Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-808/13/15-5/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-09
Teza: w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z montażem i świadczenia usług remontowo-budowlanych oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywaniem czynności na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-zwrot podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenia usług remontowo-budowlanych,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwrotu podatku z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z montażem i świadczenia usług remontowo-budowlanych oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywaniem czynności na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

H. AG (dalej: H. lub Spółka) jest niemiecką spółką, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce dostaw systemów modułowych/wyposażenia do sal operacyjnych i laboratoryjnych wraz z ich montażem. Spółka też prowadzi prace remontowo-budowlane na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako podatnik czynny.

W ramach prowadzonej działalności w 2010 roku Spółka zawarła z polskim podmiotem, będącym podatnikiem VAT czynnym, umowę na dostarczenie wyposażenia laboratorium w ramach wykonania Centrum Badawczo Rozwojowego. Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka była zobowiązana do dostarczenia gotowych modułów do skonstruowania laboratorium, wraz z ich montażem. Istotą transakcji było nabycie przez kontrahenta modułów, które z uwagi na ich specyfikację i gabaryty musiały zostać zainstalowane przy wykorzystaniu usług podwykonawców i pod nadzorem specjalistów. Dostawa modułów wymagała też przeprowadzenia odpowiednich prac remontowo - budowlanych w pomieszczeniach nabywcy, które zapewniły odpowiednie ich przystosowanie do montażu sprzętu. Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta faktury dokumentujące dostawę towarów wraz z montażem bez podatku od wartości dodanej Kontrahent nabywający towary od Spółki rozliczył podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. W celu wykonania umowy dostawy Spółka w 2010 roku nabyła w Polsce usługi montażu instalacji wentylacyjnej oraz elektrycznej. Spółka nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego, za pośrednictwem administracji podatkowej w Niemczech, elektronicznego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) za okres od stycznia do grudnia 2010 roku, naliczonego od usług nabytych w Polsce w tym okresie.

Natomiast w 2011 roku Spółka zawarła z polskimi podmiotami, będącymi podatnikami VAT czynnymi umowy na dostarczenie modułów/wyposażenia do sal operacyjnych w szpitalach znajdujących się na terytorium Polski. Tak jak w poprzednim roku, podmioty nabywające świadczenia od Spółki rozliczyły podatek VAT. W celu dokonania dostaw, H. w 2011 roku nabyła usługi architektoniczne i budowlane, które polegały na przygotowaniu i przystosowaniu sal operacyjnych do modułów dostarczanych przez Stronę. Na mocy decyzji z dnia 22 maja 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 29 czerwca 2011 r. Rozporządzenia Ministra Finansów, Spółka uzyskała zwrot podatku VAT od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku.

W chwili obecnej Spółka planuje zarejestrować się dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, ponieważ zamierza zawierać kolejne transakcje z polskimi kontrahentami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  H. wnosi o potwierdzenie, że dokonane na rzecz polskich kontrahentów świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i powinny być rozliczane przez nabywców na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT do momentu zarejestrowania się Spółki w Polsce jako podatnik VAT czynny?
2.  H. wnosi o potwierdzenie, że po zarejestrowaniu się w Polsce jako podatnik VAT czynny Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług dokonanych w Polsce przed rejestracją na VAT, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane do wykonania przez Spółkę dostaw modułów na terytorium Polski, od których podatek VAT rozliczył nabywca na podstawie art. 17 ustawy o VAT? Czy w przypadku wystąpienia o taki zwrot Spółce będzie przysługiwać zwrot podatku VAT w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia podatkowego?
3.  Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 roku, uzyskanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2013 r., wydanej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Spółka stoi na stanowisku. iż dokonane przez nią transakcje opisane w stanie faktycznym, jak i kolejne planowane powinny zostać sklasyfikowane na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towarów z instalacją lub montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (tj. Polska). H. stoi na stanowisku, iż dokonywane przez nią dostawy wraz z usługami powinny być rozliczane przez nabywców na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka stanie się zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji dopiero w momencie zarejestrowania się w Polsce, jako podatnik VAT czynny.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Jednocześnie nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, dokonywane przez nią dostawy towarów na rzecz polskich kontrahentów należą do kategorii dostaw, których niezbędnym elementem jest montaż i instalacja. Dostarczane przez Spółkę moduły do sal operacyjnych i laboratoriów są montowane i Instalowane u danego kontrahenta przy wykorzystaniu usług świadczonych przez podmioty trzecie, pod nadzorem H., której dokonanie pozwala na uruchomienie modułów i ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Biorąc bowiem pod uwagę charakter dostarczanego sprzętu, niezbędna jest profesjonalna wiedza, aby uruchomić dostarczane moduły i ustawić ich parametry techniczne. Ponadto, uruchomienie modułów wymaga również odpowiedniego przystosowania pomieszczeń, w których są montowane.

W konsekwencji w omawianym przypadku do dokonywanych dostaw mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT a nie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym miejscem opodatkowania dokonywanych na rzecz polskich kontrahentów dostawy modułów, montowanych i instalowanych w nieruchomościach położonych w Polsce jest Polska.

Jednocześnie Spółka pragnie wyjaśnić, iż przy dokonywaniu, dostawy modułów Spółka jest też często zobowiązana do dostarczenia usług remontowo - budowlanych polegających na zaadaptowaniu pomieszczeń w których są instalowane sprzedawane moduły. Spółka biorąc pod uwagę stanowisko ETS/TSUE wyrażone w szeregu orzeczeń (przykładowo wyroki: TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 Gard Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs Excise; z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback; z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen oraz OV Bank) potraktowała świadczone usługi jako element jednej kompleksowej dostawy. Faktury wystawione na rzecz polskich kontrahentów zawierały łączną cenę za świadczenia Spółki. Zdaniem Spółki, w omawianym przypadku z punktu widzenia opodatkowania VAT nie ma znaczenia czy wykonywane przez H.prace remontowo - budowlane powinny stanowić oddzielne świadczenie od dostawy modułów wraz z montażem. W obu przypadkach, zarówno w przypadku dostawy towarów wraz z montażem i instalacją, jak i świadczenia usług remontowo-budowlanych przed dokonaniem przez Spółkę rejestracji na VAT w Polsce, przedmiotowe świadczenia powinny być opodatkowane przez ich nabywców a nie H..

Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności określone w art. 5 ustawy o VAT w zakresie, w jakim są wykonywane przez podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przez osoby prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą. W konsekwencji, co do zasady podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są podmioty faktycznie dokonujące tych czynności. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT podatnikiem jest również podmiot, który nabywa w kraju towary lub usługi od dostawcy nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie pod warunkiem, że nabywcą towarów lub usług jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. W takiej sytuacji zgodnie z art. 17 ust. 2 usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego.

Od 1 kwietnia 2013 r. obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy towarów, zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, o ile dostawca towarów nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju i nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT (m.in. usług remontowo - budowlanych) podatnikiem jest usługobiorca, jeżeli usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę, że H. jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a nabywcy towarów / usług dostarczanych przez Spółkę są podatnikami VAT mającymi siedzibę w Polsce, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikami z tytułu dokonywanych przez Spółkę dostaw powinni być każdorazowo polscy kontrahenci, do momentu, gdy Spółka zarejestruje się w Polsce jako podatnik VAT czynny, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Po zarejestrowaniu się Spółki jako podatnik VAT czynny, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, H. będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego od dostaw towarów wraz z instalacją i montażem dokonywanych w Polsce oraz świadczonych usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią w Polsce zakupów usług przed rejestracją na VAT jako podatnika czynnego, w przypadku gdy VAT należny od dokonywanych przez H. świadczeń rozliczyli nabywcy. W razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce powinno przysługiwać prawo do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis ten wiąże wystąpienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Brak jest natomiast w powołanym przepisie obowiązku wykazania przez dostawcę w deklaracji podatku należnego z tytułu wykonywania tych czynności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) oraz odpłatna dostawa usług na terytorium kraju, przez którą rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Dokonywane przez Spółkę świadczenia, wykonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Spółka nie traci statusu podatnika przez to, że podatek należny z tytułu dokonywanych przez nią dostaw towarów i usług na terytorium kraju mają obowiązek rozliczać polscy nabywcy towarów na podstawie art. 17 ustawy o VAT, stosując mechanizm „odwrotnego obciążenia”. Zdaniem Spółki, pomimo, iż techniczne rozliczenie podatku VAT należnego od dokonywanych przez H. dostaw jest dokonywane przez nabywców, dostawy te nadal stanowią czynności opodatkowane, wykonywane przez Spółkę. W rezultacie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, samo wykonanie czynności opodatkowanych polegających na dostawie modułów powinno być dla Spółki źródłem prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi dostawami.

Powyższe stanowisko Spółki jest również potwierdzone przez sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1058/08) wskazał, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji zastosowania tzw. reverse charge mechanizm w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nieposiadający rezydencji w kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie fiskalne”. Ponadto w uzasadnieniu do powyższe go wyroku Sąd powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że wynika z nich wprost prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego dotyczącego towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, także takich, od których podatek rozliczył nabywca. Również organy skarbowe reprezentują takie stanowisko, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 września 2012 r. (IPPP3/443- 671/12-5/SM).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż pomimo tego, że nie będzie wykazywała podatku należnego w deklaracjach VAT Spółki z tytułu dostaw modułów dokonanych przed planowaną rejestracją na VAT, należy uznać, że wykonuje/wykonywała czynności opodatkowane na terytorium Polski:, które uprawniają do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikom na podstawie faktur zakupowych otrzymanych w okresie przed rejestracją na VAT w Polsce. Zgodnie z obecną doktryną, status podatnika jest bowiem kategorią obiektywną i jest niezależny od faktu rejestracji. Takie stanowisko jest reprezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach wydanych w tym zakresie. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 października 2012 r., sygn. I SA/Po 752/12, wyraźnie wskazał, iż brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności:, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją.

Przedstawione podejście, wynikające z wykładni językowej przepisów o VAT, znajduje także potwierdzenie w powszechnie akceptowanej w orzecznictwie zasadzie neutralności VAT. Zachowaniu neutralności VAT służy system odliczeń, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgishe Staat v. Ghent Coal Terminal NV. Należy podkreślić, iż najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. W myśl zasady neutralnością ciężar ekonomiczny podatku VAT powinien ponosić ostatni w łańcuchu podmiot, tj. podmiot który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystywania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej.

Jednocześnie Spółka, pragnie wskazać, iż na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten mówi o „prawie” podatnika, zatem pozostawia podatnikowi wybór, czy chce wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy, czy też woli przenieść tę kwotę do deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Wobec tego Spółka, w przypadku nie wykazania w składanych przez siebie deklaracjach podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, powinna mieć prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania na terenie Polski czynności opodatkowanych na swój rachunek bankowy. Takie podejście reprezentują również organy skarbowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2010 r., znak IPPP3/443-813/10-2/SM.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych w Polsce przed rejestracją na VAT w Polsce, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi będą/były wykorzystywane do czynności wykonywanych przezH., od których podatek VAT rozliczają nabywcy.

Spółce nie będzie jedynie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2011 roku zwróconego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2013 r. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego Spółka będzie mieć prawo do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 3

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce H. nie będzie zobowiązany do dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 roku, uzyskanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2013 r.

Zgodnie z § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 29 czerwca 2011 r. (Dz. U. Nr 136, poz. 797 ze zm.) \[dalej: Rozporządzenie Ministra Finansów\] zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju. Na mocy § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby. Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) i lit. l) Rozporządzenia Ministra Finansów zwrot podatku przysługuje jeżeli podmiot uprawniony nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, z wyjątkiem usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy o VAT oraz dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Spółka stoi na stanowisku, iż po zarejestrowaniu się na VAT w Polsce H.nie będzie zobowiązany do dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 roku, uzyskany na podstawie decyzji z dnia 27 maja 2013 r. Należy bowiem uznać, iż pomimo dokonania rejestracji na VAT w Polsce, czynności dokonane przez Spółkę w 2011 roku nadal będą podlegały opodatkowaniu przez nabywców na podstawie art. 17 ustawy o VAT. Tym samym, nie zmienią się warunki uprawniające Stronę do otrzymania zwrotu podatku VAT na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów.

W dniu 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-808/13-2/LK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenia usług remontowo-budowlanych oraz w zakresie zwrotu podatku z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywaniem czynności na terytorium Polski i za nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski.

Organ wskazał, że dostawa towarów wraz z montażem jest opodatkowana na terytorium Polski zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zobowiązanym do jej rozliczenia do momentu dokonania rejestracji przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT w Polsce jest nabywca towarów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Natomiast usługi remontowo-budowlane będące usługami związanymi z nieruchomości jako usługi odrębne od dokonywanych dostaw towarów wykonywane na terytorium kraju, są opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy, a zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca obecnie nie jest on podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski, jako czynny podatnik VAT. Jednakże w momencie dokonania przez Wnioskodawcę rejestracji, jako podatnika VAT czynnego w Polsce Wnioskodawca staje się zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonywanych dostaw towarów jak i świadczenia usług remontowo-budowlanych na terytorium Polski.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski, Organ podniósł, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikająca z art. 86 ust. 1 tj. Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Jednakże, w opinii Organu, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 roku, uzyskanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów. Organ wskazał, że Wnioskodawca miał prawo do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, Nr 797) i nie będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanej kwoty zwrotu.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1107/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

WSA wskazał, że sformułowane w zaskarżonej interpretacji wypowiedzi Organu wydającego interpretację indywidualną dotyczące odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2 nie zawierają konkretnego stanowiska w zakresie problemu przedstawionego w pytaniu zawartym w tym zakresie we wniosku o wydanie interpretacji i nie odnoszą się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego. Zatem nie może być uznane jako prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy, wyrażone we wniosku, czy też wobec uznania tego stanowiska za nieprawidłowe ze wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym wydana interpretacja nie czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1107/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   **uznaje się za prawidłowe** – w zakresie rozliczenia dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenia usług remontowo-budowlanych,
*   **uznaje za nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski,
*   **uznaje za prawidłowe** – w zakresie zwrotu podatku z tytułu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2013 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest spółką niemiecką, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce dostaw systemów modułowych/wyposażenia do sal operacyjnych i laboratoryjnych wraz z ich montażem. Spółka też prowadzi prace remontowo-budowlane na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako podatnik czynny. W ramach prowadzonej działalności w 2010 roku Spółka zawarła z polskim podmiotem, będącym podatnikiem VAT czynnym, umowę na dostarczenie wyposażenia laboratorium w ramach wykonania Centrum Badawczo-Rozwojowego. Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka była zobowiązana do dostarczenia gotowych modułów do skonstruowania laboratorium, wraz z ich montażem. Istotą transakcji było nabycie przez kontrahenta modułów, które z uwagi na ich specyfikację i gabaryty musiały zostać zainstalowane przy wykorzystaniu usług podwykonawców i pod nadzorem specjalistów. Dostawa modułów wymagała też przeprowadzenia odpowiednich prac remontowo - budowlanych w pomieszczeniach nabywcy, które zapewniły odpowiednie ich przystosowanie do montażu sprzętu. Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta faktury dokumentujące dostawę towarów wraz z montażem bez podatku od wartości dodanej Kontrahent nabywający towary od Spółki rozliczył podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT.

W 2011 roku Spółka zawarła z polskimi podmiotami, będącymi podatnikami VAT czynnymi umowy na dostarczenie modułów/wyposażenia do sal operacyjnych w szpitalach znajdujących się na terytorium Polski. Tak jak w poprzednim roku, podmioty nabywające świadczenia od Spółki rozliczyły podatek VAT. W chwili obecnej Spółka planuje zarejestrować się dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, ponieważ zamierza zawierać kolejne transakcje z polskimi kontrahentami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dokonane na rzecz polskich kontrahentów świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i powinny być rozliczane przez nabywców na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT do momentu zarejestrowania się Spółki w Polsce, jako podatnik VAT czynny.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca świadczenia, gdyż od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania.

Ogólna zasada dotycząca opodatkowania dostawy towarów zawarta została w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższe przepisy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów, które jest jednocześnie miejscem opodatkowania oraz podmioty zobowiązane do wykazania podatku. I tak powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku dostawy towaru wraz w montażem lub instalacją miejscem świadczenia i opodatkowania jest zawsze miejsce instalacji bądź montażu.

W przedstawionej sytuacji miejscem świadczenia dostawy towarów wraz z montażem będzie terytorium Polski, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w Polsce dokonuje dostaw systemów modułowych/wyposażenia do sal operacyjnych i laboratoryjnych wraz z ich montażem. Istotą transakcji było nabycie przez kontrahenta modułów, które z uwagi na ich specyfikację i gabaryty musiały zostać zainstalowane przy wykorzystaniu usług podwykonawców i pod nadzorem specjalistów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przy dokonywaniu, dostawy modułów Spółka jest też często zobowiązana do dostarczenia usług remontowo – budowlanych polegających na zaadaptowaniu pomieszczeń, w których są instalowane sprzedawane moduły.

Dla potrzeb niniejszej sprawy, należy poddać analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych. Należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i ich traktowanie jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz kontrahenta jest dostawa systemów modułowych/wyposażenia do sal operacyjnych i laboratoryjnych wraz z ich montażem. Instalacja tego sprzętu jest ściśle związana z jego dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa systemów modułowych oraz jego montaż w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy systemów modułowych, usługa instalacji utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem montaż modułów jest elementem czynności dostawy tego sprzętu.

Poza dostawą modułów i ich montażem Spółka wykonywała prace remontowo – budowlane w pomieszczeniach nabywcy, które zapewniły odpowiednie ich przystosowanie do montażu sprzętu.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że wykonanie prac budowlanych jest skutkiem nabycia przez klienta modułów, do rozważenia pozostaje kwestia ustalenia, czy dostosowanie pomieszczeń dla potrzeb instalacji sprzętu wchodzi w skład świadczenia złożonego, które obejmowałoby dostawę sprzętu, jego montaż i dostosowanie pomieszczeń (adaptacja, przebudowa) dla potrzeb instalacji tego sprzętu, czy też czynności adaptacyjne stanowią odrębne świadczenie. W tym miejscu wskazać należy, że okoliczność, że świadczenia te stanowią przedmiot jednej umowy, nie stoi na przeszkodzie, aby od świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki dla nich właściwej.

W opinii tut. Organu charakter robót budowlanych nie jest związany bezpośrednio z dostawą montowanego sprzętu. Są to czynności czysto budowlane polegające na przygotowaniu pomieszczeń do dostawy modułów i ich montażu. Nie można uznać, że usługi takie stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa przedmiotowego sprzętu. Prace te stanowią usługi odrębne od dostawy modułów. Zachodzący między nimi związek nie jest na tyle ścisły aby mówić o świadczeniu złożonym, zależnym z dostawą i opodatkowanym w sposób właściwy dla dostawy.

W związku z powyższym świadczenie, usług remontowo – budowlanych należy opodatkować odrębnie od dostaw systemów modułowych/wyposażenia do sal operacyjnych i laboratoryjnych wraz z ich montażem, gdyż jest to odrębna czynność będąca usługą, która polega na adaptacji pomieszczeń, w których odbywa się montaż określonych urządzeń.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 dot. Miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 28e ustawy o VAT przewidziano wyjątek od powyżej zasady zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zastosowanie omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia jest niezależne od statusu stron transakcji, w szczególności od tego, czy usługobiorca jest podatnikiem (przedsiębiorcą), czy konsumentem (osobą niebędącą podatnikiem).

Nie ma także znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie gra roli także to, czy jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy też nie. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi remontowo- budowlane w pomieszczeniach nabywcy na terytorium Polski. Zatem usługi te są opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy, jako usługi związane z nieruchomościami w miejscu jej położenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4-5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

*   będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;
*   nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Zatem zobowiązanym do rozliczenia czynności opodatkowanych na terytorium Polski z uwagi miejsce świadczenia jest, co do zasady nabywca chyba, że podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r.) w związku z art. 17 ust. 2 ustawy podmiotem zobowiązanym do wykazania i zapłaty podatku w sytuacji kiedy miejscem świadczenia jest terytorium kraju i dostawca towaru, czy też usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju dostawy, wówczas podatnikiem z tytułu takiej dostawy jest nabywca.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r., w wyniku nowelizacji ustawy, na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 17 ust. 2 otrzymał brzmienie: W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Tym samym zlikwidowano prawną możliwość rozliczenia, w tym przypadku, podatku przez dostawcę bądź usługodawcę, nawet jeśli są oni podmiotami zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatkowych, za wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 17 ust. 3a dodanym przez art. 1 pkt 7 lit. c) ustawy prawo o miarach obowiązującej od dnia 01.04.2011 r., przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Z powołanego przepisu wynika, że zasady zgodnie z którą, podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, czyli „podatnika VAT czynnego”, w przypadku usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy usługodawcą usług związanych z nieruchomościami na terenie Polski będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, ale będący zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”, podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług w Polsce nie jest co do zasady ich usługobiorca, lecz zarejestrowany w Polsce zagraniczny usługodawca, jednakże w sytuacji kiedy zagraniczny usługodawca nie jest podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny to wówczas usługi związane z nieruchomością winien rozliczyć usługobiorca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. - dla uznania nabywcy za podatnika - wprowadzono wymóg, aby zagraniczny dostawca towarów nie był zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczałby podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie będzie podatnikiem, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten będzie ciążył na dostawcy towaru.

Wnioskodawca wskazuje, że jako podatnik niemiecki nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obecnie niezarejestrowany na terytorium Polski, jako podatnik VAT czynny, który to dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotów polskich na terytorium Polski. Jednakże obecnie, Spółka zamierza dokonać rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce.

Zatem, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz polskich podmiotów (zarejestrowanych podatników VAT), po zarejestrowaniu Spółki jako podatnika VAT czynnego, to na Wnioskodawcy, jako dokonującym dostawy na terytorium kraju, będzie spoczywał obowiązek rozliczenia przedmiotowej dostawy towaru. Dostawa ta będzie wykonywana na rzecz polskiego podmiotu gospodarczego, a mimo braku siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka po dokonaniu rejestracji będzie zobowiązana również do rozliczenia usług remontowo-budowlanych wykonywanych w Polsce, jako usług związanych z nieruchomościami.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że dostawa towarów wraz z montażem jest opodatkowana na terytorium Polski zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zobowiązanym do jej rozliczenia do momentu dokonania rejestracji przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT w Polsce jest nabywca towarów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Natomiast usługi remontowo-budowlane będące usługami związanymi z nieruchomości jako usługi odrębne od dokonywanych dostaw towarów wykonywane na terytorium kraju, są opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy. Zobowiązanym do ich rozliczenia do momentu dokonania rejestracji przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT w Polsce, jest usługobiorca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca obecnie nie jest on podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski, jako czynny podatnik VAT. W momencie dokonania przez Wnioskodawcę rejestracji, jako podatnika VAT czynnego w Polsce Wnioskodawca staje się zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonywanych dostaw towarów jak i świadczenia usług remontowo-budowlanych na terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Generalna zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego została uregulowana w art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - 6 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Zatem przez podatnika w rozumieniu art. 15 należy rozumieć podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą na terytorium kraju, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności w 2010 roku Spółka zawarła z polskim podmiotem, będącym podatnikiem VAT czynnym, umowę na dostarczenie wyposażenia laboratorium w ramach wykonania Centrum Badawczo Rozwojowego (\`(...)\`) Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta faktury dokumentujące dostawę towarów wraz z montażem bez podatku od wartości dodanej Kontrahent nabywający towary od Spółki rozliczył podatek VAT na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. W celu wykonania umowy dostawy Spółka w 2010 roku nabyła w Polsce usługi montażu instalacji wentylacyjnej oraz elektrycznej. Spółka nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego, za pośrednictwem administracji podatkowej w Niemczech, elektronicznego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 roku, naliczonego od usług nabytych w Polsce w tym okresie.

Wnioskodawca nie jest podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski, jako podatnik VAT czynny. W chwili obecnej Spółka planuje zarejestrować się dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, ponieważ zamierza zawierać kolejne transakcje z polskimi kontrahentami.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrażenie „w chwili obecnej” znaczy tyle co obecnie, a tym samym należy przyjąć, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, lecz dopiero zamierza zarejestrować się dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Zatem Wnioskodawca, z tytułu dokonywanych transakcji na terytorium kraju w okresie od 2010 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, nie występuje, jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy, tylko jako podatnik podatku od wartości dodanej dokonujący czynności opodatkowanych na terytorium Polski z uwagi na ich miejsce świadczenia. Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy, będzie występował dopiero od chwili rejestracji.

Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, za okres od 2010 r. do dnia dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikająca z art. 86 ust. 1 tj. Wnioskodawca w okresie od 2010 r. do dnia dokonania rejestracji, nie był podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy. Skoro Wnioskodawcy za ten okres nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie przepisów ogólnych, tym samym nie wystąpi zwrot podatku o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Trzeba wskazać, że podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Ustawodawca krajowy w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju przewidział możliwość ubiegania się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług na warunkach określonych w art. 89 ustawy oraz odpowiednio, w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. IPPP3/443-813/10-2/SM, Spółka wskazała, że zarejestruje się jako polski podatnik podatku od towarów i usług i będzie nabywać na terytorium Polski towary i usługi z naliczonym podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IPPP3/443-671/12-5/SM, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Powołane przez Stronę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1058/08) również odnosi się do sytuacji, w której Skarżąca, zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, bez stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, wystawiała faktury z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w kwotach netto. W fakturach tych informowała nabywcę, iż w ramach danej transakcji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), jest podatnikiem tego podatku.

Na poparcie własnej argumentacji w sprawie Wnioskodawca powołuje orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r., sygn. I SA/Po 752/12. Jednakże, kluczowa kwestia zawarta w tym orzeczeniu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy podmiot w osobach przyszłych wspólników, który dokonuje wydatków inwestycyjnych przed formalną rejestracją spółki, jako podmiotu prawa handlowego oraz rejestracją dla potrzeb podatku od wartości dodanej, ma prawo po zarejestrowaniu spółki jako podmiotu prawa handlowego oraz zarejestrowaniu dla potrzeb podatku od wartości dodanej, skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki.

Zatem powołane przez Stronę ww. interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczą zagadnień związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast w analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot w okresie, w którym nie jest on zarejestrowanym podatkiem. Tym samym powołane przez Spółkę interpretacje oraz ww. orzeczenia nie mogą mieć wpływu na podjęte przez Organ rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczącego potwierdzenia, że w przypadku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 roku, uzyskanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzić należy, że jak wynika z wyżej wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia, Wnioskodawca miał prawo do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, Nr 797) i nie będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanej kwoty zwrotu. Wnioskodawca w okresie za który ubiegał się o zwrot był podmiotem zagranicznym nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca w 2011 r., nie był również podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski, jako podatnik VAT czynny, a czynności jakich dokonywał w Polsce zostały rozliczone na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy podmiot będący nabywcą towarów i usług na terytorium Polski. Fakt rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce po okresie za który Wnioskodawca ubiega się o zwrot podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, nie wpływa na prawo do zwrotu podatku na podstawie tego rozporządzenia za okres w którym Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak IPPP3/443-808/13-2/LK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.