Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-163/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-03
Teza: W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności (dokumentowanie i uprawdopodobnienie).
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie sądowe; postępowanie-umorzenie postępowania; przychód; upadłość; uprawdopodobnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma statusu „banku” w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo bankowe, niemniej faktycznie udziela pożyczek na rzecz spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W dniu 19 stycznia 2005 r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 19 stycznia 2005 r.). W dniu 3 marca 2005 r. Wnioskodawca dokonał - w toku postępowania upadłościowego spółki - zgłoszenia wierzytelności pieniężnej, która wynikała m.in. z tytułu sprzedaży paliw na rzecz spółki dokumentowanych fakturami VAT. W dniu 25 lipca 2008 r., Sąd Okręgowy Wydział XII Gospodarczy - Odwoławczy oddalił (postanowieniem) zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z dnia 11 marca 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowa upadłościowego wobec spółki. W postanowieniu Sądu Okręgowego z dnia 25 lipca 2008 r., sąd wyraził pogląd, iż „w tym stanie rzeczy należy dojść do przekonania, iż skoro wierzyciele nie wpłacili zaliczek na koszty procesu, zaś masa upadłości nie dysponowała płynnymi funduszami pozwalającymi pokryć koszta postępowania, na podstawie art. 361 pkt 2 \[prawa upadłościowego i naprawczego\] istniały podstawy prawne do umorzenia niniejszego postępowania upadłościowego.” Zgodnie z art. 361 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, „sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli wierzyciele zobowiązani uchwałą zgromadzenia wierzycieli albo postanowieniem sędziego-komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty. W dniu 28 lipca 2008 r. Wnioskodawca wystosował wniosek o nadanie klauzuli wykonalności wyciągowi z listy wierzytelności. W dniu 15 września 2008 r. nadano klauzulę wykonalności na rzecz Wnioskodawcy. Postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, gdyż spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym do zaspokojenia Wnioskodawcy. Wierzytelność wynikająca z umów sprzedaży paliw stanowiła przychód należny Spółki zarachowany na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca utworzył na wierzytelność odpis aktualizujący w myśl ustawy o rachunkowości w miesiącu czerwcu 2004 r. Wierzytelność Wnioskodawcy nie jest przedawniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis aktualizujący od wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 stycznia 2005 r., a której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 25 lipca 2008 r., może być zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. (t.j. w roku ogłoszenia upadłości Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis aktualizujący od wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 stycznia 2005 r., a której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 25 lipca 2008 r., może być zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. (t.j. w roku ogłoszenia upadłości Spółki).

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (pkt 20), wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (pkt 25 lit. a), odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 (pkt 26a). Art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a) (\`(...)\`). Z treści art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację majątku.

Wnioskodawca wskazuje, iż katalog sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zamieszczony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy poprzez użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności” ma charakter otwarty. Jak zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 254/97), „uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.” Wobec tego Wnioskodawca uważa, iż ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacje majątku Spółki jest wystarczające do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie, od którego najwcześniejszego momentu (roku podatkowego) można obciążyć koszty uzyskania przychodu, natomiast nie określa w którym momencie (roku podatkowym) ma to nastąpić. Dlatego Wnioskodawca uważa, iż decyzje w tej kwestii podejmuje zawsze podatnik. Należy jednak wskazać, iż końcowym momentem ujęcia przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu jest moment przedawnienia wierzytelności, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, odpis aktualizujący od Wierzytelności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dowolnym okresie (roku podatkowym) począwszy od ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki do momentu przedawnienia tej wierzytelności. Późniejsze (w 2008 r.) umorzenie postępowania upadłościowego nie ma już wpływu na odpis aktualizujący ujęty w kosztach uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, t.j. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Jednakże z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak i pozostałych przepisów art. 16 ust. 1) nie wynika uregulowanie co do podatkowego momentu zaliczenia określonej kategorii uszczuplenia w majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają jedynie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na charakter odpisów aktualizujących, stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w dniu 19 stycznia 2005 r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki kapitałowej będącej dłużnikiem Wnioskodawcy między innymi z tytułu sprzedaży paliw. W dniu 3 marca 2005 r. Wnioskodawca dokonał - w toku postępowania upadłościowego spółki - zgłoszenia wierzytelności pieniężnej z ww. tytułu. Natomiast w dniu 25 lipca 2008 r., Sąd Okręgowy Wydział XII Gospodarczy - Odwoławczy oddalił (postanowieniem) zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z dnia 11 marca 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowa upadłościowego wobec dłużnika. Wierzytelność wynikająca z umów sprzedaży paliw stanowiła przychód należny Spółki zarachowany na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca utworzył na wierzytelność odpis aktualizujący w myśl ustawy o rachunkowości w miesiącu czerwcu 2004 r. Wierzytelność, jak informuje Wnioskodawca, nie jest przedawniona.

Wskazać należy więc, iż na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki kapitałowej będącej dłużnikiem Wnioskodawcy stanowi bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione.

Skoro więc z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka dokonała odpisu aktualizacyjnego w miesiącu czerwcu 2004 roku natomiast przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wystąpiły w miesiącu styczniu 2005 roku, stwierdzić należy, iż koszt podatkowy wystąpi w roku uprawdopodobnienia nieściągalności, a więc w dacie spełnienia drugiej przesłanki warunkującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

Wnioskodawca nadmienia również, iż późniejsze (w 2008 r.) umorzenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika nie ma już wpływu na odpis aktualizujący ujęty w kosztach uzyskania przychodu.

W związku z powyższym wskazać trzeba, iż zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelność w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy) lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy).

Odpis aktualizujący jest instrumentem prawa bilansowego wywodzącym się z zasady ostrożnej wyceny, mającym na celu pokrycie wartości należności uznanej za nieściągalną poprzez zmniejszenie należności od dłużników znajdujących się w różnych sytuacjach - uniemożliwiających im wywiązanie się w całości lub części z obciążającego ich zobowiązania – do wysokości należności, której zaplata lub ściągalność z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa, jest możliwa. Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo, co istotne na tle przedstawionych okoliczności, za nieściągalną.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, np. w przypadku gdy podatnik odzyska od dłużnika całość lub część wierzytelności pokrytej uprzednio odpisem aktualizującym. Wówczas równowartość utworzonego wcześniej odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów podatkowych stanowi dla wierzyciela przychód podatkowy.

Art. 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy ma natomiast zastosowanie w przypadku przedawnienia wierzytelności (art. 16 ust. pkt 20) lub odpisania ich jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25). Jeżeli dojdzie zatem do przedawnienia należności pokrytej uprzednio odpisem aktualizującym, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy powstaje przychód, bowiem wierzytelności odpisane jako przedawnione nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc aby uniknąć takiej sytuacji wierzyciel przed upływem przedawnienia, powinien udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby można było zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika natomiast, iż w dniu 25 lipca 2008 r., Sąd Okręgowy Wydział XII Gospodarczy - Odwoławczy oddalił (postanowieniem) zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z dnia 11 marca 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowa upadłościowego wobec dłużnika Wnioskodawcy. Stanowi to, jak słusznie wskazuje Spółka, przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca dysponuje prawomocnym orzeczeniem sądowym, t.j. postanowieniem o umorzeniu postępowania upadłościowego dłużnika obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, to na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność przedmiotowych wierzytelności można uznać udokumentowaną i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji takiej, pozwalającej na ostateczne zaliczenie nieściągniętej wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie właśnie art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, jeżeli na przedmiotową wierzytelność Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego i zaliczył go do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie doszło do udokumentowania nieściągalności, to:

*   wartość wierzytelności w części zaliczonej do przychodów należnych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   o kwotę zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego zwiększeniu podlegać będzie przychód podatnika.

Reasumując, jak już uprzednio wskazano, kosztu podatkowego nie można rozpoznać w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, jak również koszt ten nie może być rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane.

W konsekwencji, o ile można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dokonany w 2004 roku odpis aktualizujący od wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 stycznia 2005 r. o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, może być zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. (t.j. w roku ogłoszenia upadłości Spółki), to nie sposób zgodzić się z poglądem zawartym w stanowisku Wnioskodawcy, że odpis aktualizujący od wierzytelności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dowolnym okresie (roku podatkowym) począwszy od ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki do momentu przedawnienia tej wierzytelności.

Biorąc pod uwagę fakt, iż uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie, a odpis aktualizujący jest instrumentem mającym na celu pokrycie wartości należności której zaplata lub ściągalność z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa, jest możliwa, nie można podzielić również stanowiska Wnioskodawcy, iż umorzenie postępowania upadłościowego dłużnika Spółki, będące przesłanką udokumentowania nieściągalności wierzytelności, a więc dowodem pozwalającym odpisać wierzytelność jako nieściągalną, nie ma wpływu na wcześniej utworzony odpis aktualizujący, tym bardziej, iż jak wskazuje Wnioskodawca, nieściągalność przedmiotowej wierzytelności została udokumentowana postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 25 lipca 2008 r.

Umorzenie postępowania upadłościowego stanowi bez wątpienia ustanie przyczyny, dla których dokonano odpisu aktualizującego, a wiec stanowi przesłankę dająca podstawę do jego rozwiązania i jednocześnie do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Takie okoliczności są objęte dyspozycją przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Należy ponadto zastrzec, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii prawidłowości ustalenia wysokości dokonywanych odpisów aktualizujących. Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.