Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.57.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla usług fotograficznych
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi fotograficzne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług fotograficznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług fotograficznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zajmującej się między innymi działalnością fotograficzną PKD - 74.20.Z.

Działalność fotograficzna to przede wszystkim sesje zdjęciowe wykonywane na zlecenie osób fizycznych lub osób prawnych.

Sesje fotograficzne wykonywane są albo w studio Wnioskodawczyni, albo w plenerze, albo w domu lub w siedzibie klienta. Każda fotografia (są to przede wszystkim portrety indywidualne lub grupowe) zależy od wizji Wnioskodawczyni.

*   Wnioskodawczyni decyduję o oświetleniu (czy użyć zastanego, sztucznego ciągłego czy błyskowego)
*   Wnioskodawczyni decyduje o kadrze, o głębi ostrości, o perspektywie fotografii,
*   Wnioskodawczyni decyduje o zastosowaniu ewentualnych efektów specjalnych czy rekwizytów,
*   doradza w sprawie ubioru, fryzury,
*   Wnioskodawczyni decydują o pozowaniu osób przedstawionych na zdjęciu przy portretach.

W wyniku tych działań powstaje surowy plik, tzw. RAW który następnie Wnioskodawczyni samodzielnie obrabia, czyli poddaje autorskiej obróbce graficznej, która wpływa na tonalność zdjęcia, ostrość zdjęcia, kontrast i całą kolorystykę.

Z klientem Wnioskodawczyni zawiera przed wykonaniem sesji umowę w formie ustnej lub pisemnej, w której określa m.in. ilości zdjęć lub ilość czasu pracy na sesji oraz wynagrodzenie Wnioskodawczyni. Pisemnie - dla przeniesienia praw autorskich czy licencji wyłącznych, ustnie - dla licencji niewyłącznych.

Klient otrzymuje pliki graficzne jpg lub tift z przekazaniem praw lub z udzieleniem licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Obrót ewidencjonowany jest - dla osób fizycznych na kasie fiskalnej (kasę fiskalną Wnioskodawczyni miała od początku działalności - mimo braku takiego wymogu), a dla firm – poprzez wystawienie faktury.

Od momentu rozpoczęcia działalności (8 stycznia 2015 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. ze względu na obroty, Wnioskodawczyni nie miała obowiązku zgłoszenia się do rejestracji jako czynny płatnik VAT. W 2017 roku Wnioskodawczyni planuje rozszerzyć swoją działalność o usługi doradcze dlatego, aby już być do tego przygotowaną, Wnioskodawczyni zdecydowała się dobrowolnie zgłosić od 1 stycznia 2017 r. jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawczyni nie wykonuje fotografii do dokumentów, która nie ma charakteru artystycznego i podlega uregulowaniom prawnym (np. do paszportu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni może do usług fotograficznych zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% na podstawie pozycji 181 (usługi twórców i artystów, wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania) załącznika nr 3 wykazu towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku?
2.  Czy do sprzedaży ewentualnych odbitek, wydruków, albumów z przekazanych klientowi plików cyfrowych jpg Wnioskodawczyni powinna zastosować stawkę 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Wg Wnioskodawczyni wykonywane przez nią usługi fotograficzne (sesje zdjęciowe) są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - mają niepowtarzalny charakter, są przejawem działalności twórczej Wnioskodawczyni o indywidualnym charakterze. Przy tworzeniu treści i formy sesji Wnioskodawczyni kieruje się swoją wizją i utwór finalny Wnioskodawczyni ma ustaloną: głębię ostrości, światło, perspektywę, kolorystykę czy dodatkowe efekty specjalne.
2.  Za wykonane przez Wnioskodawczynię prace fotograficzne Wnioskodawczyni otrzymuje honorarium, tj. wynagrodzenie należne twórcy za stworzenie utworu zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami oraz zawartą z klientem umową. Dla umów przenoszących prawa autorskie lub umów licencyjnych wyłącznych - zachowuje formę pisemną. Dla umowy licencji niewyłącznej - jest to czasem forma ustna.
3.  Zdjęcia Wnioskodawczyni spełniają definicję utworu wg art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych:

*   stanowią przejaw działalności człowieka,
*   stanowią przejaw działalności twórczej,
*   mają indywidualny charakter.

1.  W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towar i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, poz. 181 wskazano, że stawką tą objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórcow i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory (…) 3. fotograficzne (…).

W związku z tym, jeśli zdjęcia Wnioskodawczyni (sesje fotograficzne) będzie wykonywać jako twórca i artysta w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a przedmiotem umowy będzie przekazanie to czynność tą, a w szczególności wynagrodzenie otrzymywane w formie honorariów będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ww. ustawy o VAT.

Natomiast ewentualne wydruki, odbitki, albumy dodatkowo kupowane przez klienta na bazie odrębnej umowy - stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, zgodnie z rt. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr do ustawy, wynosi 8% (…).

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.” Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT będzie obowiązywał nadal do 31 grudnia 2018 r.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 181 wskazano, że stawką tą objęte są, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zajmującej się między innymi działalnością fotograficzną PKD - 74.20.Z. Działalność fotograficzna to przede wszystkim sesje zdjęciowe wykonywane na zlecenie osób fizycznych lub osób prawnych. Sesje fotograficzne wykonywane są albo w studio Wnioskodawczyni, albo w plenerze, albo w domu lub w siedzibie klienta. Każda fotografia (są to przede wszystkim portrety indywidualne lub grupowe) zależy od wizji Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni decyduje: o oświetleniu (czy użyć zastanego, sztucznego ciągłego czy błyskowego), o kadrze, głębi ostrości, perspektywie fotografii, o zastosowaniu ewentualnych efektów specjalnych czy rekwizytów, doradza w sprawie ubioru, fryzury oraz Wnioskodawczyni decydują o pozowaniu osób przedstawionych na zdjęciu przy portretach. W wyniku tych działań powstaje surowy plik, tzw. RAW który następnie Wnioskodawczyni samodzielnie obrabia, czyli poddaje autorskiej obróbce graficznej, która wpływa na tonalność zdjęcia, ostrość zdjęcia, kontrast i całą kolorystykę. Z klientem Wnioskodawczyni zawiera przed wykonaniem sesji umowę w formie ustnej lub pisemnej, w której określa m.in. ilości zdjęć lub ilość czasu pracy na sesji oraz wynagrodzenie Wnioskodawczyni. Pisemnie - dla przeniesienia praw autorskich czy licencji wyłącznych, ustnie - dla licencji niewyłącznych. Klient otrzymuje pliki graficzne jpg lub tift z przekazaniem praw lub z udzieleniem licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Wnioskodawczyni nie wykonuje fotografii do dokumentów, która nie ma charakteru artystycznego i podlega uregulowaniom prawnym (np. do paszportu).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego - w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy – są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystaniu z utworu, zwanej licencją.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją’, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), wg którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazano na wstępie na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W sytuacji więc gdy, fotografie i filmy są wykonane przez artystę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych, który zgodnie z umową zostaje przeniesiony na nabywcę usług, a wynagrodzenie za te prawa wypłacane są artyście w formie honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności tj. sprzedaży fotografii i filmów oraz praw autorskich, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię - będącą artystą i twórcą - usługi fotograficzne (sesje fotograficzne) na zlecenie innych podmiotów wraz z przeniesieniem praw autorskich lub licencji do praw autorskich do projektów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorarium, będzie opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będąc wykonawcą zleconych usług fotograficznych nie przekazuje praw autorskich na zleceniodawcę, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że czynność sprzedaży odbitek, wydruków, albumów z przekazanych klientowi plików cyfrowych na podstawie odrębnej umowy, nie została wymieniona w załączniku nr 3 ustawy o VAT, to Wnioskodawczyni do tej sprzedaży jest zobowiązana stosować stawkę podstawową podatku VAT, tj. 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w przedstawionymwe wniosku zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.