Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-771/12-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-18
Teza: Wnioskodawca nie może zastosować obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług budowlanych polegających na przyłączeniu do sieci gazowej, wykonywanych poza bryłą budynku.
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; montaż-montaż instalacji gazowej; stawka; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych polegających na przyłączeniu do sieci gazowej, wykonywanych poza bryłą budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych polegających na przyłączeniu do sieci gazowej, wykonywanych poza bryłą budynku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, wskazania przedmiotu wniosku, w zakresie którego ma zostać wydana interpretacja indywidualna oraz w zakresie przedstawienia stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wykonanie usług polegających na:

1.  Wykonaniu instalacji gazowej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub wielorodzinnym.Szafka gazowa z kurkiem głównym ogniowym stanowiącym (wg. Prawa Budowlanego) granicę pomiędzy instalacją gazową, a przyłączem gazowym zlokalizowana jest w linii ogrodzenia posesji, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek. Instalacja w całości zlokalizowana jest na działce przynależnej do budynku i stanowi własność inwestora (podmiotu przyłączanego do sieci gazowej). Instalacja gazowa składa się z:
    *   wariant 1 - części przebiegającej od szafki gazowej do budynku pod ziemią oraz części przebiegającej wewnątrz budynku do urządzeń gazowych (kocioł gazowy c.o., kuchenka gazowa, podgrzewacz gazowy wody użytkowej itp.),
    *   wariant 2- części przebiegającej od szafki gazowej do budynku pod ziemią, części przebiegającej po zewnętrznych ścianach budynku (instalacja zamontowana na zewnętrznych przegrodach budynku (ściana, gach itp.) na zewnątrz budynku oraz części przebiegającej wewnątrz budynku do urządzeń gazowych (kocioł gazowy c.o., kuchenka gazowa, podgrzewacz gazowy wody użytkowej itp.).

1.  Wykonanie instalacji gazowej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub wielorodzinnym. Szafka gazowa z kurkiem głównym ogniowym stanowiącym (wg. Prawa Budowlanego) granicę pomiędzy instalacją gazową, a przyłączem gazowym zlokalizowana jest na zewnętrznej ścianie budynku (na zewnątrz). Za zabezpieczenie układu pomiarowego gazowego, zgodnie z Prawem Energetycznym odpowiada odbiorca gazu. Czyli szafka gazowa stanowi własność odbiorcy gazu jak i cała instalacja gazowa. Szafka gazowa jest elementem instalacji gazowej. Instalacja gazowa składa się z:
    *   wariant 1 - części przebiegającej od szafki gazowej do wewnątrz budynku do urządzeń gazowych (kocioł gazowy c.o., kuchenka gazowa, podgrzewacz gazowy wody użytkowej itp.),
    *   wariant 2 - części przebiegającej od szafki gazowej, części przebiegającej po zewnętrznych ścianach budynku (instalacja zamontowana na zewnętrznej przegrodzie budynku (ściana, gach itp.) na zewnątrz budynku oraz części przebiegającej, wewnątrz budynku do urządzeń gazowych (kocioł gazowy c.o., kuchenka gazowa, podgrzewacz gazowy wody użytkowej itp.).

1.  Wykonanie przyłącza gazowego (odcinek od sieci gazowej do kurka głównego ogniowego, odcinek łączący sieć gazową z instalacją gazową) do przedmiotowego budynku mieszkalnego (jednorodzinnego lub wielorodzinnego) wg. wariantów z szafką gazową w linii ogrodzenia posesji i na ścianie budynku.W obu wariantach przyłącze może przebiegać przez działkę, na której posadowiony jest przyłączany budynek mieszkalny.Zależne jest to od lokalizacji np. ogrodzenia względem granicy działek.
2.  Wykonanie projektu budowlanego instalacji gazowej w wariantach z szafką gazową w linii ogrodzenia i na ścianie budynku. Całość instalacji gazowej przebiega przez działkę, na której posadowiony jest przyłączany budynek mieszkalny.
3.  Wykonanie projektu budowlanego przyłącza gazowego wg. wariantów z szafką gazową w linii ogrodzenia i na ścianie budynku. W obu wariantach przyłącze może przebiegać przez działkę, na której posadowiony jest przyłączany budynek mieszkalny.Zależne jest to od lokalizacji np. ogrodzenia względem granicy działek.
4.  Połączenia powyższych usług dla budynków mieszkalnych:

6.1wykonanie instalacji gazowej wraz z przyłączem -szafka gazowa w linii ogrodzenia;

6.2wykonanie instalacji gazowej wraz z przyłączem - szafka gazowa na ścianie budynku;

6.3wykonanie projektu instalacji gazowej i przyłącza wraz wykonaniem instalacji gazowej z przyłączem - szafka gazowa w linii ogrodzenia;

6.4wykonanie projektu instalacji gazowej i przyłącza wraz wykonaniem instalacji gazowej z przyłączem - szafka gazowa na ścianie budynku.

1.  Montaż urządzeń gazowych wchodzących w skład instalacji gazowej, łącznie z montażem całej instalacji gazowej (kotły gazowe c.o., kuchenki gazowe, podgrzewacze gazowe wody użytkowej, nagrzewnice gazowe, promienniki gazowe, wkłady kominowe do odprowadzania spalin z urządzeń gazowych, kominy dwupłaszczowe itp.). Z definicji instalacji wynika, że stanowią ją przewody (rury) wraz z armaturą, urządzeniami oraz odprowadzeniem spalin.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podał następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność jednoosobową która świadczy usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowane jako 43.22 Z (wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych). Wnioskodawca wykonuje usługi w ramach budowy jak również remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy w budynkach sklasyfikowanych w PKOB jako budynki mieszkalne wielorodzinne -111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe -112. Usługi wykonywane są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2 .

Na podstawie umowy, Wnioskodawca będzie wykonywać przyłącze i instalację do obiektu budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z założeniami projektowymi od istniejącego gazociągu ma być poprowadzone przyłącze z instalacją bezpośrednio do budynku. Cała inwestycja będzie wykorzystana na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Przyłącze będzie przeprowadzone od głównej sieci gazociągu bezpośrednio do obiektu budownictwa mieszkaniowego, poprzez tereny leżące poza granicami działki, przez działkę należącą do inwestora oraz w samym obiekcie mieszkalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w przypadku prac polegających na przyłączeniu do sieci gazowej (roboty budowlane prowadzone w obiektach budownictwa mieszkalnego), można zastosować preferencyjną stawkę 8% do prac wykonywanych poza bryłą budynku, ale w granicach działki, jak i poza granicami działki?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku stosuje się do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepisy i VAT nie zawierają żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby podział usługi świadczonej na części. Prace związane z przyłączeniem sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego stanowią jednolitą całość. Nie ma możliwości ominięcia żadnego z fragmentów przyłącza. Zgodnie z zasadami klasyfikacji PKWiU pkt 7.6.2 Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad 1,2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Skoro roboty przyłączeniowe sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego opierają się na kryterium większościowym, Wnioskodawca uznaje, że całość robót stanowi usługę związaną z budownictwem mieszkaniowym.

Oznacza to, że jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż instalacji gazowej, to w każdym przypadku tego rodzaju robota budowlana wykonywana przez usługodawcę w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Niezależnie czy instalacja gazowa znajduje się na działce budynku mieszkalnego czy poza nią. Liczy się efekt finalny w postaci doprowadzenia gazociągu do budownictwa mieszkaniowego. Celem tych robót jest realizacja instalacji gazowej do obiektu budowlanego. Inwestora nie interesuje przy tym, w jaki sposób ma przebiegać instalacja gazowa. Inwestora interesuje efekt finalny w postaci wykonania określonej roboty budowlanej (usługa w postaci instalacji gazowych), który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej.

Cytat. Źródło: Dziennik Gazeta Prawna, Artykuł z dnia: 2011-04-21 Autor: Przemysław Molik: „…Naczelny Sąd Administracyjny wydał korzystne dla podatników orzeczenie w kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT do usług budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego powinny obejmować również przyłącza, bez któ jak i przeprowadzone poza bryłą budynku oraz granicami działki.

Według Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie par. 6 ust 2 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podstawową stawkę VAT obniża się do 7 proc. (obecnie 8 proc. - przyp. red.) w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z pewnymi wyjątkami).

Z przepisów tych w żaden sposób nie da się wysnuć wniosku, że regulacja ta dotyczy robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Ustawodawca określił, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Oznacza to, że preferencyjną stawką VAT mogą być objęte również usługi wykonania przyłącza gazowego poza bryłą budynku. Przyłącze to jest integralną częścią budynku i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i stanowi, zgodną z założeniami projektowymi, infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego.

Wykonanie zaś takiego przyłącza jest jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. W konsekwencji usługa ta objęta jest w całości 7-proc. (obecnie 8-proc.) stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2011 r. (nr ILPP2/443-136/09/11-S/GZ) \`(...)\`”.

Reasumując w oparciu o powyższe ustalenia i oraz przytoczone interpretacje Wnioskodawca uważa, iż przyłącza sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego stanowią jedną całość i winny być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT-8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w świetle regulacji art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…).

Natomiast definicję remontu zawarto w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja z kolei oznacza „unowocześnienie i usprawnienie czegoś” (źródło: Słownik Języka Polskiego).

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne,

\-jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, iż przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej „VI Dyrektywa”). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 – 12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12 – 12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346/13).

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym, a więc poza bryłą budynku będącego obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Z analizy powyższych przepisów, a w szczególności, że przepis art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że zewnętrzną instalację gazową stanowiącą zewnętrzny w stosunku do budynku element sieci/instalacji, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Bez znaczenia jest przy tym, że przyłącze gazowe zewnętrzne i wewnętrzne wykonywane jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić, a w obecnie obowiązujących unormowaniach obniżoną stawkę podatku można stosować jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, co nie obejmuje – jak wykazano powyżej – robót zewnętrznych w stosunku do tych obiektów, czyli związanych z infrastrukturą towarzyszącą temuż budownictwu, określonych w art. 146 ust. 3 ustawy.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na wyrok ETS (obecnie TSUE) z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

ETS w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – ETS nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem - pod względem stawki podatku - dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona także interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, ETS podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły (A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 – 526, wyd. UNIMEX).

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost tego rodzaju świadczeń. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie jako element złożonego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykonuje usługi w ramach budowy jak również remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy w budynkach sklasyfikowanych PKOB jako budynki mieszkalne wielorodzinne – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112. Usługi wykonywane są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2 Wnioskodawca będzie wykonywać przyłącze i instalację do obiektu budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z założeniami projektowymi od istniejącego gazociągu ma być poprowadzone przyłącze z instalacją bezpośrednio do budynku. Cała inwestycja będzie wykorzystana na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Przyłącze będzie przeprowadzone od głównej sieci gazociągu bezpośrednio do obiektu budownictwa mieszkaniowego, poprzez tereny leżące poza granicami działki, przez działkę należącą do inwestora oraz w samym obiekcie mieszkalnym.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługi budowlane polegające na przyłączeniu do sieci gazowej, wykonywane poza bryłą budynku, podlegają – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, albowiem opodatkowaniu 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy podlegać mogą jedynie roboty, które wykonywane są w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obrębie bryły budynku, w ramach jego budowy, remontu czy modernizacji.

Tym samym, Wnioskodawca nie może zastosować obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług budowlanych polegających na przyłączeniu do sieci gazowej, wykonywanych poza bryłą budynku.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane we wniosku.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach. Powyższe dotyczy również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.