Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-14/15/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-08
Teza: Kwestia momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki niezamortyzowanej wartości środków trwałych – obiektów budowlanych i ruchomości (wyposażenia ww. obiektów) – zlikwidowanych w związku z warunkowo przyrzeczonym zbyciem nieruchomości, na której te obiekty budowlane były posadowione.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; likwidacja; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; strata; wartość-wartość początkowa; zbycie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-straty w środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości (objętej księgą wieczystą nr X), w skład której wchodzą, m.in. następujące działki łącznego obszaru 1,6956 ha:

1.  nr 1 obszaru 744 m2, oznaczona sposobem korzystania: Bi-inne tereny zabudowane;
2.  nr 2 obszaru 12030 m2, oznaczona sposobem korzystania: Bi-inne tereny zabudowane;
3.  nr 3 obszaru 4182 m2, oznaczona sposobem korzystania: Bi-inne tereny zabudowane;

zwane dalej łącznie Nieruchomością.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży warunkowej powyższej Nieruchomości („Umowa”). Strony Umowy zostały w niej określone odpowiednio jako „Sprzedający” (Wnioskodawca) oraz „Kupujący” (Kontrahent – przyszły nabywca Nieruchomości).

Z Umowy wynika, że Strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2017 r. (pod warunkiem niewykonania przez Gminę prawa pierwokupu w oparciu o przepis art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W dniu 14 sierpnia 2014 r. Kupujący zapłacił Wnioskodawcy – na poczet ceny sprzedaży – kwotę stanowiącą pewną część ceny określonej w Umowie. Strony uznały zapłaconą kwotę za zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego – stosowny zapis zawiera Umowa. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wystawił fakturę VAT z tytułu otrzymania części zapłaty (zadatku) przed dokonaniem dostawy Nieruchomości.

Strony ustaliły ponadto, że elementem ceny określonej w Umowie jest kwota oprocentowania liczonego od ściśle określonej kwoty (stanowiącej zasadniczo różnicę pomiędzy stałym i znanym na dzień podpisania Umowy elementem ceny sprzedaży netto a zadatkiem, o którym mowa powyżej), ustalanego w oparciu o WIBOR 3M powiększony o 3% – trzy punkty procentowe („Oprocentowanie”). Powyższe kwoty Oprocentowania powiększającego ustaloną cenę nabycia Nieruchomości płatne będą kwartalnie począwszy od 30 września 2014 r.

Z zapisów Umowy wynika, że kwoty te Strony również uznały za zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca podkreśla, że w tym przypadku sekwencja zdarzeń będzie następująca:

1.  kalkulacja Oprocentowania (zadatku) na ostatni dzień danego kwartału;
2.  wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej Oprocentowanie (zadatek) należne za dany kwartał (Wnioskodawca będzie korzystał w tym zakresie z istniejącej od 2014 r. możliwości wystawiania faktur VAT dokumentujących zaliczki/zadatki do 30 dni przed ich faktycznym otrzymaniem – co wynika z art. 106i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług);
3.  zapłata Oprocentowania (zadatku) przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy – ustalony w Umowie termin płatności Oprocentowania (zadatku) to 7 dni od dnia otrzymania przez Kupującego faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Umowa przedwstępna sprzedaży warunkowej określa także, że w razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży kwota zadatku ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży, a w razie niewykonania umowy przez Kupującego, Sprzedający może od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować. Natomiast w razie niewykonania Umowy przez Sprzedającego, Kupujący może od tej Umowy odstąpić i żądać od Sprzedającego zapłaty uiszczonego przez niego zadatku na poczet dostawy Nieruchomości w podwójnej wysokości, zaś Sprzedający w takiej sytuacji zobowiązuje się zapłacić Kupującemu kwotę dwukrotności uiszczonego przez Kupującego zadatku na poczet dostawy Nieruchomości – niniejsze postanowienia znajdują się w Umowie.

W dniu podpisania Umowy Wnioskodawca zawarł z Kupującym umowę dzierżawy Nieruchomości będącej przedmiotem Umowy wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi. W tym też dniu Nieruchomość została wydana Kupującemu w posiadanie zależne w celu dysponowania przedmiotem dzierżawy na cele budowlane zgodnie z postanowieniami Umowy, która stanowi, że Wnioskodawca zezwala na rozbiórkę wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości oraz na wybudowanie na jej terenie elementów infrastruktury niezbędnej do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji na koszt i ryzyko Kupującego.

Jak wskazał Wnioskodawca, w powyższym stanie faktycznym w dniu 5 grudnia 2014 r. wydano mu interpretację indywidualną o sygn. ITPB3/423-412/14/DK potwierdzającą prawidłowość jego stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie przedmiotowej zapłaty nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zaś przychód z tytułu późniejszej dostawy Nieruchomości powinien być rozpoznany w dacie przeniesienia własności Nieruchomości, tzn. w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przyrzeczonej co ma nastąpić w przyszłości (nie później niż do 30 czerwca 2017 r.). Wnioskodawca „rozszerza” powyższy stan faktyczny o następujące elementy dotyczące strony kosztowej przedmiotowej transakcji.

Rozbiórka poszczególnych obiektów budowlanych (stanowiących środki trwałe), o której mowa powyżej była/jest/będzie wykonywana sukcesywnie aż do momentu zawarcia właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości – przy czym rozbiórka, jak również daty sporządzenia przez Wnioskodawcę protokołów likwidacji powyższych obiektów będą (w zależności od konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) następowały w różnych latach podatkowych, również w latach poprzedzających rok, w którym dojdzie do sprzedaży i powstania przychodu podatkowego z tytułu dostawy Nieruchomości.

Ponadto w ramach powyższych rozbiórek doszło/dojdzie do (fizycznej) likwidacji środków trwałych będących ruchomościami (np. wyposażenie obiektów budowlanych) i sporządzenia stosownych protokołów ich likwidacji.

Wnioskodawca nie miał/nie będzie miał zasadniczo wpływu na moment (datę) dokonania fizycznej likwidacji opisanych wyżej środków trwałych, gdyż zależy to od postępu prac rozbiórkowych, którymi kieruje i które przeprowadza własnym sumptem Kupujący.

Z punktu widzenia rachunkowości wartość Nieruchomości (w tym grunt, obiekty budowlane i inne środki trwałe) została z chwilą podjęcia decyzji o zbyciu Nieruchomości zaliczona w księgach Wnioskodawcy do inwestycji i nie podlega dalszej amortyzacji bilansowej (księgowej). Wartość Nieruchomości zostanie zaliczona do kosztów księgowych, po wyksięgowaniu z inwestycji, na dzień podpisania umowy sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego, tj. osiągnięcia przychodu księgowego (bilansowego).

Natomiast z punktu widzenia podatkowego przedmiotowe środki trwałe – jako oddane do używania na podstawie umowy dzierżawy (art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – były/są/będą amortyzowane zgodnie z ww. ustawą do miesiąca fizycznej likwidacji włącznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość przedstawionych w stanie faktycznym zlikwidowanych przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość przedstawionych w stanie faktycznym zlikwidowanych przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości środków trwałych w momencie osiągnięcia przychodu ze zbycia Nieruchomości (co ma nastąpić nie później niż do 30 czerwca 2017 r.) – niezależnie od faktu, czy zostały one fizycznie zlikwidowane w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym osiągnięty zostanie przychód ze zbycia Nieruchomości i niezależnie od tego, kiedy nastąpi sporządzenie protokołów likwidacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c

Powyższe oznacza, że co do zasady koszty bezpośrednio związane z danym przychodem podatkowym powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w chwili kiedy powstał ten przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy jeszcze podkreślić, że stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zamierzeniem Wnioskodawcy było/jest zbycie Nieruchomości w celu osiągnięcia przychodu. Z tego względu wszystkie składniki majątkowe stanowiące poszczególne elementy Nieruchomości – z ekonomicznego punktu widzenia – stały się dla niego nierozerwalnie związane z transakcją zbycia Nieruchomości. Nie miał na to również wpływu fakt, że Kupujący, w ramach działań przygotowawczych do prowadzenia po nabyciu Nieruchomości przyszłej inwestycji mieszkaniowej, dokonuje/będzie dokonywał (zgodnie z Umową, jak i umową dzierżawy) sukcesywnej rozbiórki poszczególnych obiektów budowlanych. Obiektami tymi nie był on zainteresowany, gdyż z jego perspektywy są zbędne, stanowiąc przeszkodę w budowie osiedla mieszkaniowego.

Jedyną zatem przyczyną likwidacji będących przedmiotem wniosku środków trwałych była/jest sprzedaż Nieruchomości. Jak podkreśla Spółka, gdyby nawet nie doszło do ich likwidacji przed transakcją zbycia, to i tak byłyby/będą one objęte sprzedażą (jako element Nieruchomości) i ich niezamortyzowana część stanowiłaby koszt podatkowy w chwili zbycia Nieruchomości. Nie powinien zatem tak niezależny od Wnioskodawcy czynnik, jak działanie Kupującego (moment rozbiórki) mieć wpływu na moment zaliczenia ich niezamortyzowanej wartości do kosztu podatkowego.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że w przypadku fizycznej likwidacji nie ma prawa do kontynuowania amortyzacji zlikwidowanych środków trwałych – i z tej przyczyny podatkowa amortyzacja została/zostaje wstrzymana począwszy od miesiąca następującego po miesiącu likwidacji.

Jednakże niezamortyzowana podatkowo część wartości początkowej opisanych w stanie faktycznym środków trwałych – jako koszt bezpośrednio, zdaniem Wnioskodawcy, związany z przychodem ze zbycia Nieruchomości – powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych dopiero w momencie osiągnięcia tego przychodu.

Dodatkowym argumentem, aczkolwiek o charakterze pomocniczym, a nie decydującym (gdyż przepisy ustawy o rachunkowości w wielu miejscach różnią się od ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do momentu ujęcia kosztów), jest w ocenie Wnioskodawcy moment ujęcia wartości Nieruchomości w księgach jako kosztu, co również nastąpi z chwilą osiągnięcia przychodu ze zbycia Nieruchomości, tj. z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów jest uregulowana w Rozdziale 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Ustawodawca wprowadził:

*   zasadę ogólną pozwalającą na kwalifikację kosztów podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1; Kosztami uzyskania przychodów są zatem takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym przepisie, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   regulacje o bardziej szczególnym charakterze, dotyczące kwestii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z określonych tytułów, kwalifikacji podatkowej określonych rodzajów kosztów oraz kwestii możliwości rozpoznawania określonych kosztów przez wybrane kategorie podatników (np. art. 15 ust. 1b-1r, ust. 6-7, a także wspomniany powyżej art. 16 ust. 1).

Każdorazowy koszt po stronie podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy rozważyć, czy w odniesieniu do danego kosztu mają zastosowanie szczególne regulacje zawarte w omawianej ustawie, w tym unormowania art. 16 ust. 1. W sytuacji natomiast, gdy analizowany koszt (wydatek) nie jest objęty zakresem zastosowania żadnego z przepisów o charakterze szczególnym, jego kwalifikacja podatkowa będzie uzależniona od celu, w jakim został poniesiony. Przesłankę celowości kosztu uważa się przy tym za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Na podstawie kryterium stopnia powiązania istniejącego między kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) i różnicuje moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja wydatków na nabycie jednostki towaru i przychodu ze zbycia tej jednostki towaru. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się np. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej) – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Na mocy art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na przedmiot pytania Wnioskodawcy, istotne jest wskazanie na szczególne regulacje art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały przy tym określone w art. 16a-16c omawianej ustawy.

Cytowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 wyłącza możliwość uznania wydatków na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i jako moment potrącalności tego rodzaju kosztów wskazuje moment odpłatnego zbycia tych składników majątku. Uzasadnieniem dla powyższej regulacji jest niewątpliwy, bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie, wytworzenie bądź ulepszenie wskazanych składników majątkowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej a przychodem z ich odpłatnego zbycia, a także brak związku tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia, wytworzenia bądź ulepszenia tych składników majątku.

Ponieważ składniki majątku będące środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi są wykorzystywane przez podatników dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu, ustawodawca ustanowił jednocześnie instytucję amortyzacji podatkowej – uregulowaną w art. 16a-16m omawianej ustawy – pozwalającą na sukcesywne rozpoznawanie kosztów podatkowych związanych ze zużywaniem tych składników majątku. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Czynność ta wiąże się z obowiązkiem ustalenia ich wartości początkowej na zasadach określonych w art. 16g. W szczególności, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, z uwzględnieniem ust. 2-14, za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie powołanych regulacji można więc stwierdzić, że wydatki poniesione przez podatnika na nabycie, wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego są kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku i mogą zostać rozliczone podatkowo:

*   poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy);
*   jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia środka trwałego – w części, jaka nie została objęta wartością odpisów amortyzacyjnych dokonanych do momentu jego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje ponadto sytuacje utraty i likwidacji przez podatnika składnika majątku, jakim jest środek trwały. Zgodnie z jej art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5);
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6).

Pierwsze z powołanych unormowań ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 służy natomiast wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, tj. niezamortyzowana wartość utraconego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środka trwałego zlikwidowanego z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

W obu ww. przypadkach strata odzwierciedla wartość „podatkową” utraconego albo zlikwidowanego składnika majątku, tj. wartość nierozliczonych podatkowo wydatków na jego nabycie, wytworzenie bądź ulepszenie, które w sytuacji braku utraty albo likwidacji składnika majątku stanowiłyby koszty uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 1 lub art. 15 ust. 6 ustawy.

Odniesienie powyższych uwag do przedmiotu wniosku Spółki nie pozwala na uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W analizowanej sprawie rozpatrywana jest kwestia momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki niezamortyzowanej wartości środków trwałych – obiektów budowlanych i ruchomości (wyposażenia tych obiektów) – zlikwidowanych w związku z warunkowo przyrzeczonym zbyciem nieruchomości, na której te obiekty budowlane były posadowione.

W sytuacji faktycznej opisanej we wniosku sprzedaż nieruchomości nastąpi po likwidacji środków trwałych w postaci obiektów budowlanych i ruchomości. Na moment sprzedaży nieruchomości ani obiekty budowlane ani ruchomości nie będą istniały, więc nie zostaną sprzedane przez Wnioskodawcę. Skoro więc obiekty budowlane i ruchomości nie będą przedmiotem sprzedaży nie można ich niezamortyzowanej wartości (wydatków na ich nabycie albo wytworzenie i ewentualne ulepszenie, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne) wiązać – w tym wiązać bezpośrednio – z przychodami z tej sprzedaży.

Opisana likwidacja środków trwałych jest zdarzeniem, które wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia ich niezamortyzowanej wartości w trybie przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, od tego momentu nie jest możliwa dalsza amortyzacja środków trwałych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy). W konsekwencji, niezamortyzowana wartość środków trwałych, która jest przedmiotem wniosku, staje się stratą powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów – z uwagi na wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy – jest uzależniona od przyczyn likwidacji środków trwałych Spółki. Jak wskazano w analizowanym wniosku, likwidacja obiektów budowlanych i ruchomości (wyposażenia obiektów budowlanych) jest związana z warunkowo przyrzeczoną umową sprzedaży nieruchomości, na której są posadowione ww. obiekty. Plany Kupującego wobec nieruchomości wymagają bowiem rozbiórki budynków i budowli. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw dla stwierdzenia, że likwidacja tych środków trwałych jest związana z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w przedstawionej sytuacji faktycznej niezamortyzowana wartość początkowa zlikwidowanych środków trwałych (obiektów budowlanych i ruchomości) może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów – jako strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych – na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 (a contrario) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty te powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie, gdy fakt fizycznej likwidacji środków trwałych zostanie odpowiednio ujęty w jej księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do argumentów przedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy należy podkreślić, że akcentowany związek likwidacji budynków, budowli i ich wyposażenia ze sprzedażą nieruchomości jest elementem, który – jako przyczyna likwidacji środków trwałych – jest istotny dla oceny skutków podatkowych opisanej sytuacji w kontekście przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakończenie likwidacji eliminuje jednak możliwość bezpośredniego powiązania niezamortyzowanej wartości tych środków trwałych z przychodami z ich sprzedaży, jak również z przychodami ze sprzedaży nieruchomości, na której były posadowione zlikwidowane budynki i budowle.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy moment likwidacji budynków, budowli i ich wyposażenia jest więc istotny dla momentu i trybu rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów odzwierciedlających niezamortyzowaną wartość środków trwałych (wydatki na ich nabycie bądź wytworzenie i ewentualne ulepszenie, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne). Gdyby bowiem – inaczej niż w sytuacji faktycznej, której dotyczy niniejsza interpretacja indywidualna – przedmiotowe środki trwałe nie zostały zlikwidowane przed sprzedażą nieruchomości, to obiekty budowlane (bezwzględnie) i elementy ich wyposażenia (opcjonalnie, jeżeli zostałyby objęte umową) byłyby przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji istniałby bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy ww. kosztami a przychodem Wnioskodawcy ze zbycia zabudowanej nieruchomości i wyposażenia budynków i budowli.

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że działanie Kupującego jest „czynnikiem niezależnym od Wnioskodawcy”, skoro likwidacja dotyczy majątku Wnioskodawcy i odbywa się za jego zgodą. Jednocześnie, choć Wnioskodawca pozostawił Kupującemu swobodę w zakresie momentu zakończenia rozbiórki poszczególnych budynków i budowli, musi kontrolować stan majątku oddanego Kupującemu w używanie w celu prawidłowej realizacji swoich obowiązków podatkowych. Zakończenie fizycznej likwidacji poszczególnych środków trwałych wiąże się bowiem z obowiązkiem sporządzenia dokumentów potwierdzających ten fakt i odnotowania likwidacji środka trwałego w ewidencji. Zakończenie fizycznej likwidacji środków trwałych ma jednocześnie znaczenie dla momentu, od którego Wnioskodawca powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych i od którego może traktować niezamortyzowaną część wydatków na nabycie, wytworzenie, ulepszenie środków trwałych jako stratę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.