Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1531/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Czy mając na uwadze autonomiczność metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; płatnik; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek płatnika w odniesieniu do niepodzielonego zysku, który został wypracowany od 1 grudnia 2014 r. i przypada na Spółkę z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek płatnika w odniesieniu do niepodzielonego zysku, który został wypracowany od 1 grudnia 2014 r. i przypada na Spółkę z o.o.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. 11 lipca 2013 r. głównym akcjonariuszem Spółki (posiadającym ok. 99,9 % akcji w kapitale zakładowym oraz analogicznym udziałem w prawach głosu i zysku Spółki) została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o”). Od początku istnienia Spółki jej wspólnikami (tj. akcjonariuszami i komplementariuszami) były osoby prawne, a rok obrotowy kończył się 30 listopada. Do 30 listopada 2014 r. Spółka była transparentna podatkowo, a od 1 grudnia 2014 r. stała się podatnikiem CIT (kwestia możliwości przyjęcia przez Spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy oraz oceny, kiedy Spółka stała się podatnikiem CIT, nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a elementem stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) będącego podstawą wydania interpretacji indywidualnej).

W przyszłości, nie wcześniej jednak niż po 12 lipca 2015 r. (po upływie dwóch lat od nabycia akcji przez Spółkę z o.o.) rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „SK”). Oznacza to, że rejestracja przekształcenia w rejestrze sądowym nastąpi po 12 lipca 2015 r. W wyniku tego przekształcenia Spółka z o.o. stanie się komandytariuszem SK.

Przed dokonaniem przekształcenia Spółka planuje wypłacić Spółce z o.o. dywidendę z tytułu zysku wypracowanego w roku obrotowym, który zakończył się 30 listopada 2014 r. Dywidenda będzie obejmować cały lub część zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie, w którym była transparentna podatkowo.

W konsekwencji, na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać:

*   ewentualny zysk bieżący wypracowany od dnia, w którym stała się podatnikiem CIT (1 grudnia 2014 r.) do dnia, w którym nastąpi przekształcenie,
*   zysk wypracowany przed dniem, kiedy stała się podatnikiem CIT w tej części, w której nie zostanie wypłacony przed datą przekształcenia i zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w SK doprowadzi do powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie zysku księgowego niepodzielonego, który został wypracowany od 1 grudnia 2014 r. i przypada na Spółkę z o.o. zgodnie z jej udziałem w zysku Wnioskodawcy, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek płatnika CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w SK nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie zysku księgowego niepodzielonego, który został wypracowany od 1 grudnia 2014 r. i przypada na Spółkę z o.o. zgodnie z jej udziałem w zysku Wnioskodawcy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika CIT.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) regulują zasady przekształceń spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z art. 552 i art. 553 KSH, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH);
*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W związku z powyższym, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie praw i obowiązków podatkowych kwestie zmiany formy prawnej zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zatem SK, która powstanie na skutek przekształcenia Spółki, będzie jej sukcesorem prawnym. Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

Przechodząc na grunt ustawy o CIT należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zyskały status podatników CIT. Jednakże, zgodnie z regułami przejściowymi zawartymi w Ustawie zmieniającej, nowe zasady opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej CIT mają zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zważywszy na powyższe w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka zyskała status podatnika CIT od 1 grudnia 2014 r. i począwszy od tego dnia w stosunku do Spółki znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym tą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy zmieniającej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei - w myśl art. 7 ust. 3 Ustawy zmieniającej - jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie tej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie tej ustawy i spółka ta dokona od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z treści tego przepisu, do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym Spółka ta stała się podatnikiem CIT:

1.  dokonanej na rzecz komplementariusza będącego osobą prawną - nie stosuje się przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, ponieważ, gdyby przyjąć zasady opodatkowania komplementariusza według Ustawy zmieniającej, podlegałby on podwójnemu opodatkowaniu (komplementariusz wcześniej wpłacał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowo-akcyjnej oraz rozliczał podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym);
2.  dokonanej na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną - stosuje się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wcześniej nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy (opodatkowaniu podlegał tylko przychód akcjonariusza, który został mu faktycznie wypłacony), a więc w razie opodatkowania otrzymanej wypłaty z tytułu zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miało miejsca podwójne opodatkowanie. Z tego też względu, akcjonariusz nie może objąć tej wypłaty zwolnieniem przewidzianym w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., które w ocenie Spółki znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, w myśl art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Należy podkreślić, że nowelizacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT miała na celu rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących pojęcia niepodzielnych zysków, które było różnie definiowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Opierając się na uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., należy zauważyć, że Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w rozumieniu ustawy o CIT Wnioskodawca spełnia definicję spółki);
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt l;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy CIT).

Mając na uwadze wszystkie powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w SK nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie zysku niepodzielonego, który został wypracowany od 1 grudnia 2014 r., to jest zysku z bieżącego roku obrotowego (znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).

Aby zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 znalazło zastosowanie, spełnione muszą zostać warunki przewidziane w ustawie o CIT, co w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce, a mianowicie:

1.  Wnioskodawca - jako podmiot wypłacający przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - ma siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem CIT;
2.  Spółka z o.o. - jako podmiot uzyskujący przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Spółka z o.o. posiada bezpośrednio więcej niż 10% akcji Wnioskodawcy;
4.  Spółka z o.o. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, spełniony zostanie również warunek z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, a mianowicie Spółka z o.o. już w dacie przekształcenia będzie posiadała akcje Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują m.in. wypłat z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-1e.

Ponadto, stosownie do art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zdania, że w odniesieniu do zysku niepodzielonego, który zostanie wypracowany od 1 grudnia 2014 r., to jest zysku z bieżącego roku obrotowego, nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika CIT, bowiem ta część zysku Wnioskodawcy (winno być: Spółki z o.o.) będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie Wnioskodawcy w SK nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment przekształcenia w kwocie zysku księgowego niepodzielonego, który został wypracowany od 1 grudnia 2014 r. i przypada na Spółkę z o.o. zgodnie z jej udziałem w zysku Wnioskodawcy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 ww. ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu – majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W 2013 r. głównym akcjonariuszem Spółki (posiadającym ok. 99,9 % akcji w kapitale zakładowym oraz analogicznym udziałem w prawach głosu i zysku Spółki) została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Od początku istnienia Spółki jej wspólnikami (tj. akcjonariuszami i komplementariuszami) były osoby prawne, a rok obrotowy kończył się 30 listopada.

Do 30 listopada 2014 r. Spółka była transparentna podatkowo, a od 1 grudnia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości, nie wcześniej jednak niż po 12 lipca 2015 r. (po upływie dwóch lat od nabycia akcji przez Spółkę z o.o.) rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Przed dokonaniem przekształcenia Spółka planuje wypłacić Spółce z o.o. dywidendę z tytułu zysku wypracowanego w roku obrotowym, który zakończył się 30 listopada 2014 r.

Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy na moment przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową powstanie po stronie Spółki z o.o. przychód w kwocie zysku niepodzielonego, który został wypracowany od 1 grudnia 2014 r. i przypada na Spółkę z o.o. zgodnie z jej udziałem w zysku Wnioskodawcy, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek płatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej „updop”) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 updop ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 updop ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1) updop przepisy ustawy mają również zastosowanie spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: Wnioskodawcy, będącego spółką komandytowo - akcyjną) w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: spółkę komandytową).

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Następne przepisy tego artykułu wskazują na możliwość zwolnienia z opodatkowania dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przy spełnieniu warunków w tych przepisach wskazanych.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie natomiast do treści ust. 6 ww. artykułu w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W przypadku zatem przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, po stronie Spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia u Wnioskodawcy niepodzielonych zysków. Jednocześnie w momencie powstania tego obowiązku, tj. w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z właściwego rejestru, traci on swój byt prawny, który zostanie zastąpiony przez spółkę komandytową. Ta ostatnia, w wyniku przekształcenia, na mocy art. 26 updop stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z powyższego tytułu. Tym samym obowiązek płatnika nie powstanie po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków, Wnioskodawca, z uwagi na brak obowiązków płatnika, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od przychodu Spółki z o.o. z powyższego tytułu. W związku z tym bezzasadna staje się weryfikacja warunków zwolnienia przysługującego Spółce z o.o. na podstawie art. 22 ust. 4 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku spoczywającego na nim obowiązku płatnika należy zatem uznać za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.