Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1107/15-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Działalność Spółki

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi inwestycję, w ramach której wykonywane są prace remontowo-budowlane na terenach:

*   zespołu parkowo-pałacowego, należących do Spółki (dalej: Zespół parkowo-pałacowy) oraz

*   na nieruchomościach sąsiednich aktualnie wynajmowanych lub dzierżawionych przez Spółkę od osoby fizycznej (dalej: Folwark) - przy czym Spółka przed dokonaniem planowanej transakcji nabędzie przedmiotowe tereny w drodze aportu (dalej zwane łącznie: Kompleks).

Prace realizowane przez Spółkę na terenie Kompleksu obejmują: remont, przebudowę, ulepszenie bądź wznoszenie od podstaw budynków i budowli. Realizując tę inwestycję Spółka korzysta z usług podmiotów zewnętrznych m.in. w zakresie:

*   przygotowywania projektów architektonicznych lub określonych technologii (np. technologię uzdatniania wody basenowej),

*   wykonania określonych prac budowlanych zgodnie z dokumentacją projektową, etc.

Celem przedmiotowej inwestycji jest utworzenie w Kompleksie centrum szkoleniowo-wypoczynkowego, które, Spółka zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej np. na udostępnianiu Kompleksu na potrzeby konferencyjne, szkoleniowe, rekreacyjne, wypoczynkowe, etc., przy czym dotychczas czynności te nie były realizowane.

1.  Opis Kompleksu

Jak już wskazano powyżej, na Kompleks składają się: Zespół parkowo-pałacowy oraz Folwark.

Zespół parkowo-pałacowy obejmuje grunty własne należące do Spółki, na terenie których znajduje się pałac, park oraz zabudowa towarzysząca, w której skład wchodzą budynki pełniące określone funkcje (np. budynek trafostacji zaopatrujący Kompleks w energię elektryczną, budynek administracyjny, garaż wielostanowiskowy). Zespół parkowo-pałacowy obejmuje również ruchomości, w szczególności wyposażenie, znajdujące się na jego terenie.

Folwark obejmuje grunty wynajmowane lub dzierżawione od osoby fizycznej, które towarzyszą Zespołowi parkowo-pałacowemu (posadowione są jednak na innych działkach niż Zespół parkowo-pałacowy). Na wynajmowanych lub dzierżawionych gruntach prowadzone są prace budowlane.

2.1. Opis Zespołu parkowo-pałacowego

Nieruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego obejmują grunty zabudowane oraz niezabudowane. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osób fizycznych oraz Powiatu w latach 2009 i 2010.

Poszczególne działki w chwili nabycia stanowiły grunty zabudowane, jednakże znajdujące się tam budynki i budowle wymagały gruntownego remontu/przebudowy lub też ich stan nie pozwalał na bezpieczne użytkowanie i konieczne było dokonanie ich rozbiórki. Spółka ponosi nakłady na wykonanie koniecznych prac budowlanych na nieruchomościach (budynkach i budowlach) znajdujących się na nabytych gruntach.

Z kolei nieruchomość zakupiona od Powiatu w chwili nabycia stanowiła grunt zabudowany, jednakże w ramach prowadzonych prac, dokonano rozbiórki znajdującej się tam budowli. Aktualnie nieruchomość ta jest wykorzystywana do prowadzenia prac budowlanych i stanowi składowisko materiałów budowlanych, natomiast zgodnie z założeniem Spółki w chwili dokonania planowanej transakcji stanowić będzie grunt niezabudowany.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia 9 października 2002 roku wszystkie działki w ramach Zespołu parkowo-pałacowego, będące własnością Spółki, stanowią teren istniejącego zespołu parkowo-pałacowego, usług oświaty oraz istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, dla którego ustalono trwałą adaptację istniejącego chronionego zespołu zieleni parkowej wraz z obiektem zabytkowego pałacu i zabudową towarzyszącą. Plan zakłada możliwość przeznaczenia całego zespołu na funkcje usługowe. Zespół parkowo-pałacowy nie jest wpisany do rejestru zabytków, jednakże teren jest objęty strefą ścisłej ochrony konserwatorskiej, a na jednej z działek znajduje się udokumentowane stanowisko archeologiczne.

Prace budowlane na terenie Zespołu parkowo-pałacowego wykonywane są na podstawie odpowiednich decyzji udzielających pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych, budowę lub rozbiórkę. Przykładowo na podstawie:

*   decyzji nr 12 z dnia 4 stycznia 2013 r. wydanej przez Starostę zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych dla Spółki obejmujących przebudowę budynku mieszkalnego z wewnętrznymi instalacjami,

*   decyzji nr 1278 z dnia 29 listopada 2011 r. wydanej przez Starostę, zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących przebudowę związaną ze zmianą sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek stacji transformatorowej.

Zespół parkowo-pałacowy w chwili dokonywania planowanej transakcji będzie obejmował zarówno budynki i budowle oddane do użytkowania, jak również inwestycje w toku tj. budynki i budowle będące w trakcie budowy, remontu bądź przebudowy. Ponadto, na dzień dokonania aportu Zespół ten nie będzie jeszcze realizował działalności operacyjnej dla wykonywania której jest on przygotowywany (najem na cele organizacji szkoleń i konferencji). W szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie będą:

*   zawarte przez Spółkę żadne umowy z klientami odnośnie teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Zespołu parkowo-pałacowego lub też inne umowy sprzedaży dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług przez Zespół pałacowy,

*   dokonane żadne rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc.

Podsumowując, Zespół parkowo-pałacowy obejmuje:

*   grunty zabudowane budynkami i budowlami oddanymi do użytkowania, które dotychczas nie zostały przez Spółkę oddane do użytkowania innemu użytkownikowi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

*   grunty wraz z inwestycjami w toku tj. budynki lub budowle będące w trakcie budowy przebudowy, remontu lub prowadzenia prac wykończeniowych, które dotychczas nie zostały przez Spółkę oddane innemu użytkownikowi do użytkowania (najem, dzierżawa, leasing etc.);

*   grunt niezabudowany, na którym w przeszłości znajdowała się budowla, która została przez Spółkę rozebrana i zlikwidowana;

*   ruchomości.

2.2. Opis Folwarku

Folwark obejmuje grunty, które Spółka aktualnie wynajmuje lub dzierżawi od osoby fizycznej, jednakże przed dokonaniem planowanej transakcji Wnioskodawca stanie się właścicielem przedmiotowych gruntów. W skład Folwarku wchodzą grunty zabudowane oraz niezabudowane, na terenie których Spółka aktualnie prowadzi inwestycję, obejmującą wykonanie określonych prac budowlanych, mających na celu odnowienie, przebudowę, ulepszenie lub budowę budynków znajdujących się na terenie Folwarku oraz zaadoptowanie ich do planowanych funkcji. Przedmiotowe inwestycje dotyczą takich obiektów jak:

*   szklarni przeznaczonej do hodowli roślin ekologicznych,

*   budynków stajennych,

*   budynków gospodarczych towarzyszących np. planowanych stajni, (tzw. gnojowniki) lub przeznaczonych pod myjnię samochodową,

*   budynków mieszkalno-gospodarczych, które mogą być przeznaczone np. dla pracowników obsługujących Kompleks lub osób odwiedzających Kompleks,

*   drogi wewnętrzne.

Ponadto, część niezabudowanych działek wchodzących w skład Folwarku zostanie przeznaczona pod uprawę roślin jadalnych lub łąki.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia 9 października 2002 r., działkom wchodzących w skład Folwarku przypisany jest symbol P/U, co oznacza, że stanowią one teren istniejącego i projektowanego zainwestowania wiejskiego oraz projektowanej zabudowy produkcyjno-usługowej położonej w centralnej części wsi C. Przy czym zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przez „zainwestowanie wiejskie” należy rozumieć - tereny, dla których plan ustala lub dopuszcza możliwość realizacji zabudowy kubaturowej lub użytkowania nierolniczego i nieleśnego, a przez zabudowę kubaturową „budynki i obiekty, za wyjątkiem obiektów tymczasowych sieci i urządzeń infrastruktury technicznej naziemnych i podziemnych oraz dróg”.

Folwark w chwili realizowania planowanej transakcji może obejmować zarówno budynki i budowle oddane do użytkowania, jak również inwestycje w toku tj. budynki i budowle będące w trakcie budowy, remontu bądź przebudowy. Ponadto, na dzień dokonania aportu Folwark nie będzie jeszcze realizował działalności operacyjnej dla wykonywania której jest on przygotowywany (najem na cele organizacji szkoleń i konferencji). Podobnie jak w przypadku Zespołu parkowo-pałacowego, na dzień dokonania wkładu niepieniężnego Folwark nie będzie posiadał rezerwacji, czy też umów lub zamówień na teraźniejsze lub przyszłe korzystanie z niego przez klientów.

1.  Planowana transakcja

W przyszłości Spółka planuje wniesienie Kompleksu w ramach aportu do podmiotu powiązanego, funkcjonującego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa). Przy czym wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej zostanie wykonany najprawdopodobniej w dwóch etapach (oddzielonych pewnym odstępem czasowym). Spółka planuje w pierwszej kolejności dokonać aportu Zespołu parkowo-pałacowego, a w następnej kolejności Folwarku.

Przedmiotem wkładów niepieniężnych będą więc m.in.:

*   grunty zabudowane budynkami i budowlami oddanymi do użytkowania, które dotychczas nie zostały przez Spółkę oddane do użytkowania innemu użytkownikowi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (najem, dzierżawa, leasing etc.),

*   grunty wraz z inwestycjami w toku tj. budynki lub budowle będące w trakcie budowy przebudowy, remontu lub prowadzenia prac wykończeniowych, które dotychczas nie zostały przez Spółkę oddane innemu użytkownikowi do użytkowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (najem, dzierżawa, leasing etc.),

*   grunty niezabudowane,

*   ruchomości.

W celu zabezpieczenia kontynuacji prowadzonej inwestycji, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej będzie obejmował również prawa wynikające z niektórych umów zawartych z kontrahentami w zakresie prac związanych z budową budynków i budowli wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego i/lub Folwarku, w szczególności mogą one obejmować gwarancje udzielone przez poszczególnych wykonawców. Ponadto, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej będzie obejmował również prawa z umów dotyczących prac aktualnie wykonywanych.

Z kolei, umowy związane z obsługą Zespołu parkowo-pałacowego i/lub Folwarku np. dotyczące dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych oraz ochrony zostaną rozwiązane przez Wnioskodawcę z dotychczasowymi usługodawcami oraz dostawcami, a Spółka kapitałowa zawrze stosowne umowy we własnym zakresie po dokonaniu aportu.

Ponadto, planowana transakcja nie obejmie w szczególności przeniesienia:

*   zobowiązań Spółki wobec kontrahentów (np. usługodawców, dostawców), które powstały do momentu dokonania planowanej transakcji;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   ksiąg rachunkowych Spółki;

*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;

*   pracowników Spółki — przy czym Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz nabywcy Kompleksu z wykorzystaniem osób zatrudnionych w Spółce m.in. w zakresie nadzoru nad pracami budowlanymi wykonywanymi w ramach Kompleksu.

W zamian za wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej w postaci Kompleksu, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Przy czym wartość nominalna udziałów może być niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W związku z tym nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną wydanych Wnioskodawcy udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Ponadto, na dzień dokonania aportu Kompleks nie będzie jeszcze realizował działalności operacyjnej dla wykonywania której jest on przygotowywany (najem na cele organizacji szkoleń i konferencji – por. informacje dotyczące odpowiednio Zespołu parkowo-pałacowego jak i Folwarku).

Po przeprowadzeniu planowanej transakcji w Spółce pozostaną aktywa i zasoby ludzkie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (m.in. samochody i pracownicy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Kompleksu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w kapitale tejże spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i, w konsekwencji, Spółka powinna rozpoznać przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Kompleksu nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle przepisów ustawy o CIT. W konsekwencji przedmiotowa transakcja stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ustawa o CIT różnicuje zatem skutki związane objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, w zależności od tego czy::

*   przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo / jego zorganizowana część - w takim przypadku czynność ta jest neutralna podatkowo z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych

czy

*   przedmiotem wkładu są inne składniki majątku i w konsekwencji wspólnik wnoszący wkład niepieniężny obowiązany jest do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji, celem dokonania prawidłowej oceny skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Kompleksu do Spółki kapitałowej niezbędnym jest weryfikacja, czy stanowi on przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Pojęcie przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy ustawy CIT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, odsyłając w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „KC”). W myśl przepisu art. 551 KC „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ponadto, zgodnie z art. 552 KC „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji aportu Kompleksu wskazać należy, że obejmie ona wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Spółki tzn. określone budynki, budowle wraz z gruntem oraz innymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami. Planowana transakcja nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, takich jak np. nazwa Spółki, środki finansowe Spółki, tajemnice Spółki, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. elementy, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W konsekwencji uznać należy, iż przedmiotem aportu nie będzie faktycznie przedsiębiorstwo, ale zestaw składników określonych w opisie zdarzenia przyszłego (budynki, budowle, grunty oraz ruchomości).

Ustawa o CIT definiuje natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja będzie dotyczyła w szczególności Kompleksu w skład którego wchodzą budynki, budowle, grunty oraz ruchomości (np. wyposażenie). W celu zabezpieczenia kontynuacji prowadzonej inwestycji, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej będzie obejmował również prawa wynikające z niektórych umów zawartych z kontrahentami w zakresie prac związanych z budową budynków i budowli wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego i/lub Folwarku, w szczególności mogą one obejmować gwarancje udzielone przez poszczególnych wykonawców. Ponadto, wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej będzie obejmował również prawa z umów dotyczących prac aktualnie wykonywanych.

Z kolei, umowy związane z obsługą Zespołu parkowo-pałacowego np. dotyczące dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych oraz ochrony zostaną rozwiązane przez Wnioskodawcę z dotychczasowymi usługodawcami oraz dostawcami, a Spółka kapitałowa zawrze stosowne umowy we własnym zakresie po dokonaniu aportu.

Poza wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami, w ramach planowanej transakcji aportu, nie dojdzie do przeniesienia dodatkowych aktywów i pasywów Spółki.

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Tym samym, aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności (np. w zakresie wynajmu powierzchni biurowej) to nie są jednak wystarczające - prowadzenie działalności w tym zakresie wymaga również zaangażowania innych aktywów / zasobów, które jednak nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Należy bowiem zauważyć, iż Kompleks obejmuje m.in. budynki i budowle, które nie zostały w całości ukończone, lecz wymagają przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych, umożliwiających wykorzystywanie poszczególnych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z tym, Kompleks do momentu dokonania aportu nie będzie wykorzystywany do realizowania działalności operacyjnej, a w ramach aportu nie zostaną przeniesione jakiekolwiek kontrakty z klientami dotyczące teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Kompleksu, umowy sprzedaży, rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc. Ponadto, na moment dokonania transakcji Kompleks nie będzie zatrudniał / nie będą do niego alokowani żadni pracownicy. Okoliczności te wskazują, że na moment wniesienia wkładu, Kompleks nie mógłby samodzielnie wykonywać zadań gospodarczych do jakich jest przygotowywany, a tym samym - stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego te zadania.

W konsekwencji, w ocenie Spółki uznać należy, że przedmiot transakcji, tj. Kompleks nie będzie spełniał wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki, zgodnie z którym planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest również fakt, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja nie będzie obejmowała m.in.:

*   zobowiązań Spółki wobec kontrahentów (np. usługodawców, dostawców), które powstały do momentu dokonania planowanej transakcji,

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   ksiąg rachunkowych Spółki;

*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;

*   pracowników Spółki.

Powyższy katalog pozycji, które nie zostaną uwzględnione w planowanej transakcji wskazuje, że intencją stron jest aport wskazanych aktywów, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zwartą, kompletną i powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego.

Należy bowiem zauważyć, iż przedmiotem aportu będą określone budynki, budowle, grunty oraz ruchomości, które zasadniczo na moment dokonania planowanej transakcji nie będą stanowiły gotowego zespołu składników majątkowych, który by umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotowe składniki majątkowe będą wymagały poniesienia dodatkowych nakładów finansowych w celu ukończenia określonych prac budowlanych lub remontowych. Dodatkowo, przed wykorzystaniem przedmiotowych składników do prowadzenia działalności gospodarczej konieczne będzie podjęcie szeregu działań przez Spółkę kapitałową np. zapewnienie odpowiedniej obsługi Kompleksu, poszukiwanie klientów, reklama Kompleksu, nabycie odpowiedniego wyposażenia Kompleksu, umożliwiającego udostępniania Kompleksu na potrzeby konferencyjne, szkoleniowe, rekreacyjne, wypoczynkowe, etc.

Na moment dokonania aportu, Kompleks nie będzie więc jeszcze realizował działalności gospodarczej, do której realizacji jest przygotowywany - w ramach transakcji nie zostaną zatem przeniesione jakiekolwiek kontrakty z klientami dotyczące teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Kompleksu, umowy sprzedaży, rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc. Okoliczności te wskazują, że na moment dokonania transakcji, Kompleks nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego kompleks nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji planowana transakcja aportu przedmiotowego Kompleksu będzie powodowała obowiązek rozpoznania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Praktyka organów podatkowych

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r., o sygn. IPTPP4/443-408/14-5/UNR, w stanie faktycznym: „W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku Zbywcy, takie jak know-how, goodwill, znak towarowy, firma, środki pieniężne czy wierzytelności. Nabywca nie będzie przejmował również zobowiązań Zbywcy ani jego pracowników. Przedmiotem transakcji nie jest również umowa najmu zawarta z Najemcą. Zbywca prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości. Dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą w dniu dokonywania transakcji czynnymi podatnikami VAT” stwierdził, że: „Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-252/14-4/JS, w której organ orzekł, że: „W przypadku nowo wybudowanego Zakładu Zagospodarowania Odpadów nie wszystkie elementy zorganizowanego przedsiębiorstwa będą spełnione. Zakład będzie posiadał jedynie składniki materialne, tj. budynki, budowle, wyposażenie, grunt. Brak jest wyodrębnienia finansowego i wykwalifikowanej kadry oraz kadry zarządzającej. \[\`(...)\`\] Jeżeli chodzi o pracowników to w chwili przekazania Zakład nie będzie miał zatrudnionych żadnych pracowników. Tak jak stwierdzono to wcześniej będą to budynki, budowle (m.in. niecka do składowania odpadów), grunt, pełne wyposażenie w tym maszyny i urządzenia. Zakład w dniu wnoszenia aportem będzie kompleksowo wyposażony”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-698/13-2/PR, wskazał, że grunt zabudowany kompleksem budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu, które zostaną dostarczone bez przenoszenia na nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem nieruchomością, umowy agencyjnej w ramach usług związanych z zawieraniem umów najmu nieruchomości, umów z dostawcami mediów, ubezpieczycielem lub umów serwisowych związanych z dostarczaniem dla nieruchomości poszczególnych usług, nie będzie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W interpretacji wskazano, że taka dostawa, dotyczy „zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”. Dalej podkreślono, iż „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-712/13-2/MP, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że dostawa dotychczas wynajmowanych nieruchomości bez przeniesienia na nabywcę m.in. należności i zobowiązań zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy, zobowiązań związanych z finansowaniem działalności, środków pieniężnych zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP, potwierdził stanowisko wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powołane poniżej interpretacje indywidualne zostały co prawda wydane na gruncie analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), jednakże mając na uwadze, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest uregulowana w sposób tożsamy w przepisach ustawy o CIT, a także ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa, że przytoczone stanowiska organów podatkowych mogą być pomocne również w zakresie kwalifikacji Kompleksu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.