Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.376.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-28
Teza: Czy Koszty Pracownicze ponoszone od stycznia 2023 r, tj. od momentu, gdy Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie SSE wymienionej w Zezwoleniu strefowym, a prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT i podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, a zatem nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; zasada-zasady ogólne opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Koszty Pracownicze ponoszone od stycznia 2023 r., tj. od momentu, gdy Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie SSE wymienionej w Zezwoleniu strefowym, a prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT i podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, a zatem nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca.

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca posiada rok podatkowy inny niż kalendarzowy. Rok podatkowy Wnioskodawcy każdorazowo zaczyna się 1 czerwca i kończy 31 maja. Ostatni rok podatkowy Wnioskodawcy trwał od 1 czerwca 2022 r. i zakończył się 31 maja 2023 r.

Wnioskodawca na podstawie zezwolenia (…) z dnia (…) 2016 r. wydanego przez zarząd (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie strefowe”) prowadził działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Zgodnie z Zezwoleniem strefowym działalność Wnioskodawcy obejmowała działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określoną według następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

\- klasa 31.03 - materace,

\- klasa 31.09 - meble drewniane, w rodzaju używanych w sypialniach, pokojach stołowych i salonach,

\- klasa 13.92 - pościele, kołdry, pierzyny, poduszki itp.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmował przede wszystkim produkcję łóżek kontynentalnych oraz materacy.

W Zezwoleniu strefowym ustalone zostały następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

\- poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w wysokości co najmniej 6 000 000,00 PLN do dnia 31 grudnia 2019 r.,

\- zatrudnienie przez Spółkę przy prowadzeniu działalności na terenie SSE po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 25 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r. i utrzymanie zatrudnienia na terenie SSE na poziomie co najmniej 25 pracowników do dnia 31 grudnia 2024 r. (liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy),

\- zakończenie inwestycji w terminie do 31 grudnia 2019 r.

Z uwagi na uwarunkowania gospodarcze Wnioskodawca podjął decyzję o zakończeniu działalności na terenie SSE.

W dniu 10 lutego 2023 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Ministra Rozwoju i Technologii o cofnięcie Zezwolenia strefowego.

Decyzją z dnia (…) 2023 r. o nr (…) Minister Rozwoju i Technologii na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „ustawa o SSE”) cofnął Zezwolenie strefowe udzielone Wnioskodawcy. Na podstawie wydanej decyzji Wnioskodawca został również zobowiązany do zwrotu całości udzielonej pomocy publicznej zgodnie z art. 12b ust. 1 ustawy o SSE. Decyzja jest prawomocna.

We wrześniu 2022 r. Wnioskodawca podpisał umowę na wynajem 50% powierzchni hali produkcyjnej, w której dotychczas prowadzona była działalność na terenie SSE. Od stycznia 2023 r. w drodze aneksu do umowy dzierżawy Wnioskodawca wydzierżawił 100% powierzchni hali produkcyjnej.

Od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu strefowym na terenie SSE. W konsekwencji, od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nie osiąga już przychodów strefowych i osiąga jedynie przychody pozastrefowe (w szczególności z działalności polegającej na wynajmie hali produkcyjnej).

Wnioskodawca wypowiedział pracownikom umowy o pracę.

Niemniej jednak po 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nadal ponosi koszty pracownicze jak koszty wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne obciążających pracodawcę oraz odpraw wypłacanych pracownikom na podstawie przepisów określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1969 z późn. zm., dalej: „Koszty Pracownicze”). Wnioskodawca ponosi również inne koszty, jak koszty związane z amortyzacją budynków. W okresie, gdy Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie strefowe, Wnioskodawca alokował do działalności strefowej (podlegającej zwolnieniu z podatku CIT) 100% Kosztów Pracowniczych.

Należności z tytułu Kosztów Pracowniczych są wypłacane pracownikom w terminach określonych przepisami prawa pracy, a składki na ubezpieczenia społeczne w terminach wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Pomimo iż Wnioskodawca nadal podnosi Koszty Pracownicze, z uwagi na zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu strefowym, Wnioskodawca zwolnił pracowników z obowiązku świadczenia pracy do upływu okresu wypowiedzenia.

Podsumowując:

\- od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nie prowadzi już w żadnym stopniu działalności na terenie SSE określonej w Zezwoleniu strefowym, a konsekwencji nie uzyskuje już przychodów z tzw. działalności strefowej podlegającej zwolnieniu z CIT,

\- decyzja o cofnięciu Zezwolenia strefowego została wydana (…) 2023 r.,

\- od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wynajmuje 100% hali produkcyjnej i uzyskuje wyłączenie przychody z działalności pozastrefowej, podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

\- pomimo zaniechania prowadzenia działalności strefowej wymienionej w Zezwoleniu strefowym Wnioskodawca nadal ponosi koszty związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy, w tym w szczególności Koszty Pracownicze.

Niniejsze zapytanie dotyczy kwalifikacji Kosztów Pracowniczych ponoszonych od 1 stycznia 2023 r. do końca obowiązującego Wnioskodawcę roku podatkowego tj. do 31 maja 2023 r. na potrzeby prawidłowego ujęcia Kosztów Pracowniczych w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 1 czerwca 2022 r. – 31 maja 2023 r.

### Pytanie

Czy Koszty Pracownicze ponoszone od stycznia 2023 r, tj. od momentu, gdy Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie SSE wymienionej w Zezwoleniu strefowym, a prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT i podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, a zatem nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Koszty Pracownicze ponoszone od stycznia 2023 r, tj. od momentu, gdy Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie SSE wymienionej w Zezwoleniu strefowym, a prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT i podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, a zatem nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4h ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. - Wnioskodawca ma tzw. „łamany rok podatkowy” - przyp.) składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Koszty odpraw pracowniczych, których obowiązek wypłaty wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa pracy, mają charakter kosztów pracowniczych.

Przenosząc powyższe na realia stanu faktycznego, ustawodawca określił zasady wg których podatnik ma prawo do potrącenia od przychodów Kosztów Pracowniczych i zasady te jako przepisy szczególne zostały określone w przywołanych powyżej przepisach art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o CIT.

Koszty te stają się zatem kosztem uzyskania przychodów w momencie gdy Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie strefowe.

Zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, uwzględnić należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie stosuje się jeżeli podatnik osiąga dochód pochodzący z innych źródeł.

W konsekwencji od 1 stycznia 2023 r. Kosztów Pracowniczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów związanych ze zwolnioną z opodatkowania podatkiem CIT działalnością strefową Wnioskodawcy, albowiem nie prowadzi on już takiej działalności.

Pomimo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie strefowe, Wnioskodawca (jako pracodawca) jest zobowiązany do ponoszenia Kosztów Pracowniczych w oparciu o przepisy prawa pracy. Koszty te stanowią ogólny koszt prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2023 r. koszty te utraciły związek z działalnością strefową, bowiem taka działalność nie jest już od tego momentu kontynuowana.

Jako że od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca prowadzi wyłączenie działalność gospodarczą niewymienioną w Zezwoleniu strefowym i niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania CIT, koszty te jako koszty ogólne prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są związane wyłączenie z przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanej CIT.

Nawet przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, Koszty Pracownicze w pełnej wysokości powinny być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT.

Stanowisko to znajduje pośrednio potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych dotyczących kwalifikacji przychodów do działalności strefowej. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż literalna wykładnia przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, prowadzi do wniosku, iż za przychód z działalności strefowej może być uznany wyłącznie przychód z działalności enumeratywnie wymienionej w zezwoleniu strefowym i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Konsekwencją takiego stanowiska jest, że również za tzw. „strefowe” koszty podatkowe mogą być uznane tylko takie koszty, które na moment ich potrącenia w sposób bezpośredni lub pośredni wiążą się z prowadzoną działalnością strefową (działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy:

\- ponoszone od 1 stycznia 2023 r. Koszty Pracownicze należy uznać za koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty są kosztami związanymi z działalnością opodatkowaną CIT,

\- jako że od tego momentu Wnioskodawca nie prowadzi już zwolnionej z opodatkowania CIT działalności strefowej, koszty te nie mogą być uznane za związane z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

\- koszty te powinny być potrącone od przychodów pozastrefowych na zasadach i warunkach określonych w art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT (bowiem z uwagi na zaniechanie prowadzenia działalności strefowej Wnioskodawca nie osiąga już podlegających zwolnieniu z opodatkowania CIT przychodów strefowych).

W tym stanie rzeczy Koszty Pracownicze ponoszone od 1 stycznia 2023 r, tj. od momentu, gdy Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie SSE wymienionej w Zezwoleniu strefowym, a prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT i podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, a zatem nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „updop”),

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

W myśl art. 17 ust. 4 updop,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Art. 17 ust. 5 updop,

w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 91, dalej: „ustawa o SSE”),

zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

1) zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub

2) rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub

3) nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18 kontrola działalności gospodarczej podmiotu działającego w strefie, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub

4) wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Art. 12 ust. 1 ustawy o SSE stanowi, że:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

\- został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop,

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z kolei w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”),

przepis art. 15 ust. 4h ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Zatem, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4h updop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2023 r.,

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z treścią przepisu przejściowego art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, art. 15 ust. 4h updop w nowym brzmieniu stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od 1 stycznia 2023 r. Powyższa regulacja obejmuje wszystkich podatników, niezależnie od okresu trwania, czy przyjętego roku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że (…) 2023 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Ministra Rozwoju i Technologii o cofnięcie Zezwolenia strefowego. Decyzją z (…) 2023 r. o nr (…) Minister Rozwoju i Technologii na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy o SSE cofnął Zezwolenie strefowe udzielone Wnioskodawcy. Od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu strefowym na terenie SSE. W konsekwencji, od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nie osiąga już przychodów strefowych i osiąga jedynie przychody pozastrefowe (w szczególności z działalności polegającej na wynajmie hali produkcyjnej). Wnioskodawca wypowiedział pracownikom umowy o pracę.

Z powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

\- prowadzonej na terenie wskazanym w wydanym zezwoleniu,

\- prowadzonej na podstawie wydanego zezwolenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, na terenie w nim wskazanym. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem wskazanym w zezwoleniu, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie wskazanym w zezwoleniu na podstawie tego zezwolenia i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie mają charakteru podmiotowego. Nie obejmuje one zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w zezwoleniu.

Tym samym, należy uznać, że skoro Wnioskodawca od 1 stycznia 2023 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu strefowym i w związku z tym nie osiąga już przychodów strefowych, tylko przychody pozastrefowe ponoszone koszty pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód opodatkowany na zasadach ogólnych.

Mają na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Koszty Pracownicze ponoszone od stycznia 2023 r, tj. od momentu, gdy Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie SSE wymienionej w Zezwoleniu strefowym, a prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h updop i podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, a zatem nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).