Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-106/13-5/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy i kiedy powstanie przychód dla akcjonariusza z tytułu wypłaty dywidendy z kapitału rezerwowego przeniesionego do SKA ze spółki przekształcanej, utworzonego tam z podzielonych w ten sposób zysków i wynoszącego na dzień przekształcenia 516.801,59 zł? Kiedy powstanie przychód dla akcjonariusza z tytułu z udziału w zyskach wypracowanych przez SKA?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przekształcanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 29 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniach: 23 i 25 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia po stronie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną obowiązku podatkowego, w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 23 i 25 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w lutym 2008 r. i prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, oznaczonych w PKD pod numerem 4120Z. Rok obrotowy spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Z dniem 29 listopada 2012, czyli z chwilą wpisu do KRS, spółka o.o. przekształciła się w spółkę z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W sp. z o.o. kapitał zakładowy wynosił 120.000 zł i dzielił się na 1200 udziałów po 100 zł każdy.

Z chwilą przekształcenia kapitał zakładowy w SKA wynosi 240.000 zł, dzieli się na 1200 zwykłych akcji o wartości nominalnej 200 zł, które objął jedyny akcjonariusz - Wnioskodawca. W statucie istnieje zapis, że kapitał zakładowy został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA kapitałem spółki przekształcanej. Komplementariusz wniósł do SKA wkład pieniężny w wysokości 200 zł. Wkład został wniesiony na kapitał zapasowy.

W pasywach bilansu na dzień 28 listopada 2012 r. (czyli na dzień poprzedzający wpis spółki przekształconej do KRS) Spółka z o.o. (spółka przekształcana) wykazuje kapitały w kwocie 756.801,59 zł. z podziałem na:

1.  kapitał zakładowy w kwocie 120.000 zł,
2.  kapitał rezerwowy w łącznej kwocie 636.801,59 zł utworzony:
    *   z podzielonych w ten sposób zysków lat ubiegłych (lata 2008, 2009, 2011) w kwocie 391.039,03zł (na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników zysk był przeznaczony na zwiększenie kapitału rezerwowego),
    *   z podzielonego w ten sposób zysku netto za rok 2012 (uchwalą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zysk osiągnięty w spółce z o.o. za okres 1 stycznia 2012 do 28 listopada 2012 r. przeznaczony został w całości na kapitał rezerwowy) - w kwocie 245.762,56 zł.

Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. nie otrzymali dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie został wypłacony i dotyczy to również zysku bieżącego roku obrotowego).

Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną w całości (w kwocie 756.801,59 zł) przeniesione do SKA i staną się jej własnością w następujący sposób:

1.  wartość kapitału zakładowego SKA wynosić będzie 240.000 zł - wzrośnie o kwotę 120.000 zł (ulegnie podwyższeniu wartość wkładów w SKA w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólnika). W statucie SKA istnieje zapis, że kapitał zakładowy został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA kapitałem Spółki przekształcanej;
2.  wartość kapitału rezerwowego SKA wynosić będzie 516.801,59 zł (to kwota kapitału rezerwowego spółki z o.o. pomniejszona o kwotę 120.000 zł, przeznaczoną na podwyższenie kapitału zakładowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Czy i kiedy powstanie przychód dla akcjonariusza z tytułu wypłaty dywidendy z kapitału rezerwowego przeniesionego do SKA ze spółki przekształcanej, utworzonego tam z podzielonych w ten sposób zysków i wynoszącego na dzień przekształcenia 516.801,59 zł? Kiedy powstanie przychód dla akcjonariusza z tytułu z udziału w zyskach wypracowanych przez SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Kwota wypłaconej dywidendy będąca udziałem w zysku SKA, jest dla akcjonariusza przychodem z działalności gospodarczej. Potwierdził to w interpretacji ogólnej DD5/033/1/l2/KSM/DD-125 z dnia 11 maja 2012 Minister Finansów.

„Stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwala o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 ustawy, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień, w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Kodeksu spółek handlowych), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza.

Przychody podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zakwalifikowane jako pochodzące ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, powinny być przez niego uwzględniane przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie - dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku (art. 45 ust. 1 w zw. z ust. 4 tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Z chwilą przekształcenia kapitał zakładowy w SKA wynosi 240.000 zł, dzieli się na 1200 zwykłych akcji o w wartości nominalnej 200 zł, które objął Wnioskodawca -jedyny akcjonariusz. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. nie otrzymali dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie został wypłacony. Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną w całości przeniesione do SKA.

W związku z powyższym dywidenda wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym, jak wskazywano powyżej, datą powstania takiego przychodu jest dzień podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - ten dzień.

Reasumując, po stronie akcjonariusza powstanie przychód z tytułu wypłaty dywidendy z kapitału rezerwowego przeniesionego do SKA ze spółki przekształcanej. Przychód z ww. tytułu oraz z udziału w zyskach wypracowanych przez SKA powstanie po stronie Wnioskodawcy w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy, a jeżeli zostanie określony dzień dywidendy - w tym dniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Rozstrzygnięcie przedstawionego w wniosku pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   wystąpienia po stronie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną obowiązku podatkowego, zawarto w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB1/415-106/13-4/AMN,
*   kosztów uzyskania przychodów, zawarto w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr ILPB1/415-106/13-6/AMN.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, rozstrzygnięto odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.