Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.291.2017.9.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: ustalenie czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez Zakład dotacja od Gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, brak obowiązku ustalenia przez Zakład proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 963/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt 8 lutego 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18 (data wpływu orzeczenia 4 stycznia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez Zakład dotacja od Gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy **– jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku ustalenia przez Zakład proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez Zakład dotacja od Gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy,

*   braku obowiązku ustalenia przez Zakład proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-3.4012.291.2017.1.MWJ, w której uznał:

*   za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
    *   ustalenia czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez Zakład dotacja od Gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy,

*   za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
    *   braku obowiązku ustalenia przez Zakład proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.). Wnioskodawca wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1 oraz wniósł o zmianę uzasadnienia do pytania nr 2 poprzez stwierdzenie, że zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług wyłącznie w ramach działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 963/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2017 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.291.2017.1.MWJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. Akt I SA/Łd 963/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 16 lutego 2018 r. znak 0110-KWR.5.4022.25.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 8 lutego 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA z Łodzi wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez Zakład dotacja od Gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. zakład budżetowy, tj. Zakład Komunikacji Miejskiej w \`(...)\` (dalej: Zakład lub ZKM). W ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, mające na celu zaspokajanie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy i gmin, z którymi zawarto porozumienia międzygminne.

Zgodnie z dotychczasowym, przeważającym stanowiskiem organów podatkowych - prezentowanym do momentu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE) oraz przez poszerzony skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: Uchwała NSA) - gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe były traktowane jako odrębni od tworzących je gmin podatnicy na gruncie VAT.

Mając na uwadze w szczególności wnioski płynące z Wyroku TSUE oraz Uchwały NSA zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i gminne zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. W rezultacie, w zakresie wszelkich czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez wskazane gminne jednostki organizacyjne to Gmina występuje w roli podatnika VAT i to Gmina winna rozliczać VAT z tego tytułu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywanie zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017.

W konsekwencji, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Tym samym Zakład przestał być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Zakładu zasadniczo jest odpłatne świadczenie usług transportowych. Ceny za przejazdy lokalnym transportem zbiorowym są ustalane przez Radę Miejską w \`(...)\`w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w \`(...)\` (dalej: Uchwała). Odpłatny przejazd środkami lokalnego transportu zbiorowego jest możliwy pod warunkiem posiadania biletu jednorazowego, biletu okresowego lub miesięcznego, uprawniającego do przejazdu daną linią. Dla określonych grup pasażerów korzystających z wykonywanych czynności przewozu pasażerów (m.in. uczniów, emerytów, kombatantów) Uchwała przewiduje tzw. ulgi, tj. niektórzy pasażerowie uprawnieni są do wnoszenia niższych opłat za przejazd lokalnym transportem zbiorowym pod warunkiem okazania odpowiedniego dokumentu (m.in. ważnej legitymacji szkolnej lub studenckiej, ważnej legitymacji emeryta, ważnej legitymacji kombatanta wraz z dokumentem tożsamości).

W drodze Uchwały wprowadzone zostały również zwolnienia z opłat za czynności przewozu dla określonych grup pasażerów, m.in. dzieci do lat 4, osób, które ukończyły 75 lat czy inwalidów wojennych i wojskowych, którzy posiadają ważną legitymację inwalidy wojennego lub wojskowego.

Podkreślenia wymaga, iż część wprowadzonych uprawnień do przejazdów bezpłatnych wynika z przepisów odrębnych ustaw. W tym miejscu należy przytoczyć art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. Z 2016 r., poz. 871), zgodnie z którym inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania.

Gmina pragnie wskazać, że Zakład nie ma wpływu na zakres regulacji dotyczących grupy podmiotów zwolnionych z opłat za przewóz (wynikają one bowiem w szczególności z Uchwały).

Co więcej, ZKM świadczy odpłatne usługi na rzecz jednostek budżetowych Gminy polegające na dowozie dzieci do szkół oraz na basen. Do końca 2016 r. transakcje te były dokumentowane fakturami VAT, natomiast od stycznia 2017 r. w przypadku takich czynności wystawiane są noty księgowe.

Zakład wykonuje swoje zadania statutowe wyłącznie odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji otrzymanych z budżetu Gminy.

W szczególności jak wynika ze Statutu ZKM, przychody własne stanowią:

1.  dochody z opłat za przewóz osób i opłaty specjalne ustalone uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\`;
2.  dochody z reklam umiejscowionych na urządzeniach komunikacji miejskiej;
3.  dochody z dzierżawy i najmu składników majątkowych zakładu;
4.  dochody z usług warsztatowych oraz wynajmu autobusów;
5.  dochody ze świadczenia innych usług o charakterze użyteczności publicznej;
6.  dochody ze świadczenia przewozów okazjonalnych.

Natomiast w odniesieniu do dotacji, ZGK może otrzymywać z budżetu gminy:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Powyższe dotacje przyznawane są na pokrycie kosztów działalności Zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego Zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie Gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra.

Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez Zakład dotacja od Gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Zakład był zobowiązany do ustalania pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez Zakład dotacja od Gminy na pokrycie kosztów działalności nie stanowiła podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Zakład nie był zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca za pomocą powyższego przepisu w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, podstawa opodatkowania uwzględnia dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze jedynie, gdy związane są one bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, podstawy opodatkowania nie stanowi ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która nie jest związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W celu ustalenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, każdorazowo należy szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, to taka dotacja nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe,
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem ze środków, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3,
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem samorządowe zakłady budżetowe wykonują swoje zadania za odpłatnością, natomiast koszty powinny być pokrywane z przychodów własnych. Dodatkowo samorządowe zakłady budżetowe mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego różnego rodzaje dotacje. Takie dotacje mogą mieć charakter dotacji przedmiotowej, celowej oraz w niektórych przypadkach również dotacji podmiotowej. Dotacje inne niż dotacje celowe nie mogą być większe niż 50% kosztów działalności zakładu budżetowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym przekazywanie dotacji na rzecz Zakładu od jednostki samorządu terytorialnego ma na celu finansowanie kosztów działalności Zakładu związanych z wykonywaniem usług przewozowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż nie można bezpośrednio powiązać dopłaty uiszczanej przez Gminę z daną usługą świadczoną na rzecz konkretnego podmiotu. Dotacja zależy od tzw. wozokilometrów, tj. kosztów przejazdu zgodnie z ustalonym rozkładem jazdy (niezależnych przykładowo od ilości bądź rodzaju sprzedanych biletów).

Tym samym należy uznać, że dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższa dotacja jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego Zakładu wynikającej z planu finansowego do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu jazdy.

Stanowisko to zostało potwierdzone w analogicznej sprawie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r., sygn. IBPP3/443-145/13/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wprost wskazał, iż „(\`(...)\`) dopłata otrzymana przez Wnioskodawcę od Gminy w formie zapłaty za wozokilometr nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

Co więcej, jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie o sygn. Akt C 184/00, sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Przy kwalifikowaniu dopłaty jako przedmiotowej lub ogólnej ważne są warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Podobne stanowisko zaprezentował TSUE w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie o sygn. akt C-353/00, w której wskazał, że dotacje mogą przybrać różną formę oraz charakter. Uogólniając, jeżeli mamy do czynienia z dotacją tzw. ogólną tj. do działalności przedsiębiorstwa - w takim przypadku nie podlega ona opodatkowaniu VAT. Kiedy zaś są dopłaty do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Podsumowując, jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia - tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę - taka dotacja podlega VAT.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd) z dnia 5 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1120/16, w której WSA w ustnym uzasadnieniu wskazał, ze zgodnie z orzecznictwem TSUE dotacja opodatkowana jest wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaną usługą, dostawą towaru a dotacją. Oznacza to, że nie są opodatkowane dotacje podmiotowe, ani dotacje, które są przeznaczone na finansowanie samych kosztów działalności, choć finansowanie kosztów działalności w pewnym sensie wpływa na cenę. Jednakże, w ocenie Sądu nie jest to bezpośredni wpływ. W opinii Sądu, otrzymana dotacja, jako przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz, nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. ILPP5/4512-1-75/15-4/KS, w której organ wskazał, że: „otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje, będące dofinansowaniem do działalności obiektów, niemające - jak wskazał Zainteresowany - wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowią dotacji, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, otrzymywana w okresie od 1 stycznia 2016 r. Do 31 grudnia 2016 r. przez Zakład dotacja od Gminy na pokrycie kosztów działalności Zakładu nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 w VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku.

Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności. Zakład prowadząc działalność w zakresie transportu miejskiego dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców - pasażerów. Powyższe wskazuje, że Zakład niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność transportową w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy również zaznaczyć, iż Zakład prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych. Działalność wykonywana przez Zakład prowadzi do powstania przychodów. Dodatkowo Zakład otrzymuje dotację przedmiotową od Gminy na pokrycie kosztów prowadzonej działalności.

Gmina pragnie wskazać, iż na podstawie art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo Zamówień Publicznych została wprowadzona do polskiej ustawy regulacja w zakresie pre-współczynnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia pre- proporcji”. Sposób określenia pre-proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze powyższe Gmina stoi na stanowisku, że Zakład nie jest zobowiązany do stosowania pre-współczynnika, gdyż wszystkie dokonywane przez Zakład czynności są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Zakład uzyskuje przychody od innych jednostek organizacyjnych Gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. W opinii Gminy, czynności te również mieszczą się w definicji działalności gospodarczej.

Gmina pragnie wskazać, iż w analogicznej sprawie innego zakładu budżetowego zajmującego się transportem, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż: „(\`(...)\`) w odniesieniu do czynności będących poza podatkiem od towarów i usług mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. M. W zakresie wykonywanych czynności prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wszystkie czynności wykonywane przez M. są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług i stawkami obniżonymi). M. nie prowadzi działalności statutowej, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku od towarów i usług. W konsekwencji wszystkie opisane przez M. przychody związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro czynności te skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalności gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego M. Podmiot niewykonujący czynności innych niż działalność gospodarcza, nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. Tym samym, stanowisko M., że dokonując czynności wewnętrznych, pomiędzy jednostkami organizacyjnymi na podstawie not księgowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy, jest prawidłowe”.

Odnosząc się do wpływu wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na ewentualną konieczność stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2016 r., sygn. akt ILPP2/4512-1-52/16-4/SJ, uznał, że: „Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że niewątpliwie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, wynajem powierzchni reklamowej w autobusach, wynajem busa i autobusów, usługi warsztatowe i naprawa przystanków, jak również obciążanie firmy H. za energię cieplną dla - to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Zakład to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz 8%). Zatem, Wnioskodawca w zakresie wykonywania przedmiotowych czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Fakt, że z tytułu wykonywania czynności w powyższym zakresie uzyskiwane są również przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dotacja przedmiotowa, mandaty, odsetki, odszkodowania, zwrot ekwiwalentu pieniężnego) nie oznacza, iż określone czynności nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „.Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuację, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarcza” \[podkreślenie Gminy\].

Co więcej, mając na uwadze wspomniane zwolnienia z opłat za czynności przewozu dla określonych grup pasażerów, m.in. dzieci do lat 4, osób, które ukończyły 75 lat czy inwalidów wojennych i wojskowych, Gmina pragnie wskazać, iż nieodpłatne świadczenia również mogą być zaliczane do działalności gospodarczej podatnika.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-189/16/SR: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Analiza okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że także nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy związane są prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, uznać należy za związaną z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne. W związku z tym w ocenie Organu zarówno wymienione działania nieodpłatne jak i działania w części finansowane dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego (tj. działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia bibliotek oraz działalności edukacyjnej i naukowej), w kontekście ich uzasadnienia przez Wnioskodawcę nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej)”.

Podsumowując Zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany, ciągły oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Zakładu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, Zakład nie spełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W rezultacie, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Zakład nie był zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 963/17 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez Zakład dotacja od Gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy **– jest prawidłowe;**

*   braku obowiązku ustalenia przez Zakład proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy **– jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, należy podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, rozstrzygnięto, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji jego zadań jest podporządkowany Gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany, po dokonaniu przez Gminę centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r. Do tego czasu nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast w myśl art. 4 ww. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 powołanej ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z uwagi na fakt, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych – sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały,
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

2a) związki metropolitalne,

1.  jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W świetle art. 14 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych – samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych – samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Według art. 15 ust. 4 ustawy o finansach publicznych – w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. zakład budżetowy, tj. Zakład Komunikacji Miejskiej w \`(...)\` W ramach działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, mające na celu zaspokajanie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy i gmin, z którymi zawarto porozumienia międzygminne.

Przedmiotem działalności Zakładu zasadniczo jest odpłatne świadczenie usług transportowych. Ceny za przejazdy lokalnym transportem zbiorowym są ustalane przez Radę Miejską w \`(...)\`w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w \`(...)\` Odpłatny przejazd środkami lokalnego transportu zbiorowego jest możliwy pod warunkiem posiadania biletu jednorazowego, biletu okresowego lub miesięcznego, uprawniającego do przejazdu daną linią. Dla określonych grup pasażerów korzystających z wykonywanych czynności przewozu pasażerów (m.in. uczniów, emerytów, kombatantów) Uchwała przewiduje tzw. ulgi, tj. niektórzy pasażerowie uprawnieni są do wnoszenia niższych opłat za przejazd lokalnym transportem zbiorowym pod warunkiem okazania odpowiedniego dokumentu (m.in. ważnej legitymacji szkolnej lub studenckiej, ważnej legitymacji emeryta, ważnej legitymacji kombatanta wraz z dokumentem tożsamości). W drodze Uchwały wprowadzone zostały również zwolnienia z opłat za czynności przewozu dla określonych grup pasażerów, m.in. dzieci do lat 4, osób, które ukończyły 75 lat czy inwalidów wojennych i wojskowych, którzy posiadają ważną legitymację inwalidy wojennego lub wojskowego. Ponadto, ZKM świadczy odpłatne usługi na rzecz jednostek budżetowych Gminy polegające na dowozie dzieci do szkół oraz na basen.

Zakład wykonuje swoje zadania statutowe wyłącznie odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji otrzymanych z budżetu Gminy.

Przychody własne ZKM stanowią - jak wynika ze Statutu: dochody z opłat za przewóz osób i opłaty specjalne ustalone uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\`; dochody z reklam umiejscowionych na urządzeniach komunikacji miejskiej; dochody z dzierżawy i najmu składników majątkowych zakładu; dochody z usług warsztatowych oraz wynajmu autobusów; dochody ze świadczenia innych usług o charakterze użyteczności publicznej; dochody ze świadczenia przewozów okazjonalnych.

ZKM może otrzymywać z budżetu gminy: dotacje przedmiotowe oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Powyższe dotacje przyznawane są na pokrycie kosztów działalności Zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego Zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie Gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów. Jednocześnie Gmina wskazała, że Zakład nie ma wpływu na zakres regulacji dotyczących grupy podmiotów zwolnionych z opłat za przewóz (wynikają one bowiem w szczególności z Uchwały).

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Tym samym Zakład przestał być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

W wyroku WSA w Łodzi z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 963/17 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że: „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd WSA w Łodzi wskazał, że „Opisane we wniosku czynności finansowane z dotacji związane są z organizacją wykonania zadań własnych gmin w zakresie transportu lokalnego. Zatem otrzymywana w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016 r. przez zakład dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności zakładu nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT.”

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18, zapadłym w analizowanej sprawie, powołując się na regulację art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że „w pierwszym rzędzie należy zauważyć, na co również zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że ze stanu faktycznego opisanego przez gminę wynika, że realizuje ona na skutek porozumienia zawartego z innymi gminami zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego (komunikacji miejskiej). Z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) wynika, że obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W świetle natomiast ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U z 2015 r., poz. 1440 z późn. zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku skarżącej gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej dotacje nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Dotacje te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, cena usługi świadczonej przez gminy objęte porozumieniem (tj. cena biletu) jest ustalana przez Radę Miejską w … w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w …. Dotacja przyznawana jest na pokrycie kosztów działalności zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów. Dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego zakładu wynikającej z planu finansowego do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu jazdy.”

Wobec powyższego – mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 963/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18 - należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy otrzymywana przez Zakład dotacja od Gminy z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie stanowiła dopłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie mała bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Zakład. W konsekwencji skoro dotacja nie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych przez Zakład usług to taka dotacja nie podlegała VAT.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, uwzględniając stanowisko WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 963/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 706/18, uznać należy, że otrzymywana w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. przez Zakład dotacja od Gminy z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ nie mała bezpośredniego wpływ na cenę usług świadczonych przez Zakład, a zatem nie podlegała opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, iż otrzymywana w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. przez Zakład dotacja od Gminy na pokrycie kosztów działalności Zakładu nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Zakład był zobowiązany do ustalania proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku WSA w Łodzi z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 963/17 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd stwierdził, że: „Zarzut dotyczący zmiany uzasadnienia do pytania nr 2, poprzez stwierdzenie, że zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest w ocenie sądu nietrafny, bowiem organ w uzasadnieniu wskazał, iż „z okoliczności sprawy nie wynika, żeby zakład świadczył usługi inne niż w ramach działalności gospodarczej, a dotacja jaką zakład otrzymywał od gminy z tytułu wykonywania w/w zadań przewozowych stanowiła dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe”. Sąd wskazał, że jest to stanowisko tożsame ze stanowiskiem gminy opisanym we wniosku „Gmina stoi na stanowisku, że zakład nie jest zobowiązany do stosowania pre- współczynnika, gdyż wszystkie dokonywane przez zakład czynności są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż zakład uzyskuje przychody od innych jednostek organizacyjnych gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. W opinii gminy, czynności te również mieszczą się w definicji działalności gospodarczej. Zatem zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany, ciągły oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania zakładu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, zakład nie spełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W rezultacie, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład nie był zobowiązany do ustalenia pre- proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT”.”

Wobec powyższego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, uwzględniając stanowisko WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 963/17, uznać należy, że Zakład przed centralizacją był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Zakład w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Z okoliczności sprawy nie wynika, żeby Zakład świadczył usługi inne niż w ramach działalności gospodarczej a dotacja jaką Zakład otrzymywał od Gminy z tytułu wykonywania ww. zadań przewozowych stanowiła dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem Zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 963/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zatem, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.