Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.392.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Obowiązki płatnika – 50% k.u.p. nauczyciela akademickiego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego za okres płatnego urlopu dla poratowania zdrowia **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

… (dalej; „…", „Uczelnia” lub „Wnioskodawca”), jest uczelnią niepubliczną w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, dalej: „ustawa PSWiN").

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PSWiN, do podstawowych ustawowych zadań Uczelni należy m.in.: prowadzenie kształcenia na studiach, prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki, prowadzenie kształcenia doktorantów, kształcenie i promowanie kadr uczelni, wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy PSWiN, działalność naukowa obejmuje: badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Kształcenie studentów na Uczelni odbywa się na studiach wyższych – studiach stacjonarnych, niestacjonarnych, podyplomowych, doktoranckich i innych formach kształcenia.

Ponadto, Uczelnia pełni także funkcję ośrodka badawczego, w związku z czym prowadzi również różnego rodzaju badania naukowe oraz prace rozwojowe, inwestując w ten sposób w rozwój i upowszechnianie nauki.

Uczelnia występuje też w roli eksperta w różnego rodzaju dziedzinach oraz świadczy usługi badawcze i opiniodawcze. Uczelnia współpracuje ze środowiskiem kultury, sztuki i biznesu. Wyniki badań prowadzonych przez Uczelnię znajdują zastosowanie w różnych obszarach gospodarki i życia społecznego.

Uczelnia zatrudnia pracowników naukowych, w tym pracowników: dydaktycznych, badawczych oraz badawczo-dydaktycznych (dalej: „nauczyciele akademiccy”), na następujących stanowiskach:

*   profesora

*   profesora uczelni

*   profesora emerytowanego

*   profesora wizytującego

*   adiunkta

*   adiunkta wizytującego

*   asystenta

*   instruktora

*   lektora

Nauczyciele akademiccy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę.

W ramach stosunku pracy z Uczelnią, nauczyciele akademiccy zobowiązani są realizować zadania określone w przepisach ustawy PSWiN, a więc m.in.: kształcić i wychowywać studentów, prowadzić wykłady, uczestniczyć w kształceniu doktorantów, prowadzić działalność naukową, uczestniczyć w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stale podnosić kompetencje zawodowe, itp.

Ponadto, nauczyciele akademiccy corocznie tworzą autorski, szczegółowy program prowadzenia zajęć ze studentami, tzw. sylabus. Jest to obszerny materiał z zakresu pedagogiki zawierający zagadnienia merytoryczne związane z nauką danego przedmiotu, z uwzględnieniem wiedzy, umiejętności i kompetencji, jakich powinien nabyć student w toku kształcenia, a także liczby i poziomu zaawansowania poszczególnych grup studentów.

Uczelnia wymaga również od wszystkich nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umów o pracę systematycznego przygotowywania publikacji naukowych. Nauczyciele akademiccy przygotowują referaty na konferencje naukowe, recenzują i współrecenzują prace naukowe, wygłaszają opinie w środkach masowego przekazu i/lub biorą udział w seminariach nauczycieli akademickich, na których prezentują swoje opinie i efekty pracy twórczej w postaci komunikatów naukowych (zawsze z powołaniem na miejsce zatrudnienia w Uczelni) itd.

Jednocześnie, na podstawie zawartych z Uczelnią umów o pracę, nauczyciele akademiccy obowiązani są do przeniesienia na rzecz Uczelni (rozporządzenia) praw majątkowych autorskich do wszelkich przejawów działalności twórczej powstałych w toku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Jedynie bardziej obszerne prace naukowe stanowią własność autorów, tj. nauczycieli akademickich. W pozostałym zakresie autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez nauczycieli akademickich przysługują wpierw nauczycielom akademickim, którzy z kolei wyrażają zgodę na ich przeniesienie na Uczelnię.

Z tytułu wykonywanej pracy przez nauczycieli akademickich mogą im być przyznawane następujące składniki wynagrodzenia:

*   wynagrodzenie zasadnicze,

*   wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych (nadpensa),

*   dodatki zadaniowe,

*   dodatki funkcyjne,

*   dodatkowe wynagrodzenie wypłacane w różnych formach: godzinowe, ryczałtowe miesięczne, np. za realizację dodatkowych zadań wynikających z realizacji przez Uczelnię projektów badawczych lub dydaktycznych finansowanych lub współfinansowanych ze źródeł zewnętrznych (np. …),

*   nagrody uznaniowe,

*   nagrody rektora,

*   premie za publikacje,

*   nagrody ministra,

*   nagrody projektowe,

*   odprawy emerytalne i rentowe,

*   odszkodowania wynikające z rozwiązania stosunku pracy,

*   wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności (wynagrodzenie chorobowe, zasiłki chorobowe, zasiłki macierzyńskie, rodzicielskie, ojcowskie, opiekuńcze, świadczenia rehabilitacyjne),

*   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, okolicznościowy, naukowy,

*   ekwiwalent za urlop,

*   zwrot składek emerytalnych ZUS (przekroczenie 30-krotności minimalnego wynagrodzenia),

*   świadczenia sfinansowane z ZFŚS, w zakresie w jakim świadczenia te nie korzystają ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   wynagrodzenie za urlop na poratowanie zdrowia,

*   ryczałty samochodowe za używania samochodu prywatnego do celów służbowych,

*   zwroty kosztów przejazdów oraz podróży podejmowanych w celach służbowych, w wysokości przekraczającej limity uprawniające do stosowania zwolnień określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Uczelnia jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ma prawo zastosować, w stosunku do całości wynagrodzenia otrzymywanego przez nauczycieli akademickich, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, 50% koszty uzyskania przychodów w bez względu m.in. na urlopy, przerwę wakacyjną czy chorobę lub inne usprawiedliwione nieobecności oraz bez konieczności prowadzenia jakiejkolwiek odrębnej ewidencji i archiwizacji przenoszonych praw autorskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, dalej: „ustawa PSWiN"), Uczelnia jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie miała prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), w stosunku do całości wynagrodzenia otrzymywanego przez nauczycieli akademickich, tj. do:

*   wynagrodzenia zasadniczego,

*   wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych (nadpensa),

*   dodatków zadaniowych,

*   dodatków funkcyjnych,

*   dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego w różnych formach: godzinowe, ryczałtowe miesięczne, np. za realizację dodatkowych zadań wynikających z realizacji przez Uczelnię projektów badawczych lub dydaktycznych finansowanych lub współfinansowanych ze źródeł zewnętrznych (np. …),

*   nagród miesięcznych,

*   nagród rektora,

*   premii za publikacje,

*   nagród ministra,

*   odpraw emerytalnych i rentowych,

*   odszkodowań wynikających z rozwiązania stosunku pracy,

*   wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (wynagrodzenie chorobowe, zasiłki chorobowe, zasiłki macierzyńskie, rodzicielskie, ojcowskie, opiekuńcze, świadczenia rehabilitacyjne),

*   wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, okolicznościowy, naukowy,

*   ekwiwalentów za urlop,

*   zwrotów składek emerytalnych ZUS (przekroczenie 30-krotności minimalnego wynagrodzenia),

*   świadczeń finansowanych z ZFŚS, w zakresie w jakim świadczenia te nie korzystają ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   wynagrodzenia za urlop na poratowanie zdrowia,

*   ryczałtów samochodowych za używania samochodu prywatnego do celów służbowych,

*   zwrotu kosztów przejazdów oraz podróży podejmowanych w celach służbowych, w wysokości przekraczającej limity uprawniające do stosowania zwolnień określonych w ustawie o podatku dochodowych od osób fizycznych,

bez konieczności prowadzenia jakiejkolwiek odrębnej ewidencji i archiwizacji przenoszonych praw autorskich.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, w art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, w myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie: architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 – dalej: „ustawa o PAiPP”).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór’. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o PAiPP

Analiza przepisów ustawy o PAiPP, w tym w szczególności art. 1 ust. 1-4, art. 8 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zdaniem Uczelni, prowadzi do wniosku, że zastosowanie przez Uczelnię podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia otrzymywanego przez nauczycieli akademickich, związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, możliwe będzie jedynie pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek, tj.:

*   praca wykonywana przez nauczycieli akademickich jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o PAiPP (art. 1 ust. 1),

*   nauczyciel akademicki jest twórcą w rozumieniu ustawy o PAiPP (art. 8 ust. 2) i uzyskiwanie przychodu przez niego wynika z korzystania przez niego z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami (art. 41 ust. 1),

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 2 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy PSWiN, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

*   dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;

*   badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;

*   badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 115 ust. 2 ww. ustawy, nauczyciel akademicki jest również obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.

W ramach stosunku pracy z Uczelnią, nauczyciele akademiccy zobowiązani są realizować zadania określone w przepisach ustawy PSWiN, a więc m.in. kształcić i wychowywać studentów, prowadzić wykłady, uczestniczyć w kształceniu doktorantów, prowadzić działalność naukową, uczestniczyć w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stale podnosić kompetencje zawodowe itp.

Tym samym, w celu realizacji wynikających z ustawy PSWiN zadań, nauczyciele akademiccy tworzą w ramach wykonywanych czynności utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Są to zarówno podlegające ochronie praw autorskich wypowiedzi formułowane w trakcie zajęć, jak również przygotowany na potrzeby prowadzonych zajęć tekst przedkładany studentom, a także sam sposób prowadzenia zajęć – indywidualny dla każdego nauczyciela akademickiego.

W myśl art. 116 ust. 7 ustawy PSWiN, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o PAiPP.

Z regulacji tych wynika zatem jednoznacznie, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o PAiPP.

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r., znak DBF.WFSN.5013 1.2019.KK, skierowanym do Ministra Finansów, stwierdził, że przepis art. 116 ust. 7 PSWiN ustanawia odrębną regulację w zakresie kwalifikowania efektów wykonywania przez nauczycieli akademickich ogółu obowiązków pracowniczych (art. 115 ust. 1 i 2 PSWN) jako przejaw działalności twórczej, zaś zakresem tej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia i rodzaju uczelni oraz wszelkie działania nauczyciela akademickiego będące pochodną jego aktywności zawodowej w uczelni. Wobec tego dla potraktowania całego wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów, nie jest konieczne wykazanie spełnienia warunków ogólnych w zakresie powstania utworu, dysponowania dowodami potwierdzającymi jego stworzenie oraz wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Minister Finansów w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., znak DD3.8223.31.2019, skierowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, potwierdził, że mając na względzie przepisy PSWiN, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego), są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

Ponadto Minister Finansów poinformował Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, że przygotowuje w tej sprawie interpretację ogólną, która jest opracowywana w duchu „polityki 3P” (przejrzystość, prostota i przyjazność systemu podatkowego). Jej celem jest zatem określenie prostych i zrozumiałych dla pracodawców i zatrudnianych przez nich twórców zasad stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Oczekiwanym przez Ministra Finansów efektem tych wyjaśnień jest niedopuszczenie do powstania barier biurokratycznych oraz ułatwienie stosowania prawa podatkowego płatnikom podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że 50% koszty uzyskania przychodu można zastosować od całości przychodów ze stosunku pracy nauczyciela akademickiego, w tym za okres urlopu wypoczynkowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Również Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na swojej stronie internetowej, pod adresem: http://konstytucjadlanauki.gov.pl/sprawy-pracownicze-najczesciej-zadawane-pytania, poinformowało, że zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich stosuje się również do wynagrodzeń w okresach urlopu lub usprawiedliwionej nieobecności nauczycieli akademickich.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, warunki zatrudnienia nauczycieli akademickich oraz wykonywane przez nich obowiązki pracownicze spełniają wszystkie powyższe warunki do zastosowania przez Uczelnię podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do całości otrzymywanego przez nauczycieli akademickich wynagrodzenia.

Analiza przywołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że działalność zawodowa nauczycieli akademickich (tj. opracowywanie sylabusów, wykładów, ćwiczeń, materiałów dydaktycznych, własnych publikacji, prowadzenie badań naukowych, prowadzenie wykładów, etc.), wypełniają dyspozycję art. 1 ustawy o PAiPP, zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Jednocześnie, Uczelnia chciałaby zaznaczyć, że na podstawie umów o pracę zawartych pomiędzy Uczelnią a nauczycielami akademickimi, następuje przeniesienie przez nauczycieli akademickich praw majątkowych autorskich (a zatem rozporządzenie nimi) na Uczelnię (pracodawcę). Równocześnie, uzyskiwany przez nauczycieli akademickich przychód wynika z realizacji przez nich obowiązków ze stosunku pracy, tj. realizacji zadań określonych w art. 115 ust. 1 i ust. 2 ustawy PSWiN (tj. kształcenie i wychowywanie studentów, uczestniczenie w kształceniu doktorantów, prowadzenie działalności naukowej, uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałe podnoszenie kompetencji zawodowych), a więc w całości stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie również zwrócić uwagę, że w art. 116 ust. 7 ustawy PSWiN, ustawodawca nie dokonuje podziału obowiązków nauczyciela akademickiego na te o charakterze autorskim bądź nie. W szczególności, nie wyłącza spod zakresu działania tego przepisu obowiązków organizacyjnych na rzecz uczelni lub obowiązku podnoszenia kompetencji zawodowych. Gdyby intencją ustawodawcy było wyraźne rozróżnienie obowiązków kadry akademickiej na te kwalifikujące się do uznania za czynności związane z prawami autorskimi i wyłączone z tej kategorii, wówczas, zdaniem Uczelni, ustawodawca stworzyłby odrębny, zamknięty ich katalog. W świetle powyższego, tym bardziej należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczycieli akademickich w ramach łączącego ich z Uczelnią stosunku pracy, stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter całość otrzymywanego przez nich wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym.

Zdaniem Uczelni, z uwagi na wejście w życie przepisów ustawy PSWiN, w tym w szczególności art. 116 ust. 7, ani Uczelnia, ani nauczyciele akademiccy nie będą zobligowani do prowadzenia dodatkowej ewidencji lub składania, tak jak w chwili obecnej, rocznego sprawozdania obrazującego ilość wykonywanych w ramach praw autorskich czynności. Przyjęcie innego rozwiązania, powodowałoby, iż przepis art. 116 ust. 7 ustawy PSWiN, byłby de facto przepisem martwym i kłóciłoby się z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa, należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy będzie stanowić pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego obowiązkowe składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków będzie wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.

Wobec powyższego, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracowników, będących nauczycielami akademickimi, Uczelnia na podstawie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie uprawniona zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu do całości uzyskanego przez nauczycieli akademickich wynagrodzenia. Przy czym jednocześnie nie wystąpi konieczność odrębnego dokumentowania wykonywanych czynności dla celów zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych:

*   w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego za okres płatnego urlopu dla poratowania zdrowia **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dalej: „ustawa PSWiN".

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PSWiN, do podstawowych ustawowych zadań Uczelni należy m.in.: prowadzenie kształcenia na studiach, prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki, prowadzenie kształcenia doktorantów, kształcenie i promowanie kadr uczelni, wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy PSWiN, działalność naukowa obejmuje: badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Kształcenie studentów na Uczelni odbywa się na studiach wyższych – studiach stacjonarnych, niestacjonarnych, podyplomowych, doktoranckich i innych formach kształcenia.

Ponadto, Uczelnia pełni także funkcję ośrodka badawczego, w związku z czym prowadzi również różnego rodzaju badania naukowe oraz prace rozwojowe, inwestując w ten sposób w rozwój i upowszechnianie nauki.

Uczelnia występuje też w roli eksperta w różnego rodzaju dziedzinach oraz świadczy usługi badawcze i opiniodawcze. Uczelnia współpracuje ze środowiskiem kultury, sztuki i biznesu. Wyniki badań prowadzonych przez Uczelnię znajdują zastosowanie w różnych obszarach gospodarki i życia społecznego.

Uczelnia zatrudnia pracowników naukowych, w tym pracowników: dydaktycznych, badawczych oraz badawczo-dydaktycznych (dalej: „nauczyciele akademiccy”), na następujących stanowiskach: profesora, profesora uczelni, profesora emerytowanego, profesora wizytującego, adiunkta, adiunkta wizytującego, asystenta, instruktora, lektora.

Nauczyciele akademiccy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę.

W ramach stosunku pracy z Uczelnią, nauczyciele akademiccy zobowiązani są realizować zadania określone w przepisach ustawy PSWiN, a więc m.in.: kształcić i wychowywać studentów, prowadzić wykłady, uczestniczyć w kształceniu doktorantów, prowadzić działalność naukową, uczestniczyć w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stale podnosić kompetencje zawodowe, itp.

Ponadto, nauczyciele akademiccy corocznie tworzą autorski, szczegółowy program prowadzenia zajęć ze studentami tzw. sylabus. Jest to obszerny materiał z zakresu pedagogiki zawierający zagadnienia merytoryczne związane z nauką danego przedmiotu, z uwzględnieniem wiedzy, umiejętności i kompetencji, jakie powinien student nabyć w toku kształcenia, a także liczby i poziomu zaawansowania poszczególnych grup studentów.

Uczelnia wymaga również od wszystkich nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umów o pracę systematycznego przygotowywania publikacji naukowych. Nauczyciele akademiccy przygotowują referaty na konferencje naukowe, recenzują i współrecenzują prace naukowe, wygłaszają opinie w środkach masowego przekazu i/lub biorą udział w seminariach nauczycieli akademickich, na których prezentują swoje opinie i efekty pracy twórczej w postaci komunikatów naukowych (zawsze z powołaniem na miejsce zatrudnienia w Uczelni) itd.

Jednocześnie, na podstawie zawartych z Uczelnią umów o pracę, nauczyciele akademiccy obowiązani są do przeniesienia na rzecz Uczelni (rozporządzenia) praw majątkowych autorskich do wszelkich przejawów działalności twórczej powstałych w toku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Jedynie bardziej obszerne prace naukowe stanowią własność autorów, tj. nauczycieli akademickich. W pozostałym zakresie autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez nauczycieli akademickich przysługują wpierw nauczycielom akademickim, którzy z kolei wyrażają zgodę na ich przeniesienie na Uczelnię.

Z tytułu wykonywanej pracy przez nauczycieli akademickich mogą im być przyznawane następujące składniki wynagrodzenia:

*   wynagrodzenie zasadnicze,

*   wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych (nadpensa),

*   dodatki zadaniowe,

*   dodatki funkcyjne,

*   dodatkowe wynagrodzenie wypłacane w różnych formach: godzinowe, ryczałtowe miesięczne, np. za realizację dodatkowych zadań wynikających z realizacji przez Uczelnię projektów badawczych lub dydaktycznych finansowanych lub współfinansowanych ze źródeł zewnętrznych,

*   nagrody uznaniowe,

*   nagrody rektora,

*   premie za publikacje,

*   nagrody ministra,

*   nagrody projektowe,

*   odprawy emerytalne i rentowe,

*   odszkodowania wynikające z rozwiązania stosunku pracy,

*   wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności (wynagrodzenie chorobowe, zasiłki chorobowe, zasiłki macierzyńskie, rodzicielskie, ojcowskie, opiekuńcze, świadczenia rehabilitacyjne),

*   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, okolicznościowy, naukowy,

*   ekwiwalent za urlop,

*   zwrot składek emerytalnych ZUS (przekroczenie 30-krotności minimalnego wynagrodzenia),

*   świadczenia sfinansowane z ZFŚS, w zakresie w jakim świadczenia te nie korzystają ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   wynagrodzenie za urlop na poratowanie zdrowia,

*   ryczałty samochodowe za używania samochodu prywatnego do celów służbowych,

*   zwroty kosztów przejazdów oraz podróży podejmowanych w celach służbowych, w wysokości przekraczającej limity uprawniające do stosowania zwolnień określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 31 sierpnia 2018 r., wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293). Oznacza to, że prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego może mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia.

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni.

Nauczyciele akademiccy, zgodnie z art. 114 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są zatrudniani w grupach pracowników:

1.  dydaktycznych;
2.  badawczych;
3.  badawczo-dydaktycznych.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 115 ust. 2 ww. ustawy, nauczyciel akademicki jest również obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.

Jak wynika z art. 116 ust. 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, szczegółowy zakres obowiązków nauczyciela akademickiego ustala rektor.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy: nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

W przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, określono także składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem uczelni publicznej.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 przywołanej ustawy wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się z:

1.  wynagrodzenia zasadniczego,
2.  dodatku za staż pracy,

–które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.

Zgodnie natomiast z art. 136 ust. 2 ww. ustawy, pracownik uczelni publicznej może otrzymywać:

1.  dodatek funkcyjny,
2.  dodatek zadaniowy,
3.  wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
4.  dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
5.  premię - w przypadku pracownika niebędącego nauczycielem akademickim,
6.  inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania

–które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia.

W myśl art. 138 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia.

Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 138 ust. 3 ww. ustawy, dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy (art. 138 ust. 4 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 136 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 2, jest wypłacane nauczycielowi akademickiemu miesięcznie z góry. Prawo to wygasa z ostatnim dniem miesiąca, w którym ustał stosunek pracy, z tym że pracownik zachowuje wypłacone za ten miesiąc wynagrodzenie (art. 139 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Jak wynika z art. 141 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczycielom akademickim przysługuje również prawo do nagród jubileuszowych. Nauczycielom akademickim mogą ponadto przysługiwać inne nagrody (np. nagroda rektora – art. 145 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 143 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, pracownikowi uczelni publicznej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie roczne na zasadach określonych w przepisach o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym pracowników jednostek sfery budżetowej.

Stosownie natomiast do art. 362 ww. ustawy, za znaczące osiągnięcia w zakresie działalności naukowej, dydaktycznej, wdrożeniowej lub organizacyjnej albo za całokształt dorobku minister może przyznać nagrodę. Do przyznawania nagród nie stosuje się przepisów Kpa.

Nauczyciele akademiccy oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi mogą otrzymać za osiągnięcia w pracy zawodowej nagrody rektora (art. 145 ust. 1 tej ustawy).

Przepis art. 146 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przyznaje nauczycielom akademickim przechodzącym na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy prawo do jednorazowej odprawy w uczelni stanowiącej ich podstawowe miejsce pracy, w wysokości 300% wynagrodzenia zasadniczego otrzymanego za ostatni pełny miesiąc zatrudnienia.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do urlopu wypoczynkowego w wymiarze 36 dni roboczych w roku.

W przypadku niewykorzystania urlopu wypoczynkowego z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, nauczycielowi akademickiemu przysługuje ekwiwalent pieniężny za okres niewykorzystanego urlopu (art. 129 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 130 ww. ustawy: rektor może udzielić nauczycielowi akademickiemu:

1.  posiadającemu co najmniej stopień doktora, w okresie 7 lat zatrudnienia w danej uczelni – płatnych urlopów naukowych w łącznym wymiarze nieprzekraczającym roku w celu przeprowadzenia badań;
2.  przygotowującemu rozprawę doktorską – płatnego urlopu naukowego w wymiarze nieprzekraczającym 3 miesięcy;
3.  płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej;
4.  płatnego urlopu w celu uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z … lub ….

W myśl art. 131 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu, który nie ukończył 65 roku życia, zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy, po co najmniej 10 latach zatrudnienia w uczelni przysługuje prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia.

Z postanowień art. 131 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. W związku z tym jest to wynagrodzenie należne za okres, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu przysługuje w okresie urlopu wypoczynkowego wynagrodzenie, jakie otrzymywałby, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia są obliczane na podstawie jego średniego wynagrodzenia z okresu 12 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu. Jeżeli zatrudnienie trwało krócej, średnie wynagrodzenie oblicza się z całego okresu zatrudnienia z uwzględnieniem stawek wynagrodzenia obowiązujących na dzień rozpoczęcia urlopu. Wynagrodzenie za czas płatnych urlopów, o których mowa w art. 130 i art. 131 ust. 1, oblicza się jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r., znak DBF.WFSN.5013.1.2019.KK, skierowanym do Ministra Finansów, stwierdził, że przepis art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ustanawia odrębną regulację w zakresie kwalifikowania efektów wykonywania przez nauczycieli akademickich ogółu obowiązków pracowniczych (art. 115 ust. 1 i 2 ww. ustawy) jako przejaw działalności twórczej, zaś zakresem tej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia i rodzaju uczelni oraz wszelkie działania nauczyciela akademickiego będące pochodną jego aktywności zawodowej w uczelni. Wobec tego dla potraktowania całego wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów, nie jest konieczne wykazanie spełnienia warunków ogólnych w zakresie powstania utworu, dysponowania dowodami potwierdzającymi jego stworzenie oraz wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Minister Finansów w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., znak DD3.8223.31.2019, skierowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, potwierdził, że mając na względzie przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

Jednocześnie Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego poinformowało, że zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich stosuje się również do wynagrodzeń w okresach urlopu lub usprawiedliwionej nieobecności nauczycieli akademickich.

Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 grudnia 2019 r., znak DPP7.8222.29.2019.OBQ, poinformowało, że 50% koszty uzyskania przychodu nie przysługują do wszystkich przychodów należnych za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy. W odniesieniu do przychodów należnych za okres urlopu dla poratowania zdrowia, wynagrodzenie należne za okres, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują.

Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, obowiązki wykonywane przez nauczyciela akademickiego stanowią działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Reasumując, Wnioskodawca jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, w odniesieniu do następujących składników wynagrodzenia (zgodnie z art. 136 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wypłacanego nauczycielowi akademickiemu miesięcznie z góry): wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych (nadpensa), dodatki zadaniowe, dodatki funkcyjne, dodatkowe wynagrodzenie wypłacane w różnych formach: godzinowe, ryczałtowe miesięczne, np. za realizację dodatkowych zadań wynikających z realizacji przez Uczelnię projektów badawczych lub dydaktycznych finansowanych lub współfinansowanych ze źródeł zewnętrznych, nagrody uznaniowe, nagrody rektora, premie za publikacje, nagrody ministra, nagrody projektowe, odprawy emerytalne i rentowe, odszkodowania wynikające z rozwiązania stosunku pracy, wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności (wynagrodzenie chorobowe, zasiłki chorobowe, zasiłki macierzyńskie, rodzicielskie, ojcowskie, opiekuńcze, świadczenia rehabilitacyjne), wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, okolicznościowy, naukowy ekwiwalent za urlop, zwrot składek emerytalnych ZUS (przekroczenie 30-krotności minimalnego wynagrodzenia), świadczenia sfinansowane z ZFŚS, w zakresie w jakim świadczenia te nie korzystają ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, ryczałty samochodowe za używania samochodu prywatnego do celów służbowych, zwroty kosztów przejazdów oraz podróży podejmowanych w celach służbowych, w wysokości przekraczającej limity uprawniające do stosowania zwolnień określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Jednakże 50% koszty uzyskania przychodów nie będą przysługiwać w odniesieniu do przychodów należnych za okres, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, tj. za okres urlopu dla poratowania zdrowia. Jak wynika bowiem z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym, całokształt obowiązków nauczyciela akademickiego jest uważany za działalność twórczą, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwością stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni.

W odniesieniu do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego nie zachodzi ponadto potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez nauczyciela akademickiego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez nauczyciela akademickiego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało w części za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego może jako płatnik zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Tutejszy Organ zaznacza, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia dla przedstawionych stanów faktycznych oraz w dniu wydania interpretacji w odniesieniu do przedstawionych zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.