Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-242/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-13
Teza: W sytuacji gdy Wnioskodawca, ponosił nakłady inwestycyjne w efekcie których nastąpiło „podniesienie standardu obiektu” wyłączonego poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie nieruchomości wraz z budynkiem domu kultury do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego użytkowania oraz przeznaczenie tej nieruchomości do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do ulepszenia (wytworzenia) przedmiotowej nieruchomości. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami (nakładami inwestycyjnymi opisanymi w pkt 1–6 wniosku), a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na opisaną inwestycje i sposobu realizacji tego prawa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na opisaną inwestycje i sposobu realizacji tego prawa. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie znak IBPP3/443-242/14/MN z 26 maja 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w piśmie z dnia 3 czerwca 2014 r.):

Gmina (dalej także – „Podatnik” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej - podatku VAT). Zgłoszenia rejestracyjnego dokonano w dniu 26 listopada 2013 r. Wcześniej, zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski, który składał rozliczenia VAT w imieniu Gminy. Gmina składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Deklaracje takie składane były także uprzednio przez Urząd Miejski.

W latach 2005-2010 Podatnik poniósł w szczególności następujące nakłady inwestycyjne na budynek Domu Kultury „xxx”:

1.  Nakłady inwestycyjne w roku 2005 – przebudowa schodów (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania – zgodnie z dokumentem OT – nastąpiło w roku 2005). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.
2.  Nakłady inwestycyjne w roku 2006 – pokrycie dachu (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT – nastąpiło w roku 2007). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.
3.  Nakłady inwestycyjne w roku 2007 – dostawa i montaż stolarki (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2007. Dokument OT wystawiono w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.
4.  Nakłady inwestycyjne w roku 2008 – ocieplenie elewacji (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2008. Dokument OT wystawiono w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.
5.  Nakłady inwestycyjne w latach 2009–2010 – przebudowa budynku (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania – zgodnie z dokumentem OT – nastąpiło w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł. Część faktur VAT dokumentujących te nakłady została wystawiona przez wykonawców robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku.
6.  Nakłady inwestycyjne w roku 2010 – przyłącze kanalizacyjne (nakłady te rozpoznano jako wytworzenie odrębnego środka trwałego, a oddanie do użytkowania – zgodnie z dokumentem OT – nastąpiło w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł. Faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku.

Część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1–6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę.

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem z formalnego punktu widzenia wskazany powyżej budynek nie jest towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany jest przez Podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Gmina prowadzi jednak ewidencję środków trwałych zgodnie z odrębnymi przepisami, a wszystkie ww. nakłady zostały rozpoznane jako ulepszenie – zwiększenie wartości środka trwałego w postaci przedmiotowego budynku. Nie budzi także wątpliwości, iż ten środek trwały, tj. budynek stanowi nieruchomość.

W 1999 roku nieruchomość ta została przekazana w trwały zarząd na rzecz Miejskiego Centrum Kultury (na mocy Decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 czerwca 1999 r.). Mocą uchwały nr (…) Rady Miejskiej z dnia 28 października 1999 roku w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej pn. Miejskie Centrum Kultury i Sportu– „Z dniem 1 stycznia 2000 r. tworzy się miejską jednostkę organizacyjną pn. Miejskie Centrum Kultury i Sportu, z połączenia dotychczasowych jednostek tj. Miejskiego Centrum Kultury i Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji”. Miejskie Centrum Kultury i Sportu posiada status samorządowej instytucji kultury. Jednostka ta posiada osobowość prawną.

W dniu 29 czerwca 2010 r. Rada Miejska podjęła uchwałę nr (…) w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu (dalej – „MCKiS”) ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania na okres dziesięciu lat, którego przedmiotem jest ww. nieruchomość. Uchwała ta weszła w życie z dniem podjęcia. W dniu 8 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta wydał Zarządzenie w sprawie wykonania ww. uchwały. W dniu 10 listopada 2011 r. Prezydent Miasta wydał decyzję w sprawie uchylenia trwałego zarządu, a w dniu 28 grudnia 2011 r. zawarto z MCKiS umowę ustanowienia prawa użytkowania (odpłatną), której przedmiotem jest ww. nieruchomość. Stronami tej umowy są Gmina oraz MCKiS.

Podatnik nie dokonał odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację wskazanych powyżej inwestycji. Obecnie rozważa jednak podjęcie działań zamierzających do odliczenia (części) naliczonego podatku VAT od wydatków na realizację tych inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z 26 maja 2014 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1.

Zgodnie z Decyzją nr (…) Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd MCK działki nr 3769/34 w obr. xxx wraz z budynkiem Dom Kultury Nr xxx, opłata roczna z tytułu trwałego zarządu wynosiła 0,00 zł, a to w związku z udzieloną bonifikatą w wysokości 100% od wymaganej opłaty rocznej wynoszącej 0,3% ceny nieruchomości (tj. jej wartości księgowej na dzień 5 marca 1999r.). Bonifikaty udzielono z uwagi na oddanie nieruchomości na cele związane z działalnością kulturalno-oświatową.

Ad. 2.

Formalnie Decyzja nr 36/107/99 Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd MCK działki nr (…) w obr. xxx wraz z budynkiem Domu Kultury nr xxx pozostawała w mocy do dnia 27 grudnia 2011 r., a w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości – w dziale III tej księgi – wpisany był „Trwały Zarząd nieruchomością objętą niniejszą księgą obejmującą działkę l. kat. 3769/34 na rzecz Miejskiego Centrum Kultury, zabudowaną obiektem Domu Kultury nr xxx”.

Na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 listopada 2011 r. nr (…) (która stała się ostateczna z dniem 27 grudnia 2011 r.) uchylono decyzję nr (…) Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. Na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania z dnia 28 grudnia 2011 r. wniesiono o wykreślenie z działu III księgi wieczystej trwałego zarządu MCK, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 listopada 2011 r. nr (…) i wpis w tym dziale prawa użytkowania na rzecz MCKiS.

Z uwagi na to, iż MCKiS jest samorządową instytucją kultury i posiada osobowość prawną, to jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z § 2 ust. 3 uchwały nr (…) Rady Miejskiej w z dnia 28 października 1999 roku w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej pn. Miejskie Centrum Kultury i Sportu , „mienie znajdujące się w użytkowaniu Miejskiego Centrum Kultury i Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji staje się mieniem jednostki pn. Miejskie Centrum Kultury i Sportu”.

Od czasu utworzenia MCKiS do momentu zawarcia umowy z dnia 28 listopada 2011 r. jednostka ta użytkowała przedmiotowy budynek nie ponosząc odpłatności.

Ad. 3.

Jak wskazano w pkt 2, formalnie decyzja nr (…)Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd MCK działki nr (…)w obr. xxx wraz z budynkiem Domu Kultury nr xxx pozostawała w mocy do dnia 27 grudnia 2011 r., a w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości – w dziale III tej księgi – wpisany był „Trwały Zarząd nieruchomością objętą niniejszą księgą obejmującą działkę 1 kat. 3769/34 na rzecz Miejskiego Centrum Kultury, zabudowaną obiektem Domu Kultury nr xxx”.

A zatem, po połączeniu MCK i MOSiR decyzja o oddaniu w trwały zarząd nie została uchylona.

Decyzja ta, tj. decyzja nr 36/107/99 Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. uchylona została dopiero na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 listopada 2011 r. nr (…) (która stała się ostateczna z dniem 27 grudnia 2011 r.).

Na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania z dnia 28 grudnia 2011 r. wniesiono o wykreślenie z działu III księgi wieczystej trwałego zarządu MCK, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 listopada 2011 r. nr (…)i wpis w tym dziale prawa użytkowania na rzecz MCKiS.

Z uwagi na to, iż MCKiS jest samorządową instytucją kultury i posiada osobowość prawną, to jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

Ad. 4

Z uwagi na to, iż MCKiS jest samorządową instytucją kultury i posiada osobowość prawną, to jednostka ta nie może władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Wobec powyższego, w dniu 29 czerwca 2010 r. podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MCKiS ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania na okres dziesięciu lat w celu prowadzenia działalności statutowej. Uznano, iż taka forma przekazania do używania nieruchomości (tj. ustanowienie prawa użytkowania) na rzecz MCKiS jest odpowiednia, istniała zatem konieczność uchylenia decyzji z 1999r. o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd.

Ad. 5

Umówiona opłata za użytkowanie wynosi 1.000,00 zł rocznie powiększona o należny podatek od towarów i usług i płatna jest z „góry” w terminie do dnia 31 marca każdego roku.

Ad. 6

Pierwsza opłata za użytkowanie za okres od 29 do 31 grudnia 2011 r. udokumentowana została fakturą VAT wystawioną w dniu 17 stycznia 2012 r. (na kwotę 8,22 zł netto + 1,89 zł VAT, tj. 10,11 zł brutto).

Ad. 7

W momencie rozpoczęcia ponoszenia nakładów opisanych we wniosku o interpretację budynek był formalnie cały czas w trwałym zarządzie. Jak bowiem wskazano już powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, formalnie decyzja nr (…) Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd MCK działki nr 3769/34 w obr. xxx wraz z budynkiem Domu Kultury nr xxx pozostawała w mocy do dnia 27 grudnia 2011 r., a w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości – w dziale III tej księgi – wpisany był „Trwały Zarząd nieruchomością objętą niniejszą księgą obejmującą działkę 1. kat. 3769/34 na rzecz Miejskiego Centrum Kultury, zabudowaną obiektem Domu Kultury nr xxx”.

Jednak, utworzone z dniem 1 stycznia 2000 r. (po połączeniu MCK i MOSiR) MCKiS (było) jest samorządową instytucją kultury i posiadało (posiada) osobowość prawną. Z tej racji, jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

Ad. 8

Tak, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, cześć faktur dokumentujących zakup towarów i usług dla realizacji inwestycji opisanej w pkt 5 została wystawiona przez wykonawców robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku. Podobnie, w przypadku faktury VAT dokumentującej nakłady inwestycyjne opisane w pkt 6 (tj. została ona wystawiona przez wykonawcę robót i otrzymana przez Podatnika po dniu 29 czerwca 2010 roku). W dniu 29 czerwca 2010 r. Rada Miejska podjęła natomiast uchwałę nr (…) ws. wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu (dalej – „MCKiS”) ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania na okres dziesięciu lat. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Uchwała ta oznaczała zatem zgodę na zawarcie przez Gminę umowy cywilnoprawnej przewidującej odpłatność za udostępnienie przez Gminę jej nieruchomości na rzecz podmiotu posiadającego osobowość prawną.

Gmina zamierzała zatem wykorzystać przedmiotową infrastrukturę do oddania w odpłatne użytkowanie na rzecz MCKiS na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”, a – w myśl ust. 2 powołanego artykułu – „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z uwagi na powyższe, infrastruktura ta miała zatem posłużyć do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i tym samym Gmina z tego tytułu powinna być uznana za podatnika VAT. Nie znajduje tu bowiem zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niezależnie zatem od tego, czy uznamy, iż pośrednio celem opisanych inwestycji była realizacja zadań gminy, określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, to – z uwagi na fakt, iż oddanie do odpłatnego użytkowania to czynność wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej – Gmina z tego tytułu stała się podatnikiem VAT.

Ad. 9

Oddanie przedmiotowej nieruchomości w trwały zarząd na rzecz MCK, zgodnie z Decyzją nr (…) Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r., nastąpiło w celu prowadzenia działalności kulturalno-oświatowej wynikającej z działalności statutowej MCK.

W art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w pkt 1, 9 i 10 wskazano, iż w szczególności zadania własne obejmują sprawy odpowiednio:

1.ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami,

9.kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Pośrednio można tu zatem mówić o realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednak, jak już wskazano powyżej, utworzone z dniem 1 stycznia 2000 r. (po połączeniu MCKi MOSiR) MCKiS (było) jest samorządową instytucją kultury i posiadało (posiada) osobowość prawną. Z tej racji, jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Ad. 10

W art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w pkt 1, 9 i 10 wskazano, iż w szczególności zadania własne obejmują sprawy odpowiednio:

1.ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami,

9.kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10.kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W rezultacie przeprowadzenia opisanych inwestycji nastąpiło podniesienie standardu obiektu, w którym prowadzone są działania z zakresu upowszechniania kultury i polepszenie dostępności do usług z zakresu kultury. W przypadku ponoszenia przez Gminę opisanych nakładów pośrednio można zatem mówić o realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Ad. 11

Gmina nie odliczała podatku ponieważ w momencie otrzymania poszczególnych faktur nie występowała sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

Jak jednak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, z uwagi na uchwałę z dnia 29 czerwca 2010 r. przedmiotowy budynek miał posłużyć wykonywaniu działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku. Gmina w tamtym momencie nie była jednak świadoma, że podjęcie takiej uchwały można uznać za zmianę przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 12

W ramach nakładów inwestycyjnych ponoszonych w latach 2009–2010 – opisanych we wniosku o interpretację w pkt 5:

1.  Pierwsza faktura na dokumentację projektową została wystawiona przez firmę „A” w dniu 11 lutego 2009 r. Protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 11 lutego 2009 r.
2.  pierwsza faktura za sprawowanie nadzoru inwestorskiego została wystawiona przez firmę „P” w dniu 17 grudnia 2009 r. Protokół odbioru wykonanych robót z dnia 17 grudnia 2009 r. za okres od 21 września 2009 do 17 grudnia 2009 r.
3.  pierwsza faktura dotycząca przebudowy budynku została wystawiona przez firmę „Z” w dniu 16 grudnia 2009 r. Protokół odbioru wykonanych robót z dnia 16 grudnia 2009 r. za okres od 23 września 2009 do 15 grudnia 2009 r.

Ad. 13

Podatnik jest w posiadaniu protokołów przekazania-przejęcia środka trwałego z podpisami przedstawiciela Urzędu Miejskiego– jako przekazującego oraz MCKiS – jako przejmującego, tj. dokumentu OT opatrzonego datą 17 stycznia 2011 r. oraz PT opatrzonego datą 23 maj 2011 r.

Jeśli chodzi natomiast o odbiór robót od wykonawcy, to pierwszy protokół odbioru końcowego sporządzono w dniu 23 lipca 2010 roku, ale wstrzymano czynności związane z odbiorem budynku do czasu usunięcia szkód powstałych po zalaniu.

Wykonawca osuszył pomieszczenia przy pomocy specjalistycznych urządzeń i pomalował.

Następnie sporządzono i podpisano Protokół odbioru końcowego robót z dnia 23 sierpnia 2010 roku. Roboty uznano za zakończone, odebrane, możliwe do eksploatacji i przekazania do użytkowania. Wykonawca przekazał komplet kluczy w dniu 23 sierpnia 2010 r. Z kolei, w dniu 19 listopada 2010 r. sporządzono i podpisano Protokół odbioru końcowego robót w zakresie wykonania posadzek z wykładziny PCV na parterze budynku, biegach i spocznikach głównej klatki oraz zamontowania zasuwy burzowej w studzience kanalizacyjnej. Roboty uznano się za zakończone, odebrane, możliwe do eksploatacji i przekazania do użytkowania.

Ad. 14

„Przebudowa budynku Miejskiego Centrum Kultury i Sportu z częściową adaptacją na bibliotekę” obejmowała następujący zakres robót:

1.  Roboty zewnętrzne: budowę rampy zewnętrznej dla niepełnosprawnych od strony elewacji północno-wschodniej, wykonanie dojść i dojazdów z kostki brukowej – 1028 m2, budowę nowych schodów zewnętrznych.
2.  Roboty wewnętrzne budowlane: część pomieszczeń zostało przebudowane i dostosowane do obowiązujących przepisów inne gruntownie wyremontowano (nowe posadzki, stolarka drzwiowa, tynki, gładzie gipsowe, sprzęt nagłaśniający). W wyniku modernizacji powstały pomieszczenia dla filii biblioteki miejskiej, sala kinowo-teatralna, zaplecze szatniowo-sanitarne, sale do ćwiczeń dla grupy tanecznej, pomieszczenia administracyjne, pokoje dla szkoleniowców, pomieszczenia do zajęć dydaktycznych.
3.  Roboty instalacyjne: zdemontowano stare instalacje wewnętrzne i wykonano nowe takie jak: wodną, hydrantową, kanalizacyjną, elektryczną, centralnego ogrzewania, sieci komputerowej i teletechnicznej, wentylację mechaniczną dla części pomieszczeń, alarmowa i czujek dymowych.

Ad. 15

Roboty (usługi) polegające na wykonaniu przyłącza kanalizacji sanitarnej do Domu Kultury w xxx zostały wykonane zgodnie z umową nr (…) z dnia 25 października 2010 r. Faktura została wystawiona przez firmę T. w dniu 14 grudnia 2010 r. Wskazuje ona datę sprzedaży: 14 grudnia 2010 r.

Ad.16

Zgodnie z protokołem odbioru końcowego robót z dnia 29 listopada 2010 r., dotyczącym wykonania przyłącza kanalizacji sanitarnej do Domu Kultury w xxx, termin rozpoczęcia robót to 25 października 2010 r., a termin zakończenia to 30 listopada 2010 r.

Ad. 17

Podatnik jest w posiadaniu protokołów przekazania-przejęcia środka trwałego z podpisami przedstawiciela Urzędu Miejski– jako przekazującego oraz MCKiS – jako przejmującego, tj. dokumentu OT opatrzonego datą 17 stycznia 2011 r. oraz PT opatrzonego datą 23 maja 2011 r.

Jeśli chodzi natomiast o odbiór robót od wykonawcy, to w dniu 29 listopada 2010 r. sporządzono i podpisano protokół odbioru końcowego robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na opisane inwestycje, a jeśli tak, to jak określić część podatku podlegającą odliczeniu oraz w jaki sposób Gmina może skorzystać z przysługującego jej prawa?

Zdaniem Podatnika, z uwagi na to, iż – w związku z podjęciem przez Radę Miejską uchwały ws. wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MCKiS ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania – z dniem 29 czerwca 2010 roku nastąpiła tzw. zmiana przeznaczenia opisanej nieruchomości (budynku domu kultury) na wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (części) podatku naliczonego VAT od poszczególnych nakładów w następujący sposób:

1.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2005 i oddanych do użytkowania w roku 2005 (opisane w pkt 1)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 5/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT.

W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także – przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku – uprawniony będzie do uwzględnienia w przyszłości 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy, styczeń 2014 i styczeń 2015.

2.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2006 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt 2)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7–7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT.

W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także – przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku – uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017.

3.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2007 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt 3)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2–3 ustawy o VAT.

W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także – przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku – uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017.

4.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2008 i oddanych do użytkowania w roku 2008 (opisane w pkt 4)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 8/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7–7a i art. 91 ust. 2–3 ustawy o VAT.

W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także – przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku – uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016, styczeń 2017 i styczeń 2018.

5.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w latach 2009–2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 5)

Zdaniem Podatnika, w stosunku do faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawcę robót (i otrzymane przez Podatnika) przed dniem 29 czerwca 2010 roku, jest on obecnie uprawniony do jednorazowego odliczenia całości podatku VAT – na podstawie art. 91 ust. 8 i ust. 7d oraz w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2010.

Natomiast, w stosunku do faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, Podatnik jest uprawniony do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku.

6.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 6).

Z uwagi na to, iż faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, to Podatnik uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku.

Zdaniem Podatnika, dokonywaniu odliczenia podatku VAT na powyższych zasadach nie stoi na przeszkodzie to, iż: część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1–6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę Miasta, w okresie, gdy ponoszone były przedmiotowe nakłady (i otrzymane zostały faktury VAT dokumentujące te nakłady) zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski (a nie Gmina Miasta) i to on pierwotnie wystawiał faktury VAT za odpłatne użytkowanie budynku domu kultury.

Powyższe stanowisko uzasadnić należy w następujący sposób.

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, Zgodnie natomiast z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, że czynność odpłatnego użytkowania nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Oddając MCKiS w odpłatne użytkowanie budynek Domu Kultury „xxx” Podatnik świadczy zatem odpłatną usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ta nie jest zwolniona z podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. W efekcie, Podatnik wykorzystuje zatem – tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżeni kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jako, że Podatnik wykorzystuje ww. nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT uznać należy zatem, iż przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na tę nieruchomość. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na to, iż budynek domu kultury wykorzystywany był pierwotnie do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, rozstrzygnięcia wymaga to, w jakiej części i, w jaki sposób Podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację wskazanych powyżej inwestycji dotyczących tego budynku (nieruchomości).

Zdaniem Podatnika w opisanej sytuacji zastosowanie znajdą poniższe regulacje ustawy o VAT.

\- art. 91 ust. 7, w myśl którego „przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

\- art. 91 ust. 1, zgodnie z którym, „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

\- art. 91 ust. 2, zgodnie z którym „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

\- art. 91 ust. 2a, zgodnie z którym „obowiązek dokonywania korekt wciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

\- art. 91 ust. 3, zgodnie z którym „korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”.

\- art. 91 ust. 4, zgodnie z którym „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, ze te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

\- art. 91 ust. 5, zgodnie z którym „w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

\- art. 91 ust. 6, zgodnie z którym „w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu”.

\- art. 91 ust. 7a, zgodnie z którym „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty”.

\- art. 91 ust. 7b, zgodnie z którym „w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c”.

\- art. 91 ust. 7c, zgodnie z którym „jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy”.

\- art. 91 ust. 7d, zgodnie z którym „w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana”.

\- art. 91 ust. 8, zgodnie z którym „korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”.

Na uwadze należy mieć także regulacje prawne dotyczące momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego. Co istotne, według stanu prawnego obowiązującego w okresie realizacji opisanych inwestycji:

*   co do zasady – zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
*   jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Odnosząc te przepisy do przedstawionej przez Podatnika sytuacji, uznać należy zatem, iż w opisanej sytuacji mieliśmy do czynienia z tzw. zmianą przeznaczenia opisanej nieruchomości (budynku domu kultury) na wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Podatnika, za moment dokonania zmiany przeznaczenia uznać należy datę wejścia w życie uchwały Rady Miejskiej w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MCKiS ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania, tj. dzień 29 czerwca 2010 roku.

Podatnik uważa bowiem, że uchwała ta była zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania przez Niego czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wskazanej nieruchomości.

Na poparcie stanowiska Podatnika można powołać także w szczególności poniższe interpretacje podatkowe:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1070/2-2/IGo), w której czytamy, iż „za słuszne należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który spowoduje, że Gmina będzie miała prawo do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. ITPP2/443-178/13/EK), w której czytamy m.in., iż „Uchwałę Rady w ocenie tutejszego organu można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-501/13-2/MG), w której podzielono stanowisko gminy, iż w przypadku podjęcia przez radę miasta uchwały w sprawie wydzierżawienia nieruchomości gmina „nabędzie w pełni prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT z lat 2010–2013 (dotyczących nakładów na budowę tej nieruchomości), a odliczenie powinno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. – tj. będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym ww. akt prawa miejscowego wszedł w życie”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-758/13-4/AK), w której czytamy m.in., iż w momencie podjęcia formalnej decyzji (uchwały) Rady Miejskie o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji (i nabytych dla jej potrzeb towarów i usług) wskazująca związek inwestycji z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawcy i aktualizująca po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT”.

Zdaniem Podatnika, w przypadku podatku naliczonego VAT od nakładów opisanych w pkt 1–4, z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia opisanego budynku miała miejsce już po dokonaniu i oddaniu tych nakładów do użytkowania, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7–7a i art. 91 ust. 2–3 ustawy o VAT.

Z kolei, w przypadku podatku naliczonego VAT od nakładów opisanych w pkt 5 – z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia opisanego budynku miała miejsce przed oddaniem tych nakładów do użytkowania – to:

*   w odniesieniu do podatku naliczonego VAT z faktur VAT (dokumentujących te nakłady), które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez Podatnika) przed dniem 29 czerwca 2010 roku mówić w tym przypadku musimy de facto o zmianie przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru i zastosowanie znajdą tu przepisy art. 91 ust. 8 i ust. 7d ustawy o VAT.
*   w stosunku do podatku naliczonego VAT z faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, prawo do dokonania odliczenia powinno być realizowane na zasadach ogólnych. Biorąc jednak pod uwagę to, iż Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to obecnie przysługuje mu prawo do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi natomiast o podatek naliczony VAT od nakładów opisanych w pkt 6, to – z uwagi na to, iż zostały one dokonane i oddane do użytkowania już po zmianie przeznaczenia opisanego budynku – prawo do dokonania odliczenia powinno być realizowane na zasadach ogólnych. Biorąc jednak pod uwagę to, iż Podatnik nie skorzystał w przysługującego mu prawa w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to obecnie przysługuje mu prawo do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 1), ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Podatnika, przysługuje mu zatem prawo do odliczenia (części) podatku naliczonego VAT od poszczególnych nakładów w następujący sposób:

1.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2005 i oddanych do użytkowania w roku 2005 (opisane w pkt 1)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 5/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także – przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku – uprawniony będzie do uwzględnienia w przyszłości 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014 i styczeń 2015.

2.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2006 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt 2)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także – przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku – uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017.

3.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2007 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt 3)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także – przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku – uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017.

4.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2008 i oddanych do użytkowania w roku 2008 (opisane w pkt 4)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 8/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także – przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku – uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016, styczeń 2017 i styczeń 2018.

5.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w latach 2009–2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 5)

Zdaniem Podatnika, w stosunku do podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawcę robót (i otrzymane przez Podatnika) przed dniem 29 czerwca 2010 roku, jest on obecnie uprawniony do jednorazowego odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2010.

Natomiast, w stosunku do faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, Podatnik jest uprawniony do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku.

6.Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 6).

Z uwagi na to, iż faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 roku, to Podatnik uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku.

Zdaniem Podatnika, dokonywaniu odliczenia podatku VAT na powyższych zasadach nie stoi na przeszkodzie to, iż:

*   część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1–6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę Miasta,
*   w okresie, gdy ponoszone były przedmiotowe nakłady (i otrzymane zostały faktury VAT dokumentujące te nakłady) zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski (a nie Gmina Miasta) i to on pierwotnie wystawiał faktury VAT za odpłatne użytkowanie budynku domu kultury.

W tym kontekście powołać można w szczególności następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2012 r. (sygn. IBPP1/443-763/12/LSz), w której czytamy m.in., iż: „nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (\`(...)\`) nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty” oraz, że „biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1161/12-3/AK), w której organ podatkowy potwierdził prawo jednego z miast m.in. do „złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd” oraz „złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis art. 88 ust. 4 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 9, 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przytoczonego we wniosku opisu sprawy jednoznacznie wskazuje, że nieruchomość wraz z budynkiem domem kultury od czerwca 1999 r. do 28 grudnia 2011 r. pozostawała formalnie w trwałym zarządzie – ustanowienie 15 czerwca 1999 r., wygaśnięcie 28 grudnia 2011 r.

W ocenie organu powyższego nie zmienia fakt, że decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu została wydana dla Miejskiego Centrum Kultury, które następnie zostało połączone z Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w efekcie którego powstało Miejskie Centrum Kultury i Sportu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że MCKiS utworzone 1 stycznia 2000 r. jest instytucją kultury posiadającą osobowość prawną i z tej racji jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który zgodnie z zapisami ustawy o gospodarce nieruchomościami przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W momencie rozpoczęcia ponoszenia nakładów inwestycyjnych budynek był formalnie cały czas w trwałym zarządzie. Decyzja nr (…) z 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd MCK działki 3769/34 pozostawała w mocy do 27 grudnia 2011 r. Od czasu utworzenia MCKiS (z połącznia MCK i OSiR) do momentu zawarcia umowy z 28 listopada 2011 r. jednostka ta użytkowała przedmiotowy budynek nie ponosząc odpłatności.

W myśl art. 43 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Art. 45 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Zgodnie z art. 60 ust. 2a cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednostki organizacyjne, o których mowa w ust. 1, wykonując trwały zarząd nieruchomości:

1.  dokonują czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem tych nieruchomości;
2.  współpracują z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa oraz z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
3.  podejmują czynności w postępowaniach sądowych i administracyjnych, w szczególności w sprawach: dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie, dotyczących podziału nieruchomości.

Trwały zarząd jest formą władztwa nieruchomościami niemającą charakteru cywilnoprawnego – co wynika z art. 45 ww. ustawy. Ustanowienie trwałego zarządu jest równoznaczne z pozbawieniem organów gospodarujących nieruchomościami państwowymi i samorządowymi możliwości wynajmowania, wydzierżawiania i użyczania nieruchomości pozostających we władaniu jednostek organizacyjnych.

W świetle przytoczonych unormowań, należy stwierdzić, że oddanie jednostce organizacyjnej w trwały zarząd nieruchomości stanowiącej własność lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ogranicza uprawnienia właścicielskie tych podmiotów. Podmioty te z chwilą oddania nieruchomości w trwały zarząd pozbawione zostają faktycznego władztwa nad nią mimo, że nieruchomości te pozostają w zasobie odpowiednio Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że ustanowienie na rzecz gminnej jednostki organizacyjnej trwałego zarządu nieruchomością stanowiącą własność gmin pozbawia zatem wójtów, burmistrzów czy prezydentów miast możliwości ich wynajmowania, wydzierżawiania lub oddawania ich w użytkowanie. Pozostawanie nieruchomości gminnej w trwałym zarządzie jej jednostki organizacyjnej pozbawia także rady gmin możliwości określania zasad ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż trzy lata w oparciu o przepis art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, przekazanie w trwały zarząd majątku odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości w trwały zarząd nieruchomość wraz z budynkiem – domem kultury, nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, ustanowiła dla przedmiotowej nieruchomości trwały zarząd wpisany w księgę wieczystą tej nieruchomości i na tej podstawie nieodpłatnie (100% bonifikata opłaty za trwały zarząd) przekazała nieruchomość w użytkowania jednostce gminnej – Miejskiemu Centrum Kultury, a następnie takie nieodpłatne użytkowanie kontynuowane było przez Miejskie Centrum Kultury i Sportu, to w konsekwencji od momentu jego ustanowienia do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy zawartej 28 grudnia 2011 r. wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z opisanymi we wniosku nakładami inwestycyjnymi dotyczącymi budynku (zwiększające wartość środka trwałego oraz wytworzenie środka trwałego) celem ulepszenia budynku będącego przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia instytucji kultury posiadającej osobowość prawną, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej drugą częścią pytania, a mianowicie jak Gmina ma określić cześć podatku podlegającą odliczeniu oraz w jaki sposób Gmina może skorzystać z przysługującego jej prawa czyli w istocie jak wskazuje stanowisko własne, prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2005–2010 poniosła wydatki inwestycyjne związane z nakładami inwestycyjnymi dotyczącymi budynku domu kultury – nieruchomości, która została udostępniona nieodpłatnie w użytkowania jednostce gminnej. Gmina nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki, a obecnie rozważa podjęcie działań zmierzających do doliczenia części podatku naliczonego. Gmina 28 grudnia 2011 r. podpisała umowę ustanowienia prawa użytkowania (odpłatną). Umówiona opłata za użytkowanie wynosi 1.000,00 zł rocznie powiększona o należny podatek od towarów i usług i płatna jest z „góry” w terminie do 31 marca każdego roku. Pierwsza opłata za użytkowanie za okres od 29 do 31 grudnia 2011 r. udokumentowana została fakturą VAT wystawioną w 17 stycznia 2012 r. (na kwotę 8,22 zł netto + 1,89 zł VAT, tj. 10,11 zł brutto).

Odnosząc się do powyższego należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że zamierzała wykorzystać przedmiotową infrastrukturę do oddania w odpłatne użytkowanie na rzecz MCKiS na podstawie umowy cywilnoprawnej, infrastruktura ta miała zatem posłużyć do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do ulepszenia budynku – domu kultury nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż nieruchomość ta przez okres 11 lat wykorzystywana była do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji zadań opisanych w pkt 1–6 w zakresie nakładów inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie instytucji kultury – MCKiS) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto należy wskazać, że jednocześnie Wnioskodawca na okoliczność nieodliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podał żadnych przesłanek, które mogły spowodować takie postepowanie, poza faktem, że w momencie otrzymywania przedmiotowych faktur nie występowała sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że czynność oddania przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkiem domu kultury w odpłatne użytkowanie będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie nieruchomości wraz z budynkiem domu kultury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w odpłatne użytkowanie), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji (zadań opisanych w pkt 1-6), Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

W sytuacji gdy Wnioskodawca, ponosił nakłady inwestycyjne w efekcie których nastąpiło „podniesienie standardu obiektu” wyłączonego poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie nieruchomości wraz z budynkiem domu kultury do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego użytkowania oraz przeznaczenie tej nieruchomości do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do ulepszenia (wytworzenia) przedmiotowej nieruchomości. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami (nakładami inwestycyjnymi opisanymi w pkt 1–6 wniosku), a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki w zakresie nakładów inwestycyjnych celem „podniesienie standardu obiektu”, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb wymienionych we wniosku inwestycji w zakresie przebudowy schodów, pokrycia dachu, dostawy i montażu stolarki, ocieplenia elewacji, przebudowy budynku z częścią adaptacyjną na bibliotekę, przyłącza kanalizacyjnego.

Wobec tego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2011 nieruchomości wraz z budynkiem domu kultury na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu na podstawie umowy odpłatnego użytkowania, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych nakładów inwestycyjnych, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pierwszą część pytania, odpowiedź na drugą część pytania, która została sformułowana pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na jego pierwszy człon, stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.