Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.200.2016.1.RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-02
Teza: uznanie podjęcia w trakcie budowy decyzji o wykorzystywaniu Hali do czynności opodatkowanych za zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT; prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Hali
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 02 marca 2016 r. (data wpływu 07 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania podjęcia w trakcie budowy decyzji o wykorzystywaniu Hali do czynności opodatkowanych za zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Hali **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że czynność odpłatnej dzierżawy Hali w ramach zawartej umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia VAT ;

*   uznania podjęcia w trakcie budowy decyzji o wykorzystywaniu Hali do czynności opodatkowanych za zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Hali.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina,, lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w 2014 r. rozpoczęła inwestycję pn. „…” (dalej jako ,,Hala” lub „Infrastruktura”). Oddanie Hali do użytkowania nastąpi do 30 listopada 2016 r. (Terminem zakończenia realizacji inwestycji jest data podpisania protokołu bezusterkowego odbioru końcowego robót i uzyskanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie obiektu).

Budowa Hali jest realizowana ze środków własnych Gminy przy udziale dofinansowania Ministerstwa Sportu i Turystyki z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (Umowa Nr: …) w ramach Wojewódzkiego Wieloletniego Programu Rozwoju Bazy Sportowej (dalej łącznie jako: „Instytucja”).

W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła i będzie ponosić wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m. in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy Hali oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotowi zewnętrznemu. W momencie rozpoczęcia inwestycji i zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż wybudowana Hala będzie zarządzana za pomocą Urzędu Gminy ….

Obecnie Gmina podjęła działania, które mają na celu zwiększenie efektywności zarządzania wszelkimi zasobami Gminy, w tym majątkowymi i ludzkimi. W ramach planowanej reorganizacji działalności Gminy zostały przeprowadzone wewnętrzne konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarządzania infrastrukturą sportową znajdującą się na terenie Gminy, w tym nowobudowanej Hali. Planuje się zrezygnować z pierwotnie określonego sposobu wykorzystywania Hali i wdrożeniu rozwiązania polegającego na udostępnieniu Hali po oddaniu jej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy do planowanego do utworzenia Centrum Kultury i Sportu (dalej: „CKiS”), która to instytucja powstanie z przekształcenia Gminnego Ośrodka Kultury. Będzie to odrębna od Gminy osoba prawna. Stosowna uchwała Rady Gminy … zostanie podjęta do końca lipca 2016 r.

W związku z uzyskanym z Instytucji dofinansowaniem zewnętrznym na budowę Hali, wdrożenie rozważanej koncepcji wymaga też uprzedniego uzyskania pisemnej zgody Instytucji na jej dzierżawę. Zgodnie z warunkami § 7 ust. 5 umowy Nr: … Gmina … zobowiązała się „nie zbywać i nie obciążać rzeczy i praw nabytych, będących przedmiotem umowy, a także nie wynajmować ich i nie wydzierżawiać bez zgody Ministra, na inne cele niż określone we wniosku o dofinansowanie, przez okres 10 lat od daty zakończenia zadania”.

„CKiS” będzie zarządzała halą w zakresie sportu, rekreacji i kultury w zgodzie ze złożonym wnioskiem, który jest przedmiotem dofinansowania ze środków Ministra Sportu. Niemniej jednak bez uzyskania takiej zgody oddanie Hali w dzierżawę wiązałoby się z ryzykiem utraty dofinansowania lub koniecznością jego zwrotu. W konsekwencji w ramach prac wdrożeniowych Gmina wystosowała odpowiednie pismo do Ministerstwa Sportu, w którym przedstawiła zamiar zmiany sposobu udostępniania i zarządzania Halą, prosząc o zgodę na wdrożenie planowanych działań. Ewentualna zgoda może spowodować zmiany sposobu i wysokości dofinansowania, co implikuje konieczność zmiany umowy z instytucją. Po uzyskaniu zgody Ministerstwa Sportu lub Ministra Sportu, zawrze z „CKiS” odpłatną umowę dzierżawy, gdzie okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy.

Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od „CKiS” czynsz dzierżawny. Przyszła umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas nieoznaczony od 1 grudnia 2016 r. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać w okresach miesięcznych faktury VAT na rzecz „CKiS”.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali. Wyżej przedstawione sposoby wykorzystania i zarządzania Halą nie zostały odzwierciedlone w żadnych dokumentach (uchwałach, aktualizacjach wniosku o dofinansowanie itd.) - nie było takiego wymogu, gdyż ostateczne decyzje w tym zakresie Gmina zamierzała podjąć dopiero na etapie poprzedzającym zakończenie realizacji Inwestycji, która zgodnie umową z wykonawcą robót budowlanych ma być zakończona do 30 listopada 2016 r.

W konsekwencji w ocenie Gminy można uznać, że przystępując do realizacji inwestycji Gmina wstępnie zamierzała wykorzystywać Halę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, natomiast w trakcie realizacji zmieniła zamiar w tym zakresie na wykorzystywanie Hali do czynności opodatkowanych VAT, Hala będzie udostępniona „CKiS”, które będzie samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną (odrębną od Gminy osobą prawną)

W związku jednak z zamiarem trwałego oddania Hali w dzierżawę do „CKiS” konieczne będzie podjęcie uchwały przez Radę Gminy … w sprawie utworzenia Centrum Kultury i Sportu w … oraz uchwały w sprawie wyrażenia zgody na oddanie w dzierżawę nieruchomości.

We wniosku o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji Gmina nie wskazała jaki podmiot będzie zarządzającym i odpowiedzialnym za eksploatację Hali po zakończeniu realizacji inwestycji oraz wykorzystywania Hali do czynności opodatkowanych VAT, gdyż nie było to wymagane.

Zgodnie z datą wskazaną na zawiadomieniu złożonym przez Gminę do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego przedmiotowa Inwestycja miała być realizowana od 12 grudnia 2013. Faktyczne rozpoczęcie robót przez wykonawcę nastąpiło w dniu 17 października 2014 r.

Inwestycja będzie stanowić środek trwały o wartości przekraczającej 15 000 zł. Po zakończeniu inwestycji wybudowana w ramach Inwestycji infrastruktura zostanie sklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (t.j. Dz. U z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.” Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, jednakże w ocenie Gminy także w rozumieniu tej ustawy Inwestycja wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Z uwagi na stopień skomplikowania regulacji ustawy o VAT, w szczególności w zakresie zmiany zamiaru wykorzystania Hali na czynności opodatkowane VAT, Gmina ze względów ostrożnościowych przed dokonaniem odliczenia VAT z przedmiotowej Inwestycji powzięła decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Faktury związane z realizacją inwestycji pn. „…” wystawiane są na Gminę … z siedzibą …, NIP: ….

Wnioskodawca, jakim jest Gmina …, zamierzał wykorzystywać halę sportową będącą przedmiotem wniosku przystępując do realizacji inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina … nabywając towary i usługi do budowy hali sportowej działała jako podatnik.

Przystępując do budowy hali sportowej Wnioskodawca zamierzał wykorzystać budynek na potrzeby lokalnych jednostek oświatowych.

Decyzja o zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania hali sportowej zapadła na naradzie Wójta Gminy … z kierownikami referatów Urzędu i jednostek organizacyjnych w dniu 28 stycznia 2016 r.

Dokumentami potwierdzającymi są:

1.  Protokół z narady Wójta wraz z kierownikami poszczególnych referatów Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych, na którym zapadła decyzja o zmianie przeznaczenia hali po oddaniu jej do użytkowania poprzez wydzierżawienie hali na potrzeby mającego powstać Centrum Kultury i Sportu. Wójt polecił jednocześnie wyjaśnić sprawy związane z odliczeniem podatku VAT oraz uzyskać zgodę od Ministerstwa Sportu. Dalsze działania będą realizowane po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej z Izby Skarbowej, po której będą wydane stosowne zarządzenia i uchwały.
2.  W dniu 15 lutego 2016 r. wysłano pismo do Ministerstwa Sportu w sprawie wyrażenia zgody na zmianę przeznaczenia wykorzystania Hali, na które Gmina … uzyskała odpowiedź w dniu 08 marca 2016 r.

Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Gmina … będzie wykorzystywała halę sportową do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku nr 2) Czy podjęcie w trakcie budowy przez Gminę decyzji, zgodnie z którą Hala po oddaniu do użytkowania ma zostać wydzierżawiona do CKiS, stanowi zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  (we wniosku nr 3) Czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o wykorzystywaniu Hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Hali, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Hali, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podjęcie przez Gminę decyzji, zgodnie z którą Hala ma po oddaniu do użytkowania zostać wydzierżawiona do „CKiS” stanowi zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  W związku z podjęciem w trakcie realizacji inwestycji decyzji o wykorzystaniu Hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT to jest dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Hali, w tym faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Hali, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania podjęcia w trakcie budowy decyzji o wykorzystywaniu Hali do czynności opodatkowanych za zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Hali **\- jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w 2014 r. rozpoczęła inwestycję pn. „…” Oddanie Hali do użytkowania nastąpi do 30 listopada 2016 r. Inwestycja będzie stanowić środek trwały o wartości przekraczającej 15 000 zł. W momencie rozpoczęcia inwestycji i zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż wybudowana Hala będzie zarządzana za pomocą Urzędu Gminy …. Przystępując do budowy hali sportowej Wnioskodawca zamierzał wykorzystać budynek potrzeby lokalnych jednostek oświatowych. Obecnie planuje się zrezygnować z pierwotnie określonego sposobu wykorzystywania Hali i wdrożeniu rozwiązania polegającego na udostępnieniu Hali po oddaniu jej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy do planowanego do utworzenia Centrum Kultury i Sportu. Będzie to odrębna od Gminy osoba prawna. Stosowna uchwała Rady Gminy … zostanie podjęta do końca lipca 2016 r. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od „CKiS” czynsz dzierżawny. Przyszła umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas nieoznaczony od 1 grudnia 2016 r. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać w okresach miesięcznych faktury VAT na rzecz „CKiS”. Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali. Przystępując do realizacji inwestycji Gmina wstępnie zamierzała wykorzystywać Halę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, natomiast w trakcie realizacji zmieniła zamiar w tym zakresie na wykorzystywanie Hali do czynności opodatkowanych VAT Hala będzie udostępniona „CKiS”, które będzie samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną (odrębną od Gminy osobą prawną). Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Gmina … będzie wykorzystywała halę sportową do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury związane z realizacją inwestycji pn. „…” wystawiane są na Gminę ….

Należy również wskazać, iż w interpretacji nr 1061-IPTPP1.4512.112.2016.2.RG, tut. Organ wskazał, iż świadczenie polegające na dzierżawie Hali sportowej realizowane przez Gminę na rzecz CKiS będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozpoczynając inwestycję w postaci Hali sportowej nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji, bowiem początkowo zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie hali dla celów działalności gospodarczej, tylko do realizacji zadań ustawowych (wykorzystywanie budynku na potrzeby lokalnych jednostek oświatowych, tj. do czynności niepodlegających ustawie o VAT).

Jednakże w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca postanowił, że po zakończeniu procesu inwestycyjnego powstały środek trwały będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że przedmiotowy środek trwały nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania (w trakcie realizacji inwestycji).

Tym samym, Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług celem realizacji inwestycji nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia. Bowiem na etapie prowadzonej inwestycji Wnioskodawca podjął decyzje o wykorzystaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gminie będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do budowy Hali sportowej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a realizacja tego prawa nastąpi w trybie i na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Podkreślić jednak należy, że w takim przypadku nie nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków trwałych.

Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy, iż „Podjęcie przez Gminę decyzji, zgodnie z którą Hala ma po oddaniu do użytkowania zostać wydzierżawiona do „CKiS” stanowi zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania podjęcia w trakcie budowy decyzji o wykorzystywaniu Hali do czynności opodatkowanych za zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Hali. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.