Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-196/09/11-5/S/IG/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: Nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; materiały-materiały reklamowe; nagrody-nagrody rzeczowe; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.02.2009r. (data wpływu 02.03.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów związanego z prowadzonym przedsiębiorstwem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów związanego z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: spółka) dokonuje nieodpłatnych przekazań należących do niej towarów, przy nabyciu których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazania takie mają związek z prowadzoną działalnością handlową spółki. W ten sposób spółka kształtuje i wzmacnia swój pozytywny wizerunek oraz podtrzymuje dobre stosunki handlowe z kontrahentami, w celu zwiększenia przychodu.

Główne akcje reklamowe spółki to:

*   dodawanie rzeczy i materiałów reklamowych np. kurtek, czapek, koszulek itp. do określonego zestawu zakupionych towarów,

*   dodawanie towarów handlowych do określonego zestawu zakupionych towarów,

*   do zestawu towarów handlowych dodawany jest towar handlowy spółki „gratis” i określana jest cena „za zestaw”, w kalkulacji której dodany towar jest za darmo lub za 1 grosz.

Nieodpłatne przekazanie ma także związek z ilością sprzedanego towaru - w wypadku sprzedaży określonej ilości towarów podmiot organizujący sprzedaż (sklep lub konkretny handlowiec) otrzymuje nieodpłatnie - jako nagrodę - np. egzemplarz sprzedawanego towaru.

Niektóre egzemplarze towaru przekazywane są także do punktów handlowych, gdzie wykorzystywane są do demonstracji klientom lub w innych celach reklamowych. Przykładowo egzemplarz towaru przekazywany jest do marketów celem zrobienia zdjęcia do gazetki.

Spółka zamierza także dokonywać nieodpłatnych przekazań w następujących sytuacjach:

*   w ramach programu lojalnościowego dla stałych klientów spółki,
*   w ramach konkursów czy innych działań marketingowych, których celem będzie maksymalizacja obrotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem (a zwłaszcza z opodatkowaną sprzedażą, czy mające na celu reklamę i promocję spółki, a także jej reprezentację) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów. Ustawodawca wprowadza także zasady, zgodnie z którymi, niektóre nieodpłatne czynności są na gruncie ustawy VAT traktowane tak samo jak odpłatne, w związku z czym podlegają opodatkowaniu. Do czynności takich należą te, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Tym samym, aby przekazanie było opodatkowane podatkiem VAT spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

*   brak związku między celem nieodpłatnego przekazania a prowadzonym przedsiębiorstwem,
*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem czy nieodpłatną usługą.

W analizowanej sytuacji spełniony został jedynie jeden z warunków - prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towaru lub usługi. Spółka nie powinna zatem dokonywać opodatkowania przekazanych towarów z uwagi na fakt, iż towary te zostały przekazane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Związek między nieodpłatnymi przekazaniami towarów i nieodpłatnie świadczonymi usługami z działalnością podatnika jest wyraźny i nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Nieodpłatne przekazanie na rzecz np. handlowca czy sklepu prowadzącego sprzedaż towarów spółki w zamian za dokonanie określonej sprzedaży może stanowić nagrodę oraz motywować do prowadzenia jej w sposób bardziej efektywny. Załączanie do sprzedawanych zestawów tzw. „gratisów” lub innych towarów spółki ma także na celu maksymalizację sprzedaży, a co za tym idzie zwiększenie obrotów spółki.

Przekazanie przez spółkę towaru marketom, po to, by sfotografowany towar zamieszczony był w gazetkach, służy poinformowaniu potencjalnych klientów o możliwości zakupu towaru, a w konsekwencji ma przyczynić się do zwiększenia sprzedaży. Tym samym związek tychże przekazań z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem jest wyraźny i nie budzi żadnych wątpliwości. Związek ten powoduje, iż nie dochodzi do spełnienia wszystkich warunków opodatkowania nieodpłatnej dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Ponadto wskazać należy, że przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy VAT). Tym samym, w odniesieniu do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie będzie miał znaczenia cel dokonanego przekazania. Każde ich przekazanie nie będzie bowiem podlegało opodatkowaniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w m. in. Komentarzu Tomasza Michalika (VAT komentarz rok 2007, podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2007, str. 111) oraz w komentarzu A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, lex, 2007, wyd. II, komentarz do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Zasadność prezentowanych wyżej poglądów potwierdza także nowelizacja ustawy VAT, która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2005 r. Do tego bowiem dnia art. 7 ust. 3 ustawy VAT obowiązywał w brzmieniu:

„przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”.

Obecnie art. 7 ust. 3 ustawy VAT obowiązuje w brzmieniu:

„przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”.

Najistotniejszą zatem zmianą było usunięcie z treści tego przepisu zastrzeżenia, aby przekazywane próbki lub prezenty (a obecnie także drukowane materiały informacyjne i reklamowe) wiązały się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zmiana ta miała znaczenie nie tylko dla wykładni przepisów dotyczących próbek i prezentów, lecz przede wszystkim dla wykładni przepisów dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania wogóle. Z art. 7 ust. 2 ustawy VAT wynikało bowiem, że opodatkowane mogą być tylko te nieodpłatne przekazania, które następują na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zatem analiza art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 prowadziła do wniosku, iż „nie będzie dostawą towarów nieodpłatne przekazanie towarów, jeżeli przekazanie to jest związane z owym prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”. Ponadto przepis art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie wskazywał na zakres opodatkowania, tylko stanowił, kiedy nie stosuje się zasad określonych w art. 7 ust. 2 ustawy. Zawarte w nim zastrzeżenie było więc uznawane za niepotrzebne.

Dokonana w treści art. 7 ust. 3 ustawy zmiana potwierdziła, iż obecnie nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować poprawność konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy. Z tego przepisu bezsprzecznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów.

Natomiast przepis art. 7 ust. 3 ustawy w obecnie obowiązującym brzmieniu wskazuje, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (za: T. Michalik, VAT komentarz rok 2007, podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2007 oraz A. Bartosiewicz i R. Kubacki VAT. Komentarz, lex, 2007, wyd. II).

Stanowisko to potwierdzają następujące wyroki:

*   WSA w Warszawie III SA/Wa 599/07, z dnia 18.10.2007 r.: „z treści art. 7 ust. 2 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.”
*   WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 984/07, z dnia 17.08.2007r.: „nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu VAT, a co za tym idzie nie musi być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Dotyczy to w szczególności nagród wydawanych w ramach programu lojalnościowego.

(\`(...)\`) Jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele związane z promocją i reklamą, a czynność ta jest bezpośrednio związana z jego działalnością gospodarczą wówczas przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”

*   WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1255/07, z dnia 05.10.2007 r.: „nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z promocją działalności podatnika nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów VAT”.
*   WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1268/07, z dnia 20.11.2007 r.: „w konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

(\`(...)\`) Jeżeli podatnik w celu promocji, reklamy swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary swoim klientom, to takie przekazanie ma związek z prowadzonym przezeń przedsiębiorstwem. A zatem, nieodpłatne wydanie nagród klientom firmy w ramach programu lojalnościowego nie podlega VAT.

(\`(...)\`) Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 01 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem”.

Stanowisko, iż nieodpłatne przekazanie towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT znalazło potwierdzenie w ostatnim wyroku WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008r. (III SA/Wa 539/08), w którym sąd stwierdził, iż przekazywanie nagród w ramach programu lojalnościowego nie jest obciążone VAT. Ponadto wskazać należy, iż analiza art. 7 ust. 2 ustawy VAT była przedmiotem analizy NSA. W wyroku z dnia 13 maja 2008r., sygn. I FSK 600/07 czytamy: „w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.”

Tym samym podsumowując stwierdzić należy, iż jeśli spółka dokonuje nieodpłatnego wydania towaru lub nieodpłatnego świadczenia usług i czynność ta jest ewidentnie związana z prowadzonym przedsiębiorstwem to nie podlega ona opodatkowaniu. Jeśli przy nabyciu tego towaru spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie dokonuje jego nieodpłatnego przekazania na cel związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, to czynność ta jest poza zakresem normy zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

W dniu 20 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP1/443-196/09-2/IG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1331/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r.

Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

„2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części”.

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

„3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”.

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

3\. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.tu.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem „w szczególności” wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności „darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Sąd wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów, Sąd uznał za prawidłowe oraz wskazał, iż kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 08 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 316/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku trafnie powołał się na pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustaw o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji organ twierdząc, iż literalna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości i dlatego należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej, poprzez zestawienie jego treści z treścią art. 7 ust. 3. Dokonana w ten sposób wykładnia jest zdaniem Sądu wykładnią contra legem.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem” oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Sąd dodaje dalej, iż zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne.

Odnosząc się do argumentu organu, że prezentowana przez niego interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodna z przepisami unijnymi, Sąd stwierdził, że językowa wykładnia powołanego przepisu może prowadzić do wniosku, iż przepis ten jest sprzeczny z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy), co jednakże świadczy o wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości akcentowany jest pogląd, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen 80/86).

Powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane we wcześniej wydanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07, z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 361/08, z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 865/08, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt 1418/08, z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1213/08, z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1792/09, z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1536/09, z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1920/09, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 114/10.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 07 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1331/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 316/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego, w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.