Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.328.2018.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 18 lipca 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym p-ko dłużnikowi prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego Nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Okręgowego oraz Nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym (z weksla) Sądu Okręgowego prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości opisanej w księdze wieczystej jako grunt orny.

Opis nieruchomości – nieruchomość gruntowa zabudowana, znajdująca się w granicach działki 74/1 o pow. 0,85 ha, front działki zajmują tymczasowe obiekty budowlane, tj. dwa budynki mieszkalne, które zostały wybudowane w technologii drewnianej, szkieletowej jako eksponaty wystawowe nie spełniające funkcji użytkowych i bez wewnętrznych instalacji w odległości ok. 5 m od siebie, ponadto przekraczają wyznaczoną planem miejscowym, nieprzekraczalną linię zabudowy. Na terenie nieruchomości znajdował się budynek produkcyjno-usługowy. W trakcie kontroli Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego stwierdzono, że dokonano rozbiórki budynku produkcyjno-usługowego w postaci hali stalowej i zaplecza socjalno-biurowego o konstrukcji drewnianej, pozostawiając posadzkę betonową na gruncie oraz zniszczone elementy drewniane konstrukcji zaplecza socjalno-biurowego. Co potwierdziły czynności komornika.

Dla terenu obejmującego przedmiotową nieruchomość obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem 6MN,U – tereny, których podstawowe przeznaczenie stanowi zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i zabudowa usługowa, przy czym stwierdzono, że z uwagi na położenie nieprzekraczalnej linii zabudowy dla budynków mieszkalnych, jedynie niewielki fragment działki umożliwia zabudowę obiektami obrzeża, co determinuje wykorzystanie jej na cele usługowe. Dłużnik zakupił przedmiotową nieruchomość w dniu 14 listopada 2008 r. od osób fizycznych, wg aktu notarialnego poprzedni właściciele nie kupili przedmiotowej nieruchomości od Skarbu Państwa ani jednostki samorządu terytorialnego.

Dłużnik – z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że ostatnią deklarację złożył w dniu 29 lipca 2009 r., tj. CIT-8 za rok 2008 r. Dłużnik wg KRS posiada obecnie siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, z którym to umowa została rozwiązana przez biuro wirtualne (w KRS nadal figuruje adres biura wirtualnego), tj. użyczającej adres rejestrowy. Natomiast z prezesem zarządu brak jest możliwości kontaktu – jest nią obcokrajowiec, który na żadnym stadium postępowania egzekucyjnego nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień organowi egzekucyjnemu. Od ponad 5 lat nie jest prowadzona fizyczna działalność pod ww. adresem.

W uzupełnieniu z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Dłużnik nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2010 r.
2.  Zgodnie z zapisami operatu szacunkowego z dnia 19 lipca 2017 r. u Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, inwestycja polegająca na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budynku produkcyjno-usługowego prowadzona była na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr Starosty z dnia 12 listopada 2008 r. gdzie w trakcie kontroli przeprowadzonej przez PINB z 2009 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości – wezwano dłużnika do przedłożenia trzech egzemplarzy projektu budowlanego zamiennego. Natomiast podczas kolejnej kontroli w 2016 r. stwierdzono, że dokonano rozbiórki budynku produkcyjno-usługowego w postaci hali stalowej i zaplecza socjalno-biurowego. Zatem można domniemywać, że budynek produkcyjny nigdy nie został ukończony i działalność produkcyjna nie była w nim prowadzona. Natomiast pozostałe dwa budynki znajdujące się na nieruchomości mają jedynie charakter pokazowy od strony zewnętrznej, natomiast w środku nie posiadają instalacji elektrycznej, wodnokanalizacyjnej i CO. Budynki są wykonane w technologii drewnianej. W środku znajduje się jedynie szkielet budynku bez okładzin ściennych – w żaden sposób nienadających się do zamieszkania.
3.  Budynki nie były zasiedlone.
4.  Wnioskodawca wskazuje, że organ egzekucyjny ustalił, że dłużnik w II kwartale 2009 r. wykazał … zł zakupów środków trwałych, w III kwartale … zł zakupów środków trwałych, w IV kwartale … zł. Wnioskodawca jednocześnie informuje, że dłużnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
5.  Budynki nie były udostępnione przez dłużnika innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem są to budynki, które pełniły funkcje pokazowe, które nie były ukończone zarówno technicznie jak i prawnie.
6.  Dłużnik nie poniósł wydatków na ulepszenie dwóch budynków mieszkalnych bowiem formalnie nigdy nie zostały oddane do użytkowania, jak i nie zostały dokończone technicznie, jedynie został postawiony szkielet drewniany oraz została wykonana okładzina zewnętrzna budynku. W momencie sprzedaży minie okres ponad dwóch lat od ich umieszczenia na działce, natomiast same budynki nie były oddane do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy komornik powinien przy licytacyjnej sprzedaży nieruchomości, tj. gruntu z dwoma budynkami mieszkalnymi oraz pozostałą płytą fundamentową, określonej w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość oznaczona symbolem 6MN,U – tereny których podstawowe przeznaczenie stanowi zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna zabudowa usługowa, naliczyć podatek VAT, czy też sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy licytacyjnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości organ egzekucyjny nie powinien naliczać podatku VAT, albowiem dłużnik zakupił przedmiotową nieruchomość od osób fizycznych bez podatku VAT, poniósł jedynie nakłady polegające na wybudowaniu hali produkcyjno-usługowej, oraz wybudowaniu dwóch wystawowych budynków mieszkalnych, ponadto wg informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że dłużnik ostatniego rozliczenia dokonał w 2009 r. za rok 2008. Wobec czego działalność pod ww. adresem nie była prowadzona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Zatem fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Przepis art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym p-ko Dłużnikowi prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości, dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że nieruchomość położona jest na terenie, którego podstawowe przeznaczenie stanowi zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i zabudowa usługowa. Dłużnik nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dłużnik wg KRS posiada obecnie siedzibę w tzw. biurze wirtualnym.

Na przedmiotowej nieruchomości Dłużnik wybudował dwa budynki mieszkalne oraz halę produkcyjno-usługową, która został rozebrana. Budynki mieszkalne zostały wybudowane jako eksponaty wystawowe nie spełniające funkcji użytkowych i bez wewnętrznych instalacji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy przy licytacyjnej sprzedaży nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi oraz pozostałą płytą fundamentową, musi naliczyć podatek VAT, czy też sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości Dłużnik będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy uznać Dłużnika za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zbycie nieruchomości opisanej w złożonym wniosku nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Spółki. Zatem, mimo że w chwili sprzedaży Dłużnik będzie wyrejestrowany z rejestru podatników VAT czynnych, to nadal pozostaje osobą prawną. Zatem zbycie nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej, do której mają zastosowanie unormowania ustawy o VAT. W konsekwencji uznać należy, że sprzedaż należącej do Dłużnika przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla przedmiotu transakcji. Tym samym, skoro Dłużnik z tytułu omawianej transakcji wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, również dostawa dokonana przez Komornika sądowego będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych dla przedmiotu transakcji. Komornik wystąpi z tytułu tej transakcji jako płatnik podatku od towarów i usług.

Ponadto w świetle całokształtu okoliczności sprawy należy ustalić, czy płyta fundamentowa będąca pozostałością po rozbiórce budynku produkcyjno-usługowego spełnia nadal warunki definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane, tj. czy należy ją traktować jako budynek, budowlę lub ich część.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Z powyższych przepisów wynika, że ograniczenia dotyczą w szczególności budynków, które aby wypełniać definicję budynku powinny być obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przy budowlach definicja nie odnosi się do stanu technicznego tychże obiektów, niemniej jednak należy uznać, że w przypadku, gdy analizowany obiekt ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, to nie spełnia on cech budynku, czy też budowli, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Wobec powyższego, płyta fundamentowa będąca pozostałością po rozbiórce budynku produkcyjno-usługowego, nie stanowi budynku, budowli lub ich części, a zatem istnienie tego obiektu pozostaje bez wpływu na opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności sprawy wynika, że Dłużnik realizował inwestycję polegającą na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 12 listopada 2008 r. Budynki nie były zasiedlone. Budynki nie były udostępnione przez Dłużnika innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem są to budynki które pełniły funkcje pokazowe, które nie były ukończone zarówno technicznie, jak i prawnie. Budynki formalnie nigdy nie zostały oddane do użytkowania, jak i nie zostały dokończone technicznie. Nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym, planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż budynki te nie były ukończone zarówno technicznie jak i prawnie, zatem ich sprzedaż dokonywana będzie przed pierwszym zasiedleniem.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z treści wniosku, Dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem dwóch budynków mieszkalnych. Zatem warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie zostaną spełnione. A więc przy dostawie budynków mieszkaniowych objętych zakresem wniosku Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Nie znajdzie tu zastosowania także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z powyższego opisu sprawy Dłużnikowi przy budowie przedmiotowych budynków przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Wobec tego, Wnioskodawca w przypadku sprzedaży dwóch domów mieszkalnych zobowiązany będzie do opodatkowania ww. sprzedaży stawką podatku VAT właściwą dla tej transakcji.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa gruntu, na którym znajdują się dwa budynki mieszkalne, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, tylko będzie opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla tej transakcji.

Zatem stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.