Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.493.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania produktów z oferty Spółki w ramach działań marketingowych.
Słowa kluczowe: dostawa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów z oferty Spółki w ramach działań marketingowych poprzez:

*   wykorzystywanie produktów w trakcie zabiegów przeprowadzanych na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki (tzw. kuferek zabiegowy);

*   przekazanie produktów z oferty Spółki dystrybutorom (w gabinetach medycyny estetycznej oraz w salonach kosmetycznych) jako testera, polegające na pozostawieniu otwartego opakowania u kontrahenta w celu umożliwienia zapoznania z właściwościami konkretnego produktu;

*   wymianę produktów przeterminowanych u dystrybutorów produktów Spółki (apteki);

*   bonusowanie dystrybutorów/kontrahentów poprzez przekazanie nieodpłatnie produktów z oferty Spółki w przypadku przekroczenia ustalonych poziomów zakupów/obrotów;

*   przekazanie nieodpłatnie gratisowych produktów do dowolnego wykorzystania dla kontrahentów/dystrybutorów;

*   Programy wsparcia sprzedaży typu sell-out, w ramach których wydawane są produkty z oferty Spółki jako nagrody dla kontrahentów w zamian za zebrane punkty.

– **jest prawidłowe**

*   wydanie produktów znajdujących się w ofercie Spółki dla pracowników biura na zużycie prywatne przez pracowników (produkty z krótką datą ważności lub z uszkodzonymi opakowaniami);

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów z oferty Spółki w ramach działań marketingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (podatnik VAT czynny). Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż produktów farmaceutycznych, medycznych i kosmetycznych. Wnioskodawca należy do francuskiej grupy farmaceutycznej, która jest czołowym producentem produktów farmaceutycznych i medycznych. W ramach pełnionych funkcji, Spółka jest odpowiedzialna za dystrybucję na terytorium Polski produktów zakupionych od podmiotów trzecich jak również wytworzonych w ramach Grupy. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka podejmuje różnorodne działania mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów farmaceutycznych, medycznych i kosmetycznych znajdujących się w jej ofercie.

Spółka prowadzi dystrybucję produktów w szczególności do gabinetów medycyny estetycznej, salonów kosmetycznych oraz aptek, za pośrednictwem zatrudnionych w tym celu przedstawicieli handlowych, którzy dbają o właściwe relacje z kontrahentami oraz zapewnienie odpowiedniego poziomu zaopatrzenia w produkty z oferty Spółki. W związku z tym, w celu zwiększenia sprzedaży, prowadzone są różnego rodzaju działania o charakterze marketingowym, takie jak:

1.  Wykorzystywanie produktów w trakcie zabiegów przeprowadzanych na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki (tzw. kuferek zabiegowy);
2.  Przekazanie produktów z oferty Spółki dystrybutorom (w gabinetach medycyny estetycznej oraz w salonach kosmetycznych) jako testera, polegające na pozostawieniu otwartego opakowania u kontrahenta w celu umożliwienia zapoznania z właściwościami konkretnego produktu;
3.  Wydanie produktów znajdujących się w ofercie Spółki dla pracowników biura na zużycie prywatne przez pracowników (produkty z krótką datą ważności lub z uszkodzonymi opakowaniami);
4.  Wymiana produktów przeterminowanych u dystrybutorów produktów Spółki (apteki);
5.  Bonusowanie dystrybutorów/kontrahentów poprzez przekazanie nieodpłatnie produktów z oferty Spółki w przypadku przekroczenia ustalonych poziomów zakupów/obrotów;
6.  Przekazanie nieodpłatnie gratisowych produktów do dowolnego wykorzystania dla kontrahentów/dystrybutorów;
7.  Programy wsparcia sprzedaży typu sell-out, w ramach których wydawane są produkty z oferty Spółki jako nagrody dla kontrahentów w zamian za zebrane punkty.

Ad. 1

W trakcie zabiegów wykonywanych na pokazowych szkoleniach wykorzystywane są produkty z oferty Spółki zapewniane w tym celu przez przedstawicieli handlowych opiekujących się danym gabinetem medycyny estetycznej lub gabinetem kosmetycznym. Tego typu działanie z jednej strony umożliwia kontrahentom Spółki oraz uczestnikom pokazowych szkoleń zapoznanie z cechami i właściwościami oferowanych przez Spółkę produktów, w szczególności w odniesieniu do produktów stanowiących nowość w ofercie Spółki. Natomiast z drugiej strony ma na celu promocję tych produktów w szerszej grupie odbiorców, która może być potencjalnie zainteresowana ich zakupem.

Wykorzystywane w taki sposób produkty z oferty Spółki nie są oznakowane jako „próbka”, jednak pełnią funkcję próbki, zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, tj. ich udostępnienie pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru.

Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób będących odbiorcami przekazywanych towarów.

Ad. 2

Spółka przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom (tj. gabinetom medycyny estetycznej, salonom kosmetycznym oraz aptekom) pełnowartościowe produkty ze swojej oferty w celach testowych.

Przedstawiciele handlowi pozostawiają otwarte opakowania różnego rodzaju produktów, które mogą być wykorzystywane przy wykonywaniu usług kosmetycznych i z zakresu medycyny estetycznej. Tego rodzaju działania mają na celu zapoznanie szerszej rzeszy odbiorców z dostępną gamą produktów i ich działaniem i są ukierunkowane na zwiększenie obrotów Spółki. W praktyce kontrahenci Spółki chętniej dokonują zamówień poszczególnych produktów, jeśli mieli możliwość wcześniejszego zapoznania się z ich właściwościami oraz porównania z innymi podobnymi produktami dostępnymi na rynku.

Przekazywane nieodpłatnie jako tester produkty z oferty Spółki nie są oznakowane jako „próbka”, jednak pełnią funkcję próbki, zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, tj.: ich udostępnienie pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru.

Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób będących odbiorcami przekazywanych towarów.

Ad. 3

Spółka przekazuje pracownikom produkty znajdujące się w jej ofercie do wykorzystania na cele prywatne. Spółka w ten sposób traktuje swoich pracowników również jako swoich potencjalnych klientów. Ponadto, celem takich działań jest zmotywowanie pracowników do pracy oraz budowanie ich tożsamości i identyfikacji z markami znajdującymi się w portfolio Spółki. Spółka przekazuje pracownikom co do zasady takie same produkty, których dystrybucję prowadzi u kontrahentów, jednak w praktyce są to najczęściej produkty z uszkodzonymi opakowaniami lub z krótką datą ważności, które nie zostałyby już przekazane do dystrybucji u kontrahentów Spółki.

Przekazaniu podlegają zarówno produkty o wartości jednostkowej przekraczającej 10 zł, jak też o wartości jednostkowej poniżej tej kwoty. Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości pracowników, którym są przekazywane produkty.

Ad. 4

Spółka, dbając o rozwój i reputację swoich marek, regularnie sprawdza ważność swoich produktów. W przypadku stwierdzenia, że w ofercie u dystrybutorów znajdują się przeterminowane produkty, nieodpłatnie dokonuje ich wymiany na produkty „pełnowartościowe”; nieprzeterminowane. Wymiana produktów przeterminowanych może również odbywać się po zasygnalizowaniu takiej potrzeby bezpośrednio przez kontrahentów Spółki. Takie działanie służy utrzymaniu dobrych relacji z dystrybutorami Spółki oraz zapobieżeniu sytuacji, w której na rynku będą znajdowały się produkty przeterminowane, co mogłoby wpłynąć negatywnie na wizerunek marek znajdujących się w ofercie Spółki. Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając pierwotny towar na rzecz kontrahenta.

Ad. 5 i 6

Spółka w ramach utrzymywania dobrych relacji z dystrybutorami, poprzez swoich przedstawicieli handlowych, przekazuje nieodpłatnie produkty ze swojej oferty, zarówno w sytuacji w której przekroczono ustalony na pewnym poziomie poziom obrotów (zakupów) u konkretnych kontrahentów, jak też przekazując produkty jako tak zwane „gratisy”. mające charakter reklamowy.

Ad. 7

W ramach programu wsparcia sprzedaży („Program dla Aptek) typu sell-out wydawane są produkty o wartości przekraczającej 10 zł jako nagrody dla kontrahentów Spółki (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne, lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej w tym osobowe spółki handlowe prowadzący apteki stacjonarne z wyłączeniem sprzedaży internetowej) biorących udział w programie. Warunkiem udziału kontrahenta w programie jest nabycie a następnie odsprzedaż produktów z oferty Spółki na rzecz klientów detalicznych. Kontrahenci zaangażowani w sprzedaż produktów z oferty Spółki na podstawie przedstawionego raportu kwartalnego odsprzedaży otrzymują od Spółki punkty zgodnie z przyjętym regulaminem. Liczba punktów uzależniona jest od rodzaju oraz ilości sztuk produktów sprzedanych przez konkretnego uczestnika programu. Następnie wymiana punktów na nagrody odbywa się indywidualnie dla każdego kontrahenta Spółki. Nagrody wydawane są wyłącznie za sprzedaż produktów Spółki na rzecz klientów detalicznych przez kontrahentów biorących udział w programie.

Spółka wskazuje, że prowadzi odpowiednią dokumentację w zakresie tych programów (tj. stosowne regulaminy, ewidencja wydań), a produkty przekazane jako nagrody w tym programie opodatkowuje podatkiem VAT. Celem programu wsparcia jest przeprowadzenie akcji informacyjnej oraz promocyjnej produktów oferowanych i dystrybuowanych wyłącznie przez Spółkę. Ponadto program wsparcia sprzedaży ukierunkowany jest na zwiększenie wolumenu dystrybucji produktów znajdujących się w ofercie Spółki oraz zwiększenie przychodów.

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem produktów, które są przedmiotem nieodpłatnych wydań w ramach opisanych wyżej działań marketingowych. Nieodpłatne przekazywanie produktów z oferty Spółki wykazuje związek z jej działalnością gospodarczą tj. m.in.:

*   ma na celu promocję produktów Spółki,

*   jest ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży poszczególnych produktów, oraz

*   jednocześnie nie prowadzi do zaspokojenia finalnych potrzeb konsumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy nieodpłatne przekazanie produktów z oferty Spółki w ramach działań marketingowych opisanych w punktach 1-7 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieodpłatne przekazanie produktów z oferty Spółki w ramach działań marketingowych opisanych w punktach od 1 do 4 nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. W przypadku jednak uznania przez organ - w zakresie punktu 3 opisanego stanu faktycznego - że wydanie produktów pracownikom Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wtedy schemat opodatkowania powinien wyglądać następująco:

*   W przypadku przekazywania produktów o wartości jednostkowej poniżej 10 zł - wydania nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

*   Przekazanie produktów o wartości jednostkowej powyżej 10 zł - powinno zostać opodatkowane jako odpłatna dostawa towarów (wobec braku ewidencji osób, którym są przekazywane produkty).

*   W przypadku, w którym Spółka prowadziłaby ewidencję wydań produktów na rzecz pracowników, wartość przekazanych produktów w roku podatkowym danemu pracownikowi nieprzekraczająca 100 zł nie podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Natomiast w odniesieniu do przekazywania nieodpłatnie produktów w ramach działań opisanych w pkt 5-7, Wnioskodawca uważa, że powinny one podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Uzasadnienie

Ad 1

Klasyfikacja dokonywanych nieodpłatnych wydań produktów na gruncie podatku VAT

1.  Wykorzystywanie produktów w trakcie zabiegów przeprowadzanych na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki (tzw. kuferek zabiegowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

*   wszelkie inne darowizny,

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Definicja próbki zawarta została w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

*   ma na celu promocję tego towaru oraz

*   nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jak wskazuje powyższy przepis, próbką jest niewielka ilość towaru lub jego egzemplarz zachowujący cechy i właściwości danego towaru. Przekazanie próbki nie podlega opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce w celach promocyjno-reklamowych, czyli umożliwia klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towaru oferowanego przez podatnika, a dzięki temu dostrzeżenie jego zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku.

Istotne jest również, że w celu zapoznania kontrahentów z właściwościami i efektami działania produktów możliwe jest w praktyce przekazywanie standardowych opakowań tych produktów, tj. bez specjalnego oznakowania jako „próbka czy też „egzemplarz nie przeznaczony do sprzedaży”. W tym kontekście istotny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, w którym TSUE zdefiniował próbkę jako egzemplarz okazowy produktu, mający na cela promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności.

Spółka wskazuje, że produkty wykorzystywane w trakcie zabiegów przeprowadzanych na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki mogą być w jej ocenie uznane jako próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Wprawdzie przekazaniu nie podlegają identyfikowalne jako próbka egzemplarze produktów, ale produkty w standardowych, pełnowymiarowych opakowaniach, jednak samo przekazanie nie ma charakteru handlowego, a jego zasadniczym celem jest promocja towarów znajdujących się w ofercie Spółki oraz zapoznanie kontrahentów z właściwościami produktów i ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Co istotne, pomimo tego, że do wykorzystania na pokazowych zabiegach są przekazywane produkty w opakowaniach o standardowej pojemności, nie dochodzi do zaspokojenia potrzeb kontrahentów Spółki. Fakt wykorzystania produktów na pokazowych zabiegach w gabinetach medycyny estetycznej i gabinetach kosmetycznych nie pokrywa zapotrzebowania tych kontrahentów na dany towar i nie ogranicza potrzeby dokonywania zakupu testowanych w ten sposób produktów. Przeciwnie, umożliwienie zapoznania się z aktualną ofertą produktów oraz ich właściwościami często generuje dodatkowe zakupy dokonywane przez kontrahentów, którzy zazwyczaj zamawiają większe partie towarów niż pojedyncze opakowania.

Tym samym, należy wskazać, że zużycie produktów w trakcie zabiegów na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki jest w pełni uzasadnione, ponieważ potrzeba kampanii promocyjnej wymaga użycia i pokazania pełnowartościowego produktu, jakim kontrahent (tj. gabinet medycyny estetycznej lub gabinet kosmetyczny) byłby zainteresowany. Z drugiej strony, tego typu działania marketingowe służą również zwiększeniu rozpoznawalności marek znajdujących się w ofercie Spółki.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z dnia 13 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.130.2017.1.WN, w której organ uznał, że przekazanie zarówno kartonu tego samego produktu czy 5 litrowego kanistra chemii stosowanej do mycia w zmywarkach lub czyszczenia powierzchni z użyciem maszyn myjących jest w pełni uzasadnione, ponieważ potrzeba kampanii promocyjnej wymaga użycia i pokazania pełnowartościowego produktu, jakim klient byłby zainteresowany. Wobec tego należy uznać, że przekazanie kartonu produktów, zawierającego te same towary lub 5 litrowego kanistra chemii, spełnia definicję próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy i w konsekwencji ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego należy uznać, że produkty przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę w ramach tzw. „kuferka zabiegowego” do wykorzystania w trakcie zabiegów podczas pokazowych szkoleń spełniają definicję próbki określoną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro zaś, jak wskazano powyżej, przekazanie produktów-próbek w ramach tego typu działań marketingowych jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to w konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Nieodpłatne przekazanie „gratisu” jako próbki

Analogiczne uzasadnienie jak w pkt 1 znajdzie zastosowanie również w przypadku działań marketingowych polegających na nieodpłatnym przekazaniu produktów z oferty Spółki do wykorzystania jako tester w działalności prowadzonej przez kontrahentów Spółki.

Przedmiotem przekazania są pełnowartościowe produkty pozostawione u kontrahenta w celu umożliwienia zapoznania z właściwościami tego konkretnego produktu (w gabinecie medycyny estetycznej lub salonie kosmetycznym) i porównania z podobnymi produktami dostępnymi na rynku. Celem przekazywania produktów jako tzw. tester jest również ich promocja, która jest możliwa poprzez umożliwienie przetestowania przez kontrahentów w ramach świadczonych usług, w których są one wykorzystywane. Zatem w żadnym z przypadków przekazane „testery” nie spełniają funkcji handlowych.

W przedstawionych okolicznościach przekazanie testera jest w pełni uzasadnione, ponieważ prowadzone przez Spółkę działania marketingowe wymagają użycia i pokazania pełnowartościowego produktu, jakim klient byłby zainteresowany. Tester wobec tego spełnia definicję próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie, przekazanie testerów następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie pełnowartościowych produktów z oferty Spółki w formie tzw. testera, zgodnie z art. 7 ust 3 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobne stanowisko w sprawie zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. (nr IPPP3/4512-800/15-2/IG), w której organ wskazał że w - sytuacjach, w których jednoznacznie wynika, że wydanie to ma na celu przetestowanie kosmetyków, testery i pełnowartościowe Towary spełniają definicję próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy i w konsekwencji ich dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

1.  Nieodpłatne wydanie produktów znajdujących się w ofercie Spółki dla pracowników biura na cele prywatne.

Spółka wydaje nieodpłatnie produkty znajdujące się w jej ofercie dla pracowników biura na zużycie prywatne (produkty z krótką datą ważności lub z uszkodzonymi opakowaniami). Spółka w ten sposób traktuje swoich pracowników jako swoich potencjalnych klientów.

Zdaniem Spółki, tego typu działania zwiększają identyfikację pracowników ze Spółką i dystrybuowanymi przez Spółkę markami. Spółka w racjonalny sposób oczekuje, że pracownicy, którym są przekazywane różne produkty znajdujące się w jej ofercie, po zapoznaniu z ich właściwościami, będą chętniej promować te produkty wśród znajomych lub członków rodziny.

Przekazywane pracownikom produkty pozwalają na ocenę cech i właściwości tych produktów w ich końcowej postaci, a jednocześnie są również nakierowane na ich promocję wśród pracowników oraz członków ich rodzin oraz znajomych im osób. Są też dokonywane na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Stanowią tym samym próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji, ich nieodpłatne przekazanie pracownikom Spółki, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pogląd Spółki znajduje także odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 651/17 i III SA/Wa 652/17; orzeczenia nieprawomocne) podkreślił, że można stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie próbek oraz prezentów małej wartości co do zasady jest działaniem podejmowanym na cele działalności gospodarczej podatnika.

Aprobując w pełni przywołane stanowisko dodatkowo podkreślić należy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie sposób zakwestionować twierdzenia Spółki, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników napojów dystrybułowanych przez Skarżącą, w założeniu ma wywołać identyczne skutki jak wydanie napojów na rzecz konsumentów w ramach akcji promocyjnych.

Trafnie wskazuje Skarżąca, że pracownik, który identyfikuje się ze Spółką identyfikuje się także z jej produktami stając się tzw. ambasadorem marek. Ambasador promuje produkty wytwarzane przez Spółkę wśród znajomych lub członków rodziny, co stanowi przejaw identyfikacji z pracodawcą. (\`(...)\`) Przeciwne stanowisko wyrażane przez Ministra w skarżonej interpretacji w sposób nieuprawiony i nieuzasadniony neguje politykę promocyjną obraną przez Skarżącą w oderwaniu od realiów gospodarczych.”

W przypadku jednak uznania przez organ - w zakresie punktu 3 opisanego stanu faktycznego - że wydanie produktów pracownikom Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wtedy schemat opodatkowania powinien w ocenie Wnioskodawcy wyglądać w następujący sposób:

*   W przypadku przekazywania produktów o wartości jednostkowej poniżej 10 zł - wydania nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

*   Przekazanie produktów o wartości jednostkowej powyżej 10 zł - powinno zostać opodatkowane jako odpłatna dostawa towarów (wobec braku ewidencji osób, którym są przekazywane produkty).

*   W przypadku, w którym Spółka prowadziłaby ewidencję wydań produktów na rzecz pracowników, wartość przekazanych produktów w roku podatkowym danemu pracownikowi nieprzekraczająca 100 zł nie podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zdaniem Spółki ww. transakcje nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w przypadku przyjęcia przez organ innego stanowiska, takie transakcje będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z wyżej zaprezentowanym schematem.

1.  Wymiana produktów przeterminowanych u dystrybutorów produktów Spółki (apteki)

Spółka, dbając o rozwój i reputację swoich marek, regularnie sprawdza ważność swoich produktów. W przypadku stwierdzenia, że w ofercie u dystrybutorów znajdują się przeterminowane produkty, wtedy nieodpłatnie dokonuje ich wymiany na produkty nieprzeterminowane, „pełnowartościowe”. Wymiana produktów przeterminowanych może również odbywać się po zasygnalizowaniu takiej potrzeby bezpośrednio przez kontrahentów Spółki. Takie działanie służy utrzymaniu dobrych relacji z dystrybutorami Spółki oraz zapobieżeniu sytuacji, w której na rynku będą znajdowały się produkty przeterminowane, co mogłoby wpłynąć negatywnie na wizerunek marek znajdujących się w ofercie Spółki. Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając pierwotny towar na rzecz kontrahenta.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowa transakcja nie ma cech odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, jak opisana w stanie faktycznym, Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu, dochodzi jedynie do czynności zastąpienia towaru przeterminowanego towarem pełnowartościowym, która to czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska wskazuje na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych w tym zakresie, przykładowo na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r. (nr 0112-KDIL2-1.4012.487.2018.3.MG), w której organ podatkowy uznał, iż w związku z wymianą towarów przeterminowanych oraz uszkodzonych na takie same pełnowartościowe towary lub inne towary w ramach tej samej grupy cenowej. Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz hurtownika. Z uwagi na powyższe przedmiotowa transakcja nie ma cech odpłatnej dostawy towarów, o której mowa u art. 7 ustawy i nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy. W takiej sytuacji bowiem Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu, dochodzi jedynie do czynności zastąpienia towaru przeterminowanego, bądź uszkodzonego towarem pełnowartościowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki działania o charakterze marketingowym wskazane w pkt od 1 do 4 w opisanym stanie faktycznym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Bonusowanie dystrybutorów/kontrahentów poprzez przekazanie nieodpłatnie produktów z oferty Spółki w przypadku przekroczenia ustalonych poziomów zakupów/obrotów

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

*   wszelkie inne darowizny,

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Uwzględniając, że w przypadku działań marketingowych polegających na przekazywaniu nieodpłatnie kontrahentom Spółki produktów z jej oferty jako bonusów w sytuacji, w której dany kontrahent przekroczy ustalony poziom obrotów/zakupów:

*   przekazaniu podlegają co do zasady produkty o wartości jednostkowej przekraczającej 10 zł,

*   Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na określenie tożsamości obdarowanych osób,

*   produkty nie są przekazywane w celu dokonania ich oceny oraz zapoznania z właściwościami, ale do dowolnego wykorzystania przez obdarowane osoby,

*   przy nabyciu przekazywanych produktów Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

przedmiotowe przekazania towarów podlegają w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

1.  Przekazanie nieodpłatnie gratisowych produktów do dowolnego wykorzystania dla kontrahentów/dystrybutorów:

W przypadku działań marketingowych polegających na nieodpłatnym przekazywaniu produktów kontrahentom Spółki (niezależnie od zrealizowanych poziomów obrotów/zakupów) o wartości jednostkowej przekraczającej 10 zł, co do których Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości obdarowanych osób. na gruncie VAT znajdzie zastosowanie argumentacja analogiczna jak w pkt 5 powyżej. Tym samym, przedmiotowe przekazania towarów podlegają w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

1.  Programy wsparcia sprzedaży typu sell-out. w ramach których wydawane są produkty z oferty Spółki jako nagrody dla kontrahentów w zamian za zebrane punkty.

W ramach prowadzonych przez Spółkę programów wsparcia sprzedaży typu sell-out wydawane są jako nagrody dla kontrahentów produkty z oferty Spółki o wartości jednostkowej przekraczającej 10 zł. Z tytułu nabycia produktów przekazywanych jako nagroda Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast wydanie nagród następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż założeniem realizowanych programów jest wsparcie sprzedaży i zwiększenie obrotów Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki co do zasady nieodpłatne wydanie produktów jako nagrody w konkursie typu sell-out powinno podlegać opodatkowaniu V AT, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, chyba że wartość przekazywanych nagród będzie niższa niż 100 zł, a Spółka będzie prowadziła ewidencję pozwalającą ustalić tożsamość obdarowanych osób - wówczas, zgodnie z art. 7 ust 3 w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, takie wydanie nagrody nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów z oferty Spółki w ramach działań marketingowych poprzez:

*   wykorzystywanie produktów w trakcie zabiegów przeprowadzanych na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki (tzw. kuferek zabiegowy);

*   przekazanie produktów z oferty Spółki dystrybutorom (w gabinetach medycyny estetycznej oraz w salonach kosmetycznych) jako testera, polegające na pozostawieniu otwartego opakowania u kontrahenta w celu umożliwienia zapoznania z właściwościami konkretnego produktu;

*   wymianę produktów przeterminowanych u dystrybutorów produktów Spółki (apteki);

*   bonusowanie dystrybutorów/kontrahentów poprzez przekazanie nieodpłatnie produktów z oferty Spółki w przypadku przekroczenia ustalonych poziomów zakupów/obrotów;

*   przekazanie nieodpłatnie gratisowych produktów do dowolnego wykorzystania dla kontrahentów/dystrybutorów;

*   Programy wsparcia sprzedaży typu sell-out, w ramach których wydawane są produkty z oferty Spółki jako nagrody dla kontrahentów w zamian za zebrane punkty.

– **jest prawidłowe;**

*   wydanie produktów znajdujących się w ofercie Spółki dla pracowników biura na zużycie prywatne przez pracowników (produkty z krótką datą ważności lub z uszkodzonymi opakowaniami);

– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości i efektów działania towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 września 2010r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo krajowe nie może ograniczyć tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględnienia charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż produktów farmaceutycznych, medycznych i kosmetycznych. Spółka podejmuje różnorodne działania mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów znajdujących się w jej ofercie. Spółka prowadzi dystrybucję produktów w szczególności do gabinetów medycyny estetycznej, salonów kosmetycznych oraz aptek, za pośrednictwem zatrudnionych w tym celu przedstawicieli handlowych, którzy dbają o właściwe relacje z kontrahentami oraz zapewnienie odpowiedniego poziomu zaopatrzenia w produkty z oferty Spółki. W związku z tym, w celu zwiększenia sprzedaży, prowadzone są różnego rodzaju działania o charakterze marketingowym, takie jak:

1.  Wykorzystywanie produktów w trakcie zabiegów przeprowadzanych na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki (tzw. kuferek zabiegowy);
2.  Przekazanie produktów z oferty Spółki dystrybutorom (w gabinetach medycyny estetycznej oraz w salonach kosmetycznych) jako testera, polegające na pozostawieniu otwartego opakowania u kontrahenta w celu umożliwienia zapoznania z właściwościami konkretnego produktu;
3.  Wydanie produktów znajdujących się w ofercie Spółki dla pracowników biura na zużycie prywatne przez pracowników (produkty z krótką datą ważności lub z uszkodzonymi opakowaniami);
4.  Wymiana produktów przeterminowanych u dystrybutorów produktów Spółki (apteki);
5.  Bonusowanie dystrybutorów/kontrahentów poprzez przekazanie nieodpłatnie produktów z oferty Spółki w przypadku przekroczenia ustalonych poziomów zakupów/obrotów;
6.  Przekazanie nieodpłatnie gratisowych produktów do dowolnego wykorzystania dla kontrahentów/dystrybutorów;
7.  Programy wsparcia sprzedaży typu sell-out, w ramach których wydawane są produkty z oferty Spółki jako nagrody dla kontrahentów w zamian za zebrane punkty.

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem produktów, które są przedmiotem nieodpłatnych wydań w ramach opisanych wyżej działań marketingowych. Nieodpłatne przekazywanie produktów z oferty Spółki wykazuje związek z jej działalnością gospodarczą tj. m.in.:

*   ma na celu promocję produktów Spółki,

*   jest ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży poszczególnych produktów, oraz

*   jednocześnie nie prowadzi do zaspokojenia finalnych potrzeb konsumentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania przekazanych nieodpłatnie produktów z oferty Spółki w ramach ww. działań marketingowych.

Jak już wcześniej wskazano, Spółka w ramach działań marketingowych m.in. wykorzystuje produkty w trakcie zabiegów przeprowadzanych na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki (tzw. kuferek zabiegowy) oraz przekazuje produkty z oferty Spółki dystrybutorom (w gabinetach medycyny estetycznej oraz w salonach kosmetycznych) jako testery, polegające na pozostawieniu otwartego opakowania u kontrahenta w celu umożliwienia zapoznania z właściwościami konkretnego produktu (pkt 1-2).

W trakcie zabiegów wykonywanych na pokazowych szkoleniach wykorzystywane są produkty z oferty Spółki zapewniane w tym celu przez przedstawicieli handlowych opiekujących się danym gabinetem medycyny estetycznej lub gabinetem kosmetycznym. Tego typu działanie z jednej strony umożliwia kontrahentom Spółki oraz uczestnikom pokazowych szkoleń zapoznanie z cechami i właściwościami oferowanych przez Spółkę produktów, w szczególności w odniesieniu do produktów stanowiących nowość w ofercie Spółki. Natomiast z drugiej strony ma na celu promocję tych produktów w szerszej grupie odbiorców, która może być potencjalnie zainteresowana ich zakupem. Jak wynika z opisu wykorzystywane w taki sposób produkty z oferty Spółki nie są oznakowane jako „próbka”, jednak pełnią funkcję próbki, zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, tj. ich udostępnienie pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru. Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób będących odbiorcami przekazywanych towarów.

Ponadto Spółka przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom (tj. gabinetom medycyny estetycznej, salonom kosmetycznym oraz aptekom) pełnowartościowe produkty ze swojej oferty w celach testowych. Przedstawiciele handlowi pozostawiają otwarte opakowania różnego rodzaju produktów, które mogą być wykorzystywane przy wykonywaniu usług kosmetycznych i z zakresu medycyny estetycznej. Tego rodzaju działania mają na celu zapoznanie szerszej rzeszy odbiorców z dostępną gamą produktów i ich działaniem i są ukierunkowane na zwiększenie obrotów Spółki. W praktyce kontrahenci Spółki chętniej dokonują zamówień poszczególnych produktów, jeśli mieli możliwość wcześniejszego zapoznania się z ich właściwościami oraz porównania z innymi podobnymi produktami dostępnymi na rynku. Przekazywane nieodpłatnie jako tester produkty z oferty Spółki nie są oznakowane jako „próbka”, jednak pełnią funkcję próbki, zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, tj.: ich udostępnienie pozwala na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru. Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób będących odbiorcami przekazywanych towarów.

Ustawodawca w art. 7 ust. 7 ustawy, zdefiniował co należy rozumieć przez próbkę, aby jej przekazanie nie powodowało obowiązku naliczenia podatku VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmiotów będących w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę (np. produkt otrzymany jako próbka zazwyczaj czyni zakup przez klienta nowego egzemplarza tego produktu zbędnym). Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania serii, kolekcji etc.

W niniejszej sprawie, w zakresie działań marketingowych oferowanych przez Spółkę w pkt 1 i 2 tj. dotyczących wykorzystywania produktów w trakcie zabiegów przeprowadzanych na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki (tzw. kuferek zabiegowy) jak i przekazanie produktów z oferty Spółki dystrybutorom (w gabinetach medycyny estetycznej oraz w salonach kosmetycznych) jako testera, polegające na pozostawieniu otwartego opakowania u kontrahenta w celu umożliwienia zapoznania z właściwościami konkretnego produktu zostały spełnione przesłanki określone w art. 7 ust. 7 ustawy. Wykorzystywane w trakcie zabiegów na pokazowych szkoleniach produkty Spółki oraz przekazywane produkty Spółki dystrybutorom jako testera identyfikowanego jako próbki egzemplarza towaru lub jego niewielkiej ilości – jak wynika z opisu sprawy – ma na celu promocję produktów Spółki i jest ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży poszczególnych produktów a jednocześnie nie prowadzi do zaspokojenia finalnych potrzeb konsumentów. Tym samym, uznać należy że ww. podmioty korzystające z przekazanych produktów (kuferek zabiegowy, testery) mają możliwość zapoznania się z danym produktem, poznając jego cechy i właściwości.

W konsekwencji wykorzystywanie produktów w trakcie zabiegów przeprowadzanych na pokazowych szkoleniach organizowanych u dystrybutorów produktów Spółki (tzw. kuferek zabiegowy) jak i przekazanie produktów z oferty Spółki dystrybutorom (w gabinetach medycyny estetycznej oraz w salonach kosmetycznych) jako testera, polegające na pozostawieniu otwartego opakowania u kontrahenta w celu umożliwienia zapoznania z właściwościami konkretnego produktu - na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, powoduje, że ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pkt 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

W ramach prowadzonych działań marketingowych Wnioskodawca dokonuje wydania produktów znajdujących się w ofercie Spółki dla pracowników biura na zużycie prywatne przez pracowników (produkty z krótką datą ważności lub z uszkodzonymi opakowaniami) (pkt 3).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka przekazuje pracownikom produkty znajdujące się w jej ofercie do wykorzystania na cele prywatne. Spółka w ten sposób traktuje swoich pracowników również jako swoich potencjalnych klientów. Ponadto, celem takich działań jest zmotywowanie pracowników do pracy oraz budowanie ich tożsamości i identyfikacji z markami znajdującymi się w portfolio Spółki. Spółka przekazuje pracownikom co do zasady takie same produkty, których dystrybucję prowadzi u kontrahentów, jednak w praktyce są to najczęściej produkty z uszkodzonymi opakowaniami lub z krótką datą ważności, które nie zostałyby już przekazane do dystrybucji u kontrahentów Spółki.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania produktów znajdujących się w ofercie Spółki na rzecz pracowników należy wskazać, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie określone warunki. Do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz pracowników dochodzi w sytuacji, gdy dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług, przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa, przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu oraz przekazanie towarów następuje na cele osobiste pracowników.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika. Potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień, porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności spawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że nieodpłatne wydanie produktów znajdujących się w ofercie Spółki na rzecz pracowników biura będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przedmiotowe przekazanie towarów nastąpi na cele osobiste pracowników. Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka przekazuje pracownikom produkty znajdujące się w jej ofercie do wykorzystania na cele prywatne. Nie można przy tym zgodzić się twierdzeniem Wnioskodawcy, że Spółka w ten sposób traktuje swoich pracowników również jako swoich potencjalnych klientów. Nie można w tej sytuacji potwierdzić, że Spółka np. reklamuje czy też promuje własne produkty swoim pracownikom. Jednoczenie nie jest to prezentacja produktu podobna do prezentacji dokonanej na rzecz potencjalnego kontrahenta, gdyż produkty te są z krótką datą ważności lub też z uszkodzonym opakowaniem. Poza tym Spółka wskazuje, że produkty mają być zużyte prywatnie przez pracowników, zatem z założenia nie mają służyć akcji reklamowej prowadzonej przez pracownika biurowego, co w rezultacie nie ma wpływu na generowane przychody przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Nie ma przy tym znaczenia, że nieodpłatnemu przekazaniu podlegają zarówno produkty o wartości jednostkowej przekraczającej 10 zł, jak też o wartości jednostkowej poniżej tej kwoty. Należy zauważyć, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do czynności nieodpłatnego przekazywania prezentów o małej wartości, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. W analizowanej sytuacji czynność nieodpłatnego przekazania produktów na zużycie prywatne pracowników nie jest w żaden sposób powiązana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że powyższa czynność nie służy Wnioskodawcy zwiększeniu rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie przez Wnioskodawcę, że celem takich działań jest zmotywowanie pracowników do pracy oraz budowanie ich tożsamości i identyfikacji z markami znajdującymi się w portfolio Spółki nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia - istotny jest rzeczywisty charakter wykonywanej czynności. Wnioskodawca przekazuje produkty pracownikom do dalszego prywatnego zużycia.

Zatem, należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie produktów znajdujących się w ofercie Spółki dla pracowników biura na zużycie prywatne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazanie to nie ma związku z wykonywanymi czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W konsekwencji spełnione są warunki wynikające art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy pozwalające na uznanie nieodpłatnego przekazania produktów na rzecz pracowników za odpłatną dostawę towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy (dot. pkt 3) z którego wynika, że ww. transakcje nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Ponadto Spółka w ramach działań marketingowych dokonuje wymiany produktów przeterminowanych u dystrybutorów produktów Spółki (apteki) (pkt 4).

Jak wynika z opisu analizowanej sprawy Spółka, dbając o rozwój i reputację swoich marek, regularnie sprawdza ważność swoich produktów. W przypadku stwierdzenia, że w ofercie u dystrybutorów znajdują się przeterminowane produkty, nieodpłatnie dokonuje ich wymiany na produkty „pełnowartościowe”, nieprzeterminowane. Wymiana produktów przeterminowanych może również odbywać się po zasygnalizowaniu takiej potrzeby bezpośrednio przez kontrahentów Spółki. Takie działanie służy utrzymaniu dobrych relacji z dystrybutorami Spółki oraz zapobieżeniu sytuacji, w której na rynku będą znajdowały się produkty przeterminowane, co mogłoby wpłynąć negatywnie na wizerunek marek znajdujących się w ofercie Spółki. Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając pierwotny towar na rzecz kontrahenta.

Zatem stwierdzić należy, że skoro w ramach procedury wymiany przeterminowanych u dystrybutora produktów Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając pierwotny towar na rzecz kontrahenta, to stwierdzić należy przedmiotowa transakcja nie ma cech odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy. W takiej bowiem sytuacji Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu, dochodzi jedynie do czynności zastąpienia towaru przeterminowanego produktem pełnowartościowym.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że dokonywana przez Spółkę czynność, polegająca na wymianie produktów przeterminowanych u dystrybutorów na towary pełnowartościowe – nie będzie stanowić dla Spółki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tej części pytania (dot. pkt 4 ) należało ocenić jako prawidłowe.

Wnioskodawca w ramach akcji marketingowych prowadzi w celu zwiększenia sprzedaży również bonusowanie dystrybutorów/kontrahentów poprzez przekazanie nieodpłatnie produktów z oferty Spółki w przypadku przekroczenia ustalonych poziomów zakupów/obrotów (pkt 5) oraz przekazuje nieodpłatnie gratisy produktów do dowolnego wykorzystania dla kontrahentów/dystrybutorów (pkt 6) jaki i prowadzi programy wsparcia sprzedaży typu sell-out, w ramach których wydawane są produkty z oferty Spółki jako nagrody dla kontrahentów w zamian za zebrane punkty (pkt 7).

Z opisu sprawy Spółka w ramach utrzymywania dobrych relacji z dystrybutorami, poprzez swoich przedstawicieli handlowych, przekazuje nieodpłatnie produkty ze swojej oferty, zarówno w sytuacji w której przekroczono ustalony na pewnym poziomie poziom obrotów (zakupów) u konkretnych kontrahentów, jak też przekazując produkty jako tak zwane „gratisy”. mające charakter reklamowy.

Natomiast w ramach programu wsparcia sprzedaży („Program dla Aptek) typu sell-out wydawane są produkty o wartości przekraczającej 10 zł jako nagrody dla kontrahentów Spółki (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne, lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej w tym osobowe spółki handlowe prowadzący apteki stacjonarne z wyłączeniem sprzedaży internetowej) biorących udział w programie. Warunkiem udziału kontrahenta w programie jest nabycie a następnie odsprzedaż produktów z oferty Spółki na rzecz klientów detalicznych. Kontrahenci zaangażowani w sprzedaż produktów z oferty Spółki na podstawie przedstawionego raportu kwartalnego odsprzedaży otrzymują od Spółki punkty zgodnie z przyjętym regulaminem. Liczba punktów uzależniona jest od rodzaju oraz ilości sztuk produktów sprzedanych przez konkretnego uczestnika programu. Następnie wymiana punktów na nagrody odbywa się indywidualnie dla każdego kontrahenta Spółki. Nagrody wydawane są wyłącznie za sprzedaż produktów Spółki na rzecz klientów detalicznych przez kontrahentów biorących udział w programie.

Ponadto Spółka wskazuje, że prowadzi odpowiednią dokumentację w zakresie tych programów (tj. stosowne regulaminy, ewidencja wydań), a produkty przekazane jako nagrody w tym programie opodatkowuje podatkiem VAT. Celem programu wsparcia jest przeprowadzenie akcji informacyjnej oraz promocyjnej produktów oferowanych i dystrybuowanych wyłącznie przez Spółkę. Ponadto program wsparcia sprzedaży ukierunkowany jest na zwiększenie wolumenu dystrybucji produktów znajdujących się w ofercie Spółki oraz zwiększenie przychodów.

Jak wynika z wyżej powołanych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątkiem jest przekazanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Nie jest więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług przekazanie odbiorcom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekracza 10,00 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100,00 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Spełnienie zatem którejkolwiek z powyżej wskazanych przesłanek pozwala na nieopodatkowywanie nieodpłatnych przekazań. Natomiast jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100,00 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, nieodpłatne przekazanie produktów kontrahentom/dystrybutorom, produktów jako bonusów w sytuacji, w której dany kontrahent przekroczy ustalony poziom obrotów/zakupów jak i w ramach nieodpłatnych przekazań gratisów, których jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia (bez podatku) – określone w momencie przekazania – będzie przekraczała 10 zł, będzie stanowić dostawę towarów i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2. W tej bowiem sytuacji brak jest możliwości wyłączenia z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, skoro jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie prowadzi ewidencji osób pozwalających na określenie tożsamości obdarowanych osób, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca w tym zakresie zobowiązany będzie naliczyć podatek należny.

Natomiast w przypadku nieodpłatnego przekazania produktów z oferty Spółki w ramach programu wsparcia sprzedaży typu sell-aut, w sytuacji gdy wartość jednostkowej nagrody przekraczającej 10 zł ale Spółka będzie prowadziła ewidencję pozwalającą ustalić tożsamość obdarowanych osób, to wówczas ich nieodpłatne wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy (dot. pkt 5-7) należy uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.