Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-188/15-5/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: W sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: bilety; przychód; sprzedaż; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015r. (data wpływu 9 marca 2015r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2015r., (data wpływu: 19 marca 2015r.) oraz pismem z dnia 14 kwietnia 2015r., (data wpływu: 16 kwietnia 2015r., w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 9 marca 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży biletów w momencie ich sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca") jest podmiotem świadczącym usługę publiczną w zakresie regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich na zlecenie Samorządu Województwa . Zgodnie z obwiązującym w Spółce „Regulaminem odprawy oraz przewozu osób, rzeczy i zwierząt" przez zawarcie umowy przewozu Spółka zobowiązuje się do przewiezienia podróżnego oraz odpowiednio jego bagażu do miejsca przeznaczenia.

Umowę przewozu potwierdza się jednym lub kilkoma biletami wydawanymi podróżnemu.

Umowę przewozu zawiera się natomiast przez:

1.  nabycie odpowiedniego biletu na przejazd/przewóz:
    1.  osób,
    2.  rzeczy-w tym roweru/wózka dziecięcego,
    3.  psa;
2.  zalegalizowanie/aktywację okazanego biletu (np.: abonamentowego, zlecenia-biletu na przejazd osób korzystających ze środków pomocy społecznej).

Niektóre z biletów uprawniają do przejazdów wielokrotnych. Są to bilety strefowe czasowe i okresowe, bilety dobowe, bilety 3-dniowe, bilety okresowe odcinkowe, bilety abonamentowe.

W przypadku gdy bilety uprawniające do przejazdów wielokrotnych dotyczą następnego roku wówczas w ujęciu bilansowym są rozliczane proporcjonalnie jako przychody przyszłych okresów.

Przykładowo zakupiony bilet na 1 kwartał 2015 roku w miesiącu grudniu 2014 roku bilansowo traktowany jest (proporcjonalnie) jako przychód kolejnych miesięcy I kwartału, tj. przychód stycznia, lutego, marca. Natomiast w ujęciu podatkowym przychód ze sprzedaży biletu Spółka rozpoznaje w momencie otrzymania wpłaty, czyli posługując się powyższym przykładem należność za bilet na I kwartał 2015 roku, zakupionego w grudniu 2014 roku, rozpoznawana jest jako przychód podatkowy 2014 roku - na dzień zakupu biletu.

Bilety miesięczne sprzedane w grudniu również są bilansowo dzielone proporcjonalnie wg okresu ważności biletu miesięcznego tj. przychody ze sprzedaży w grudniu biletów miesięcznych bilansowo są traktowane odpowiednio jako przychód grudnia i przychód stycznia następnego roku. Bilety jednorazowe są również przychodami okresu na jaki obowiązują tj. bilet zakupiony w grudniu, ważny w styczniu jest zaliczany bilansowo do stycznia, bilet z terminem ważności 2-dniowym zakupiony 31.12 ważny w terminie 31.12 - 01.01 jest dzielony proporcjonalnie na grudzień i styczeń. Tak więc wszystkie bilety są zaliczane bilansowo zgodnie z terminem ważności. Są bilansowo uznawane za przychody przyszłych okresów.

Należy wskazać, iż ww. regulamin dopuszcza możliwość zwrotu.

Regulacje w tym zakresie są następujące:

1.  „Za całkowicie niewykorzystany bilet na przejazdy wielokrotne, zwrócony przed rozpoczęciem terminu ważności, bilet dobowy i 3- dniowy zwrócony na stacji nabycia przed upływem pierwszej godziny jego ważności -zwraca się zapłaconą należność, z zastrzeżeniem
2.  Za częściowo niewykorzystany bilet odcinkowy:
    1.  tygodniowy lub dwutygodniowy - zwrócony nie później niż pierwszego dnia ważności;
    2.  miesięczny - zwrócony nie później niż dziesiątego dnia ważności; zwraca się należność proporcjonalną do czasu, w jakim nie mógł być wykorzystany, z zastrzeżeniem postanowień ust. 7;
    3.  kwartalny - zwrócony nie później niż przed upływem 30 dnia terminu ważności, zwraca się różnicę pomiędzy ceną biletu kwartalnego, a należnością za wykorzystane przejazdy wyliczoną na podstawie ceny biletu miesięcznego na odległość zwracanego biletu kwartalnego.
3.  Za częściowo niewykorzystany bilet abonamentowy, przedłożony - wraz z załączonym do niego karnetem - najpóźniej w ostatnim dniu terminu jego ważności, zwraca się należność za opłacone i niewykorzystane przejazdy, z zastrzeżeniem postanowień ust. 7.
4.  Nie podlegają zwrotowi należności za:
    1.  bilety strefowe czasowe wydane na przejazdy w I strefie, przedłożone po rozpoczęciu terminu ich ważności;
    2.  bilety strefowe czasowe wydane na przejazdy w I i II albo I -II strefie, przedłożone w punkcie zakupu po upływie pierwszej godziny ich ważności lub po rozpoczęciu terminu ważności - w punkcie odprawy innym niż punkt zakupu biletu;
    3.  bilety dobowe i 3-dniowe, przedłożone po upływie pierwszej godziny ich ważności, iub po rozpoczęciu terminu ważności - w punkcie odprawy innym niż punkt zakupu biletu;
    4.  częściowo niewykorzystane bilety odcinkowe miesięczne, przedłożone po upływie terminu określonego w ust. 2.
5.  Każdy punkt odprawy prowadzący sprzedaż danego rodzaju biletów, dokonuje zwrotu należności za całkowicie iub częściowo niewykorzystane bilety, oprócz kwartalnych.
6.  M. (jednostka organizacyjna Spółki - przypis autora wniosku) na zasadach wynikających z rozporządzenia MTIB z dnia 24 lutego 2006r. dokonuje zwrotu należności za całkowicie lub częściowo niewykorzystane bilety:
    
    1.  kwartalne;
    2.  inne na przejazdy wielokrotne:
    
    1.  w przypadkach szczególnie uzasadnionych, jeżeli nie mogły być zwrócone w terminie, o którym mowa w ust. 2, z przyczyn całkowicie niezależnych od podróżnego (np. z powodu pobytu w szpitalu),
    2.  na które została wystawiona faktura VAT.

Termin niewykorzystania biletu liczony jest od dnia następnego po dacie przedłożenia do zwrotu, albo po dacie stempla pocztowego.

O zwrot należności za bilety określone w pkt 1 i 2 można wystąpić do MFD osobiście lub korespondencyjnie na adres (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu sprzedaży biletów (w tym biletów miesięcznych i kwartalnych) - w momencie sprzedaży biletu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży biletów powstaje na moment jego sprzedaży, niezależnie od ujęcia bilansowego tego przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 3 (tj. za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej) uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku sprzedaży biletów, zawsze będzie najpierw sprzedany bilet z wniesioną opłatą, a dopiero później wykonanie usługi.

Dokonując zbycia biletów do przejazdów wielokrotnych Spółka zobowiązuje się do wykonania usługi przewozu. Zobowiązanie to potwierdza bilet uprawniający do korzystania z przewozów na danej trasie przez okres ważności biletu. Nie ma możliwości sprzedania biletu bez pobrania za niego zapłaty.

Kwota pieniężna, otrzymana przez Spółkę w momencie sprzedaży biletów stanowi zatem pełną zapłatę za usługę przewozową. Tym samym zapłata skutkuje - w myśl art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT - powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu.

A zatem otrzymane przez Spółkę pieniądze nie mogą być traktowane jako wpłata na poczet usług, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, ale jako jej przychód podatkowy. Otrzymana zapłata nie ma bowiem charakteru wpłaty lub zarachowanej należności na poczet towarów lub usług, które będą wykonane w przyszłości.

Specyfiką usług przewozowych nabywanych „z góry” na podstawie biletu uprawniającego do wielokrotnego przewozu jest potencjalny, nieskonkretyzowany charakter. Nie można z góry przewidzieć ani tego, czy będą wykonywane, ani też kiedy będą wykonywane. To pasażer decyduje czy i w jakim zakresie z usługi skorzysta.

Przychód ze sprzedaży usług przewozowych na podstawie zakupionych wcześniej biletów stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży.

Gramatyczna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Otrzymywane i należne Spółce kwoty z tytułu sprzedaży biletów wielokrotnych nie pozwalają na przyporządkowanie otrzymanej zapłaty do konkretnej usługi.

Gdyby przyjmować za prawidłowe twierdzenie, że zapłata za bilet miesięczny „z góry” stanowi jedynie wpłatę na poczet usługi, która zostanie zrealizowana w przyszłości to mogłoby się okazać, że wobec braku zalegalizowania/aktywacji danego biletów Spółka nie uzyskuje przychodu lub uzyskuje go dopiero z chwilą przedawnienia prawa pasażera do żądania zwrotu zapłaconej ceny biletu. Takie rozwiązanie stałoby w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki bez znaczenia dla momentu rozpoznawania przychodu pozostaje fakt, iż w Regulaminie określono możliwości zwrotu niewykorzystanych lub częściowo wykorzystanych biletów.

Powstanie przychodu nie pozbawia bowiem Spółki możliwości skorygowania uzyskanego wcześniej przychodu, jeżeli dokonany zostanie zwrot otrzymanej należności, a z charakteru zwrotu nie będzie wynikało, iż jest on następstwem np. wadliwie wykonanej usługi.

Podobnie wskazał NSA w wyroku z 14 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2533/10, w uzasadnieniu którego czytamy:

„Transakcja sprzedaży przez skarżącą spółkę biletu miesięcznego polega na zbyciu prawa do korzystania z przewozów w ramach usług zbiorowego transportu osób, świadczonych przez spółkę na określonych trasach przez określony czas. Zapłata ceny biletu jest więc zapłatą za kompletną usługę przewozową świadczoną na rzecz podmiotu uprawnionego do posługiwania się biletem, w sposób zgodny z regulaminem, którego treść podmiot dokonujący zakupu biletu powinien znać i akceptować w chwili dokonania transakcji.

Zapłata ceny biletu nie może być więc, traktowana jako wpłata na poczet usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zapłata ceny biletu miesięcznego, bez względu czy znajdują się na nim informacje pozwalające uznać bilet za fakturę VAT, stanowi przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 3a tej ustawy.

W zamian za uzyskanie środków ze sprzedaży biletu miesięcznego, spółka wydaje bilet. Wydanie biletu miesięcznego za ustaloną wcześniej cenę, oznacza natomiast uzyskanie przez nabywcę prawa do przejazdu środkami zbiorowego transportu organizowanego przez skarżącą, na określonych z góry zasadach zaakceptowanych przez strony transakcji (tak też w wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1938/10)”.

Takie stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 19 października 2010 r„ sygn. II FSK 1027/09, wyrok z dnia 14 czerwca 2012r., sygn. II FSK 2533/10 czy wyrok WSA w Warszawie z 28 dnia marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/13.

Także organy podatkowe uznają, że „wpływy ze sprzedaży biletów dotyczących usługi przewozowej/transportowej, należy uznać - na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za przychody w dacie dokonania sprzedaży tych biletów, stanowiącej datę uregulowania należności.” - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-30/13-2/EŻ.

„(\`(...)\`) przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży biletów w formie gotówkowej, sporadycznie w formie przelewowej z przedłużonym terminem płatności powstaje w dacie sprzedaży biletu. (\`(...)\`)

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać postępowanie Wnioskodawcy polegające na tym, że jeżeli pasażer zapłacił za bilet jednorazowy bądź okresowy w miesiącu wrześniu a także dokonał zakupu biletu miesięcznego w miesiącu wrześniu na okres od 9 września do 8 października na podstawie faktury VAT z terminem płatności w miesiącu październiku, to w każdym z tych przypadków za okres uzyskania przychodu uznaje On miesiąc wrzesień.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Zakup biletu za określoną cenę jest bowiem zapłatą za kompletną usługę przewozową, zatem nie może być traktowana jako wpłata na poczet tej usługi.” - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2013 r., sygn. ILPB3/423-515/12-4/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.