Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-2.4011.61.2025.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-27
Teza: Możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu
świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych – lekarz specjalista.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek
dochodowy
ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
stawka-stawki ryczałtu
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-
Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-
Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od
przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 6
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5b-ust. 1
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4-ust. 1-pkt 1
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 4-pkt 1
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 4-pkt 2
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 1
1

[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 -ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
    osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie
    możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w
    formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wniosek został uzupełniony 24
    lutego 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Od 10 marca 2024 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą
    w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Główne
    PKD to 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna.
    Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2024
    opodatkowała działalność gospodarczą ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
    (stawka 14%, PKWiU dział 86 ) i świadczyła także usługi dla byłego pracodawcy.
    Wnioskodawczyni od 2 stycznia 2024 r. do 9 marca 2024 r. zatrudniona była na podstawie
    umowy o pracę w A w B. Umowa została zawarta na czas określony celem odbycia
    specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego, zwanego inaczej „rezydenturą” w rozumieniu
    przepisów z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
    Wnioskodawczyni po zakończeniu okresu rezydentury zdała Państwowy Egzamin

    Specjalizacyjny i zdobyła specjalizację w dziedzinie (...). Po zdanym egzaminie
    specjalizacyjnym Wnioskodawczyni rozwiązała umowę o pracę ze szpitalem, w którym
    pełniła rolę rezydenta.
    Od 10 marca 2024 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej
    działalności gospodarczej. W ramach umowy o udzielaniu świadczeń zdrowotnych
    świadczyła i świadczy usługi na rzecz szpitala, w którym pracowała na podstawie umowy o
    pracę jako lekarz-rezydent. Umowa ta ma charakter umowy B2B i Wnioskodawczyni
    realizuje ją w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Czynności realizowane
    przez Wnioskodawczynię w ramach umowy B2B nie są tożsame z czynnościami
    wykonywanymi przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy.
    W trakcie obowiązywania umowy o pracę Wnioskodawczyni odbywała szkolenie
    specjalizacyjne pod nadzorem kierownika specjalizacji. Sam program specjalizacji, która
    odbywała się w ramach umowy o pracę jest ściśle opisany przepisami wynikającymi z
    rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 stycznia 2013 roku w sprawie specjalizacji
    lekarzy i lekarzy dentystów. Zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie (...) celem
    szkolenia specjalizacyjnego jest nabycie pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i
    umiejętności praktycznych na samodzielne diagnozowanie i leczenie chorób według
    najwyższych standardów. Ponadto założeniem szkolenia specjalizacyjnego jest
    doskonalenie osobowości lekarza, kształtowanie postawy etycznej, wypracowanie nawyku
    ciągłego samokształcenia, poszerzanie i pogłębianie umiejętności teoretycznych i
    praktycznych, wprowadzanie nowych osiągnięć do praktyki lekarskiej oraz dzielenie się
    swoim doświadczeniem zawodowym poprzez publikacje i aktywny udział w konferencjach
    medycznych.
    Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach świadczenia usług z tytułu prowadzonej
    jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykonuje swoje obowiązki
    samodzielnie. Umowa zawarta w tym zakresie nie ma charakteru szkoleniowego.
    Zmienione są czynności oraz zakres odpowiedzialności między umową o pracę a umową o
    świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W umowie
    cywilnoprawnej (B2B) wskazano, że Wnioskodawczyni ponosi całkowitą i pełną
    odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania związane z realizacją świadczeń
    zdrowotnych objętych umową. Wnioskodawczyni ma więc przewidziane kary umowne, np.
    za przerwy w udzielaniu świadczeń medycznych.
    Wnioskodawczyni wybrała w roku 2024 jako formę opodatkowania zryczałtowany podatek
    dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na zawarcie umowy w ramach
    jednoosobowej działalności gospodarczej z podmiotem, który był pracodawcą
    Wnioskodawczyni w ramach umowy o pracę, Wnioskodawczyni składa niniejszy wniosek.
    Wnioskodawczyni chce uzyskać potwierdzenia, że w roku 2024 mogła wybrać wskazaną
    formę opodatkowania, ponieważ zakres czynności umowy o pracę dla rezydenta i umowy
    B2B dla lekarza specjalisty jest odmienny, tak jak odmienny jest również zakres
    odpowiedzialności i uprawnień lekarza rezydenta i lekarza specjalisty.
    Wnioskodawczyni oświadcza, że nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki
    negatywne dla opodatkowania ryczałtem, wymienione w art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z
    dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1414 z późn. zm.). Nie
    została spełniona również przesłanka wykluczająca opodatkowanie ryczałtem w postaci
    osiągnięcia limitu kwotowego z tytułu świadczonych usług, zatem nie ma zastosowania w
    sprawie przesłanka negatywna z art. 6 ust. 4 lit. a) i b) wskazanej ustawy.
    Uzupełnienie
    Oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze formy
    opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów
    osiąganych przez osoby fizyczne Wnioskodawczyni złożyła 15 lutego 2024 r.

    Pełny (szczegółowy) zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez
    Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent określa program
    specjalizacji z (...) z 2018 r.: celem szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie (...) jest nabycie
    pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych nakreślonych w ww.
    programie. Ponadto założeniem szkolenia specjalizacyjnego jest doskonalenie osobowości
    lekarza, kształtowanie postawy etycznej, wypracowanie nawyku ciągłego samokształcenia,
    poszerzanie i pogłębianie umiejętności teoretycznych i praktycznych, uczestniczenie w
    obowiązkowych kursach specjalizacyjnych oraz w stażach kierunkowych. Bieżącej oceny
    nabywanych przez lekarza umiejętności praktycznych dokonuje kierownik specjalizacji lub
    kierownik stażu, w czasie poszczególnych staży.
    Lekarz jest zobowiązany do:
    1) zaliczenia sprawdzianu lub kolokwium na zakończenie każdego kursu
      specjalizacyjnego z zakresu wiedzy objętej programem kursu - u kierownika kursu;
    2) złożenia kolokwium na zakończenie każdego stażu specjalizacyjnego z zakresu wiedzy
      objętej programem stażu - u kierownika stażu/specjalizacji.
    Dyżury medyczne: lekarz pełni dyżury medyczne w wymiarze przeciętnie 10 godzin 5
    minut na tydzień lub wykonuje pracę w systemie zmianowym lub równoważnym czasie
    pracy, w maksymalnym czasie pracy dopuszczonym w przepisach o działalności leczniczej,
    tj. w wymiarze przeciętnie 48 godzin na tydzień, w tym dyżur medyczny, w przyjętym
    okresie rozliczeniowym. W okresie szkolenia specjalizacyjnego lekarz pełni dyżury w
    oddziale (...) (w tym także w izbie przyjęć), w każdym roku tego szkolenia. W czasie dwóch
    pierwszych lat szkolenia specjalizacyjnego lekarz pełni dyżury towarzyszące. Jeśli kierownik
    specjalizacji oraz ordynator oddziału uznają to za możliwe, po II roku specjalizacji lekarz
    może pełnić dyżury samodzielnie.
    Pełny (szczegółowy) zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez
    Wnioskodawczynię w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.
    W zakresie udzielania świadczeń na oddziale:
    1. wykonywanie, zarówno w ramach normalnej ordynacji, jaki i pełnionych dyżurów
      lekarskich, świadczeń zdrowotnych polegających w szczególności na (...),
    2. pełnienie dyżurów lekarskich w liczbie niezbędnej do zapewnienia ciągłości opieki nad
      pacjentami oddziału zgodnie z (...),
    3. konsultowanie pacjentów innych oddziałów szpitala, w tym C, D oraz udzielanie
      świadczeń zdrowotnych w poradniach, (...),
    4. udzielanie świadczeń lekarskich, w tym pełnienie dyżurów lekarskich (...),
    5. kwalifikowanie pacjentów do hospitalizacji lub programów lekowych (...),
    6. uzyskiwanie, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o zawodach lekarza i
      lekarza dentysty, świadomej zgody pacjenta przed badaniem lub udzieleniem innych
      świadczeń zdrowotnych i odpowiednio pisemnej zgody pacjenta przed zastosowaniem
      metody leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta (...),
    7. wypisywanie recept lekarskich (...),
    8. orzekanie o czasowej niezdolności do pracy (...),
    9. wydawanie opinii medycznych i zaświadczeń (...),
    10. czynne uczestnictwo w szkoleniach organizowanych (...),
    11. uczestniczenie w zespołach (...),
    12. uczestniczenie w zespołach eksperckich (...),
    13. uczestniczenie w szkoleniach innych lekarzy (...),

    14. w zależności od potrzeb i na zlecenie udzielającego zamówienia (...).
    W zakresie pełnienia dyżurów lekarskich:
    1. zapewnienie opieki medycznej chorym hospitalizowanym (...),
    2. uzyskiwanie, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o zawodach lekarza i
      lekarza dentysty, świadomej zgody pacjenta przed badaniem lub udzieleniem innych
      świadczeń zdrowotnych i odpowiednio pisemnej zgody pacjenta przed zastosowaniem
      metody leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta (...),
    3. podejmowanie niezbędnych interwencji diagnostycznych i terapeutycznych u
      pacjentów tego wymagających,
    4. w stosunku do chorych nowoprzyjętych na oddział w czasie dyżuru rozpoczęcie
      działania odpowiedniego do postawionego wstępnego rozpoznania i stanu klinicznego
      pacjenta,
    5. rozpoczynanie dyżuru o godzinie ustalonej zgodnie z systemem organizacyjnym
      oddziału,
    6. kończenie dyżuru po rozpoczęciu normalnej ordynacji lekarskiej na oddziale, a w dniu
      świątecznym - po zgłoszeniu się następcy, któremu lekarz dyżurny oddziału przekazuje
      istotne informacje z odbytego dyżuru i zapoznaje ze stanem chorych,
    7. nie dopuszcza się możliwości pełnienia dyżuru lekarskiego wynoszącego ponad 24
      godziny w komórkach organizacyjnych spółki; dyżur dłuższy niż 24 godziny musi
      wynikać z sytuacji nadzwyczajnej i wymaga pisemnego uzasadnienia kierującego
      oddziałem i decyzji dyrektora medycznego szpitala,
    8. tworzenie pisemnego raportu z odbytego dyżuru zgodnie z przepisami prawa w tym
      zakresie i przekazanie go kierownikowi oddziału, następcy dyżurowemu lub
      dyrektorowi do spraw medycznych (o ile taka zasada zostanie ustalona u
      udzielającego zamówienia),
    9. przebywanie na oddziale przez cały czas trwania dyżuru, a w razie uzasadnionej
      konieczności wyjścia poza teren oddziału, w szczególności w sytuacjach
      nadzwyczajnych, (...),
    10. przeprowadzenie konsultacji na wezwanie lekarza dyżurnego C, lekarza dyżurnego z
      innego oddziału szpitala lub D,
    11. asystowanie pacjenta transportowanego podczas przewozu sanitarnego w sytuacjach,
      gdy zagrażający życiu stan zdrowia pacjenta wymaga obecności lekarza,
    12. wykonywanie obchodów lekarskich w godzinach ustalonych przez kierownika oddziału,
    13. w przypadkach szczególnie uzasadnionych lub takich, które wynikają z ustaleń
      wewnętrznych oddziału, lekarz dyżurny kontaktuje się kierownikiem oddziału lub
      osobą przez kierownika wskazaną w celu ustalenia konkretnego działania wobec
      pacjenta,
    14. interweniowanie na wezwanie personelu medycznego oddziału do chorych
      wymagających pomocy,
    15. udzielanie rzetelnej i zrozumiałej informacji medycznej chorym i ich bliskim
      uprawnionym do jej otrzymania w niezbędnym zakresie, zgodnie z obowiązującymi
      Prawami Pacjenta,
    16. niezwłoczne zawiadamianie upoważnionych przedstawicieli pacjenta o jego zgonie lub
      nagłym pogorszeniu stanu zdrowia,
    17. informowanie naczelnego lekarza dyżuru lub dyrektora do spraw medycznych o
      wszystkich zdarzeniach

    18. nadzwyczajnych mogących mieć istotny wpływ na bezpieczeństwo ludzi lub majątku
      szpitalnego,
    19. przestrzeganie instrukcji PPoż, BHP i instrukcji dotyczącej postępowania w sytuacjach
      kryzysowych.
    Różnice w czynnościach wykonywanych w ramach umowy o pracę i umowy o świadczenie
    usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej:
    1) dyżury lekarskie - jako rezydent Wnioskodawczyni pełniła dyżury w ograniczonej liczbie
      godzin (10 godzin 5 minut na tydzień) oraz wyłącznie towarzyszące (...); w ramach
      wykonywanej działalności gospodarczej (czyli jako lekarz specjalista (...))
      Wnioskodawczyni pełni dyżury 24-godzinne, w wymiarze od 4 do 5 dyżurów
      miesięcznie, w grafiku pracy na oddziale, Wnioskodawczyni jest rozpisywana jako
      specjalista, co wiąże się z tym, że pełni w tym czasie ciągły nadzór merytoryczny nad
      lekarzem rezydentem;
    2) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni konsultuje
      pacjentów w innych oddziałach;
    3) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni uczestniczy jako
      lekarz specjalista w procesie kwalifikacji pacjentów do zabiegu (...);
    4) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni samodzielnie
      kwalifikuje pacjentów do leczenia (...) i nadzoruje jego przebieg;
    5) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista
      Wnioskodawczyni jest upoważniona do kwalifikacji pacjentów do zabiegów
      inwazyjnych (...);
    6) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista
      Wnioskodawczyni jest upoważniona do podpisywania wniosków do (...);
    7) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista
      Wnioskodawczyni jest zobligowana do pisania wniosków o wydanie leków ze szpitalnej
      apteki;
    8) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarza specjalistę
      Wnioskodawczynię obowiązuje zapis kodeksu etyki lekarskiej (rozdział V, art. 63.):
      „Doświadczeni lekarze mają obowiązek służyć radą i pomocą mniej doświadczonym
      kolegom, zwłaszcza w trudnych przypadkach klinicznych.”; wymaga to umiejętności
      dydaktycznych oraz poświęcenia czasu;
    9) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista
      Wnioskodawczyni jest upoważniona do uczestniczenia w procedurze orzekania (...).
    Powyższe różnice realnie wpływają na codziennie wykonywaną przez Wnioskodawczynię
    pracę, wpływając na zmianę jej charakteru.

## Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni w roku 2024 mogła rozliczać
    przychody z działalności gospodarczej na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego?
    Pani stanowisko w sprawie
    Wnioskodawczyni jest zdania, że była uprawniona do wybrania w roku 2024 ryczałtu od
    przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania jednoosobowej działalności
    gospodarczej, mimo świadczenia usług dla podmiotu, który w roku 2024 był jeszcze jej
    pracodawcą w ramach umowy o pracę. Wnioskodawczyni swoje przeświadczenia opiera
    na fakcie, że zakres czynności i ponoszona odpowiedzialność są odmienne na etapie
    rezydentury lekarskiej i podczas świadczenia usług zdrowotnych już jako lekarz-specjalista
    w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r.
    poz. 1414 z późn. zm.) - dalej u.z.p.d. osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku
    osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać
    zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
    W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów
    ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z
    pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy
    o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta
    jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i
    przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.
    Stosownie do treści art. 6 ust. 4 ww. ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym
    ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w
    roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej
    wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub uzyskali
    przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów
    wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro, rozpoczną
    wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie
    karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.
    W przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość
    opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest
    również od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 z dnia 20
    listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
    osiąganych przez osoby fizyczne.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
    1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale
      3;
    2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od
      podatku dochodowego;
    3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
        a) prowadzenia aptek,
        b) (uchylona),
        c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
        d) (uchylona),
        e) (uchylona),
        f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów
        mechanicznych;
    4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie
      odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych
      źródeł energii;
    5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności
      wykonywanej:
        a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
        b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez
        jednego lub każdego z małżonków,

        c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez
        drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z
        tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    W myśl art. 6 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie
    uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku
    podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego
    dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.z.d.p., jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w
    formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów
    handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego
    pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze
    wspólników:
    1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
    2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub
      spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do
      opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając
      od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek
      dochodowy na ogólnych zasadach.
    Powyższe wyłączenie występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach
    świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach
    stosunku pracy.
    W tym miejscu należy wskazać, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających
    czynnościom” stanowiło już niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu
    Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 516/09 Sąd,
    wyjaśniając ww. pojęcie, odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał,
    iż: „(...) zwrot normatywny »odpowiadających czynnościom« (...) nie jest definiowany w
    omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W
    związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a
    konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go
    zawiera. »Odpowiadający« to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W
    języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś,
    takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne,
    elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie
    duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa
    1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik
    języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków
    2009, str. 550)”. Natomiast w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16
    Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot »odpowiadający czynnościom« należy
    odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
    które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze
    wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.”
    Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający
    czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności
    tożsame, czyli takie same.
    Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy
    o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej,
    można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania
    przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Umowa rezydencka jest
    przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz rezydent wykonuje pracę
    pod nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki

    samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego. Lekarza specjalista
    samodzielnie podejmuje wszelkie czynności i ponosi za nie pełną odpowiedzialność.
    Należy podkreślić, że zakres zadań realizowanych przez Wnioskodawczynię w ramach
    umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do
    wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej
    Wnioskodawca będzie świadczyć usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte
    uprawnienia. Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i
    pracodawcy), zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię na rzecz tego
    podmiotu w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej
    nie będzie tożsamy.
    Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka
    wykluczająca możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie
    ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z art. 8 ust. 2 u.z.d.p.
    Wnioskodawczyni zauważa, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgadzał się w
    podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych ze stanowiskiem
    reprezentowanym przez Wnioskodawców, przykładowo: pismo z dnia 15 marca 2023 r.,
    sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.14.2023.2.AP, pismo z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn.: 0115-
    KDWT.4011.24.2022.2.KM.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia o 20 listopada 1998 r.
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):
      ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym
      niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące
      pozarolniczą działalność gospodarczą.
    Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od
    niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w
      rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
    Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
        a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
        b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
        c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
        – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
        zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
        przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:
      za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie
      spełnione są następujące warunki:
        1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
        wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
        niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

        2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym
        przez zlecającego te czynności;
        3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
        prowadzoną działalnością.
    Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:
      określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą,
      której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją
      Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4
      września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz.
      1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz.
      556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody
      osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności
      gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku
      dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest
      prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i
      przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.
      Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
    W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:
      podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z
      działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
        a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w
        wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
        b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma
        przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000
        euro.
    Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:
      podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z
      działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku
      podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez
      względu na wysokość przychodów.
    Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
    przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:
      opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z
      zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
        1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w
        rozdziale 3;
        2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od
        podatku dochodowego;
        3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
          a) prowadzenia aptek,
          b) (uchylona)
          c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

          d) (uchylona)
          e) (uchylona)
          f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów
            mechanicznych;
        4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie
        odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z
        odnawialnych źródeł energii;
        5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie
        działalności wykonywanej:
          a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
          b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie
            przez jednego lub każdego z małżonków,
          c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez
            drugiego małżonka
          – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia
            tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:
      Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał
      opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej
      działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze
      świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających
      czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
        1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
        2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
        – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w
        roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
        ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca
        roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
    Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy
    opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od
    przychodów ewidencjonowanych.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
      sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z
      pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów
      ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu
      skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku
      przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego
      przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął
      pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku
      podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od 2 stycznia 2024 r. do 9 marca
    2024 r. zatrudniona była Pani na podstawie umowy o pracę w A w B. Umowa została
    zawarta na czas określony celem odbycia specjalizacji w ramach etatu lekarz-rezydent. Od
    10 marca 2024 r. rozpoczęła Pani prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej.
    W trakcie obowiązywania umowy o pracę odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne pod
    nadzorem kierownika specjalizacji. Zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie (...),

    celem szkolenia specjalizacyjnego jest nabycie pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i
    umiejętności praktycznych na samodzielne diagnozowanie i leczenie chorób według
    najwyższych standardów. Ponadto założeniem szkolenia specjalizacyjnego jest
    poszerzanie i pogłębianie umiejętności teoretycznych i praktycznych oraz uczestniczenie
    w obowiązkowych kursach specjalizacyjnych oraz w stażach kierunkowych. Bieżącej oceny
    nabywanych przez lekarza umiejętności praktycznych dokonuje kierownik specjalizacji lub
    kierownik stażu, w czasie poszczególnych staży.
    Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach świadczenia usług z tytułu prowadzonej
    jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje Pani swoje obowiązki samodzielnie.
    Umowa zawarta w tym zakresie nie ma charakteru szkoleniowego. Zmienione są
    czynności oraz zakres odpowiedzialności między umową o pracę a umową o świadczenie
    usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W umowie cywilnoprawnej
    (B2B) wskazała Pani, że ponosi całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje działania i
    zaniechania związane z realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową.
    Pani przychód w 2024 r. nie przekroczył limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z
    dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w Pani przypadku spełnione są warunki
    wynikające z przepisów art. 6 ww. ustawy, wybrała Pani opodatkowanie w formie ryczałtu
    w terminie wynikającym z art. 9 ustawy, nie mają również w Pani przypadku zastosowania
    żadne spośród określonych w art. 8 ust. 1 ww. ustawy wyłączeń możliwości korzystania z
    opodatkowania w formie ryczałtu.
    Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym
    od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do
    podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia
    usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami,
    które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia
    działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym
    rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku
    pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
    Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
    przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających
    czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub
    obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje)
    w ramach stosunku pracy.
    Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić
    należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala jako lekarz specjalista nie
    są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w trakcie odbywanej rezydentury, to
    uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. szpitala jako
    lekarz specjalista w ramach działalności gospodarczej nie wyłączyło możliwości ich
    opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez
    wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    interpretacja traci swoją aktualność.

    Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy
    okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej
    interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony
    we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W
    ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie
    przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi
    domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek
    udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on
    dla siebie korzystne skutki prawne.
    W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji oraz wyroków sądów
    administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są
    wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.