Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1504/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Na gruncie opisanego stanu faktycznego, środki pieniężne wypłacane jako diety bądź zwrot kosztów przejazdów taksówkami w celach spotkań biznesowych oraz powrotów z dobrowolnych spotkań pracowniczych mających charakter integracyjny porą wieczorową bądź nocną nie generuje po stronie tych pracowników powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast sfinansowanie kosztów dojazdu/przejazdu taksówkami z hotelów na miejsca spotkań i z powrotem w czasie odbywania przez pracownika podróży służbowej stanowią przychód ze stosunku pracy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do limitu określonego w przepisach ww. rozporządzenia. Natomiast sfinansowanie pracownikowi wydatków w postaci diet bądź zwrotu kosztów z tytułu dojazdu/przejazdu pracownika taksówką (przejazdy taksówkami z siedziby Spółki na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem) w obrębie miejscowości, w której znajduje się Spółka, zwrot kosztów wypłaconych ponad limit określony w ww. rozporządzeniu oraz środki nie stanowiące diet, bądź zwrotu kosztów podróży stanowi przychód ze stosunku pracy, niekorzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, od którego Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: delegacja; pracownik; pracownik-przejazdy pracowników; przejazdy; taksówki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. (data nadania 15 stycznia 2016 r., data wpływu 18 stycznia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 7 stycznia 2016 r. Nr IPPB4/4511-1504/15-2/JK (data nadania 7 stycznia 2016 r., data doręczenia 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów służbowych przejazdów taksówkami – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych sfinansowania pracownikom przejazdów w czasie delegacji krajowych/zagranicznych;

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów służbowych przejazdów taksówkami.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 stycznia 2016 r. Nr IPPB4/4511-1504/15-2/JK (data nadania 7 stycznia 2016 r., data doręczenia 11 stycznia 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. (data nadania 15 stycznia 2016 r., data wpływu 18 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka pokrywa pracownikom 100% kosztów służbowych przejazdów taksówkami. Służbowe przejazdy taksówkami to w rozumieniu Spółki:

1.  przejazdy w celach spotkań biznesowych (spotkanie z kontrahentami/szkolenia/pokazy) w obrębie miejscowości w której znajduje się spółka (przejazdy taksówkami z siedziby Spółki do miejsca docelowego i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca docelowego i z powrotem),
2.  przejazdy w czasie delegacji krajowych/zagranicznych (przejazdy taksówkami z siedziby Spółki na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem, przejazdy z hotelów na miejsca spotkań i z powrotem),
3.  powroty z dobrowolnych spotkań pracowniczych organizowanych przez Spółkę w celach podtrzymania dobrych relacji w zespole, podczas których omawiane są kwestie dotyczące organizacji pracy, strategii (przejazdy taksówkami z miejsca spotkania do miejsca zamieszkania pracownika , jeżeli powrót odbywa się w godzinach wieczornych i korzystanie z komunikacji miejskiej jest niemożliwe lub zagraża bezpieczeństwu pracownika).

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 14 stycznia 2016 r. (data nadania 15 stycznia 2016 r., data wpływu 18 stycznia 2016 r.) poinformowano, że Spółka w ramach „podróży służbowych”, w myśl uregulowań w art. 775 ustawy Kodeks pracy, pokrywa pracownikowi przejazdy taksówkami. W zależności od rodzaju podróży, Spółka wypłaca pracownikom zwrot kosztów podróży w formie diet (jeżeli podróż jest delegacją i kwalifikuje się do rozliczenia diet) lub na podstawie rozliczenia wydatków (jeżeli podróż służbowa nie kwalifikuje się do rozliczenia diet). W obydwu przypadkach zwrot kosztów podróży odbywa się na podstawie przedstawionych przez pracownika rachunków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy służbowe przejazdy pracowników taksówkami wymienione w punktach 1, 2 i 3, finansowane przez pracodawcę stanowią dla pracowników przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, finansowanie przez pracodawcę pracownikom przejazdów taksówkami w wymienionych powyżej sytuacjach w punktach 1, 2 i 3 nie stanowi przychodu dla pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie rodzaje przejazdów taksówkami, opisane w punktach od 1 do 3, są świadczeniami, które służą organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 8/07/2014, sygn. akt K 7/13), za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które :

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Spółki, finansowane przez nią przejazdy taksówkami nie spełniają powyższych kryteriów, wszystkie leżą w interesie pracodawcy (Spółka jest inicjatorem spotkań poza siedzibą Spółki), a większość dotyczy przejazdów podczas delegacji (podróży) służbowych, na które pracodawca skierował pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Wskazać przy tym należy, że z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka pokrywa pracownikom 100% kosztów służbowych przejazdów taksówkami. Służbowe przejazdy taksówkami to w rozumieniu Spółki:

1.  przejazdy w celach spotkań biznesowych (spotkanie z kontrahentami/szkolenia/pokazy) w obrębie miejscowości w której znajduje się spółka (przejazdy taksówkami z siedziby Spółki do miejsca docelowego i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca docelowego i z powrotem),
2.  przejazdy w czasie delegacji krajowych/zagranicznych (przejazdy taksówkami z siedziby Spółki na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem, przejazdy z hotelów na miejsca spotkań i z powrotem),
3.  powroty z dobrowolnych spotkań pracowniczych organizowanych przez Spółkę w celach podtrzymania dobrych relacji w zespole, podczas których omawiane są kwestie dotyczące organizacji pracy, strategii (przejazdy taksówkami z miejsca spotkania do miejsca zamieszkania pracownika, jeżeli powrót odbywa się w godzinach wieczornych i korzystanie z komunikacji miejskiej jest niemożliwe lub zagraża bezpieczeństwu pracownika).

W ramach podróży służbowych Wnioskodawca pokrywa pracownikom przejazdy taksówkami. W zależności od rodzaju podróży, Spółka wypłaca pracownikom zwrot kosztów podróży w formie diet (jeżeli podróż jest delegacją i kwalifikuje się do rozliczenia diet) lub na podstawie rozliczenia wydatków (jeżeli podróż służbowa nie kwalifikuje się do rozliczenia diet). W obydwu przypadkach zwrot kosztów podróży odbywa się na podstawie przedstawionych przez pracownika rachunków.

W powołanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie − w odniesieniu do tego przychodu − wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Natomiast − w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń − bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Zatem podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Zapewnienie transportu taksówkami pracownikom w celach spotkań biznesowych oraz powrotów z dobrowolnych spotkań pracowniczych nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aczkolwiek prawdą jest, że świadczenia takie sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tylko dla pracowników, lecz także dla pracodawcy.

Trybunał w ww. wyroku zaznaczył także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W wyroku tym odniesiono się również do nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, na rzecz organizacji spotkań biznesowych i dobrowolnych spotkań pracowniczych. Zauważono, że w tych przypadkach również są podejmowane przedsięwzięcia w interesie pracodawcy, ale nie wynikają one z istoty stosunku pracy i nie stanowią o organizacji wymaganych warunków pracy, chociaż bezspornie służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Te świadczenia mogą mieć dla pracowników inne znaczenie w postrzeganiu przez nich wartości tych świadczeń z punktu widzenia konkretnego dla nich przysporzenia majątkowego z tego powodu, że nie są wpisane w treść obowiązków pracowniczych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci bezpłatnego transportu taksówkami w celach spotkań biznesowych oraz powrotów z dobrowolnych spotkań pracowniczych porą wieczorową, bądź nocną niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom transportu taksówkami w tym przypadku leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie uczestnictwo w spotkaniach – nie mieliby powodu do korzystania z tej usługi.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że zapewnienie transportu taksówkami w celach spotkań biznesowych oraz powrotów z dobrowolnych spotkań pracowniczych porą wieczorową, bądź nocną nie generuje po stronie tych pracowników powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Tym samym, Spółka nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast, skutki podatkowe zapewnienia transportu pracownikom przebywającym w krajowej/ zagranicznej podróży służbowej należy przeanalizować przez pryzmat spełnienia przesłanek wskazanych przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Aby rozstrzygnąć, czy zostały one spełnione należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie „podróż służbowa” oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Należy zauważyć, że pracownik powinien sam zapewnić sobie transport w celu wykonania podróży służbowej w ramach polecenia służbowego i to on zobowiązany jest do pokrycia wydatków z tym związanych, niezależnie od tego, czy dojechałby środkami komunikacji miejskiej, taksówką, czy własnym środkiem transportu.

Ponosząc więc wydatek w postaci zapewnienia pracownikom dojazdu w bezpieczny i szybki dojazd w celu odbycia podróży służbowej, pracodawca zaoszczędził im wydatku, który musiałby ponieść. Tym samym, zapewnienie przejazdu pracownikom w czasie delegacji krajowych/ zagranicznych (przejazdy taksówkami z siedziby Spółki na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem, przejazdy z hotelów na miejsca spotkań i z powrotem) stanowi dla pracownika korzyść podlegającą opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania ww. świadczeń – o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju – walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r.

W myśl § 2 przywołanego powyżej rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepis ten określa obowiązek pracodawcy do zwrócenia pracownikowi wydatków poniesionych przez niego w czasie podróży służbowej, których zasadność poniesienia pracodawca zaakceptował.

Wskazać należy, że regulacje § 2 pkt 2 lit. d) ww. rozporządzenia odnoszą się do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów, tj. np. do zwrotu kosztów: przejazdu taksówką, opłaty za parking lub przejazd autostradą, zakupu upominków lub biletu na imprezę kulturalną, telefonicznych rozmów służbowych.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 6 ww. rozporządzenia, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Zgodnie natomiast z § 12 ww. rozporządzenia, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:

1.  lądowej – od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju;
2.  lotniczej – od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
3.  morskiej – od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego.

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§ 13 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporzadzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety ( 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 17 ust. 3 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Natomiast § 17 ust. 4 tego rozporządzenia stanowi, że ryczałty, o których mowa w ust. 1–3, nie przysługują, jeżeli pracownik:

1.  odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem,
2.  ma zapewnione bezpłatne dojazdy;
3.  nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i ust. 3 rozporządzenia, czyli na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia ( § 17 ust. 3 rozporządzenia).

Zatem w tych sytuacjach ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. rozporządzenia. Kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt nie będzie stanowiła zatem należności w rozumieniu ww. rozporządzenia, tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmiennie natomiast należy rozpatrywać sytuację związaną z wydatkami na przejazdy taksówkami podczas krajowej lub zagranicznej podróży służbowej.

W odniesieniu do sfinansowania pracownikom przejazdów w czasie delegacji krajowych/ zagranicznych (przejazdy taksówkami z siedziby Spółki na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem, przejazdy z hotelów na miejsca spotkań i z powrotem), należy wskazać, że z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika natomiast, że pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Stosownie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Przepisy ww. rozporządzenia nie wymieniają zatem wszystkich wydatków objętych dyspozycją § 2 pkt 2 lit. d) ww. rozporządzenia, nie ograniczają również ich wysokości pozostawiając to w gestii pracodawcy. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane.

W przedstawionym stanie faktycznym wypłacane pracownikom w postaci diet bądź zwrot kosztów, wydatków za przejazdy taksówkami z hotelów na miejsca spotkań i z powrotem w krajowej oraz zagranicznej podróży służbowej stanowią przychód ze stosunku pracy pracownika, który w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z czym na Spółce, jako na płatniku nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

Natomiast w odniesieniu do sfinansowania pracownikowi wydatków w postaci diet bądź zwrotu kosztów z tytułu dojazdu/przejazdu pracownika taksówką w obrębie miejscowości, w której znajduje się Spółka (z siedziby Spółki na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem), wskazać należy, że z § 6 ww. rozporządzenia wynika, że miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca i pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Pomimo tego, że w § 12 ww. rozporządzenia ustawodawca sprecyzował, w którym momencie rozpoczyna się podróż zagraniczna, to jednak na mocy § 21 tego rozporządzenia, uznać należy, że zasada wynikająca z § 6 rozporządzenia ma również zastosowanie w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju. Z faktu, że pracodawca może wyznaczyć miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej nie można wywodzić, że pracodawca może również określić konkretne miejsce w tej miejscowości, od której rozpoczyna się podróż krajowa i zagraniczna. Skoro zatem podróż rozpoczyna się od miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki, stałe miejsce pracy pracownika lub/i miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika, to wydatki ponoszone w związku z przejazdami na terenie tej miejscowości nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, a tym samym sfinansowanie tych wydatków przez pracodawcę lub ich zwrot pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego, środki pieniężne wypłacane jako diety bądź zwrot kosztów przejazdów taksówkami w celach spotkań biznesowych oraz powrotów z dobrowolnych spotkań pracowniczych mających charakter integracyjny porą wieczorową bądź nocną nie generuje po stronie tych pracowników powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast sfinansowanie kosztów dojazdu/przejazdu taksówkami z hotelów na miejsca spotkań i z powrotem w czasie odbywania przez pracownika podróży służbowej stanowią przychód ze stosunku pracy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do limitu określonego w przepisach ww. rozporządzenia. Natomiast sfinansowanie pracownikowi wydatków w postaci diet bądź zwrotu kosztów z tytułu dojazdu/przejazdu pracownika taksówką (przejazdy taksówkami z siedziby Spółki na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem) w obrębie miejscowości, w której znajduje się Spółka, zwrot kosztów wypłaconych ponad limit określony w ww. rozporządzeniu oraz środki nie stanowiące diet, bądź zwrotu kosztów podróży stanowi przychód ze stosunku pracy, niekorzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, od którego Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.