Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.3.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży niezabudowanej działki gruntu stanowiącej teren leśny oraz zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r) uzupełnione pismem Strony z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.1.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu (…) kwietnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu (…) maja 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.2.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 18 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży tej części działki nr (1) sklasyfikowanej jako tereny leśne oraz,

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tej części działki nr (1) stanowiącej tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży tej części działki nr (1) sklasyfikowanej jako tereny leśne oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tej części działki nr (1) stanowiącej tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu (…) kwietnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.1.MŻ (skutecznie doręczonym w dniu 15 kwietnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.2.MŻ (skutecznie doręczonym w dniu 18 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielem niezabudowanej działki gruntu (1) (dalej: „działka”).

Działka, wraz z pięcioma innymi działkami nr (2), nr (3), nr (4), nr (5), nr (6) (dalej: „nieruchomość”), objęta jest jedną księgą wieczystą (…).

Wnioskodawczyni po nabyciu Nieruchomości w roku (…) sukcesywnie sprzedaje części Nieruchomości.

Działka nr (…) objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały Rady Gminy nr (…) z dnia (…) sierpnia 2002 r. (dalej: „plan”).

Zgodnie z tym planem, przeznaczenie działki to:

*   MPU - tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej (przeznaczenie pod zabudowę z usługami, nieuciążliwymi: mieszkaniową jednorodzinną i pensjonatową) oraz

*   ZL - tereny leśne (przeznaczenie pod lasy).

Tereny oznaczone jako ZL objęte są uproszczonym planem urządzenia lasu, dla lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa - na podstawie zarządzenia nr (…) Starosty (…) z dnia (…) lutego 2016 r. w sprawie zatwierdzenia uproszczonych planów urządzania lasów niestanowiących własność Skarbu Państwa.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia (…) stycznia 2020 r. wydanym przez (…) dla miejsca położenia działki, jedyne zadania w zakresie gospodarki leśnej stanowią - cięcia sanitarno-selekcyjne (…)

Zgodnie z Planem, dla działki wyznaczono linie rozgraniczające części przeznaczone na MPU oraz ZL.

Zgodnie z zaświadczeniem geodety uprawionego (…) z dnia 18 lutego 2020 r. działka (…) ma powierzchnię (…) ha, przy czym powierzchnia z przeznaczeniem MPU (…) stanowi ok. (…) powierzchni działki, zaś z przeznaczeniem ZL (…) ok. (…) powierzchni działki.

Działka nie jest zabudowana. W szczególności, nie znajdują się na niej żadne budynki, budowle lub ich części.

Aktualnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia (1) kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia (…) maja 2018 r. Zgłoszenie zostało dokonane, w związku z rozszerzeniem zakresu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,
2.  Działkę nr (1) nabyła jako osoba fizyczna do majątku wspólnego. Przedmiotowa działka nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej ani działalności rolniczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Po upływie dwóch lat Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży.
3.  Celem pozyskania nabywcy na działkę nr (1) Wnioskodawczyni podjęła współpracę z agencją pośrednictwa. Ogłoszenie o sprzedaży przedmiotowej działki umieszczono na portalu Agencji (…) od około 10 miesięcy,
4.  Wnioskodawczyni nie udzieliła pełnomocnictwa Kupującemu do podjęcia czynności, od których spełnienia uwarunkowane jest zawarcie ostatecznej umowy,
5.  Działkę nr (1) Wnioskodawczyni nabyła drogą zakupu na podstawie aktu notarialnego Rep. A (…) z dnia 21 lutego 2018 r. sporządzonym przez notariusza (…)
6.  Przedmiotowa działka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w piśmie z dnia (…) maja 2020 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego następująco:

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu: „czy Wnioskodawczyni dokonywała kiedykolwiek wcześniej sprzedaży nieruchomości, jeśli tak to należy podać ile i jakie do działki”, Wnioskodawczyni wskazała, że sukcesywnie dokonuje sprzedaży działek wchodzących w skład nabytej nieruchomości, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nieruchomość obejmuje działkę nr (1) oraz pięć innych tj. (…) Z tej nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziałów w działce nr (1). Sprzedaż miała miejsce w dniu (…) stycznia 2020 r. na rzecz osoby fizycznej i podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Odpowiadając na pytanie dotyczącego wskazania: „w jakim celu Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość”, Strona wskazała, iż działki (…) nabyła w celach inwestycyjnych, tj. sprzedaż działek w udziałach bez domków lub z wybudowanymi domkami mieszkalnymi. Jednak zakup wymienionych działek możliwy był tylko z jednoczesnym, łącznym zakupem działki (1) oraz działki (…), które nie nadawały się do wykorzystywania zgodnie z planami inwestycyjnym Wnioskodawczyni. W związku z tym, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży działek nr (\`(...)\`) oraz nr (…) w stanie identycznym, w jakim działki te zostały nabyte.
3.  Odnosząc się do pytania trzeciego w zakresie wskazania: „w jakim celu Strona rozszerzyła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami”, Wnioskodawczyni wskazała, że działalność gospodarcza została rozszerzona z innego powodu niż sprzedaż działki nr (…) lecz w związku z planowaną budową i późniejszą sprzedażą inwestycji na innych działkach. Ponadto rozszerzona działalność obejmuje także sprzedaż działki nr (…)
4.  Odpowiadając na pytanie dotyczące wskazania: „czy Wnioskodawczyni w stosunku do działki nr (…) poczyniła/zamierza poczynić jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości, tj. wydzielenie, podział, ogrodzenie terenu, uzbrojenie terenu”, Wnioskodawczyni wskazała, że nie dokonała ani nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań zwiększających (lub niemających wpływu na zwiększenie) wartości nieruchomości, w szczególności działań wymienionych w pytaniu. Strona wskazuje, że w odpowiedzi na pytanie 2, sprzedaż działki nr (…) dokona w stanie nienaruszonym innymi działaniami. Wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie uzyskanej zgody z gminy dokonała wycinki drzew na części działki nr (…) Usunięciu podlegały stare drzewa (topole-osiki), które według opinii leśniczego zagrażały życiu (łamią się) oraz w celach pokazowych działki wskazanym była ich usunięcie.
5.  W odpowiedzi na pytanie Organu: „w sprawie wskazania na czym polegała współpraca z agencją pośrednictwa (…) Wnioskodawczyni wskazuje, że celem współpracy poza zwykłym ogłoszeniem, agencja w sposób aktywny poszukuje klientów dzwoniąc do swoich klientów z bazy.
6.  Na pytanie Organu: „w jaki konkretnie sposób działka nr (…) która ma stanowić przedmiot sprzedaży była/jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię od chwili nabycia”, Strona wskazała, że zakup działki nr (…) był warunkiem koniecznym zakupu działek, do których Wnioskodawczyni miała plany inwestycyjne, gdyby była taka możliwość nie dokonywałaby zakupu działki nr (…) Ponadto, Wnioskodawczyni od momentu zakupu zamierzała dokonać sprzedaży działki nr (…) oraz działku nr (…) które nie spełniają oczekiwań Strony. Wnioskodawczyni wskazuje, że działka nr (…) nie była wykorzystywana do realizacji zamierzeń inwestycyjnych oraz w żadnym innym celu, jak również nie zamierza w jakikolwiek sposób wykorzystywać działki nr (…) do momentu sprzedaży.
7.  Odpowiadając na pytanie: „czy nieruchomość gruntowa przeznaczona do sprzedaży była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię (przez cały okres jej posiadania, tj. od momentu jej nabycia do momentu planowanej dostawy) na cele prywatne (osobiste)”, Strona wskazała, że działka nr (…) nie była i nie będzie wykorzystywana na cele prywatne.
8.  Odnosząc się do pytania Organu dotyczącą wskazania: „czy Wnioskodawczyni nieruchomość gruntową udostępniała osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia”, Wnioskodawczyni wskazała, że nie.
9.  W odpowiedzi na pytanie dotyczące: „czy w stosunku do działki nr (…) Wnioskodawczyni poczyniła jakiekolwiek działania jak wystąpienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, zmianę przeznaczenia terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania”, Strona wskazała, że nie podjęła działań wskazanych w tym pytaniu.
10.  Na pytanie Organu: „czy będąca przedmiotem sprzedaży działki była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku”, Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z tym, że działka nr (…) nie była ani nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w jakichkolwiek inny sposób, tym samym nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
11.  W odpowiedzi na wyjaśnienie: „co jest przedmiotem sprzedaży, czy działka nr (…) , czy też udział w przedmiotowej działce”, Strona wskazała, że przedmiotem sprzedaży jest działka nr (1) (w całości a nie w udziale, czy udziałach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy sprzedaż działki w części, w jakiej obejmuje grunt o przeznaczeniu MPU będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czy sprzedaż działki w części, w jakiej obejmuje grunt o przeznaczeniu ZL będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT. W jaki sposób ustalić, jaka część ceny należnej Wnioskodawcy (dalej „Cena”) z tytułu sprzedaży działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jaka część ceny jest zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa”), czynnością opodatkowaną jest między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przy czym towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy są między innymi rzeczy oraz ich części.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów stwierdzić należy, że w przypadku przedmiotowej transakcji sprzedaży Działki, towarem jest działka ewidencyjna, stanowiąca grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Ponieważ w przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej, zatem w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tę na gruncie ustawy należy rozpatrywać odrębnie, bez względu na status pozostałych działek, czy też gruntu objętego jedną księgą wieczystą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 roku, sygn. IPPP1/443-1230/12-2/EK).

W związku z powyższym, pomimo że Działka objęta jest wspólną księgą wieczystą z innymi działkami, z perspektywy ustawy jej sprzedaż traktować należy jako dostawę osobnego towaru.

W sprawie objętej niniejszym wnioskiem, nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 8 ustawy, ponieważ Działka nie jest zabudowana.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednak zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa przewiduje szereg zwolnień od podatku VAT, w tym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei tereny budowlane zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, na podstawie wymienionych przepisów, należy stwierdzić, że sprzedaż Działki nie będzie miała jednorodnego charakteru a zatem:

*   część Działki przeznaczona na MPU - tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej (przeznaczenie pod zabudowę z usługami nieuciążliwymi: mieszkaniową jednorodzinną i pensjonatową) jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy i w związku z tym jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% oraz
*   część Działki przeznaczona na ZL - tereny leśne (przeznaczenie pod lasy) nie jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy i w związku z czym jej dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9).

Wnioskodawczyni wskazuje, że stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje, w tym między innymi:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 roku, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.273.2018.2.MR,
2.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 roku, sygn. 3063- ILPP2-2.4512.67.2017.2.JK,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2015 roku, sygn. IPTPP3/4512-324/15-4/MWJ,
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 roku, sygn. IBPP3/443-351/11/IK,

a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-251/05 z dnia 6 lipca 2006 roku, dotyczącej opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której ETS stwierdził cyt.: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przed dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prywatne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Natomiast, okoliczność podjęcia zorganizowanych działań takich wystąpienie o uzyskanie decyzji, pozwoleń, warunków technicznych przyłączy, przeprowadzenia badań geotechnicznych stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczą o tym, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawczyni jest właścicielką pięciu działek, w tym działki nr (…) nabytych na podstawie aktu notarialnego Rep A (…) sporządzonym przez notariusza (…).

Działka nr (1) objęta jest księgą wieczystą nr (1). Wnioskodawczyni sukcesywnie dokonuje sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomość gruntowa obejmuje działkę nr (1) oraz działki nr (…) Z tej nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży części udziałów w działce nr (…) (…). Przedmiotowa sprzedaż została dokonana w dniu (…) stycznia 2020 r. na rzecz osoby fizycznej oraz podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Strona nabyła działki nr (1) w celach inwestycyjnych, tj. sprzedaż działek w udziałach bez domków lub z wybudowanymi domkami mieszkalnymi. Jednak zakup wymienionych działek możliwy był tylko z jednoczesnym, łącznym zakupem działek nr 1/1 oraz działki nr (…) które nie nadawały się do wykorzystywania zgodnie z planami inwestycyjnym Wnioskodawczyni. W związku z tym, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży działek nr (…) oraz nr (…) w stanie identycznym, w jakim działki zostały nabyte.

Ponadto, Strona wskazała, że dokonała sprzedaży kilku osobom fizycznym części udziałów w działce (…) (w okresie maj – grudzień …. r.). Sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nabyła dwie inne działki, tj. działkę nr (…) oraz nr (…), z których dokonała sprzedaży osobom fizycznych udziałów w działce nr (…) w okresie maj – grudzień (…) r. Sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…)Działka nr (1) objętą jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego według którego nieruchomość ujęta jest:

*   MPU – (powierzchnia … ha) tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej (przeznaczenie pod zabudowę z usługami, nieuciążliwymi: mieszkaniową jednorodzinną i pensjonatową) oraz

*   ZL – (powierzchnia …. ha) tereny leśne (przeznaczenie pod lasy).

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni nieruchomość nabyła w roku (…) r. do majątku prywatnego jako osoba fizyczna. Wnioskodawczyni nadmienia, że przy zakupie nieruchomości nie odliczała podatku VAT. Działka nr (…) nie była użytkowana przez Zainteresowaną na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych i nie została wykazana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawczyni nie wynajmowała nieruchomości innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy, itp.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od dnia (…) maja 2018 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej w zakresie nieruchomości. Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, że rozszerzenie działalności związane było z planowaną budową oraz późniejszą sprzedażą inwestycji, w tym także działki nr (1)

Wnioskodawczyni dodatkowo podkreśla, że nie podjęła zorganizowanych działań zmierzających do zwiększenia wartości działki: uzbrojenia terenu, wydzielania dróg wewnętrznych, działań marketingowych podjętych w celu sprzedaży działki. Należy również zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie udzieliła pełnomocnictwa, od którego uzależnione jest sfinalizowanie transakcji.

Należy wskazać, że Strona celem pozyskania nabywcy na działkę nr (1), zaczęła współpracę z agencją nieruchomości (1). Przedmiotowa współpraca polegała na nadaniu ogłoszenia, jednakże w sposób aktywny agencja poszukiwała klientów dzwoniąc do klientów z bazy.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie uzyskanej zgody z gminy dokonała wycinki drzew na części działki nr (1) Usunięciu podlegały również stare drzewa (topole-osiki), które według opinii leśniczego zagrażały życiu (łamały się) oraz w celach pokazowych wskazane było ich usunięcie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni będąca czynnym podatnikiem VAT, zamierza sprzedać działkę nr (1)

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy sprzedaż działki gruntu nr (1) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w części przeznaczonej pod teren zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej oraz zwolnienia z opodatkowania w części przeznaczonej pod teren leśny.

Oznacza to, że znaczna część gruntu przeznaczona jest na tereny leśne, natomiast pozostała część działki oznaczona według symbolu MPU – stanowi teren zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej.

Jak już wcześniej wskazano, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży działki nr (1) która nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Wnioskodawczyni zawarła współpracę z agencją nieruchomości (1) w celu pozyskania klientów na działkę nr (1) Współpraca polegała na wyszukiwaniu w sposób aktywny klientów z bazy agencji nieruchomości.

Nieruchomość gruntowa od dnia nabycia wraz z działką nr 1 Wnioskodawczyni nabyła w celach inwestycyjnych. Należy wskazać, że Zainteresowana otrzymała zgodę z gminy na dokonanie wycinki drzew na części działce nr (1). Usunięciu podlegały stare drzewa (topole-osiki), które według opinii leśniczego zagrażały życiu oraz w celach pokazowych działki nr (1)

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni przygotowując się do sprzedaży działki nr (1) dokonała podwyższenia wartości nieruchomości. Nabycie przedmiotowej działki uwarunkowane było zakupem pięciu pozostałych działek, które Wnioskodawczyni nabyła w celach inwestycyjnych.

W ocenie tut. Organu należy uznać, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania (pozyskanie nieruchomości w celach inwestycyjnych, rozszerzenie poprowadzonej działalności gospodarczej, wycinka drzew, współpraca z agencją nieruchomościami) jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawczynię opisanej działki nr (1) w sposób profesjonalny i zyskiem.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawczynię działań nie może mieć wpływ to, że działka nr 1 nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Skala podjętych działań przez Wnioskodawczynię wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Wnioskodawczyni i jej zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Pomimo, że Wnioskodawczyni nie podjęła aktywnych działań mających na celu np. (ogrodzenie terenu, oddanie w dzierżawę, zawarcia umowy przedwstępnej) wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki nr 1 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że opisana w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży działki nr 1 będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o przepis art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wskazując, czy teren jest budowlany, czy też przeznaczony pod zabudowę.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość jest usytuowana na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Teren tego obszaru oznaczony jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem MPU – (powierzchnia (…) ha) - tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej (przeznaczenie pod zabudowę z usługami, nieuciążliwymi: mieszkaniową jednorodzinną i pensjonatową) oraz ZL – (powierzchnia (…) ha) - tereny leśne (przeznaczenie pod lasy).

Zatem, w świetle powołanych przepisów i przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że część Działki oznaczonej symbolem MPU o przeznaczeniu pod tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej - według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do dostawy tej części Działki nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy stwierdzić, że dla sprzedaży tej części Działki nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła drogą zakupu na podstawie aktu notarialnego Rep. A (…) we (…) z dnia (…) lutego 2018 r. sporządzonego przez notariusza (…). Nabycie Działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa ta nie była objęta tym podatkiem. Brak zaistnienia choćby jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, działka nr (1) nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności rolnej.

Reasumując, należy stwierdzić, Wnioskodawczyni dokonując dostawy tej części działki nr (1) przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej o powierzchni (…) ha, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2. Wobec tego sprzedaż tej części działki będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Natomiast przeznaczenie tej części działki nr (1) oznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego symbolem ZL – tereny leśne (przeznaczone pod lasy) wskazuje na brak możliwości jej zabudowy - to jej sprzedaż w tej części korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa części działki (1), o przeznaczeniu tereny leśne (przeznaczenie pod lasy) oznaczonej symbolem ZL w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży tej części działki nr (1) sklasyfikowanej jako tereny leśne oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tej części działki nr (1), stanowiącej tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej – jest prawidłowe.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Sprzedającego w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.