Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.186.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: W zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz kontrahenta zagranicznego wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa i w konsekwencji braku obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji oraz oświadczeń Usługodawcy.
Słowa kluczowe: nierezydent; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; usługi-usługi pośrednictwa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 lipca 2019 r. (data nadania 12 lipca 2019 r., data wpływu 16 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 2 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.186.2019.1.JF (data nadania 2 lipca 2019 r., data odbioru 8 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz kontrahenta zagranicznego wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa i w konsekwencji braku obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji oraz oświadczeń Usługodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz kontrahenta zagranicznego wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa i w konsekwencji braku obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji oraz oświadczeń Usługodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (Grupa). Grupa należy do liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej i produktów zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych produktów zgodnie z obowiązującymi wytycznymi Grupy oraz usprawnieniem wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez obowiązujące przepisy prawa.

W ramach realizowanej strategii, Spółka zawarła umowę z K. (Usługodawca) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Na podstawie tej umowy, K. świadczy Spółce usługę pośrednictwa w zakupach. Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych.

Strategia Grupy polega na reorganizacji dotychczasowych działań (strategii zakupowej) poprzez ujednolicenie działań operacyjnych wykonywanych w ramach Grupy. W tym celu stworzony został nowy podmiot – K., odpowiedzialny za realizację strategii. W jej ramach, Grupa pod kierownictwem K. ma określić jednolitą strategię zakupową, w tym zunifikowane portfolio oferowanych produktów.

Wewnętrzna struktura organizacyjna K. składa się z poszczególnych działów, zajmujących się przykładowo wyborem i projektowaniem produktów lub wyborem dostawców - są to wewnętrzne komórki wspierające dział zakupów. Wyniki przeprowadzanych przez te działy analiz przedstawiane są działowi zakupów, który na tej podstawie podejmuje decyzje w zakresie zakupów oraz wyboru dostawców.

W ramach modelu U., Spółka ma możliwość nabycia unikalnych produktów, które dostępne są jedynie w ramach struktury Grupy. W skali sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na terenie Polski, ok. 48% obrotów jest obecnie generowanych poprzez sprzedaż produktów unikalnych - tzw. marek własnych, które Spółka może nabyć jedynie przy współpracy z K.

Wnioskodawca w swojej strukturze wewnętrznej nie dysponuje lokalnym zespołem odpowiedzialnym za dokonywanie zakupów produktów, które następnie są sprzedawane w sklepach na terenie Polski.

Na podstawie umowy zawartej z K., Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę pośrednictwa w zakupie towarów w ramach oferty U. Dzięki tej usłudze Spółka nabywa określoną gamę produktów, które odpowiadają standardom Grupy oraz przepisom prawa lokalnego, a ponadto, dzięki efektowi skali, tj. prowadzenia negocjacji przez U. na szczeblu globalnym, Spółka nabywa produkty w ramach U. po cenach niższych, niż nabyłaby produkty podobne bezpośrednio od dostawców, tj. bez udziału K.

W ramach świadczonych przez Usługodawcę usług, dominująca jest usługa pośrednictwa w dokonywaniu zakupów towarów w ramach wybranej gamy produktów. Usłudze pośrednictwa towarzyszą świadczenia akcesoryjne, niezbędne do świadczenia usługi głównej. W ramach tych świadczeń, Wnioskodawca nabywa usługi projektowania, logistyczne, wybór asortymentu, itd. Celem Wnioskodawcy nie jest jednakże nabycie każdej z usług akcesoryjnych (np. usług logistycznych), lecz nabycie kompleksowej usługi pośredniczenia w dokonywaniu zakupów całej gamy produktowej, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów dokonywania tego typu zakupów. Usługi akcesoryjne służą należytemu wykonaniu świadczenia dominującego, jakim jest pośrednictwo w dokonywaniu zakupów.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach dyskutowanej usługi nie nabywa on od Usługodawcy produktów w ramach oferty U., Usługodawca nie nabywa też w imieniu Wnioskodawcy produktów w ramach oferty U. Celem umowy jest wsparcie w nabyciu towarów, w tym negocjowanie cen produktów, które następnie Wnioskodawca bezpośrednio nabywa od dostawców.

W ramach świadczonej usługi, K. jest odpowiedzialny m.in. za:

*   wybór grup asortymentu i poszczególnych produktów;

*   zapewnienie dostępu do gamy produktów w oparciu o istniejące i prognozowane przyzwyczajenia i wymagania klientów;

*   kontaktowanie się ze Spółką w celu lepszego zrozumienia lokalnych wymagań;

*   pozyskiwanie produktów na bazie ogólnie pojętych wymagań Grupy;

*   zapewnienie efektywności dostaw oraz zapewnienie optymalizacji ilościowej i cenowej dostaw;

*   łańcuch dostaw, logistykę dostaw w celu zapewnienia lokalnych wymagań, informowanie o opóźnieniach w dostawach jak i zgodności towarów z zawartymi umowami;

*   sporządzanie planu ułożenia produktów na półkach w sklepach.

Na podstawie zawartej umowy, K. prowadzi działania mające określić zakres produktów sprzedawanych przez Grupę. K. wspiera opracowanie strategii Grupy w zakresie U. jak również jest odpowiedzialny za jej wdrożenie. K. dokonuje regularnych przeglądów produktów w zakresie U. w celu ich dopasowania do potrzeb klientów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że kontrahentem brytyjskim (Usługodawcą) jest K.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że podmiot otrzymujący wynagrodzenie (K.) jest osobą prawną i jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

Spółka wpłaca opisane wynagrodzenie na rzecz kontrahenta tj. jego siedziby w X. Usługodawca nie ma zakładu (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych na terenie Polski.

Ponadto wskazane wynagrodzenie związane jest z działalnością Usługodawcy prowadzoną w jurysdykcji podatkowej Wielkiej Brytanii.

Spółka posiada certyfikat rezydencji Usługodawcy (K.), od którego nabywa usługi pośrednictwa.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Płatnik jest obowiązany w szczególności do udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz do dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1.

Ponadto Spółka wskazała, że art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP, określa warunki stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP, zgodnie z którym jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Spółka wskazała również, że w płatności za nabywane Usługi nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ani art. 22 ust. 1, a więc wymogi wskazane w powyższych przepisach nie mają w przypadku usług nabywanych przez spółkę zastosowania. Natomiast odnośnie art. 26 ust. 7a, Spółka poinformowała, że nie składała oświadczenia zarządu ponieważ stosowanie art. 26 ust. 2e do którego odwołuje się art. 26 ust. 7a zostało zawieszone do dnia 31 grudnia 2019 r.

Wnioskodawca wskazał, że Usługodawca w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa na rzecz Spółki jest zobowiązany do świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym. Uszczegóławiając zakres usług opisanych w stanie faktycznym, usługodawca zobowiązany jest do przeprowadzenia weryfikacji dostawców - przykładowo w zakresie ich zdolności produkcji zamawianych towarów przy zapewnieniu ich odpowiedniej jakości, a także świadczy usługi negocjowania cen z dostawcami.

W związku ze świadczeniem przez Usługodawcę usług pośrednictwa, Spółka nie nabywa od Usługodawcy know-how, praw autorskich, licencji, znaków towarowych.

Ponadto łączna kwota należności wypłacanych przekracza kwotę 2 000 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

Zakres podmiotowy ustawy o PDOP jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że nabywana przez niego usługa pośrednictwa nie należy do wyżej wymienionych usług. Jednocześnie katalog usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła ma charakter otwarty. Oprócz kategorii usług wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

Termin „świadczenia o podobnym charakterze” nie został sprecyzowany w ustawie o PDOP. W celu odpowiedniej interpretacji tego terminu, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać w kontekście powyższego „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych - przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. (II FSK 2369/15), wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, „świadczeniami o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w tym artykule.

Z uwagi na fakt, że w ocenie Spółki nabywana od K. usługa pośrednictwa jest usługą kompleksową, należy również rozważyć definicję usługi kompleksowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pl), „kompleksowy” oznacza: „ogarniający kilka różnych dziedzin; całościowy; obejmujący całość”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż usługa polegająca na negocjowaniu umów handlowych w imieniu innego podmiotu nosi cechy umowy pośrednictwa. Umowa pośrednictwa jako umowa nienazwana nie została uregulowana przepisami kodeksu cywilnego (ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: kodeks cywilny), jednakże zgodnie z ugruntowaną praktyką, polega na stworzeniu sposobności do zawarcia umowy z inną osobą lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu.

Również zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pl), „pośrednictwo” to (i) „działalność polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych”, lub (ii) „działalność osoby trzeciej mająca na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami”.

Dokonując analizy charakterystyki usług pośrednictwa, należy odnieść się do wykładni prezentowanej na gruncie umowy agencyjnej, która to umowa jest regulowana przepisami kodeksu cywilnego. Umowa agencyjna może polegać na stałym, odpłatnym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju (Kodeksowe umowy handlowe, pod red. nauk. Andrzej Kidyba; Małgorzata Dumkiewicz \[i in.\], Warszawa: Wolters Kluwer Polska, 2014).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy, czy usługa pośrednictwa nabywana od podmiotu powiązanego spełnia kryteria usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP należy brać pod uwagę w pierwszej kolejności cel nabywanej usługi.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem zawarcia Umowy z Usługodawcą jest nabycie usługi pośrednictwa w zakupie produktów, które to produkty następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę poprzez sieć swoich sklepów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ze względu na skalę prowadzonej działalności oraz politykę Grupy, zadania zakupowe są prowadzone przez wyspecjalizowane jednostki, będące podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Pozwala to na obniżenie kosztów własnych poszczególnych spółek należących do Grupy poprzez brak konieczności zatrudniania osób, które wykonywałyby wszystkie obowiązki związane z zakupami produktów. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż ze względu na prowadzenie negocjacji i dokonywanie zakupów dla wielu podmiotów na poziomie Grupy, Usługodawca ma możliwość uzyskania znacznie korzystniejszych warunków (niższa cena towaru, szybsza dostawa, i inne), od warunków, które mógłby wynegocjować Wnioskodawca.

W celu świadczenia umówionej usługi pośrednictwa, Usługodawca dokonuje szeregu dodatkowych świadczeń, które służą spełnieniu głównego świadczenia, tj. negocjowania umów na rzecz Spółki. Do dodatkowych świadczeń należy gromadzenie informacji na temat produktów, ocena ich jakości oraz kwestie koordynacji zaopatrzenia dla Spółki. Charakter dodatkowych świadczeń nie zmienia jednak charakteru usługi głównej, którą nabywa Wnioskodawca. Dodatkowe czynności mają na celu umożliwienie wypełnienia głównego świadczenia przez K. Bez wykonania usług akcesoryjnych, nie byłoby możliwe wykonanie świadczenia głównego.

Wnioskodawca podkreśla, iż jego celem nie jest nabycie usług organizacji transportu bądź usług badania jakości produktów. Gdyby Usługodawca świadczył jedynie usługi o takim charakterze, Spółka nie zdecydowałaby się na współpracę z nim.

Usługa pośrednictwa nie jest tożsama z żadną z wymienionych usług w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, nie należy jej także kwalifikować jako usługi podobnej do wymienionych w tym przepisie.

Kwalifikacja usług pośrednictwa jako usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła jest potwierdzona przez liczne interpretacje podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW) stwierdził: „usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła”.

W interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ) rozstrzygnął, że „należy zauważyć, że aczkolwiek Partner m.in. zarządza całym procesem pozyskiwania pożyczkobiorców oraz kontroluje płatności związane z pożyczkami, czynności te wykonuje w ramach swojej działalności (a nie świadczy tych usług Wnioskodawcy), której sedno stanowi doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki za wynagrodzeniem w formie prowizyjnej. Istotą stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Partnerem świadczenia nie jest zatem nabycie usługi zarządzania lub kontroli (płatności), lecz całościowej usługi pośrednictwa finansowego o charakterze outsourcingowym (\`(...)\`) W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Partner nie świadczy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani podobnych do nich (inaczej: przychód uzyskany przez kontrahenta zagranicznego z tytułu świadczonych usług nie mieści się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT).”.

Również w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.53.2017.1.AB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „usługi świadczone na podstawie umowy agencyjnej - mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy handlowej, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz kontrahenta zagranicznego wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa i w konsekwencji braku obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji oraz oświadczeń Usługodawcy – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 ustawy o CIT wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Na podstawie art. 26 ust. 1f updop w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 powołanej ustawy Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na mocy art. 28b ust. 4 updop do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) ogranicza się stosowanie art. 26 ust 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, w ramach realizowanej strategii, zawarł umowę z K. – Usługodawcą z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Na podstawie tej umowy, Usługodawca świadczy Spółce usługę pośrednictwa w zakupach. Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych.

Na podstawie umowy zawartej z K., Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę pośrednictwa w zakupie towarów w ramach oferty U. Dzięki tej usłudze Spółka nabywa określoną gamę produktów, które odpowiadają standardom Grupy oraz przepisom prawa lokalnego, a ponadto, dzięki efektowi skali, tj. prowadzenia negocjacji przez K. na szczeblu globalnym, Spółka nabywa produkty w ramach U. po cenach niższych, niż nabyłaby produkty podobne bezpośrednio od dostawców, tj. bez udziału K.

W ramach świadczonych przez Usługodawcę usług, dominująca jest usługa pośrednictwa w dokonywaniu zakupów towarów w ramach wybranej gamy produktów. Usłudze pośrednictwa towarzyszą świadczenia akcesoryjne, niezbędne do świadczenia usługi głównej. W ramach tych świadczeń, Wnioskodawca nabywa usługi projektowania, logistyczne, wybór asortymentu, itd.

Celem umowy zawartej pomiędzy Spółką a Usługodawcą, jest wsparcie w nabyciu towarów, w tym negocjowanie cen produktów, które następnie Wnioskodawca bezpośrednio nabywa od dostawców.

W ramach świadczonej usługi, Usługodawca jest odpowiedzialny m.in. za: wybór grup asortymentu i poszczególnych produktów; zapewnienie dostępu do gamy produktów w oparciu o istniejące i prognozowane przyzwyczajenia i wymagania klientów; kontaktowanie się ze Spółką w celu lepszego zrozumienia lokalnych wymagań; pozyskiwanie produktów na bazie ogólnie pojętych wymagań Grupy; zapewnienie efektywności dostaw oraz zapewnienie optymalizacji ilościowej i cenowej dostaw; łańcuch dostaw, logistykę dostaw w celu zapewnienia lokalnych wymagań, informowanie o opóźnieniach w dostawach jak i zgodności towarów z zawartymi umowami; sporządzanie planu ułożenia produktów na półkach w sklepach.

Usługodawca zobowiązany jest do przeprowadzenia weryfikacji dostawców - przykładowo w zakresie ich zdolności produkcji zamawianych towarów przy zapewnieniu ich odpowiedniej jakości, a także świadczy usługi negocjowania cen z dostawcami.

Ponadto w związku ze świadczeniem przez Usługodawcę usług pośrednictwa, Spółka nie nabywa od Usługodawcy know-how, praw autorskich, licencji, znaków towarowych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usług pośrednictwa”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast Usługi nabywane przez Spółkę obejmują całość procesu zakupowego od wyboru grup asortymentu i poszczególnych produktów, poprzez badanie oczekiwań klientów (zapewnienie dostępu do gamy produktów w oparciu o istniejące i prognozowane przyzwyczajenia i wymagania klientów, kontaktowanie się ze Spółką w celu lepszego zrozumienia lokalnych wymagań), zapewnienie efektywności dostaw oraz zapewnienie optymalizacji ilościowej i cenowej dostaw, oraz łańcuch dostaw, logistykę dostaw, informowanie o opóźnieniach w dostawach jak i zgodności towarów z zawartymi umowami, po sporządzanie planu ułożenia produktów na półkach w sklepach, oraz do przeprowadzenia weryfikacji dostawców, a także świadczy usługi negocjowania cen z dostawcami. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują zatem cały proces zakupów, a nie tylko elementy faktyczne.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach świadczonych przez Usługodawcę usług, dominująca jest usługa pośrednictwa w dokonywaniu zakupów towarów w ramach wybranej gamy produktów. Usłudze pośrednictwa towarzyszą świadczenia akcesoryjne, niezbędne do świadczenia usługi głównej. W ramach tych świadczeń, Wnioskodawca nabywa usługi projektowania, logistyczne, wybór asortymentu, itd.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – zakres znaczeniowy nabywanych Usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, w tym przede wszystkim „usług doradczych”, posiadają również cechy „usług zarządzania i kontroli”, „usług reklamowych” oraz „badania rynku”.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się zatem wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzą do wniosku, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wsparcia w realizacji strategii zakupowej, czy zbierania danych na potrzeby tworzenia produktów. Należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy;

*   usług reklamowych – działania podejmowane przez podmiot powiązany mają związek z działalnością promocyjną, która przejawia się w negocjowaniu warunków handlowych, w tym cen towarów, rabatów, akcji promocyjnych, warunków dostaw;

*   usług badania rynku – usługi nabywane przez Spółkę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych (ustalanie strategii asortymentowej produktów, zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów);

*   usług zarządzania i kontroli – usługi nabywane przez Wnioskodawcę polegają się m.in. na kontroli jakości produktów.

Podsumowując, należy uznać, że Usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W odniesieniu do obowiązku poboru podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz podmiotu – nierezydenta polskiego z tytułu nabycia usługi pośrednictwa, o której mowa we wniosku w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, należy mieć na uwadze, że jak już wskazano wcześniej usługa ta jest usługą o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, opisana usługa pośrednictwa podlega objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, jako świadczenie o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, tj. wymienionych w przedmiotowym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do nabywanych usług pośrednictwa w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy wskazać należy, że zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych, przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego, z wyjątkiem działania poprzez zakład w drugim umawiającym się państwie. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 ustawy, w szczególności ust. 1, 2e, 7a.

Podsumowując, należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Usługodawcę przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usługi pośrednictwa, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i tym samym podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem regulacji umów międzynarodowych. W przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych.

Ponadto w przypadku jeżeli łączna kwota wypłaconych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika to zastosowanie znajdą regulacje Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r., oczywiście przy spełnieniu przez płatnika innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w którym Spółka stwierdza, że wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. lf oraz art. 28b ust. 4 updop – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.