Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.615.2020.4.AMO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: uznania wyodrębnionego Zakładu C w strukturach A Sp. z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez wniesienie jej aportem do B Sp. z o.o. w X i braku obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą
Słowa kluczowe: aport; faktura; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zakład-zakład komunalny; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wyodrębnionego Zakładu C w strukturach A Sp. z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

*   wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez wniesienie jej aportem do B Sp. z o.o. w X i braku obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wyodrębnionego Zakładu C w strukturach A Sp. z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

*   wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez wniesienie jej aportem do B Sp. z o.o. w X i braku obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą

oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z dnia 25 listopada 2020 r.).

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A), w której 100% udziałów posiada Miasto X. A prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest realizacja zadań własnych gminy. Do jej zakresu należy świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a także usług wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca wylicza i odprowadza co miesiąc do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu za który zaliczka jest należna na podstawie rzeczywistych przychodów i kosztów podatkowych. Rokiem bilansowym i zarazem podatkowym jest rok kalendarzowy. Cała sprzedaż A jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków stosuje się obniżoną stawkę 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 24 i 26) do ustawy o podatku od towarów i usług.

A realizując powierzone zadania w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę posiadała jeden zakład tj. Zakład Energetyki Cieplnej (dalej: „ZEC”), który obsługiwał kotłownię węglową o maksymalnej mocy po wyżej 20 MWt (5 kotłów węglowych), lokalną kotłownię gazową oraz przesyły i dystrybucję. A była i aktualnie jest objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ETS. W 2018 r. A złożyła wniosek o dotację do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Y dla projektu pn.: „…” w ramach działania 1.6 tj. instalacji o maksymalnej mocy poniżej 20MWt. W grudniu 2018 r. została podpisana umowa o dofinansowanie. Wartość dotacji to kwota … PLN, a wartość całej inwestycji szacowana jest w wysokości ok. … PLN netto. Prace budowlane rozpoczęto w II kwartale 2019 r., a termin zakończenia inwestycji przypada na marzec 2021 r.

We wrześniu 2019 r. A uzyskał informację, że jeżeli w wyniku realizacji ww. projektu w ramach A w X funkcjonować będą dwie instalacje wytwórcze - tj. instalacja oparta na kotłach węglowych (wysokoemisyjnych - nie zaliczanych do odnawialnych lub kogeneracyjnych źródeł energii) o maksymalnej mocy powyżej 20MWt oraz nowa jednostka kogeneracji o maksymalnej mocy poniżej 20MWt - to wybudowanie nowej jednostki kogeneracji nie przyniesie oczekiwanego efektu ekonomicznego w postaci nieobejmowania nowej instalacji kogeneracyjnej systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (ETS).

Z wcześniej utrwalonej praktyki interpretacyjnej wynikało, że wybudowanie przez A jednostki kogeneracji technologicznie całkowicie niezależnej od istniejącej instalacji tj. kotłowni węglowej i przyłączonej do sieci ciepłowniczej, jest zupełnie wystarczające, aby wybudowane nowe źródło ciepła tj. jednostka kogeneracji o mocy poniżej 20MWt, działające również w strukturach A, nie było objęte przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarniach. Stąd też A uzyskała w dniu 22.09.2016 r. w odpowiedzi na pismo z dnia 16.09.2016 r. od Starostwa Powiatowego w X, organu uprawnionego do wydawania decyzji w sprawie podlegania pod europejski system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, pisemną informację że „planowane do realizacji przedsięwzięcie pn. „…” w X zasilanego gazem ziemnym o maksymalnej mocy termicznej 2 x 2,5MWt i maksymalnej mocy elektrycznej 2 x 2,5MWt nie spełnia kryterium uczestnictwa w systemie handlu emisjami, o których mowa w załączniku 1 do ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarniach. W związku z powyższym instalacja nie podlega pod wspólnotowy system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych”.

Dokument ten był jednym z kluczowych złożonych we wniosku o dotację z działania 1.6. gdyż do przyznania dotacji nie kwalifikowały się inwestycje na rzecz redukcji emisji gazów cieplarnianych pochodzących z listy działań w załączniku I do dyrektywy 2003/87/WE, w tym instalacje spalania paliw o całkowitej nominalnej mocy cieplnej przekraczającej 20MWt. Tak więc w oparciu o pismo Starostwa Powiatowego w X oraz przy spełnieniu wszystkich pozostałych kryteriów, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Y przyznał A dotację na realizację ww. zadania.

Założeniem i celem tego przedsięwzięcia było wybudowanie jednostki kogeneracji, zasilanej gazem, która nie będzie objęta ww. ustawą i wykorzystanie jej maksymalnych mocy, gdyż do emisji gazów cieplarnianych w wyniku produkcji energii cieplnej produkowanej w jednostce kogeneracji Wnioskodawca nie miał być zobowiązany do nabywania uprawnień do emisji CO2 i ich umarzania. Nowa instalacja miała być w założeniach technologicznych bazową jednostką wytwórczą tzn. miała pracować w podstawie systemu ciepłowniczego w trybie całorocznym. Kotłownia węglowa w założeniach miała się stać źródłem szczytowym bilansującym tzn. miała produkować energię cieplną jako uzupełnienie mocy kogeneracji. W ten sposób Wnioskodawca miał zamiar uzyskać efekt ekologiczny lokalny w postaci znacząco niższej emisji gazów cieplarnianych do atmosfery (zamiana paliwa węglowego na gazowe przy wytwarzaniu ciepła na potrzeby komunalne Miasta X), globalny w postaci emisji unikniętej (wytwarzanie energii elektrycznej w kogeneracji z paliwa gazowego zamiast z węgla w skali kraju), jak również efekt ekonomiczny polegający na obniżeniu kosztów w związku koniecznością nabywania mniejszej ilości EUA.

Jednak już po podpisaniu umowy z NFOŚiGW w Y o dofinansowanie w formie dotacji ww. przedsięwzięcia, po rozstrzygnięciu przetargu i wyłonieniu wykonawcy oraz podpisaniu z nim umowy, jak również częściowym wykorzystaniu dotacji, a także po podpisaniu szeregu innych umów bezpośrednio związanych z opisanym przedsięwzięciem, nastąpił zwrot interpretacyjny, z którego wynika, że efektem funkcjonowania obydwu instalacji w ramach jednego przedsiębiorstwa będzie sumowanie zainstalowanych mocy (pomimo rozdzielności technicznej) w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarniach ETS i w konsekwencji objęcie jednostki kogeneracji tym systemem. Fakt ten dodatkowo wiązałby się z koniecznością zwrotu do NFOŚiGW przyznanej dotacji na budowę kogeneracji.

Aby uzyskać oczekiwany efekt ekonomiczny, a jednocześnie zachować oczekiwany efekt ekologiczny, A postanowiła rozdzielić instalacje - nową kogenerację finansowaną dotacją od kotłowni węglowej.

W celu optymalizacji ekonomicznej i organizacyjnej w zakresie produkcji energii cieplnej w marcu 2020 r. w A podjęto decyzję o utworzeniu spółki z o.o. zależnej od A o nazwie B sp. z o.o. (dalej: „B”). W dniu 25 marca 2020 r. A oraz D sp. z o.o. zawarty w formie aktu notarialnego Rep. A nr …/2020 umowę spółki B. A objął 599 udziałów po … zł, a D sp. z o.o. 1 udział po … zł w kapitale zakładowym B.

W ślad za tym w dniu 1 kwietnia 2020 r. z Zakładu Energetyki Cieplnej został wydzielony w strukturach A kolejny zakład - Zakład C. Podział miał charakter funkcjonalny i determinowany był rodzajem paliw wykorzystywanych do produkcji ciepła i wskazanymi ww. względami osiągnięcia w przyszłości wymiernego efektu ekologicznego i ekonomicznego.

Do Zakładu C przeniesiono z ZEC kotłownię węglową (5 kotłów węglowych wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania), natomiast w Zakładzie Energetyki Cieplnej pozostała lokalna kotłownia gazowa, budowana kogeneracja, która będzie zasilana paliwem gazowym oraz węzły cieplne i sieć ciepłownicza. Do Zakładu C przeniesiono również 13 pracowników, którzy obsługiwali kotłownię węglową w ZEC. Spółka wydzieliła ponadto odrębne konto zobowiązań dla Zakładu C, a także odrębne konto należności związane z działalnością Zakładu C.

W marcu 2021 r., w oparciu o posiadaną koncesję na wytwarzanie ciepła przez B (Decyzja z 12 sierpnia 2020 r. o udzieleniu koncesji na wytwarzanie ciepła NR …) oraz po zatwierdzeniu cen taryfowych, Zakład C działający w strukturach A zostanie wniesiony aportem do B wraz z zatrudnionymi w tym zakładzie pracownikami, zobowiązaniami i należnościami tego zakładu, które są wyodrębnione na oddzielnych kontach księgowych, a także zapasami węgla, które będą na stanie A na dzień wniesienia aportu. Majątek Zakładu C wniesiony zostanie do B według cen rynkowych. Szacuje się, że wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu wyniesie ok. … PLN, natomiast wartość księgowa będzie wynosić … PLN. W założeniach całą energię cieplną, która będzie produkowana przez B nabywać będzie A i sprzedawać ją będzie wraz z energią cieplną wyprodukowaną w kogeneracji tj. w nowej instalacji A, za pomocą sieci przesyłowych do końcowego odbiorcy. Co do zasady B będzie mógł sprzedawać energię do końcowego odbiorcy, z wykorzystaniem sieci A na zasadzie dostępu stron trzecich do sieci (zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych z dnia 15 stycznia 2007 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 92) - czyli poprzez zawarcie wyłącznie umów sprzedaży ciepła z odbiorcą końcowym z wykorzystaniem usługi przesyłowej świadczonej przez A.

Takie umowy funkcjonują w Polsce, a przykładem jest Miasto Y - gdzie inny podmiot jest gestorem sieci i części obiektów wytwórczych, a inny podmiot jest gestorem głównych obiektów wytwórczych. W analizowanym przyszłym zdarzeniu pomiędzy A, a B będzie zawarta umowa na dostawę energii cieplnej. Źródła eksploatowane przez B będą miały charakter bilansujący tj. rezerwowo-szczytowy - tzn. będą pracować wtedy, kiedy z uwagi na obniżenie temperatury zewnętrznej konieczne będzie ich włączenie do produkcji, gdyż jednostka kogeneracji nie będzie miała wystarczającej mocy. Zakup ciepła będzie też następował w sytuacjach awarii w jednostce kogeneracji lub w trakcie prac remontowo-eksploatacyjnych. Taki harmonogram pracy źródeł jest stosowany w systemach ciepłowniczych, gdyż zmienność zapotrzebowania na ciepło jest istotna i zależna od warunków atmosferycznych. Bardzo istotny jest obok ekonomicznego, efekt ekologiczny takiego rozwiązania z tytułu częściowej zamiany z paliwa węglowego na gazowe (metan), dla którego wskaźniki emisji są niższe o ok. 40% dla CO2 i wielokrotnie niższe dla innych zanieczyszczeń takich jak pył lub SO2. Po pierwsze kotły węglowe będą uruchamiane wyłącznie w chwili istnienia zapotrzebowania i nie będą musiały pracować w szerokim zakresie mocy - a tym samym poprawi się sprawność wytwarzania ciepła z paliwa węglowego - kotły będą pracować w zakresie pomiędzy 50% a 100% mocy znamionowej.

Optymalizacja warunków pracy kotłów pociągnie za sobą podniesienie sprawności (oszczędność w zużyciu paliwa pierwotnego z jednoczesnym ograniczeniem emisji). Po drugie jednostka kogeneracji z uwagi na konieczny wymóg uzyskania referencyjnej wartości sprawności dla wytwarzania rozdzielonego - tj. sprawność wytwarzania rozdzielonego energii elektrycznej albo ciepła stosowana do obliczenia oszczędności energii pierwotnej uzyskanej w wyniku zastosowania kogeneracji zamiast wytwarzania rozdzielonego energii elektrycznej i ciepła (art. 3 pkt 37 ustawy - Prawo Energetyczne) powinna pracować z jak największym równomiernym obciążeniem. Taką pracę umożliwi funkcjonowanie źródeł szczytowo-rezerwowych. W konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży ciepła przez B do A (ustalone w oparciu o symulacje przychodów i kosztów, uwzględniające obecne, minimalne zapotrzebowanie na ciepło w A, pomniejszone o maksymalną moc produkcyjną nowej jednostki kogeneracji), pozwolą na samofinansowanie się Spółki B.

Wniesienie aportem do B Zakładu C eksploatującego kotłownię węglową tj. instalację podlegającą ustawie z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o maksymalnej mocy przekraczającej 20MWt przed dniem oddania do użytkowania nowej instalacji, tj. niezależnej instalacji układu kogeneracyjnego o maksymalnej mocy poniżej 20MWt, spowoduje że nowa instalacja w A nie będzie podlegać ww. ustawie, a tym samym A nie będzie zobowiązana do zwrotu dotacji wraz z odsetkami do NFOŚiGW.

Opisane wyżej działania pozwolą na spełnienie kryteriów dotacji z NFOŚiGW oraz obniżenie kosztów działalności podstawowej. Tak więc planowane czynności pozwolą A osiągnąć dwie korzyści o charakterze ekonomicznym.

Po pierwsze A nie utraci prawa do dotacji (nie będzie musiała jej zwracać) ze względu na okoliczność, iż po wniesieniu aportem Zakładu C do innego podmiotu A po ukończeniu inwestycji budowy kogeneracji nie przekroczy limitów skutkujących objęciem A systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ETS.

Ponadto A osiągnie również korzyści polegające na znacznym obniżeniu bezpośrednich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii cieplnej ze względu na brak konieczności nabywania uprawnień do emisji gazów cieplarnianych EUA dla źródeł ciepła w A.

Niezależnie od tego NFOŚiGW poinformował Wnioskodawcę, iż zwrot nienależnie pobranej dotacji spowoduje, że przez okres 3 lat A nie będzie mogła starać się o przyznanie kolejnych dotacji na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych, podczas gdy obecnie Wnioskodawca ma złożony wniosek o dofinansowanie w formie dotacji z programu „Ciepłownictwo powiatowe”.

Istotnym aspektem działalności A Sp. z o.o. w X jest również aspekt społeczny. A jest podmiotem gospodarczym, zależnym od jednostki samorządu terytorialnego - Miasta X, a jej działalność w tym działalność ciepłownicza jest ukierunkowana na potrzeby socjalno-bytowe społeczności lokalnej: centralnego ogrzewania, wentylacji oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej dla ok. 24 tys. mieszkańców.

Podjęcie działań zmierzających do uniknięcia znaczących kosztów związanych z zakupem uprawnień do emisji poprzez prowadzone działania inwestycyjne oraz restrukturyzacja A pozwoli w dłuższej perspektywie na osiągnięcie statusu wysokoefektywnego systemu ciepłowniczego oraz utrzymanie cen ciepła sieciowego na akceptowalnym przez odbiorców poziomie. Natomiast zaniechanie tych działań może skutkować w nieodległej przyszłości utratą konkurencyjności w stosunku do innych nośników energii (gazu ziemnego, prądu, prosumenckiej energetyki odnawialnej) oraz stopniowym odchodzeniem odbiorców od ciepła sieciowego i degradacją będącej w dobrym stanie technicznym infrastruktury sieciowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Część przedsiębiorstwa Spółki A tj. Zakład C jest i będzie na dzień wniesienia aportu wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie tj. w „A” na płaszczyźnie:
    1.  organizacyjnej tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. do produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego, który może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Są to wyodrębnione środki trwałe w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Wykaz tych środków trwałych stanowi załącznik nr 1 do uzupełnienia. Zakład C jest ponadto wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, co potwierdza struktura organizacyjna, którą Wnioskodawca przedkłada jako załącznik nr 2 do uzupełnienia.
    2.  finansowej, przejawiającej się w wydzieleniu w ewidencji księgowej A dla Zakładu C przychodów na koncie 70x xx oraz kosztów na koncie 50x xx, co pozwala ustalić wynik finansowy dla odrębnej działalności tego zakładu polegającej na wytwarzaniu energii cieplnej z paliwa węglowego. Ponadto na koncie 20x wyodrębnione są zobowiązania Zakładu C, a na koncie 20x wyodrębnione są należności Zakładu C. Nie ma żadnego problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaką jest Zakład C mieszczący się w strukturach A, c) funkcjonalnej, gdyż Spółka zatrudnia w Zakładzie C 13 pracowników, w tym kierownika, który zarządza i koordynuje pracą w Zakładzie C. Pozostali pracownicy są zatrudnieni w systemie czterozmianowym przy obsłudze kotłów węglowych. Wraz z wniesieniem aportu pracownicy zatrudnieni w Zakładzie C zostaną przejęci przez „B” i będą w dalszym ciągu zatrudniani do obsługi kotłowni węglowej, która zostanie wniesiona aportem, na dokładnie takich samych stanowiskach.
3.  B Sp. z o.o. (Spółka zależna od A Sp. z o.o.) jest i będzie również na dzień wniesienia aportu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
4.  B Sp. z o.o. (Spółka zależna od A Sp. z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie także czynnym podatnikiem od towarów i usług na dzień wniesienia aportu.
5.  Przedmiotem przeniesienia z A Sp. z o.o. w X do Spółki zależnej „B” na moment wniesienia aportu będą wszystkie składniki majątku związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa tj. Zakładem C, w tym również zobowiązania, które są wyodrębnione na koncie 20x oraz należności, które są wyodrębnione na koncie 20x w ewidencji księgowej.
6.  Zespół składników majątkowych wyodrębniony w strukturach A w formie Zakładu C na moment przeniesienia aportem do „B” będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność dokładnie taką samą, jak w ramach A tj. produkcja ciepła z paliwa węglowego, bez użycia innych struktur A. Jednak z uwagi na fakt, że produkcja energii cieplnej jest działalnością koncesjonowaną, „B” złożył do URE wniosek o koncesję i uzyskał ją w dniu 12.08.2020r. Musi również uzyskać przed dniem, rozpoczęcia działalności decyzję o zatwierdzeniu cen taryfowych. B na podstawie zawartej umowy będzie sprzedawać energię cieplną tylko do A, jednakże B może zawierać umowy z innymi podmiotami na zasadzie dostępu stron trzecich do sieci, może zawierać umowy z odbiorcami w bezpośrednim sąsiedztwie „B” lub może wybudować własną sieć ciepłowniczą.
7.  Składniki majątkowe, które będą przedmiotem przeniesienia z „A” do Spółki zależnej „B” będą wykorzystywane przez Spółkę zależną „B” do prowadzenia działalności gospodarczej będącej kontynuacją wydzielonej działalności prowadzonej dotychczas przez A w ramach wyodrębnionego Zakładu C tj. do produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego. Wielkość produkcji zmniejszy się w stosunku do wielkości produkcji w strukturach A z uwagi na fakt, że zostanie zakończona w strukturach A budowa nowego źródła ciepła jakim będzie kogeneracja zużywająca do produkcji energii cieplnej gaz ziemny. Jednak to zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną z paliwa węglowego nastąpiłoby, nawet gdyby A nie przeniósł aportem Zakładu C do „B”, gdyż taki jest cel i główne założenie realizacji inwestycji pn. „…” tj. zmniejszenie produkcji energii cieplnej przy użyciu paliwa węglowego, które to jest paliwem wysokoemisyjnym, na rzecz produkcji energii cieplnej z gazu ziemnego, który emituje znacznie mniejsze zanieczyszczenia do środowiska.
8.  Spółka zależna „B” będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez „A” w dotychczasowym zakresie tj. zakresie produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu.
9.  Spółka zależna „B” będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie tj. w zakresie produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu.
10.  Składniki majątku będące przedmiotem aportu zostały wymienione w załączniku nr 1 do uzupełnienia. Jest to wydruk z ewidencji środków trwałych, w części dotyczącej Zakładu C. W oparciu o te środki trwałe Zakład C prowadzi swoją działalność w A i w oparciu o te same środki trwałe swoją działalność będzie prowadzić „B”. Ponadto przeniesione zostaną należności i zobowiązania Zakładu C według stanu na dzień przekazania aportu oraz miał węglowy będący na stanie magazynowym na dzień wniesienia aportu. Zostaną również na dzień aportu przeniesieni do B pracownicy zatrudnieni w Zakładzie C.
11.  Spółka „B” musi posiadać koncesję na produkcję energii cieplnej i tę już uzyskała decyzją URE z dnia 12.08.2020 r. Musi również posiadać zatwierdzone przez URE ceny taryfowe, przed rozpoczęciem działalności. Obecnie jest w trakcie przygotowania wniosku taryfowego. „B” musi również zawrzeć umowę sprzedaży z A Sp. z o.o. na dostawę energii cieplnej. Umowa ta jest w trakcie przygotowania. Poza tym B nie musi podejmować żadnych innych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Spółki „A” składniki majątkowe.
12.  W celu kontynuowania przez Spółkę zależną „B” działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Zakład C tj. w zakresie produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego:
    1.  nie będzie konieczne angażowanie innych składników majątku poza tymi, które będą przedmiotem aportu,
    2.  nie będzie podejmował dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w wyżej wymienionym zakresie w oparciu o przejęte składniki majątkowe, poza wymienionymi w punkcie 11.
13.  Powodem planowanego wniesienia aportem Zakładu C do „B” są jedynie uzasadnione korzyści ekonomiczne tj.:
    1.  utrzymanie w pełnej wysokości dotacji z NFOŚiGW w związku z budową nowej jednostki Kogeneracji,
    2.  nie obejmowanie produkcji ciepła oraz energii elektrycznej w jednostce Kogeneracji systemem handlu uprawnieniami ETS, zgodnie z pierwotnym założeniem Spółki, a tym samym obniżenie kosztów bezpośrednich produkcji energii cieplnej i energii elektrycznej,
    3.  optymalizacja produkcji ciepła i energii elektrycznej - na jednym strumieniu paliw – a więc uzyskiwanie przychodów z produkcji ciepła oraz energii elektrycznej - co jest bardziej efektywne, niż produkcja rozdzielona,
    4.  poprawa sprawności układu ciepłowniczego poprzez stosowanie elastycznych źródeł kogeneracyjnych zasilanych gazem w podstawie zapotrzebowania cieplnego,
    5.  optymalizacja procesu zakupu paliwa gazowego - dla źródeł zasilanych tym samym paliwem,
    6.  możliwość rozwijania oferty dostaw ciepła w okresie letnim, które pozwala na likwidację niskich emisji - czyli ciepła dla celów dostarczania ciepłej wody użytkowej lub ciepła dla celów technologicznych - z uwagi na posiadanie elastycznej jednostki Kogeneracji, dla której optymalna jest praca z jak największą mocą w ciągu roku.Dodatkowym skutkiem podjętych działań przez A będzie zachowanie dotacji przyznanej przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Y w kwocie …zł, na sfinansowanie zadania inwestycyjnego pod nazwą „…”, której realizacja ma na celu zmniejszenie emisji dwutlenku do atmosfery tj. uzyskanie efektu ekologicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zakład C, wyodrębniony w strukturach A, zgodnie z opisem w zdarzeniu przyszłym, który zostanie wniesiony aportem do B Sp. z o.o. w X spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. z późn. zm. o podatku od towarów i usług, przepisów wymienionej ustawy nie stosuje się, a w konsekwencji A nie będzie miała obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą i wartość aportu nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko do pytania nr 1) zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ilekroć mowa jest o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W strukturach A został wydzielony z Zakładu Energetyki Cieplnej zakład, który nazwano „Zakład C”, do którego przeniesiono produkuję energii cieplnej z paliwa węglowego. Do tego zakładu wniesiona została kotłownia węglowa, obejmująca kotły węglowe oraz pozostałe środki trwałe, które niezbędne są do jej funkcjonowania, przeniesiona została również załoga obsługująca kotłownię węglową, zarówno pracownicy fizyczni, jak i umysłowi, koordynujący pracę tej kotłowni, a co za tym idzie został wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, do realizacji określonego zadania gospodarczego tj. do produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego.

Wyodrębnione zostały również na oddzielnym koncie rozliczeniowym zobowiązania dotyczące Zakładu C, który samodzielnie realizuje zadania w zakresie produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego. Zakład C po wniesieniu go aportem do B nie zachowa swoich odbiorców, których miał działając w strukturach A, ze względu na fakt, że linie przesyłowe oraz przyłącza pozostaną w A, jednak umowa, jaką zawrze B z A na sprzedaż ciepła, zapewni mu płynność finansową.

B (po otrzymaniu aportem Zakładu C) będzie w pełni funkcjonalnym przedsiębiorstwem energetycznym. Działalność, którą będzie prowadził wymaga posiadania koncesji na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne. Tutaj należy dodać, że Prezes URE dokonał już oceny zdolności funkcjonowania B jako nowego, samodzielnego podmiotu gospodarczego - pod względem technicznym, ekonomicznym i organizacyjnym (w oparciu o umowę dzierżawy Zakładu C zawartą z A) i udzielił decyzją z dnia 12.08.2020 r. NR … koncesji na wytwarzanie ciepła. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, Prezes URE stwierdza, że przedsiębiorstwo starające się o koncesję, w tym wypadku B dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania oraz możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności, a także zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ww. ustawy.

Koncesja na wytwarzanie ciepła udzielona A nie może przejść na B wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (Zakładem C), gdyż została ona udzielona przed dniem wejścia w życie Ustawy Kodeks Spółek Handlowych z dnia 15.09.2000 r. i w związku z tym zgodnie z art. 618 KSH nie może być przedmiotem sukcesji. Ceny stosowane w rozliczeniach z odbiorcami - nawet jeżeli A będzie jedynym odbiorcą ciepła - będą podlegały zatwierdzeniu przez Prezesa URE stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne. Co więcej, ceny stosowane przez B będą stanowiły element składowy ustalenia cen dla odbiorców końcowych w taryfie A w myśl § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Klimatu w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz z tytułu zaopatrzenia w ciepło z dnia 07 kwietnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz.718).

Jak już przedstawiono w opisie zdarzenia, B może bezpośrednio zawierać też umowy z innymi odbiorcami, niż A na zasadzie dostępu stron trzecich do sieci albo zasilać odbiorców bez wykorzystania sieci ciepłowniczej zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie lub w przyszłości wybudować własną sieć ciepłowniczą, nawet o niewielkim rozmiarze lub zasięgu. Tak więc zdaniem Wnioskodawcy Zakład C, który zostanie wniesiony aportem do B spełnia wszystkie kryteria wymienione w definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, a co za tym idzie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, w związku z tym wartość aportu polegającego na wniesieniu Zakładu C do B nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i transakcja ta nie będzie dokumentowana fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktu a dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy tym ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest jednak, dokumentowanie powyższej transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą obciążeniową. Niemniej jednak należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 kwietnia 2020 r. z Zakładu Energetyki Cieplnej wydzielił w strukturach A - Zakład C. Podział miał charakter funkcjonalny, determinowany był rodzajem paliw wykorzystywanych do produkcji ciepła i wskazanymi względami osiągnięcia w przyszłości wymiernego efektu ekologicznego i ekonomicznego. Na dzień wniesienia aportem do Spółki B Sp. z o.o. Zakład C będzie wyodrębniony w strukturach A na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych tj. do produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego, który może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Środki trwałe przypisane do Zakładu C będą wyodrębnione w ewidencji środków trwałych oraz w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Zakład C będzie również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej w ewidencji księgowej A, będzie posiadał odrębne dla działalności polegającej na wytwarzaniu energii cieplnej z paliwa węglowego przyporządkowane konto przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, co pozwoli ustalić wynik finansowy dla Zakładu C mieszczący się w strukturach A. Na płaszczyźnie funkcjonalnej wraz z wniesieniem aportu pracownicy zatrudnieni w Zakładzie C zostaną przejęci przez B i w dalszym ciągu będą zatrudniani do obsługi kotłowni węglowej, na dokładnie takich samych stanowiskach. Spółka zależna B będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez A i będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie produkcji energii cieplnej z paliwa węglowego wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. W założeniach całą energię cieplną, która będzie produkowana przez B nabywać będzie A i sprzedawać ją będzie wraz z energią cieplną wyprodukowaną w kogeneracji tj. w nowej instalacji A, za pomocą sieci przesyłowych do końcowego odbiorcy. Co do zasady B będzie mógł sprzedawać energię do końcowego odbiorcy, z wykorzystaniem sieci A na zasadzie dostępu stron trzecich do sieci (zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych z dnia 15 stycznia 2007 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 92) - czyli poprzez zawarcie wyłącznie umów sprzedaży ciepła z odbiorcą końcowym z wykorzystaniem usługi przesyłowej świadczonej przez A.

Z uwagi na specyfikę działalności przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem ciepła musi posiadać koncesję na produkcję energii cieplnej. Taką koncesję B już uzyskała decyzją URE (Urzędu Regulacji Energetyki) z dnia .. 2020 r. Musi również posiadać zatwierdzone przez URE ceny taryfowe, przed rozpoczęciem działalności. Obecnie jest w trakcie przygotowania wniosku taryfowego. „B” musi również zawrzeć umowę sprzedaży z A Sp. z o.o. na dostawę energii cieplnej. Umowa ta jest w trakcie przygotowania.

Z kolei jak stanowi § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 92) przedsiębiorstwo ciepłownicze to przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo źródłach ciepła, przesyłaniem i dystrybucją oraz sprzedażą ciepła wytworzonego w tych źródłach lub zakupionego od innego przedsiębiorstwa energetycznego.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia przedsiębiorstwo ciepłownicze lub dystrybutor ciepła świadczy usługi przesyłania lub dystrybucji ciepła na warunkach określonych w koncesji, umowie o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła lub umowie kompleksowej. Zgodnie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia wytwórca ciepła lub przedsiębiorstwo obrotu ciepłem albo odbiorca ciepła może wystąpić do przedsiębiorstwa ciepłowniczego lub dystrybutora ciepła o zawarcie umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła.

Natomiast zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia przedsiębiorstwo ciepłownicze lub dystrybutor ciepła nie może odmówić zawarcia umów, o których mowa w § 13 ust. 2, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieją techniczne możliwości przesyłania istniejącą siecią ciepłowniczą zamówionej mocy cieplnej i ilości ciepła, bez pogorszenia niezawodności i zakresu dostarczania ciepła odbiorcom eksploatującym instalacje odbiorcze przyłączone do tej sieci;
2.  istnieją układy pomiarowo-rozliczeniowe umożliwiające określenie ilości ciepła dostarczanego ze źródła ciepła i odbieranego z sieci ciepłowniczej;
3.  jest zapewnione:
    1.  zabezpieczenie sieci ciepłowniczej przed pogorszeniem parametrów i jakości nośnika ciepła w tej sieci,
    2.  dotrzymanie uzgodnionych standardów jakościowych obsługi odbiorców eksploatujących instalacje odbiorcze przyłączone do tej sieci;
4.  świadczenie usług przesyłowych na podstawie umów, o których mowa w § 13 ust. 2, nie będzie powodowało wzrostu opłat za dostarczanie ciepła, ponoszonych przez innych odbiorców eksploatujących instalacje odbiorcze przyłączone do tej sieci.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wyodrębniony Zakład C w strukturach A będzie charakteryzował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, to wskazać należy, że będzie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy czym bez wpływu na powyższą ocenę przesłanek z art. 2 pkt 27e ustawy pozostaje okoliczność, że Zakład C nie będzie dysponował siecią ciepłowniczą do dystrybucji, bowiem sieć ta zostanie udostępniona B Sp. z o.o. na podstawie zawartych umów (zgodnie z podpisanymi umowami pomiędzy A, a B na dostawę energii cieplnej) w celu kontynuowania działalności będącej przedmiotem aportu.

W konsekwencji czynność wniesienia aportem Zakładu C do B Sp. z o.o. w X na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym należy zauważyć, że przedmiotowa transakcja nie powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż nie stanowi ona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z powyższym informacje znajdujące się w załącznikach do uzupełnienia nie były przedmiotem oceny.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wyodrębnionego Zakładu C w strukturach A Sp. z o.o. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

*   wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez wniesienie jej aportem do B Sp. z o.o. w X i braku obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.