Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.530.2018.12.S.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-03
Teza: Uznanie, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania, brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia/udostępnienia do korzystania praw własności intelektualnej oraz praw związanych, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez Lidera konsorcjum w związku z zakupem towarów i usług związanych z realizowanym projektem naukowo-badawczym.
Słowa kluczowe: dotacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dotacje, subwencje i inne dopłaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 29 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 305/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 11 września 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 466/20 (data wpływu orzeczenia - 27 czerwca 2023 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania, brak jest obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia/udostępnienia do korzystania praw własności intelektualnej oraz praw związanych, brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przez Lidera konsorcjum w związku z zakupem towarów i usług związanych z realizowanym projektem naukowo-badawczym.

Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 października 2018 r. (wpływ 17 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Instytutem Badawczym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działania Wnioskodawcy są zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie (…) jak i prace eksperckie i analityczne oraz szkolenia w tym zakresie, prowadzone na zasadach ustalonych przez (…).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do realizacji projektu (…) w ramach konkursu nr (…). W tym celu zamierza zawrzeć z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (zwanym dalej NCBiR) umowę o wykonanie i finansowanie tego projektu (zwana dalej umową o finansowanie) jako lider konsorcjum (w dalszej części zwany Wykonawcą lub Partnerem), na podstawie umowy o ustanowieniu konsorcjum zawartej z innymi partnerami, czyli członkami konsorcjum (w dalszej części zwani Partnerami lub Współwykonawcami).

Wobec powyższego Wnioskodawca funkcjonować będzie jako Lider konsorcjum utworzonego przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki prawa handlowego.

Konsorcjum będzie stroną umowy zawartej z NCBiR, dotyczącej prowadzenia przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r., poz. 87, ze zm.) (…), finansowanych w zasadniczej części ze środków uzyskanych z NCBiR.

Celem realizowanego projektu jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego „know-how” w zakresie (…). Umowy zawierane przez NCBiR na dofinansowanie przedmiotowych projektów stanowią realizację zadań ustawowych NCBiR, którymi jest między innymi zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz (…) oraz ich finansowanie lub współfinansowanie.

Na mocy zawartych umów NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i Partnerów Konsorcjum. Wsparcie finansowe jest udzielane przez NCBiR ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm. ). Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych. W przypadku finansowania częściowego koszty kwalifikowane nie finansowane przez NCBiR są pokrywane przez poszczególnych partnerów w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązuje się Wnioskodawca, mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jeden lub kilka różnych podmiotów uczestniczących w projekcie.

Z zapisów umowy o finansowanie wynika, że umowa ta określa zasady udzielenia przez NCBiR finansowania realizacji Projektu w ramach Konkursu Nr (…). Projekt obejmuje realizację badań naukowych i prac rozwojowych. W umowie o finansowanie określono wysokość finansowania. Wnioskodawca, po spełnieniu warunków wynikających z umowy o finansowanie, otrzyma od NCBiR na realizację Projektu finansowanie obejmujące finansowanie na realizację projektu oraz finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) od otrzymanego finansowania na realizację projektu, obliczone według obowiązującej stawki podatku VAT określonej we właściwych przepisach powszechnie obowiązujących. W umowie o finansowanie zawarto zapis, że w przypadku zmiany sytuacji prawnej lub faktycznej, w tym zmiany stawki podatku VAT lub zwolnienia z podatku VAT na podstawie właściwych przepisów powszechnie obowiązujących, NCBiR dokona aktualizacji kwoty finansowania przeznaczonego na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), a Wnioskodawca, jeśli będzie to konieczne, zobowiązany jest do zawarcia aneksu do Umowy obejmującego ww. zmianę.

Finansowanie udzielone w ramach danej umowy jest przekazywane przez NCBiR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum - Wnioskodawcy - w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności danego projektu, na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru.

Zaliczki lub refundacje przekazywane są na rachunek bankowy podmiotu pełniącego w danym przypadku funkcję lidera konsorcjum. Następnie lider konsorcjum niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania danego projektu.

Zgodnie z zapisem § 13 ust. 2 umowy o finansowanie po otrzymaniu zaliczek Wnioskodawca, który otrzymuje finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT od otrzymanego finansowania na realizację projektu, wystawia faktury zaliczkowe zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. ), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

W sytuacji, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty za wykonany etap/projekt po zakończeniu realizacji etapu/projektu Wnioskodawca wystawia fakturę końcową oraz przesyła ją wraz z wnioskiem o refundację. W przypadku, gdy finansowanie będzie przekazywane wyłącznie w formie refundacji wraz z wnioskiem o płatność Wnioskodawca (które jako wykonawca otrzymuje finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT od otrzymanego finansowania na realizację projektu) wystawia i przesyła fakturę za wykonanie części prac/etapu.

Lider konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum są zobowiązani do posiadania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji projektu, z zastrzeżeniem kosztów ogólnych rozliczanych ryczałtem, sporządzenia i przechowywania opisanych dokumentów zgodnie z przepisami prawa, jak i do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowych na realizację danego projektu.

NCBiR ma prawo do przeprowadzenia kontroli dokumentów potwierdzających koszty poniesione na rzecz realizacji danego projektu w każdym czasie i w każdej fazie lub na każdym etapie realizacji danego projektu oraz w okresie 5 lat po terminie zakończenia realizacji projektu

Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (t.j. z dnia 7 czerwca 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 1249).

Zgodnie z brzmieniem § 14 umowy o finansowanie koszty ponoszone w danym projekcie kwalifikują się do objęcia wsparciem finansowym przez NCBiR pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1\. są niezbędne do zrealizowania celów projektu,

2\. są zgodne z kosztorysem projektu,

3\. są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości stosowaną u lidera konsorcjum lub pozostałego członka konsorcjum oraz zgodnie z wymogami danej umowy co do sposobu dokumentowania kosztów,

4\. zostały poniesione w okresie realizacji projektu wskazanym w umowie,

5\. zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wszystkie koszty kwalifikowalne muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów, rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem umowy o finansowanie.

Naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowalnym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami liderowi konsorcjum lub pozostałym członkom konsorcjum nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi.

W umowie o finansowanie jaka zostanie zawarta z liderem konsorcjum - Wnioskodawcą - zawarto dwa możliwe warianty uregulowania kwestii praw własności intelektualnej (PWI) oraz praw związanych.

Zgodnie z wariantem nr I właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu są Partnerzy.

Zasady podziału PWI określa Umowa, a w przypadku braku stosownych postanowień w Umowie, powszechnie obowiązujące przepisy prawa polskiego.

Na podstawie art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1249) Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Partnerom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu.

W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Na żądanie Skarbu Państwa lub NCBiR, Partnerzy zobowiązani są przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI oraz przedmiotów praw związanych, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikacje oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną.

W razie złożenia przez Skarb Państwa oświadczenia w trybie art. 32 ust. 3a Ustawy, Partnerzy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na następujących warunkach:

1\. licencja będzie licencją pełną, niewyłączną, nieograniczoną terytorialnie ani czasowo;

2\. licencja zostanie udzielona w zakresie odpowiadającym art. 32 ust. 3a Ustawy oraz treści oświadczenia złożonego na podstawie przepisu art. 32 ust. 3a Ustawy;

3\. licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy o finansowanie przez Partnerów);

4\. licencja zostanie udzielona w terminie 30 dni od dnia otrzymania oświadczenia a trybie art. 32 ust. 3a Ustawy, o ile Skarb Państwa nie wyrazi zgody na przedłużenie wskazanego terminu;

5\. rozwiązanie umowy licencyjnej będzie możliwe z zachowaniem 15-letniego okresu wypowiedzenia, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na skrócenie okresu wypowiedzenia.

Ponadto Partnerzy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy o finansowanie przez Partnerów), na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI oraz praw związanych. Zgodnie z zapisami umowy o finansowanie, NCBiR nie ponosi odpowiedzialności z tytułu wzajemnych rozliczeń finansowych między Skarbem Państwa a Partnerami, a także rozliczeń podatkowych - związanych z nabyciem lub przekazaniem przedmiotów PWI, a także udzieleniem licencji.

Z kolei zgodnie z wariantem II, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa.

Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania Projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa z rejestracji wzorów przemysłowych oraz prawo do korzystania z i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonywania Projektu na wszelkich znanych na dzień zakończenia Projektu polach eksploatacji oraz prawo wykonywania zależnych praw autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców.

Niezwłocznie po powstaniu przedmiotu PWI Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa. Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy Wnioskodawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa.

Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną. W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, tzw. Pendrive, itp.), wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę finansowania) prawo własności tego nośnika. Wnioskodawca przeniesie na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę Finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI i praw związanych.

Podobnie jak w przypadku wariantu I, Wnioskodawca oraz pozostali Partnerzy zobowiązują się także udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na następujących warunkach:

1\. licencja będzie licencją pełną, nieograniczoną terytorialnie ani czasowo;

2\. licencja zostanie udzielona w zakresie niezbędnym do swobodnego korzystania oraz rozporządzania prawami objętymi zakresem art. 32 ust. 3 Ustawy;

3\. licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę i pozostałych partnerów finansowania);

4\. licencja zostanie udzielona z chwilą przekazania przez Wnioskodawcę przedmiotów PWI, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na przedłużenie wskazanego terminu;

5\. rozwiązanie umowy licencyjnej będzie możliwe z zachowaniem 15-letniego okresu wypowiedzenia, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na skrócenie okresu wypowiedzenia.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zakres czynności, jakie mają być wykonywane przez Wnioskodawcę i pozostałych Partnerów określa § 2 wzoru umowy dla wnioskodawcy wielopodmiotowego o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego (…) w ramach konkursu nr (…) (zwana dalej Umową).

Na potrzeby tej Umowy, zgodnie z § 1 przyjęto, że:

a) Wnioskodawca to konsorcjum naukowe w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. , poz. 87, z późn. zm., dalej „ustawa o zasadach finansowania nauki”), w skład którego wchodzi co najmniej jedna jednostka naukowa oraz co najmniej jeden przedsiębiorca, podejmujące wspólne przedsięwzięcie obejmujące badania naukowe, prace rozwojowe lub inwestycje służące potrzebom badań naukowych lub prac rozwojowych, działające na podstawie Umowy konsorcjum i reprezentowane przez Wykonawcę;

b) Umowa konsorcjum - umowa zawarta przed złożeniem Wniosku pomiędzy Wykonawcą a Współwykonawcami, regulująca zasady współpracy w ramach realizacji Projektu;

c) Wykonawca (w przypadku Wnioskodawcy wielopodmiotowego) - lider Wnioskodawcy (lider konsorcjum naukowego), który w wyniku rozstrzygnięcia konkursu podpisał z NCBiR umowę o wykonanie i finansowanie Projektu na rzecz i w imieniu własnym oraz Współwykonawców;

d) Współwykonawca - podmiot realizujący projekt wraz z Wykonawcą w ramach Umowy konsorcjum.

Zgodnie z powołanym paragrafem Umowa określa zasady udzielenia przez NCBiR finansowania realizacji projektu finansowanego przez NCBR i realizowanego w ramach Konkursu nr (…). Projekt obejmuje realizację:

(…)

Z kolei przez prace rozwojowe rozumie się prace, o których mowa w art. 2 pkt 4-5 ustawy o zasadach finansowania nauki, a zatem:

a) nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;

b) prace rozwojowe na rzecz (…).

Końcowym efektem realizowanego projektu będzie pozyskanie (…).

W związku z realizacją prac dotyczących projektu korzyści odniesie zarówno Wykonawca oraz Współwykonawcy lub Skarb Państwa, w zależności od wybranego wariantu praw własności intelektualnej, o którym mowa w § 21. Przy czym niezależnie od wybranego wariantu praw własności intelektualnej Wykonawca oraz Współwykonawcy na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu, którego wzór jest dostępny na stronie internetowej Centrum, zobowiązani są do przeniesienia na Skarb Państwa własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców Finansowania).

Zgodnie z wariantem I właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy w zależności od tego, jak tę kwestię reguluje zawarta pomiędzy nimi umowa konsorcjum.

Jednakże zgodnie treścią art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1249) Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć Wykonawcy oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu.

W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. W razie złożenia oświadczenia, o którym mowa powyżej, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych, przy czym licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania).

Zgodnie z wariantem II właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez właściwą jednostkę (…).

Zgodnie z § 21 ust. 8 pkt 3, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych, przy czym licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania).

Bezpośrednim beneficjentem własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu bez względu na wariant własności intelektualnej jest Skarb Państwa. Własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu przenoszona jest na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia, tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców.

Wykorzystanie efektów projektu przez Wnioskodawcę możliwe jest wyłącznie w przypadku wariantu I praw własności intelektualnej, zgodnie z którym właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu są Wykonawca oraz Współwykonawcy, w zależności od tego jak tą kwestię reguluje zawarta pomiędzy nimi umowa konsorcjum.

Jednakże zgodnie treścią art. 32 ust. 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1249) Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć Wykonawcy oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. W razie złożenia oświadczenia, o którym mowa powyżej, Wykonawca oraz Współwykonawcy zobowiązują się udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych, przy czym licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców finansowania). Efekty projektu byłyby w takim przypadku wykorzystane do prac naukowych instytutu.

W wariancie II praw własności intelektualnej o wykorzystaniu efektów projektu decyduje Skarb Państwa.

Na obecnym etapie Wykonawca nie przewiduje wykorzystania wyników badań naukowych prowadzonych w ramach projektu do celów komercyjnych, ale takie ich wykorzystanie nie jest wykluczone.

Zgodnie z § 14 Umowy koszty ponoszone w projekcie kwalifikują się do objęcia finansowaniem pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:

1) są niezbędne do zrealizowania celów projektu;

2) są zgodne z Kosztorysem projektu;

3) są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości stosowaną u Wykonawcy lub Współwykonawcy oraz § 13 ust. 20 Umowy;

4) zostały poniesione w okresie realizacji projektu wskazanym w § 3 Umowy;

5) zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wszystkie koszty kwalifikowalne muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem Umowy. Powołany paragraf wskazuje, że naliczony podatek od towarów i usług (VAT) może być kosztem kwalifikowalnym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami Wykonawcy lub Współwykonawcom nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi. Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w Umowie spowoduje uznanie takich kosztów za niekwalifikowalne. Weryfikacja kosztów kwalifikowalnych wyszczególnionych w Raporcie końcowym/specyfikacji kosztów następuje według ustalonego przez NCBiR algorytmu, o ile nie został przeprowadzony audyt, o którym mowa w § 20 Umowy.

W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania, chyba że wystąpią sytuacje wskazane w § 15 Umowy, tj. m.in. wystąpi siła wyższa. Jeżeli niepowodzenie realizacji projektu związane było z wystąpieniem siły wyższej, ryzykiem naukowym wynikającym z realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych bądź znacznej i niemożliwej do przewidzenia zmiany stosunków społeczno-gospodarczych i przeprowadzona analiza wykaże, że niepowodzenie realizacji projektu nie nastąpiło na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania Wykonawcy lub Współwykonawcy, Wykonawca lub Współwykonawca, w zakresie wskazanym przez NCBiR nie będzie zobowiązany do zwrotu finansowania. Wykonawca nie będzie zobowiązany do zwrotu finansowania również w przypadku rozwiązania Umowy na podstawie § 12 ust. 10 Umowy. W takich wypadkach zwrotowi na zasadach opisanych w niniejszym paragrafie podlegać będą wyłącznie kwoty niewydatkowane do dnia rozwiązania Umowy.

Zgodnie z § 15 Umowy co do zasady, z zastrzeżeniem postanowień wymienionych w kolejnych ustępach paragrafu, w przypadku rozwiązania Umowy na podstawie § 12 bądź odstąpienia od Umowy, o którym mowa w § 7 ust. 6 Umowy, NCBiR wzywa Wykonawcę do zwrotu całości przekazanego finansowania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Wykonawcy do dnia ich zwrotu oraz z ewentualnymi odsetkami bankowymi od finansowania przekazanego w formie zaliczki, z zastrzeżeniem ust. 3. Ustęp 3 stanowi, że w przypadku niedokonania zwrotu środków w pełnej wysokości wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości głównej, rozumianej jako kwota finansowania przewidziana do zwrotu (bez odsetek) oraz kwoty odsetek jak dla zaległości podatkowych w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości głównej do kwoty odsetek. NCBiR może w uzasadnionych przypadkach żądać tylko części przekazanego finansowania.

W przypadku nieotrzymania dotacji od NCBiR Wnioskodawca, czy zawiązane Konsorcjum, nie sfinansuje go z własnych środków ani w części ani w całości.

Umowa konsorcjum zostaje zawarta przed złożeniem Wniosku pomiędzy Partnerami, reguluje zasady współpracy w ramach realizacji projektu i obowiązuje tylko na czas realizacji projektu. W przypadku nieotrzymania dotacji Konsorcjum ulega rozwiązaniu, a Umowa przestaje obowiązywać.

**Pytania**

1\. Czy środki otrzymane na realizację projektu będą dotacją do ceny i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

2\. Czy Wykonawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

3\. Czy zgodnie z założeniem przekazania PWI i praw związanych Skarbowi Państwa, wykazanym w wariancie nr 1 powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT? Jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania i czy będzie to inny obowiązek podatkowy niż z tytułu otrzymania dotacji do ceny?

4\. Czy zgodnie z założeniem przekazania PWI i praw związanych Skarbowi Państwa, wykazanym w wariancie nr 2 powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT? Jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania i czy będzie to inny obowiązek podatkowy niż z tytułu otrzymania dotacji do ceny?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Odpowiedź na pytania 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 kwota dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez lidera konsorcjum nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawców.

Dofinansowanie pokrywa bowiem tylko koszty z nim związane, a zatem ma charakter zakupowo-kosztowy. Zawarta umowa z NCBiR nie przewiduje, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez Wnioskodawcę i partnerów konsorcjum towarów lub usług. Umowa nie zawiera zapisów o cenie, ale jedynie zapisy o maksymalnym dofinansowaniu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie w momencie podpisania umowy, jaką kwotę ostatecznie otrzyma.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1226/17 - „organ winien zidentyfikować strony stosunku prawnego jaki łączy wnioskodawcę z konkretnym nabywcą jego towaru/usługi, z którymi to z kolei związana jest zapłata konkretnej ceny za ich dostawę”.

W umowie brak zatem wskazania konkretnej ceny. Otrzymana kwota nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez lidera konsorcjum na rzecz NCBiR. Intencją stron nie było świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz NCBiR w zamian za wynagrodzenie w postaci otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stanowi to odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

To, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług zależy od warunków ich przyznawania, określających cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści przepisów ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, że istotne znaczenie dla opodatkowania ma określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako „bezpośredniego”.

Z uzasadnienia wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) wynika, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji ma zatem następować w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Wobec powyższego, jeśli otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wykonawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli więc otrzymywane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawca realizując projekt stoi na stanowisku, że nie będzie mogło obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Odpowiedź na pytania 3 i 4

Nieodpłatne udzielenie licencji na rzecz Skarbu Państwa (wariant I) oraz nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę - lidera i pozostałych Partnerów na rzecz Skarbu Państwa (wariant II) całości PWI oraz przedmiotów praw związanych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, m.in. w świetle treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z otrzymaniem dofinansowania, w przypadku wariantu I, Wnioskodawca pozostanie właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych, a w sytuacji złożenia przez Skarb Państwa oświadczenia w trybie art. 32 ust. 3a Ustawy lub żądania, o którym mowa w Umowie o finansowanie, udzieli nieodpłatnej licencji.

W przypadku zaś wariantu II, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. Wnioskodawca oraz pozostali Partnerzy każdorazowo zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość PWI i przedmiotów praw związanych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień.

Z zapisów umowy wynika, że na realizację projektu Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie i w zamian za to przekazuje na Skarb Państwa całość PWI oraz praw związanych. Nie ma zatem innej czynności, z którą wiązałby się obowiązek podatkowy. Ponadto, w przypadku licencji, jednym z warunków jej udzielenia jest jej udzielenie bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia - w ramach otrzymanego dofinansowania.

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy nie powstaje.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 23 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-1.4012.530.2018.2.KOM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

31 grudnia 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 7 stycznia 2019 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 305/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 466/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 kwietnia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 11 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe** w zakresie uznania, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania, a w związku z tym brak jest obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia/udostępnienia do korzystania praw własności intelektualnej oraz praw związanych oraz uznania, że Lider konsorcjum nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z realizowanym projektem naukowo-badawczym i że nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP1-1.4012.530.2018.2.KOM, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 305/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 466/20.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

„(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19)”.

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że:

„(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34)”.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że zapłata musi mieć konkretny wymiar, przy czym osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w podatku VAT jest oderwane od wartości tej usługi, o czym stanowi np. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1953/13.

Reasumując, odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że:

„(…) pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (…)”.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizowała także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że:

„(…) aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna”.

Również w ramach orzecznictwa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (np. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).

Tak więc, jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W niniejszej sprawie wskazać również należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1249):

Do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność naukową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Do zadań Centrum należy także inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych oraz działań przygotowujących do wdrożenia wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jesteście Państwo instytutem badawczym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem Państwa działania są zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie (…), jak i prace eksperckie i analityczne oraz szkolenia w tym zakresie, prowadzone na zasadach ustalonych przez (…).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do realizacji projektu (…) i w tym celu chce zawrzeć z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) umowę o wykonanie i finansowanie tego projektu jako Lider konsorcjum, na podstawie umowy o ustanowieniu konsorcjum zawartej z innymi członkami (Partnerami/ Współwykonawcami).

Celem realizowanego projektu jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego „know-how” w zakresie (…).

Projekt obejmuje realizację:

(…)

Umowa zawierana przez NCBiR na dofinansowanie tego projektu stanowi realizację zadań ustawowych NCBiR, którymi jest między innymi zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych (…) oraz ich finansowanie lub współfinansowanie.

NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez Państwa badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez Państwa i Partnerów konsorcjum. Wsparcie finansowe jest udzielane przez NCBiR ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych. W przypadku finansowania częściowego koszty kwalifikowane niefinansowane przez NCBiR są pokrywane przez poszczególnych Partnerów w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązują się Państwo, mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jeden lub kilka różnych podmiotów uczestniczących w projekcie.

Finansowanie jest przekazywane podmiotowi pełniącemu funkcję Lidera konsorcjum - tu Państwo - w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności danego projektu, na podstawie złożonych przez Lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Następnie Lider niezwłocznie przekazuje pozostałym Partnerom środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania danego projektu.

Wypłata finansowania jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w ustawie o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Koszty ponoszone w tym projekcie kwalifikują się do objęcia wsparciem finansowym przez NCBiR pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1\. są niezbędne do zrealizowania celów projektu,

2\. są zgodne z kosztorysem projektu,

3\. są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości stosowaną u lidera konsorcjum lub pozostałego członka konsorcjum oraz zgodnie z wymogami danej umowy co do sposobu dokumentowania kosztów,

4\. zostały poniesione w okresie realizacji projektu wskazanym w umowie,

5\. zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wszystkie koszty kwalifikowalne muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów, rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem umowy o finansowanie.

Naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowalnym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami liderowi konsorcjum lub pozostałym członkom konsorcjum nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowanymi. Zarówno Państwo, jak i Współwykonawcy zobowiązani będziecie do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację projektu. Ponadto, członkowie konsorcjum zobowiązani będą do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem projektu. Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w umowie spowoduje uznanie takich kosztów za niekwalifikowalne i będą one ponoszone przez członków konsorcjum.

W przypadku niezrealizowania projektu Konsorcjum będzie zobowiązane do zwrotu otrzymanego dofinansowania, chyba że wystąpią sytuacje wskazane w umowie, tj. m.in. wystąpi siła wyższa, ryzyko naukowe wynikające z realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych bądź znaczna i niemożliwa do przewidzenia zmiana stosunków społeczno-gospodarczych. Gdy przeprowadzona analiza wykaże, że niepowodzenie realizacji projektu nie nastąpiło na skutek nieuprawnionego działania lub zaniechania członków konsorcjum, konsorcjum to w zakresie wskazanym przez NCBiR nie będzie zobowiązane do zwrotu finansowania. Zwrotowi na zasadach opisanych w umowie podlegać będą wyłącznie kwoty niewydatkowane do dnia rozwiązania umowy.

W przypadku rozwiązania umowy bądź odstąpienia od umowy, NCBiR ma prawo wezwać Wykonawcę do zwrotu całości przekazanego finansowania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Wykonawcy do dnia ich zwrotu oraz z ewentualnymi odsetkami bankowymi od finansowania przekazanego w formie zaliczki. W przypadku niedokonania zwrotu środków w pełnej wysokości wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości głównej, rozumianej jako kwota finansowania przewidziana do zwrotu (bez odsetek) oraz kwoty odsetek jak dla zaległości podatkowych w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości głównej do kwoty odsetek. NCBiR może w uzasadnionych przypadkach żądać tylko części przekazanego finansowania.

Umowa konsorcjum zostaje zawarta pomiędzy Partnerami i reguluje zasady współpracy w ramach realizacji projektu oraz obowiązuje tylko na czas realizacji projektu. W przypadku nieotrzymania dotacji konsorcjum ulega rozwiązaniu, a umowa przestaje obowiązywać.

Na obecnym etapie nie przewidujecie Państwo wykorzystania wyników badań naukowych prowadzonych w ramach przedmiotowego projektu do celów komercyjnych, ale takie ich wykorzystanie nie jest wykluczone.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy kwota dofinansowania otrzymanego przez Państwa jako Lidera konsorcjum w opisywanym projekcie od NCBiR podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Należy tu wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak już wyżej wskazano, kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Na uwagę zasługuje konieczność powiązania dotacji z dostawą konkretnego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie Państwo w ramach statutowej działalności naukowo-badawczej jesteście Liderem konsorcjum utworzonego w celu realizacji projektu (…) w ramach konkursu (…). Nie przewiduje się przychodów na rzecz Lidera i Partnerów, członkowie konsorcjum nie przewidują również w przyszłości czerpania przychodów związanych z powstającym w ramach projektu PWI. W umowie o finansowanie projektu jaka ma zostać zawarta z Liderem konsorcjum wskazano dwa możliwe warianty uregulowania kwestii PWI oraz praw związanych. Zgodnie z wariantem nr 1 właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu są Partnerzy, jednak Skarb Państwa uprawniony będzie pod pewnymi warunkami do nieopłatnego korzystania z utworu na wybranych przez siebie polach ekspolatacji. Z kolei zgodnie z wariantem 2, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa, przy czym przeniesienie na niego wszelkich praw odbywa się bez wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, opis sprawy oraz orzeczenia, które zapadły w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i Partnerów prace służące do realizacji projektu (…), zaś Lider i Partner nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Państwa. Jednocześnie wobec faktu, że przeniesienie praw autorskich do wyników projektu lub uprawnienia do nieograniczonego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz Skarbu Państwa i nie przewiduje się uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. W tym kontekście brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar sprzedacie Państwo nabywcy, zależała od kwoty dotacji. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny PWI powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Dotacja, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją projektu nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wynika bowiem z wniosku realizując zapisy umowy jako Lider uczestniczący w Konsorcjum wykonujecie Państwo zadania naukowe i prace rozwojowe otrzymując od NCBiR dotację, która nie stanowi u Państwa obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów projektu zawartego w umowie. W takiej sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac ich efekt może stanowić przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas, z mocy umowy (wariant 1) lub na wniosek N. (wariant 2), Konsorcjanci zobowiązani będą do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa PWI, lub też udzielenia w tym zakresie licencji na korzystanie, również nieodpłatnie. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.

Tak więc otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu pochodzące ze środków NCBiR w realiach opisanej sprawy nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Mając powyższe na uwadze, skoro otrzymana dotacja, niemająca wpływu na cenę towarów lub świadczonych usług, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, i jako taka nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy, to tym samym nie ma czynności, z którą wiązałby się obowiązek podatkowy. W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie powstaje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W wyżej powołanych przepisach ustawy w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie „w zakresie” (a więc „w proporcji”, „w części”), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że wprowadzając w art. 86 ust. 1 ustaw warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że środki otrzymane przez Państwa w ramach dotacji są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, a cele osiągnięte przez Państwa nie mają charakteru komercyjnego. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Konsorcjanci nie otrzymają wynagrodzenia za przekazanie mających powstać w wyniku projektu PWI. Członkowie Konsorcjum nie przewidują też uzyskiwania jakichkolwiek przychodów z żadnej dodatkowej działalności związanej z efektami projektu.

Brak jest uzasadnionych przesłanek do skorzystania przez Państwa z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu, gdyż ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro więc wydatki w związku z realizacją Umowy będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu polegających na nieodpłatnym przekazaniu PWI na rzecz Skarbu Państwa, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych w ramach Umowy nie macie Państwo prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytań 1-4 uznaję je za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili w pierwotnym wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).