Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.389.2016.1.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-13
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółek odnośnie pomniejszenia przychodu z tytułu niepodzielonych zysków o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek odnośnie pomniejszenia przychodu z tytułu niepodzielonych zysków o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy w osobach …., …. oraz ….., byli akcjonariuszami …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą …. (KRS: ….) przez cały okres jej trwania. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….). …..Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 6 maja 2013 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych; dalej: k.s.h.). W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (dalej: Zysk I).

Wnioskodawcy posiadali w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….) 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) każda akcja i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych), tj.:

1.  ….. – 24 026 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia sześć tysięcy) akcji o łącznej wartości nominalnej 24 026 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia sześć tysięcy złotych);
2.  ….. – 1 000 (słownie: jeden tysiąc) akcji o łącznej wartości nominalnej 1 000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych);
3.  …. – 1 000 (słownie: jeden tysiąc) akcji o łącznej wartości nominalnej l 000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych).

Akcje te były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz były w całości pokryte majątkiem spółki ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: …..), w drodze przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Na moment przekształcenia wkład Wnioskodawców w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących Wnioskodawcom w spółce przekształconej.

Należy wskazać, że …. nabyła 24 025 000 ww. akcji o łącznej wartości 24 025 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia pięć tysięcy złotych) w drodze dziedziczenia, jako jedyny spadkobierca …., co nastąpiło z dniem otwarcia spadku, tj. dniem 12 marca 2014 r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: U.zm.), ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu.

Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Zysk II), jak i zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysku I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: 0…..) w …… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą ….. (KRS: …..). ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: …..) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 25 czerwca 2015 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 k.s.h.). Na moment przekształcenia wartość nominalna akcji przysługujących Wnioskodawcom w spółce przekształcanej była równa wartości wkładu Wnioskodawców w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód Wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: …..), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku I odpowiadającego ich udziałowi w zysku w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?
2.  Czy przychód Wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: …..), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?
3.  Czy przychód Wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w ….(KRS: ….), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..)? Jeżeli tak, to co stanowi w stanie faktycznym opisanym na wstępie wydatki na nabycie lub objęcie akcji w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT), „od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (\`(...)\`) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

W myśl definicji z art. 5a pkt 31 uPIT, przez udział w zyskach osób prawnych należy rozumieć również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c uPIT, tj. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na zmianę, co do zasady z dniem 1 stycznia 2014 r., statusu prawno-podatkowego spółek komandytowo-akcyjnych, stosownie do przepisów U.zm. określone zostały szczególne zasady dotyczące opodatkowania wspólników (akcjonariuszy) takich spółek. Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm., w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (\`(...)\`) o którym mowa w (\`(...)\`) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2 (uPIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (\`(...)\`) pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z (\`(...)\`) art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 (uPIT) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że z hipotezy normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. wynika, że jej adresatem jest (i) wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, (ii) która to spółka ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz (iii) której akcje lub udziały zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Po pierwsze, powołany przepis U.zm. posługuje się określeniem „wspólnik”, które to pojęcie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 607/14). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy pomniejszenia przychodu przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. należy dokonać także w odniesieniu do przychodów określonych po stronie akcjonariusza z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Powyższe wynika z wykładni językowej, jak i faktu, że zgodnie z art. 5a pkt 33 uPIT, „ilekroć w ustawie jest mowa o wspólniku – oznacza to również akcjonariusza”. Oznacza to, że pojęcie „wspólnika” zdefiniowane zostało w sposób legalny (ustawowo), wobec czego wykluczone jest nadawanie mu w drodze wykładni przepisów prawa innego znaczenia, niż przewidziane wprost w ustawie podatkowej.

Po drugie, na mocy przepisów przejściowych U.zm., spółki komandytowo-akcyjne uznane zostały za podatników podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., a w przypadku spółek, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 1 stycznia 2014 r. (por. art. 4 ust. 1 i ust. 2 U.zm.). Zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie, ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r., gdyż jej rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Po trzecie, wszystkie 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) za każdą akcję i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych), w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..), opisane na wstępie, zostały objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….), powstanie po stronie Wnioskodawców dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowiący „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” (art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT)

W ocenie Wnioskodawców, ww. przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, powinien być pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..).

Powyższe twierdzenie wynika z wykładni językowej przywołanej regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. Co do sposobu wykładni ww. przepisu, w tym przede wszystkim prymatu wykładni językowej, w sposób wyczerpujący wypowiedziano się powyżej.

Samo pojęcie „wydatków” nie zostało w U.zm. zdefiniowane, jednak jest ono używane przez ustawodawcę na gruncie ustaw podatkowych (przykładowo: art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT; art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: uCIT). Korzystając ze sposobu definiowania „wydatków” na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 uCIT, należy wskazać, że do wydatków tych należałoby zaliczyć zapłaconą cenę za udziały albo akcje (wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (w tym agio) albo wartość wkładu pieniężnego (w tym agio)) oraz inne koszty bezpośrednio związane z tą czynnością (nabyciem/objęciem) (tak w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r., nr ILPB3/423-619/13-5/PR; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r., nr IPPB3/423-848/09-2/JB; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2009 r., nr ITPB3/423-4/09/PS).

W niniejszej sprawie, wydatki na objęcie w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) za każdą akcję i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych), stanowi wartość wkładów wniesionych przez wspólników do …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w …. (KRS: ….), z których pokryto akcje w spółce przekształconej …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….). Przy czym wartość wkładów stanowiła co najmniej wartość nominalną objętych akcji w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….. Tym samym wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) stanowi wartość rynkowa wkładu wniesionego na pokrycie tych akcji, pokrytego z majątku spółki przekształcanej – ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: …..), która jest nie mniejsza od wartości nominalnej akcji.

Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność nabycia z dniem otwarcia spadku po …., tj. z dniem 12 marca 2014 r., przez …., 24 025 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia pięć tysięcy) z ww. akcji o łącznej wartości 24 025 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia pięć tysięcy złotych) w drodze dziedziczenia. Wniosek ten wynika z dwóch okoliczności. Po pierwsze, art. 6 ust. 1 U.zm. wskazuje, że wydatki wiążą się z określoną akcją, a nie osobą wspólnika. W przepisie tym mowa o „wydatkach na nabycie lub objęcie akcji”, a nie o „wydatkach wspólnika na nabycie lub objęcie akcji”.

Po drugie, U.zm. wprowadziła pewnego rodzaju sukcesję prawnopodatkową w przypadku nabycia akcji/udziałów w drodze spadkobrania, która przejawia się dopuszczalnością zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w tym względzie przez spadkodawcę (por. art. 22 ust. 1m uPIT oraz 24 ust. 5d uPIT).

Podsumowując, przychód Wnioskodawców z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, powstały w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….). Za wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….), Wnioskodawcy mogą przyjąć wartość nominalną posiadanych przez nich 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji równą co najmniej wartości rynkowej wkładu wniesionego na pokrycie tych akcji, pokrytego z majątku spółki przekształcanej – …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą ….. (KRS …..).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była akcjonariuszem ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (Zysk I).

Wnioskodawcy posiadali w spółce komandytowo-akcyjnej 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) każda akcja i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych).

Akcje te były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz były w całości pokryte majątkiem spółki komandytowej, w drodze przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Na moment przekształcenia wkład Wnioskodawców w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących Wnioskodawców w spółce przekształconej.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu.

Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (Zysk II), jak i zysku spółki komandytowej przed jej przekształceniem, zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysk I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia wartość nominalna akcji przysługujących Wnioskodawcom w spółce przekształcanej była równa wartości wkładu Wnioskodawców w spółce przekształconej.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną, tj. przed dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków.

Akcjonariusz w ogóle nie pomniejsza uzyskanego przychodu. Prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza, z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko w myśl art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w świetle przywołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, nie podlega pomniejszeniu na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych  wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeni przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy stwierdzić, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.