Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.57.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług szkoleniowych z zakresu fizjoterapii świadczonych przez Spółkę na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji, ortopedów, masażystów oraz studentów II, III, IV i V roku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: forma; kształcenie; lekarze; spółki-spółka cywilna; studenci; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zagranica; zawody-zawód medyczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i lekarza dentysty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji i ortopedów – jest prawidłowe;

‒ zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – świadczonych na rzecz studentów II, III, IV lub V roku fizjoterapii i masażystów – jest nieprawidłowe;

‒ zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych w Chorwacji – jest nieprawidłowe;

‒ zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych z zakresu fizjoterapii.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 kwietnia 2024 r. (wpływ 5 kwietnia 2024 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, w taki sposób, by korespondowały z treścią przeformułowanych pytań.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W ramach Spółki cywilnej XY z siedzibą w (\`(...)\`) działa dwóch wspólników: Pan X oraz Pani Y. Wspólnicy mają uprawnienia fizjoterapeuty.

Pan X prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „(\`(...)\`)” z siedzibą w (\`(...)\`).

Pani Y prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „(\`(...)\`)” z siedzibą w (\`(...)\`).

Spółka cywilna w dacie złożenia niniejszego wniosku jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Rejestracja została dokonana z ostrożności (Wnioskodawca nie posiadał w dacie rejestracji interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że może skorzystać ze zwolnień, o którym mowa w niniejszym wniosku). W grudniu 2023 r. Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. Gdyby Wnioskodawca wcześniej uzyskał takie potwierdzenie nie rejestrowałby się jako podatnik VAT czynny.

Według umowy Spółki cywilnej w ramach Spółki realizowane są szkolenia. Szkoleniami w ramach Spółki cywilnej zajmuje się (i wykonuje je) Pan X.

W CEIDG Pan X wskazał następujące kody PKD prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej:

86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna,

47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

74.30.Z Działalność związana z tłumaczeniami,

85.51 Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

85.59.A Nauka języków obcych,

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

86.21. Z Praktyka lekarska ogólna,

86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna,

86.90.C Praktyka pielęgniarek i położnych,

86.90.D Działalność paramedyczna,

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

96.02.Z Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy według CEIDG jest: 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna.

Pani Y w CEIDG wskazała następujące kody PKD prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej:

86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna,

47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,

74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

82.11 Z Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

85.42.Z Szkoły wyższe,

85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej,

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

86.90.D Działalność paramedyczna,

88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy według CEIDG jest: 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna.

Pan X z zawodu jest fizjoterapeutą i posiada taki tytuł zawodowy. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Pan X między innymi zajmuje się pracą z pacjentami w ramach fizjoterapii.

Natomiast w ramach Spółki cywilnej Pan X prowadził i zamierza nadal prowadzić szkolenia z tematyki fizjoterapii.

Wnioskodawca do tej pory prowadził większość szkoleń dla jednego podmiotu — Sp. z o.o., z którą współpracuje. Spółka z o.o. pozyskuje klientów, którzy jako uczestnicy szkoleń płacą za uczestnictwo w nich. Szkolenia odbywają się w różnych miastach Polski, ale mogą się też odbywać się za granicą.

Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dla Spółki z o.o. za przeprowadzenie każdego szkolenia. Uczestnikami takich szkoleń są głównie fizjoterapeuci z prawem wykonywania zawodu (PWZ), również osteopaci, lekarze. Mniejszą część stanowią osoby bez prawa do wykonania zawodu głównie studenci. Uczestnikami niektórych szkoleń mogą być także technicy masażu. Uczestnicy szkoleń często samodzielnie za nie płacą z własnych środków finansowych, ale zdarzają się też osoby uczestniczące w szkoleniach, które uzyskują dofinansowanie z BUR lub Krajowego Funduszu Szkoleń. Liczba uczestników na szkoleniach jest różna.

Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z powyższą Spółką z o.o. w zakresie szkoleń w przyszłości na podobnych zasadach jak opisane powyżej. Wnioskodawca nie wyklucza przeprowadzania w przyszłości szkoleń online lub w formule hybrydowej (połączenie szkolenia stacjonarnego i online).

Do tej pory kilka razy w roku Wnioskodawca wystawiał także faktury VAT za szkolenia dla innych podmiotów, w tym za przeprowadzenie szkoleń za granicą — w Chorwacji.

W przyszłości Wnioskodawca również planuje kontynuację szkoleń realizowanych na zlecenie innych pomiotów.

Do tej pory Wnioskodawca na fakturze VAT wskazywał następujący opis: prowadzenie szkolenia z fizjoterapii i nazwa szkolenia (\`(...)\`.)

Do tej pory Wnioskodawca realizował następujące szkolenia/kursy:

I. (\`(...)\`).

Kurs był skierowany do: fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy, studentów co najmniej 3 roku fizjoterapii.

Celem kursu: (\`(...)\`).

Większość szkolenia to zajęcia praktyczne obejmujące (\`(...)\`).

Program kursu przekazuje wiedzę na temat bezpiecznych i efektywnych technik leczenia problemów (\`(...)\`).

Na kursie omawiane są techniki (\`(...)\`).

Program kursu obejmuje zarówno część teoretyczną i praktyczną, a więc następujące zagadnienia:

1\. (\`(...)\`).

1\. (\`(...)\`).

1\. (\`(...)\`).

W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować szkolenia/kursy z powyższej tematyki według tego samego programu lub zaktualizowanego programu w oparciu o nowe zagadnienia i uaktualnioną wiedzę medyczną.

Innym szkoleniem, za które Wnioskodawca wystawia fakturę VAT jest następujące szkolenie:

II. (\`(...)\`).

Ten kurs skierowany jest do uczestników kursu (\`(...)\`).

Cel kursu według opisu obejmuje poszerzenie wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności w zastosowaniu (\`(...)\`).

Program kursu obejmuje zarówno część teoretyczną i praktyczną, a więc następujące zagadnienia:

1\. (\`(...)\`).

1\. (\`(...)\`).

W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować szkolenia/kursy z powyższej tematyki według tego samego programu lub zaktualizowanego programu w oparciu o nowe zagadnienia i uaktualnioną wiedzę medyczną.

Kolejnym kursem realizowanym przez Wnioskodawcę był kurs:

III. (\`(...)\`).

Kurs jest skierowany do: fizjoterapeutów, techników-masażystów, studentów 2 roku fizjoterapii.

Według opisu szkolenia w czasie szkolenia omawiane są koncepcje pionierów terapii, (\`(...)\`).

Program szkolenia obejmuje:

1\. (\`(...)\`).

1\. (\`(...)\`).

W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować szkolenia/kursy z powyższej tematyki według tego samego programu lub zaktualizowanego programu w oparciu o nowe zagadnienia i uaktualnioną wiedzę medyczną.

Innym szkoleniem, za które Wnioskodawca wystawia fakturę VAT jest następujące szkolenie:

IV. (\`(...)\`).

Podsumowując,(\`(...)\`) jest szkoleniem skierowanym zarówno dla początkujących terapeutów, jak i dla osób, które ukończyły już wiele szkoleń, ale gubią się jeszcze w różnych, poznanych dotąd, podejściach diagnostycznych.

Program szkolenia obejmuje:

1\. (\`(...)\`).

W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować szkolenia/kursy z powyższej tematyki według tego samego programu lub zaktualizowanego programu w oparciu o uaktualnioną wiedzę medyczną.

W przyszłym roku Wnioskodawca będzie prowadził też szkolenie w ramach specjalizacji z fizjoterapii dla jednostki akredytowanej przez Ministerstwo Zdrowia.

Ponadto, Wnioskodawca planuje w przyszłości realizację szkoleń w ramach Akademii (\`(...)\`).

Wnioskodawca będzie prowadził szkolenia z (\`(...)\`) będę fizjoterapeuci, ewentualnie studenci co najmniej 4 roku fizjoterapii, którzy w trakcie trwania 3-letniego cyklu kształcenia otrzymają prawo wykonywania zawodu. Ten projekt startuje w 2024 r. Będą to szkolenia dla fizjoterapeutów. To jest projekt szkoleniowy — 3-letni.

Pismem z 5 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Pytanie: 1) jakie konkretnie usługi szkoleniowe (szkolenia, kursy) są objęte pytaniami?

Czy pytania dotyczą wyłącznie szkoleń opisanych we wniosku realizowanych do tej pory i planowanych w przyszłości, tj. szkolenie (\`(...)\`)?

Jeśli dotyczą również innych szkoleń, które będą Państwo realizowali w przyszłości prosimy o wskazanie:

· jakie konkretne kursy/szkolenia będą Państwo świadczyli w przyszłości – prosimy wskazać odrębnie do każdego rodzaju kursów/szkoleń na czym będą polegać poszczególne kursy/szkolenia, tj. jakiego zakresu dotyczą, jaki będzie cel poszczególnych kursów/szkoleń, jakie umiejętności będą nabywać/rozwijać ich uczestnicy?

· czy kursy/szkolenia, które zamierzają Państwo świadczyć w przyszłości obejmują też szkolenia w ramach Akademii (\`(...)\`) – prosimy wskazać odrębnie do każdego rodzaju kursów/szkoleń na czym będą polegać poszczególne kursy/szkolenia, tj. jakiego zakresu dotyczą, jaki będzie cel poszczególnych kursów/szkoleń, jakie umiejętności będą nabywać/rozwijać ich uczestnicy?

Odpowiedź: Wniosek o interpretację dotyczy opisanych we wniosku szkoleń z zakresu:

I. (\`(...)\`).

które były realizowane oraz będą realizowane w przyszłości zgodnie z opisanym programem.

Ponadto, wniosek o interpretację dotyczy następujących szkoleń, które będą realizowane w przyszłości w ramach Akademii (\`(...)\`):

A. (\`(...)\`).

oraz niniejszy wniosek o interpretację dotyczy również szkolenia prowadzonego w ramach specjalizacji w Fizjoterapii nadzorowanego przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego ((\`(...)\`)):

A. Szkolenie (\`(...)\`).

Program tego szkolenia obejmuje następujące zagadnienia:

\- (\`(...)\`).

1) (\`(...)\`) obejmuje następujące zagadnienia:

\- (\`(...)\`).

2) Szkolenie (\`(...)\`) obejmuje następujące zagadnienia:

\- (\`(...)\`).

Cel kursu:

1) (\`(...)\`).

Zakres wiedzy teoretycznej: W czasie kursu fizjoterapeuta powinien opanować przedstawioną poniżej wiedzę:

1) (\`(...)\`).

Wykaz umiejętności praktycznych: W czasie kursu fizjoterapeuta powinien nabyć umiejętności:

1) (\`(...)\`).

W poniższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że każda odpowiedź dotyczy każdego z wyżej wskazanych kursów/szkoleń chyba, że z treści odpowiedzi wynika, że występują różnice w stosunku do konkretnego szkolenia/kursu. Zatem, tak jak Organ oczekuje odpowiedzi dotyczą wszystkich opisanych we wniosku o interpretację i niniejszym piśmie szkoleń/kursów. Wiele wątków jest podobnych, stąd mogą być odpowiedzi wspólne dla ww. kursów/szkoleń. Odpowiedzi dotyczą również tego co było i będzie realizowane chyba, że z samej treści odpowiedzi wynika co innego.

W zakresie Akademii (\`(...)\`) odpowiedzi dotyczą tylko tego, co będzie realizowane.

Pytanie:

a) czy kursy/szkolenia, objęte zakresem wniosku, są/będą świadczone przez Państwa jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.)? Jeśli tak, to prosimy wskazać, czy i na podstawie których konkretnie przepisów świadczą Państwo ww. usługi jako taka jednostka?

Odpowiedź: Żaden z kursów/szkoleń nie był i nie będzie realizowany przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe.

Pytanie:

b) czy posiadają Państwo status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i czy świadczą Państwo usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie posiada w stosunku do żadnego z prowadzonych kursów i szkoleń statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka.

Pytanie:

c) czy prowadzone kursy/szkolenia stanowią/będą stanowić usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania?

Odpowiedź: Żaden z kursów/szkoleń nie stanowił i nie będzie stanowił usług wychowania. Kurs (\`(...)\`) będzie realizowany w ramach programu specjalizacji w fizjoterapii. Poza tym, żaden z kursów/szkoleń nie jest formą usług kształcenia w rozumieniu przepisów o funkcjonowaniu szkół czy uczelni. Wszystkie kursy i szkolenia kształcą odbiorców szkoleń w tematyce, których dotyczy szkolenie.

Pytanie:

d) do jakich grup odbiorców kierowane są/będą kursy/szkolenia?

Odpowiedź:

1) (\`(...)\`).

Pytanie:

e) czy kursy/szkolenia stanowią/stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? – odpowiedź proszę uzasadnić;

Odpowiedź: Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem nieprawidłowe jest stanowisko Organu jakoby pojęcie „usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego” nie było pojęciem podatkowym. Występuje ono w art. 43 ustawy o podatku VAT. Jest zatem typowym pojęciem podatkowym. Zatem, to Organ powinien ocenić czy Wnioskodawca realizuje tego rodzaju usługi, skoro Organ ma komplet informacji w tym zakresie (rodzaj szkoleń, programy, odbiorcy itp. etc).

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, Organ nie powinien kazać Wnioskodawcy przeformułowywać pytania poprzez wykreślenie pytania w części dotyczącej realizacji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Niemniej jednak mając świadomość, że Organ pozostawi wniosek bez rozpatrzenia, jeżeli Wnioskodawca nie udzieli odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawca tej odpowiedzi poniżej udziela, nie chcąc przedłużać znacznie postępowania. Nie zwalnia to jednak Organu od oceny czy faktycznie Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie opisane we wniosku o interpretację usługi stanowią i będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, a więc będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, z niżej wskazanych powodów:

· uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci czy lekarze, a także studenci, którzy są przyszłymi fizjoterapeutami mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a więc mogą rozszerzyć ofertę sprzedaży usług,

· szkolenia/kursy mają charakter teoretyczno-praktyczny,

· w trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych.

Pytanie:

f) w czym przejawia się/będzie przejawiał się związek pomiędzy uczestnictwem w kursach/szkoleniach a wykonywanym przez uczestników tych szkoleń/kursów zawodem?

Odpowiedź: Odbiorcy wszystkich szkoleń po uczestnictwie w kursie/szkoleniu mogli i będą mogli te same umiejętności/zabiegi, o których mowa była w trakcie szkolenia/kursu wykorzystać u swoich pacjentów w czasie codziennej praktyki fizjoterapeutycznej. Ponadto, na podstawie otrzymanego dyplomu potwierdzającego uczestnictwo w kursie/szkoleniu mogą rozszerzyć ubezpieczenie OC fizjoterapeuty. Uczestnicy szkoleń uzyskują aktualną wiedzę medyczną, która umożliwia im realizacje usług fizjoterapeutycznych.

Pytanie:

g) czy kursy/szkolenia, o których mowa we wniosku, świadczą/będą świadczyć Państwo w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących?

Odpowiedź: W szkoleniach uczestniczą odbiorcy wskazani w odpowiedzi na pytanie lit. d). Są to między innymi fizjoterapeuci, którzy potrzebują szkoleń zawodowych, jeśli chcą prowadzić praktykę, zgodnie z programem szkolenia. Dotyczy to również studentów fizjoterapii, którzy będą przyszłymi fizjoterapeutami. Lekarze również mogli i będą mogli wykorzystywać zdobytą w trakcie szkolenia/kurs wiedzę przy świadczeniu swoich usług. Ta odpowiedź dotyczy wszystkich kursów/szkoleń opisanych we wniosku. Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty stanowi o konieczności doszkalania się fizjoterapeutów w ramach tzw. ciągłego doskonalenia zawodowego. Po drugie po uczestnictwie w kursie/szkoleniu uczestnicy mogą te same zabiegi wykonywać u swoich pacjentów (rozszerzyć ofertę usług).

Pytanie:

h) czy kursy/szkolenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Prosimy wskazać dokładną podstawę prawną, tj. konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Chcemy podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których będą Państwo przeprowadzali kursy i szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika np. program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych kursem/szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.)?

Odpowiedź: Programy szkoleń wspólnik Wnioskodawcy Pan X opracował samodzielnie w oparciu o aktualną wiedzę medyczną. Są to więc autorskie programy szkoleniowe/kursy. Wnioskodawca realizował też szkolenie online oraz przygotował program szkolenia stacjonarnego (…) – dla Krajowej Izby Fizjoterapeutów. Wnioskodawca X będzie w najbliższym czasie prowadził również szkolenie (\`(...)\`) w ramach specjalizacji w fizjoterapii.

Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowani prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy, za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy, świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów wykonywanie zawodu fizjoterapeuty, to również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Wnioskodawca prowadząc kursy/szkolenia dla fizjoterapeutów realizuje powyższe przepisy. W przepisach tych jest wyraźnie mowa o „doskonaleniu zawodowym” i o nauczaniu zawodu fizjoterapeuty. Nie ma natomiast przepisów, które regulowałyby wprost tematykę szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę w znaczeniu: programu szkolenia, czasu trwania, odbiorców, itp. W zakresie przepisów powszechnie obowiązujących w szczególności następujące przepisy odnoszą się do zasad wykonywania zawodu fizjoterapeuty i doszkalania.

· Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;

· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401; dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);

· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej: „Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).

W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności:

· Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty);

· Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że kursy/szkolenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, przy czym ocena tej przesłanki należy do Organu. To Organ jest zobowiązany do ustalenia podstawy prawnej wydanej interpretacji. Organ powinien wykazać się znajomością przepisów, o które pyta.

Pytanie:

i) czy kursy/szkolenia są/będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego?

Odpowiedź: Szkolenie (\`(...)\`) jest objęte akredytacją. (\`(...)\`) nadzoruje specjalizację również w innych zawodach medycznych m.in. lekarzy i lekarzy dentystów. Pozostałe kursy i szkolenia nie były i nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Pytanie:

j) czy kursy/szkolenia są/będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. 4/11 z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych?

Odpowiedź: Niektóre szkolenia były i będą objęte w co najmniej 50% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nie dotyczy to całego realizowanego szkolenia, tylko poszczególnych uczestników, którzy będą brali w nich udział. Oznacza to, że nie wszystkie szkolenia będą sfinansowane w 70% ze środków publicznych. Nie można ich teraz skonkretyzować, ponieważ odpowiedź na niniejsze pytanie dotyczy konkretnych uczestników szkoleń, a nie całego szkolenia.

Pytanie:

k) czy posiada/będą Państwo posiadali dokumenty potwierdzające, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych?

Odpowiedź: W szkoleniach, w których biorą udział osoby z dofinansowaniem, faktury dla nich wystawia zawsze organizator, a nie Wnioskodawca. Dotyczyć to może każdego szkolenia opisanego we wniosku o interpretację. Organizator posiada te dokumenty jako podmiot realizujący szkolenia finansowane z (…). Zatem, Wnioskodawca do tej pory nie posiadał dokumentów potwierdzających, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych, niemniej jednak może takie dokumenty pozyskać jeśli szkolenia będą np. kontrolowane. Dotyczy to również szkoleń realizowanych w przyszłości.

Pytanie:

l) czy wykonuje/będzie Pan wykonywał usługę szkoleniową jako wykonawca czy podwykonawca?

Odpowiedź: Usługi i kursy były i będą realizowane w ramach podwykonawstwa. Wnioskodawca we wszystkich opisanych we wniosku o interpretację szkoleniach/kursach działał i będzie działał jako podwykonawca.

Pytanie:

m) jeśli wykonują/będą Państwo wykonywali usługę szkoleniową jako podwykonawca prosimy wskazać:

\- czy podmiot zlecający usługę szkoleniową korzysta ze zwolnienia od podatku VAT; jeśli tak prosimy wskazać, na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Podmiot zlecający korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT?

\- czy szkolenia, świadczone przez Państwa są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową?

Odpowiedź: Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi, w tym znaczeniu, że są główną usługą oferowaną przez organizatora szkoleń.

\- czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający?

Odpowiedź: Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi, w tym znaczeniu, że są główną usługą oferowaną przez organizatora szkoleń.

\- czy celem świadczonych przez Państwa usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?

Odpowiedź: Powyższe pytanie jest z wielu względów niejasne i niezrozumiałe. Po pierwsze nie wiadomo czym ma być dodatkowy dochód. Wnioskodawca uzyskuje przychody ze szkoleń, jako jedne z głównych jego przychodów. Celem szkoleń Wnioskodawcy jest uzyskanie przez niego dochodu. Szkolenia, które Wnioskodawca realizuje są konkurencyjne wobec innych podmiotów działających w branży szkoleniowej. Dotyczy to zarówno podmiotów zwolnionych z podatku VAT, jak i opodatkowanych podatkiem VAT. W pytaniu nie wiadomo o jaką działalność przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT Organ ma na myśli.

Pytanie:

n) czy w zakresie prowadzonych kursów/szkoleń działają Państwo/będą Państwo działali pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, na czym będzie polegała ta kontrola?

Odpowiedź: W zakresie prowadzonych kursów/szkoleń Wnioskodawca nie działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy, czego Wnioskodawca nie może przewidzieć) pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.

W ustawie o zawodzie fizjoterapeuty są przewidziane następujące przepisy o kontroli: Art. 10. \[Kontrola fizjoterapeutów\]

1\. KIF jest uprawniona do kontroli fizjoterapeutów w celu oceny wykonywania zawodu przez fizjoterapeutę.

2\. Kontrola jest przeprowadzana przez fizjoterapeutów upoważnionych przez Krajową Radę Fizjoterapeutów.

3\. Osoby, o których mowa w ust. 2, wykonując czynności kontrolne za okazaniem upoważnienia, mają prawo:

1) żądania informacji i dokumentacji medycznej;

2) wstępu do pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą;

3) udziału w czynnościach związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

4) żądania ustnych i pisemnych wyjaśnień.

4\. Po wykonaniu czynności kontrolnych sporządza się wystąpienie pokontrolne, które zawiera:

1) imię i nazwisko kontrolowanego oraz adres miejsca zamieszkania, albo nazwę (firmę) oraz adres siedziby;

2) miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych;

3) datę rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych;

4) imiona i nazwiska osób wykonujących czynności kontrolne;

5) opis stanu faktycznego;

6) opis ewentualnych nieprawidłowości;

7) wnioski osób wykonujących czynności kontrolne;

8) datę i miejsce sporządzenia wystąpienia pokontrolnego.

5\. Jeżeli w wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono postępowanie sprzeczne z zasadami etyki zawodowej lub zawinione naruszenie przepisów dotyczących wykonywania zawodu fizjoterapeuty, Krajowa Rada Fizjoterapeutów powiadamia Rzecznika. KIF nie jest instytucją państwową. Powyższa kontrola dotyczy przede wszystkim wykonywania typowych usług fizjoterapeutycznych.

Pytanie:

o) czy kontrola instytucji państwowych zapewnia/będzie zapewniać jakość realizowanych kursów/szkoleń oraz ich odpowiednią cenę?

Odpowiedź: Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie z litery n) w zakresie prowadzonych kursów/szkoleń Wnioskodawca nie działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy, czego Wnioskodawca nie może przewidzieć) pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.

Pytanie:

p) czy działają/będą Państwo działali w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie działał i nie będzie działać (chyba, że zmienią się przepisy, czego Wnioskodawca nie może przewidzieć) w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

Pytanie:

q) czy mają/będą Państwo mieli dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji kursów/szkoleń?

Odpowiedź: Wnioskodawca miał i będzie miał dowolność (chyba, że zmienią się przepisy, czego Wnioskodawca nie może przewidzieć) w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji kursów/szkoleń, ale szkolenia/kursy muszą być zgodne z aktualną wiedzą medyczną. Zatem, ta dowolność jest ograniczona poprzez tematykę szkoleń, aktualność wiedzy, przydatność do zawodu, rozwój usług fizjoterapeutycznych. Wnioskodawca musi działać między innymi zgodnie z ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

Pytanie:

r) czy Państwa działania w zakresie realizacji kursów/szkoleń wymagają/będą wymagały akceptacji instytucji państwowych?

Odpowiedź: Działania Wnioskodawcy w zakresie realizacji kursów/szkoleń nie wymagały akceptacji instytucji państwowych. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać czy również w przyszłości tak będzie. Jest to zależne od przepisów, na które Wnioskodawca nie ma wpływu.

Pytanie:

s) w przypadku świadczenia usług szkoleniowych online:

\- czy świadczenie usług jest/będzie zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki?

\- czy świadczenie usług jest/będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie świadczył i nie zamierza świadczyć usług online.

Pytanie: 3) czy przedmiotem wniosku są wyłącznie usługi szkoleniowe, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. czy przedmiotem wniosku są usługi przeprowadzania szkoleń/kursów na rzecz podatników, posiadających w Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i/lub osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? W opisie sprawy wskazali Państwo, że szkolenia mogą się też odbywać „za granicą”. Jest to sformułowanie zbyt ogólne. Jeśli przedmiotem wniosku są też usługi wykonywane na rzecz podatników mających siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i/lub osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prosimy podać szczegółowe informacje w kwestii na rzecz jakich podmiotów będą Państwo świadczyli usługi objęte wnioskiem, gdzie posiadają siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i/lub miejsce zamieszkania.

Odpowiedź: Wnioskodawca realizował i zamierza realizować szkolenia w Chorwacji na rzecz Z.

Pytanie: 4) czy są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) i czy wykonują Państwo usługi, będące przedmiotem zapytania, w ramach działalności leczniczej?

Odpowiedź: Wnioskodawca, czyli Spółka cywilna nie jest podmiotem leczniczym. Wspólnik Spółki cywilnej, który przeprowadza szkolenia, czyli Pan X jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Szkolenia/kursy nie są działalnością leczniczą, ale wiedza, którą uzyskują uczestnicy szkoleń/kursów może posłużyć do pracy z pacjentami, czyli do wykorzystywania w działalności leczniczej.

Pytanie: 5) czy są Państwo wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy?

Odpowiedź: Wnioskodawca, czyli Spółka cywilna nie jest podmiotem leczniczym, a więc nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.

Pytanie: 6) czy usługi szkoleniowe wykonywane są/będą w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem?

Odpowiedź: W trakcie szkoleń/kursów ich uczestnicy nie uzyskiwali i nie będą uzyskiwali dla siebie świadczeń opieki medycznej, tylko otrzymują i będą otrzymywać wiedzę dzięki, której będą mogli świadczyć w celu terapeutycznym opiekę medyczną nad pacjentami.

Pytanie: 7) czy celem usług szkoleniowych jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia; jeśli tak w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia świadczonych przez Państwa usług w zakresie przeprowadzania kursów/szkoleń?

Odpowiedź: W trakcie szkoleń/kursów nie były i nie będą świadczone usługi medyczne. Szkolenie przygotowuje do świadczenia tych usług. Szkolenia/kursy były przeprowadzane i będą przeprowadzane według aktualnej wiedzy medycznej. Szkolenia/kursy ukierunkowane są na uzyskanie przez uczestników umiejętności związanych z poprawą funkcji pacjenta poprzez: poprawę zakresu ruchu, poprawę siły, likwidowanie i leczenie bólu, diagnozę funkcjonalną pomagającą w lepszym zrozumieniu dolegliwości pacjentów, a dzięki temu lepszym planowaniu działań z zakresu fizjoterapii. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy powyższe działania mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ale ostateczna ocena w tym zakresie należy do Organu, albowiem zadaniem Organu jest ustalenie czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w powyższym zakresie.

Pytanie: 8) jaki jest wpływ prowadzonych przez Państwa kursów/szkoleń na poprawę zdrowia?

Odpowiedź: Szkolenia/kursy ukierunkowane są na uzyskanie przez uczestników umiejętności związanych z poprawą funkcji pacjenta poprzez: poprawę zakresu ruchu, poprawę siły, likwidowanie i leczenie bólu, diagnozę w lepszym zrozumieniu pacjentów. Dzięki zdobytym umiejętnościom uczestnicy kursów/szkoleń mogli i będą mogli w przyszłości poprawiać zdrowie pacjentów uśmierzając lub minimalizując ból, a także poprawiając zdolności ruchowe.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 5 kwietnia 2024 r.)**

2\. Czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

3\. Czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 5 kwietnia 2024 r.)**

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT, ponieważ między innymi są to szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Powyższe wynika z następujących okoliczności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy szczególne przewidują dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Wśród zwolnień od VAT ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwolnienie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., uzależnione jest od sklasyfikowania świadczonych usług jako usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 oraz następnie spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z przytoczonego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przepis ten kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt. I FSK 1640/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy. Aby uznać organizowane szkolenia za kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, musiałoby ono skutkować uzyskaniem lub uaktualnieniem wiedzy do celów zawodowych uczestników szkolenia. Dopiero w takim przypadku usługi te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone – a zatem ta przesłanka jest spełniona.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy szkolenia/kursy, które do tej pory były realizowane w ramach XY i które będą realizowane w przyszłości spełniają definicję szkoleń/kursów z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (a więc pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych) określone w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1) i określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 zdanie pierwsze ustawy o podatku o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze następujące okoliczności. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, dzięki czemu będzie w stanie w przyszłości podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Jak wynika z opisu sprawy szkolenia skierowane są głównie do fizjoterapeutów, również studentów określonych roczników studiów fizjoterapeutycznych, a także do lekarzy, czy techników masażu. Zatem, krąg opisanych powyżej podmiotów to są osoby, które po odbyciu szkolenia uzyskają lub uaktualnią wiedzę do bieżących lub przyszłych celów zawodowych.

Z opisu sprawy niewątpliwie wynika, że tematyka szkoleń/kursów pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem fizjoterapeuty, zawodem lekarza i masażystów.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie opisane we wniosku o interpretację usługi stanowią i będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, a więc będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, z niżej wskazanych powodów:

1) uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci czy lekarze, a także studenci, którzy są przyszłymi fizjoterapeutami mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a więc mogą rozszerzyć ofertę sprzedaży usług,

2) szkolenia/kursy mają charakter teoretyczno-praktyczny,

3) w trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych.

Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty stanowi o konieczności doszkalania się fizjoterapeutów w ramach tzw. ciągłego doskonalenia zawodowego. Po drugie po uczestnictwie w kursie/szkoleniu uczestnicy mogą te same zabiegi wykonywać u swoich pacjentów (rozszerzyć ofertę usług).

Mając na względzie powyższe bezsprzecznie należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy szkolenia/kursy, które do tej pory były realizowane w ramach XY spełniają definicję szkoleń/kursów z zakresu kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych) określone w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1) i określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przesłanek, a zatem do tego, aby szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to również ta przesłanka jest spełniona.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Wykaz czynności, na wykonywaniu, których polega wykonywanie zawodu fizjoterapeuty określa art. 4 ust. 2 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty: za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Jak zatem wynika z powyższego nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów po pierwsze jest uregulowana ustawowo, a po drugie jest formą wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Zatem, usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach niż Ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów, w szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu fizjoterapeuty oraz aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów.

W zakresie przepisów powszechnie obowiązującego są to w szczególności:

· Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;

· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1401; dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);

· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej: „Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).

W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności:

· Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty);

· Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.

Szkolenia będą dotyczyć nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów wykonywania zawodu fizjoterapeuty. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższej przesłanki wykonywania szkoleń na podstawie odrębnych przepisów nie można rozumieć w ten sposób, że każdy program szkolenia powinien być ustawowo regulowany. Gdyby tak było nikt nie mógłby skorzystać z 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. Chodzi o ustawowe podstawy do realizacji szkoleń, a takowe istnieją w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty. Ponadto, aktualna wiedza medyczna wynika z przepisów, wytycznych, ale również z doświadczenia i praktyki, a więc nie jest szczegółowo regulowana ustawowo. Gdyby tak było wiedza medyczna nie byłaby rozwijana, gdyż przepisy prawa blokowałyby jej dynamiczny rozwój. Przepisy prawa określają tylko pewne ogólne ramy działań, zaś wiedza – również ta przekazywana w trakcie szkoleń/kursów dynamicznie się rozwija.

Biorąc pod uwagę, że Usługi Szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach niż Ustawa o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów, w szczególności aktach w zakresie zasad etyki i deontologii zawodu fizjoterapeuty oraz aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów, to bez wątpienia należy uznać, iż Usługi Szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że spełniona jest także druga ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT. W konsekwencji, tj. wobec spełnienia obydwu z wyżej wymienionych przesłanek, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do Usług Szkoleniowych.

Należy zauważyć, że wskazane powyżej regulacje Ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, str. 1; dalej „Dyrektywa VAT”).

Ponadto, znaczenie w przedmiotowej sprawie ma także Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE.L nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy VAT”).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z katalogu usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT relewantne w przedmiotowej sprawie, tj. w zakresie Usług Szkoleniowych, są kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie.

Z uwagi na powyższe interpretując art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT w zakresie Usług Szkoleniowych można wskazać, iż skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia następujących dwóch przesłanek:

1) podmiot powinien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;

2) usługi te powinny być prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście należy zauważyć, iż Dyrektywa VAT nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od prowadzenia usług „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT wprowadził warunek nieznany Dyrektywie. Zatem, Ustawa o VAT nadmiernie ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w przedmiotowej sprawie.

Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.

W konsekwencji, przepis Ustawy o VAT należy w kontekście przedmiotowej sprawy pominąć w zakresie w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 Iit. i Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego została wielokrotnie potwierdzona w utrwalonej linii orzeczniczej czego przykładem są m.in.:

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16;

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1541/16.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.502.2022.2.WH, w której wskazano, iż świadczenie usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów jest zwolnione od podatku od towarów i usług. Podobnie: pismo z dnia 27 października 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP4-2.4012.453.2023.2.MŻA, pismo z dnia 7 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0113-KDIPT1-1.4012.465.2023.2.AK, pismo z dnia 13 lipca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL1-2.4012.201.2023.2.SN. Zatem, niezależnie od tego czy w szkoleniach uczestniczą inni fizjoterapeuci, lekarze, technicy masażu, osteopaci czy studenci do tych zawodów, Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 3

W zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa;

Wśród zawodów medycznych niewątpliwie wyróżnić można zawód fizjoterapeuty.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Art. 4 tej ustawy, wprost odnosi się do udzielania świadczeń zdrowotnych przez fizjoterapeutę.

Skoro powyższa sytuacja ma miejsce, to niewątpliwie nauczanie w przedmiocie udzielania tych świadczeń ma związek z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Zatem, niezależnie od tego czy w szkoleniach uczestniczą inni fizjoterapeuci, lekarze, technicy masażu, osteopaci czy studenci do tych zawodów, Wnioskodawca ma prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Można jedynie dodatkowo dodać, że o zastosowaniu zwolnienia świadczy fakt, iż w trakcie szkoleń/kursów nie były i nie będą świadczone usługi medyczne. Szkolenie przygotowuje do świadczenia tych usług. Szkolenia/kursy były przeprowadzane i będą przeprowadzane według aktualnej wiedzy medycznej. Szkolenia/kursy ukierunkowane są na uzyskanie przez uczestników umiejętności związanych z poprawą funkcji pacjenta poprzez: poprawę zakresu ruchu, poprawę siły, likwidowanie i leczenie bólu, diagnozę w lepszym zrozumieniu pacjentów.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe działania mogą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, ale ostateczna ocena w tym zakresie należy do Organu, albowiem zadaniem Organu jest ustalenie czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w powyższym zakresie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji i ortopedów – jest prawidłowe;

‒ zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – świadczonych na rzecz studentów II, III, IV lub V roku fizjoterapii i masażystów – jest nieprawidłowe;

‒ zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych w Chorwacji – jest nieprawidłowe;

‒ zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

· usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

· podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

· głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższy przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady są zwolnione od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza: „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza: „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza: „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka cywilna jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Do tej pory – jak Państwo wskazali – Spółka realizowała następujące szkolenia/kursy: (\`(...)\`). W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować szkolenia/kursy z powyższej tematyki według tego samego programu lub zaktualizowanego programu w oparciu o nowe zagadnienia i uaktualnioną wiedzę medyczną. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zamierza realizować w przyszłości w ramach Akademii (\`(...)\`) następujące szkolenia: (\`(...)\`). Wnioskodawca będzie realizował także szkolenia prowadzone w ramach specjalizacji w Fizjoterapii nadzorowane przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego (\`(...)\`). Wszystkie programy kursów/szkoleń, o których mowa wyżej, mają na celu przekazanie wiedzy na temat bezpiecznych i efektywnych technik leczenia. Każde szkolenie/kurs ma/będzie miał charakter teoretyczno-praktyczny.

Wątpliwości Spółki w sprawie dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy szkoleń z zakresu fizjoterapii, o których mowa we wniosku, świadczonych przez Spółkę na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji, ortopedów, masażystów oraz studentów II, III, IV i V roku.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Państwa są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest przeanalizowanie w pierwszej kolejności przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a następnie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

1) czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

2) czy są to usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia lub

3) czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to:

a) czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

b) czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe lub

c) czy szkolenia finansowane są ze środków publicznych.

Jak wskazano we wniosku:

\- żaden z kursów/szkoleń nie był i nie będzie realizowany przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe,

\- w stosunku do żadnego z prowadzonych kursów i szkoleń Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka,

\- żaden z kursów/szkoleń nie stanowił i nie będzie stanowił usług wychowania.

Kurs (\`(...)\`) będzie realizowany w ramach programu specjalizacji w fizjoterapii. Poza tym, żaden z kursów/szkoleń nie jest formą usług kształcenia w rozumieniu przepisów o funkcjonowaniu szkół czy uczelni. Wszystkie kursy i szkolenia kształcą odbiorców szkoleń w tematyce, których dotyczy szkolenie.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analizowane usługi szkoleń nie korzystają i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienioną w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy, realizowane obecnie i w przyszłości kursy/szkolenia kierowane są/będą – w zależności od ich rodzaju i specyfiki – do następujących grup odbiorców: fizjoterapeutów, studentów II, III, IV lub V roku fizjoterapii i lekarzy specjalistów: anestezjologów, specjalistów rehabilitacji, ortopedów, a także masażystów oraz fizjoterapeutów z prawem wykonywania zawodu zakwalifikowanych do programu specjalizacji w fizjoterapii nadzorowanego przez (\`(...)\`). Odbiorcy wszystkich szkoleń po uczestnictwie w kursie/szkoleniu mogą i będą mogli te same umiejętności/zabiegi, o których mowa była w trakcie szkolenia/kursu wykorzystać u swoich pacjentów w trakcie codziennej praktyki fizjoterapeutycznej. Uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci, czy lekarze, a także studenci, którzy są przyszłymi fizjoterapeutami mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a więc mogą rozszerzyć ofertę sprzedaży usług. W trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych. Wszystkie szkolenia realizowane przez Spółkę obejmują zarówno zajęcia teoretyczne, jak i praktyczne mające na celu zdobycie wiedzy i umiejętności dotyczących bezpiecznego i skutecznego stosowania różnych form terapii. Ponadto, na podstawie otrzymanego dyplomu potwierdzającego uczestnictwo w kursie/szkoleniu ich odbiorcy (uczestnicy kursów/szkoleń) mogą rozszerzyć ubezpieczenie OC fizjoterapeuty. Ponadto, ustawa o zawodzie fizjoterapeuty stanowi o konieczności doszkalania się fizjoterapeutów w ramach tzw. ciągłego doskonalenia zawodowego. Zatem, wszystkie opisane we wniosku usługi stanowią i będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, a więc będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Biorąc zatem pod uwagę, przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone usługi szkoleniowe polegające na podnoszeniu lub zdobywaniu kwalifikacji zawodowych w zakresie fizjoterapii wykonywane przez Państwa dla fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologów, specjalistów rehabilitacji, ortopedów i fizjoterapeutów z prawem wykonywania zawodu zakwalifikowanych do programu specjalizacji w fizjoterapii nadzorowanego przez (\`(...)\`), a także dla masażystów oraz studentów II, III, IV i V roku, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że przeprowadzane szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Poza tym, odbycie szkoleń, o których mowa we wniosku, jest obowiązkiem dla każdego pracownika podejmującego pracę zawodową na ww. stanowiskach.

Tym samym, spełniony będzie pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wyżej wskazano, aby ww. usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Dla oceny czy ww. usługi będą zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że kursy/szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

· ustawa o zawodzie fizjoterapeuty;

· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401; dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);

· rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej: „Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).

W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności:

· Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty);

· Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów.

I tak, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213 ze zm. ):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty :

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

Na podstawie art. 77 pkt 7 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Spółkę na rzecz fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1319). Z obu przywołanych rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Państwa jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Celami praktyki zawodowej są m.in.:

wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Ponadto, w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1516 ze zm.):

Lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 18 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego nie dotyczy lekarza:

1) odbywającego staż podyplomowy albo

2) przebywającego na urlopie macierzyńskim, albo

3) będącego na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby przekraczającej łącznie 50% okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego przez uzyskanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych obliczonych w okresach rozliczeniowych.

Natomiast na podstawie art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność określenia zakresu stałej aktywności lekarzy w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1) podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

3) inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1) posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

a) cel (cele) kształcenia,

b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c) formę (formy) kształcenia,

d) wymagane kwalifikacje uczestników,

e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;

2) zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

3) zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

4) posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5) zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Według art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

Zgodnie z art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641 i 803).

Natomiast w oparciu o art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Na podstawie art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że:

Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

8) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

a) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o którym mowa w pkt 13 i 14;

16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i fizjoterapeutów. A zatem, usługi szkoleniowe, które Spółka świadczy i zamierza świadczyć na rzecz fizjoterapeutów i lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji, ortopedów, uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Szkolenia i kursy, o których mowa we wniosku, prowadzone są/będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, dla wskazanych wyżej uczestników, co oznacza, że została/zostanie spełniona druga przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT.

**W konsekwencji, uznać należy, że prowadzone przez Państwa dotychczas, jak i w przyszłości usługi szkoleniowe z zakresu fizjoterapii, o których mowa we wniosku,** **na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji oraz ortopedów** **korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.**

Nie można jednak podzielić poglądu, że Spółce przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług szkoleniowych świadczonych dla pozostałych uczestników szkoleń, a mianowicie masażystów i studentów II, III, IV lub V roku fizjoterapii.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie w jakim są skierowane do masażystów i studentów fizjoterapii mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

A zatem mimo, że świadczone usługi dla masażystów i studentów fizjoterapii są/będą usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla masażystów i studentów fizjoterapii nie ma miejsca.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem, brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla masażystów i studentów fizjoterapii powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Spółkę dla masażystów i studentów fizjoterapii stanowią/będą stanowiły usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został/nie zostanie spełniony, zatem w przypadku szkoleń realizowanych dla masażystów i studentów fizjoterapii nie mogą/nie będą mogli Państwo stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Jednocześnie świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe dla masażystów i studentów fizjoterapii nie korzystają/nie będą korzystały również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy albowiem Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Akredytacją – jak wynika z opisu sprawy – objęte jest jedynie szkolenie (\`(...)\`), które realizowane jest na rzecz fizjoterapeutów z prawem wykonywania zawodu, a nie masażystów i studentów. Pozostałe kursy i szkolenia nie były i nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że niektóre szkolenia były i będą objęte w co najmniej 50% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Nie dotyczy to całego realizowanego szkolenia, tylko poszczególnych uczestników, którzy będą brali w nich udział. Jak Państwo wskazali, nie wszystkie szkolenia będą sfinansowane w 70% ze środków publicznych. Nie można ich teraz skonkretyzować, ponieważ odpowiedź na niniejsze pytanie dotyczy konkretnych uczestników szkoleń, a nie całego szkolenia. W szkoleniach, w których biorą udział osoby z dofinansowaniem, faktury dla nich wystawia zawsze organizator, a nie Państwo. Dotyczyć to może każdego szkolenia opisanego we wniosku o interpretację. Organizator posiada te dokumenty jako podmiot realizujący szkolenia finansowane z (…). Zatem, Spółka do tej pory nie posiadała dokumentów potwierdzających, że finansowanie świadczonych usług nastąpi ze środków publicznych, niemniej jednak może takie dokumenty pozyskać jeśli szkolenia będą np. kontrolowane. Dotyczy to również szkoleń realizowanych w przyszłości.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W konsekwencji należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

1\. Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W konsekwencji, świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe świadczone na rzecz masażystów i studentów II, III, IV lub V roku fizjoterapii, finansowane w co najmniej 50% ze środków publicznych nie korzystają i nie będą korzystały ze zwolnienia ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ponadto, w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek – jak wyjaśniono wyżej – oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Spółkę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla masażystów i studentów fizjoterapii Spółka jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Państwa działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (\`(...)\`) „publiczny” oznacza:

\- dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

\- dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

\- związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z powołanego wyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C‑357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem, podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę w zakresie szkoleń świadczonych na rzecz masażystów i studentów fizjoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W zakresie prowadzonych kursów/szkoleń – jak Państwo wskazali – Spółka nie działała i nie będzie działać pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Państwa dla masażystów i studentów fizjoterapii, pozwala na stwierdzenie, że Spółka ma pełną swobodę, co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla ww. osób. Państwa działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Spółkę działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem, świadczone przez Państwa usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla masażystów i studentów fizjoterapii trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Spółka jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla masażystów i studentów fizjoterapii nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe dla masażystów i studentów fizjoterapii – nie są/nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są/nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są/będą uznane za podobne przez państwo członkowskie.

**Podsumowując, kursy/szkolenia świadczone przez Spółkę na rzecz** **masażystów i studentów II, III, IV i V roku fizjoterapii nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.**

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka realizowała i zamierza realizować szkolenia w Chorwacji na rzecz Z.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednak do ww. ogólnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

I tak, na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei, jak stanowi art. 32 ust. 2 tego rozporządzenia:

Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

2) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

3) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem, zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c w zw. z ust. 1 ww. rozporządzenia Nr 282/2011 – usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Z opisu sprawy, nie wynika jednak, by prowadzone w Chorwacji przez Spółkę kursy/szkolenia na rzecz Z miały mieć charakter imprezy edukacyjnej, na którą obowiązują bilety wstępu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że art. 28g ust. 1 ustawy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do świadczonych przez Państwa kursów/szkoleń zastosowanie znajdzie zatem ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia, wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest/będzie miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej.

**Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w** **sytuacji, gdy świadczone przez Spółkę w Chorwacji usługi szkoleniowe są/będą prowadzone dla podatnika** **–** **w rozumieniu art. 28a ustawy – miejscem świadczenia jest/będzie miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej.** **W takim przypadku,** **świadczone przez Państwa usługi nie podlegały/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji oraz ortopedów jest prawidłowe. Natomiast w zakresie zastosowania powyższego zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz masażystów i studentów II, III, IV lub V roku fizjoterapii oraz zastosowania zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych na rzecz chorwackiego podmiotu jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów opisanych w stanie faktycznym niniejszej sprawy byli Państwo uprawnieni i będą Państwo uprawnieni w przyszłości do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei, termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem, czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła również do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zgodnie z powołanym już wyżej art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3‑letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6‑letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Stosownie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, że: „art. 13 (A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Jak Państwo wskazali we wniosku, szkolenia/kursy nie są działalnością leczniczą, ale wiedza, którą uzyskują uczestnicy szkoleń/kursów może posłużyć do pracy z pacjentami, czyli do wykorzystywania w działalności leczniczej. W trakcie szkoleń/kursów ich uczestnicy nie uzyskiwali i nie będą uzyskiwali dla siebie świadczeń opieki medycznej, tylko otrzymują i będą otrzymywać wiedzę dzięki, której będą mogli świadczyć w celu terapeutycznym opiekę medyczną nad pacjentami. W trakcie szkoleń/kursów nie były i nie będą świadczone usługi medyczne. Szkolenie przygotowuje do świadczenia tych usług. Szkolenia/kursy ukierunkowane są na uzyskanie przez uczestników umiejętności związanych z poprawą funkcji pacjenta poprzez: poprawę zakresu ruchu, poprawę siły, likwidowanie i leczenie bólu, diagnozę funkcjonalną pomagającą w lepszym zrozumieniu dolegliwości pacjentów, a dzięki temu lepszym planowaniu działań z zakresu fizjoterapii. Dzięki zdobytym umiejętnościom uczestnicy kursów/szkoleń mogli i będą mogli w przyszłości poprawiać zdrowie pacjentów uśmierzając lub minimalizując ból, a także poprawiając zdolności ruchowe.

Zatem, rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych z zakresu fizjoterapii, należy dokonać oceny, czy usługi, będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i czy są wykonywane przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że realizowane przez Spółkę kursy/szkolenia pozwalają na aktualizację posiadanej wiedzy (której konieczność wynika m.in. z szybkiego postępu w dziedzinie medycyny oraz z przepisów regulujących zawód lekarza) oraz na zdobycie nowych umiejętności, które stanowią podstawy do rozszerzenia działalności o nowe usługi w ramach prowadzonej praktyki lekarskiej. Kursy/szkolenia umożliwiają bowiem kształcenie, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy w zakresie medycyny. Każdy taki udział w szkoleniu ma zatem na celu uzyskanie zarówno wiedzy teoretycznej, jak i umiejętności praktycznych niezbędnych do prawidłowego wykonywania świadczeń medycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi szkoleniowe, mające na celu doskonalenie umiejętności zawodowych, poszerzenie wiedzy, czy też wzbogacenie oferty w ramach prowadzonej praktyki lekarskiej, nie stanowią one jednakże usług świadczonych przez Państwa w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, istotny jest przede wszystkim cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia korzystają generalnie tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

W konsekwencji, w przypadku realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów, o których mowa we wniosku, nie są/nie będą Państwo uprawnieni do stosowania zwolnień od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie stanowią/nie będą stanowić one usług w zakresie opieki medycznej, które służą/będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

**Podsumowując, w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości szkoleń/kursów, będących przedmiotem wniosku, Spółka nie była/nie jest/nie będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wnioskiem nr 3 uznałem za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zastosowania zwolnienia usług szkoleniowych świadczonych dla fizjoterapeutów, lekarzy specjalistów: anestezjologii, specjalistów rehabilitacji i ortopedów, a także studentów II, III, IV lub V roku fizjoterapii i masażystów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz usług szkoleniowych świadczonych na rzecz chorwackiego podmiotu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Natomiast, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.