Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-196/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Możliwość dokonania przez Spółkę – na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy – korekty „in plus” kwoty podatku naliczonego, skorygowanej uprzednio „in minus” przez spółkę przejmowaną w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: dłużnik; konfuzja; korekta-korekta podatku; następstwo prawne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania przez Spółkę – na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy – korekty „in plus” kwoty podatku naliczonego, skorygowanej uprzednio „in minus” przez spółkę przejmowaną w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania przez Spółkę – na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy – korekty „in plus” kwoty podatku naliczonego, skorygowanej uprzednio „in minus” przez spółkę przejmowaną w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka jest udziałowcem w M. M. Sp. z o.o. Posiada w niej 100% udziałów. Spółka świadczy na rzecz ww. podmiotu usługi druku. Usługi te - zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług - są opodatkowywane przez usługodawcę. Fakt ich wykonania dokumentowany jest przez Spółkę fakturami, na których widnieje podatek od towarów i usług. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy spółkami, płatność za te usługi dokonywana jest w formie przelewów. Podatek widniejący na wystawionych przez Spółkę fakturach stanowi dla M. M. Sp. z o.o. podatek naliczony uwzględniany w składanych przez nią deklaracjach VAT-7. M. M. Sp. z o.o. reguluje swoje zobowiązania wobec Spółki po upływie okresu 150 dni, licząc od dnia upływu terminu ich płatności. W związku z powyższym dokonuje korekty odliczonego podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ustawy.

Spółka rozważa możliwość połączenia obydwóch spółek w drodze przejęcia poprzez łączenie, o którym mowa w art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy Spółka, jako przejmująca M. M. Sp. z o.o., czyli jej następca prawny w rozumieniu O.p., będzie miała możliwość dokonania korekty „in plus” podatku naliczonego spółki przejmowanej, który z uwagi na brak płatności zobowiązań na rzecz Spółki został skorygowany wcześniej „in minus” na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Kiedy Spółka będzie mogła dokonać wspomnianej powyżej korekty „in plus” podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik – w myśl art. 89b ust. 4 ustawy - ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W rozdziale 14 zatytułowanym Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, działu III Ordynacji podatkowej uregulowana została kwestia następstwa podatkowego. Celem uregulowania w ww. ustawie instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Na gruncie art. 93-96 O.p. mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym, czy też proceduralnym. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d tej ustawy).

Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Następstwo prawne na gruncie Ordynacji podatkowej wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów oraz poprzez przejęcie, podczas którego następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot.

Sukcesja podatkowa przez połączenie musi mieć swoje oparcie nie tylko w przepisach Ordynacji podatkowej, ale też w przepisach obowiązującego prawa, regulujących funkcjonowanie określonych kategorii podmiotów. Analiza regulacji z tego zakresu pozwala wskazać m.in. na możliwość łączenia się następujących osób prawnych: spółek kapitałowych, banków, przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni, gmin oraz powiatów.

Najczęściej z łączeniem się podmiotów mamy do czynienia na gruncie prawa handlowego. Połączenie spółek kapitałowych - w świetle regulacji zawartych w art. 492 K.s.h. - może nastąpić na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Drugi sposób, to połączenie przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łącznie się przez zawiązanie nowej spółki). Zgodnie z obowiązującymi regulacjami Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą łączyć się ze sobą bez względu na konfigurację podmiotową i ich charakter. W analizowanej sprawie jeżeli nastąpi połączenie spółek, to odbędzie się ono na zasadach przejęcia majątku M. M. Sp. z o.o. przez Spółkę. W takiej sytuacji, w ocenie Spółki, jako następca prawny M. M. Sp. z o.o. w rozumieniu O.p., będzie mogła skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy i korygować „in plus” wartość podatku naliczonego skorygowaną przez M. M. Sp. z o.o. w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik - zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W procesie wykładni prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię językową. Wykładni tej należy dokonać - w przypadku braku języka prawnego (tj. definicji legalnej) - na podstawie języka powszechnego. Znaczeniu potocznemu pojęć przysługuje bowiem domniemanie pierwszeństwa w ramach wykładni językowej. W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia „uregulowanie należności”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), słowo „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Słowo „uregulować” jest synonimem słowa „zapłata”. Zgodnie z powszechnym rozumieniem zapłata oznacza: „uiszczenie należności za coś, zapłacenie, należność, kwota płacona doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)”. Ze słownikowego rozumienia pojęcia „uregulować” i „zapłata” nie wynika zatem konieczność uiszczenia należności pieniędzmi. Oznacza to, że wykładnia językowa nie ogranicza znaczenia tego pojęcia tylko do transferu środków pieniężnych. Pod pojęciem „uregulowanie” należy rozumieć stan prawny, w którym dłużnik w jakiejkolwiek formie doprowadzi do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania poprzez zaspokojenie wierzyciela.

W ocenie Spółki, z chwilą połączenia spółek, które stosownie do art. 493 § 2 K.s.h. nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), dojdzie do efektywnego wygaśnięcia wszelkich zobowiązań M. M. Sp. z o.o. Z tym też momentem Spółka będzie mogła dokonać korekty, której dotyczy przedmiotowy wniosek.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Artykuł 89b ust. 1a ww. ustawy stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2 ww. artykułu).

W art. 89b ust. 4 ustawy wskazano, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W świetle art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 ww. Kodeksu).

Połączenie – w myśl § 2 tego artykułu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Należy wskazać, że w sytuacji połączenia spółek będziemy mieć do czynienia z konfuzją wierzytelności i zobowiązań. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji. Należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).

Należy wskazać, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Według Słownika Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalną wykładnią oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania.

Wobec powyższego, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast w momencie połączenia spółek zobowiązanie wygasa z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że z dniem przejęcia majątku M. M. sp. z o.o. Spółka wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i jednocześnie stanie się dłużnikiem i wierzycielem dla samego siebie. W związku z tym dojdzie do wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzja) zobowiązań spółki przejmowanej. Wobec tego, w rozpatrywanym przypadku art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji, Spółka nie będzie uprawniona do dokonania – na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy – korekty „in plus” kwoty podatku naliczonego, skorygowanej uprzednio „in minus” w trybie art. 89 ust. 1 ustawy przez spółkę przejmowaną w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę.

Wobec powyższego ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.