Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.155.2020.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Czy skutki podatkowe czynności: - odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu uprawnionego do pierwokupu akcji oraz - cesji wierzytelności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży akcji można rozpoznać jako skutki jednej transakcji i wykazać w zeznaniu PIT-38? Czy różnica pomiędzy należnością z tytułu cesji wierzytelności a wartością nominalną wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; cesja-cesja wierzytelności; strata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii skutków podatkowych sprzedaży udziałów i cesji wierzytelności, uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 15 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. D. (dalej: Wnioskodawczyni albo Zainteresowana) 28 września 2018 r. zawarła z L. Sp z o.o. z siedzibą w B. warunkową umowę sprzedaży 901 akcji K. S.A. z siedzibą w T. Warunkowy charakter umowy wynikał z faktu, że na mocy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego ww. akcje objęte były prawem pierwokupu przysługującemu Skarbowi Państwa działającemu przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (…) (dalej: KOWR). Ponadto, w razie skorzystania przez Ośrodek z prawa pierwokupu na mocy przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, po wstąpieniu w prawa i obowiązki strony kupującej, KOWR został również wyposażony w możliwość zakwestionowania ceny transakcji i skierowania sprawy o ustalenie ceny sprzedaży akcji przez sąd powszechny. Ustalona w warunkowej umowie sprzedaży zawartej z L. Sp. z o.o. cena wynosiła 2 zł 45 gr za akcję, co daje łącznie kwotę 2 704 zł 45 gr (901 akcji x 2 zł 45 gr).

Mając na uwadze opisane wyżej uprawnienia Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, w tym procedurę związaną z pierwokupem oraz możliwość zakwestionowania ceny sprzedaży, a co za tym idzie konieczność prowadzenia skomplikowanego sporu sądowego oraz realną szansę braku uzyskania pełnej ceny sprzedaży wskazanej w umowie, wierzytelność o zapłatę ceny akcji w kwocie 2 704 zł 45 gr została zbyta przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki K. Sp. z o.o. z siedzibą w B. za łączną cenę 991 zł 19 gr. Cena sprzedaży wierzytelności stanowiła kwotę będącą iloczynem sprzedawanych akcji i kwoty 1 zł 10 gr.

W dniu 18 października na konto Wnioskodawczyni zgodnie z zawartą umową cesji wierzytelności wpłynęła od K. Sp. z o.o. kwota 991 zł 10 gr i od tej kwoty zapłaciła ona podatek dochodowy na podstawie PIT-u 8C wystawionego przez K. Sp. z o.o., składając roczne rozliczenie podatkowe za 2018 r.

Wraz z umową warunkową KOWR-owi zostało przesłane zawiadomienie o zawartej umowie cesji wierzytelności na podstawie której Wnioskodawczyni zbyła swoją wierzytelność. Po zawiadomieniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o zawarciu warunkowej umowy sprzedaży KOWR skorzystał z prawa pierwokupu, w związku z czym wstąpił w prawa i obowiązki kupującego akcje. KOWR odmówił jednak zapłaty określonej w umowie sprzedaży kwoty i celem jej zakwestionowania wytoczył przeciwko wszystkim sprzedającym, w tym przeciwko Wnioskodawczyni pozwy o ustalenie ceny sprzedaży na kwotę 1 zł 10 gr za akcję.

Po wielu miesiącach, w maju 2019 r. sprawa zakończyła się umorzeniem postępowania na skutek cofnięcia pozwu przez KOWR. W konsekwencji Ośrodek zobowiązany był do zapłaty pełnej jednostkowej ceny sprzedaży, tj. 2 zł 45 gr za akcję. Mając na uwadze zawartą wcześniej umowę cesji wierzytelności kwota ta była należna spółce K. Sp. z o.o. z siedzibą w B. i nigdy nie została przez KOWR przekazana sprzedającym akcje, również nie została przekazana dla Wnioskodawczyni. Zgodnie z uzyskaną informacją od Spółki K. KOWR wymagalne kwoty przekazał na rachunek tejże Spółki, która to spółka rozliczyła się z osiągniętego dochodu z organami podatkowymi we własnym zakresie.

Ponadto KOWR w dniu (…). zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i w dniu (…) uzyskał indywidualną interpretację podatkową nr (…) z której wynika, że w związku ze skutecznym skorzystaniem z prawa pierwokupu i zapłaceniem ceny na rzecz K. Sp. z o.o. winien sporządzić PIT-8C za rok 2018 zbywcom akcji, tj. osobom fizycznym, czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży akcji powstał w momencie przeniesienia własności akcji, zaś przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi cena akcji określona w warunkowej umowie sprzedaży.

Na skutek tej interpretacji KOWR wystawił dla Wnioskodawczyni w grudniu 2019 PIT-8C za rok 2018 w którym wskazał, że Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze sprzedaży akcji w 2018 r. w kwocie 2 207 zł 45 gr i od tego przychodu winna odprowadzić należny podatek dochodowy.

Należy jednak zauważyć, że jedynym faktycznym przychodem jaki uzyskała Wnioskodawczyni była kwota 991 zł 10 gr i od tej kwoty, jak to zaznaczono powyżej, podatek dochodowy Wnioskodawczyni odprowadziła, natomiast od przychodu osiągniętego z nabytej wierzytelności w kwocie 1 216 zł 35 gr podatek dochodowy od osób prawnych odprowadził nabywca wierzytelności K. Sp. z o.o.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski i nabyła akcje uprzednio nieodpłatnie od Skarbu Państwa na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz. U. z 1994 r. Nr 98, poz. 473, z późn. zm.). Zbycie nie nastąpiło w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis stanu faktycznego, poprzez wskazanie następujących okoliczności faktycznych.

Umowa cesji wierzytelności pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką K. Sp. z o.o. zawarta została w dniu 12 października 2018 r., tj. w dacie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji.

Wnioskodawczyni o skorzystaniu przez KOWR z prawa pierwokupu dowiedziała się w dniu 30 października 2018 r.

Do przeniesienia własności akcji, zdaniem Wnioskodawczyni, doszło w dniu 30 listopada 2018 r. czyli w dniu kiedy doszło do fizycznego przekazania akcji imiennych KOWR. Zgodnie z art. 3 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1080) uważa się, że zobowiązany z prawa pierwokupu zapoznał się z treścią oświadczenia Krajowego Ośrodka o wykonaniu prawa pierwokupu z chwilą jego publikacji na stronie podmiotowej w Biuletynie Informacji Publicznej Krajowego Ośrodka. Publikacja oświadczenia KOWR-u miała miejsce w dniu 30 października 2018 r. i z tego powodu w tym dniu doszła do skutku umowa sprzedaży akcji między Wnioskodawczynią a KOWR. Z uwagi jednak na przewidzianą w art. 339 Kodeksu spółek handlowych regułę, że dla przeniesienia akcji imiennej konieczne jest także przeniesienie jej posiadania, za datę nabycia własności akcji przez KOWR należy uznać dzień wydania KOWR dokumentów akcyjnych, tj. 30 listopada 2018 r.

Do przeniesienia wierzytelności z tytułu zbycia akcji na rzecz K. Sp. z o.o. doszło w dniu 12 października 2018 r.

Wnioskodawczyni nie złożyła zeznania na formularzu PIT-37 albo PIT-36. Wnioskodawczyni wykazała skutki podatkowe cesji wierzytelności na formularzu PIT-38, łącznie ze skutkami zbycia akcji, albowiem w opinii Wnioskodawczyni w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze złożoną transakcją zbycia akcji składającą się z umowy sprzedaży akcji oraz cesji wierzytelności z tytułu zapłaty ceny. W związku z tym przedmiotowa transakcja sprzedaży wierzytelności stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno zdarzenie, a zatem powinna ona być analogicznie rozpatrywana na gruncie prawnopodatkowym. W konsekwencji należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym M. D. dokonała zbycia akcji, kwalifikowanego jako przychód z kapitałów pieniężnych. Podsumowując, skutek podatkowy cesji wierzytelności, tj. osiągniętą stratę na sprzedaży wierzytelności zgodnie z powyższym Wnioskodawczyni ujęła w złożonej deklaracji PIT-38 pomniejszając przychód wykazany w poz. 21 deklaracji o kwotę straty, tj. 1 216 zł 35 gr i w konsekwencji wykazując przychód z tej transakcji w kwocie 991 zł 10 gr.

Wnioskodawczyni złożyła zeznanie na formularzu PIT-38 i wykazała w nim, zgodnie z informacjami powyżej, w poz. 21 przychód w kwocie 991 zł 10 gr, wyliczony w następujący sposób:

*   przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zgodnie z zawartą warunkową umową sprzedaży akcji, tj. 901 akcji x 2 zł 45 gr = 2 207 zł 45 gr minus strata związana z zawartą, do powyższej transakcji, umową cesji wierzytelności w kwocie 1 216 zł 35 gr,

traktując te dwie transakcje jako 1 zdarzenie. Za powyższym przemawia również fakt, że kwota 991 zł 10 gr to jest kwota jaką Wnioskodawczyni faktycznie uzyskała (przelew od spółki K. Sp. z o.o.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawczyni winna rozliczyć przychód z tytułu sprzedaży akcji i zbycia wierzytelności? Czy powinna złożyć korektę rozliczenia rocznego PIT-38 za 2018 r. wykazując w niej:

*   w pozycji 21: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 2 207 zł 45 gr (901 szt. akcji x 2 zł 45 gr)
*   w pozycji 22: koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności dotyczącej ww. przychodu w kwocie 1 216 zł 35 gr (przychód uzyskany od K. Sp. z o.o. w kwocie 991 zł 10 gr minus wartość nominalna zbytej wierzytelności 2 207 zł 45 gr)

osiągając tym samym łączny dochód z powyższych tytułów w kwocie 991 zł 10 gr.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna ona złożyć korektę rozliczenia rocznego PIT-38 za 2018 r. wykazując w niej:

*   w pozycji 21: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 2 427 zł 95 gr (901 szt. akcji x 2 zł 45 gr);
*   w pozycji 22: koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności dotyczącej ww. przychodu w kwocie 1 216 zł 35 gr (przychód uzyskany od K. Sp. z o.o. w kwocie 991 zł 10 gr minus wartość nominalna zbytej wierzytelności 2 207 zł 45 gr)

osiągając tym samym łączny dochód z powyższych tytułów w kwocie 991 zł 10 gr. Tym samym korekta nie zmieni kwoty osiągniętego dochodu, natomiast wykaże przychody i koszty ich uzyskania.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) przychodami, co do zasady (z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niewątpliwie więc w przedmiotowym stanie faktycznym dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane przychody powinny zostać zakwalifikowane do poszczególnych źródeł ich uzyskania, w tym m.in. do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, tj. nieruchomości oraz praw do nich (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1ab przychód określony w ust. 1 pkt 6:

*   z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;
*   z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Jednocześnie, w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog wymieniony w tym przepisie ma charakter otwarty a zatem za przychód z praw majątkowych mogą zostać uznane również przychody inne niż wskazane w powyższym wyliczeniu. W szczególności, do przychodów z praw majątkowych zalicza się środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności. Stanowisko takie zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.118.2017.2.MS2).

W tym kontekście należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze złożoną transakcją zbycia akcji składającą się z umowy sprzedaży akcji oraz cesji wierzytelności z tytułu zapłaty ceny. Przedmiotowa transakcja po stronie Wnioskodawczyni stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno zdarzenie, a zatem powinna ona być analogicznie rozpatrywana na gruncie prawnopodatkowym. W konsekwencji, należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni dokonała zbycia akcji, kwalifikowanego jako przychód z kapitałów pieniężnych, a zatem w momencie przeniesienia własności akcji na KOWR po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód z tego tytułu w wysokości 2 207 zł 45 gr (901 szt. akcji x 2 zł 45 gr).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Tym samym, określając dochód z tytułu zbycia akcji przez Wnioskodawczynię istnieje możliwość pomniejszenia ustalonego powyżej przychodu o koszty jego uzyskania. W przedmiotowej sytuacji – biorąc pod uwagę, że dokonanie cesji wierzytelności nastąpiło de facto jednocześnie ze sprzedażą akcji, a zarazem stanowiło warunek jej zawarcia – kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji będzie zatem różnica pomiędzy ceną akcji, a kwotą zapłaconą przez K. Sp. z o.o. z tytułu cesji. Kwota ta stanowi bowiem realną wartość prawa zbytego przez Wnioskodawczynię w celu zawarcia umowy. Stąd, koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji K. S.A. przez M. D. powinien zostać określony jako: 1 zł 35 gr za akcję, co łącznie daje kwotę 1 216 zł 35 gr.

Podsumowując Wnioskodawczyni powinna złożyć korektę rozliczenia rocznego PIT-38 za 2018 r. wykazując w niej:

*   w pozycji 21: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 2 207 zł 45 gr (901 szt. akcji x 2 zł 45 gr);
*   w pozycji 22: koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności dotyczącej ww. przychodu w kwocie 1 216 zł 35 gr (przychód uzyskany od K. Sp. z o.o. w kwocie 991 zł 10 gr minus wartość nominalna zbytej wierzytelności 2 207 zł 45 gr),

osiągając tym samym łączny dochód z powyższych tytułów w kwocie 991 zł 10 gr. Tym samym korekta nie zmieni kwoty osiągniętego dochodu, natomiast wykaże przychody i koszty ich uzyskania.

Wnioskodawczyni jeszcze raz podkreśla, że sprzedaż akcji K. S.A. oraz cesja wierzytelności wynikającej z tej czynności stanowią w istocie jedną transakcję, której skutki na gruncie prawa podatkowego winny być ustalane w sposób łączny i jednolity. Za takim podejściem przemawia nie tylko fakt, że obie te czynności prawne nastąpiły równocześnie, ale przede wszystkim okoliczność, że Wnioskodawczyni nie dokonałaby odpłatnego zbycia akcji bez możliwości jednoczesnego zawarcia umowy przenoszącej na K. Sp. z o.o. własność wierzytelności wynikającej z tej sprzedaży. Mając na uwadze warunkowy (a więc niepewny) charakter umowy sprzedaży oraz przysługujące Skarbowi Państwa prawo pierwokupu, realna wartość wierzytelności uzyskanej z tytułu zbywanych udziałów była dla Wnioskodawczyni niższa aniżeli wynikająca z ustalonej z L. Sp. z o.o. ceny sprzedaży. Bez możliwości jednoczesnego scedowania niepewnej wierzytelności na rzecz K. Sp. z o.o., podejmowanie jakiejkolwiek czynności rozporządzających dotyczących przedmiotowych akcji byłoby dla Wnioskodawczyni nieopłacalne i pozbawione ekonomicznego uzasadnienia.

Ponadto, niezależnie od powyższych uwag, źródłem prawa podatkowego w Polsce mogą być w ujęciu formalnym Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego, a także prawo wtórne Unii Europejskiej. Wszystkie te akty prawne wchodzą w skład polskiego systemu prawnego. Niemniej, z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że nakładanie podatków i innych danin publicznych może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, wynikające z ustawy podatkowej. W związku z powyższym, skoro istotą podatków dochodowych jednoznacznie określoną w regulujących je ustawach jest opodatkowanie uzyskanego dochodu, a jednocześnie w polskim prawie podatkowym obowiązuje konstytucyjna zasada wyłączności przepisów rangi ustawowej w zakresie nakładania ciężarów fiskalnych, nie powinno ulegać wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku jedynym faktycznie uzyskanym dochodem, który może podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kwota 991 zł 10 gr odpowiadająca realnie uzyskanemu przysporzeniu w postaci otrzymanej przez Wnioskodawcę od K. Sp. z o.o kwoty z tytułu umowy cesji.

Jednocześnie, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Klauzulę tą należy rozumieć jako zbiorcze wyrażenie wielu reguł i zasad, które wprawdzie nie zostały expressis verbis ujęte w tekście Konstytucji, ale w sposób immanentny wynikają z aksjologii i istoty demokratycznego państwa prawnego oraz znajdują twórcze rozwinięcie/konkretyzację w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W skład naczelnej zasady/klauzuli wyrażonej w art. 2 Konstytucji wchodzi szereg osadzonych na niej zasad szczególnych, które powinny być restrykcyjnie przestrzegane, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie. Zgodnie z jedną z tych zasad, ciążące na podatnikach obowiązki podatkowe wobec państwa można wywodzić na podstawie precyzyjnych regulacji ustawowych, a nie z arbitralnego uznania organów stosujących prawo, czy z interpretacji na niekorzyść podatnika niejasnych norm prawa podatkowego.

W tym kontekście należy wskazać, że gdyby przyjąć za słuszne stanowisko, że dochodem Wnioskodawczyni jest kwota wynikająca z warunkowej umowy sprzedaży zawartej z L. Sp. z o.o. (tj. 2 207 zł 45 gr), pogląd ten byłby ewidentnie nieprawidłowy wobec pogwałcenia wypływającego z zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est. W takim bowiem przypadku doszłoby do nałożenia na Wnioskodawczynię obowiązku opodatkowania dochodu, który nigdy nie został przezeń uzyskany/osiągnięty, nie stanowi jego własności i nie pozostaje w jego dyspozycji. Jak już bowiem wskazano, cena akcji przewidziana w warunkowej umowie sprzedaży (2 207 zł 45 gr) nie została przez KOWR przekazana Wnioskodawcy, lecz na rachunek K. Sp. z o.o. jako właściciela wierzytelności wynikającej z tej umowy. Cena określona w umowie sprzedaży nie stanowi zatem dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może podlegać opodatkowaniu jako dochód. W konsekwencji, ewentualne formułowanie wymogu rozliczenia podatku dochodowego z tytułu nieuzyskanego dochodu byłoby, w ocenie Wnioskodawczyni, absurdalne i pozbawione podstaw. Taka interpretacja polegająca na nałożeniu na Wnioskodawczynię obowiązku opodatkowania dochodu, którego nie osiągnęła, byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z paremią impossibilium nulla obligatio est, którą można wywieść z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Stałoby to również w niezgodzie z zasadą zaufania obywateli do państwa, ograniczałoby możliwości podejmowania racjonalnych działań gospodarczych, a także prowadziłoby do braku pewności prawa podatkowego oraz bezpieczeństwa prawnego obywateli i – jako takie – pozostawałoby w kolizji z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

W rezultacie, kwotę 2 207 zł 45 gr należy uznać nie za dochód, lecz za przychód podatkowy, który może podlegać opodatkowaniu PIT dopiero po jego odpowiednim pomniejszeniu o koszty jego uzyskania w wysokości 1 216 zł 35 gr. Zasadnym jest zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że dochód podlegający opodatkowaniu, jaki faktycznie został przez nią uzyskany z tytułu zbycia akcji, wynosi 991 zł 10 gr (2 207 zł 45gr – 1 216 zł 35 gr).

W uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że – w jej opinii – zważywszy na powyższe okoliczności, strata ze zbycia wierzytelności (tj. różnica między przychodem uzyskanym ze zbycia wierzytelności a wartością nominalną zbytej wierzytelności) jest bezspornie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który w opinii Wnioskodawczyni mieści się w katalogu jako „wydatek na objęcie lub nabycie akcji”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym. Należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie dokonanie cesji wierzytelności nastąpiło równocześnie z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży akcji, a zarazem stanowiło warunek jej zawarcia, zatem różnica pomiędzy ceną akcji a kwotą zapłaconą przez K. Sp. z o.o. z tytułu cesji powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Strata ze zbycia wierzytelności (tj. różnica między przychodem uzyskanym ze zbycia wierzytelności a wartością nominalną zbytej wierzytelności) jest kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którą dla pełnej jasności i czytelności rozliczeń podatkowych należało wykazać w poz. 22 „Koszt uzyskania przychodów”;
2.  Dla pełnej jasności i czytelności rozliczeń podatkowych Wnioskodawczyni powinna złożyć korektę rozliczenia rocznego PIT-38 za 2018 r. wykazując w niej:
    1.  w pozycji 21 „Przychód”: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 2 207 zł 45 gr (901 szt. akcji x 2 zł 45gr);
    2.  w pozycji 22 „Koszt uzyskania przychodu”: koszt uzyskania przychodu w wysokości poniesionej straty na zbyciu wierzytelności dotyczącej ww. przychodu w kwocie 1 216 zł 35 gr (przychód uzyskany od K. Sp. z o.o. w kwocie 991 zł 10 gr minus wartość nominalna zbytej wierzytelności 2 207 zł 45 gr) osiągając tym samym łączny dochód z powyższych tytułów w kwocie 991 zł 10 gr. Tym samym korekta nie zmieni kwoty osiągniętego dochodu, natomiast wykaże przychody i koszty ich uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

I tak, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 omawianej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1);
*   odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 3);
*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);
*   przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5);
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Natomiast przychodów z praw majątkowych dotyczy art. 18 ustawy. W myśl tego przepisu, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalog przychodów z praw majątkowych, ale wskazuje na przykładowe przychody z tego tytułu (”w szczególności”). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do tego źródła przychodów zalicza się m.in. przychody z wierzytelności, jeśli nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. I tak:

*   w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy (przy czym, jak wskazywano powyżej, regulacje art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy);
*   przychody z praw majątkowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy).

W analizowanym stanie faktycznym doszło do następujących czynności i zdarzeń:

*   Wnioskodawczyni zawarła warunkową umowę sprzedaży akcji;
*   Wnioskodawczyni zawarła umowę w sprawie odpłatnej cesji wierzytelności wynikającej z ww. umowy;
*   Wnioskodawczyni uzyskała należność z tytułu przeniesienia swoich praw do należności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży;
*   Wnioskodawczyni poinformowała KOWR, jako podmiot uprawniony do pierwokupu akcji, o zawarciu umowy warunkowej sprzedaży akcji i umowy dotyczącej cesji wierzytelności;
*   KOWR oświadczył, że korzysta z prawa pierwokupu akcji;
*   KOWR zakwestionował cenę sprzedaży akcji – wniósł pozew do sądu o ustalenie ceny ich sprzedaży;
*   w realizacji umowy sprzedaży akcji na rzecz KOWR Wnioskodawczyni przeniosła posiadanie akcji na KOWR;
*   w wyniku wycofania przez KOWR pozwu, umorzono sprawę sądową dotyczącą ustalenia ceny sprzedaży akcji;
*   KOWR wypłacił cenę sprzedaży akcji na rzecz cesjonariusza.

W analizowanym stanie faktycznym doszło zatem do dwóch odrębnych czynności prawnych, w których uczestniczyła Wnioskodawczyni:

*   sprzedaży akcji;
*   odpłatnego przeniesienia wierzytelności dotyczącej umowy sprzedaży.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwsza z tych czynności podlega regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a – generuje przychody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Przy ustalaniu wartości omawianych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy). I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. poniesionych przez zbywającego kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Moment powstania omawianego rodzaju przychodów określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wiąże zatem momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z faktycznym uregulowaniem należności przez nabywcę udziałów (akcji). Istotna jest realizacja świadczenia, które stanowi podstawę do uzyskania tego przychodu (tj. przeniesienie własności akcji na nabywcę). Innymi słowy, przychód z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy nie musi być faktycznie otrzymany przez podatnika albo postawiony mu do dyspozycji, aby generować jego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to jeden z wyjątków od zasady określonej w art. 11 ust. 1 ustawy (wyraźnie wskazany w treści tego przepisu).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy wskazać, że:

*   zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy podlega – wraz z innymi dochodami, o których mowa w art. 30b ust. 1, uzyskanymi przez podatnika w danym roku podatkowym – opodatkowaniu według stawki podatku 19%.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ale mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Mając na względzie omówione powyżej regulacje, należy zatem wskazać, że przychód Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia akcji powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy). W analizowanym przypadku przeniesienie własności akcji było możliwe dopiero z chwilą, gdy wyjaśniła się kwestia skorzystania przez KOWR z prawa pierwokupu (dopiero z chwilą uzyskania oświadczenia KOWRu Wnioskodawczyni wiedziała, kto ostatecznie będzie kupującym akcje) i – z uwagi na imienny charakter akcji – nastąpiło w dniu przeniesienia posiadania akcji na KOWR (art. 339 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Dla powstania tego przychodu po stronie Wnioskodawczyni nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymała środki ze sprzedaży akcji.

Jak wskazywano, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W analizowanym przypadku wartość akcji określona w umowie zbycia wynosiła 2 zł 45 gr za akcję. Taka cena była bowiem zapisana w warunkowej umowie sprzedaży akcji, a w wyniku decyzji KOWR o pierwokupie doszła do skutku między Wnioskodawczynią a KOWR umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez Wnioskodawczynię z L. Sp. z o.o. – wynika to z art. 600 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025, z późn zm.) w zw. z art. 3a ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 2196, z późn. zm.). Przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży akcji stanowi zatem cena sprzedaży akcji wynikająca z umowy sprzedaży (2 704 zł 45 gr). Fakt zakwestionowania tej ceny przez KOWR nie ma wpływu na ustalenie przychodu Wnioskodawczyni, bowiem samo wniesienie pozwu o ustalenie ceny sprzedaży przez KOWR nie było jednoznaczne ze skuteczną „zmianą” ceny sprzedaży akcji, a późniejsze wycofanie pozwu przez KOWR spowodowało, że cena nie została zmodyfikowana.

Dochodem Wnioskodawczyni ze sprzedaży akcji jest nadwyżka ww. przychodu nad kosztami uzyskania przychodów. W analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy – Wnioskodawczyni nie objęła akcji za wkład niepieniężny. Opisana sytuacja nie mieści się również w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, bowiem Wnioskodawczyni nie uzyskała własności akcji w wyniku tzw. wymiany udziałów (akcji).

Analiza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wymaga natomiast rozważenia, czy Wnioskodawczyni poniosła „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe akcje nieodpłatnie od Skarbu Państwa na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz. U. z 1994 r. Nr 98, poz. 473, z późn. zm.). Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na nabycie akcji.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, za wydatki na nabycie akcji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać „straty” wyliczonej jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności dotyczącej zbycia akcji a wartością nominalną tej wierzytelności. Dokonana przez Wnioskodawczynię cesja wierzytelności nie była czynnością dotyczącą nabycia (tj. uzyskania własności) akcji. Wnioskodawczyni nie poniosła ww. „straty” w celu uzyskania własności akcji.

A zatem, wobec braku poniesienia wydatków na nabycie akcji, Wnioskodawczyni powinna wykazać do opodatkowania dochód odpowiadający przychodowi. Dochód ten podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b i powinien zostać wykazany przez Wnioskodawczynię w zeznaniu PIT-38 za 2018 rok.

Druga z czynności dokonanych przez Zainteresowaną, tj. odpłatne przeniesienie wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaży akcji, jest natomiast źródłem przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przedmiotowa wierzytelność stanowiła bowiem zbywalne prawo majątkowe.

Zasady ustalania wartości przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych określa art. 19 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem Wnioskodawczyni ze zbycia wierzytelności jest wartość tej wierzytelności, określona w umowie jej sprzedaży (901 zł 10 gr), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (w treści wniosku nie wskazano na fakt poniesienia tego rodzaju kosztów przez Wnioskodawczynię). Przychód ten powstał w dacie przeniesienia na rzecz K. sp. z o.o. wierzytelności wynikającej z umowy dotyczącej zbycia akcji.

W celu ustalenia dochodu ze sprzedaży wierzytelności, należy rozważyć, czy Wnioskodawczyni poniosła koszty uzyskania tego przychodu (art. 9 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przedmiotowa wierzytelność powstała po stronie Wnioskodawczyni w wyniku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji – jest to tzw. wierzytelność własna. W przypadku tego rodzaju wierzytelności trudno mówić o kosztach poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów z jej zbycia. Co prawda, powstanie przedmiotowej wierzytelności było wynikiem zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy zobowiązującej ją do przeniesienia własności akcji. Nie można jednak mówić o obiektywnym związku przyczynowym pomiędzy przeniesieniem własności akcji na nabywcę a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży.

Niemniej jednak, ustawodawca dopuszcza w określonych przypadkach możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

A zatem, jeżeli należność z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest niższa od wartości wierzytelności zaliczonej uprzednio na podstawie art. 14 ustawy do przychodów należnych podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tej wierzytelności – w wartości ustalonej na zasadach wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawczyni nie dokonała odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez nią na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny. Wobec tego, Zainteresowanej nie przysługuje uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy. A contrario, z treści tego przepisu wynika brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawczynię straty z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności dla celów jej rozliczeń podatkowych.

Wobec powyższego, wartość dochodu Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie odpowiadać wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu.

Jak wskazywano, ww. dochód podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych. I tak, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Podstawę obliczenia podatku – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f – stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wskazanych przez ustawodawcę (art. 26 ust. 1).

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ale mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni powinna uwzględnić dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia wierzytelności na rzecz K. sp. z o.o. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy za 2018 r. i wykazać ten dochód w zeznaniu roczny za 2018 rok (odpowiednio PIT-37 albo PIT-36).

A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe obu dokonanych przez Wnioskodawczynię czynności należy rozpatrywać odrębnie. Jak wykazano, taka kwalifikacja podatkowa opisanych czynności wynika z przepisów prawa podatkowego omówionych w niniejszej interpretacji indywidualnej (z regulacji ustawowych). Gdyby wolą ustawodawcy było „połączenie” skutków podatkowych omawianego rodzaju czynności albo traktowanie tego rodzaju czynności jako „jednej transakcji”, to – zgodnie z podkreślaną przez Zainteresowaną zasadą wynikającą z art. 217 Konstytucji RP – dałby temu wyraz w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla dokonanej kwalifikacji podatkowej opisanych czynności nie ma znaczenia, że z perspektywy Wnioskodawczyni „ekonomicznym” skutkiem obu dokonanych czynności było uzyskanie kwoty należności z tytułu zbycia wierzytelności. „Ekonomiczne” efekty opisanego stanu faktycznego były skutkiem decyzji Wnioskodawczyni dotyczących treści zawieranych przez nią umów. Wnioskodawczyni jako strona umowy sprzedaży akcji uzgodniła cenę sprzedaży akcji na kwotę 2 zł 45 gr, a następnie podjęła decyzję, że nie będzie czekała na decyzję KOWR w sprawie pierwokupu ani na uregulowanie przez ostatecznego nabywcę akcji należności z tytułu sprzedaży, ale dokona przelewu wierzytelności z tytułu sprzedaży. Jako strona umowy przelewu wierzytelności Wnioskodawczyni uzgodniła z K. sp. z o.o. cenę przeniesienia na tę spółkę swojej wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Podejmując ww. decyzje Wnioskodawczyni musiała mieć świadomość, że „ekonomicznym” skutkiem przelewu wierzytelności będzie uzyskanie kwoty niższej niż należna z tytułu sprzedaży akcji. K. Sp. z o.o. przyjął zatem na siebie ryzyko ewentualnego zakwestionowania ustalonej ceny sprzedaży akcji przez KOWR w przypadku, gdyby KOWR skorzystał z uprawnienia do pierwokupu akcji, a Wnioskodawczyni uzyskała „pewną” kwotę należności z tytułu przeniesienia swojej wierzytelności z tytułu zbycia akcji.

Wbrew twierdzeniom zawartym w stanowisku Zainteresowanej, dokonania cesji wierzytelności nie można rozpatrywać w kategorii „warunku” zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy sprzedaży akcji. W konsekwencji, nie można też uznać ekonomicznej „straty” na tej transakcji (otrzymania kwoty niższej niż kwota należna z tytułu sprzedaży akcji) za koszty odpłatnego zbycia akcji ani też za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji. W ujęciu prawnym sprzedaż akcji nie była uzależniona od dokonania przez Wnioskodawczynię cesji wierzytelności (tym bardziej, że sama cesja dotyczyła wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji). Okoliczność, że Wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż akcji, ponieważ miała możliwość szybkiego dokonania cesji wierzytelności i uzyskania środków pieniężnych z tej cesji, nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej dokonanych czynności.

Podobnie, bliskość czasowa dokonania sprzedaży akcji i cesji wierzytelności nie powoduje, że czynności te należy traktować jak jedną transakcję. To charakter prawny, przedmiot i podmioty uczestniczące w czynności prawnej, a nie sama data jej podjęcia, są decydujące dla jej kwalifikacji podatkowej.

Podsumowując, Wnioskodawczyni błędnie ustaliła skutki podatkowe czynności odpłatnego zbycia akcji i cesji wierzytelności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży akcji jako skutki jednej transakcji i błędnie wykazała je w zeznaniu PIT-38 za 2018 rok. Także przedstawiony przez Wnioskodawczynię w jej własnym stanowisku w sprawie sposób skorygowania tych rozliczeń nie doprowadzi do prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych opisanych czynności.

Jak wyjaśniono:

*   sprzedaż akcji była źródłem przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu – niezależnie od tego, czy przychód ten został faktycznie otrzymany przez Zainteresowaną – w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazaniu w zeznaniu PIT-38 za 2018 rok;
*   cesja wierzytelności była źródłem przychodu z art. 18 ustawy, podlegającego opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy) i wykazaniu w zeznaniu rocznym składanym na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy (PIT-36 albo PIT-37) za 2018 rok.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.