Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: Brak opodatkowania czynności przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży obszaru A za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży obszaru A za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej: Wnioskodawca lub Zbywca) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.; dalej: Ustawa VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach: produkcji chemii budowlanej - w tym tynków zewnętrznych, gruntów, farb, klejów oraz systemów ociepleń (dalej: „obszar B”), a także produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów prefabrykatów betonowych (dalej: „obszar A”).

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Komandytariuszami Wnioskodawcy oraz udziałowcami komplementariusza Wnioskodawcy są osoby fizyczne (dalej: „Wspólnicy”). Wspólnicy będą również wspólnikami innej spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Nabywca), której forma prawna nie jest jeszcze znana. Tym samym, w strukturze własnościowej Wnioskodawcy Nabywca będzie pełnił rolę tzw. „spółki siostry” względem Zbywcy. Tym samym, w ramach działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę wyróżnić można dwa podstawowe obszary działalności, tj. obszar B oraz obszar A. Celem Wspólników jest przeniesienie (sprzedaż) obszaru A do odrębnej spółki, tj. Nabywcy, w ramach której kontynuowana będzie w pełni działalność obszaru A.

W ramach obszaru A świadczone są usługi w zakresie w szczególności:

1.  marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;
2.  poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;
3.  negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;
4.  sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;
5.  opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;
6.  administracji sprzedażą produktów i usług;
7.  obsługi reklamacji;
8.  koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;
9.  realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;
10.  przeprowadzania badań i analiz rynkowych;
11.  prowadzenia obrotu towarowego;
12.  prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów;
13.  procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;
14.  zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;
15.  gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;
16.  utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
17.  zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.

Nabywca będzie spółką założoną w celu przejęcia obszaru A oraz nie będzie prowadzić innej działalności gospodarczej przed zakupem obszaru A. Na moment składania niniejszego wniosku nie została zawarta umowa sprzedaży, jak również nie została zawarta umowa spółki Nabywcy.

Jak zostało wskazane, przeniesienie obszaru A nastąpi w wyniku zawarcia między Wnioskodawcą a Nabywcą umowy sprzedaży składników materialnych i niematerialnych, skutkującej przejściem na rzecz Nabywcy pracowników związanych z obszarem A, środków trwałych organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z obszarem A, nieruchomości, zapasów i baz klientów. Z uwagi na brak sukcesji na gruncie przepisów prawa cywilnego w przypadku zbycia obszaru A nie jest wykluczone podjęcie przez Nabywcę dodatkowych czynności, w tym uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi dotyczącymi cesji umów istniejących w momencie planowanej transakcji. Nie można wykluczyć również sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe, co może dotyczyć w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe ze względów prawnych - wówczas Wnioskodawca oraz Nabywca podejmą działania zmierzające do znalezienia alternatywnego rozwiązania umożliwiającego kontynuację lub zastąpienie takich kontraktów (w szczególności rozważane jest podpisanie przez Nabywcę nowych umów). Niemniej Wnioskodawca zakłada, że po dokonaniu transakcji Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez obszar A w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Wnioskodawcy.

Na moment składania niniejszego wniosku, działalność obszaru A realizowana jest przez grono pracowników tworzących dedykowany zespół pracowników, posiadających wiedzę i doświadczenie wymagane dla realizacji celów obszaru A.

Z obszarem A związany jest przyporządkowany i wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w skład którego wchodzą w szczególności:

*   środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;

*   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;

*   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;

*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;

*   zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży).

Planowane jest przeniesienie na rzecz Nabywcy wszystkich składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników obszaru A. Od strony organizacyjnej, obszarem A w ramach Wnioskodawcy zarządza Dyrektor Generalny obszaru A jako osoba odpowiedzialna za zarządzanie obszaru A i dedykowanym im zespołem pracowników. Na moment składania niniejszego wniosku obszar A liczy kilkunastu pracowników wykonujących pracę w obszarze A, których zakres obowiązków jest związany ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. obszarem A. W związku z planowaną sprzedażą części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020, poz. 1320 ze zmianami; dalej: Kodeks pracy) dojdzie do przejścia części zakładu pracy na Nabywcę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Nabywcę szerokiego grona pracowników Zbywcy przypisanych do obszaru A.

Wyodrębnienie obszaru A znajduje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym Zbywcy oraz zostało sformalizowane w drodze uchwały przyjętej przez zarząd komplementariusza Wnioskodawcy. W imię optymalnego wykorzystania zasobów w ramach spółki (Zbywcy), obszar A korzysta z usług wsparcia świadczonych na poziomie w obrębie Wnioskodawcy takich jak w szczególności usługi w zakresie:

*   zarządzania zasobami ludzkimi,

*   obsługi księgowej,

*   IT.

Korzystanie z części wspólnych nie wpływa na samodzielność obszaru A, bowiem usługi te obszar A mogłyby nabywać od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich na rynku.

Do obszaru A przypisany jest rachunek bankowy wraz ze zdeponowanymi na nim środkami pieniężnymi. Wszelkie wpływy i wypływy, związane z działalnością obszaru A, są w możliwym zakresie dokonywane przez przypisany do obszaru A rachunek bankowy. System ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących obszaru A. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest wydzielenie aktywów, pasywów, przychodów i kosztów związanych z obszarem A. Przygotowanie rachunku zysków i strat w podziale na obszar A i pozostałą część działalności Wnioskodawcy odbywa się w znacznym stopniu automatycznie, dzięki odpowiedniej analityce kont rodzajowych oraz pełnemu wydzieleniu przychodów. Odpowiednie wydzielenie aktywów możliwe jest dzięki odpowiedniemu modułowi do programu księgowego, który umożliwia ich przyporządkowanie do odpowiednich miejsc i dotyczy w szczególności środków trwałych (w tym ich amortyzacji), magazynów, środków finansowych. Jedynie z uwagi na pokrywających się pomiędzy obszarami A i B kontrahentów (dostawców i odbiorców), należności i zobowiązania są ręcznie dzielone co najmniej raz na kwartał w celu przygotowania rachunku zysków i strat oraz bilansu dla celów zarządczych.

Podsumowując, rejestracja kluczowych operacji gospodarczych umożliwia sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w podziale na obszar B oraz obszar A. W celach zarządczych sprawozdanie finansowe w podziale na obszar B oraz obszar A generowane jest częściej niż raz w roku obrotowym. Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych, niemniej możliwe pozostaje ustalenie odrębnie dla każdego z obszarów działalności rozrachunków z tytułu ZUS od wynagrodzeń pracowników, podatku VAT oraz podatku od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do podatku dochodowego, podatnikami tego podatku pozostają Wspólnicy a nie Wnioskodawca, zatem jego wysokość nie jest ujmowana w księgach Wnioskodawcy. Obszar działalności Wnioskodawcy związany z obszarem A jest rozgraniczony od pozostałej działalności prowadzonej przez Zbywcę. Obszar A świadczy kompleksowe usługi w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów prefabrykatów betonowych. Szeroki zakres wyspecjalizowanych usług realizowanych przez obszar A, jak również wykwalifikowana kadra oraz przypisane składniki aktywów, pozwalają na samodzielne realizowanie wskazanych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zadań, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży obszaru A na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, obszar A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT (dalej: ZCP), w związku z czym do wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji sprzedaży obszaru A na rzecz Nabywcy nie powinno stosować się przepisów Ustawy VAT na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

1.  Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie z kolei w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wskazane jest, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jak wynika z kolei z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem rozstrzygnąć, czy obszar A jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, a dokładnie w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie obszaru A za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanej sprzedaży podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

1.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązania - przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za ZCP jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa;

*   wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi być powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Interpretacja ustawowej definicji ZCP budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

*   wydzielenia organizacyjnego,

*   wydzielenia finansowego,

*   wydzielenia funkcjonalnego.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Powszechnie akceptowanym jest pogląd, zgodnie z którym „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)” - tak m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.609.2017.2.MWJ.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie przesłanki wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego na moment sprzedaży, obszar A będzie stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo, wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo. Świadczą o tym wskazane poniżej argumenty:

1.  Wydzielenie organizacyjne

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Z perspektywy oceny stopnia wydzielenia na płaszczyźnie organizacyjnej szczególne znaczenie ma ocena schematu organizacyjnego całej spółki. Komórki organizacyjne składające się na ZCP powinny stanowić organizacyjnie powiązaną całość. Odpowiednie powiązanie i wyodrębnienie komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje dział/wydział/zakład czy też oddział. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z możliwością wskazania pracowników, którzy przypisani są do danego ZCP, co jest oczywiście ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Jeżeli bowiem możliwe jest jednoznaczne wskazanie komórek organizacyjnych oraz stanowisk w nich ulokowanych, nie ma żadnych trudności we wskazaniu pracowników przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa (ZCP). Zwykle wskazuje się, że przesłanką uznania, że część przedsiębiorstwa jest wydzielona organizacyjnie w ramach spółki, jest nadanie odpowiednich kompetencji decyzyjnych w zakresie działalności ZCP poszczególnym komórkom organizacyjnym wchodzącym w skład tego ZCP. W szczególności dotyczy to wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej takiego stanowiska jak dyrektor czy kierownik danego pionu/działu/wydziału/zakładu. W związku z powyższym, istotnym jest ocena rzeczywistej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny bowiem organizacyjnie tworzyć powiązaną całość.

Wnioskodawca wskazuje, że do obszaru A przypisanych jest obecnie kilkunastu pracowników, których zakres obowiązków jest związany ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Obszarem A w ramach Wnioskodawcy zarządza ponadto wyznaczona osoba odpowiedzialna za zarządzanie ww. częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i dedykowanym mu zespołem pracowników. Powyższa struktura odzwierciedlona jest w uchwale przyjętej przez zarząd komplementariusza Wnioskodawcy, jak również w schemacie organizacyjnym Zbywcy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, nie powinno budzić wątpliwości, iż obszar A jest wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy na gruncie organizacyjnym.

1.  Wydzielenie finansowe

O wyodrębnieniu finansowym należy mówić w przypadku istnienia możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Wnioskodawcy. W związku z powyższym, powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była - choćby w sposób nie w pełni zautomatyzowany - identyfikacja wszystkich istotnych przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp. ale również należności oraz zobowiązania. Powyższe jest spójne z utrwaloną praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2017.1.AM).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że system ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących obszaru A. Przygotowanie rachunku zysków i strat w podziale na obszar A i pozostałą część działalności Wnioskodawcy odbywa się w znacznym stopniu automatycznie, dzięki odpowiedniej analityce kont rodzajowych oraz pełnemu wydzieleniu przychodów. Odpowiednie wydzielenie aktywów możliwe jest dzięki odpowiedniemu modułowi do programu księgowego, który umożliwia ich przyporządkowanie do odpowiednich miejsc i dotyczy w szczególności środków trwałych (w tym ich amortyzacji), magazynów, środków finansowych. Jedynie z uwagi na pokrywające się pomiędzy obszarami A i B osoby kontrahentów (dostawców i odbiorców), część należności i zobowiązania są ręcznie dzielone co najmniej raz na kwartał w celu przygotowania rachunku zysków i strat oraz bilansu dla celów zarządczych. Niemniej, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia wyniku finansowego oraz sporządzenia bilansu dla obszaru A. Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto, należy wskazać, że istnieje możliwość precyzyjnego przyporządkowania środków pieniężnych do obszaru A, bowiem istnieje odrębny rachunek bankowy przypisany wyłącznie do obszaru A. Tym samym zarządzanie środkami pieniężnymi i płynnością finansową w odniesieniu do obszaru A odbywa się z poziomu ww. rachunku bankowego, niemniej jakiekolwiek wewnętrzne rozliczenia dokumentowane są za pomocą not księgowych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, obszar A jest wyodrębniony finansowo w ramach Zbywcy.

1.  Wydzielenie funkcjonalne

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część B przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.941.2016.1.AZ), w której organ stwierdził: „Aby zatem część B przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW) wskazując, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, obszar A może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Stanowi on zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań wydzielonych w strukturze Wnioskodawcy. Obszar A realizuje odmienne funkcje gospodarcze, przeznaczone do realizacji potrzeb wybranego podmiotu. Obszar A obejmuje nie zbiór przypadkowych składników majątkowych, lecz zespół wyselekcjonowanych i zorganizowanych odpowiednio do pełnionych funkcji zasobów majątkowych oraz kadrowych. Zadania realizowane przez ww. część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą pozwalać na kontynuowanie prowadzonej działalności w niezmienionym zakresie w ramach Nabywcy, bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienie, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Konsekwencją sprzedaży obszaru A będzie możliwość dalszego rozwoju ww. obszaru w ramach Nabywcy.

1.  Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, obszar A stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, który cechuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przedmiot transakcji stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W konsekwencji należy uznać, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż obszaru A na rzecz Nabywcy będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wspomnieć należy również, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Według definicji zawartej art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część B przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi – obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystraczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarzącym.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach: produkcji chemii budowlanej - w tym tynków zewnętrznych, gruntów, farb, klejów oraz systemów ociepleń (obszar B), a także produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów prefabrykatów betonowych (obszar A).

Wnioskodawca planuje przeniesienie (sprzedaż) obszaru A do odrębnej spółki, tj. Nabywcy, w ramach której kontynuowana będzie w pełni działalność obszaru A.

W ramach obszaru A świadczone są usługi w zakresie w szczególności:

1.  marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;
2.  poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;
3.  negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;
4.  sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;
5.  opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;
6.  administracji sprzedażą produktów i usług;
7.  obsługi reklamacji;
8.  koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;
9.  realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;
10.  przeprowadzania badań i analiz rynkowych;
11.  prowadzenia obrotu towarowego;
12.  prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów;
13.  procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;
14.  zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;
15.  gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;
16.  utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
17.  zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.

Nabywca będzie spółką założoną w celu przejęcia obszaru A oraz nie będzie prowadzić innej działalności gospodarczej przed zakupem obszaru A. Na moment składania wniosku nie została zawarta umowa sprzedaży, jak również nie została zawarta umowa spółki Nabywcy. Przeniesienie obszaru A nastąpi w wyniku zawarcia między Wnioskodawcą a Nabywcą umowy sprzedaży składników materialnych i niematerialnych, skutkującej przejściem na rzecz Nabywcy pracowników związanych z obszarem A, środków trwałych organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z obszarem A, nieruchomości, zapasów i baz klientów. Wnioskodawca zakłada, że po dokonaniu transakcji Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez obszar A w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Wnioskodawcy. Na moment składania wniosku, działalność obszaru A realizowana jest przez grono pracowników tworzących dedykowany zespół pracowników, posiadających wiedzę i doświadczenie wymagane dla realizacji celów obszaru A.

Z obszarem A związany jest przyporządkowany i wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w skład którego wchodzą w szczególności:

*   środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;

*   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;

*   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;

*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;

*   zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży).

Planowane jest przeniesienie na rzecz Nabywcy wszystkich składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników obszaru A. Od strony organizacyjnej, obszarem A w ramach Wnioskodawcy zarządza Dyrektor Generalny obszaru A jako osoba odpowiedzialna za zarządzanie obszaru A i dedykowanym im zespołem pracowników. Na moment składania wniosku obszar A liczy kilkunastu pracowników wykonujących pracę w obszarze A, których zakres obowiązków jest związany ze zbywaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. obszarem A. W związku z planowaną sprzedażą części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 231 ustawy Kodeks pracy dojdzie do przejścia części zakładu pracy na Nabywcę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Nabywcę szerokiego grona pracowników Zbywcy przypisanych do obszaru A. Wyodrębnienie obszaru A znajduje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym Zbywcy oraz zostało sformalizowane w drodze uchwały przyjętej przez zarząd komplementariusza Wnioskodawcy.

Do obszaru A przypisany jest rachunek bankowy wraz ze zdeponowanymi na nim środkami pieniężnymi. Wszelkie wpływy i wypływy, związane z działalnością obszaru A, są w możliwym zakresie dokonywane przez przypisany do obszaru A rachunek bankowy. System ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących obszaru A. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest wydzielenie aktywów, pasywów, przychodów i kosztów związanych z obszarem A. Przygotowanie rachunku zysków i strat w podziale na obszar A i pozostałą część działalności Wnioskodawcy odbywa się w znacznym stopniu automatycznie, dzięki odpowiedniej analityce kont rodzajowych oraz pełnemu wydzieleniu przychodów. Odpowiednie wydzielenie aktywów możliwe jest dzięki odpowiedniemu modułowi do programu księgowego, który umożliwia ich przyporządkowanie do odpowiednich miejsc i dotyczy w szczególności środków trwałych (w tym ich amortyzacji), magazynów, środków finansowych. Jedynie z uwagi na pokrywających się pomiędzy obszarami A i B kontrahentów (dostawców i odbiorców), należności i zobowiązania są ręcznie dzielone co najmniej raz na kwartał w celu przygotowania rachunku zysków i strat oraz bilansu dla celów zarządczych.

Rejestracja kluczowych operacji gospodarczych umożliwia sporządzenie odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w podziale na obszar B oraz obszar A. Obszar działalności Wnioskodawcy związany z obszarem A jest rozgraniczony od pozostałej działalności prowadzonej przez Zbywcę. Obszar A świadczy kompleksowe usługi w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów prefabrykatów betonowych. Szeroki zakres wyspecjalizowanych usług realizowanych przez obszar A, jak również wykwalifikowana kadra oraz przypisane składniki aktywów, pozwalają na samodzielne realizowanie wskazanych w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego zadań, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wskazana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja zbycia obszaru A na rzecz Nabywcy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w obecnym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu do nowej spółki powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji przeniesienia obszaru A do odrębnej spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy fakt, że składniki majątkowe przyporządkowane do obszaru A stanowią przyporządkowany i wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które są niezbędne do prowadzonej działalności, w skład którego wchodzą w szczególności:

*   środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;

*   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;

*   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;

*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;

*   zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży).

Ponadto, przeniesienie obszaru A do nowej spółki będzie się wiązało z przejściem pracowników, którzy są przypisani do tej części przedsiębiorstwa.

Możliwe jest również wyodrębnienie finansowe obszaru A. Z opisu sprawy wynika, że system ewidencji księgowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących obszaru A. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest wydzielenie aktywów, pasywów, przychodów i kosztów związanych z obszarem A.

Co więcej, na nabywcę przejdą zobowiązania związane z obszarem A.

Oprócz wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego przedmiotowa transakcja będzie także spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. Wyodrębnienie obszaru A znajduje odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym Zbywcy oraz zostało sformalizowane w drodze uchwały przyjętej przez zarząd komplementariusza Wnioskodawcy. Po dokonaniu transakcji przekazania obszaru A, Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo obszar A, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja sprzedaży obszaru A na rzecz Nabywcy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.