Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-409/16-1/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-09
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, o których mowa we wniosku, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 14 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, o których mowa we wniosku, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, o których mowa we wniosku, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem Spółki jawnej (dalej: „Spółka Osobowa”). Spółka Osobowa należy do Grupy, której podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja i dystrybucja drabin. W związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja struktury kapitałowej Grupy tak, aby dopasować ją do nowych okoliczności i globalnych aspiracji. Spółka Osobowa posiada w swoim majątku m.in. rozbudowywane nieruchomości - w tym halę produkcyjną, halę magazynu wyrobów gotowych oraz halę magazynu surowca. Na nieruchomościach tych ustanowiona jest obecnie hipoteka, stanowiąca zabezpieczenie finansowania zewnętrznego. Po zakończeniu powyższej inwestycji, w odniesieniu do każdej z hal utworzona zostanie odrębna księga wieczysta - natomiast hipoteka będzie obciążała halę produkcyjną.

Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Osobowej, uczestniczy w zyskach Spółki Osobowej proporcjonalnie do wniesionego wkładu.

Obecnie planowane jest nabycie bądź utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „SPV”), której udziałowcem będzie Spółka Osobowa. Spółka Osobowa zamierza dokonać aportu dwóch hal, tj. hali magazynu wyrobów gotowych oraz hali magazynu surowca (dalej: „Hale”) do SPV. Ze względu na dynamiczny rozwój Grupy, konieczny jest zdywersyfikowany dostęp do źródeł finansowania (w tym finansowania zewnętrznego). Poprzez zaś przeniesienie nieobciążonych hipoteką hal do SPV, z perspektywy Grupy Y poprawiona zostanie zdolność kredytowa, gdyż możliwe będzie ustanawianie dodatkowych zabezpieczeń na udziałach SPV (natomiast ustanowienie zastawu na ogóle praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej jest zarówno w teorii jak i praktyce problematyczne).

Należy podkreślić, że trzecia z hal pozostanie w Spółce Osobowej z uwagi na wskazane wyżej ograniczenia w jej zbywalności, związane z ustanowioną hipoteką.

W zamian za wniesiony wkład SPV wyda Spółce Osobowej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. W chwili aportu Spółka Osobowa i SPV będą zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Udziałowcem SPV będzie na dzień wniesienia aportu Spółka Osobowa.

Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość aportu (tj. wartość rynkowa Hal) będzie wyższa niż wartość nominalna otrzymanych w zamian udziałów SPV. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy SPV (jako agio).

Z uwagi na fakt, że ostateczny kształt struktury Grupy nie został jeszcze ustalony, tj. wciąż prowadzone są analizy, w jakiej formie działać powinny docelowo poszczególne spółki z Grupy, Wnioskodawca nie wyklucza, iż SPV zostanie przekształcona w spółkę komandytową z siedzibą w Polsce (dalej: „SPV Komandytowa”). W takim przypadku, komandytariuszem SPV Komandytowa będzie Spółka Osobowa, natomiast komplementariuszem - inna spółka z Grupy.

We wskazanej wyżej konfiguracji, Wnioskodawcy nie może również wykluczyć, iż SPV Komandytowa sprzeda w przyszłości Hale na rzecz podmiotu spoza Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Hal przez SPV Komandytowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcy w Spółce Osobowej (oraz analogicznie - w odpowiedniej proporcji do udziału Spółki Osobowej w zyskach SPV Komandytowej), w przypadku odpłatnego zbycia Hal przez SPV Komandytową, będzie wartość początkowa w jakiej Hale zostały zaewidencjonowane w SPV, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno Spółka Osobowa jak i SPV Komandytowa - jako spółki osobowe - nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami w tym zakresie są natomiast ich wspólnicy. W konsekwencji, mając na uwadze treść przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca rozpoznaje przychody z udziału Spółce Osobowej (oraz będzie rozpoznawała w SPV Komandytowej, której wspólnikiem będzie Spółka Osobowa) proporcjonalnie do swego udziału w zysku w Spółce Osobowej (oraz analogicznie - w odpowiedniej proporcji do udziału Spółki Osobowej w zyskach SPV Komandytowej).

Przekształcenie spółki polegające na zmianie formy prawnej nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie jest związane z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z przekształcanego podmiotu na przekształcony. Zasada ta jest wyrażona na gruncie prawa handlowego w przepisie art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Należy również rozpatrzyć sprawę sukcesji podatkowej, która regulowana jest przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja Podatkowa”). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej, podmiot zawiązany (powstały) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Stosownie natomiast do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ustawach o podatkach dochodowych istnieją przepisy ograniczające, bądź modyfikujące ogólną sukcesję podatkową. Przykładem jest chociażby art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), który stanowi, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Można zatem dojść do wniosku, że w przypadku, gdy wolą ustawodawcy jest ograniczenie bądź modyfikacja ogólnej sukcesji podatkowej wyraża on to w odpowiednim przepisie ustaw podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, takiego przepisu odnośnie kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu składnika majątku nabytego przed przekształceniem nie ma w Ustawie PIT.

Stosownie do treści przepisu art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w przepisie art. 22g ust. 12 lub 13 Ustawy PIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem przepisu art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT. Oznacza to, że w przypadku Hal, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej (który będzie wspólnikiem SPV Komandytowej), będzie rozpoznawał koszty uzyskania przychodów w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez SPV, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki Osobowej (oraz analogicznie - w odpowiedniej proporcji do udziału Spółki Osobowej w zyskach SPV Komandytowej).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychód z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów zawartych w art. 23 Ustawy PIT. Na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl przepisu art. 22 ust. 8a pkt 1 Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku środków trwałych (tj. Hal) nabytych przez SPV przed przekształceniem w drodze aportu, wartość początkowa zostanie przez SPV ustalona na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Z uwagi na przepisy o kontynuacji amortyzacji oraz zapis w art. 22 ust. 8a pkt 1 Ustawy PIT odnoszący się do wartości początkowej Hal przyjętej przez spółkę w ewidencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie zbycia Hal, będzie on uprawniony do uznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości początkowej Hal ustalonej przez SPV, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodu - udziału w zyskach w Spółce Osobowej (oraz analogicznie - w odpowiedniej proporcji do udziału Spółki Osobowej w zyskach SPV Komandytowej).

Zgodnie z drugim zdaniem art. 24 ust. 2 oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) Ustawy PIT, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, dokonanych od tych środków trwałych.

Zgodnie ze zdaniem drugim art. 24 ust. 2 oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględniania w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis należy uznać, że koszty uzyskania przychodów przy zbyciu Hal będą odnosić się do wartości początkowej środka trwałego, którą, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będzie wartość początkowa Hal w SPV pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 marca 2016 r., Znak: ITPB1/4511-1259/15/PSZ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził, że dochodem ze sprzedaży znajdującego się na Nieruchomości Budynku stanowiącego środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będzie różnica między przychodem z jego odpłatnego zbycia, a wartością początkową powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wartością początkową prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i Budynku w Sp.k. będzie wartość początkowa tych środków trwałych w Sp. z o.o. (zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2015 r., Znak: ILPB1/4511-1-1087/15-4/AG, w której organ stwierdził, że odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w przypadku wniesienia opisanych we wniosku składników majątku tytułem aportu do spółki przekształcanej, decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę przekształconą będzie miało jej zakwalifikowanie w prowadzonej działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych. Z treści wniosku wynika, że część składników majątku stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Wobec takiej kwalifikacji, koszty uzyskania przychodów należy ustalić według wartości początkowej przyjętej przez spółkę przekształcaną w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz z 7 grudnia 2011 r., Znak: ILPB1/415-1074/11-3/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2012 r., Znak: IPPB1/415-63/12-2/KS.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Hal, które zostały wniesione aportem do SPV przekształconej w SPV Komandytową, będzie wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych SPV pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Hal, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę na moment uzyskania przychodu udziału w zyskach Spółki Osobowej (oraz analogicznie w odpowiedniej proporcji do udziału Spółki Osobowej w zyskach SPV Komandytowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.