Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-695/15-3/AKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-18
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacone pracownikowi przez pracodawcę, który otrzymuje na ten cel środki z Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: fundacje; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 25 stycznia 2016 r., Nr IPTPB2/4511-695/15-2/AKu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 lutego 2016 r., natomiast w dniu 15 lutego 2016 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 11 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od dnia 1 września 2010 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umów o pracę w …. Fundacji …. na stanowisku „specjalisty do spraw projektu”. Jego wynagrodzenie przez cały wspomniany okres jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w 85% całkowitych kosztów kwalifikowalnych. Środki te są wypłacane pracodawcy Wnioskodawcy – … (…), w ramach projektów realizowanych w Programie Operacyjnym Współpracy Transgranicznej Republika Czeska – Rzeczpospolita Polska na lata 2007-2013. Pracodawca Wnioskodawcy (prywatna fundacja) otrzymuje środki bezpośrednio z instytucji płatniczej, którą jest Ministerstwo Finansów Republiki Czeskiej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji, w sprawie zastosowania w tej sytuacji postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350), ustanawiającego zwolnienie przedmiotowe dochodów otrzymanych przez podatnika, a pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy 2010 r. Zadania realizowane przez Wnioskodawcę polegały na wykonywaniu zadań w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej („…”).

…. Fundacja …. pełniła w ramach projektów realizowanych w ….. rolę beneficjenta bezzwrotnej pomocy finansowej, a dotacja była wypłacana bezpośrednio na rachunek bankowy Fundacji przez Ministerstwo Finansów Republiki Czeskiej.

W ramach wykonywanej umowy o pracę Wnioskodawca realizował bezpośrednio cel Programu. Realizowany projekt był zgodny z celami Programu oraz jego osi priorytetowej nr 3. Wynagrodzenie Wnioskodawcy było kosztem kwalifikowalnym w ramach ….. 2007-2013, a jego kwalifikowalność została potwierdzona przez Kontrolera w ramach procesu certyfikacji wydatków.

Wnioskodawca, w ramach wykonywanej umowy o pracę, realizował tylko i wyłącznie zadania powierzone/zlecane przez Fundację, w związku z realizacją projektów w ramach …\`(...)\`

Umowa o pracę zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Fundacją nie zawierała postanowień/oświadczeń stron dotyczących podmiotu innego niż pracodawca. Pozostała część wynagrodzenia Wnioskodawcy była wypłacana ze środków własnych Fundacji, pochodzących z pożyczek udzielonych przez osoby fizyczne (5%) oraz ze środków budżetu państwa (10%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przypadku przedstawionego stanu faktycznego przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez Niego dochody pochodzą od organizacji międzynarodowej (Unia Europejska) i są przekazywane pracodawcy Wnioskodawcy bezpośrednio przez rząd państwa obcego (Republiki Czeskiej).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przysługuje Mu zwolnienie przedmiotowe w wysokości 85% podatku dochodowego od osób fizycznych, odprowadzonego za ten okres, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (\`(...)\`), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Przesłanka zawarta w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w …. Fundacji ….. na stanowisku „specjalisty do spraw projektu”. Jego wynagrodzenie w tym okresie było współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w 85% całkowitych kosztów kwalifikowalnych. Środki te były wypłacane pracodawcy Wnioskodawcy – …. Fundacji ….., w ramach projektów realizowanych w na lata 2007-2013.

Pracodawca Wnioskodawcy pełnił w ramach projektów realizowanych w Programie Operacyjnym Współpracy Transgranicznej Republika Czeska – Rzeczpospolita Polska na lata 2007-2013, rolę beneficjenta bezzwrotnej pomocy finansowej, a dotacja była wypłacana bezpośrednio na rachunek bankowy Fundacji przez Ministerstwo Finansów Republiki Czeskiej.

W ramach wykonywanej umowy o pracę Wnioskodawca realizował bezpośrednio cel Programu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „pochodzenia” na użytek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy, należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia Wnioskodawcy mają swe źródło w Programie Operacyjnym Współpracy Transgranicznej Republika Czeska – Rzeczpospolita Polska na lata 2007-2013, to są środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej, ponieważ to Unia Europejska finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Przy czym beneficjentem tej pomocy, jak wskazał Wnioskodawca, był pracodawca, czyli …. Fundacja …\`(...)\`

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowę zlecenie lub o dzieło).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Zatem Wnioskodawca, wykonywał wprawdzie zadania służące realizacji bezpośrednich celów Programu Operacyjnego Współpracy Transgranicznej Republika Czeska – Rzeczpospolita Polska na lata 2007-2013, jednakże robił to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, umowę zlecenie, o dzieło. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 oraz z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, ani wykonujących zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawcy uzyskane w 2010 r. z tytułu umowy o pracę, sfinansowane częściowo przez pracodawcę ze środków Unii Europejskiej, w związku z udziałem w projekcie realizowanym w ramach Programu Operacyjnego, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, ponieważ w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w całości stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.