Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.439.2022.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-26
Teza: Zastosowania właściwej stawki podatku dochodowego w rozliczeniu rocznym za 2022 r.
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania stawki podatku dochodowego w rozliczeniu rocznym.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Rozlicza się Pan według skali podatkowej. Do połowy 2022 r. rozliczał się Pan według stawki 17%, a od lipca 2022 r. będzie rozliczał się według 12% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jest Pan współwłaścicielem nieruchomości, w której na początku 2022 r. podjęta została inwestycja dotycząca zainstalowania pompy ciepła.

Pierwsza faktura (zaliczkowa) została wystawiona w styczniu 2022 r., a faktura końcowa została wystawiona w marcu 2022 r. W drugiej połowie 2022 r. będzie Pan prawdopodobnie chciał wymienić kaloryfery w domu, na które również przysługuje ulga wynikająca z przepisów art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsięwzięcia termomodernizacyjne są wykazane w przepisach rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2018 r. Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Pompa ciepła wraz z montażem jest uregulowana w załączniku „Wykaz rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych” (punkt 1.11 oraz 2.10).

### Pytania

1) Jaka będzie prawidłowa stawka podatkowa (12% czy 17%) odnośnie zdarzenia przyszłego w przypadku zakupu i instalacji kaloryferów?

2) Jaka będzie prawidłowa stawka podatkowa (12% czy 17%) w przypadku zakupu i instalacji pompy ciepła, które miało miejsce w pierwszej połowie 2022 r.?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w zakresie pytania nr 1, stawka podatkowa wyniesie 12%. Zakup ten jest zdarzeniem przyszłym mającym miejsce w 2022 r., a więc po wprowadzeniu przepisów zmieniających stawkę podatkową z 17% na 12% w trakcie roku podatkowego co oznacza, że jeśli towar zostanie zakupiony po 1 lipca 2022 r., ale przed 1 stycznia 2023 r. – to wtedy jest on opodatkowany stawką 12%.

Pana zdaniem, w zakresie pytania nr 2, będzie to stawka 17%. Co prawda jest Pan świadomy tego, że stawka podatku 17% nie jest obowiązującą od 1 lipca 2022 r., aczkolwiek jest to sytuacja, w której prawo działa z mocą wsteczną.

Rozwiązanie to jest niekorzystne dla Pana, gdyż nie mógł Pan skutecznie w okresie od stycznia do marca 2022 r. przewidzieć skutków podatkowych inwestycji, a ze względu na drożejące środki energii, podjął Pan taką, a nie inną decyzję. Koniecznym wymogiem realizacji zasady zaufania jest zagwarantowanie bezpieczeństwa prawnego. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (vide wyrok TK z 2 kwietnia 2007 r. sygn. SK 19/06). Chodzi przy tym o pewność prawa nie tyle w rozumieniu stabilności przepisów, co w aspekcie pewności tego, że na podstawie obowiązującego prawa obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonał Pan zakupu pompy ciepła w styczniu 2022 r., a instalacja i zapłata końcowej faktury nastąpiła w marcu 2022 r., czyli w momencie, gdy obowiązywała stawka 17%. Stawka 17% wynikała z ówczesnych przepisów prawa i ewentualna zmiana przepisów prawa nie miała na to wpływu.

Ponieważ jednak w państwie polskim najwyższym prawem jest Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i zasady w niej wyrażone, więc – Pana zdaniem – zasadne jest powołanie się na art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasad lex retro non agit, zasady pewności prawa, zasadę ochrony praw nabytych, zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, oraz zasady demokratycznego państwa prawa.

Jak podkreśla się w doktrynie: u podstaw zasady lex retro non agit leży przekonanie, że prawo stanowione przez państwo musi być przewidywalne i budzące zaufanie podmiotów nim związanych, które muszą mieć pewność, że w danym wypadku postępują zgodnie z obowiązującym prawem.

O ile w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podnoszone są argumenty, że istnieje dopuszczalność, że zasady lex retro non agit nie będą stosowane, ale muszą one mieć charakter wyjątkowy.

Odstępstwa od analizowanej zasady dopuszczalne są jednak wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach, „jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. Dopuszczalność odstępstwa od tej zasady zależy również od wagi wartości konstytucyjnych, które badana regulacja ma chronić”.

Wśród innych powodów odstąpienia od zakazu retroakcji Trybunał Konstytucyjny wymieniał też konieczność zachowania równowagi budżetowej, czy wcześniej – eliminację archaicznych praw minionego ustroju, czy też konieczność zmiany istniejącego stanu prawnego zmierzającą do rozwiązań trafniejszych z punktu widzenia założeń Konstytucji od założeń dotychczasowych.

Przede wszystkim na tle prawa daninowego wywodzi się jednak jako zasadę dopuszczalność wstecznego działania prawa, o ile nie skutkuje to pozbawieniem lub ograniczeniem uprawnień obywateli, a więc zwiększeniem ciężarów publicznych (R. Dowgier, Zasada lex retro non agit w prawie podatkowym, uwagi na tle sprawy K 4/19, Przegląd Prawa Konstytucyjnego, nr 4/2020, s. 302).

Jak podkreślono w wyroku TK sygn. akt K 4/19 z 22 lipca 2020 r.:

„W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe);

2) mają one rangę ustawową;

3) ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;

4) spełniona jest zasada proporcjonalności, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;

5) nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie – poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;

6) problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz.”

Jak podkreślono w wyroku TK te warunki muszą być spełnione łącznie. Analizując powyższe fragmenty wyroku TK trudno uznać, by przedstawione argumenty mogły wpłynąć pozytywnie na Pana sytuację.

Wystarczy odnieść się merytorycznie do fragmentu, że zmiany przeprowadzone w ramach Nowego Ładu nie spełniają tych warunków choćby z tego powodu, że zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. były wprowadzone chaotycznie, a ewentualne poprawienie zmian w trakcie roku podatkowego nie może być uznane jako cel, który wprowadza stosowanie zasady lex retro non agit. Jednocześnie w przypadku uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw (Dz. U. 2022 r. poz. 1265) brak jest uzasadnienia jakie to wartości konstytucyjne są chronione poprzez zmianę stawki podatkowej w trakcie trwania roku podatkowego.

Jednocześnie zwraca Pan uwagę na treść art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych ustaw. Przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.

Należy bowiem stwierdzić, że na podstawie ustawy wprowadzającej zmianę stawki podatkowej ustawodawca w żaden sposób nie uregulował tej kwestii. Nie udowodnił także w sposób wystarczający, że zmiany nie spowodują uszczerbku na sytuacji majątkowej podatników. Samo stwierdzenie, że „wszyscy zyskają” nie jest możliwe do udowodnienia, gdyż Pan je podważa. Co warto podkreślić, samo obniżenie stawki z 17% na 12% nie ma tylko wpływu na ogólną płatność finansową, ale co równie istotne ma wpływ także na ewentualne korzystanie z ulg. Jeśli zatem ulga nie jest uzależniona od konkretnej kwoty (np. ulga internetowa), ale jest ściśle skorelowana ze stawką podatkową (np. ulga termomodernizacyjna), a zmiana ma miejsce w trakcie roku podatkowego z przyczyn niezależnych od podatnika (zmiana stawki podatkowej z 17% na 12%), to wtedy sytuacja podatnika ulegnie pogorszeniu odnośnie kwoty przysługującej kwoty ulgi termomodernizacyjnej.

Zgodnie z art. 26h ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Oznacza to tylko tyle, że podatnik może dokonać za konkretny rok podatkowy, czyli w tym przypadku jest to rok 2022. Stawka podatkowa nie została uregulowana w przepisach tego artykułu.

Podsumowując, pomimo chaosu legislacyjnego, Pana zdaniem, stawka podatku, która może podlegać odliczenia w przypadku ulgi termomodernizacyjnej za towary zakupione i zainstalowane za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. wynosi 17%, a Pan uważa tak na podstawie nie przepisów rangi ustawowej (tj. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale na podstawie aktu najwyższej rangi, tj. Konstytucji RP i art. 2 Konstytucji RP i wyrażonych tam zasad lex retro non agit, zasady pewności prawa, zasady ochrony praw nabytych, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, oraz zasady demokratycznego państwa prawa. Powołuje się Pan na art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP i na jej podstawie uważa, że stawką właściwą jest stawka 17%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl tego przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do treści art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako:

Przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków.

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.):

Użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza – przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489 ze zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,

6) kocioł przeznaczony wyłącznie do spalania biomasy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4a lit. c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2021 r. poz. 133, 694, 1093 i 1642), spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwo stałe (Dz.Urz. UE L 193 z 21.07.2015, str. 100, z późn. zm.) – jeżeli eksploatacji takiego kotła nie zakazuje uchwała przyjęta na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2021 r. poz. 1973 i 2127);

7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,

9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,

11) pompa ciepła wraz z osprzętem,

12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem,

13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,

14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,

15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskiem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

2) wykonanie analizy termograficznej budynku,

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego,

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego,

10) montaż pompy ciepła,

11) montaż kolektora słonecznego,

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,

13) montaż instalacji fotowoltaicznej,

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 26h ust. 4 komentowanej ustawy:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 5 cytowanej ustawy, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Art. 26h ust. 6 ww. ustawy stanowi, że:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Stosownie zaś do art. 26h ust. 9 cytowanej ustawy:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Wydatki podlegające odliczeniu w ramach omawianej ulgi należy rozliczyć w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym poniesiono wydatki. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Z wniosku wynika, że planuje Pan skorzystać z odliczeń w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Przedstawiane przez Pana wątpliwości dotyczą natomiast zastosowania właściwej stawki podatku dochodowego w rozliczeniu rocznym za 2022 r. (12% czy 17%). Wobec tego – zgodnie z Pana wnioskiem – nie podlegała merytorycznej ocenie możliwość skorzystania przez Pana z ulgi termomodernizacyjnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że – skoro jak podaje Pan we wniosku rozlicza się według skali podatkowej – w zeznaniu podatkowym odliczenie ulgi termomodernizacyjnej należy dokonać od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot:

1) (uchylony)

2) składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

– odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

2a) składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c;

2aa)(uchylony)

2b)wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego dokonanych przez podatnika w roku podatkowym, do wysokości określonej w przepisach o indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego;2c)składek członkowskich zapłaconych na rzecz związków zawodowych, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 500 zł;

3) (uchylony)

4) (uchylony)

5) dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika;

6) wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne;6a)wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł;

7) (uchylony)

8) (uchylony)

9) darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e,

b) kultu religijnego,

c) krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi, w wysokości iloczynu kwoty rekompensaty określonej przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy i litrów oddanej krwi lub jej składników,

d) kształcenia zawodowego publicznym szkołom prowadzącym kształcenie zawodowe, o których mowa w art. 4 pkt 28a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, oraz publicznym placówkom i centrom, o których mowa w art. 2 pkt 4 tej ustawy,

e) określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie odbudowy Pałacu Saskiego, Pałacu Brühla oraz kamienic przy ulicy Królewskiej w Warszawie (Dz.U. poz. 1551)- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2022 r.:

Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali:


| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi 
| ponad | do |  
|  | 120 000 | 17% minus kwota zmniejszająca podatek 5100 zł 
| 120 000 |  | 15 300 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł 

Natomiast w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r.:

Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali podatkowej:


| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi 
| ponad | do |  
|  | 120 000 | 12% minus kwota zmniejszająca podatek 3600 zł 
| 120 000 |  | 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł 

Niemniej jednak zauważyć należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265):

Przepisy art. 6 ust. 4c-4h, 8 i 11-13, art. 6a ust. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 3a pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 38, pkt 148 lit. e, pkt 152 lit. d, pkt 153 i 154, ust. 46 i 48, art. 23 ust. 1 pkt 58 i ust. 3g, art. 24 ust. 8dd, art. 26 ust. 1 pkt 2c, ust. 7 pkt 5, ust. 7e, art. 27 ust. 1, art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b, ust. 2a, 6 i ust. 9 pkt 2 i 3, art. 30c ust. 2, 2a i 3, art. 30h ust. 2 pkt 1, art. 34 ust. 8, art. 44 ust. 6j oraz art. 45 ust. 7a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz przepisy art. 11 ust. 1a, 1b i 4, art. 21 ust. 2 pkt 2, art. 31 oraz art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że nowa skala podatkowa ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. Zatem stawka podatku od dochodów mieszczących się pierwszym progu skali podatkowej za cały 2022 r. wynosi 12%.

Mając na uwadze powyżej powołane regulacje prawne oraz przedstawiony przez Pana opis zdarzenia – z którego wynika, że zamierza Pan skorzystać w rozliczeniu za 2022 r. z ulgi termomodernizacyjnej – wskazać należy, że w pierwszej kolejności zobowiązany jest Pan ustalić podstawę obliczenia podatku zgodnie z cytowanym art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie od tak ustalonej kwoty – przy spełnieniu warunków do zastosowania ulgi termomodernizacyjnej – ma Pan prawo odliczyć poniesione wydatki w ramach tej ulgi. Do wyliczonej w powyższy sposób podstawy obliczenia podatku zastosuje Pan skalę podatkową w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r. i mającą zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., tj. 12%. Nie ma bowiem znaczenia data dokonania przez Pana zakupu i instalacji kaloryferów oraz zakupu i instalacji pompy ciepła, tj. czy nastąpiły przed, czy po wprowadzeniu przepisów zmieniających stawkę podatku w pierwszym progu skali podatkowej.

Trudno zatem zgodzić się z Panem, że obniżenie stawki podatku jest dla Pana niekorzystne oraz że naruszony został art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Wbrew Pana twierdzeniu nie ulegnie bowiem pogorszeniu Pana sytuacja w odniesieniu do kwoty przysługującej ulgi termomodernizacyjnej, gdyż zmiana stawki podatku nie ma bezpośredniego wpływu na samo zastosowanie tej ulgi, tj. wysokości (kwoty) jej odliczenia.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pan do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).