Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-2.441.27.2023.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-09
Teza: WIS TOWAR - adiuwant.
Słowa kluczowe: towar; środek-środek agrochemiczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 listopada 2023 r. (data wpływu 24 listopada 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 25 października 2023 r., nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.4.AC określającej dla towaru „(…)” kod Nomenklatury scalonej (CN) 34 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:**

• **Przedmiot wniosku:** towar – „(…)”,

• **Opis towaru:** „adiuwant, zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy środek pomocniczy, do łącznego stosowania ze środkami ochrony roślin i nawozami (…)”,

• **Rozstrzygnięcie:** CN 38,

• **Stawka podatku od towarów i usług:** 23%,

• **Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

• **Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 30 maja 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru „(…)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru.

_„Uniwersalny adiuwant przeznaczony do stosowania z środkami ochrony roślin i nawozami (…) (kod producenta (…)); Skład: Mieszanina (…)_

_Cechy i zastosowanie Adiuwantu są następujące: (…)_

_Adiuwant znajduje zastosowanie wyłącznie w rolnictwie i leśnictwie i jest środkiem pomocniczym, przeznaczonym do łącznego stosowania z (…) środków ochrony roślin w uprawach (…). Samodzielne zastosowanie adiuwantu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Adiuwant stosowany jest wyłącznie wraz z ze środkami ochrony roślin – jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie._

_Adiuwant jest środkiem agrochemicznym, który dotychczas sklasyfikowany był przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 2015: 20.20.19.0 – „Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne” (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). (…)_

_RECEPTURA: (…)_

_Adiuwant dystrybuowany jest w opakowaniach: (…)”._

Do wniosku załączono m.in.:

1\. Etykietę produktu o pojemności (…)

2\. Kartę charakterystyki

W odpowiedzi na wezwanie nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.1.AC z dnia 28 czerwca 2023 r., Strona przedstawiła następujące informacje o towarze.

_„a) Pełny skład Produktu._

_Mieszanina (…)._

_RECEPTURA: (…)_

_b) Działanie składników Produktu. (…)_

_c) Podstawa dopuszczenia do obrotu._

_Będący przedmiotem niniejszego wniosku Adiuwant został zdefiniowany w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. 2023 r., poz. 340) poprzez odesłanie do definicji adiuwantów zawartej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG (Dz. Urz. UE. L. 309 z dnia 24 listopada 2009 r.), \[dalej „Rozporządzenie nr 1107/2009”\]._

_Art. 2 ust. 3 pkt d) Rozporządzenia 1107/2009 definiuje adiuwanty jako substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu. Należy przy tym wskazać, że Rozporządzenie 1107/2009 zawiera regulacje odnoszące się stricte do środków ochrony roślin obejmując takie adiuwanty. Podkreślić również należy, że produkt będący przedmiotem wniosku jest adiuwantem – nie jest pestycydem – wobec powyższego w myśl ustawy z dnia 8 marca 2013 o środkach ochrony roślin nie ciąży na nim obowiązek wpisu do rejestru środków ochrony roślin._

_Tym samym wprowadzenie do obrotu nie wymaga rejestracji, ani pozwolenia MRiRW. (…)_

_f) Opakowania._

_(…) Opakowania w formie (…) (w zależności od gramatury) wykonane są z (…). Spełniają wysokie normy jakościowe, posiadają dopuszczenie (…) i certyfikat (…). Nadają się do pakowania, transportu i przechowywania substancji chemicznych, w tym niebezpiecznych. Opakowania posiadają (…) celem zabezpieczenia przed wydostaniem się Produktu.”_

Do uzupełnienia wniosku załączono:

1\. Raport – zestawienie wybranych wyników badań nad działaniem Produktu

2\. Zdjęcia gotowego Produktu w opakowaniu (od przodu i od tyłu)

Postanowieniem z dnia 21 września 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.2.AC Organ pierwszej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego nie skorzystano.

Postanowieniem z dnia 26 września 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.3.AC Organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 27 października 2023 r. Wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy spowodowane było koniecznością oczekiwania na ewentualne wypowiedzenie się Strony w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 października 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.4.AC określającą dla towaru „(…)” klasyfikację do działu Nomenklatury scalonej (CN) 34 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona w dniu 8 listopada 2023 r. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 22 listopada 2023 r. (data wpływu 24 listopada 2023 r.), złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła (cyt.):

_I._ _naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:_

_1\._ _art. 5a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie towaru (Adiuwantu) według Nomenklatury Scalonej (CN) do działu 34, podczas gdy powinien być on zakwalifikowany według Nomenklatury Scalonej (CN) do działu 38;_

_2\._ _art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146ea ust. 1 pkt 1 i 2 oraz z poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez:_

_i._ _uznanie, że Adiuwant nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym właściwą dla opodatkowania dostawy Adiuwantu jest podstawowa stawka VAT (23%) a nie obniżona stawką VAT (8%);_

_ii._ _bezpodstawne uzależnienie zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) od spełnienia przez towar (Adiuwant) przesłanek przewidzianych w ustawach innych niż podatkowe._

_II._ _naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:_

_1\._ _art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez:_

_i._ _oparcie ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania na przesłankach, które nie wynikają z przepisów prawa podatkowego tj. bezpodstawne uzależnienie zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) od spełnienia przez towar (Adiuwant) przesłanek przewidzianych w ustawach innych niż podatkowe;_

_ii._ _dokonanie rozstrzygnięcia, które jest sprzeczne ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez sądy administracyjne,_

_2\._ _art. 2a Ordynacji Podatkowej w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej \[dalej: Konstytucja\] poprzez dokonanie przez Organ w WIS rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych związanych z normą prawną zawartą w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT na niekorzyść podatnika (Spółki)._

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o (cyt.) _„(…) uchylenie decyzji (WIS) w całości i orzeczenie co do istoty sprawy tj. wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnie z wnioskiem Spółki tzn. w zgodzie z przedstawionym we wniosku Spółki stanowiskiem”_.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0110-KSI1-2.441.27.2023.1.AD Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 3 stycznia 2024 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, i w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia pisma, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag_._

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.**

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

– Nomenklatury scalonej (CN),

– Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

– Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.\[1\]

Natomiast zgodnie z art. 42a pkt 2 ustawy, WIS określa klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi albo stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy.\[2\]

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.4.AC dla towaru „(…)”, klasyfikując towar do działu 34 Nomenklatury scalonej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji towaru do działu CN 34 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29; z dnia 20 października 2022 r. w sprawie C-542/21, Mikrotīkls, pkt 22 ).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282/1 z 31 października 2022 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2023 r. tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.4.AC.

Natomiast w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 264/2364 z 31 października 2023 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2023/2364 z dnia 26 września 2023 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2024 r.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

(A) Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[3\].

(B) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeśli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Strona przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

_„(…) Wnioskodawca produkuje m.in. uniwersalny adiuwant przeznaczony do stosowania z środkami ochrony roślin i nawozami (…) \[dalej: Adiuwant\]._

_Cechy i zastosowanie Adiuwantu są następujące: (…)_

_Adiuwant znajduje zastosowanie wyłącznie w rolnictwie i leśnictwie i jest środkiem pomocniczym, przeznaczonym do łącznego stosowania z (…) środków ochrony roślin w uprawach (…). Samodzielne zastosowanie adiuwantu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Adiuwant stosowany jest wyłącznie wraz z ze środkami ochrony roślin – jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie._

_Adiuwant jest środkiem agrochemicznym, który dotychczas sklasyfikowany był przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 2015: 20.20.19.0 – „Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne” (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). (…).”_

Z treści etykiety załączonej do wniosku wynikają następujące informacje o przedmiotowym towarze. (…)

W karcie charakterystyki załączonej do wniosku przedstawiono następujące zastosowanie towaru.

_„Adiuwant, środek (…) do zastosowania wspólnego ze środkami ochrony roślin.”_ (…)

W odpowiedzi na wezwanie nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.1.AC z dnia 28 czerwca 2023 r. przedstawiono następujące informacje o towarze.

_„a)Pełny skład Produktu._

_Mieszanina (…)_

_RECEPTURA: (…)_

_b) Działanie składników Produktu. (…)”_

Decyzją Organu pierwszej instancji przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu 34 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 34 Nomenklatury scalonej (dalej jako CN), dział ten obejmuje _„__Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, „woski dentystyczne” oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu”_.

Z brzmienia pozycji 3402 CN, wynika bowiem, że obejmuje ona _„__Organiczne środki powierzchniowo czynne (inne niż mydło); preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) oraz preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż te objęte pozycją 3401.”_

W decyzji Organu pierwszej instancji przywołano treść Not wyjaśniających do pozycji 3402 CN, na podstawie których dokonano klasyfikacji towaru do działu CN 34.

Z treści Not wyjaśniających do pozycji 3402 wynika m.in., że:

_„(I) ORGANICZNE ŚRODKI POWIERZCHNIOWO CZYNNE (INNE NIŻ MYDŁO)_

_Organiczne środki powierzchniowo czynne objęte niniejszą pozycją są związkami chemicznymi o nieokreślonej budowie chemicznej, zawierającymi jedną lub kilka funkcyjnych grup hydrofilowych albo hydrofobowych, w takiej proporcji, że po ich zmieszaniu z wodą w celu uzyskania w 20°C roztworu o stężeniu 0,5% i pozostawieniu tego roztworu przez godzinę w tej temperaturze, powstanie przezroczysta lub półprzezroczysta ciecz albo trwała emulsja, bez oddzielania substancji nierozpuszczalnych (patrz uwaga 3 (a) do niniejszego działu). Dla potrzeb niniejszej pozycji, emulsji nie należy uważać za trwałą, jeśli po jej pozostawieniu na godzinę w temperaturze 20°C: (1) cząsteczki ciała stałego są widoczne gołym okiem; (2) podzieliła się na rozróżnialne wzrokowo fazy lub (3) podzieliła się na części przezroczystą i półprzezroczystą, widoczne gołym okiem._

_Organiczne środki powierzchniowo czynne są zdolne do adsorpcji na granicy faz; w tym stanie odznaczają się zespołem właściwości fizykochemicznych, a w szczególności aktywnością powierzchniową (**np. obniżaniem napięcia powierzchniowego**, spienianiem, emulgowaniem, zwilżaniem) i dlatego nazywa się je zwykle „środkami powierzchniowo czynnymi”._

_Jednakże produktów, które w roztworze 0,5% o temperaturze 20oC, nie są zdolne do zmniejszania napięcia powierzchniowego wody destylowanej do 4,5x10\-2 N/m (45 dyn/cm) lub do mniejszej wartości, nie uważa się za środki powierzchniowo czynne. Niniejsza pozycja nie obejmuje takich produktów. (…)_

_(II) PREPARATY POWIERZCHNIOWO CZYNNE, PREPARATY DO PRANIA (WŁĄCZNIE Z POMOCNICZYMI PREPARATAMI PIORĄCYMI) I PREPARATY CZYSZCZĄCE, NAWET ZAWIERAJĄCE MYDŁO, INNE NIŻ TE OBJĘTE POZYCJĄ 3401_

_Niniejsza grupa obejmuje trzy rodzaje preparatów:_

_(A)_ _Preparaty powierzchniowo czynne._

_(1)_ _Przemieszane środki powierzchniowo czynne, omówione w części (I) powyżej (np. sulforicinooleiniany zmieszane z sulfonowanymi alkilonaftaleniami lub siarczanami i alkoholi tłuszczowych)._

_(2)_ _Roztwory lub dyspersje środków powierzchniowo czynnych, omówionych w części (I) powyżej, w rozpuszczalniku organicznym (np. roztwór siarczanu alkoholu tłuszczowego w cykloheksanolu lub w tetrahydronaftalenie)._

_(3)_ _Inne mieszaniny na bazie środka powierzchniowo czynnego, omówionego w części (I) powyżej (np. preparaty powierzchnio czynne zawierające określoną ilość mydła, takie jak alkilobenzenosulfonian ze stearynianem sodu)._

_(4)_ _Roztwory lub dyspersje mydła w rozpuszczalniku organicznym, takim jak cykloheksanol. (Roztwory mydła w wodzie, niekiedy z dodatkiem małych ilości alkoholu lub glicerolu (na ogół nieprzekraczającym 5%), są mydłami płynnymi objętymi pozycją 3401).”_

Organ pierwszej instancji odniósł się również do sugerowanej przez Stronę klasyfikacji 3808 CN, która obejmuje _„__Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy)”._

Zdaniem Organu odwoławczego, słusznie wyeliminowano tę klasyfikację, uzasadniając to tym, że (cyt_._) _„(…)_ _cechy przedmiotowego Produktu nie odpowiadają sugerowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, bowiem **nie wykazuje on cech biobójczych**, które to cechy zgodnie z notami wyjaśniającymi do CN 3808, są niezbędne aby klasyfikować dany wyrób do tej pozycji. Uwzględniając powyższe tutejszy organ wskazuje, że towar „(…)” z uwagi na skład Produktu (w tym zawartość składników modyfikujących napięcie powierzchniowe cieczy) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 34 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.”_ (str. 11 WIS)

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do CN 3808, _„Niniejszą pozycją objęta jest cała grupa produktów (innych niż te, które mają charakter leków, włączając leki weterynaryjne - pozycja 3003 lub 3004), przeznaczonych do niszczenia bakterii chorobotwórczych, insektów (komarów, moli, stonki ziemniaczanej, karaluchów itp.), mchów i pleśni, chwastów, gryzoni, dzikiego ptactwa itp. Pozycja obejmuje również produkty służące do odstraszania szkodników lub do odkażania nasion._

_Te środki owadobójcze, dezynfekujące, chwastobójcze, grzybobójcze itp. stosuje się przez rozpryskiwanie, opylanie, zraszanie, powlekanie, impregnowanie itp., a niekiedy konieczne jest ich spalanie. Ich działanie polega na zatruciu układu nerwowego, zatruciu żołądka, powodują uduszenie; działają skuteczne swoim zapachem, itp._

_Pozycja ta obejmuje również środki opóźniające kiełkowanie i regulatory wzrostu roślin działające hamująco, albo aktywująco na procesy fizjologiczne roślin. Sposoby stosowania tych środków są różne, a skutki ich działania mieszczą się pomiędzy zniszczeniem rośliny a zwiększaniem jej żywotności i wydajności zbiorów._

_Produkty te klasyfikowane są do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy:_

_(…)_

_(2)_ _Wykazują cechy charakterystyczne preparatów bez względu na sposób przedstawienia (np. jako ciecze, wody do przemywania lub proszki). Preparaty te składają się z zawiesiny lub dyspersji produktu aktywnego w wodzie lub w innej cieczy (np. dyspersja DDT (ISO) (klofenotanie (INN), 1,1,1-trichloro-2,2-bis-(p-chlorofenylo)-etanu) w wodzie) lub z innych mieszanin. Pozycja obejmuje również roztwory aktywnych produktów w rozpuszczalnikach, innych niż woda (np. roztwory proszku perskiego (innego niż mianowany ekstrakt proszku perskiego), lub naftanianu miedzi w oleju mineralnym)._

_Preparaty pośrednie wymagające dalszego mieszania składników celem wytworzenia gotowych do użytku środków owadobójczych, odkażających itp. są również klasyfikowane do niniejszej pozycji, **pod warunkiem że wykazują już własności owadobójcze, grzybobójcze itp.** (…)”_

Raz jeszcze należy podkreślić, że przedmiotowy towar stanowiący adiuwant, to preparat biologicznie obojętny (o czym świadczy następujący fragment wniosku (cyt.) „_Samodzielne zastosowanie adiuwantu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Adiuwant stosowany jest wyłącznie wraz z ze środkami ochrony roślin – jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie.”_ (str. 2 wniosku), zatem przed zmieszaniem go z preparatem biologicznie aktywnym (środkiem ochrony roślin) nie wykazuje cech biobójczych, które to cechy zgodnie z notami wyjaśniającymi do CN 3808, są niezbędne aby klasyfikować dany wyrób do tej pozycji.

Zdaniem Strony (cyt.) _„Adiuwant jest środkiem agrochemicznym, który dotychczas sklasyfikowany był przez Spółkę do grupowania PKWiU 2015: 20.20.19.0 – „Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne” (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). Zgodnie z kluczem powiązań PKWiU 2015 z CN (Nomenklatura Scalona) odpowiednikiem grupy 20.20.19.0 PKWiU jest kod CN – 3808 99 90 obejmujący „Produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (z wył. insektycydów, fungicydów, herbicydów, środków odkażających, rodentycydów i towarów objętych podpozycją 3808 59 00)”. (…)_ _Z uwagi na to, że pozycja CN 3808 obejmuje swoim zakresem produkty chemiczne, które mają na celu niszczenie m.in. bakterii, chwastów, insektów czy grzybów, należy stwierdzić, że Adiuwant posiada cechy i spełniają właściwości dla towarów objętych działem CN 38, ponieważ stosowany razem ze środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi wpływa na bardziej efektywne i prawidłowe zastosowanie danego środka.”_ (str. 5 i 6 odwołania)

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wskazana przez Stronę klasyfikacja statystyczna przedmiotowego towaru do grupowania PKWiU 2015 20.20.19.0 nie podlega weryfikacji w ramach postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Występując z wnioskiem o wiążącą informację stawkową dla celu określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla towaru, można uzyskać informację wyłącznie o klasyfikacji statystycznej według Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Należy podkreślić, że przed wejściem w życie nowej matrycy stawek VAT\[4\] nie było możliwości wystąpienia o wiążąca informację stawkową czy inną wiążącą decyzję, która określałaby klasyfikację towaru dla celu określenia stawki podatku od towarów i usług, przez to wskazana przez Stronę klasyfikacja nie jest wiążąca dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowym postępowaniu.

Nowa matryca stawek wprowadziła fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008). Zmiana ta nie miała charakteru dostosowania opisu towarów i usług do zmian w zakresie PKWiU (jak miało to np. miejsce od 2011 r.\[5\], kiedy „przełożono” opisy towarów i usług z PKWiU 1997 na PKWiU 2008), tak aby zakres stosowania stawek co do zasady nie uległ zmianie\[6\], tylko wiązała się z celową modyfikacją zakresu stosowania stawek obniżonych. Modyfikacja ta jest ponadto nieuchronną konsekwencją różnej budowy i systematyki CN i PKWiU\[7\].

Niepotwierdzona wiążącą decyzją klasyfikacja towaru według PKWiU oraz klucz powiązań między dwoma różnymi klasyfikacjami statystycznymi, nie mogą stanowić podstawy twierdzenia, że właściwą klasyfikacją będzie pozycja CN 3808. Dyrektor Krajowej Informacji Stawkowej w ramach postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej przeprowadza postępowanie dowodowe, a inne ustalenia niż te dokonane przez tutejszy Organ pierwszej instancji nie są wiążące.

Wynikiem przeprowadzonego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie było wskazanie klasyfikacji środka „(…)” do działu CN 34. W ocenie Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji nieprawidłowo powiązał właściwości przedmiotowego towaru z klasyfikacją do działu CN 34.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji nie uwzględnił Not wyjaśniających do pozycji CN 3402, o następującej treści:

_„(…) Niniejsza pozycja nie obejmuje:_

_(a)Szamponów lub preparatów do kąpieli z pianką, zawierających lub niezawierających mydła lub inne środki powierzchniowo czynne (dział 33)._

_(b)Papieru, watoliny, filcu i włóknin, impregnowanych, powleczonych lub pokrytych, detergentami (pozycja 3401)._

_(c)Preparatów, zawierających środki powierzchniowo czynne, w których funkcja aktywności powierzchniowej albo nie jest konieczna, albo pełni tylko rolę podrzędną wobec głównej funkcji tego preparatu (pozycje 3403, 3405, 3808, 3809, 3824 itp. w zależności od przypadku)._

_(d)Preparatów ściernych zawierających środki powierzchniowo czynne (past i proszków do szorowania) (pozycja 3405)._

**_(e)Nierozpuszczalnych w wodzie naftenianów, sulfonianów naftowych i innych nierozpuszczalnych w wodzie produktów powierzchniowo czynnych oraz preparatów. Obejmuje je pozycja 3824, pod warunkiem że nie są one objęte inną, bardziej specyficzną pozycją_**_.”_

Z brzmienia pozycji 3824 CN, wynika bowiem, że obejmuje ona _„Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”._

Z treści Not wyjaśniających do pozycji 3824 wynika m.in., że:

_„(…) (B) PRODUKTY CHEMICZNE I PREPARATY CHEMICZNE LUB INNE (…)_

_Dlatego też **produkty chemiczne** klasyfikowane do niniejszej pozycji są produktami, których skład chemiczny nie jest zdefiniowany bez względu na to, czy są otrzymywane jako produkty uboczne w produkcji innych substancji (stosuje się to np. do kwasów naftenowych), czy też są przygotowywane bezpośrednio._

**_Preparaty chemiczne lub inne_** _są albo mieszaninami (których emulsje lub dyspersje mają szczególną postać), albo niekiedy roztworami. Wodne roztwory produktów chemicznych objętych **działami 28.** lub **29.** pozostają klasyfikowane do tych działów, ale ich roztwory w innych rozpuszczalnikach niż woda, poza rzadkimi wyjątkami, nie są objęte tymi działami i z tego względu są uważane za preparaty objęte niniejszą pozycją._

_Preparaty klasyfikowane do niniejszej pozycji, mogą się składać całkowicie lub częściowo z produktów chemicznych (co jest przypadkiem najczęstszym) lub całkowicie ze składników naturalnych (zobacz np. punkt 23. poniżej)._

_Jednak pozycja ta **nie obejmuje** mieszanin chemikaliów z artykułami spożywczymi lub innymi substancjami o wartości odżywczej, w rodzaju stosowanych do przygotowywania niektórych artykułów spożywanych przez ludzi albo jako składniki albo dla poprawy niektórych ich właściwości (np. polepszacze do ciast, biszkoptów, ciasteczek i innych produktów piekarniczych), pod warunkiem że takie mieszaniny lub substancje są cenione ze względu na ich właściwości odżywcze. Produkty te są na ogół objęte **pozycją 2106** (zobacz również Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.).”_

W konsekwencji, w ocenie Organu odwoławczego przedmiotowy towar „(…)” powinien być klasyfikowany do działu CN 38, a nie do działu CN 34, jak uznał Organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, Organ drugiej instancji uznaje zarzut naruszenia (cyt.) „_art. 5a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie towaru (Adiuwantu) według Nomenklatury Scalonej (CN) do działu 34, podczas gdy powinien być on zakwalifikowany według Nomenklatury Scalonej (CN) do działu 38”_ za zasadny.

**2\.** **Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług**

Kolejnym zarzutem Strony, do którego należy się odnieść jest naruszenie art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146ea ust. 1 pkt 1 i 2 oraz z poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy poprzez dokonanie niewłaściwego określenia stawki podatku przez Organ pierwszej instancji. Strona wniosła tym samym o uznanie preparatu „(…)” za towar określany jako „środek ochrony roślin – zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej” mieszczący się w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy, dla którego stawka podatku od towarów i usług wynosi 8%.

Organ odwoławczy stoi jednak na stanowisku, że w przypadku towarów, które zdaniem wnioskujących o wydanie WIS zaliczają się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy, zawsze w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez Stronę pozycja 10 załącznika 3 dotyczy bowiem towarów, które **nie ze względu na konkretny kod CN**, lecz bez względu na CN określa się jako „Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”.

W przedmiotowej sprawie, w związku z przedstawionym opisem towaru oraz załączoną przez Stronę dokumentacją, mając na uwadze przeznaczenie i działanie przedmiotowego preparatu, Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie był zobligowany ustalić, czy towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących nawozami lub środkami ochrony roślin, które to grupy towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „środka ochrony roślin”. Ze względu na jednolitość terminologiczną systemu prawa znaczenie ustalone w definicji legalnej powinno być stosowane do całego systemu prawa. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie w pierwszej kolejności do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o środkach ochrony roślin.

I tak, przechodząc na grunt ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin\[8\] zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy – za środek ochrony roślin uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG\[9\].

Celem rozporządzenia nr 1107/2009 jest zapewnienie wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzi i zwierząt oraz środowiska, a także poprawa funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zharmonizowanie zasad dotyczących wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin, przy równoczesnej poprawie produkcji rolnej. Tym samym regulacje rozporządzenia mają zapewnić wykazywanie przez przemysł, że substancje lub środki wytworzone lub wprowadzane do obrotu nie mają żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby w jak największym stopniu ograniczyć przeszkody w handlu środkami ochrony roślin wynikające z różnego poziomu ochrony w poszczególnych państwach członkowskich, rozporządzenie to ustanawia zharmonizowane zasady zatwierdzania substancji czynnych oraz wprowadzania środków ochrony roślin do obrotu, w tym zasady dotyczące wzajemnego uznawania zezwoleń oraz handlu równoległego. Substancje powinny być włączane w skład środków ochrony roślin tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zapewniają one jednoznaczne korzyści dla produkcji roślinnej, i oczekuje się, że nie będą miały żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby uzyskać taki sam poziom ochrony we wszystkich państwach członkowskich, decyzje o dopuszczalności lub niedopuszczalności takich substancji muszą być zatem podejmowane na poziomie Wspólnoty na podstawie zharmonizowanych kryteriów\[10\].

Uwzględniając zatem cel wprowadzenia ww. przepisów oraz wysoki poziom zharmonizowania w przedmiotowym zakresie przepisy dotyczące środków ochrony roślin muszą być ściśle interpretowane oraz stosowane. Zgodnie zatem z art. 2 pkt 1 ustawy o środkach ochrony roślin za taki środek uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1107/2009. Według przywołanego rozporządzenia środki ochrony roślin, to środki w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składające się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierające te składniki, i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań:

a) ochrona roślin lub produktów roślinnych przed wszelkimi organizmami szkodliwymi lub zapobieganie działaniu takich organizmów, chyba że głównym przeznaczeniem takich produktów jest utrzymanie higieny, a nie ochrona roślin lub produktów roślinnych;

b) wpływanie na procesy życiowe roślin, na przykład poprzez substancje działające jako regulatory wzrostu, inne niż składnik odżywczy lub biostymulator;

c) zabezpieczanie produktów roślinnych w zakresie, w jakim takie substancje lub środki nie podlegają szczególnym przepisom wspólnotowym dotyczącym środków konserwujących;

d) niszczenie niepożądanych roślin lub części roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin;

e) hamowanie lub zapobieganie niepożądanemu wzrostowi roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin.

**Substancje czynne** to substancje, w tym mikroorganizmy, wykazujące ogólne lub specyficzne oddziaływanie na organizmy szkodliwe lub na rośliny, części roślin lub na produkty roślinne (art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o środkach ochrony roślin).

Mianem **sejfnerów** określa się natomiast substancje lub preparaty, które dodaje się do środka ochrony roślin w celu wyeliminowania lub zmniejszenia fitotoksycznego działania środka ochrony roślin na niektóre rośliny (art. 2 ust. 3 lit. a rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o środkach ochrony roślin).

**Synergetykami** z kolei są substancje lub preparaty, które – chociaż wykazują brak działania lub wykazują tylko słabe działanie – mogą wzmocnić działanie substancji czynnej(-ych) w środku ochrony roślin (art. 2 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o środkach ochrony roślin).

**Składniki obojętne** to substancje lub preparaty, które są stosowane lub przeznaczone do stosowania w środkach ochrony roślin lub adiuwantach, lecz nie są ani substancjami czynnymi, ani sejfnerami lub synergetykami (art. 2 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5 ustawy o środkach ochrony roślin).

**Adiuwantami** są natomiast substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu (art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin).

Uwzględniając wyżej przywołane definicje nie sposób uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin. Przywołane wyżej definicje świadczą bowiem wprost o tym, że zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi\[11\]) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym.

Tym samym wykluczone jest uznanie preparatu „(…)” za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że pojęcia takie jak „nawóz” oraz „środek ochrony roślin”, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy zostały zdefiniowane wyłącznie w ustawie o nawozach i nawożeniu z dnia 10 lipca 2007 r.\[12\] oraz ustawie o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r.\[13\]. Organ nie zastosował jednej z wielu definicji legalnych ale powołał się na te, które funkcjonują w krajowym obrocie prawnym.

Należy wskazać, że podstawową zasadą w podatku VAT jest stosowanie stawki podstawowej (art. 98 dyrektywy 2006/112/WE). Państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek, na zasadzie wyjątku od reguły.

Ponadto, obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te, stanowiące wyjątek od zasady, należy zatem interpretować ściśle (przykładowo, wyroki TSUE: z dnia 12 grudnia 1995 r., C-399/93, Oude Luttikhuis i in., pkt 23; z dnia 17 czerwca 2010 r., C-492/08, Komisja/Francja, pkt 35; z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-715/18, Segler-Vereinigung Cuxhaven eV, pkt 25). W świetle powyższego – w odniesieniu do obniżonych stawek – nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Określając znaczenie pojęcia „zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej” użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT, należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 3 marca 2011 sprawa C-41/09 w tym zakresie. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, **przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną.**

Zgodnie z załącznikiem III stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.:

– środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1);

– dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki; oraz, do dnia 1 stycznia 2032 r. dostawa pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych (pkt 11).

Jak wynika z brzmienia art. 98 dyrektywy VAT, zastosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT nie jest obowiązkowe. Przepis ów stanowi jedynie możliwość przyznaną państwom członkowskim w drodze odstępstwa od zasady, zgodnie z którą stosowana jest podstawowa stawka. Niemniej jednak gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o wybiórczym stosowaniu obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów lub świadczeń usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy musi przestrzegać zasady neutralności (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-442/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, 43; z dnia 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09, Komisja/Francja, pkt 30; a także z dnia 27 lutego 2014 r., w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro Med Logistik i Pongratz, pkt 45).

W myśl art. 98 ust. 4 dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii. Tym samym dyrektywa nie narzuca obowiązku stosowania Nomenklatury scalonej celem precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Kwestia ta była przedmiotem analizy TSUE w polskiej sprawie C-499/16, AZ. TSUE – badając prawidłowość zastosowania stawki obniżonej do niektórych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych – wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie CN jest jednak tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 wyroku).

Z uwagi na fakt, że towary zwykle wykorzystywane w rolnictwie:

– mogą mieścić się w różnych działach i pozycjach Nomenklatury scalonej, co utrudnia precyzyjne określenie ich zakresu,

– mogą mieć szkodliwy wpływ na zdrowie ludzi lub zwierząt oraz środowisko,

– podlegają szczególnemu nadzorowi z uwagi na konieczność wyważenia interesów gospodarki rolnej, zdrowia ludzi i zwierząt, jak również wpływu na środowisko, a tym samym objęte są daleko posuniętą harmonizacją w ramach Unii Europejskiej

zdecydowano o objęciu stawką obniżoną wyłącznie nawozów i środków ochrony roślin, jednakże celem precyzyjnego określenia zakresu tych wybranych kategorii – w ocenie Organu -zastosowanie znajdą w stosunku do nich definicje ustawowe oraz unijne, a nie definicje słownikowe czy definicje autonomiczne stosowane wyłącznie na potrzeby Nomenklatury scalonej. Zastosowany zabieg legislacyjny nie czyni jednak takiego rozwiązania niezgodnym z dyrektywą, wręcz przeciwnie – czyni zadość przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej poprzez wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów danych kategorii towarów i usług z poszanowaniem zasady neutralności (wyroki TSUE: z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, Komisja przeciwko Francji, pkt 30, z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro Med. Logistik, pkt 44). Z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy wyodrębniono bowiem nawozy i środki ochrony roślin, podlegające ścisłemu reżimowi krajowemu oraz unijnemu i tylko takie objęto stawką obniżoną.

Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika nr 3 tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z przywołaną wcześniej definicją unijną składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonym w przepisach zastosowaniu, nie jest więc dopuszczalne zaliczenie adiuwantów do tej grupy towarów.

Mając zatem na uwadze, że:

– wprowadzenie nowej matrycy stawek oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości opodatkowania (stawek VAT),

– zmiana identyfikowania towarów z PKWiU 2008 na CN ma charakter fundamentalny (nie jest jedynie prostym „przełożeniem” z jednej klasyfikacji na drugą),

– nieuniknionym następstwem zmiany podejścia identyfikowania towarów są zmiany zakresu stawek obniżonych w porównaniu do stanu sprzed 1 listopada 2019 r., wynikające choćby z innej budowy i systematyki CN i PKWiU,

– przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle

nie jest możliwe przyjęcie w przedmiotowej sprawie zaproponowanej przez Stronę wykładni rozszerzającej.

Wykładnia pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy (tj. _„bez względu na CN - Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”_) była kilkukrotnie przedmiotem orzeczeń sądownictwa administracyjnego. We wszystkich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który dostrzegając nieprecyzyjność, dokonując wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i „środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.\[14\]

Mając powyższe na uwadze, Organ pierwszej instancji nie poprzestał na wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia „nawóz” oraz „środek ochrony roślin”. W WIS nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.4.AC z dnia 25 października 2023 r. Organ dokonał również wykładni językowej pojęć, które występują w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, tj. „nawóz” oraz „środek ochrony roślin”. Wykorzystano do tego definicje znajdujące się w Słowniku Języka Polskiego oraz Encyklopedii PWN.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo nie poprzestając wyłącznie na analizie przepisów branżowych i uwzględniając w swoich rozważaniach również wykładnię językową. Co istotne, do wykładni językowej odnosiły się również wojewódzkie sądy administracyjne w sprawach dotyczących wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, o czym świadczą następujące fragmenty uzasadnień do wyroków.

_„Sąd, mając na uwadze art. 98 Dyrektywy, pkt 11 załącznika III do Dyrektywy, brak odniesienia się w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do kodu CN, brak definicji legalnej pojęcia "nawozy" w u.p.t.u. oraz brak odesłania do innego aktu prawnego, w którym taka definicja znajduje się (ustawy o nawozach), stwierdza, **że pojęcie to należy interpretować zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego - języka, którym posługują się adresaci norm prawnych w Polsce**. (…) Dokonując bowiem wykładni językowej tekstu prawnego, powinno się, za uchwałą NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; CBOSA), przyjąć następujący tok rozumowania:_

– _należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;_

– _wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, **czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;**_

– _w następnej kolejności **należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;**_

– _dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości._

_(…) I tak, według Wielkiego słownika języka polskiego PWN "nawóz" oznacza: "substancja zawierająca składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin, dostarczana roślinom uprawnym najczęściej do gleby". Według słownika nawozy humusowe to "nawozy zawierające oprócz składników pokarmowych dla roślin, duże ilości związków humusowych ulepszających gleby", nawozy katalityczne "nawozy zawierające substancje stymulujące wzrost roślin, a niebędące składnikami pokarmowymi", a nawóz naturalny/organiczny "substancja pochodzenia naturalnego, np. obornik".”__\[15\]_

_„(…) **należy wskazać, odwołując się do wykładni językowej pojęcia "nawozy"**, że według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "nawóz" oznacza: "substancję zawierającą składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin", "nawóz naturalny, organiczny" oznacza natomiast "nawóz pochodzenia naturalnego". Biorąc pod uwagę właściwości, cechy i przeznaczenie towaru "T." wskazane przez stronę skarżącą we wniosku o wiążącą informację stawkową (jego uzupełnieniu) należy uznać, że jest on nawozem. (…) Ww. opis produktu o nazwie "T.", jego przeznaczenie i zastosowanie, pozwala więc na jego zakwalifikowanie to kategorii nawozów.”__\[16\]_

_„W świetle powyższych uwag, należy wskazać, **odwołując się do wykładni językowej pojęcia "nawozy"**, że według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "nawóz" oznacza: "substancję zawierającą składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin", "nawóz naturalny, organiczny" oznacza natomiast "nawóz pochodzenia naturalnego". Biorąc pod uwagę właściwości, cechy i przeznaczenie towaru "O. - środek poprawiający właściwości gleby" wskazane przez stronę skarżącą we wniosku o wiążącą informację stawkową (jego uzupełnieniu) należy uznać, że jest on nawozem.”**\[17\]**_

Wszystkie z wyżej wymienionych orzeczeń są prawomocne.

Odnosząc wykładnię językową do przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, że z przywołanych przez Organ pierwszej instancji definicji słownikowych wynika, iż:

– nawóz to _„substancja zawierająca składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin”**\[18\]**_ oraz _„substancja pochodzenia mineralnego lub org., której użycie w uprawie roślin (nawożenie) ma na celu zwiększenie wysokości i jakości plonów dzięki dostarczeniu roślinom składników pokarmowych oraz polepszeniu właściwości fiz., fizykochemicznych, chem. i biol. gleb”\[19\]_,

– ochrona to _„zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym”_ oraz _„to, co przed czymś ochrania”_\[20\],

– adiuwant to _„substancję wzmagającą działanie antygenu”_\[21\].

Termin „środki ochrony roślin” nie został zdefiniowany w Encyklopedii PWN oraz nie występuje w Słowniku Języka Polskiego PWN.

Mając na uwadze powyższe oraz właściwości i skład towaru „(…)”, tj.: (…)

należy uznać, że Organ pierwszej instancji słusznie nie zaliczył przedmiotowego towaru do nawozów czy środków ochrony roślin. Organ drugiej instancji podziela stanowisko zgodnie, z którym _„(…) wymienione zastosowanie, działanie Produktu nie dotyczy bezpośrednio rośliny – wpływu na nią poprzez jej rozwój lub jej ochronę a wyłącznie działania (jego skutków) po połączeniu z inną cieczą.”_ (str. 16 WIS).

W świetle przedstawionego opisu towaru (z którego wynika przede wszystkim skład, funkcje poszczególnych składników, zastosowanie towaru), powołanych wyżej regulacji oraz wykładni językowej, towaru „(…)” nie można uznać za:

– nawóz albo środek ochrony roślin wymieniony w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy;

– środek poprawiający właściwości gleby, stymulator wzrostu albo podłoże do upraw, o których mowa w ustawie o nawozach i nawożeniu, jak również,

– polepszacz gleby, środek wapnujący, biostymulator, podłoże do upraw, produkt nawozowy mieszany składający się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego, o których mowa w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2024 (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670).

Wobec powyższego za bezzasadne uznaje się zarzuty opisane na str. 1 i 2 odwołania, tj. naruszenie (cyt.): _„art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146ea ust. 1 pkt 1 i 2 oraz z poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez:_

_i._ _uznanie, że Adiuwant nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym właściwą dla opodatkowania dostawy Adiuwantu jest podstawowa stawka VAT (23%) a nie obniżona stawką VAT (8%);_

_ii._ _bezpodstawne uzależnienie zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) od spełnienia przez towar (Adiuwant) przesłanek przewidzianych w ustawach innych niż podatkowe.”_

Raz jeszcze należy podkreślić, że Organ pierwszej instancji zweryfikował nie tylko czy przedmiotowy towar spełnia wymagania branżowe dla środków ochrony roślin ale odwołał się również do wykładni językowej, na którą powołują się również wojewódzkie sądy administracyjne.

Co istotne, mimo błędnie dokonanej klasyfikacji do działu CN 34 przez Organ pierwszej instancji oraz wskazaniu przez Organ odwoławczy klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu CN 38, właściwa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, tzn. nie ulega zmianie w względem tej określonej w WIS nr 0115-KDST1-2.440.184.2023.4.AC z dnia 25 października 2023 r.

Na dzień wydania niniejszej decyzji, podstawą prawną do zastosowania stawki podatku do towarów i usług jest art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Mając na uwadze, że ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą stawek podatku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że podstawą prawną do zastosowania dla przedmiotowego towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%:

– w 2024 r. oraz kolejnych latach będzie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Należy stwierdzić, że towar adiuwant o nazwie „(…)” klasyfikowany jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN), zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

**3\.** **Uzasadnienie w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania**

Strona zarzuciła również Organowi (cyt.) _„Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez:_

_i._ _oparcie ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania na przesłankach, które nie wynikają z przepisów prawa podatkowego tj. bezpodstawne uzależnienie zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) od spełnienia przez towar (Adiuwant) przesłanek przewidzianych w ustawach innych niż podatkowe;_

_ii._ _dokonanie rozstrzygnięcia, które jest sprzeczne ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez sądy administracyjne.”_ (str. 2 odwołania).

Przywołane w zarzucie przepisy określają zasady prowadzenia postępowania, które muszą być przestrzegane przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.:

– organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej),

– postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego uzależnienia zastosowania obniżonej stawki od spełnienia przez towar przesłanek przewidzianych w ustawach innych niż w ustawie podatkowej, Organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko wyrażone w części 2 niniejszej decyzji, która dotyczy uzasadnienia zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Raz jeszcze należy podkreślić, że Organ pierwszej instancji zweryfikował nie tylko czy przedmiotowy towar spełnia wymagania branżowe dla środków ochrony roślin ale odwołał się również do wykładni językowej, na którą powołują się również wojewódzkie sądy administracyjne, i na tej podstawie uznał, że przedmiotowy adiuwant „(…)” nie może być uznany za towar, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w kwestii zapadłych orzeczeń sądowych dotyczących wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, należy stwierdzić co następuje.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyroki sądów administracyjnych wiążą tylko w danej sprawie i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, która dotyczy innego towaru. Organ raz jeszcze chce podkreślić, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2017 r. o sygnaturze II FSK 2211/15: _„(…) istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.”._

Strona zarzuciła również naruszenie (cyt.) „_art. 2a Ordynacji Podatkowej w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej \[dalej: Konstytucja\] poprzez dokonanie przez Organ w WIS rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych związanych z normą prawną zawartą w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT na niekorzyść podatnika (Spółki).”_ (str. 2 odwołania).

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie _„(…) dopiero wtedy, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia dekodowanej normy prawnej.”_\[22\]

W ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości, które uniemożliwiły ustalenie znaczenia normy prawnej, przez co nie można uznać, że doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario. W konsekwencji, zdaniem Organu nie doszło do naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa tak materialnego jak i proceduralnego, a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji bądź jej zmiany.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacja dodatkowa**

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania WIS, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.27.2023.2.AD z dnia 9 lutego 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem **z towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.27.2023.2.AD z dnia 9 lutego 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2–2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar będący przedmiotem WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.27.2023.2.AD z dnia 9 lutego 2024 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu, w którym została doręczona. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja nr 0110-KSI1-2.441.27.2023.2.AD z dnia 9 lutego 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będących jej przedmiotem, w wyniku której wskazana w decyzji:

1) klasyfikacja towaru według działu Nomenklatury scalonej (CN) lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru lub

3) podstawa prawna wskazanej w decyzji stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] Brzmienie art. 42a wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059)

\[2\] Brzmienie art. 42a wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059)

\[3\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/

\[4\] Nowa matryca została wprowadzona ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.)

\[5\] Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

\[6\] Tak jak miało to miejsce w poprzednich nowelizacjach w zakresie podatku VAT – vide: art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie nowelizacji nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie), czy obowiązujący do końca 2010 r. ust. 14 w art. 41 ustawy o VAT.

\[7\] Potwierdza powyższe również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, np. str. 4, 6-7 ww. uzasadnienia; http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3255.

\[8\] Dz. U. z 2023 r., poz. 340 z późn. zm.

\[9\] Dz. Urz. UE L 309 z 24.11.2009 r., str. 1, z późn. zm.

\[10\] Pkt 8-10 preambuły rozporządzenia nr 1107/2009.

\[11\] Dostępnym w dniu wydania niniejszej decyzji pod adresem https://www.gov.pl/web/rolnictwo/rejestr-rodkow-ochrony-roslin

\[12\] Dz. U. 2023 r. poz. 569 z późn. zm.

\[13\] Dz. U. z 2023 r., poz. 340 z późn. zm.

\[14\] Wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 129/22; I FSK 130/22; I FSK 131/22; I FSK 132/22; I FSK 427/22; I FSK 506/22; I FSK 582/22, I FSK 1282/22 oraz wyroki NSA z dnia 19 lipca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2636/21, I FSK 725/22.

\[15\] Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 720/21

\[16\] Wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 716/21

\[17\] Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 448/21

\[18\] https://sjp.pwn.pl/szukaj/naw%C3%B3z.html

\[19\] https://encyklopedia.pwn.pl/szukaj/naw%C3%B3z.html

\[20\] https://sjp.pwn.pl/szukaj/ochrona.html

\[21\] https://sjp.pwn.pl/szukaj/adiuwant.html

\[22\] Art. 2a OrdPU red. Mariański 2023, wyd. 2/Mariański, dostęp: Legalis