Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-526/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykonywania obowiązków wynikających z rękojmi za sprzedane towary.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; reklamacje; rękojmia; towar-wady towaru; wady; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 24 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się skupem, przerobem oraz sprzedażą kwalifikowanego materiału siewnego roślin rolniczych. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem hurtowni nasion oraz bezpośrednio do rolników.

W odniesieniu do dokonywanej sprzedaży - ze względu na to, że sprzedaż nie jest dokonywana na rzecz konsumentów w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako: „Kodeks cywilny” - nie mają zastosowania przepisy o sprzedaży konsumenckiej. Mają za to zastosowanie przepisy dotyczące reklamacji przewidziane w Kodeksie cywilnym. Spółka nie udziela nabywcom gwarancji na sprzedawane nasiona. Prawa wynikające z rękojmi nie są przez strony transakcji w żaden sposób modyfikowane w stosunku do zapisów przewidzianych w Kodeksie cywilnym.

Przed zakwalifikowaniem i sprzedażą materiał siewny podlega obowiązkowym badaniom zgodnie z przepisami ustawy o nasiennictwie z dnia 9 listopada 2012 r. Badania dotyczą m.in. czystości, zdolności kiełkowania i innych cech determinujących jego wartość rolniczą.

Ww. badanie wykonywane jest na podstawie niewielkiej próbki w warunkach laboratoryjnych, które różnią się od warunków polowych (czyli takich, w jakich nasiona rozwijają się po wysianiu w glebie). Mimo zachowania przez Spółkę procedur kontroli jakości oraz najwyższej staranności, podczas przerobu oraz przechowywania nasion może dojść do obniżenia ich wartości, co negatywnie wpływa na późniejszy rozwój roślin na polu. Nasiona są bowiem towarem biologicznie żywym, wady kiełkowania i nieprawidłowości rozwojowe roślin są nierozłączną częścią produkcji i nie da się ich wyeliminować na podstawie wewnętrznego systemu kontroli jakości. Tak więc właściwości nasion określone na świadectwie mogą ulec pogorszeniu, co może skutkować zgłoszeniem reklamacji przez klienta. Wady towarów ujawniają się co prawda dopiero po przejściu własności nasion na kupującego. Niemniej jednak wynikają one z przyczyny tkwiącej już poprzednio w rzeczy sprzedanej. Tym samym Spółka nie jest zwolniona z odpowiedzialności z tytułu wad towarów.

W związku z występowaniem wad nasion Spółka rozróżnia dwa rodzaje reklamacji:

1.  ze zwrotem towaru przez nabywcę oraz zwrotem pieniędzy i wystawieniem faktury korygującej przez Spółkę - w przypadku nasion niewysianych (niezużytych),
2.  bez zwrotu towaru w przypadku nasion wysianych; bez zwrotu ceny i bez korekty faktury z wymianą towaru na nowy.

W momencie rozpatrywania reklamacji nasiona znajdują się w ziemi (tj. zostały już wysiane przez rolnika na polu), a ich wydobycie i zwrot nie są możliwe albo byłoby wysoce nieracjonalne. W związku z tym Spółka przeprowadza w obecności rolnika wizję lokalną na polu udokumentowaną protokołem reklamacji. Jeżeli reklamacja jest zasadna, Spółka nie zwraca zapłaconej ceny, ale dokonuje wymiany towaru na nowy.

Tego typu reklamacje są najczęściej zgłaszane i rozpatrywane w znacznym odstępie czasu od daty sprzedaży ze względu na sezonowość i specyfikę produktu związaną z agrotechnicznym terminem siewu.

Ilość i wartość wydawanego towaru jest zbliżona do wartości wadliwego towaru wysianego. Nowy towar na ogół nie jest jednak tym samym towarem, co towar wadliwy. W przypadku nasion, nawet tej samej odmiany cena oraz właściwości są charakterystyczne dla określonej partii towaru, którą w momencie rozpatrywania reklamacji Spółka najczęściej już nie dysponuje. Z tej przyczyny w zamian za reklamowany towar oferowane są nasiona tego samego gatunku, np. pszenicy, jednak nie identyczne z reklamowanymi. Zawsze są to jednak nasiona o bardzo zbliżonej wartości, ale lepszej jakości.

W niektórych przypadkach rolnik może zażądać również zwrotu kosztów prac związanych z uprawą pola. Tego rodzaju roszczenie powinno być przez Spółkę, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, zaspokojone. Jest to aspekt bardzo istotny, również ze względu na dbałość o relacje z klientami. W warunkach bardzo silnej konkurencji na rynku nasion Spółka musi dokładać wszelkich starań, aby zachęcić rolników do dalszej współpracy, mimo przejściowych trudności wynikających z reklamacji.

Zarówno w przypadku reklamacji ze zwrotem, jak i bez zwrotu od momentu wydania towarów do momentu zgłoszenia reklamacji nie upływa więcej niż rok. Tym samym nie dochodzi do przedawnienia uprawnień z tytułu reklamacji (art. 568 § 1 KC).

Do 2012 r. włącznie wszystkie koszty związane z reklamacjami nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydania nasion w ramach reklamacji dokumentowano fakturą nieodpłatnego przekazania i odprowadzano podatek VAT od wartości wydanych nasion. Ze względu na brak zwrotu towaru nie wystawiano faktury korygującej.

W roku 2013 wskutek analizy interpretacji podatkowych dotyczących zdarzeń analogicznych do przedstawionej powyżej sytuacji Spółka postanowiła zweryfikować istniejący stan rzeczy i zgodnie z przepisami podatkowymi zaliczyć koszty wydania nowych nasion do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jednocześnie nie traktując tej transakcji jako odrębnej dostawy opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w przypadku braku zwrotu nasion (dotyczy nasion zużytych do wysiewu) Spółka postępuje prawidłowo nie dokonując zmniejszenia wykazanego przychodu i kosztów uzyskania tych przychodów?
2.  Jeżeli postępowanie wg pkt 1 jest prawidłowe, to czy w przypadku, gdy w zamian za wadliwe nasiona Spółka wydaje nabywcy nowe nasiona, wartość nowo wydanych nasion stanowi dla Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodów?
3.  Czy w przypadku, gdy w zamian za wadliwe nasiona Spółka wydaje nabywcy nowe nasiona oraz dodatkowo dokonuje na rzecz nabywcy zwrotu kosztów za poniesione przez niego straty, to Spółka może uznać za podatkowy koszt uzyskania przychodów równowartość kwoty wypłaconej za koszty uprawy polowej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów (…)”.

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług: „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów (…)”.

Zdaniem Spółki, zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają obniżenie dokonania zmniejszenia odpowiednio przychodu podatkowego i podstawy opodatkowania od tego, czy doszło do zwrotu towarów.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w sytuacji, gdy reklamowane są nasiona już wysiane nie dochodzi do zwrotu nasion, ponieważ jest albo to niemożliwe, albo byłoby wysoce nieracjonalne. Istotne jest również to, że strony nie zmieniają wartości transakcji, tzn. w związku ze zgłoszoną reklamacją nie dochodzi do zwrotu całości albo części ceny zakupu przez Spółkę na rzecz nabywcy.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że wobec braku „zwrotu towaru”, o którym mowa zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie powinna dokonywać obniżenia wykazanego przychodu ani wystawiać faktury korekty.

Ad. 2 i 3.

Zdaniem Spółki, koszty nasion wydanych w zamian za nasiona wadliwe stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów. Spełniają one bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów wg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty ponoszone „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 557 § 1 KC: „Jeżeli rzecz sprzedana ma wady, kupujący może od umowy odstąpić albo żądać obniżenia ceny. Jednakże kupujący nie może od umowy odstąpić, jeżeli sprzedawca niezwłocznie wymieni rzecz wadliwą na rzecz wolną od wad albo niezwłocznie wady usunie (\`(...)\`)”.

Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą - w celu uniknięcia odstąpienia przez nabywcę od umowy - sprzedający musi towar wymienić na towar wolny od wad albo wady usunąć. Mając na uwadze fakt, że usunięcie wad - z przyczyn obiektywnych - nie jest możliwe, jedynym wyjściem jest dokonanie wymiany towaru na nowy. Gdyby Spółka nie usunęła wad, to wówczas rolnik mógłby od umowy odstąpić oraz żądać odszkodowania. To z kolei mogłoby się przyczynić nie tylko do utraty źródła przychodu, ale również do poniesienia przez Spółkę strat.

Dodatkowo, gdyby Spółka nie uwzględniała uzasadnionych reklamacji swoich odbiorców (a w związku z tym nie ponosiłaby wydatków związanych z reklamacjami), stałaby się niewiarygodna dla kontrahentów i utraciłaby dotychczasowe źródła przychodów. Informacja, iż Wnioskodawca nie uwzględnia reklamacji mogłaby uniemożliwić utrzymanie dotychczasowych oraz skuteczne pozyskiwanie nowych klientów, co w konsekwencji skutkowałoby zmniejszeniem sprzedaży (zmniejszeniem przychodów, a w dalszej perspektywie nawet całkowitą ich utratą). W tym kontekście należy przyjąć, iż wydatki ponoszone przez Spółkę związane z reklamacjami służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródeł przychodów, co stanowi jedno z podstawowych kryteriów uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Podobnie należy odnieść się do zwrotu kwot wypłacanych przez Spółkę na rzecz rolników. W szczególności, zdaniem Spółki, nie można ich utożsamiać z karami umownymi i odszkodowaniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 wskazanej ustawy.

W tym zakresie Spółka w pełni podziela argumentację, której słuszność potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając interpretację indywidualną w bardzo podobnym stanie faktycznym (interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r. znak: ILPB3/423-377/12-2/EK):

„Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza odrębnej definicji kary umownej, odszkodowania czy reklamacji. W związku z tym, interpretacja podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powinna być dokonywana przede wszystkim z uwzględnieniem woli stron wyrażonej na piśmie bądź ustnie oraz z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Niego w związku z dostarczeniem wadliwej piany nie są karą umowną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z następujących powodów:

*   Wnioskodawca na podstawie uzgodnień z dystrybutorami nie jest zobowiązany do wypłaty kar umownych,
*   kwoty jakie płaci Spółka na podstawie not obciążeniowych nie są z góry określone przez strony transakcji (co jest cechą charakterystyczną kary umownej) - wydatki na reklamacje zależą każdorazowo od wartości wadliwej piany i związanych z tym dodatkowych kosztów jakie odbiorca czy też dystrybutor musieli ponieść,
*   celem ponoszenia wydatków przez Wnioskodawcę jest przede wszystkim dostarczenie towaru wolnego od wad (pełnowartościowego), zgodnie z umową.

Ponadto, wydatków ponoszonych na reklamację nie można także zakwalifikować jako odszkodowania, gdyż:

*   wolą (głównym celem) stron jest otrzymanie przez odbiorcę pełnowartościowego towaru, a nie wypłata rekompensaty za jego nieotrzymanie, co ma odzwierciedlenie w stosunkach Wnioskodawcy z odbiorcami (strony nie umawiały się na wypłatę odszkodowań),
*   zamiarem Wnioskodawcy jest należyte wykonanie umów, a nie wypłata odszkodowania za ich niewykonanie lub nienależyte wykonanie.

Zgodnie z art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego, „sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne)”. To właśnie przepisy regulujące instytucję rękojmi (a nie unormowania dotyczące kar umownych czy odszkodowań) są podstawą dla rozpatrywania i uwzględniania przez Spółkę reklamacji - a tym samym również podstawą ponoszenia wydatków związanych z reklamacjami”.

Podobne rozstrzygnięcie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2010 r. (znak: ILPB3/423-268/10-2/GC):

„Treść wniosku wskazuje, iż Spółka zawarła umowę o wykonanie posadzki przemysłowej u kontrahenta. Usługa została wykonana wadliwie. W wyniku wszczętej przez kontrahenta procedury reklamacyjnej Spółka została zobowiązana do skucia wadliwej posadzki i wykonania jej na nowo. Do kosztów z tym związanych należą: koszty skucia położonej wcześniej posadzki, naprawy podłoża, zabezpieczenia innych wykonanych już robót oraz koszty robocizny i materiałów. (\`(...)\`) W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Stosownie zaś do treści art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny, co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Z powyższego wynika, że opisane przez Spółkę wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów i nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2009 r. znak: IBPBI/2/423-987/09/MS:

„Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wydatki związane z uznaniem pisemnej reklamacji, w tym pokrycie kosztów naprawy elewacji, która uległa uszkodzeniu, na skutek wykończenia wadliwymi płytkami, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych i prawidłowym ich udokumentowaniu. (\`(...)\`) Zatem do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć:

*   koszty demontażu i montażu,
*   wartość zwróconych wadliwych wyrobów,
*   wartość niezwróconych wyrobów,

pod warunkiem, że ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów”.

Spółka w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanych pismach.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że zarówno koszty nasion wydanych w zamian za nasiona wysiane, jak i wydatki na rekompensaty stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków związanych z reklamacją do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.