Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-780/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Czy Spółka prawidłowo zaliczała i zalicza nadal opłaty wstępne do kosztów uzyskania przychodów przez okres trwania umów leasingowych, czy też powinna zaliczać je w całości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, rozumianej jako data ujęcia w księgach rachunkowych faktury leasingodawcy za opłatę wstępną lub faktury za zaliczkę na opłatę wstępną?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data złożenia do tut. Biura 28 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 04 lipca 2013 r. i 10 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. złożono do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 września 2013 r. Znak IBPBI/2/423-780/13/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 10 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w latach 2008 -2013 zawierała i nadal zawiera umowy leasingowe na leasing maszyn produkcyjnych. Zawierane umowy spełniają warunki leasingu operacyjnego wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), co skutkuje tym, że całość rat płaconych przez korzystającego (Wnioskodawcę) jest kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie dla celów bilansowych przedmiotowe umowy zakwalifikowano zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości jako leasing finansowy co oznacza, że u korzystającego przedmiot leasingu wykazywany jest w księgach rachunkowych jako środek trwały podlegający amortyzacji. Drugostronnie w pasywach wykazywany jest jako zobowiązanie finansowe. Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkową) stanowi suma opłaty wstępnej i części kapitałowej pozostałych rat leasingowych. Wstępna opłata leasingowa zaliczana jest w całości na poczet spłaty części kapitałowej zgodnie z pkt VI 8 KSR nr 5. Zatem opłata wstępna w koszty rachunkowe odnoszona jest poprzez comiesięczne odpisy amortyzacyjne przez okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych, który najczęściej jest dłuższy niż okres trwania umowy leasingowej. Spółka prowadzi oddzielne ewidencje środków trwałych dla celów bilansowych i podatkowych, w których okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych mogą się od siebie różnić.

W zależności od spisanej umowy z leasingodawcą zapisy umów przewidywały zapłatę:

*   opłaty administracyjnej płatnej jednorazowo, opłaty wstępnej płatnej jednorazowo przed datą odbioru przedmiotu leasingu, stanowiącej pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu, zaliczanej w całości na spłatę części kapitałowej zobowiązania oraz 60 lub 36 miesięcznych rat leasingowych składających się z części kapitałowej i odsetkowej, płatnych po dacie odbioru przedmiotu leasingu zgodnie z harmonogramem opłat oraz opłaty końcowej stanowiącej cenę wykupu. Zapłata opłat wstępnych została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez finansującego
*   zaliczki na wstępną ratę leasingową w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu płatnej zaraz po podpisaniu umowy leasingu, warunkującej ważność umowy oraz wydanie przedmiotu leasingu, 36 lub 59 miesięcznych rat leasingowych płatnych po dacie przejęcia przedmiotu leasingu, składających się z części odsetkowej i kapitałowej oraz opłaty końcowej stanowiącej cenę wykupu. Na wpłaconą zaliczkę na wstępną ratę leasingową leasingodawca wystawia fakturę VAT. Zafakturowana zaliczka na wstępną ratę leasingowa staje się wstępną ratą leasingowa z momentem rozliczenia umowy leasingowej, tj. pisma przesyłanego przez leasingodawcę do Wnioskodawcy po potwierdzonym obustronnie przejęciu obiektu leasingu- rozliczenie to niejednokrotnie następuje w następnym roku po wpłaconej i zafakturowanej zaliczce na wstępną ratę leasingową.

Opłaty wstępne dla celów podatkowych Spółka rozliczała i rozlicza w równych ratach miesięcznych przez okres trwania umów leasingowych, poczynając od m-ca w którym rozpoczęto spłatę pierwszej raty leasingu (zaksięgowano fakturę za pierwszą ratę czynszu leasingowego).

Łącznie dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu spółka uznaje:

*   opłaty wstępne rozliczane w czasie przez okres trwania umów leasingowych,
*   comiesięczne raty czynszu leasingowego netto wykazane w fakturze otrzymanej od finansującego (ujmowane w księgach rachunkowych w części odsetkowej raty w koszty finansowe nkup, a w części kapitałowej na spłatę zobowiązania finansowego wobec finansującego) doliczając powyższe kwoty ,,statystycznie” w kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wyniku finansowego obliczonego na podstawie rachunku zysków i strat sporządzanego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 04 września 2013 r. Znak IBPBI/2/423-780/13/BG Spółka pismem z dnia 05 września 2013 r. wskazała, że finansujący nie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zaliczała i zalicza nadal opłaty wstępne do kosztów uzyskania przychodów przez okres trwania umów leasingowych, czy też powinna zaliczać je w całości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, rozumianej jako data ujęcia w księgach rachunkowych faktury leasingodawcy za opłatę wstępną lub faktury za zaliczkę na opłatę wstępną?

Zdaniem Spółki, prawidłowo odnosi opłaty wstępne w koszty uzyskania przychodów rozliczając je w czasie na okres trwania umów leasingowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Opłata wstępna niewątpliwie ma związek z osiąganymi przychodami. Jej uiszczenie warunkuje dojście do skutku umowy leasingu a tym samym wykorzystanie leasingowanego środka trwałego do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Rozstrzygając moment zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącalności kosztów określone w art. 15 ust. 4 updop. Zgodnie z tym artykułem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4e updop z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego w opisie stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż opłata wstępna jest kosztem pośrednim, ponieważ nie można go przypisać określonym przychodom. Natomiast ma ona charakter szczególny, jej zapłata warunkuje rozpoczęcie umów leasingowych, stanowi warunek konieczny do realizacji tych umowy - wobec czego należy uznać, iż odnosi się ona do pełnego okresu obowiązywania umów leasingowych, który przekraczał rok podatkowy. Zatem zgodnie z zapisem art. 15 ust. 4d updop powinny być rozliczane w czasie. Natomiast z zapisu art. 15 ust. 4e updop wynika podstawowa reguła, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero odpis kosztu w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie wyniku finansowego firmy wywołuje określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego ale z uwzględnieniem zapisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że opłaty wstępnej nie można uznać za koszt podatkowy w momencie zaksięgowania otrzymanej faktury od leasingodawcy na kontach rozliczeniowych leasingu, lecz dopiero w momencie uznania jej za koszt w ewidencji rachunkowej tj. w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych. Skoro Spółka opłatę wstępną rozlicza w ewidencji rachunkowej w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne na okres ekonomicznej użyteczności leasingowanego środka trwałego to podatkowo również powinna rozliczać ją w czasie przez okres wyznaczony w zapisie art. 15 ust. 4d updop, tj. przez okres trwania umów leasingowych, których te opłaty wstępne dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop

*   w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty,
*   w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2013 r., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 01 lipca 2011 do 31 grudnia 2012 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 17b ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2013 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w latach 2008 -2013 zawierała i nadal zawiera umowy leasingowe maszyn produkcyjnych. Zawierane umowy spełniają warunki leasingu operacyjnego wskazane w art. 17b ust. 1 i 2 updop, co skutkuje tym, że całość rat płaconych przez korzystającego (Wnioskodawcę) jest kosztem uzyskania przychodów. Jednocześnie dla celów bilansowych przedmiotowe umowy zakwalifikowano zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości jako leasing finansowy co oznacza, że u korzystającego przedmiot leasingu wykazywany jest w księgach rachunkowych jako środek trwały podlegający amortyzacji. Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkową) stanowi suma opłaty wstępnej i części kapitałowej pozostałych rat leasingowych. Wstępna opłata leasingowa zaliczana jest w całości na poczet spłaty części kapitałowej. Opłata wstępna w koszty rachunkowe odnoszona jest poprzez comiesięczne odpisy amortyzacyjne przez okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych, który najczęściej jest dłuższy niż okres trwania umowy leasingowej. Spółka prowadzi oddzielne ewidencje środków trwałych dla celów bilansowych i podatkowych, w których okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych mogą się od siebie różnić. Opłaty wstępne dla celów podatkowych Spółka rozliczała i rozlicza w równych ratach miesięcznych przez okres trwania umów leasingowych, poczynając od m-ca w którym rozpoczęto spłatę pierwszej raty leasingu (zaksięgowano fakturę za pierwszą ratę czynszu leasingowego).

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z umowy leasingu opłatę wstępną. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop (…). Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że związek poniesionych wydatków w postaci wstępnej opłaty leasingowej (w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata wstępna stanowi pośrednie koszty podatkowe.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop

*   w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
*   w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. do 21 maja 2009 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
*   w brzmieniu obowiązującym od 22 maja 2009 r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka opłatę wstępną bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować ją w kosztach podatkowych.

Stanowisko tut. Organu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.