Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-397/09-5/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-23
Teza: Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku potencjalnej likwidacji/rozwiązania spółki osobowej a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów? Czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie wlicza się wartości obejmującej niewypłacone wspólnikom dochody wygenerowane z bieżącej działalności operacyjnej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów (zaliczone wcześniej do przychodów poszczególnych wspólników)? Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz będzie mogła rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu? Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? Czy częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej wynikający ze zmniejszenia wartości wkładów w spółce osobowej stanowi przychód podatkowy dla spółki? Czy dochody wygenerowane z bieżącej działalności gospodarczej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów wypłacane spółce, jako wspólnikowi spółki osobowej będą stanowiły przychód podatkowy spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2009 r. (data wpływu 29.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania przekształcenia spółki osobowej, w której Wnioskodawca planuje uczestniczyć w spółkę kapitałową, uzupełnionym w dniu 21.07.2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o kserokopię dowodu uiszczenia opłaty dotyczącej udzielonego pełnomocnictwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w momencie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, w której Wnioskodawca planuje uczestniczyć oraz w momencie dokonania przekształcenia przedmiotowej spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spólka S.A. („spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej I. W chwili obecnej grupa kapitałowa I rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub podmiotów (spółek celowych), którego (których) zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do poszczególnych spółek wchodzących w skład I.

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej Spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanymi przez spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej („spółka osobowa”). Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej spółki osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z grupy I.

Powyższy transfer praw majątkowych zostanie najprawdopodobniej przeprowadzony poprzez wniesienie wspomnianych praw do znaków towarowych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu, stanowią własność spółki.

W niektórych przypadkach prawa do niezarejestrowanych znaków towarowych (patrz niżej), które będą przedmiotem wkładu do spółki osobowej mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (Dz.U. z 2006, nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej „ustawa o prawach autorskich”) i mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tejże ustawie (kwestia ta jest obecnie przedmiotem analizy prawnej prowadzonej przez spółkę).

Z uwagi na długotrwałą procedurę rejestracji znaków towarowych, przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być zarówno:

*   znaki towarowe zarejestrowanie przez urząd patentowy, na które zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej ( Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 ze zm.; dalej: „prawo własności przemysłowej”) przysługiwać będą spółce prawa ochronne, jak również

*   znaki towarowe niezarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez urząd patentowy mimo, że zostały one zgłoszone przez spółkę - w takim przypadku, przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą prawa z dokonanych przez spółkę w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych, o których mowa w art. 162 ust. 6 prawa własności przemysłowej, dające spółce prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, wraz prawami do korzystania ze znaków towarowych wynikającymi z ustawy o prawach autorskich (w przypadku gdy znaki towarowe będą stanowiły utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, w stosunku do których spółce przysługuje ochrona na podstawie przepisów tej ustawy i ochrona ta zostanie przeniesiona na spółkę osobową).

Po przeniesieniu powyższych praw do znaków towarowych do spółki osobowej, jeżeli zostaną one zaklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne, zostaną one niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości tychże praw wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę osobową (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionych praw).

Po przeniesieniu przez spółkę praw do znaków towarowych, planowane jest zawarcie (prawdopodobnie na okres dłuższy niż i rok) między spółką a spółką osobową (w zależności od rodzaju ochrony prawnej poszczególnych znaków):

1.  umowy licencyjnej na korzystanie przez spółkę ze znaków towarowych za wynagrodzeniem (w sytuacji gdy na znak towarowy udzielone zostało spółce prawo ochronne),
2.  umowy na odpłatne korzystanie przez spółkę z praw ze zgłoszeń znaków towarowych i samych znaków towarowych (polegające na wykorzystywaniu przez spółkę znaków towarowych wraz z zapewnieniem wyłączności korzystania z chwilą rejestracji znaków towarowych przez urząd patentowy), oraz
3.  umowy na odpłatne korzystanie przez spółkę z niezarejestrowanych w urzędzie patentowym znaków graficznych, które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w ustawie o prawach autorskich.

Spółka podkreśla, że fakt, że część znaków towarowych nie będzie korzystała z praw ochronnych w rozumieniu art. 121 prawa własności przemysłowej, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia wykorzystywania przez spółkę znaków towarowych na podstawie umowy odpłatnego korzystania z tych znaków zawartej ze spółką osobową (w przypadkach b) i c) powyżej). Wynika to z faktu, że jednym z istotnych argumentów przemawiającym za zawarciem wspomnianej umowy i korzyścią wynikającą z jej zawarcia, będą przysługujące spółce osobowej prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (oraz potencjalnie autorskie prawa majątkowe do znaków) oraz związane z nimi wysokie prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości pełnej ochrony wyłącznego korzystania ze znaków towarowych na podstawie przepisów prawa własności przemysłowej.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej Spółka rozpozna podatek VAT należny wykazany na fakturze dokumentującej tę transakcję, który następnie zostanie przekazany do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Spółka osobowa wystąpi o zwrot podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję wniesienia aportu przez spółkę zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Zwrócona kwota podatku VAT naliczonego stanie się częścią majątku spółki osobowej. W umowie spółki osobowej (uchwale aportowej) wartość wkładu spółki zostanie określona jako suma:

*   wartości wnoszonych aportem praw do znaków towarowych, nie większej jednak niż wartość rynkowa znaków towarowych z dnia wniesienia, oraz

*   wartości przysługującego spółce osobowej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z transakcją wniesienia wkładu, w tym prawa zwrotu podatku na rachunek.

Tak określona wartość wkładu (wartość rynkowa wkładu) odpowiadać będzie całości świadczenia efektywnie dokonanego przez spółkę na rzecz spółki osobowej, tj. (1) wartości rynkowej znaków towarowych oraz (2) kwoty podatku VAT zapłaconego przez spółkę (jako podatek VAT należny) podlegającego odliczeniu przez spółkę osobową (jako podatek VAT naliczony).

Spółka zaznacza, że pomimo, iż obecnie nie jest to planowane, nie wyklucza, że w przyszłości spółka osobowa może dokonać odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych nabytych w wyniku aportu.

W przyszłości i może również dojść do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (dalej: „spółka kapitałowa”). W takim przypadku, jeżeli przed przekształceniem spółka osobowa nie dokona odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych, spółka kapitałowa będzie właścicielem tychże praw a wynagrodzenie z tytułu korzystania ze znaków towarowych (na podstawie umów przedstawionych w punktach a) - c) powyżej) będzie wypłacane przez spółkę na rzecz spółki kapitałowej.

Ponadto, Spółka nie wyklucza, że część wkładu wniesionego do spółki osobowej zostanie zwrócona spółce w gotówce jako zmniejszenie wartości wkładu jaki spółka będzie posiadała w spółce osobowej. Dodatkowo, w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową zysku z prowadzonej działalności dokonywany będzie podział zysku i jego wypłata na rzecz wspólników spółki osobowej (w tym spółki). W dłuższej perspektywie możliwe jest również przeprowadzenie likwidacji spółki osobowej, której majątek w momencie likwidacji może składać się z praw do znaków towarowych (jeżeli nie nastąpi ich uprzednie zbycie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku potencjalnej likwidacji/rozwiązania spółki osobowej a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie wlicza się wartości obejmującej niewypłacone wspólnikom dochody wygenerowane z bieżącej działalności operacyjnej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów (zaliczone wcześniej do przychodów poszczególnych wspólników)?
3.  Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz będzie mogła rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
5.  Czy częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej wynikający ze zmniejszenia wartości wkładów w spółce osobowej stanowi przychód podatkowy dla spółki?
6.  Czy dochody wygenerowane z bieżącej działalności gospodarczej spółki osobowej oraz z transakcji sprzedaży aktywów wypłacane spółce, jako wspólnikowi spółki osobowej będą stanowiły przychód podatkowy spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3. W przedmiocie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. do pytania nr 3):

Zdaniem spółki w związku z potencjalnym przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową u spółki (jako wspólnika przekształcanej spółki osobowej) nie powstanie przychód dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o CIT”). Spółka nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z przekształceniem. Zdaniem spółki ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową. W związku z powyższym należy rozważyć, czy u wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie ogólnych przepisów o przychodach zawartych w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami - dalej: „KSH”) wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Spółka stanie się, zatem wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Tym samym dojdzie do swoistego „przekształcenia” ogółu praw i obowiązków przysługujących spółce w spółce osobowej na udziały w spółce kapitałowej. W związku z faktem, że jeden składnik majątku zostanie zastąpiony innym, po stronie spółki nie nastąpi żadne przysporzenie i nie powstanie przychód podatkowy.

Jednakże, mając na względzie to, że w wyniku przekształcenia spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej, należy rozpatrzyć również, czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie ewentualnie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie, z którym do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie przytoczonym powyżej, przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane „w zamian” za ten wkład).

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem, spółka złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej i, tym samym, nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia na rzecz przekształconej spółki kapitałowej. W tym kontekście spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z umową spółki kapitałowej udziały wspólników zostaną pokryte jedynie majątkiem przekształcanej spółki osobowej.

Spółka zaznacza, że przepisy ustawy o CIT w sposób wyraźny rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i przekształcenie, jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń, (co jednoznacznie wynika z zestawienia art. 16g) ust. 1 pkt 4 z art. 16g) ust. 9 tej ustawy).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, brak jest podstaw, aby interpretować art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w oparciu o założenie przeciwne. Dodatkowo Spółka podkreśla, że pokrycie udziałów objętych w spółce kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki osobowej wkładem w postaci majątku tej spółki osobowej nie jest w ogóle możliwe na gruncie przepisów KSH. Mianowicie, w momencie przekształcenia spółka nie będzie podmiotem praw składających - się na majątek spółki osobowej. Na mocy art. 8 KSH podmiotem tych praw jest, bowiem sama spółka osobowa (i tylko ona). W konsekwencji, spółka nie może zbyć w jakikolwiek sposób praw, które jej nie przysługują, w szczególności nie może wnieść ich tytułem wkładu do spółki kapitałowej

Mając na uwadze argumenty zaprezentowane powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywoła dla spółki skutków w zakresie CIT (w szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). W konsekwencji w spółce nie powstanie przychód dla celów CIT.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1J) pkt 3 (tj. wartości znaków towarowych przejętych z ksiąg przekształcanej spółki osobowej) ustawy o CIT, do rozpoznania, którego spółka byłaby uprawniona, gdyby art. 12 ust. 1 pkt 7 znalazł zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Spółka podkreśla, że brak powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w postanowieniu z dnia 9 lipca 2007 r. sygn.: 1437/ZDD/6/MF/423/38/2007 oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3- 423-240/08-3/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.