Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.56.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: dostawa gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy gruntu, który wzniósł na nim budynek
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-dostawa gruntu; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy gruntu, który wzniósł na nim budynek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy gruntu, który wzniósł na nim budynek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.56.2017.1.IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny z dnia 24 stycznia 1985 r. otrzymał od rodziców gospodarstwo rolne, w tym działkę o nr ewid. 1447/1 obszaru 0,5167 ha. Nieruchomość powyższa stanowi jego majątek osobisty, jest żonaty i nie zawierał umów majątkowych małżeńskich.

W dniu 06 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca wydzierżawił przedmiotową nieruchomość na rzecz dzierżawcy - Spółki z o.o. na okres 20 lat.

Za zgodą właściciela gruntu - Wnioskodawcy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako dzierżawca w latach 2007-2009 r. wybudowała - w oparciu o wydaną na wniosek dzierżawcy ostateczną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę z dnia 14 czerwca 2007 r. - budynek usługowy (restaurację, wypożyczalnię i serwis narciarski) wraz z infrastrukturą techniczną, o pow. użytkowej 1183,60 m.kw., pow. zabudowy 499,60 m.kw. Budynek wzniesiony został kosztem i nakładem dzierżawcy, w 2009 r. został już odebrany do użytkowania i nadany mu został numer porządkowy. Wartość tego budynku wraz z infrastrukturą techniczną i niezbędnymi urządzeniami, znacznie przekracza wartość zajętego pod tę inwestycję gruntu. Wnioskodawca ma roszczenie do dzierżawcy, na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego, o nabycie tej nieruchomości przez osobę, która wzniosła budynek, za odpowiednim wynagrodzeniem. Przeniesienie przez Wnioskodawcę własności budynku stanowiącego część składową powyższej nieruchomości będzie miało w sensie ekonomicznym charakter nieodpłatny, bowiem faktyczne władztwo nad budynkiem przysługiwało dzierżawcy już z chwilą jego wybudowania, który wybudował go całkowicie ze środków własnych i jako nakłady na cudzym gruncie (nie rozliczone z właścicielem gruntu), natomiast zbycie gruntu nastąpi za określonym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem odpowiadającym jego wartości. Dzierżawca na dzierżawionym gruncie prowadził działalność gospodarczą będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w latach 2000-2011 r. w zakresie prowadzenia wyciągu narciarskiego i małej gastronomii. Wnioskodawca był podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej działki do działalności gospodarczej, jak również nigdy wcześniej jej nikomu nie wydzierżawił. Po zawarciu umowy przeniesienia nieruchomości umowa dzierżawy wygaśnie, a dzierżawcy nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy.

Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z 23 października 2014 r.) działka o nr 1477/1: ok. 55% położona jest w terenie zabudowanym przeznaczonym do zabudowy usługowej, ok. 7% położona jest w terenie rolniczym z dopuszczeniem lokalizacji budowli sportowych - kolei i wyciągów narciarskich, ok. 4% położona jest w terenie obiektów i urządzeń sportu i rekreacji (oznaczonym w planie symbolem 1.US1), ok. 15% położona jest w terenie rolnym, ok. 19% położona jest w terenie obiektów i urządzeń sportu i rekreacji (oznaczonym w planie symbolem 1.US3). Działka nie znajduje się na obszarze rewitalizacji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z 23 października 2014 r.) działka o nr 1477/1: ok. 55% położona jest w terenie zabudowanym przeznaczonym do zabudowy usługowej, ok. 7% położona jest w terenie rolniczym z dopuszczeniem lokalizacji budowli sportowych - kolei i wyciągów narciarskich, ok. 4% położona jest w terenie obiektów i urządzeń sportu i rekreacji (oznaczonym w planie symbolem 1.US1), ok. 15% położona jest w terenie rolnym, ok. 19% położona jest w terenie obiektów i urządzeń sportu i rekreacji (oznaczonym w planie symbolem 1.US3).
Działka nr 1477/1 nie jest w całości przeznaczona pod zabudowę i w tej części nie jest zabudowana budynkiem bądź budowlą. Powierzchnia działki wynosi 0,5167 ha, a powierzchnia zabudowy budynkiem usługowym wynosi 499,60 m.kw.2.  Umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego. Strony umowy dzierżawy złożą umowie przeniesienia nieruchomości na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenia o wygaśnięciu umowy dzierżawy z dniem zawarcia przedmiotowej umowy.
3.  Rozliczenie nakładów nie nastąpi przed ani po zawarciu umowy sprzedaży. Strony umowy dzierżawy złożą w umowie przeniesienia własności nieruchomości na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenia o zrzeczeniu się wszelkich wzajemnych roszczeń z tytułu umowy dzierżawy, czynszu oraz nakładów na przedmiot dzierżawy.
4.  Wartość sprzedaży nieruchomości będzie obejmowała jedynie wartość gruntu.
5.  Rozliczenie nakładów nie nastąpi przed sprzedażą nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek od towarów i usług od przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej budynkiem przez dzierżawcę na rzecz dzierżawcy na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy mowa jest o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności, lecz jako własność ekonomiczną. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu. Skoro przedmiotowa działka przeznaczona jest pod inwestycję budowlaną to dostawa takiej nieruchomości gruntowej nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług.

Jednak sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej budynku, nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to jest po stronie dzierżawcy, który za zgodą właściciela gruntu wybudował budynek trwale z gruntem związany.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wnioskodawcy jedynie dostawa gruntu, opodatkowana stawką 23%. Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek VAT tylko od wartości gruntu przeniesionego na dzierżawcę na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wyłącznie wartość gruntu, gdyż nie podlega wliczeniu do niej wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę, tj. wartość budynku, bowiem w odniesieniu do tego obiektu nie występuje dostawa towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit, wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Powyższa analiza w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie planowana przez Wnioskodawcę transakcja, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponieważ Wnioskodawca nie będzie dokonywał przeniesienia na dzierżawcę ponoszonych nakładów przed dokonaniem dostawy nieruchomości, w rezultacie należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokona na rzecz dzierżawcy jedynie dostawy gruntu. Transakcja ta nie będzie obejmowała zabudowań i urządzeń. Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę przejdzie prawo własności ww. zabudowań i urządzeń jednakże nie wystąpi ich dostawa, ponieważ Wnioskodawca już wcześniej mógł dysponować wybudowanymi przez zabudowaniami i urządzeniami jak właściciel. Ekonomiczne władanie ww. zabudowaniami i urządzeniami należało do dzierżawcy już z chwilą ich wybudowania, pomimo że nie miał on prawa własności tych zabudowań i urządzeń.

A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (zabudowań i urządzeń) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. zabudowania i urządzenia są posadowione.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu Wnioskodawca jest właścicielem działki o nr ewid. 1447/1 obszaru 0,5167 ha. W dniu 06 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca wydzierżawił przedmiotową nieruchomość na rzecz dzierżawcy - Spółki z o.o. na okres 20 lat. Za zgodą właściciela gruntu -Wnioskodawcy, dzierżawca w latach 2007-2009 r. wybudował budynek usługowy (restaurację, wypożyczalnię i serwis narciarski) wraz z infrastrukturą techniczną, o pow. użytkowej 1183,60 m.kw., pow. zabudowy 499,60 m.kw. Budynek wzniesiony został kosztem i nakładem dzierżawcy. Wartość tego budynku wraz z infrastrukturą techniczną i niezbędnymi urządzeniami, znacznie przekracza wartość zajętego pod tę inwestycję gruntu. Wnioskodawca ma roszczenie do dzierżawcy, na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego, o nabycie tej nieruchomości przez osobę, która wzniosła budynek, za odpowiednim wynagrodzeniem. Przeniesienie przez Wnioskodawcę własności budynku stanowiącego część składową powyższej nieruchomości będzie miało w sensie ekonomicznym charakter nieodpłatny, bowiem faktyczne władztwo nad budynkiem przysługiwało dzierżawcy już z chwilą jego wybudowania, który wybudował go całkowicie ze środków własnych i jako nakłady na cudzym gruncie (nie rozliczone z właścicielem gruntu), natomiast zbycie gruntu nastąpi za określonym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem odpowiadającym jego wartości. Dzierżawca na dzierżawionym gruncie prowadził działalność gospodarczą będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w latach 2000-2011 r. w zakresie prowadzenia wyciągu narciarskiego i małej gastronomii. Wnioskodawca był podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej działki do działalności gospodarczej, jak również nigdy wcześniej jej nikomu nie wydzierżawił. Po zawarciu umowy przeniesienia nieruchomości umowa dzierżawy wygaśnie, a dzierżawcy nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot dzierżawy.

Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z 23 października 2014 r.) działka o nr 1477/1: ok. 55% położona jest w terenie zabudowanym przeznaczonym do zabudowy usługowej, ok. 7% położona jest w terenie rolniczym z dopuszczeniem lokalizacji budowli sportowych - kolei i wyciągów narciarskich, ok. 4% położona jest w terenie obiektów i urządzeń sportu i rekreacji (oznaczonym w planie symbolem 1.US1), ok. 15% położona jest w terenie rolnym, ok. 19% położona jest w terenie obiektów i urządzeń sportu i rekreacji (oznaczonym w planie symbolem 1.US3). Działka nie znajduje się na obszarze rewitalizacji. Działka nr 1477/1 nie jest w całości przeznaczona pod zabudowę i w tej części nie jest zabudowana budynkiem bądź budowlą. Powierzchnia działki wynosi 0,5167 ha, a powierzchnia zabudowy budynkiem usługowym wynosi 499,60 m.kw.

Umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego. Strony umowy dzierżawy złożą w umowie przeniesienia nieruchomości na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenia o wygaśnięciu umowy dzierżawy z dniem zawarcia przedmiotowej umowy. Rozliczenie nakładów nie nastąpi przed ani po zawarciu umowy sprzedaży. Strony umowy dzierżawy złożą w umowie przeniesienia własności nieruchomości na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego oświadczenia o zrzeczeniu się wszelkich wzajemnych roszczeń z tytułu umowy dzierżawy, czynszu oraz nakładów na przedmiot dzierżawy. Wartość sprzedaży nieruchomości będzie obejmowała jedynie wartość gruntu. Rozliczenie nakładów nie nastąpi przed sprzedażą nieruchomości.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej Kodeksem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest budynek usługowy i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek (pawilon usługowy), gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku usługowego, dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynku usługowego, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynku) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (działka nr 1447/1, na której dzierżawca wybudował budynek usługowy).

Z uwagi na fakt, że działka nr 1447/1, jak wskazał Wnioskodawca nie jest w całości przeznaczona pod zabudowę i w tej części nie jest zabudowana, wskazać należy że:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy wskazać, że kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Mając na uwadze fakt, że opisana we wniosku nieruchomość (działka o nr 1477/1) ma niejednolity charakter, gdyż w części obejmuje tereny budowlane, a w części tereny nieprzeznaczone pod zabudowę to sprzedaż działki w części stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę, podlegała będzie opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT, natomiast w części nie stanowiącej terenu budowlanego ani terenu przeznaczonego pod zabudowę będzie zwolniona od podatku.

Dodać również należy, że z wniosku nie wynika, aby przedmiotowa działka była wykorzystywana przez Wnioskodawcę – sprzedającego - wyłącznie do działalności zwolnionej. Zatem dostawa części będącej przeznaczonej pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art., 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości zabudowanej na rzecz dotychczasowego dzierżawy, który na własny koszt wybudował na przedmiotowej nieruchomości budynek – przy czym nie nastąpi rozliczenie nakładów pomiędzy Stronami transakcji – stanowić będzie dostawę samego gruntu, którego dostawa w części zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie przeznaczonej pod zabudowę korzystała będzie ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 9, natomiast w części zabudowanej i zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczonej pod zabudowę opodatkowana będzie stawką podatku VAT 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w sytuacji gdyby zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie działki było inne niż wskazane przez Wnioskodawcę, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.