Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-276/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Skutki podatkowe umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W ramach planowanych działań Spółka zamierza nabyć (w drodze aportu) udziały spółki kapitałowej (Spółka Nabywana) od innej spółki kapitałowej (Spółka Zbywająca). W zamian za aport do Spółki udziałów Spółki Nabywanej Spółka wyda Spółce Zbywającej własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W ramach tak przeprowadzonej wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Spółce Nabywanej od jej jedynego udziałowca (Spółki Zbywającej). Nominalna wartość udziałów Spółki wydanych Spółce Zbywającej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Nabywanej wniesionych do Spółki.

Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej (nabędzie 100% udziałów Spółki Nabywanej). Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Spółki Zbywającej z tytułu nabycia udziałów Spółki Nabywanej.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Nabywana oraz Spółka Zbywająca, podlegają w Polsce (tj. w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejscy ich osiągania.

Niewykluczone, że w przyszłości zostanie dokonane umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce Nabywanej w zamian za wynagrodzenie. Operacja taka będzie miała charakter umorzenia dobrowolnego – zbycia udziałów Spółki Nabywanej na jej rzecz w celu umorzenia i zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie należne Spółce za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną (wypłata w gotówce).

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki Nabywanej (zbycia udziałów Spółki Nabywanej przez Spółkę w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych? – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny-w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Kodeks ten stanowi, że nabycie udziału przez spółkę następuje za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udziały będą nabyte, zostaje określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Wskazane przepisy nie precyzują jednakże na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych. Należy zauważyć, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, wskazuje, że w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „cena”. W związku z czym stwierdzić należy, że użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin „wynagrodzenie” świadczy, że czynność, której przepis ten dotyczy nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy Kodeks cywilny.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wskazuje, że instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Spółka Nabywana w ramach umorzenia dobrowolnego dokona nabycia od Spółki części udziałów własnych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne, za wynagrodzeniem). Wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostanie na rzez Spółki uregulowane w formie pieniężnej (wypłata gotówkowa).

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W konsekwencji stwierdza, że umorzenie dobrowolne udziałów Spółki Nabywanej i uzyskanie wynagrodzenia pieniężnego przez Spółkę w ramach umowy zbycia udziałów Spółki Operacyjnej na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2012 r. (nr IPPB2/436-226/12-2/AF) oraz z dnia 12 sierpnia 2009 r. (nr IPPB2/436-179/09-2/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do Wnioskodawcy – Spółki z o.o. – zostanie wniesiony aport w postaci udziałów w Spółce Nabywanej. W przyszłości zostanie dokonane umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów w Spółce Nabywanej w zamian za wynagrodzenie. Operacja taka będzie miała charakter umorzenia dobrowolnego – zbycia udziałów Spółki Nabywanej na jej rzecz w celu umorzenia i zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie należne Spółce za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną (wypłata w gotówce).

W związku z tak przedstawionym zagadnieniem wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl natomiast art. 199 § 2 ww. Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Wskazane przepisy nie precyzują jednakże na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie. Wynika z nich jednak, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych) – transakcję, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 ww. Kodeksu. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej dokonywanej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może więc zawierać elementy treści umowy sprzedaży, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter.

Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), w myśl którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższego wynika, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy – Kodeks spółek handlowych wskazuje, iż w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem „cena”. W związku z czym stwierdzić należy, iż użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin "wynagrodzenie" świadczy o charakterze czynności, której przepis ten dotyczy, jako o niestanowiącej sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy – Kodeks cywilny.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Powyższe oznacza, że czynność polegająca na nabyciu udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż jest to szczególny rodzaj czynności cywilnoprawnej niewymieniony w katalogu czynności objętych tym podatkiem. Tym samym jej dokonanie nie może spowodować powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń