Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.24.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: W zakresie określania proporcji w związku z częściowym odliczeniem podatku.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określania proporcji w związku z częściowym odliczeniem podatku -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określania proporcji w związku z częściowym odliczeniem podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera jako finansujący (leasingodawca) umowy leasingu. Zawierane przez Spółkę umowy z klientami stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: Ustawa o CIT). Spółka zawiera m.in. umowy leasingu operacyjnego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b Ustawy o CIT (dalej: „Umowy leasingu operacyjnego”).

Wnioskodawca po zakończeniu Umów leasingu operacyjnego oferuje swoim klientom możliwość zakupu aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego. W przypadku braku realizacji opcji wykupu przez klienta-leasingobiorcę, sprzedaż takich aktywów dokonywana jest na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego jest zatem stałym i nieodłącznym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Aktywa będące przedmiotem Umów leasingu operacyjnego są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych i podlegają amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z wykonywaniem zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, który jest wykorzystywany do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do obydwu rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać w tej proporcji obrót uzyskany z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego, zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków trwałych i podlegających amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót uzyskany z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego, zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków trwałych i podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego przy użyciu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”). Sposób kalkulacji WSS został wskazany w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Jak wynika z powyższej regulacji, głównym celem WSS jest możliwie jak najbardziej precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia podatku VAT w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. WSS powinien bowiem jak najdokładniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia VAT oraz tych, które nie dają prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym, Ustawa o VAT zawiera przepisy określające, że niektóre transakcje zostały wyłączone z kalkulacji WSS.

W szczególności, stosownie do treści art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT, przy ustalaniu WSS nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja powyższych przepisów art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT powinna odzwierciedlać przede wszystkim cel regulacji dotyczącej wprowadzenia WSS do Ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że powodem wprowadzenia wyłączeń określonych transakcji z kalkulacji WSS, przewidzianych w powyższych przepisach Ustawy o VAT, jest dążenie ustawodawcy do uniknięcia przypadków ewentualnego zniekształcenia WSS wskutek uwzględnienia transakcji, które nie stanowią części podstawowej działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączeniu z kalkulacji WSS nie powinny podlegać transakcje sprzedaży dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter stałej działalności gospodarczej, która jest przez niego wykonywana w sposób regularny. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż aktywów po zakończeniu Umów leasingu operacyjnego:

*   ma dla Wnioskodawcy - jako leasingodawcy - charakter stałej działalności gospodarczej (jest przez niego dokonywana w ramach podstawowego przedmiotu działalności jakim jest działalność związana z zawieraniem przez Wnioskodawcę jako finansującego Umów leasingu operacyjnego); oraz

*   jest przez Wnioskodawcę wykonywana w sposób regularny (sprzedaż aktywów po zakończeniu Umów leasingu operacyjnego nie jest czynnością o charakterze incydentalnym/wpadkowym, lecz stanowi istotny element działalności gospodarczej Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że przedstawiony powyżej sposób interpretacji celu regulacji art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest spójny z interpretacją przepisu Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”), którego stanowi on implementację - tj. art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w drodze odstępstwa od ust. 1 (zawierającej określenie sposobu wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie było przedmiotem interpretacji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w sprawie Nordania Finans A/S (C-98/07), który został wydany w stanie faktycznym odpowiadającym sytuacji Wnioskodawcy.

We wskazanym wyroku, TSUE uznał, że: „(\`(...)\`) Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów, stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia »dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie«, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy”.

Przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedmiot działalności Wnioskodawcy jest analogiczny do przedmiotu działalności Wnioskodawcy opisanego w przywołanym wyżej wyroku TSUE. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest bowiem zarówno leasing posiadanych aktywów, jak również ich późniejsza sprzedaż. Należy ponownie podkreślić, że sprzedaż aktywów po zakończeniu Umów leasingu operacyjnego jest bezpośrednim następstwem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w obszarze działalności leasingowej i stanowi przejaw bieżącej i realizowanej w sposób regularny podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tożsama interpretacja art. 90 ust. 5 ustawy o VAT została przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 29 września 2015 r. (sygn. I FSK 1047/14), w którym NSA uznał, że: „W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika.”

Wprawdzie wskazane stanowisko NSA dotyczy aktywów zbywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (gminy), jednak w ocenie Wnioskodawcy brak jest przeszkód aby odnieść je do podmiotów prowadzących działalność w innych obszarach gospodarki, a więc również do działalności Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została ponadto potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. ILPP5/4512-1-222/15-2/KS, w której organ na podstawie analogicznego stanu faktycznego do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględniać obrót z tytułu transakcji sprzedaży aktywów leasingowych, zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków trwałych podlegających amortyzacji.”

Alternatywnie, w przypadku nie podzielenia powyższej argumentacji Wnioskodawcy przez tut. Organ, Wnioskodawca wskazuje, że aktywa będące przedmiotem Umowy leasingu operacyjnego nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności - a zatem, transakcja sprzedaży aktywów po zakończeniu Umowy leasingu operacyjnego nie będzie spełniać dyspozycji art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Aktywa te były bowiem używane w działalności gospodarczej klienta Wnioskodawcy (tj. leasingobiorcy), a Wnioskodawca nie był ich bezpośrednim użytkownikiem.

Powyższe rozumienie pojęcia „używania na potrzeby działalności gospodarczej” zostało potwierdzone w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2013 r., (sygn. IPTPP1/443-702/13-3/MG), w której organ stwierdził, że: „Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości komunalnych, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów, sprzedaż gruntów, budynków komunalnych należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Przy czym istotnym jest fakt aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.”.

Podobnie jak w przypadku wskazanego powyżej orzeczenia NSA, powyższa interpretacja dotyczy aktywów zbywanych przez gminę. Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja pojęcia „bezpośredniego użytkowania” mogłaby jednak znaleźć zastosowanie również w sytuacji Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót uzyskany z tytułu wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcji, tj. sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego, zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków trwałych i podlegających amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm,), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

*   gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

*   powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Wyłączenie, o którym mowa powyżej ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym przypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera jako finansujący (leasingodawca) umowy leasingu. Zawierane przez Spółkę umowy z klientami stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: Ustawa o CIT). Spółka zawiera m.in. umowy leasingu operacyjnego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b Ustawy o CIT (dalej: „Umowy leasingu operacyjnego”).

Wnioskodawca po zakończeniu Umów leasingu operacyjnego oferuje swoim klientom możliwość zakupu aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego. W przypadku braku realizacji opcji wykupu przez klienta-leasingobiorcę, sprzedaż takich aktywów dokonywana jest na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego jest zatem stałym i nieodłącznym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Aktywa będące przedmiotem Umów leasingu operacyjnego są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych i podlegają amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z wykonywaniem zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, który jest wykorzystywany do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do obydwu rodzajów działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą uznania czy na potrzeby kalkulacji proporcji, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót uzyskany z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego, zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków trwałych i podlegających amortyzacji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego. Należy zauważyć, że ww. transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych aktywów, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W niniejszej sprawie sprzedaż przedmiotowych aktywów przez Wnioskodawcę należy do przedmiotu jego działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Podsumowując, obrót z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.