Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.107.2020.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-15
Teza: Utrata prawa do ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: darowizna; hipoteka; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; ulga-ulga mieszkaniowa; ulga-utrata prawa do ulgi
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 30 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionym 2 grudnia 2020 r. i 4 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 18 lutego 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.107.2020.2.MM 0113-KDIPT2-2.4011.1027.2020.3.ACZ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 4 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 grudnia 2009 r. teściowie Wnioskodawczyni nabyli w drodze zakupu nieruchomość położoną w W. Na zakup tej nieruchomości teściowie Wnioskodawczyni wraz z Wnioskodawczynią i jej mężem zaciągnęli kredyt hipoteczny. Umowa kredytowa została zawarta z bankiem A. Kredytobiorcami zgodnie z zawartą umową byli teściowie Wnioskodawczyni, mąż Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni. Właścicielami nieruchomości byli teściowie Wnioskodawczyni. Wysokość udzielonego kredytu wyniosła 76.190,48 EUR. Bank, zgodnie z zawartą umową kredytową, ustanowił hipotekę na przedmiotowym lokalu w wysokości 76.190,48 EUR oraz hipotekę kaucyjną w wysokości 38.100,00 EUR. Termin spłaty tego kredytu ustalony był do dnia 10 sierpnia 2026 r.

W dniu 22 listopada 2019 r. aktem notarialnym nieruchomość ta została przekazana w drodze darowizny przez teściów Wnioskodawczyni na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża. Nie zmieniły się warunki udzielonego kredytu oraz nie podpisano aneksu do umowy kredytowej. Nadal było 4 kredytobiorców, natomiast zmienili się wyłącznie właściciele powyższej nieruchomości. Zgodnie z podpisanym aktem notarialnym od przekazanej darowizny notariusz nie pobrał podatku z uwagi, że mąż Wnioskodawczyni występował jako „grupa zerowa”, a Wnioskodawczyni jako synowa skorzystała z przysługującej ulgi na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 26 czerwca 2020 r. nieruchomość położona w W. została sprzedana. Kredyt, zgodnie z otrzymanym zaświadczeniem wystawionym przez bank A, obejmował kapitał, odsetki, oraz udzieloną prowizję, a całkowita spłata kredytu hipotecznego wyniosła 153.500,00 zł. Natomiast całkowita spłata kredytu hipotecznego, zgodnie z zawartą umową kredytową, miała nastąpić do 10 sierpnia 2026 r. Bank, w którym kupujący otrzymali kredyt hipoteczny na zakup tej nieruchomości przelał środki finansowe na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię, jej męża i teściów w wysokości ok. 153.500,00 zł. Pozostałą kwotę bank kupujących przelał na konto sprzedających, czyli Wnioskodawczyni i jej męża.

Jednocześnie 12 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni z mężem nabyli nieruchomość położoną w C. Kredytobiorcami oraz właścicielami tej nieruchomości są Wnioskodawczyni i jej mąż. Termin spłaty ww. kredytu, zgodnie z podpisaną umową, przypada na 10 maja 2050 r.

Pozostały opis zdarzenia przyszłego jaki został przedstawiony w uzupełnieniu wniosku, jako że dotyczył uzupełnienia wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie został przytoczony w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy podstawa opodatkowania będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą wykazaną w akcie notarialnym przekazanej darowizny pomniejszonej o całkowitą spłatę kredytu hipotecznego? Czy podstawa opodatkowania powinna zostać rozdzielona na dwóch współwłaścicieli (pierwsza z grupy 0, natomiast druga z grupy III)? Czyli podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota przypadająca na współwłaściciela z III grupy podatkowej?
2.  Czy obliczoną podstawę opodatkowania, o której mowa w pkt 1, przypadającą na osobę z III grupy podatkowej można obniżyć o kwotę wykazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – osób zaliczonych do III grupy podatkowej?
3.  Czy w związku z niedopełnieniem przez Wnioskodawczynię obowiązku wynikającego z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn można wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży na cele mieszkaniowe nieruchomości położonej w C.? Przepis ten stanowi, iż zbycie budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat. Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwała w lokalu w C. oraz będzie w nim zameldowana przez 5 lat. Czy spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w C. pozwoli na uniknięcie zapłaty podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Podstawa opodatkowania będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą wykazaną w akcie notarialnym przekazanej darowizny pomniejszonej o całkowitą spłatę kredytu hipotecznego. Podstawa opodatkowania powinna zostać rozdzielona na dwóch współwłaścicieli (pierwsza z grupy 0, natomiast druga z grupy III). Czyli podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota przypadająca na współwłaściciela z III grupy podatkowej.

Ad. 2

Obliczoną podstawę opodatkowania, o której mowa w pkt 1, przypadającą na osobę z III grupy podatkowej można obniżyć o kwotę wykazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – osób zaliczonych do III grupy podatkowej.

Ad. 3

Będzie zamieszkiwała w lokalu w C. oraz będzie w nim zameldowana przez 5 lat, a więc spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w C. zwolni Wnioskodawczynię z zapłaty podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. (art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie – art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Jak wynika z przywołanych przepisów darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą mieszkać, będąc zameldowanymi na pobyt stały w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat oraz utrzymają tytuł prawny do nabytego, np. tytułem darowizny lokalu – a więc nie dokonają jego zbycia – przez okres 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Pomimo nie sprecyzowania w akcie prawnym, co należy rozumieć przez „konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania” należy przyjąć, że może to być jedynie wyjątkowa sytuacja życiowa podatnika. Innymi słowy winna ona mieć charakter obiektywny i imperatywny. Dla spełnienia tej przesłanki nie wystarczy zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych. Będzie nią zmiana miejsca pracy, choroba spadkobiercy/obdarowanego lub członków jego najbliższej rodziny z nim zamieszkujących. Innymi słowy każda sytuacja, która uniemożliwia dalszą egzystencję w nabytej nieruchomości.

Podkreślić należy, że powołane powyżej przykłady ilustrujące „konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania” nie wyczerpują wszystkich okoliczności mieszczących się w zakresie przedmiotowym użytego przez ustawodawcę zwrotu, bowiem każda sytuacja w jakiej znajduje się podatnik winna być rozpatrywana indywidualnie. Niemniej jednak wskazać należy, że konieczna zmiana warunków lub miejsca zamieszkania występuje wówczas, gdy korzystający z ulgi spadkobierca z uwagi na zaistniałą sytuację życiową nie może dłużej zamieszkiwać w nabytej w spadku nieruchomości.

Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest przeznaczenie – w okresie dwóch lat od dnia zbycia – środków uzyskanych ze sprzedaży w całości na jeden ze wskazanych w tym przepisie celów mieszkaniowych oraz aby łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzony był zameldowaniem na pobyt stały i wynosił 5 lat.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 22 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymali w drodze darowizny lokal mieszkalny położony w W. Darczyńcami byli teściowie Wnioskodawczyni, którzy na nabycie lokalu mieszkalnego zaciągnęli kredyt hipoteczny. Kredytobiorcami oprócz teściów Wnioskodawczyni byli również Wnioskodawczyni i jej mąż. Zgodnie z podpisanym aktem notarialnym od przekazanej darowizny notariusz nie pobrał podatku z uwagi, że mąż Wnioskodawczyni występował jako „grupa zerowa”, a Wnioskodawczyni jako synowa skorzystała z przysługującej ulgi na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 26 czerwca 2020 r. małżonkowie sprzedali otrzymany w darowiźnie lokal mieszkalny. Bank, w którym kupujący otrzymali kredyt hipoteczny na zakup tego lokalu przelał środki finansowe w wysokości ok. 153.500,00 zł na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię, jej męża i teściów. Pozostałą kwotę bank kupujących przelał na konto sprzedających, czyli Wnioskodawczyni i jej męża.

Wcześniej, tj. 12 grudnia 2019 r. małżonkowie kupili nieruchomość położoną w C. Na zakup tej nieruchomości Wnioskodawczyni z mężem również zaciągnęli kredyt hipoteczny. Wnioskodawczyni deklaruje, że będzie tam mieszkać przez minimum 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawczyni spłata kredytu zaciągniętego na lokal mieszkalny położony w C. zwolni ją z zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Niezależnie od tego czy zbycie nabytego w darowiźnie lokalu mieszkalnego nastąpiło ze względu na uzasadnioną konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, czyli spełnienia pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 7 ww. ustawy, nie została spełniona druga przesłanka konieczna do zachowania omawianej ulgi.

Wnioskodawczyni wskazała, że część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w W., przy nabyciu którego skorzystała z ulgi mieszkaniowej, została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego zakup, a pozostała kwota zostanie przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu w C.

W cytowanym art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost jest wskazane na jakie cele mają być przekazane środki ze sprzedaży, aby zostało zachowane prawo do ulgi mieszkaniowej. Takim celem jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Przy czym, dla zachowania ulgi istotnym jest, aby wydatkowanie środków ze sprzedaży na wskazany cel nastąpiło w całości w ciągu dwóch lat od dnia zbycia. Ta przesłanka w analizowanej sprawie nie została spełniona.

Po pierwsze przeznaczenie środków ze sprzedaży otrzymanego w darowiźnie lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu hipotecznego ciążącego na tym lokalu nie jest przeznaczeniem środków na nabycie innego lokalu lecz stanowi uregulowanie zobowiązana kredytowego związanego ze sprzedawanym lokalem.

Po drugie, zakup lokalu mieszkalnego w C. nastąpił w 2019 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w W. nabytego w drodze darowizny miała miejsce po zakupie ww. lokalu mieszkalnego. Tym samym nie został spełniony warunek wydatkowania środków ze sprzedaży na nabycie w ciągu 2 lat od dnia zbycia, gdyż zbycie nastąpiło później niż nabycie.

Przesłanką do zachowania ulgi nie jest także przeznaczenie środków (chociażby ich części) uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia nowego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni wskazała, że za pomocą środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny zamierza w części spłacić kredyt zaciągnięty na nabycie nowego lokalu mieszkalnego w C. Oznacza to, że w tej części środki przeznaczone zostaną nie na nabycie nowego lokalu lecz na wykonanie ciążącego na Wnioskodawczyni zobowiązania tytułem zaciągniętego kredytu. Przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego i spłaty kredytu zaciągniętego na takie nabycie nie można więc w opisanej sytuacji utożsamiać. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie” świadczy bowiem o tym, że wydatkowanie takich środków skutkować ma nabyciem nowego lokalu mieszkalnego. Tymczasem w opisanej sytuacji do nabycia nowego lokalu w części posłużyły środki pieniężne pochodzące nie ze sprzedaży, a z kredytu. W przepisie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn brak jest natomiast mowy o tym, że do zachowania prawa do ulgi dojdzie również wówczas, gdy środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostaną na spłatę kredytu przeznaczonego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca określając warunki, na jakich prawo do ulgi może zostać zachowane w art. 16 ust. 7 pkt 2 posłużył się sformułowaniem „(…) przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (…)”, nie używając przy tym zwrotów „w szczególności”, „m.in.” lub innych, sugerujących możliwość wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem darowizny i objętego ulgą mieszkaniową na cele inne niż zakup innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Takie sformułowanie zapisu powoduje, że należy uznać, iż uzyskane środki winny zostać przeznaczone w całości na zakup innego lokalu mieszkalnego. W sytuacji, gdy z ww. środków, niezależnie czy w całości, czy tylko w części, zostaną pokryte inne wydatki związane jedynie pośrednio z nabyciem innego lokalu mieszkalnego (np. spłata kredytu zaciągniętego na jego zakup), nie zostanie zachowane prawo do ulgi mieszkaniowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki do zachowania prawa do ulgi nie zostały spełnione bowiem Wnioskodawczyni nie przeznaczyła w całości środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego bezpośrednio na nabycie innego lokalu/nieruchomości. Uzyskane środki zostały przeznaczone w części na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanego mieszkania a w części zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, który został kupiony jeszcze przed dokonaniem zbycia darowanego lokalu mieszkalnego.

A zatem należy stwierdzić, że zbycie nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnym przed upływem 5 lat, a następnie przeznaczenie środków pieniężnych na spłatę kredytów hipotecznych nie jest spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 7 ww. ustawy. Tym samym Wnioskodawczyni utraciła prawo do ulgi określonej w art. 16 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawczyni, zgodnie z którym podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica pomiędzy kwotą wykazaną w akcie notarialnym przekazanej darowizny a całkowitą spłatą kredytu hipotecznego, należy wyjaśnić, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania określony został w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zatem z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania, długi i ciężary, pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy i praw majątkowych. Istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bowiem objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

To oznacza, że Wnioskodawczyni może potrącić od wartości nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego tylko te długi i ciężary, które istniały w dniu nabycia darowizny od teściów. Wobec powyższego, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawczyni ani długiem ani ciężarem nie są wydatki związane z całkowitą spłatą kredytu hipotecznego. Spłacony kredyt nie może stanowić ani długu, ani ciężaru z uwagi na to, że do spłaty kredytu zobowiązani byli solidarnie wszyscy kredytobiorcy. Zatem niezależnie od tego czy darowizna byłaby dokonana, Wnioskodawczyni i tak była zobowiązana do jego spłaty, ponieważ razem z mężem i teściami go zaciągnęła.

Natomiast ustanowiona na lokalu mieszkalnym hipoteka (zwykła oraz kaucyjna) stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Wobec tego w świetle powołanych przepisów, w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, wartość przedmiotu nabycia powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką – w przypadku nabycia udziału w nieruchomości o część kwoty wierzytelności przypadającą na nabyty udział. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą został obciążony opisany we wniosku lokal mieszkalny oraz wartość rynkowa tego lokalu z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartość przekazanej darowizny można pomniejszyć o całkowitą spłatę kredytu hipotecznego.

Rację ma natomiast Wnioskodawczyni, że podstawa opodatkowania powinna zostać rozdzielona między dwóch współwłaścicieli. Skoro bowiem lokal mieszkalny w W. w drodze darowizny otrzymała Wnioskodawczyni z mężem, to Wnioskodawczyni nie jest jego właścicielem lecz współwłaścicielem. Każdy z małżonków otrzymał jednakowy udział w darowanym lokalu. Tym samym przy ustalaniu podstawy opodatkowania darowizny otrzymanej przez Wnioskodawczynię, wartość rynkowa darowanego lokalu i hipoteka obciążająca ten lokal winna odnosić się do udziału 1/2. Jednakże, niezależnie od powyższego nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, że podstawa opodatkowania powinna zostać rozdzielona na dwóch współwłaścicieli (pierwsza z grupy zero, natomiast druga z grupy III) czyli, że podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota przypadająca na współwłaściciela z III grupy podatkowej.

Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Jak wynika z ww. art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do I grupy podatkowej zalicza się m.in. teściów.

Skoro zatem darczyńcami byli teściowie Wnioskodawczyni, a więc osoby, które zaliczane są do I grupy podatkowej, to Wnioskodawczyni błędnie sądzi, że należy do III grupy podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Podatek naliczany jest zależnie od wartości otrzymanej darowizny, według tabeli określonej w tym przepisie oraz w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W przypadku Wnioskodawczyni podatek będzie obliczany od kwoty nadwyżki określonej dla I grupy podatkowej a nie jak mylnie wskazuje Wnioskodawczyni dla III grupy podatkowej

Reasumując, Wnioskodawczyni utraciła prawo do ulgi określonej w art. 16 ww. ustawy, ponieważ środków ze sprzedaży nabytego w darowiźnie lokalu mieszkalnego nie przeznaczyła na nabycie nowego lokalu lub budynku. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartość rynkową otrzymanej darowizny należy pomniejszyć o kwotę hipoteki (1/2), którą został obciążony przedmiot darowizny a nie o całkowitą spłatę kredytu hipotecznego. Opodatkowaniu podlegać będzie udział w wysokości 1/2 w lokalu mieszkalnym, czyli udział jaki przypada na współwłaściciela należącego do I grupy podatkowej. Kwota nadwyżki, od której zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy oblicza się podatek, ustalona będzie w odniesieniu do I grupy podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.