Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.497.2019.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-20
Teza: W zakresie zastosowania w przedstawionym opisie sprawy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), uzupełnionym 13 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w stosunku do płatności wynikających z umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia, koszty usług wsparcia powiększone o narzut oraz koszty dodatkowe, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie wyłącznie w części dotyczącej kosztów usług wsparcia powiększonych o narzut, a nie znajduje zastosowania w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń oraz innych kosztów ponoszonych na rzecz stron trzecich (tj. kosztów dodatkowych) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy usługi świadczone przez usługodawcę na podstawie umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia, koszty usług wsparcia powiększone o narzut oraz koszty dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią świadczenia inne niż usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w stosunku do płatności wynikających z umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia, koszty usług wsparcia powiększone o narzut oraz koszty dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje zastosowanie wyłącznie w części dotyczącej kosztów usług wsparcia powiększonych o narzut, a nie znajduje zastosowania w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń oraz innych kosztów ponoszonych na rzecz stron trzecich (tj. kosztów dodatkowych),
*   czy usługi świadczone przez usługodawcę na podstawie umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia, koszty usług wsparcia powiększone o narzut oraz koszty dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią świadczenia inne niż usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.497.2019.1.AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

I. Informacje wstępne.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W celu prowadzenia i rozwijania swojej podstawowej działalności gospodarczej, Spółka potrzebuje, poza pracownikami szeregowymi, również wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką z zakresu branży, w której działa Grupa (dalej: „Pracownicy”). W niektórych przypadkach możliwe jest pozyskanie Pracowników lokalnie, jednakże w większości sytuacji konieczne jest wykorzystanie zasobów ludzkich Grupy. W związku z powyższym, Spółka zawarła ze spółką z Grupy z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Usługodawca”) Ramową umowę oddelegowania (ang. Framework Agreement for International Assignees, dalej: „Umowa”). Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem z Grupy zajmującym się selekcją i oddelegowaniem personelu z Grupy, którego kwalifikacje najbardziej odpowiadają bieżącym potrzebom pozostałych podmiotów z Grupy. Konsolidacja tego rodzaju działalności w ramach Usługodawcy umożliwia:

*   elastyczne zarządzanie wykwalifikowaną kadrą Grupy i alokowanie odpowiednich osób do właściwych zadań w różnych jurysdykcjach, oraz
*   ograniczenie kosztów administracyjnych (obejmujących m.in. obsługę kadrowo-płacową) związanych z powyższym.

II. Komponenty Umowy oraz zasady wynagrodzenia.

W ramach Umowy, Usługodawca zobowiązał się:

1.  Udostępnić Spółce pracowników posiadających oczekiwane przez Spółkę profesjonalne kwalifikacje, rozumiane jako specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką potrzebne dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Spółki (dalej: „Oddelegowanie”);
2.  Świadczyć na rzecz Spółki usługi z zakresu obsługi kadrowo-płacowej oraz wszelkie inne usługi mające na celu wykonanie wszystkich czynności administracyjnych związanych z Oddelegowaniem Pracowników do Spółki, w szczególności usługi (dalej: „Usługi wsparcia”) polegające na:
    1.  wsparciu administracyjnym w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, sporządzaniu wszelkiej dokumentacji związanej z oddelegowaniem oraz wsparciem księgowym;
    2.  wykonywaniu obowiązków sprawozdawczych w Szwajcarii oraz doradztwie związanym ze zobowiązaniami podatkowymi Pracowników w Szwajcarii i Polsce, bieżącym przekazywaniu informacji Pracownikom oraz Spółce w tym zakresie;
    3.  kontaktowaniu się z funduszami emerytalnymi, zakładami ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczycielami;
    4.  wypełnianiu formularzy, wniosków i składanie niezbędnych dokumentów urzędowych w imieniu i na rzecz Pracowników;
    5.  monitorowaniu wewnętrznych i zewnętrznych polityk związanych z zatrudnieniem Pracowników;
    6.  koordynowaniu procesu relokacji Pracowników.

Spółka przyjmuje od Usługodawcy Oddelegowanych Pracowników od 2007 r. Umowa w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2018 r. Spółka planuje przyjmować od Usługodawcy Oddelegowanych Pracowników także w przyszłości. W trakcie całego okresu oddelegowania do Spółki, Pracownicy formalnie pozostają pracownikami Usługodawcy (wiąże ich umowa o pracę zawarta z Usługodawcą), jednak pracują na rzecz Spółki.

W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz Usługodawcy określonych opłat, które Usługodawca kalkuluje według kosztów ponoszonych,

tj. w szczególności: kosztów obejmujących pensje oddelegowanych Pracowników wraz z dodatkowymi świadczeniami (w tym premiami oraz przysługującymi benefitami), należności związanych z ubezpieczeniami społecznymi, kosztami podróży, relokacji oraz zakwaterowania Pracowników (łącznie dalej: „Koszty Wynagrodzenia”) oraz kosztów obsługi kadrowo-płacowej i kosztów administracyjnych związanych z oddelegowanymi Pracownikami (dalej: „Koszty Usług wsparcia”). Koszty Usług wsparcia zawierają w sobie również koszty osób faktycznie świadczących przedmiotowe Usługi wsparcia (w tym roboczo-godziny tych osób) ze strony Usługodawcy (np. pracownicy administracyjni, pracownicy obsługujący płace etc.). Spółka podkreśla, że wysokość Kosztów Usług wsparcia zależy zasadniczo od liczby Oddelegowany Pracowników.

Zgodnie z Umową koszty i wydatki ponoszone przez Usługodawcę dotyczące:

1.  Oddelegowania (tj. Koszty Wynagrodzenia) są fakturowane na Spółkę bez narzutów;
2.  usług z zakresu obsługi kadrowo-płacowej oraz wsparcia administracyjnego (tj. Koszty Usług wsparcia) są fakturowane na Spółkę z narzutem 5%.

Jednocześnie, Umowa przewiduje również, że w razie ponoszenia przez Usługodawcę kosztów na rzecz stron trzecich związanych z Oddelegowaniem lub Usługami wsparcia (dalej: „Koszty Dodatkowe”), koszty takie będą refakturowane na Spółkę bez narzutu.

Spółka wspólnie z Usługodawcą potwierdziła, że na dzień wejścia w życie aktualnej wersji Umowy, zastosowana marża w wysokości 5% zapewnia wynagrodzenie na poziomie rynkowym.

III. Kompetencje Spółki w odniesieniu do Pracowników.

Jak zostało to wspomniane wyżej, zadaniem Usługodawcy jest jedynie udostępnienie Spółce (zgodnie z jej zapotrzebowaniem) Pracowników, którzy będą spełniać warunki ustalone przez Spółkę. W trakcie całego okresu Oddelegowania do Spółki, Pracownicy formalnie pozostają pracownikami Usługodawcy, jednak pracują na rzecz oraz ryzyko Spółki. Spółka powierza Pracownikom wyznaczone przez siebie funkcje, konieczne w jej ocenie do wykonywania w swojej działalności gospodarczej. W szczególności, w ramach oddelegowania zdarza się, że Pracownicy obejmują także funkcje kierownika, dyrektora lub członka zarządu. Spółka nie przewiduje jednak, aby zadania Pracowników obejmowały w istotnej części czynności związane z rekrutacją lub pozyskiwaniem dalszego personelu. Spółka jednocześnie nie może wykluczyć, że w przypadku braku możliwości pozyskania Pracownika na kierownicze stanowisko z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi (w tym pozyskiwania personelu), taki Pracownik zostanie Oddelegowany do Spółki w ramach Umowy. W takim przypadku Spółka zaznacza, że tego rodzaju Pracownik będzie stanowił jedynie część wieloosobowej (więcej niż 20 osób, przy czym liczba ta wzrasta wraz ze wzrostem skali i zakresu działalności gospodarczej Spółki w Polsce) grupy Oddelegowanych Pracowników.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca posiada autonomię w zakresie wyznaczania konkretnych funkcji/zadań i oceny pracy oddelegowanych Pracowników. Ryzyko związane z pracą Pracowników jest ponoszone w całości przez Spółkę. Oznacza to, że Usługodawca nie jest odpowiedzialny za Pracowników, ich pracę dla Spółki oraz wyniki tej pracy. Usługodawca nie ponosi też odpowiedzialności za żadne zobowiązania Spółki powstałe w wyniku pracy świadczonej przez Pracowników dla Spółki. Pracownicy nie otrzymują instrukcji od Usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy. W czasie trwania okresu pracy Pracownika dla Spółki, Pracownik podlega kontroli Spółki, tzn. Spółka wydaje mu polecenia oraz nadzoruje jego pracę. Oddelegowani Pracownicy są zobowiązani wykonywać swoje obowiązki z uwzględnieniem instrukcji Spółki, w miejscu wskazanym przez Spółkę oraz przy użyciu narzędzi dostarczanych przez Spółkę. Spółka ponosi odpowiedzialność dotyczącą instrukcji i wymogów stawianych Pracownikom w związku z wykonywanymi przez nich zadaniami podczas okresu ich Oddelegowania do Spółki. Spółka ponosi również odpowiedzialność w zakresie ewentualnych skutków wynikających z kontroli i nadzoru. Oddelegowani Pracownicy nie posiadają umocowania do składania oświadczeń woli w imieniu Usługodawcy w celu zawierania umów lub dokonywania innych czynności prawnych pomiędzy Usługodawcą a Spółką. W związku z faktem zatrudniania Pracowników, Wnioskodawca pełni rolę płatnika składek PIT i ZUS w stosunku do wynagrodzenia tych Pracowników, stanowiącej część płatności na rzecz Usługodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do płatności wynikających z Umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia powiększone o narzut oraz Koszty Dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje zastosowanie wyłącznie w części dotyczącej Kosztów Usług wsparcia powiększonych o narzut, a nie znajduje zastosowania w części dotyczącej Kosztów Wynagrodzeń oraz innych kosztów ponoszonych na rzecz stron trzecich (tj. Kosztów Dodatkowych)?
2.  Czy usługi świadczone przez Usługodawcą na podstawie Umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia powiększone o narzut oraz Koszty Dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią świadczenia inne niż usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do płatności wynikających z Umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia powiększone o narzut oraz Koszty Dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), znajduje zastosowanie wyłącznie w części dotyczącej Kosztów Usług wsparcia powiększonych o narzut, a nie znajduje zastosowania w części dotyczącej Kosztów Wynagrodzeń oraz innych kosztów ponoszonych na rzecz stron trzecich (tj. Kosztów Dodatkowych).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Usługodawcę na podstawie Umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia powiększone o narzut oraz Koszty Dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią świadczenia inne niż usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Wnioskodawca na wstępie zaznacza, iż zgodnie z podejściem Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „OECD”) prezentowanym w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (wersja z listopada 2017 r., dalej: „Komentarz”), przedstawiona w stanie faktycznym Umowa stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, kontrakt mieszany (tj. umowę składającą się z różnych komponentów, a mianowicie Oddelegowania oraz Usług wsparcia, z tytułu których Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawcy trzy odrębne rodzaje kosztów: Koszty Oddelegowania, Koszty Usług wsparcia oraz Koszty Dodatkowe).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (wersja z listopada 2017 r.), w przypadku umów mieszanych kwotę płatności należy podzielić (na podstawie danych zawartych w umowie i zasad logiki) na poszczególne elementy i opodatkować zgodnie z ich charakterem. Jeżeli jednak którykolwiek z elementów ma charakter dominujący (tj. pozostałe elementy nie mają istotnej liczbowej wartości), wówczas całkowita kwota wynagrodzenia powinna zostać opodatkowana zgodnie z zasadą przyjętą dla elementu głównego (dominującego). Jeżeli nie jest dostępny wykonalny sposób podziału płatności między elementy (i) podlegające opodatkowaniu oraz (ii) elementy niepodlegające opodatkowaniu, ostrożnym (zalecanym) podejściem jest pobranie podatku do całej kwoty płatności. Spółka jednocześnie nadmienia, że pomimo faktu, że podejście prezentowane przez OECD nie stanowi powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle podejścia prezentowanego w Komentarzu jest powszechnie praktykowana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Wobec powyższego, Wnioskodawca poniżej dokonuje analizy poszczególnych elementów Umowy.

W ocenie Spółki, wyłącznie Usługi wsparcia świadczone na podstawie Umowy, z tytułu których ponoszone są Koszty Usług wsparcia (w części odpowiadającej tym kosztom) stanowić mogą usługi podobne do usługi pozyskiwania i rekrutacji pracowników. W związku z tym, zdaniem Spółki tylko w stosunku do płatności dokonywanych przez Spółkę związanych z nabywaniem tych Usług wsparcia (tj. Kosztów Usług wsparcia) znajdują zastosowanie przepisy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wprost wymienia przychody z tytułu świadczenia usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, jako objęte obowiązkiem poboru podatku u źródła wysokości 20% tych przychodów. Według Wnioskodawcy, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie będą miały natomiast zastosowania w stosunku do płatności związanych z Kosztami Wynagrodzenia i Kosztami Dodatkowymi.

W tym miejscu, Wnioskodawca wskazuje na ugruntowane w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych stanowisko, przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1064/12/BG, zgodnie z którym wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać jedynie świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.

Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 ustawy o CIT, Sąd stwierdził, że celem tego zwrotu jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem: równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 ustawy o CIT powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd.

Powyższe przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy, ponieważ skoro charakter płatności związanych z Kosztami Wynagrodzenia i Kosztami Dodatkowymi jest całkowicie odrębny od świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to nie może być mowy o równorzędności tych świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę ze świadczeniami wymienionymi w tym przepisie. Innymi słowy, celem refakturowania Kosztów Wynagrodzeń jest przeniesienie ciężaru ekonomicznego związanego z pracą wykonywaną przez Oddelegowanych Pracowników z Usługodawcy na Spółkę, na rzecz której ta praca jest wykonywana. Opisane refakturowanie kosztów jest wobec powyższego jedynie czynnością techniczną, wynikającą z faktu, że w ramach realizacji Usług wsparcia Usługodawca zapewnia kompleksową obsługę administracyjno-płacową Oddelegowanych Pracowników. Przy czym, taka obsługa jest o tyle istotna, że Oddelegowani Pracownicy pochodzą z różnych Państw/są obywatelami równych jurysdykcji, stąd bezpośrednie obsługiwanie tego procesu przez Spółkę byłoby trudne i nieefektywne kosztowo, z uwagi na brak doświadczenia w tym zakresie. Analogicznie refakturowanie Kosztów Dodatkowych jest czynnością techniczną przenoszącą na Wnioskodawcę koszty ponoszone na rzecz stron trzecich (np. koszty zakwaterowania Pracowników). Płatności na rzecz Usługodawcy związane z Usługami wsparcia stanowią natomiast faktyczne uiszczenie wynagrodzenia za nabycie Usług wsparcia, w tym wynagrodzenie odzwierciedlające fakt, iż Usługodawca przygotowuje dokumentację związaną z oddelegowaniem, zapewnia wsparcie administracyjne w tym zakresie, wykonuje w Szwajcarii obowiązki sprawozdawcze wynikające z Oddelegowania, wspiera Pracowników w sprawach związanych z ubezpieczeniami i świadczeniami emerytalnymi, wypełnia odpowiednie dokumenty oraz upraszcza rozliczenia Spółki z Pracownikami, a więc dokonuje refakturowania kosztów (w przeciwieństwie do sytuacji w której Spółka musiałaby bezpośrednio dokonywać płatności do każdego z Pracowników). Co więcej, powyższa zależność jest ściśle uzasadniona rolą, którą Usługodawca pełni w Grupie. W związku z tym, iż Usługodawca jest podmiotem specjalizującym się w Grupie w selekcji i oddelegowaniu personelu, naturalne jest, iż konsoliduje a następnie rozdziela koszty zewnętrzne związane ze świadczonymi Usługami wsparcia. Wobec tego, zarówno z perspektywy ekonomicznej, jak i administracyjnej takie uproszczenie rozliczeń płatności jest działaniem racjonalnym.

Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, że za przedstawioną przez niego argumentacją przemawia również stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1064/12/BG, w której stwierdzono, iż „usługa nazwana przez Wnioskodawcę usługą oddelegowania pracowników firmy indyjskiej mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w istocie jest to bowiem usługa pozyskiwania personelu. Pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę (wyróżnienie Wnioskodawcy)”. W tym kontekście należy stwierdzić, że sama praca Oddelegowanych Pracowników nie będzie stanowić w istotnym wymiarze celowo wyodrębnionych działań ukierunkowanych na pozyskanie dalszego personelu. W zakresie zadań Pracowników nie będzie bowiem mieścić się prowadzenie procesów rekrutacyjnych, które to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej 30 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-780/14-2/PS, utożsamił z pojęciem usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko wyklucza możliwość stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, do płatności z tytułu Kosztów Wynagrodzeń, ponieważ refakturowane koszty nie mają charakteru świadczeń wymienionych w tym przepisie, ani podobnego do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Powyższa argumentacja jest dodatkowo potwierdzana przez fakt, iż Wnioskodawca pełni rolę płatnika składek PIT i ZUS w stosunku do wynagrodzeń Pracowników. Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje, iż refakturowane Koszty Wynagrodzeń nie mogą być traktowane tak samo jak płatność za Usługi wsparcia. Biorąc pod uwagę, iż nie da się racjonalnie uznać, że refakturowane Koszty Wynagrodzeń są związane ze świadczeniami podobnymi do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, tym bardziej nie da się uznać, że z takimi świadczeniami związane są Koszty Dodatkowe, ponoszone na rzecz stron trzecich. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że płatności związane z Kosztami Wynagrodzeń i Kosztami Dodatkowymi powinny być rozpatrywane całkowicie odrębnie od Kosztów Usług wsparcia. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że tego typu rozwiązanie biznesowe zastosowane na podstawie Umowy jest uznawane za powszechną praktykę w branżach, w których działalność bazuje na efektach pracy wysoko wyspecjalizowanego personelu w zakresie danej dziedziny. Jednocześnie, mimo iż płatności z tytułu Kosztów Wynagrodzeń i Kosztów Dodatkowych są jednym z dwóch odrębnych elementów, które stanowiących łącznie płatność na rzecz Usługodawcy, to nie są one formą uiszczenia wynagrodzenia Usługodawcy za dostarczone Usługi wsparcia. Wnioskodawca podkreśla również, że ani przeniesienie ekonomicznego ciężaru związanego z pracą wykonywaną przez oddelegowanych pracowników (tj. Kosztów Wynagrodzenia), ani przeniesienie ciężaru związanego z kosztami ponoszonymi na rzecz stron trzecich (tj. Kosztów Dodatkowych) nie spełniają definicji świadczenia, działalności ani usługi, pod kątem których mogą mieć zastosowanie przepisy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Poza tym, Wnioskodawca jest zdania, iż płatności z tytułu Kosztów Wynagrodzenia i Kosztów Dodatkowych nie spełniają również definicji „świadczenia” oraz „działalności”. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) świadczenie jest «obowiązkiem wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane», działalność stanowi: 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» lub 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś», natomiast usługą jest «działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi». Fakt ten dodatkowo przemawia za poprawnością argumentacji Wnioskodawcy, zgodnie z którą w stosunku do tych płatności nie powinny mieć zastosowania przepisy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do płatności wynikających z Umowy, która obejmuje Oddelegowanie Pracowników oraz Usługi wsparcia, z tytułu których Wnioskodawca ponosi opisane w stanie faktycznym: Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia powiększone o narzut oraz Koszty Dodatkowe, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie do Kosztów Usług wsparcia powiększonych o narzut, ale nie znajduje zastosowania w części dotyczącej Kosztów Wynagrodzeń oraz innych kosztów ponoszonych na rzecz stron trzecich (tj. Kosztów Dodatkowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ustawodawca nie zdefiniował usług objętych tym przepisem, przy ustalaniu czy przychód z tytułu świadczenia danej usługi podlega, czy też nie, przedmiotowemu ryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do językowego (słownikowego) znaczenia ww. pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „zarządzać” to znaczy: „1. «wydać polecenie»; 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to: „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»; 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś»; 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli obejmują swoim zakresem świadczenia, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym.

Zdaniem Spółki, refakturowane Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia oraz Koszty Dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie powinny być uznawane za świadczenie usług zarządzania i kontroli przez Usługodawcę na rzecz Spółki, ponieważ ich przedmiotem nie jest kierowanie pracami Spółki przez Usługodawcę, ani sprawdzanie przez Usługodawcę stanu faktycznego z deklarowanym/wymaganym. Wnioskodawca zaznacza, że czynności wykonywane przez Oddelegowanych Pracowników objęte Umową mogą zostać powierzone przez Spółkę Oddelegowanym Pracownikom w zakresie stanowisk, do których zostaną przydzieleni, ale w tym zakresie Pracownicy działają na rzecz Wnioskodawcy a nie Usługodawcy. Nie można też zatem uznać, że to Usługodawca świadczy usługi zarządzania i kontroli na rzecz Spółki. Należy także podkreślić, że Usługodawca w ramach świadczonej usługi nie jest zobowiązany, ani nawet uprawniony do działań w zakresie charakterystycznym dla usług zarządzania i kontroli z perspektywy biznesowej, tj. w szczególności:

1.  Wskazywania Spółce sposobu postępowania w danym obszarze w sposób wiążący, tj. w ten sposób, że Spółka powinna się podporządkować;
2.  Podejmowania decyzji w imieniu i na rzecz Spółki (w tym prowadzenia spraw Spółki) oraz występowania w jej imieniu (w tym zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki);
3.  Kierowania pracami Spółki;
4.  Bieżącego nadzoru nad Spółką, tj. Usługodawca nie ma prawa do kontroli, wraz z możliwością wiążącego wpływania na działania Spółki mającego na celu ich usprawnienie/udoskonalenie;
5.  Monitorowania i analizowania sytuacji biznesowej Spółki;
6.  Opracowywania strategii działania, założeń i planów dotyczących Spółki;
7.  Odpowiadania za działania podejmowane przez Spółkę;
8.  Analizowania i aprobowania działań podejmowanych przez Spółkę lub przez Oddelegowanych Pracowników działających na polecenie i w zakresie swoich obowiązków wobec Spółki.

Spółka jeszcze raz podkreśla, że zobowiązaniem Usługodawcy płynącym z Umowy jest jedynie dostarczenie wykwalifikowanej kadry odpowiadającej zapotrzebowaniu Spółki.

W ocenie Spółki, żaden z elementów Umowy, z tytułu którego Spółka ponosi Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia oraz Koszty Dodatkowe nie stanowi usługi zarządzania lub usługi kontroli, ani nie jest świadczeniem o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli. W szczególności:

1.  Koszty Wynagrodzenia refakturowane na podstawie Umowy nie stanowią kosztów usług zarządzania i kontroli, ani kosztów świadczeń o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, ponieważ płatności z tytułu refakturowanych Kosztów Wynagrodzenia nie można utożsamiać z płatnościami z tytułu wynagrodzenia za nabycie jakichkolwiek usług, tym bardziej usług zarządzania i kontroli, ani świadczeń o podobnym charakterze. Tak jak zostało to już przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 płatności z tytułu refakturowanych Kosztów Wynagrodzeń nie spełniają definicji „świadczenia” oraz „działalności”.
2.  W świetle powyższego, tym bardziej Koszty Dodatkowe nie są kosztami usług zarządzania i kontroli, ani kosztami świadczeń o podobnym charakterze. Wynika to z faktu, iż żaden z Kosztów Dodatkowych nie ma znamion kosztów usług o charakterze zarządczym lub kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze - są to koszty o charakterze pośrednim – w znaczącej części koszty podróży lub zakwaterowania.
3.  Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Usług wsparcia nie są kosztami usług zarządzania i kontroli, ani kosztami świadczeń o podobnym charakterze. Stanowisko to jest poparte w szczególności przywołanymi słownikowymi definicjami słów „zarządzać” oraz „kontrola”. Wnioskodawca zaznacza, że przytoczone w stanie faktycznym nabywane usługi z zakresu obsługi kadrowo-płacowej oraz wszelkie inne usługi mające na celu wykonanie wszystkich czynności administracyjnych związanych z Oddelegowaniem Pracowników do Spółki są ściśle związane z czynnościami związanymi z wypełnieniem nałożonych na Spółkę obowiązków, które wynikają bezpośrednio z zatrudniania pracowników (m.in. na gruncie szeroko pojętego - tu również w znaczeniu geograficznym - polskiego prawa pracy). Toteż, powyższe Koszty Usług wsparcia, pomimo iż w przeciwieństwie do Kosztów Wynagrodzeń i Kosztów Dodatkowych niewątpliwie są związane ze świadczeniem usług, nie mogą być uznane za koszty usług zarządczych lub kontroli, ponieważ charakter przedmiotowych usług nie pokrywa się z przytoczonymi definicjami.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotowe Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia oraz Koszty dodatkowe opisane w stanie faktycznym nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Aby dodatkowo poprzeć powyższą argumentację, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć istnienie pewnej analogii pomiędzy interpretacją przepisów wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz interpretacją przepisów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, który również posługuje się pojęciem usług „zarządzania i kontroli”.

W ocenie Spółki, usługa rekrutacji pracowników (tj. Oddelegowanie) oraz usługi z zakresu obsługi kadrowo-płacowej dla oddelegowanych Pracowników (tj. Usługi wsparcia), nie stanowią usług literalnie wymienionych w art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ani usług podobnych do tych usług i jako takie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje poparcie w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.2.APA, stwierdzono, że do usług HR, obejmujących m.in. usługi w zakresie rekrutacji personelu oraz organizacji i administracji kadrowo-płacowej pracowników oddelegowanych do i z Polski nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.193.2019.1.AR, zgodnie, z którym do usług wsparcia HR nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Oddelegowanych Pracowników tak wyższego, jak i niższego szczebla nie są również innymi usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani też podobnymi świadczeniami do usług wymienionych w tym przepisie. Skoro nie budzi wątpliwości, iż Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia i Koszty Dodatkowe ponoszone przez Spółkę nie mogą być zakwalifikowane na podstawie art. 15e ustawy o CIT, jako koszty usług zarządzania i kontroli, ani świadczeń o podobnym charakterze, analogicznie nie powinno budzić wątpliwości, że nie mogą być zakwalifikowane jako koszt usług zarządzania i kontroli, ani świadczeń o podobnym charakterze na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2a (winno być: art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Usługodawcę na podstawie Umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia powiększone o narzut oraz Koszty Dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią świadczenia inne niż usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm; dalej: „updop”), jest ścisłe związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskiwanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W myśl z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, tym samym, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako jeden z podmiotów należących do międzynarodowej grupy, zawarł ze spółką z Grupy z siedzibą w Szwajcarii ramową umowę oddelegowania pracowników. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem z Grupy zajmującym się selekcją i oddelegowaniem personelu z Grupy, którego kwalifikacje najbardziej odpowiadają bieżącym potrzebom pozostałych podmiotów z Grupy. W trakcie całego okresu Oddelegowania do Spółki, Pracownicy formalnie pozostają pracownikami Usługodawcy, jednak pracują na rzecz oraz ryzyko Spółki. Spółka powierza Pracownikom wyznaczone przez siebie funkcje, konieczne w jej ocenie do wykonywania w swojej działalności gospodarczej. W szczególności, w ramach oddelegowania zdarza się, że Pracownicy obejmują także funkcje kierownika, dyrektora lub członka zarządu. Spółka nie przewiduje jednak, aby zadania Pracowników obejmowały w istotnej części czynności związane z rekrutacją lub pozyskiwaniem dalszego personelu. Spółka jednocześnie nie może wykluczyć, że w przypadku braku możliwości pozyskania Pracownika na kierownicze stanowisko z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi (w tym pozyskiwania personelu), taki Pracownik zostanie Oddelegowany do Spółki w ramach Umowy.

W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz Usługodawcy określonych opłat, które Usługodawca kalkuluje według kosztów ponoszonych, obejmujących pensje oddelegowanych Pracowników wraz z dodatkowymi świadczeniami (w tym premiami oraz przysługującymi benefitami), należności związanych z ubezpieczeniami społecznymi, kosztami podróży, relokacji oraz zakwaterowania Pracowników (łącznie dalej: „Koszty Wynagrodzenia”) oraz kosztów obsługi kadrowo-płacowej i kosztów administracyjnych związanych z oddelegowanymi Pracownikami (dalej: „Koszty Usług wsparcia”). Koszty Usług wsparcia zawierają w sobie również koszty osób faktycznie świadczących przedmiotowe Usługi wsparcia (w tym roboczo-godziny tych osób) ze strony Usługodawcy (np. pracownicy administracyjni, pracownicy obsługujący płace etc.). Spółka podkreśla, że wysokość Kosztów Usług wsparcia zależy zasadniczo od liczby Oddelegowanych Pracowników.

Pojęcia usług, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Przepisy updop nie definiują również pojęcia „usług rekrutacji”. Pojęcie „rekrutacji” znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono: „1. «pobór rekrutów» 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy»”. Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „oddelegowywać” oznacza skierować kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza stałym miejscem pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę usługi, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w tym przede wszystkim nabywane usługi posiadają cechy „usług rekrutacji i pozyskiwania personelu”. Natomiast usługi wynikające z umowy, w części przypadającej na pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, będą posiadać cechy usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

Pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. Przy czym, w opinii tut. Organu osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż pozyskanie personelu stanowi odrębną kategorię usługi od wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usługi rekrutacji pracowników w przeciwnym bowiem wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczenia obok usługi rekrutacji pracowników. Usługa oddelegowania pracowników to pozyskanie personelu przez Wnioskodawcę.

Ponadto, wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługę w części dotyczącej pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług oddelegowania pracowników, którzy m.in. mogą pełnić funkcje kierownicze lub zarządu, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z ich strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Zatem, nabywane usługi, w części dotyczącej oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze lub zarządu, bezspornie stanowią usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w stosunku do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z siedzibą w Szwajcarii, obejmujących opisane we wniosku Koszty Wynagrodzenia, Koszty Usług wsparcia powiększone o narzut oraz Koszty Dodatkowe, znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Natomiast usługi świadczone przez usługodawcę na podstawie umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia, koszty usług wsparcia powiększone o narzut oraz koszty dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części dotyczącej oddelegowanych pracowników, pełniących funkcje kierownika, dyrektora lub członka zarządu stanowią usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w pozostałej części stanowić będą usługi podobne do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1pkt 2a updop.

W konsekwencji, płatności wynikające z opisanej we wniosku umowy w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce w związku z art. 26 ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy w stosunku do płatności wynikających z umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia, koszty usług wsparcia powiększone o narzut oraz koszty dodatkowe, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie wyłącznie w części dotyczącej kosztów usług wsparcia powiększonych o narzut, a nie znajduje zastosowania w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń oraz innych kosztów ponoszonych na rzecz stron trzecich (tj. kosztów dodatkowych) – jest nieprawidłowe,
*   czy usługi świadczone przez usługodawcę na podstawie umowy, z tytułu których Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzenia, koszty usług wsparcia powiększone o narzut oraz koszty dodatkowe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią świadczenia inne niż usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), w kontekście opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ww. kwestia dotycząca zastosowania w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Wobec powyższego, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była oceny, czy czynności wykonywane przez oddelegowanych pracowników tak wyższego, jak i niższego szczebla są innymi usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 updop.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.