Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-349/15-4/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Zwolnienia od podatku wniesienia aportem do spółki komandytowej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia aportem do spółki komandytowej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia aportem do spółki komandytowej części przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, złożenie oświadczenia o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi inwestycje developerskie; zgodnie z wpisem do CEIDG podstawowym przedmiotem działalności jest „Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków” kod PKD 41.10.Z.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Wszystkie przychody uzyskane przez przedsiębiorcę z ww. działalności są opodatkowane stawką 8%.

Ponadto Wnioskodawczyni uzyskuje przychody zwolnione z podatku VAT z tytułu pośrednictwa finansowego. Obejmują one prowizję uzyskaną od instytucji finansowych za pomoc dla kupujących w uzyskaniu kredytu hipotecznego.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni prowadzi dwie inwestycje:

Pierwsza inwestycja: są to, zgodnie z pozwoleniem na budowę 1373/15 z dnia 27 marca 2015 r., dwa zespoły budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych w zabudowie szeregowej (łącznie sześć budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych – 12 lokali mieszkalnych) na terenie P. gm. K. działki o numerach ewidencyjnych 113/2/1139/11140/7, przy ulicy „a”.

Celem realizacji niniejszej inwestycji Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową w cenie 400.000 zł.

Do dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawczyni poniosła nakłady na realizację ww. inwestycji w łącznej wysokości 897 tys. zł netto.

Planowane zakończenie inwestycji, to dzień 31 grudnia 2015 r.

Druga inwestycja: jest to zespół budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz szeregowej – łącznie 37 lokali mieszkalnych realizowana na podstawie pozwolenia na budowę nr 1088/15 z dnia 16 marca 2015 r. w miejscowości P., ul. „b” działki o numerach od 1080/15, do 1080/26 o łącznym obszarze 0,6863 ha.

Celem realizacji niniejszej inwestycji Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową za cenę 1.990.270,00 zł.

Do dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawczyni poniosła ogół nakładów na realizację niniejszej inwestycji w łącznej wysokości 39 tys. zł netto.

Planowany termin zakończenia inwestycji, to dzień 30 czerwca 2016 r.

Inwestycje Wnioskodawczyni przebiegają zawsze wg nw. schematu:

1.  Wnioskodawczyni kupuje nieruchomość gruntową.
2.  Wnioskodawczyni wnioskuje o pozwolenie na budowę i inne wymagane odrębnymi przepisami zezwolenia.
3.  Wnioskodawczyni zamawia projekt lokali mieszkalnych.
4.  Wnioskodawczyni organizuje zaopatrzenie oraz podpisuje umowy na wykonanie inwestycji z poszczególnymi firmami podwykonawczymi, dystrybutorami energii i innymi operatorami.
5.  Wnioskodawczyni realizuje inwestycje budowlane, zagospodarowuje teren wokół nich.
6.  Wnioskodawczyni sprzedaje lokale mieszkaniowe osobom prywatnym, przenosi własność nieruchomości na nabywców.

Reasumując: Wnioskodawczyni we własnym zakresie nabywa zdecydowaną większość materiałów budowlanych, do realizacji inwestycji korzysta wyłącznie z zewnętrznych specjalistycznych firm budowlanych. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawczyni zatrudniała jednego pracownika ogólnobudowlanego, którego zadaniem jest organizowanie zaopatrzenia, właściwe zabezpieczanie majątku firmy przed niekontrolowanymi ubytkami oraz koordynacja prac poszczególnych firm podwykonawczych.

Wnioskodawczyni nie posiada specjalistycznego sprzętu budowlanego niezbędnego do realizacji inwestycji. Wszelkie narzędzia, maszyny i inne urządzenia zapewniają podwykonawcy. Nadzór techniczny (kierownik budowy) nad inwestycjami sprawuje również zewnętrzna firma.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni planuje wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem.

W przypadku, gdy prowadzona inwestycja w P. przy ulicy „a” zakończy się planowo najpóźniej dnia 31 grudnia 2015 r. i na kupujących zostaną przeniesione prawa własności wszystkich zbudowanych lokali w P. przy ulicy „a”, wówczas w trakcie realizacji będzie wyłącznie inwestycja w miejscowości P. przy ul. „b”.

W takim przypadku Wnioskodawczyni będzie wnosiła aportem do spółki komandytowej w zamian za udziały w tej spółce całe swoje przedsiębiorstwo obejmujące wszystkie składniki majątku, tj.

*   nieruchomość gruntową, w P. przy ulicy „b”;
*   ogół poniesionych nakładów na dzień 1 stycznia 2016 r.;
*   wszelkie prawa własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych, prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umów leasingowych;
*   wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z dotychczas podpisanych umów, a w szczególności umów o podwykonawstwo i tym podobnych;
*   umowy o pracę, zapasy, należności oraz wierzytelności i środki pieniężne.

W skład przekazywanego przedsiębiorstwa będą wchodzić między innymi nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności nieruchomości, ogół poniesionych nakładów na prowadzoną obecnie inwestycję budowlaną w P. przy ul. „b”, i in. składniki przedsiębiorstwa wymienione powyżej.

Wnoszone przedsiębiorstwo wraz ze wszystkimi składnikami będzie wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak dotychczas, tj. czynności opodatkowanych – realizacja inwestycji budowlanych.

W przypadku, gdy planowane zakończenie inwestycji na dzień 31 grudnia 2015 r. w miejscowości P. przy ul. „a” zostanie z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni przesunięte na rok 2016, wówczas Wnioskodawczyni wniesie do spółki komandytowej tylko zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszystkie ww. składniki z wyłączeniem nieruchomości gruntowej w P. przy ulicy „a” oraz ogół nakładów poniesionych na realizację wyłącznie niniejszej inwestycji.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała:

I.

W zakresie wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa: Na pytanie tut. Organu „Czy Wnioskodawczyni będzie nadal świadczyła usługi pośrednictwa finansowego? Czy po wniesieniu aportem do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa dojdzie do likwidacji jej działalności gospodarczej?”, Wnioskodawczyni wskazała: „Oświadczam, że po wniesieniu aportem do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa nie dojdzie do likwidacji działalności obejmującej usługi pośrednictwa finansowego (Wnioskodawczyni będzie nadal świadczyła te usługi)”.

II.

W zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa:,br>Na pytanie „Czy zespół składników majątkowych, który Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej – w przypadku, gdy planowane zakończenie inwestycji na dzień 31 grudnia 2015 r. w miejscowości P. przy ul. „a” zostanie przesunięte na rok 2016 – jest obecnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni na płaszczyźnie organizacyjnej (\`(...)\`), na płaszczyźnie finansowej (\`(...)\`), na płaszczyźnie funkcjonalnej (…), Wnioskodawczyni wskazała:

„A/ na płaszczyźnie organizacyjnej:

Zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jest obecnie wyodrębniony. Wyodrębnienie to następuje już z chwilą rozpoczęcia inwestycji: zamawiany jest projekt z przeznaczeniem na konkretną inwestycję, surowce zamawiane są też pod kontem realizacji poszczególnych inwestycji, każde zamówienie materiałów, surowców następuje po analizie potrzeb danej budowy i konkretnego projektu. Zamówione materiały są bezpośrednio składowane na placu budowy, na którym będą wykorzystane. Nie ma i nigdy nie było takiej sytuacji organizacyjnej, że surowiec jest zamawiany „na wyrost”, składowany np. w magazynach i sukcesywnie rozprowadzany na budowy.

Każde zamówienie jest dokumentowane odrębną fakturą. W związku z powyższym wszelkie zobowiązania wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych udokumentowane są odrębnymi dokumentami i jest możliwe określenie, które zobowiązania dotyczą poszczególnych inwestycji. Nie ma organizacyjnych przeszkód w podziale zobowiązań i surowców na poszczególne zadania gospodarcze.

B/ na płaszczyźnie finansowej:

Wszelkie dokumenty finansowe księgowane są z podziałem na poszczególne inwestycje; a w ramach poszczególnych inwestycji wyodrębnione są dodatkowo zakupy surowców oraz inne koszty, w tym podwykonawstwo.

Każdy dokument przed ujęciem w KPIR jest opisywany, której inwestycji dotyczy. Wydatki na poszczególne inwestycje są ujmowane w systemie finansowym odrębnymi „opcjami księgowymi” i jest możliwe wyodrębnienie w każdej chwili ich wartości i rodzaju wydatków z podziałem na poszczególne inwestycje.

W przypadku przychodów: wszystkie wpływy ewidencjonowane są na funduszach powierniczych, każdy nabywca lokalu ma swoje konto, na którym ewidencjonuje się jego wpłaty. Ponadto prowadzona jest dodatkowa ewidencja przychodów z podziałem na poszczególne inwestycje, a w ramach inwestycji – z podziałem na poszczególne lokale.

W każdej chwili jest możliwe przyporządkowanie przychodów do odpowiednich kosztów oraz sporządzenie rachunku wyników i określenie wyniku finansowego z danej inwestycji.

C/ na płaszczyźnie funkcjonalnej:

Oświadczam, że każda inwestycja może potencjalnie stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przez Wnioskodawczynię prowadzącą działalność gospodarczą, będącą czynnym podatnikiem VAT, działania mające na celu wniesienie do spółki komandytowej wkładu w zamian za udziały w spółce komandytowej w której Wnioskodawczyni będzie komandytariuszem, można uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, co korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona w zapytaniu czynność korzysta ze zwolnienia z VAT, co oznacza, że wnosząc aportem całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie ma obowiązku:

*   rejestrować tego zdarzenia gospodarczego w ewidencjach VAT,
*   wykazywać podatku należnego z tytułu tej czynności,
*   korygować odliczonego (lub nieodliczonego) uprzednio podatku od towarów stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni uważa:

Planowana czynność nie jest aportem w postaci rzeczy bądź praw, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Planowana czynność według Wnioskodawczyni jest aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Ustawa o podatku VAT nie definiuje sformułowania „przedsiębiorstwo” dlatego należy definicję zaczerpnąć z art. 551 Kodeksu cywilnego, wg którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni uważa, że spełnia powyższa definicję, tzn. w przypadku gdy inwestycja w P. przy ul. „a” zostanie zamknięta do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni wniesie aportem do spółki komandytowej wszystko co stanowi skład jej przedsiębiorstwa. Składniki te zostały wymienione wyżej i stanowią m.in.: nazwę przedsiębiorstwa, ogół stanowiących własność nieruchomości i ruchomości, wszelkie prawa i obowiązki wynikające w dotychczas podpisanych umów m.in. z podwykonawcami, pracownikiem, i innymi podmiotami, a także wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumentację finansową.

Wszystkie ww. składniki będą wykorzystywane do prowadzenia tej samej, co dotychczas działalności w sposób ciągły (dokończenie trwającej inwestycji w P. przy ul. „b”).

W przypadku, gdy inwestycja w P. przy ul. „a” nie ulegnie zakończeniu do dnia 31 grudnia 2015 r. wówczas będzie miał miejsce aport „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, którą zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawczyni stwierdza, iż w przypadku przedstawionym powyżej, tj. w przypadku wniesienia aportem do spółki wszelkich składników majątku materialnych i niematerialnych, o których mowa powyżej z wyłączeniem nieruchomości gruntowej oraz nakładów poniesionych na realizację inwestycji w P. przy ulicy „a”, mamy niewątpliwie do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Ogół nakładów wniesionych aportem do spółki komandytowej zdecydowanie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które zrealizuje rozpoczęte zadanie, tj. dokończenie inwestycji w P. ul. „b”.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w obu przypadkach zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak żeby po przekazaniu możliwe było kontynuowanie dalszej działalności gospodarczej w sposób ciągły i niezmieniony.

Reasumując Wnioskodawczyni uważa, że przestawione wyżej sytuacje, których przedmiotem jest aport przedsiębiorstwa jako całości lub jego zorganizowanej części, pozostają całkowicie poza zakresem działania ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższe kwestie uregulowane zostały w art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, zgodnie z którymi w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się najczęściej regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy jednak, że w przypadku osób fizycznych termin „przedsiębiorstwo” odnosi się do całego zakresu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

„Zorganizowanie działalności gospodarczej w postaci przedsiębiorstwa oznacza, jak się wydaje, występowanie współzależności pomiędzy prowadzeniem działalności gospodarczej a prowadzeniem przedsiębiorstwa. Powstanie przedsiębiorstwa jest wyrazem faktycznego przygotowania się do rozpoczęcia działalności gospodarczej, a działanie w oparciu o przedsiębiorstwo jest wykonywaniem działalności gospodarczej, w efekcie każda działalność gospodarcza jest realizowana z wykorzystaniem przedsiębiorstwa i każdy przedsiębiorca wyposażony jest w przedsiębiorstwo.

Rozdzielenie przypadków, w których przedsiębiorca wykazuje się zdolnością do wykonywania działalności gospodarczej bez przedsiębiorstwa od sytuacji, w których przedsiębiorstwo jest mu przydatne lub wręcz niezbędne, nie jest możliwe w oparciu o regulacje prawne. De lege lata bowiem żaden przepis nie rozróżnia przedsiębiorców prowadzących przedsiębiorstwo od tych, którzy z przedsiębiorstwa nie korzystają. Uwaga ta dotyczy jednak wyłącznie prowadzących działalność gospodarczą osób fizycznych, bowiem inni przedsiębiorcy – osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z uwagi na wysoki stopień zorganizowania wynikający z faktu ich uczestnictwa w gospodarce w określonych formach organizacyjno-prawnych przedsiębiorstwem posługują się każdorazowo. Osoba fizyczna natomiast działalność gospodarczą może wykonywać osobiście, bez zatrudnienia innych osób, niejednokrotnie – gdy pozwala na to rodzaj tej działalności – także bez spełniających funkcje gospodarcze składników majątkowych” (Andrzej Powałowski, Przedsiębiorstwo jako element bazowy działalności gospodarczej, Gdańskie studia prawnicze, tom XXXII, 2014).

Art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2015, poz. 584, z późn. zm.) definiuje „przedsiębiorcę”, przez którego rozumie się m.in. osobę fizyczną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast działalność gospodarcza według tej ustawy obejmuje zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi inwestycje developerskie. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z wpisem do CEIDG, podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest „Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków” kod PKD 41.10.Z. Ponadto Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z tytułu pośrednictwa finansowego. Obejmują one prowizję uzyskaną od instytucji finansowych za pomoc dla kupujących w uzyskaniu kredytu hipotecznego.

Wnioskodawczyni prowadzi dwie inwestycje:

1.  Pierwsza inwestycja, to dwa zespoły budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych w zabudowie szeregowej (łącznie sześć budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych – 12 lokali mieszkalnych) na terenie P. gm. K., działki przy ulicy „a”. Celem realizacji niniejszej inwestycji Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową w cenie 400.000,00 zł. Do dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawczyni poniosła nakłady na realizację ww. inwestycji w łącznej wysokości 897.000,00 zł netto. Planowane zakończenie inwestycji, to dzień 31 grudnia 2015 r.
2.  Druga inwestycja, to zespół budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz szeregowej – łącznie 37 lokali mieszkalnych w miejscowości P., ulica „b”. Celem realizacji niniejszej inwestycji Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntową za cenę 1.990.270,00 zł. Do dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawczyni poniosła ogół nakładów na realizację niniejszej inwestycji w łącznej wysokości 39.000,00 zł netto. Planowany termin zakończenia inwestycji, to dzień 30 czerwca 2016 r.

Inwestycje Wnioskodawczyni przebiegają zawsze wg następującego schematu:

1.  Wnioskodawczyni kupuje nieruchomość gruntową.
2.  Wnioskodawczyni wnioskuje o pozwolenie na budowę i inne wymagane odrębnymi przepisami zezwolenia.
3.  Wnioskodawczyni zamawia projekt lokali mieszkalnych.
4.  Wnioskodawczyni organizuje zaopatrzenie oraz podpisuje umowy na wykonanie inwestycji z poszczególnymi firmami podwykonawczymi, dystrybutorami energii i innymi operatorami.
5.  Wnioskodawczyni realizuje inwestycje budowlane, zagospodarowuje teren wokół nich.
6.  Wnioskodawczyni sprzedaje lokale mieszkaniowe osobom prywatnym, przenosi własność nieruchomości na nabywców.

Wnioskodawczyni we własnym zakresie nabywa zdecydowaną większość materiałów budowlanych, do realizacji inwestycji korzysta wyłącznie z zewnętrznych specjalistycznych firm budowlanych. Zatrudnia ona jednego pracownika ogólnobudowlanego, którego zadaniem jest organizowanie zaopatrzenia, właściwe zabezpieczanie majątku firmy przed niekontrolowanymi ubytkami oraz koordynacja prac poszczególnych firm podwykonawczych.

Wnioskodawczyni nie posiada specjalistycznego sprzętu budowlanego niezbędnego do realizacji inwestycji. Wszelkie narzędzia, maszyny i inne urządzenia zapewniają podwykonawcy. Nadzór techniczny (kierownik budowy) nad inwestycjami sprawuje również zewnętrzna firma.

Wnioskodawczyni planuje wniesienie aportu w postaci całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem.

W przypadku, gdy prowadzona inwestycja w P. przy ulicy „a” zakończy się planowo najpóźniej dnia 31 grudnia 2015 r. i na kupujących zostaną przeniesione prawa własności wszystkich zbudowanych lokali w P. przy ulicy „a”, wówczas w trakcie realizacji będzie wyłącznie inwestycja w miejscowości P. przy ulicy „b”.

W takim przypadku – jak wskazała Wnioskodawczyni – będzie wnosiła aportem do spółki komandytowej w zamian za udziały w tej spółce całe swoje przedsiębiorstwo obejmujące wszystkie składniki majątku, tj.:

*   nieruchomość gruntową w P. przy ulicy „b”;
*   ogół poniesionych nakładów na dzień 1 stycznia 2016 r.;
*   wszelkie prawa własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych, prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym umów leasingowych;
*   wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z dotychczas podpisanych umów, a w szczególności umów o podwykonawstwo i tym podobnych;
*   umowy o pracę, zapasy, należności oraz wierzytelności i środki pieniężne.

W skład przekazywanego przedsiębiorstwa będą wchodzić między innymi nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności nieruchomości, ogół poniesionych nakładów na prowadzoną obecnie inwestycję budowlaną w P. przy ulicy „b”, i inne składniki wymienione powyżej.

Wnoszone przedsiębiorstwo wraz ze wszystkimi składnikami będzie wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak dotychczas, tj. czynności opodatkowanych – realizacja inwestycji budowlanych.

W przypadku, gdy planowane zakończenie inwestycji na dzień 31 grudnia 2015 r. w miejscowości P. przy ulicy „a” zostanie przesunięte na 2016 r., wówczas Wnioskodawczyni wniesie do spółki komandytowej tylko zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą wszystkie ww. składniki z wyłączeniem nieruchomości gruntowej w P. przy ulicy „a” oraz ogół nakładów poniesionych na realizację wyłącznie niniejszej inwestycji.

Wnioskodawczyni wskazała, że po wniesieniu aportem do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa nie dojdzie do likwidacji działalności obejmującej usługi pośrednictwa finansowego. Wnioskodawczyni będzie nadal świadczyła te usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, działalność gospodarcza Wnioskodawczyni składa się z trzech zakresów: usług developerskich dotyczących inwestycji w miejscowości P. przy ulicy „a”, usług developerskich dotyczących inwestycji w miejscowości P. przy ulicy „b” oraz usług pośrednictwa finansowego. Wszystkie powyższe rodzaje działalności składają się zatem na przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni.

Zatem zbycie całego przedsiębiorstwa polegałoby na zbyciu wszystkich trzech rodzajów prowadzonej działalności, a nie tylko ich części.

Tym samym, gdy inwestycja w P. przy ulicy „a” zakończy się planowo i na kupujących zostaną przeniesione prawa własności wszystkich należących do niej lokali, na przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni nadal składać się będzie działalność w zakresie inwestycji w P. przy ulicy „b” oraz w zakresie pośrednictw finansowego.

Dokonując więc aportu inwestycji w P. przy ulicy „b” – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie będzie ona wnosiła do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa, lecz tylko zespół składników majątkowych składających się na ww. inwestycję. Przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni będzie obejmowało bowiem nadal usługi pośrednictwa finansowego.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wniesie w formie aportu do spółki komandytowej zespół składników materialnych i niematerialnych który jest wyodrębniony:

*   na płaszczyźnie organizacyjnej: Zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jest obecnie wyodrębniony. Wyodrębnienie to następuje już z chwilą rozpoczęcia inwestycji: zamawiany jest projekt z przeznaczeniem na konkretną inwestycję, surowce zamawiane są też pod kontem realizacji poszczególnych inwestycji, każde zamówienie materiałów, surowców następuje po analizie potrzeb danej budowy i konkretnego projektu. Zamówione materiały są bezpośrednio składowane na placu budowy, na którym będą wykorzystane. Nie ma i nigdy nie było takiej sytuacji organizacyjnej, że surowiec jest zamawiany „na wyrost”, składowany np. w magazynach i sukcesywnie rozprowadzany na budowy. Każde zamówienie jest dokumentowane odrębną fakturą. W związku z powyższym wszelkie zobowiązania wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych udokumentowane są odrębnymi dokumentami i jest możliwe określenie, które zobowiązania dotyczą poszczególnych inwestycji. Nie ma organizacyjnych przeszkód w podziale zobowiązań i surowców na poszczególne zadania gospodarcze.
*   na płaszczyźnie finansowej: Wszelkie dokumenty finansowe księgowane są z podziałem na poszczególne inwestycje; a w ramach poszczególnych inwestycji wyodrębnione są dodatkowo zakupy surowców oraz inne koszty, w tym podwykonawstwo. Każdy dokument przed ujęciem w KPIR jest opisywany, której inwestycji dotyczy. Wydatki na poszczególne inwestycje są ujmowane w systemie finansowym odrębnymi „opcjami księgowymi” i jest możliwe wyodrębnienie w każdej chwili ich wartości i rodzaju wydatków z podziałem na poszczególne inwestycje. W przypadku przychodów: wszystkie wpływy ewidencjonowane są na funduszach powierniczych, każdy nabywca lokalu ma swoje konto, na którym ewidencjonuje się jego wpłaty. Ponadto prowadzona jest dodatkowa ewidencja przychodów z podziałem na poszczególne inwestycje, a w ramach inwestycji – z podziałem na poszczególne lokale. W każdej chwili jest możliwe przyporządkowanie przychodów do odpowiednich kosztów oraz sporządzenie rachunku wyników i określenie wyniku finansowego z danej inwestycji.
*   na płaszczyźnie funkcjonalnej: Każda inwestycja może potencjalnie stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, wnoszone aportem składniki majątkowe, które dotyczą prowadzonej inwestycji w miejscowości P. przy ulicy „b”, spełniają przesłankę do zakwalifikowania jako stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zbywane składniki majątkowe zostały wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, już przed aportem generując przychody. Ponadto działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuowana przez przejmującą spółkę komandytową.

Zarówno więc w przypadku zakończenia inwestycji w P. przy ulicy „a”, jak i w przypadku przesunięcia jej realizacji na 2016 r., Wnioskodawczyni wnosząc do spółki komandytowej inwestycję w P. przy ulicy „b”, zawsze będzie dokonywała aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, w analizowanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem do spółki komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawczynię w obu przypadkach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym po stronie Wnioskodawczyni nie będzie rodzić obowiązków związanych z rozliczeniem podatku.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu dokonanego aportu) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie objęty dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.