Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-810/11-5/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-28
Teza: - korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu, - korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu,

*   korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej „Gmina”) w roku 2007 oddała inwestycję w postaci kompleksu basenów termalnych (dalej: „Basen"). Od momentu oddania Basenu do użytkowania do dnia dzisiejszego Basen jest udostępniany nieodpłatnie przez Gminę komunalnej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka komunalna"). Spółka komunalna wykorzystuje Basen do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Budowa Basenu została sfinansowana częściowo ze środków funduszy Unii Europejskiej, a częściowo ze środków własnych Gminy. Ponieważ Gmina w trakcie budowy Basenu zamierzała wykorzystywać go wyłącznie do wykonywania czynności nieodpłatnych (polegających na udostępnianiu obiektu nieodpłatnie do korzystania Spółce komunalnej), Gmina nie odliczała podatku naliczonego od towarów i usług związanych z budową, uznając jednocześnie ten podatek za stanowiący w części koszt kwalifikowany dla celów rozliczania dofinansowania ze środków funduszy Unii Europejskiej. W roku 2011 lub 2012 Gmina planuje jednak dokonać zmiany przeznaczenia Basenu i oddać obiekt do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy Spółce komunalnej albo innemu podmiotowi. Od tego momentu Basen będzie zatem wykorzystany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem jako „Podatnik VAT czynny" i VAT rozlicza za okresy miesięczne. Basen jest zaliczony przez Gminę do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych podlegających amortyzacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż „Basen stanowi zespół (kompleks) powiązanych ze sobą funkcjonalnie budynku oraz budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanych z gruntem. Wartość początkowa każdego z obiektów budowlanych składających się na Basen przekracza 15.000 zł. Zamiana przeznaczenia Basenu zostanie dokonana w ten sposób, iż od momentu oddania inwestycji do użytkowania Basen jest wykorzystywany przez Gminę w całości do wykonywania czynności nieodpłatnych (oddanie do nieodpłatnego korzystania Spółce komunalnej), natomiast po wspominanej zmianie przeznaczenia Basen będzie wykorzystywany w całości do wykonywania czynności odpłatnych (najem lub dzierżawa na rzecz Spółki komunalnej). Można zatem uznać, że zmiana sposobu wykorzystania Basenu nastąpi w 100%. Basen stanowi własność Gminy i został przez nią wybudowany (to znaczy na rzecz Gminy zostały wykonane usługi budowlane, w wyniku których powstały obiekty składające się na Basen). Zakończenie budowy i oddanie Basenu do użytkowania nastąpiło w roku 2007. Budowa kompleksu trwała od 2006 r. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Basenu, ponieważ już w trakcie budowy miała zamiar wykorzystywać cały kompleks do wykonywania czynności nieodpłatnych, co też faktycznie nastąpiło. W związku z tym Gmina pierwotnie uznała, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową budynków Dopiero teraz Gmina zamierza rozpocząć wykorzystywanie obiektu do wykonywania czynności odpłatnych.

Budynki i budowle składające się na Basen nie były przedmiotem odpłatnej dostawy towarów ani przedmiotem odpłatnego świadczenia usług przez Gminę. Spółka komunalna wykorzystuje natomiast Basen do świadczenia odpłatnych usług wstępu do kompleksu. Uznać zatem należy, iż budynek i budowle składające się na Basen nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, iż w ocenie Wnioskodawcy nie jest to zupełnie istotne w kontekście przedstawionych poniżej pytań, bowiem Gmina nie zamierza dokonać dostawy Basenu, ale oddać kompleks do odpłatnego korzystania. Przed datą oddania Basenu do użytkowania budynki i budowle nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Budowa kompleksu na rzecz Gminy przez wykonawcę polegała na wybudowaniu całej inwestycji. Została ona przekazana inwestorowi, którym była Gmina, po zakończeniu wszystkich prac budowlanych w połowie 2007 r. Gmina w roku 2011 rozpoczęła rozbudowę kompleksu basenowego, polegającą na rozbudowie istniejącego budynku składającego się na Basen jak budowie nowych obiektów.

Inwestycja ta zostanie oddana do użytkowania w roku 2012, a Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową całego kompleksu (cały kompleks po dokonaniu rozbudowy zostanie oddany w dzierżawę spółce komunalnej, a więc nabywane towary i usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Wartość rozbudowy kompleksu przekroczy 30% wartości początkowej. Wnioskodawca zaznacza jednak, iż w jego ocenie nie jest to okoliczność istotna dla odpowiedzi na poniższe pytania, ponieważ kompleks basenowy nie będzie przedmiotem dostawy."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu i rozpoczęciem jego wykorzystywania- wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem lub dzierżawa) Gmina będzie uprawniona do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług i towarów związanych z budową Basenu, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu i rozpoczęciem jego wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (najem lub dzierżawa) Gmina będzie ewentualnie uprawniona do korekty podatku od towarów i usług naliczonego od usług związanych z budową basenu, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT.

W przypadku niepodzielenia stanowiska Gminy w zakresie częściowej korekty podatku naliczonego, przedstawionego w uzasadnieniu własnego stanowiska związanego z zastosowaniem art. 90a ustawy o VAT, można w ocenie Gminy rozważać w opisanej sytuacji dokonanie częściowej korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten dotyczy zatem m.in. sytuacji, w której podatnik VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego np. na skutek zamiaru wykorzystania nabywanego towaru lub usługi wyłącznie do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj przede wszystkim o czynności zwolnione z VAT. Brak prawa do odliczenia wynika także - tak jak w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - z przeznaczenia towarów i usług do wykonywania czynności o charakterze nieodpłatnym.

Dalsze przepisy art. 91, to jest ust. 7a i następne, precyzują zasady korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia poszczególnych rodzajów towarów i usług.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przedmiotowej korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zgodnie z tymi przepisami korekta jest więc dokonywana w ciągu pięciu lub dziesięciu lat poczynając od roku, w którym dany składnik majątku został oddany do używania.

Z kolei w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (a więc innych niż towary lub usługi zaliczane przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych albo gruntów lub praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15 tys. zł), wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, przedmiotowej korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Zasadniczo w takiej sytuacji mamy do czynienia z korektą roczną.

Korekta ta dokonywana jest więc:

1.  w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości do 15.000 zł - za rok, w którym środek trwały lub wartości niematerialne i prawne zostały oddane do używania;
2.  w przypadku towarów i usług innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne — za rok, w którym odpowiednio przysługiwało lub miałoby przysługiwać prawo do odliczenia.

W sytuacji jednak, gdy zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia opisanych wyżej towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Ponadto, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W tych okolicznościach prawnych - przy wykluczeniu korekty podatku naliczonego dokonywanej na podstawie art. 90a ustawy o VAT — należałoby uznać możliwość skorygowania tego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonandokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 1 w brzmieniu cyt. powyżej stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub nie podlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zrealizował inwestycję w postaci wybudowania kompleksu basenów termalnych. Budowa kompleksu na rzecz Gminy przez wykonawcę polegała na wybudowaniu całej inwestycji. Została ona przekazana inwestorowi, którym była Gmina, po zakończeniu wszystkich prac budowlanych w połowie 2007 r. Basen jest własnością Gminy i stanowi środek trwały a wartość początkowa każdego z obiektów budowlanych składających się na Basen przekracza 15.000 zł.

Gmina w trakcie budowy Basenu zamierzała wykorzystywać go wyłącznie do wykonywania czynności nieodpłatnych (polegających na udostępnianiu obiektu nieodpłatnie do korzystania Spółce komunalnej). Wnioskodawca w 2007 roku inwestycję przekazał nieodpłatnie do użytkowania komunalnej spółce kapitałowej, która wykorzystuje Basen do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina nie odliczała podatku naliczonego od towarów i usług zwianych z budową, uznając jednocześnie ten podatek za stanowiący w części koszt kwalifikowany dla celów rozliczania dofinansowania ze środków funduszy Unii Europejskiej. W roku 2011 lub 2012 Gmina planuje jednak dokonać zmiany przeznaczenia Basenu i oddać obiekt do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy Spółce komunalnej albo innemu podmiotowi. Od tego momentu Basen będzie, zatem wykorzystany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W roku 2011 lub 2012 Gmina planuje dokonać zmiany przeznaczenia Basenu i oddać obiekt do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy Spółce komunalnej albo innemu podmiotowi. Od tego momentu Basen będzie, zatem wykorzystany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu, sprzętu czy aparatury.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa najmu bądź dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa najmu bądź dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy najmu bądź dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem będzie mu przysługiwało prawo do dokonania korekty, o której mowa w powyższych przepisach art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że korekta podatku naliczonego dotyczy budynków i budowli, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Korekta ta dotyczyłaby więc 1/10 podatku naliczonego każdego roku do końca10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym przedmiotowe budynki i budowle zostały oddane do użytkowania.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia umowy najmu lub dzierżawy ww. budynków oraz budowli, będą one wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług) generując podatek należny.

Zatem, w momencie zawarcia umowy najmu bądź dzierżawy powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru (Basenu), a Zainteresowany będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę ww. budynków i budowli do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (po podpisaniu umowy najmu lub dzierżawy) spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2011 lub 2012, od tego momentu przedmiotowe budynki i budowle będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który Wnioskodawca dokonuje korekty, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych budynków i budowli w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty dla poszczególnych inwestycji.

Reasumując, w sytuacji zawarcia umowy najmu bądź dzierżawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu. Wniosek w części dotyczącej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przeznaczenia Basenu, został załatwiony rozstrzygnięciem IPTPP1/443-810/11-4/RG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.