodomierze), natomiast u odbiorców wewnętrznych częściowo na podstawie wodomierzy (szkoły), a częściowo na podstawie ryczałtu (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej).

W przypadku odebranych ścieków w budynku wielofunkcyjnym od odbiorców wewnętrznych (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej) i zewnętrznych (apteka, Ośrodek Zdrowia (\`(...)\`), lokale mieszkalne) rozliczenie jest w formie ryczałtu zgodnie z zawartymi umowami ilość zrzuconych ścieków określana jest na podstawie tzw. współczynnika 0,9 w stosunku do pobranej wody ustalonej ryczałtem w umowie najmu lub zużytej wody (lokale mieszkalne). Opomiarowania ilości zrzucanych ścieków Gmina nie posiada.

Gmina jest w stanie dość precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń lub w formie ryczałtu zgodnie z zawartymi umowami najmu. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na wszystkich budynkach należących do Odbiorców zewnętrznych.

Gmina w związku z realizacją inwestycji planuje dokonać odliczenia podatku VAT od poszczególnych faktur metodą metrażową – na podstawie stosunku odbiorców zewnętrznych do odbiorców ogółem.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).

Gmina realizuje operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach podziałania (\`(...)\`) pn. (\`(...)\`) polegającą na:

1\. Przebudowa oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`):

· zaprojektowaniu i wykonaniu przebudowy urządzeń oczyszczalni ścieków.

2\. Przebudowa stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`):

· przebudowie budynku wraz z termomodernizacją,

· wymianie urządzeń stacji ujęcia i uzdatniania wody,

· przebudowie studni głębinowych,

· wykonaniu opaski z kostki brukowej dookoła budynku oraz utwardzenie terenu zgodnie z projektem zagospodarowania,

· budowie utwardzenia pod agregat,

· przebudowie zbiorników wyrównawczych,

· przebudowie instalacji zewnętrznej międzyobiektowej,

· budowie instalacji fotowoltaicznej.

Zadanie będzie finansowane środkami własnymi Gminy oraz środkami przyznanymi przez Samorząd Województwa (\`(...)\`) w ramach umowy o przyznaniu pomocy Nr 1 zawartej w dniu 10 marca 2021 r.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia kosztów inwestycji po jej zakończeniu. Wypłata przyznanych w ramach PROW na lata 2014-2020 środków finansowych nastąpi na zasadzie refundacji części poniesionych kosztów (63,63% kosztów kwalifikowanych) na podstawie wniosku o płatność. W przypadku pozyskania dofinansowania ze środków PROW na lata 2014-2020, rozliczenie inwestycji odbywa się z Urzędem Marszałkowskim Województwa (\`(...)\`). Ponieważ Gmina otrzyma dofinansowanie w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji, w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie będzie się ubiegać o wypłatę środków.

Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki poniesione w szczególności na roboty budowlane. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania otrzymanego z związku z realizacją inwestycji na inny cel. Realizacja inwestycji podlega wyodrębnionej ewidencji księgowej oraz zostanie przeznaczona na zasadzie refundacji kosztów na realizację konkretnego projektu.

Otrzymane dofinansowanie w ramach PROW 2014-2020 nie ma wpływu na cenę sprzedawanych towarów bądź świadczenia przez Gminę usług jest wyłącznie zwrotem poniesionych kosztów realizacji inwestycji.

Gmina ze środków własnych finansuje 36,37% kosztów zadania (nie występuje tu finansowanie przez osoby fizyczne). W ramach środków własnych Gmina wykorzysta środki z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 na zadania inwestycyjne (Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych) na pokrycie wkładu własnego. Gmina wyłoniła wykonawcę oraz zawarła umowę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wydatki poniesione na infrastrukturę wodociągową oraz oczyszczalnię ścieków będą dokumentowane odrębnymi fakturami. Gmina jest w stanie precyzyjnie wydzielić/przyporządkować wydatki dotyczące projektu na te związane z infrastrukturą wodociągową oraz na te związane z oczyszczalnią ścieków.

Efekty inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), ponadto Gmina realizując zadania własne z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej będzie wykonywać czynności niepodlegające opodatkowaniu pod towarów i usług.

Celem operacji jest poprawa środowiska naturalnego oraz warunków życia mieszkańców na terenie gminy.

Ponadto w piśmie z 4 sierpnia 2022 r., udzielili Państwo następujących informacji:

Kalkulacja ceny dostaw wody i odbioru ścieków świadczonych przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku projektu pn. (\`(...)\`) nie będzie uwzględniała przyznanej dotacji. Przyznana dotacja nie będzie pozwalała świadczyć usług po niższej cenie niż cena, którą Gmina żądałaby gdyby jej nie otrzymała.

Dotacja ze środków PROW nie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, lecz stanowi dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją inwestycji.

Gmina co 3 lata składa do Wód Polskich kalkulacje kosztów wydobycia i dystrybucji wody oparta o prognozowany wskaźnik wzrostu cen i na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Wody Polskie zatwierdzają cenę m2 wody w latach objętych kalkulacją.

W przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie otrzyma dotacji. Dotacja jest wypłacana po zakończeniu każdego z dwóch etapów inwestycji i po zapłaceniu faktur obejmujących swoim zakresem roboty budowlane zrealizowane w danym etapie.

Wydatki związane z realizacją inwestycji objęte zakresem postawionego pytania nr 2 są bezpośrednio i wyłącznie związane z gospodarką wodno-ściekową Gminy.

Wnioskodawca w większości budynków odbiorców zewnętrznych (m.in. domy jednorodzinne) dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody przy zastosowaniu wodomierzy. Wyjątkiem jest budynek wielofunkcyjny (w którym znajduje się Gminny Ośrodek Zdrowia NZOZ, apteka, lokale mieszkalne – odbiorcy zewnętrzni i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – odbiorca wewnętrzny), który posiada tylko licznik główny, brak jest możliwości rozliczania wody przy zastosowaniu wodomierzy – rozliczenie jest w formie ryczałtu.

Ponadto brak jest opomiarowania wody zużytej w akcjach Ochotniczych Straży Pożarnych, działających na terenie Gminy, ponieważ podczas akcji pożarniczej pobierana jest bezpośrednio z hydrantów, na których nie zamontowano wodomierzy.

Wnioskodawca w większości budynków odbiorców zewnętrznych stosuje aparaturę pomiarową w postaci wodomierzy, która pozwalałaby na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia proporcji – prewspółczynnika metrażowego.

Natomiast Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – jednostka wewnętrzna (którego zużycie wody oraz odbiór ścieków rozliczane są notą obciążeniową metodą tzw. "ryczałt", opisany w umowie) korzysta z lokalu gminnego nieopomiarowanego, w budynku opomiarowanym (budynek posiada licznik główny). W budynku wielofunkcyjnym Gmina wydzierżawi również lokal pod aptekę i Gminny Ośrodek Zdrowia (\`(...)\`) i lokale mieszkalne, które rozliczane są fakturami wystawianymi w okresach miesięczny również w oparciu o "ryczałt", który jest opisany w umowie dzierżawy.

Woda również jest i będzie zużywana przez administrację Urzędu Gminy na bieżące potrzeby np. higieny stanowisk pracy oraz higieny osobistej. Analogicznie ścieki wytworzone przez administrację Urzędu Gminy są/będą odbierane przez oczyszczalnię ścieków.

Woda wykorzystywana na cele pożarowe oraz zużyta na potrzeby własne (administracji) jest i będzie uwzględniana w sposobie określenia proporcji jako 2% kosztów zakupu materiałów, które nie służą czynnościom opodatkowanym. Natomiast woda technologiczna, tj. woda służąca do przygotowania do spożycia wody surowej – wydobytej z ziemi jest kosztem własnym i służy czynnościom opodatkowanym.

Woda dla celów pożarowych jest w Gminie działalnością nieopodatkowaną, natomiast woda do celów technologicznych jest działalnością zarówno opodatkowaną i nieopodatkowaną.

Gmina wodę do celów pożarowych i technologicznych traktuje jako zużycie wewnętrzne (zużycie własne Gminy). Woda na cele technologiczne jest kosztem działalności służącym zarówno do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Nie ma możliwości opomiarowania wody dostarczonej na cele pożarowe, ponieważ jest ona pobierana bezpośrednio z hydrantów w trakcie akcji gaśniczej lub do samochodu strażackiego, to wtedy meldunek o ilości zużytych objętości wozów bojowych trafia do tutejszego Urzędu. Natomiast woda technologiczna rozumiana jako woda służąca do procesów technologicznych mających na celu przygotowanie do spożycia do wody surowej jest opomiarowana na podstawie licznika głównego na ujęciu wody w (\`(...)\`).

U większości odbiorców zewnętrznych Gmina ma zainstalowaną aparaturę pomiarową – wodomierze natomiast u odbiorców wewnętrznych częściowo na podstawie wodomierzy, a częściowo na podstawie ryczałtu kalkulowanego.

Gmina rocznie sprzedaje około 50.000 m2 wody. Na działalność nieopodatkowaną Gmina odlicza 2% wszystkich kosztów prowadzenia działalności w zakresie dostaw wody co daje 1000 m2 rocznie.

Na terenie Gminy znajdują się dwie Szkoły Podstawowe (odbiorcy wewnętrzni – posiadają wodomierze), które zużywają rocznie około 450 m2 wody rocznie oraz administracja Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej około 60 m2 rocznie (ryczałt zapisany w umowie) z tego pozostaje dla Ochotniczych Straży Pożarnych około 490 m2 rocznie – jest to ilość wystarczająca na zatankowanie około 98 wozów strażackich rocznie (jeden wóz strażacki mieści 5 m2 wody), co w praktyce nie miało jeszcze miejsca, aczkolwiek może się zdarzyć.

Natomiast w przypadku ścieków Gmina wyjaśniła, że w części "G" wniosku wkradł się błąd, faktycznie zgodnie z zawartymi umowami ilość zrzuconych ścieków określana jest na podstawie tzw. współczynnika 0,9 w stosunku do pobranej wody lub wody ustalonej ryczałtem w umowie najmu. Opomiarowania ilości zrzucanych ścieków Gmina nie posiada.

Sposób obliczania proporcji wybrany przez Gminę jest najbardziej reprezentatywny. Gmina uważa, że sposób obliczenia proporcji (metrażowy) w obiektywny i jednocześnie łatwy do stosowania w praktyce odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Towary i usługi nabywane w ramach projektu pn. (\`(...)\`) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy kwota pomocy otrzymanej z środków PROW 2014-2020 na sfinansowanie operacji pn. (\`(...)\`) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy i na jakich zasadach Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych Gminie przez wykonawcę, za wykonanie operacji pn. (\`(...)\`)?

### Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 27 lipca 2022 r. oraz w piśmie z 10 sierpnia 2022 r.)

Wnioskodawca uważa, że kwota otrzymanej dotacji, przeznaczona na sfinansowanie ww. operacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ, nie będzie ona miała bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych, tj. usługi oczyszczania ścieków i usługi dostawy wody.

A zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.: „Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Ponadto mając na uwadze ogłoszony 24 czerwca 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny istotny wyrok (sygn. I FSK 74/18) dotyczący kwestii opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w celu realizacji projektu, którego efekty ostateczne wykorzystywane są bezpośrednio przez mieszkańców/firmy zewnętrzne, planowana do otrzymania przez Gminę dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z wykonaniem projektu dlatego, że w tym przypadku występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a dostawa wody i odbiór ścieków prowadzony jest jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Gmina przy wykonywaniu usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w zakresie wykonywania tych czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Ponadto warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, będzie wykorzystywać infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina w związku z realizacją inwestycji planuje dokonać odliczenia podatku VAT od poszczególnych faktur metodą metrażową – na podstawie stosunku odbiorców zewnętrznych do odbiorców ogółem.

Gmina uważa, że będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z wykonaniem stacji uzdatniania wody zgodnie z dotychczas przyjętą zasadą, tj. w wysokości 98% poszczególnych faktur.

Natomiast w przypadku faktur dotyczących przebudowy oczyszczalni ścieków Gmina uważa, że będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg następującej proporcji wyliczonej na podstawie zużycia rocznego: 131 m3 (lokale mieszkalne zużycie na podstawie wskazań wodomierzy) + 180 m3 ((\`(...)\`) zużycie ryczałtowe wskazane w umowie) + 24 m3 (Apteka (\`(...)\`) zużycie ryczałtowe wskazane w umowie) = 60 m3 (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – jednostka wewnętrzna zużycie ryczałtowe wskazane w umowie).

Łączne zużycie wynosi 395 m3.

60 m3 x 100% : 395 = 15,2%

100% – 15,2 % = 84,8 %

Wnioskodawca uważa, że będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 84,8% w przypadku faktur dotyczących przebudowy oczyszczalni ścieków wg poszczególnych faktur.

Gmina zastosuje metodę metrażową przy odliczeniu podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) ustalenia, czy kwota pomocy otrzymanej ze środków PROW 2014-2020 na sfinansowanie operacji pn. (\`(...)\`) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT **– jest prawidłowe**;

2) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę, w związku z realizacją ww. operacji w oparciu o proporcję wyliczoną na podstawie zużycia rocznego (metoda metrażowa) **– jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle natomiast art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W świetle powyższego należy uznać, że w związku z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków będziecie Państwo prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będziecie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach podziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” pn. (\`(...)\`) polegający na: Przebudowie oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`) oraz Przebudowie stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`). Zadanie będzie finansowane środkami własnymi Gminy oraz środkami przyznanymi przez Samorząd Województwa (\`(...)\`) w ramach umowy o przyznaniu pomocy zawartej w dniu 10 marca 2021 r. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia kosztów inwestycji po jej zakończeniu. Wypłata przyznanych w ramach PROW na lata 2014-2020 środków finansowych nastąpi na zasadzie refundacji części poniesionych kosztów (63,63% kosztów kwalifikowanych) na podstawie wniosku o płatność. W przypadku pozyskania dofinansowania ze środków PROW na lata 2014-2020, rozliczenie inwestycji odbywa się z Urzędem Marszałkowskim. Ponieważ Gmina otrzyma dofinansowanie w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji, w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie będzie się ubiegać o wypłatę środków. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki poniesione w szczególności na roboty budowlane. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania otrzymanego z związku z realizacją inwestycji na inny cel. Realizacja inwestycji podlega wyodrębnionej ewidencji księgowej oraz zostanie przeznaczona na zasadzie refundacji kosztów na realizację konkretnego projektu. Otrzymane dofinansowanie w ramach PROW 2014-2020 nie ma wpływu na cenę sprzedawanych towarów bądź świadczenia przez Gminę usług jest wyłącznie zwrotem poniesionych kosztów realizacji inwestycji. Gmina ze środków własnych finansuje 36,37% kosztów zadania (nie występuje tu finansowanie przez osoby fizyczne). W ramach środków własnych Gmina wykorzysta środki z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 na zadania inwestycyjne (Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych) na pokrycie wkładu własnego. Kalkulacja ceny dostaw wody i odbioru ścieków świadczonych przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku projektu pn. (\`(...)\`) nie będzie uwzględniała przyznanej dotacji. Przyznana dotacja nie będzie pozwalała świadczyć usług po niższej cenie niż cena, którą Gmina żądałaby gdyby jej nie otrzymała. Dotacja ze środków PROW nie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, lecz stanowi dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją inwestycji. W przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie otrzyma dotacji. Dotacja jest wypłacana po zakończeniu każdego z dwóch etapów inwestycji i po zapłaceniu faktur obejmujących swoim zakresem roboty budowlane zrealizowane w danym etapie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację ww. projektu, należy wskazać, że w związku z tym, że otrzymana dotacja będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie realizacji ww. inwestycji służącej gminnej gospodarce wodnej oraz ściekowej i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, to przedmiotowe dofinasowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, jest to dotacja ogólna niezwiązana z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz odbiorców, tylko pokrywająca koszty ponoszone w związku z realizacją projektu w ww. zakresie.

**Podsumowując, kwota pomocy otrzymanej ze środków PROW 2014-2020 na sfinansowanie operacji pn. (\`(...)\`) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A∙100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 cyt. rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

a) zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącą czynności opodatkowanych VAT) oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

Jak wynika z wniosku, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności, zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina jest właścicielem obecnie funkcjonującej oczyszczalni ścieków w miejscowości (\`(...)\`) oraz stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`) – świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców – gospodarstw domowych oraz firm/instytucji położonych we wszystkich zwodociągowanych miejscowościach Gminy oraz jednej miejscowości położonej na terenie sąsiedniej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni). Odbiorcom wystawiane są faktury VAT. Ponadto Gmina dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Na terenie Gminy znajdują się dwie Szkoły Podstawowe, które rozliczane są notami obciążeniowymi. Usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków są obecnie świadczone dla budynku wielofunkcyjnego położonego w miejscowości (\`(...)\`), w którym znajduje się Ośrodek Zdrowia (\`(...)\`), apteka oraz lokale mieszkalne (odbiorcy zewnętrzni). Dodatkowo do oczyszczalni podłączony jest wolnostojący budynek, w którym prowadzona jest działalność handlowa. Z przedmiotowej oczyszczalni korzysta również Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (odbiorca wewnętrzny), który jest rozliczany notą obciążeniową i budynek Urzędu Gminy. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest właściwy referat Urzędu Gminy. Gmina wykorzystuje posiadaną infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody dla wszystkich mieszkańców (odbiorców zewnętrznych) na podstawie wskazań wodomierzy oraz w budynku wielofunkcyjnym w formie ryczałtu (apteka, Ośrodek Zdrowia (\`(...)\`)) i lokalach mieszkalnych (wodomierze), natomiast u odbiorców wewnętrznych częściowo na podstawie wodomierzy (szkoły), a częściowo na podstawie ryczałtu (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej). W przypadku odebranych ścieków w budynku wielofunkcyjnym od odbiorców wewnętrznych (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej) i zewnętrznych (apteka, Ośrodek Zdrowia (\`(...)\`), lokale mieszkalne) rozliczenie jest w formie ryczałtu zgodnie z zawartymi umowami ilość zrzuconych ścieków określana jest na podstawie tzw. współczynnika 0,9 w stosunku do pobranej wody ustalonej ryczałtem w umowie najmu lub zużytej wody (lokale mieszkalne). Opomiarowania ilości zrzucanych ścieków Gmina nie posiada. Gmina jest w stanie dość precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń lub w formie ryczałtu zgodnie z zawartymi umowami najmu. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na wszystkich budynkach należących do Odbiorców zewnętrznych. Gmina w związku z realizacją inwestycji planuje dokonać odliczenia podatku VAT od poszczególnych faktur metodą metrażową – na podstawie stosunku odbiorców zewnętrznych do odbiorców ogółem. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej). Gmina realizuje operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach podziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” pn. (\`(...)\`) polegającą na: przebudowie oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`) oraz przebudowie stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`). Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wydatki poniesione na infrastrukturę wodociągową oraz oczyszczalnię ścieków będą dokumentowane odrębnymi fakturami. Gmina jest w stanie precyzyjnie wydzielić/przyporządkować wydatki dotyczące projektu na te związane z infrastrukturą wodociągową oraz na te związane z oczyszczalnią ścieków. Efekty inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ponadto Gmina realizując zadania własne z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej będzie wykonywać czynności niepodlegające opodatkowaniu pod towarów i usług. Wydatki związane z realizacją inwestycji objęte zakresem postawionego pytania nr 2 są bezpośrednio i wyłącznie związane z gospodarką wodno-ściekową Gminy.

Wnioskodawca w większości budynków odbiorców zewnętrznych (m.in. domy jednorodzinne) dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody przy zastosowaniu wodomierzy. Wyjątkiem jest budynek wielofunkcyjny (w którym znajduje się Gminny Ośrodek Zdrowia (\`(...)\`), apteka, lokale mieszkalne – odbiorcy zewnętrzni i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – odbiorca wewnętrzny), który posiada tylko licznik główny, brak jest możliwości rozliczania wody przy zastosowaniu wodomierzy – rozliczenie jest w formie ryczałtu. Ponadto brak jest opomiarowania wody zużytej w akcjach Ochotniczych Straży Pożarnych, działających na terenie Gminy, ponieważ podczas akcji pożarniczej pobierana jest bezpośrednio z hydrantów, na których nie zamontowano wodomierzy. Wnioskodawca w większości budynków odbiorców zewnętrznych stosuje aparaturę pomiarową w postaci wodomierzy, która pozwalałaby na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia proporcji - prewspółczynnika metrażowego. Natomiast Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – jednostka wewnętrzna (którego zużycie wody oraz odbiór ścieków rozliczane są notą obciążeniową metodą tzw. "ryczałt", opisany w umowie) korzysta z lokalu gminnego nieopomiarowanego, w budynku opomiarowanym (budynek posiada licznik główny). W budynku wielofunkcyjnym Gmina wydzierżawi również lokal pod aptekę i Gminny Ośrodek Zdrowia NZOZ i lokale mieszkalne, które rozliczane są fakturami wystawianymi w okresach miesięczny również w oparciu o "ryczałt", który jest opisany w umowie dzierżawy. Woda również jest i będzie zużywana przez administrację Urzędu Gminy na bieżące potrzeby np. higieny stanowisk pracy oraz higieny osobistej. Analogicznie ścieki wytworzone przez administrację Urzędu Gminy (\`(...)\`) są/będą odbierane przez oczyszczalnię ścieków. Woda wykorzystywana na cele pożarowe oraz zużyta na potrzeby własne (administracji) jest i będzie uwzględniana w sposobie określenia proporcji jako 2% kosztów zakupu materiałów, które nie służą czynnościom opodatkowanym. Natomiast woda technologiczna, tj. woda służąca do przygotowania do spożycia wody surowej – wydobytej z ziemi jest kosztem własnym i służy czynnościom opodatkowanym. Woda dla celów pożarowych jest w Gminie działalnością nieopodatkowaną, natomiast woda do celów technologicznych jest działalnością zarówno opodatkowaną i nieopodatkowaną. Gmina wodę do celów pożarowych i technologicznych traktuje jako zużycie wewnętrzne (zużycie własne Gminy). Woda na cele technologiczne jest kosztem działalności służącym zarówno do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Nie ma możliwości opomiarowania wody dostarczonej na cele pożarowe, ponieważ jest ona pobierana bezpośrednio z hydrantów w trakcie akcji gaśniczej lub do samochodu strażackiego, to wtedy meldunek o ilości zużytych objętości wozów bojowych trafia do tutejszego Urzędu. Natomiast woda technologiczna rozumiana jako woda służąca do procesów technologicznych mających na celu przygotowanie do spożycia do wody surowej jest opomiarowana na podstawie licznika głównego na ujęciu wody w (\`(...)\`). U większości odbiorców zewnętrznych Gmina ma zainstalowaną aparaturę pomiarową - wodomierze natomiast u odbiorców wewnętrznych częściowo na podstawie wodomierzy, a częściowo na podstawie ryczałtu kalkulowanego. Gmina rocznie sprzedaje około 50.000 m2 wody. Na działalność nieopodatkowaną Gmina odlicza 2% wszystkich kosztów prowadzenia działalności w zakresie dostaw wody co daje 1000 m2 rocznie. Na terenie Gminy znajdują się dwie Szkoły Podstawowe (odbiorcy wewnętrzni – posiadają wodomierze), które zużywają rocznie około 450 m2 wody rocznie oraz administracja Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej około 60 m2 rocznie (ryczałt zapisany w umowie) z tego pozostaje dla Ochotniczych Straży Pożarnych około 490 m2 rocznie - jest to ilość wystarczająca na zatankowanie około 98 wozów strażackich rocznie (jeden wóz strażacki mieści 5 m2 wody), co w praktyce nie miało jeszcze miejsca, aczkolwiek może się zdarzyć. Faktycznie zgodnie z zawartymi umowami ilość zrzuconych ścieków określana jest na podstawie tzw. współczynnika 0,9 w stosunku do pobranej wody lub wody ustalonej ryczałtem w umowie najmu. Opomiarowania ilości zrzucanych ścieków Gmina nie posiada.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, sposób obliczania proporcji wybrany przez Gminę jest najbardziej reprezentatywny. Gmina uważa, że sposób obliczenia proporcji (metrażowy) w obiektywny i jednocześnie łatwy do stosowania w praktyce odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Towary i usługi nabywane w ramach projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika metrażowego związanego z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Państwa będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura będzie wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, gdyż Gmina jest w stanie dość precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, w świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych dostarczonej wody /odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz ryczałtu), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

**Podsumowując,** **Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych Gminie przez wykonawcę, za wykonanie operacji pn. (…) w oparciu o sposób określenia proporcji ustalony przy pomocy metody metrażowej. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że sposób obliczania proporcji wybrany przez Gminę jest najbardziej reprezentatywny. Gmina uważa, że sposób obliczenia proporcji (metrażowy) w obiektywny i jednocześnie łatwy do stosowania w praktyce odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych danych liczbowych, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” proporcji, ani oceny przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).