Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.826.2018.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców dokumentujących usługi , o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest sprzedaż krajowym nabywcom maszyn i urządzeń stosowanych w przetwórstwie żywności oraz innych maszyn specjalistycznego przeznaczenia, w szczególności linii produkcyjnych i linii procesowych.

Realizowana przez Spółkę sprzedaż maszyn ma często charakter dostaw kompleksowych, w ramach których dostawie maszyn i urządzeń towarzyszy ich instalacja, montaż i uruchomienie lub nadzór nad tymi czynnościami, w tym również przeprowadzanie próbnych uruchomień.

Cena ustalana w umowach zawieranych z klientami obejmuje całość transakcji, to jest dostawę maszyn i urządzeń wraz z ich instalacją, montażem i próbnym uruchomieniem. Projekty obejmujące kompleksową dostawę maszyn i urządzeń mogą trwać kilka miesięcy, kilkanaście miesięcy a w przypadku dużych projektów nawet kilka lat. Projekty uznaje się za zakończone, a maszyny za dostarczone po wykonaniu całości prac związanych z instalacją, montażem i uruchomieniem oraz odebraniem dostawy przez klienta.

W związku z prowadzoną działalnością część prac składających się na kompleksowe dostawy, niezbędnych dla przeprowadzenia instalacji/montażu sprzedawanych maszyn i urządzeń Wnioskodawca zleca zewnętrznym usługodawcom.

Prace zlecane usługodawcom obejmują również usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, w tym roboty instalacyjne i roboty budowlane (przykładowo prace w zakresie wzmocnienia poszczególnych elementów konstrukcji budynku, w którym instalowana jest maszyna, wylanie fundamentów, wznoszenie konstrukcji niezbędnych do zainstalowania maszyn).

Usługodawcy są podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku.

W zakresie swojej działalności gospodarczej Spółka nie świadczy na rzecz klientów usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Przedmiotem działalności Spółki są natomiast kompleksowe dostawy towarów (specjalistycznych maszyn i urządzeń, w szczególności linii produkcyjnych i linii procesowych), w tym instalacja, montaż i uruchomienie tych urządzeń.

Usługi nabywane od podmiotów trzecich stanowią więc jedynie pomocnicze elementy składające się z punktu widzenia Spółki i jej klientów na kompleksową transakcję dostawy maszyn i urządzeń.

Usługi nabywane od podmiotów trzecich (usługodawców) wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - sprzedaży specjalistycznych maszyn i urządzeń.

Ponieważ usługi zlecane podmiotom trzecim mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT Spółka powzięła wątpliwość czy do tych usług zastosowanie znajdują ogólne zasady opodatkowania VAT czy też przepisy o krajowym odwrotnym obciążeniu (to jest art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, ust. 2 ustawy o VAT). W szczególności Spółka pragnie potwierdzić, że w przypadku gdy otrzymuje od podmiotu trzeciego (usługodawcy) za wykonanie usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT fakturę zawierająca kwotę podatku VAT to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawianych przez podmioty trzecie (usługodawców) dla Spółki, dokumentujących wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cci lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznic spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z kolei, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT wynika jednak, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, o ile spełnione są warunki wskazane w tym przepisie. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku VAT ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest świadczone przez podwykonawcę.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że dany usługodawca jest podwykonawcą w rozumieniu tego przepisu wyłącznie jeżeli zachowana jest ciągłość świadczenia usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to jest jeżeli nabywca tych usług wykorzystuje je dalej do świadczenia tych samych lub innych usług również wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT na rzecz kolejnego nabywcy. Jednak, jeżeli nabywca usług, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, nie wykorzystuje zakupionych usług do świadczenia dalej na rzecz swoich klientów tych samych lub innych usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT to warunek przewidziany w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nie jest spełniony.

Mechanizm odwrotnego obciążenia powinien więc mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku ciągłości wykonywania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Natomiast, w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupu określonych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w celu realizacji dostawy towarów podmiot, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe usługi nie jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT usług, realizowane przez usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, który nie świadczy dalej tego rodzaju usług (to jest usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę tych usług.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, a zobowiązanym do rozliczenia VAT jest usługodawca. Wnioskodawca wykonuje bowiem na rzecz swoich klientów dostawy towarów (kompleksowe dostawy specjalistycznych maszyn i urządzeń, wraz z ich instalacją, montażem i uruchomieniem).

Zdaniem Spółki, podmioty trzecie (usługodawcy) nie występują więc w charakterze podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, gdyż Spółka nie będzie wykonywać na rzecz swoich klientów usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a zatem nie wystąpi ciągłość świadczenia tego rodzaju usług.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur, wystawianych przez podmioty trzecie (usługodawców) dla Spółki, dokumentujących wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie będzie mieć bowiem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

*   w interpretacji z 11 maja 2018 r. nr 0113-KD1PT1-2.4012.149.2018.2.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupu określonych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji dostawy towarów i świadczenia usług niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy podmiot, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe usługi nie jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.”
*   w interpretacji z 11 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.253.2018.2.KW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł do wniosku, że „w analizowanym przypadku usługi pierwszego uruchomienia oraz napraw gwarancyjnych kotłów grzewczych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta, mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, służą Producentowi do wykonania na rzecz dystrybutorów (sklepów i hurtowni instalacyjnych) - jak wskazał Zainteresowany dostawy towarów, a zatem czynności innych niż wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Przedstawiony przez Wnioskodawcę model transakcji nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa - mechanizm odwrotnego obciążenia. Z uwagi na powyższe, Zainteresowany nie świadczy przedmiotowych usług budowlanych na rzecz Producenta kotłów grzewczych jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca działa w charakterze wykonawcy na rzecz Producenta. W konsekwencji należy uznać, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Producenta kotłów grzewczych nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Oznacza to. że ww. usługi opisane we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Producenta kotłów grzewczych, powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych”
*   w interpretacji z 25 maja 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.169.2018.2.JŻ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „w analizowanym przypadku Wnioskodawca świadcząc na rzecz R. usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, która nie jest związana z wykonaniem przez R. usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy nie jest podwykonawcą R., o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca nie świadczy przedmiotowych usług jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania mechanizmu odwrotnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi pierwszego uruchomienia oraz usługi napraw gwarancyjnych mieszczące się pod PKWiU 43.22.12.0 powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych”;
*   w interpretacji z 19 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.641.2017.1.JŻ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził co następuje: „Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w Wariancie I nabywane od Spółki Usługi z Załącznika nr 14 wykorzystywane są przez Kontrahenta do dokonania dostawy towarów na rzecz Klienta. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazał, że usługi instalacyjne zlecane Spółce dotyczą instalacji linii produkcyjnej dostarczanej przez Kontrahenta na rzecz Klienta. W takim przypadku Kontrahent dokonuje świadczenia złożonego na rzecz Klienta, tj. kompleksowej dostawy towaru, a w skład tego kompleksowego świadczenia wchodzi czynność instalacji wykonywana przez Spółkę. (\`(...)\`) Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na świadczeniu przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług z załącznika nr 14 do ustawy, które następnie wykorzystywane są/będą przez Kontrahenta do dokonania dostawy towarów na rzecz Klienta. W przypadku gdy Kontrahent dokonuje na rzecz Klienta dostawy towarów, to nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia występuje bowiem w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. Natomiast Kontrahent dokona zakupu określonych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w celu realizacji dostawy towaru. Oznacza to, że w tym przypadku Spółka nie jest nie będzie podwykonawcą Kontrahenta, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, usługa wykonana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. W konsekwencji, usługi zlecane Spółce przez Kontrahenta w ramach Wariantu nr I nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia;
*   w interpretacji z 7 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.455.2017.2.JŻ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Jak ostatecznie Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu do wniosku zgodnie z najlepszą wiedzą kontrahent nie nabywa od Wnioskodawcy świadczenia będącego przedmiotem zapytania w celu zrealizowania świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług (nabywcy są zwykle właścicielami nieruchomości, które albo następnie wynajmują, albo sprzedają - jako dostawa towarów). Zatem, skoro kontrahent nie nabywa od Wnioskodawcy świadczenia będącego przedmiotem zapytania w celu zrealizowania świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie realizuje przedmiotowego świadczenia usług na rzecz kontrahenta jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych, czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania właściwej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc wydając niniejszą interpretację, Organ przyjął za Wnioskodawcą, że usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy natomiast Wnioskodawca nie świadczy usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w celu ustalenia czy dane świadczenie jest realizowane przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy konieczne jest aby w danym przypadku występowała ciągłość wykonywania usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje na rzecz kontrahentów kompleksowe dostawy towarów (specjalistycznych maszyn i urządzeń, w szczególności linii produkcyjnych i linii procesowych), w ramach których dostawie maszyn i urządzeń towarzyszy ich instalacja, montaż i uruchomienie lub nadzór nad tymi czynnościami, w tym również przeprowadzanie próbnych uruchomień. Wnioskodawca nie świadczy na rzecz klientów usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Część prac składających się na kompleksowe dostawy, niezbędnych dla przeprowadzenia instalacji/montażu sprzedawanych maszyn i urządzeń Wnioskodawca zleca usługodawcom zewnętrznym. Prace zlecane usługodawcom obejmują również usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, w tym roboty instalacyjne i roboty budowlane (np. prace w zakresie wzmocnienia poszczególnych elementów konstrukcji budynku, w którym instalowana jest maszyna, wylanie fundamentów, wznoszenie konstrukcji niezbędnych do zainstalowania maszyn).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Usługodawcy są podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku.

Usługi nabywane od usługodawców Wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - sprzedaży specjalistycznych maszyn i urządzeń.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez usługodawców, dokumentujących wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Usługodawcy są podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku. Wnioskodawca realizuje na rzecz klientów kompleksowe dostawy towarów, na które składa się instalacja, montaż i uruchomienie lub nadzór nad tymi czynnościami, w tym również przeprowadzanie próbnych uruchomień. W tym celu Wnioskodawca nabywa od usługodawców zewnętrznych usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Przy czym jak jednoznacznie wskazano Wnioskodawca nie świadczy na rzecz klientów usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy lecz realizuje kompleksowe dostawy towarów (kompleksowe dostawy specjalistycznych maszyn i urządzeń, wraz z ich instalacją, montażem i uruchomieniem).

Skoro Wnioskodawca wykorzystuje nabyte od usługodawców usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, do realizacji kompleksowych dostaw towarów a nie do świadczenia usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to tym samym w analizowanym przypadku usługodawca nie działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z powyższym usługi realizowane przez usługodawców nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Należy zatem podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowanie usług świadczonych przez usługodawców na rzecz Wnioskodawcy powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie powyższe warunki zostały spełnione, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz usługi nabywane od usługodawców wskazane pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawca wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do sprzedaży specjalistycznych maszyn i urządzeń. Jednocześnie w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców na rzecz Wnioskodawcy dokumentujących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur, wystawianych przez podmioty trzecie (usługodawców), dokumentujących wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów kompleksowe dostawy towarów (kompleksowe dostawy specjalistycznych maszyn i urządzeń wraz z ich instalacją, montażem i uruchomieniem). Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów faktycznie stanowią kompleksowe dostawy towarów.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.