Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.91.2024.4.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-15
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - usługa – terapia ręki oraz diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; usługi-usługi edukacyjne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 lutego 2024 r. (data wpływu 26 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismem sygnowanym datą 15 kwietnia 2024 r. (data wpływu 14 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z dnia 27 kwietnia 2024 r. (data wpływu 11 maja 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – terapia ręki oraz diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni

**Opis świadczenia**:

Terapia ręki jest metodą wspierającą dziecko w nauce ruchów precyzyjnych ręki, dłoni oraz palców. (…). Terapia ręki skupia się nad stabilizacją centralną ciała oraz poprawą propriocepcji. (…). Na podstawie badania zostaje sporządzona diagnoza z zaleceniami oraz wdraża się zindywidualizowaną terapię. Diagnoza jest dodatkowo płatna (…). Zajęcia odbywają się w trybie stacjonarnym w odpowiednio uposażonej sali terapeutycznej z wykorzystaniem sprzętów oraz pomocy dydaktycznych i rehabilitacyjnych. (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 85.60.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 lutego 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 kwietnia 2024 r. o przesłanie podpisanego pełnomocnictwa szczególnego (…), określającego zakres umocowania oraz prawidłową nazwę świadczenia zgodną ze świadczeniem będącym przedmiotem wniosku, wskazanie, że celem złożenia wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz doprecyzowanie opisu świadczenia. Ponadto, w dniu 11 maja 2024 r. wniosek uzupełniono o dalsze doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Posiada kwalifikacje terapeuty i diagnosty (…). W prowadzonej działalności wykonywane są diagnozy i terapie na rzecz osób fizycznych w zakresie:

(…),

4) terapii ręki oraz diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni.

Przedmiotowe diagnozy i terapie są/mogą być zlecane innym osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze lub Wnioskodawca wykonuje je osobiście. Usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa. Działalność gospodarcza nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych.

Przedmiotem wniosku są usługi terapeutyczne o charakterze pomocy psychologiczno-pedagogicznej świadczone przez gabinet Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zatrudnia pedagogów specjalnych, terapeutów i diagnostów integracji sensorycznej (…).

(\`(...)\`).

Terapeuci wykonują następujące czynności: planowanie, nadzorowanie i wykonywanie z dzieckiem ćwiczeń ruchowych lub intelektualnych.

Wniosek dotyczy usługi – Terapia ręki oraz diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni.

Terapia ręki jest metodą wspierającą dziecko w nauce ruchów precyzyjnych ręki, dłoni oraz palców. (…). Terapia ręki skupia się nad stabilizacją centralną ciała oraz poprawą propriocepcji. (…).

Szczegółowa diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni wykonywana jest na podstawie wystandaryzowanych testów. Pierwszym etapem jest szczegółowy wywiad (…).

Następnie terapeuta dokonuje analizy aktywności na podstawie dobranych testów do danej grupy wiekowej. Podczas analizy oceniane są: (…). Testy obejmują m.in. (…).

Kolejnym etapem jest wdrożenie terapii w systemie 1:1 (terapeuta – dziecko). (…).

(…).

Cel terapii:

(…).

Wymagane kwalifikacje terapeuty:

W celu prowadzenia terapii i diagnozy motoryki małej dłoni, terapeuta zobligowany jest do ukończenia kierunkowego, kilkustopniowego kursu oraz kierunkowego, wyższego wykształcenia. Dzięki niemu i pozytywnemu zaliczeniu kolejnych etapów, terapeuta uzyskuje kwalifikacje do stosowania tej metody.

Kalkulacja wynagrodzenia za świadczoną usługę. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w ramach płatności za usługi dokonywanych przez klientów. Koszt jednostki terapeutycznej oparty jest o analizę rynku i wysokość cen w innych gabinetach terapeutycznych.

W piśmie sygnowanym datą 15 kwietnia 2024 r. (data wpływu 14 kwietnia 2024 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

(…).

Terapia ręki oraz diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni wykonywane są w systemie 1:1, czyli terapeuta-dziecko. (…).

Terapeuci prowadzący terapię ręki nie wykonują zawodu medycznego ujętego w ustawie o działalności leczniczej. Terapeutami prowadzącymi terapię są oligofrenopedagodzy posiadający odpowiednie dwustopniowe szkolenie dające uprawnienia do prowadzenia terapii ręki.

Wnioskodawca nie wyklucza również zatrudnienia fizjoterapeuty.

(…).

Zajęcia terapii ręki wpływają również na proces edukacji poprzez:

(…).

Terapia ręki oraz diagnoza motoryki małej dłoni odbywa się w (…). Zajęcia odbywają się stacjonarnie w odpowiednio przygotowanej sali terapeutycznej.

W celu realizacji diagnostyki oraz terapii motoryki małej dłoni (ręki) wymagany jest specjalny sprzęt i obejmuje m.in.:

(…).

Terapia ręki stanowi długoterminowe działanie, nie ma określonej liczby spotkań. Liczba wizyt uzależniona jest od stopnia zaburzenia czy niepełnosprawności osoby poddanej terapii.

(…).

Diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni jest dodatkowo płatna. (…).

(…).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że nie zawiera umów. Usługi świadczone są na rzecz osób fizycznych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w ramach płatności za usługi dokonywanych przez klientów. Koszt jednostki terapeutycznej oparty jest o analizę rynku i wysokość cen w innych gabinetach terapeutycznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w kontekście oznaczenia przez Wnioskodawcę przedmiotu wniosku jako jedna usługa, tutejszy organ powziął wątpliwość, co jest przedmiotem złożonego wniosku, czy przedmiotem wniosku jest jedna usługa, czy wymienione czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Wobec powyższego pismem z dnia 18 kwietnia 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.91.2024.2.EZ na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – o:

A. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:

1) jedna usługa, czy

2) usługa diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługa terapii ręki, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe?

Należało wybrać jedną opcję.

B. Jeżeli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa należało wskazać, czy jest to:

1) usługa diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni, czy

2) usługa terapii ręki?

Należało wybrać jedną opcję.

C. Ponadto, należało doprecyzować opis świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem wniosku o następujące informacje:

1) czy Wnioskodawca może wykonać tylko diagnozę funkcjonowania motoryki małej dłoni bez konieczności wykonywania usługi terapii ręki, lub też odwrotnie?

2) jakie są oczekiwania nabywcy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia wybranego zgodnie z pkt A niniejszego wezwania? Należało szczegółowo opisać.

3) czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

4) czy usługa diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługa terapii ręki prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należało wskazać ten cel.

5) czy zdaniem Wnioskodawcy, usługa diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługa terapii ręki są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie?

6) na czym konkretnie polega (należało szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługą diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługą terapii ręki, powodująca, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

7) czy usługa diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługa terapii ręki są niezbędne do realizacji celu świadczenia? Jeżeli tak, należało opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności).

D. Ponadto, Organ prosił o dostarczenie:

(…).

Odpowiadając na ww. wezwanie Wnioskodawca w piśmie z dnia 27 kwietnia 2024 r. wskazał, że:

Usługa diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługa terapii ręki stanowią świadczenie kompleksowe. (…).

1\. Nie można podjąć terapii ręki bez oceny funkcjonowania motoryki małej dłoni. Jest to traktowane jako świadczenie kompleksowe. (…).

2\. Nabywca oczekuje od Wnioskodawcy kolejno:

\- rzetelnej oceny funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz na tej podstawie sporządzenia diagnozy wraz z zaleceniami,

\- (…).

3\. Z punktu widzenia Nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, bez wyodrębniania konkretnych czynności.

4\. Tylko kompleksowe świadczenie stanowi jakikolwiek sens z punktu widzenia Nabywcy w celu zrealizowania wyżej wymienionych oczekiwań. Za główny cel tego świadczenia można obrać (\`(...)\`).

5\. Usługa diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługa terapii ręki są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość i są nierozłączne.

6\. Zależność między oceną funkcjonowania motoryki małej dłoni a terapią ręki polega na tym, że podczas diagnozy określane są deficyty badanego oraz cele terapeutyczne, (…). (…).

7\. Diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługa terapii ręki są niezbędne do realizacji celu świadczenia. Niezbędność polega na tym jak już wyżej wspomniano, że bez przeprowadzenia diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni nie możemy ustalić celów terapeutycznych, a co za tym idzie nie możemy liczyć na sukces terapeutyczny i poprawę funkcjonowania nabywcy. (…).

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca wykonuje diagnozę funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz terapię ręki. Jak wskazał Wnioskodawca, diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługa terapii ręki są niezbędne do realizacji celu świadczenia (…). Zdaniem Wnioskodawcy, usługa diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni oraz usługa terapii ręki są ze sobą ściśle powiązane i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość i są nierozłączne. (…). Tym samym, Wnioskodawca nie może świadczyć usługi terapii ręki bez diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni i odwrotnie diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni stanowi obowiązkową podstawę do przeprowadzenia terapii ręki.

W rozpatrywanej sprawie, analiza opisu świadczenia oraz treści uzupełnień pozwala stwierdzić, że usługa diagnozy funkcjonowania motoryki małej dłoni jest świadczeniem nierozerwalnie związanym z usługą terapii ręki. (…).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu (…). Dominującym elementem opisanego świadczenia jest usługa terapii ręki, gdyż bez niej główny cel świadczenia nie mógłby zostać osiągnięty. Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania elementów wchodzących w skład tego świadczenia zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi terapii ręki (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje:

\- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

\- usługi szkół podstawowych,

\- usługi gimnazjów,

\- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

\- usługi szkół policealnych,

\- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

\- usługi szkół wyższych,

\- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

\- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

\- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

\- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

\- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

\- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

\- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

\- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

\- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

\- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się klasa 85.60 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”, w skład której wchodzi pozycja 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”, która obejmuje m.in. usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis należy stwierdzić, że kompleksowa usługa będąca przedmiotem wniosku – terapia ręki oraz diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni – wykonywana we wskazanych okolicznościach, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 85.60.10.0 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Usługi (grupa usług)”.

Kompleksowa usługa będąca przedmiotem analizy – terapia ręki oraz diagnoza funkcjonowania motoryki małej dłoni – mieści się w pozycji 85.60.10.0 PKWiU „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).