Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-390/10/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-12
Teza: ustalenie sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów energii elektrycznej, cieplnej, wody i ścieków
Słowa kluczowe: fundacje; media; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010r. (data wpływu 9 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów energii elektrycznej, cieplnej, wody i ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów energii elektrycznej, cieplnej, wody i ścieków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja w ramach wewnętrznej organizacji prowadzi wydzielony Zakład Aktywności Zawodowej. Działalność Fundacji polegająca na świadczeniu usług rehabilitacyjnych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast działalność Zakładu Aktywności Zawodowej polegająca na wytwarzaniu przez osoby niepełnosprawne wyrobów i świadczeniu usług na rzecz osób trzecich, podlega opodatkowaniu. W ramach działalności Fundacji dla potrzeb przypisania kosztów do poszczególnych segmentów Wnioskodawca dokonał podziału kosztów, które fakturowane są dla Fundacji jako całość, tj. energii elektrycznej, kosztów eksploatacji budynków, gazu, wody i ścieków. Przypisanie kosztów dokonane zostało w oparciu o proporcje wynikające z zajmowanej powierzchni, intensywności korzystania z mediów, z czego koszty zużycia energii elektrycznej w oparciu o zajmowana powierzchnię i intensywność korzystania z urządzeń zasilanych energią, koszty zużycia wody i ścieków rozliczane są w proporcji do ilości osób (pracowników i uczestników prowadzonych zajęć), koszty energii cieplnej proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Równolegle do rozdziału kosztów rozliczany jest VAT naliczony jako związany z działalnością opodatkowaną i związany z działalnością nieopodatkowaną. Podział kosztów jest dokonany na początku roku i przyjęty uchwałą zarządu, określany jest w procentach udziału w całości. W rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb rozliczania VAT dokument (faktura zakupu) jest ujmowany w podziale na zakupy związane z działalnością opodatkowaną Zakładu Aktywności Zawodowej i związaną z działalnością zwolnioną. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wyodrębnienia zakupów według określonego wewnętrznie udziału jest prawidłowe. Zastosowanie podejścia określonego w art. 90 ustawy o VAT byłoby nieadekwatne do udziału w faktycznym zużyciu mediów (energia, ciepło, woda, ochrona).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie odliczenia VAT naliczonego od zakupów energii elektrycznej, cieplnej, wody i ścieków, usług utrzymania czystości itp. metodą ustalenia procentowego udziału w całości kosztów jako bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną może być uznane za prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik prowadzący tzw. działalność mieszaną, tj. zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, ma obowiązek takiego sporządzenia ewidencji zakupów, aby móc wyodrębnić zakupy związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną i bezpośrednio związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT. Pierwsza grupa zakupów uprawnia do całkowitego odliczenia podatku VAT (z ustawowymi wyjątkami zawartymi w art. 86 ust. 3 lub art. 88 ustawy o VAT), druga grupa zakupów nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części. Zdaniem Wnioskodawcy, procentowe określenie udziału kosztów w działalności opodatkowanej, nie narusza zasady bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Proporcje ustalane są w oparciu o miarodajne wskaźniki i analizy intensywności korzystania z usług i dostaw. Wnioskodawca wskazał, iż nie ma możliwości ewidentnego wydzielenia tych kosztów na podstawie liczników, czy innej metody pomiaru, a uwzględnienie ich do odliczenia według udziału proporcji zgodnie z art. 90 ustawy jest krzywdzące dla Fundacji jako całości. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie precyzują, co oznacza „bezpośredni związek”, stąd Wnioskodawca uważa, że jego podejście do rozdziału kosztów i VAT naliczonego jest w pełni zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, lub jeżeli podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmuje się proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Oznacza to, że jeżeli nabyty towar lub usługa jest jednocześnie związany ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnioną z tego podatku bądź niepodlegającą opodatkowaniu, odliczenia podatku można dokonać proporcjonalnie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach wewnętrznej organizacji prowadzi wydzielony Zakład Aktywności Zawodowej. Działalność Fundacji polegająca na świadczeniu usług rehabilitacyjnych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast działalność Zakładu Aktywności Zawodowej polegająca na wytwarzaniu przez osoby niepełnosprawne wyrobów i świadczeniu usług na rzecz osób trzecich, podlega opodatkowaniu. W ramach działalności Fundacji dla potrzeb przypisania kosztów do poszczególnych segmentów Wnioskodawca dokonał podziału kosztów, które fakturowane są dla Fundacji jako całość, tj. energii elektrycznej, kosztów eksploatacji budynków, gazu, wody i ścieków. Przypisanie kosztów dokonane zostało w oparciu o proporcje wynikające z zajmowanej powierzchni, intensywności korzystania z mediów, z czego koszty zużycia energii elektrycznej w oparciu o zajmowaną powierzchnię i intensywność korzystania z urządzeń zasilanych energią, koszty zużycia wody i ścieków rozliczane są w proporcji do ilości osób (pracowników i uczestników prowadzonych zajęć), koszty energii cieplnej proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Równolegle do rozdziału kosztów rozliczany jest VAT naliczony jako związany z działalnością opodatkowaną i związany z działalnością nieopodatkowaną. Podział kosztów jest dokonany na początku roku i przyjęty uchwałą zarządu, określany jest w procentach udziału w całości. W rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb rozliczania VAT dokument (faktura zakupu) jest ujmowany w podziale na zakupy związane z działalnością opodatkowaną Zakładu Aktywności Zawodowej i związaną z działalnością zwolnioną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy może on zastosować odliczenie podatku VAT od zakupów energii elektrycznej, cieplnej, wody i ścieków, kosztów eksploatacji budynków itp. metodą ustalenia procentowego udziału w całości kosztów jako bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy przede wszystkim ustalić, jaka część ogólnych wydatków związana jest z czynnościami opodatkowanymi, a jaka część związana jest z czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz jaką część stanowią wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z podatku VAT.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane działalnością Fundacji ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystane do działalności, która generuje sprzedaż opodatkowaną – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami zwolnionymi Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Podkreślić należy, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 cyt. ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż sposób odliczania podatku naliczonego od zakupów energii elektrycznej, cieplnej, wody i ścieków, kosztów eksploatacji budynków itp. metodą ustalenia procentowego udziału zajmowanej powierzchni intensywności korzystania z urządzeń elektrycznych czy też zużycia wody i ścieków w proporcji do ilości osób, w ocenie tut. organu nie jest prawidłowy dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z realizacją obu rodzajów działalności, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych kategorii działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. A. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.