Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-103/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Czy koszty związane z zakupem usług niezbędnych do realizacji zobowiązań gwarancyjnych i serwisowych stanowią dla Spółki koszty pośrednie i w związku z tym powinny zostać rozpoznane, jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) w roku 2012 czyli w dacie otrzymania faktury i ujęcia jej w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: finansowanie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.01.2013 r. (data wpływu 06.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu rozpoznania kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność handlowo-usługową związaną z dostarczaniem, konfiguracją i serwisowaniem sprzętu informatycznego. Wnioskodawca wziął udział w przetargu na udzielenie zamówienia publicznego przez spółkę obowiązaną do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2010r., Nr 113, poz. 759 ze zm.) zwanej dalej „u.p.z.p.”. Przedmiotem umowy była dostawa sprzętu komputerowego, licencji, świadczenie usług informatycznych polegających na integracji z systemami zamawiającego oraz serwis po implementacji 3 lata. W specyfikacji cenowej, stanowiącej załącznik do niniejszej umowy określone zostały określone poszczególne elementy wraz z nazwą producenta/wykonawcy, ceną i parametrami. W ramach wykonywania umowy i usług serwisu (obejmującego wg umowy i faktury lata 2009-2011) Wnioskodawca zobowiązany był zapewnić „maintenance i suport” do licencji, będących częścią oferty. Wnioskodawca po otrzymaniu stosownego protokołu odbioru wystawił Zamawiającemu fakturę na całość prac objętych umową. Faktura została przyjęta przez Zamawiającego a także uregulowana. W dacie wystawienia faktury Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych całość zafakturowanych, objętych umową elementów, w tym serwis, będący nieodłączną częścią oferty. Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdzie za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Znaczną część kosztów Wnioskodawca poniósł w roku podatkowym, w którym została wystawiona faktura sprzedaży. Jednak w kolejnych latach Spółka poniosła koszty z tytułu wypełnienia zobowiązań gwarancyjnych oraz 3 letniego serwisu po implementacji. W momencie sprzedaży wysokość tych kosztów była niemożliwa do zidentyfikowania. Naprawy i serwis świadczone były przez pracowników Spółki a „maintenance i suport” czyli tzw. wsparcie techniczne Wnioskodawca nabywał częściowo od podmiotów z zewnątrz. Ostatni koszt związany z opisaną wyżej umową i wypełnieniem zobowiązań gwarancyjnych i serwisowych został poniesiony przez Wnioskodawcę po zakończeniu 3 letniego okresu serwisowego: pod koniec kwietnia 2012 do Wnioskodawcy wpłynęła faktura dokumentująca koszty związane z obsługą serwisu za okres do grudnia 2011 r., która została przez Wnioskodawcę zaakceptowana, rozliczona oraz ujęta w księgach rachunkowych 2012 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty związane z zakupem usług niezbędnych do realizacji zobowiązań gwarancyjnych i serwisowych stanowią dla Spółki koszty pośrednie i w związku z tym powinny zostać rozpoznane, jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) w roku 2012 czyli w dacie otrzymania faktury i ujęcia jej w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę usługi wsparcia technicznego, jako koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie stanowiąc jednocześnie kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej; „ustawa o PDOP”), należy uznać za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Moment rozpoznania tych kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów będzie zależał od zakwalifikowania ich na gruncie ustawy o PDOP do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami bądź do kosztów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami, tj. kosztów pośrednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z udzieloną gwarancją i świadczeniem 3 letniego serwisu należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty serwisu czy odnowienia licencji nie stanowią kosztów nabycia lub wyprodukowania urządzeń/licencji, ale związane są z ich późniejszą eksploatacją u użytkownika. Według oceny Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być możliwe do zidentyfikowania w momencie sprzedaży. W sytuacji Wnioskodawcy taka ocena jak i wycena nie jest możliwa. Wnioskodawca, oprócz opisanych wyżej kosztów opieki technicznej („maintenance i suport”) ponosi koszty części zamiennych w momencie konieczności naprawy konkretnego urządzenia, co może nastąpić nawet do 36 miesięcy od dnia sprzedaży czy też koszty wynagrodzeń pracowników podatnika (informatyków świadczących serwis) w okresie obowiązywania umowy. Uznając zatem, iż przedmiotowe koszty należy traktować jako koszty pośrednie, dla określenia momentu ich potrącalności podstawowe znaczenie będzie miała norma prawna wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zgodnie z przywołanym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca zdefiniował także w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP dzień poniesienia kosztu. Za dzień ten uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że całość kosztów wynikających z przedmiotowej faktury powinna zostać rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2012. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP wynika, że dniem poniesienia kosztu będzie w związku z Umową dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, rozpoznawać je jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przypadku otrzymania faktury wystawionej „z dołu” dotyczącej kosztów pośrednich, rozpoznanie na jej podstawie kosztów uzyskania przychodów pozostające w zgodzie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP możliwe byłoby wyłącznie w przypadku dokonania korekt rocznych rozliczeń podatkowych za okresy, których dotyczyły dane usługi. W przypadku Spółki, proporcjonalne rozpoznanie przedmiotowych kosztów wiązałoby się wówczas z koniecznością korygowania poprzednich, zamkniętych już pod względem podatkowym i rachunkowym, okresów sprawozdawczych. Dodatkowo, z uwagi na fakt iż przychody z tytułu świadczenia usług serwisowych zostały rozpoznane jednorazowo w 2008 roku (bez tzw. międzyokresowego rozliczania przychodów) a więc nie zaliczono przychodów proporcjonalnie do czasu trwania usługi to również koszty wynikające z Umowy, które zostały zafakturowane przez podwykonawcę jednorazowo także nie powinny być dzielone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania korekt poprzednich okresów sprawozdawczych.

Możliwość rozpoznania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdzie za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, potwierdzają interpretacje organów podatkowych jak np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19.02.2009 r., sygnatura: IBPBI/2/423-1091/08/PC.

Z kolei zaprezentowane przez Wnioskodawcę rozpoznanie pośrednich kosztów uzyskania przychodów także potwierdza praktyka organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-777/09-4/AS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) mając na uwadze powyżej przytoczoną argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku poniesionych przez nią w 2009 roku wydatków na zapłatę zaległej opłaty paliwowej za lata 2006-2007 oraz zaległej opłaty paliwowej za rok 2008, do której zapłaty Spółka będzie obowiązana po otrzymaniu decyzji, kwota wydatków z tego tytułu powinna zostać rozpoznana w całości w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia”.

W kwestii potrącalności kosztów i poparcia stanowiska Wnioskodawcy warto przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. II FSK 942/09. Sąd w pierwszej kolejności podkreślił fakt odrębnego przedmiotu regulacji dla prawa bilansowego i prawa podatkowego, a zatem fakt wzajemnej odrębności obu gałęzi prawa i brak podatkowotwórczego charakteru przepisów ustawy o rachunkowości. Powołując wcześniej wyrażane poglądy, NSA wskazał, że funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i finansowych, stąd też zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 czerwca 1991 r., sygn. III SA/245/91, wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. III SA/1571/93). Co więcej, Sąd ten zwrócił również uwagę na wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. U2/90, w którym wskazano, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

W przedmiotowej sprawie, szczególnie istotne jest to, że NSA uznał, że skoro w interpretowanych przepisach art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, nie zawarto odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości, to nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że „przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości”. Zdaniem Sądu użyte w definicji dnia poniesienia kosztu sformułowanie „dzień na jaki ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie” nie może stanowić podstawy do uznania, że z takim właśnie odesłaniem mamy do czynienia na gruncie tego przepisu. Jako zaś przykład takiej wyraźnej delegacji do stosowania prawa bilansowego NSA wskazał art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odsyła w przypadku zakresu oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do „zasad wynikających z odrębnych przepisów” - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji zdaniem NSA dniem poniesienia kosztu będzie dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, bez potrzeby weryfikowania czy koszt ten został ujęty zgodnie z treścią art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, czy też nie.

Potwierdza to także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12 - orzeczenie nieprawomocne, w którym Sąd również zwrócił uwagę, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego. Wprawdzie podatnicy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. określenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku - to zdaniem Sądu przepis ten odsyła w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości i nie należy z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno - formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z ksiąg rachunkowych. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania, a rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych.

Dalej WSA stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12; A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Tym samym kwoty wydatkowane przez spółkę na cykliczne remonty mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. (\`(...)\`)”.

Przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy zatem rozumieć dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury, a nie dzień ujęcia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że opisane koszty stanowią dla niej koszty pośrednie i podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy oraz wnosi o potwierdzenie, że wydatki wynikające z otrzymania faktury za wsparcie techniczne stanowić będą koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **za prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (art. 16 ust. 1), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego wniosku wynika, iż Spółka prowadzi na terenie Polski działalność handlowo - usługową związaną z dostarczaniem, konfiguracją i serwisowaniem sprzętu informatycznego. Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę sprzętu komputerowego, licencji, świadczenie usług informatycznych polegających na integracji z systemami zamawiającego oraz serwis po implementacji 3 lata. W ramach wykonywania umowy i usług serwisu (obejmującego wg umowy i faktury za lata 2009-2011) Wnioskodawca zobowiązany był zapewnić „maintenance i suport” do licencji, będących częścią oferty. Wnioskodawca po otrzymaniu stosownego protokołu odbioru wystawił zamawiającemu fakturę na całość prac objętych urnową. Znaczną część kosztów wynikających z zawartej umowy Wnioskodawca poniósł w roku podatkowym, w którym została wystawiona faktura sprzedaży. Jednak w kolejnych latach Spółka poniosła koszty z tytułu wypełnienia zobowiązań gwarancyjnych oraz 3 letniego serwisu po implementacji. Ostatni koszt związany z opisaną wyżej umową i wypełnieniem zobowiązań gwarancyjnych i serwisowych został poniesiony przez Wnioskodawcę po zakończeniu 3 letniego okresu serwisowego: pod koniec kwietnia 2012 do Wnioskodawcy wpłynęła faktura dokumentująca koszty związane z obsługą serwisu za okres do grudnia 2011 r., która została przez Wnioskodawcę zaakceptowana, rozliczona oraz ujęta w księgach rachunkowych 2012 roku. W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ww. wydatki kwalifikuje do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie tutejszego Organu, dokonując interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r., przepis art. 15 ust. 4 ww. ustawy określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów, formułując zasadę, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Dokonując nowelizacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dodano również ust. 4d - 4e, o przywołanej wyżej treści przepisów. Celem tej nowelizacji było uniknięcia kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie, poprzez dokonanie podziału kosztów na bezpośrednie i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, oraz przyjęcie zasady rozliczanie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w roku ich poniesienia, przy czym wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wskazanie w przepisie art. art. 15 ust. 4e ww. ustawy, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Reasumując, uznać należy, iż Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ww. wydatki jako koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem zgodnie z tym co zostało stwierdzone powyżej, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym pośrednie koszty uzyskania przychodów powinna rozliczać w dniu wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, a nie z dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ponadto Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż wydatki o których mowa w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, „(…) podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dniu na który taki koszt ujęto w księgach rachunkowych”, powyższe stwierdzenie pokrywa się z argumentacją przedstawioną przez tut. Organ. Dodać należy, iż w obecnym stanie prawnym elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest więc data „na którą” dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na kontach kosztowych, a nie data technicznego zarejestrowania danego kosztu w księgach. Gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt w księgach rachunkowych. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Jednocześnie, ww. wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały ujęte dla celów bilansowych 2012 roku, to również dla celów podatkowych powinny zostać rozliczone w tym samym okresie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie wypracowało jednolitej linii orzeczniczej w zakresie rozpatrywanego tematu. Zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.