Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.110.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: czy opisane w stanie faktycznym koszty opłaty z tytułu licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji - czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości
Słowa kluczowe: licencja; połączenie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnionym 17 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, m.in. czy opisane w stanie faktycznym koszty opłaty z tytułu licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji - czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, m.in. czy opisane w stanie faktycznym koszty opłaty z tytułu licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji - czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.110.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co tez nastąpiło 17 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka 1”). Spółka 1 prowadzi działalność w zakresie produkcji i drukarni (\`(...)\`). Spółka 1 planuje zakup licencji do korzystania ze znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego. Znak towarowy lub wzór wspólnotowy będą umieszczane bezpośrednio na produktach wyprodukowanych przez Spółkę 1. Tak oznaczone produkty będą dostarczane do kontrahentów Spółki 1. W związku z planowanym zakupem licencji do znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego Spółka 1 będzie zobowiązana do uiszczania opłaty na rzecz podmiotu, któremu będzie przysługiwało dane prawo własności przemysłowej. Opłata będzie naliczana jako procent od ceny sprzedaży netto każdego produktu, na którym wykorzystany zostanie znak towarowy lub wzór przemysłowy. Wysokość ponoszonych kosztów będzie zmienna - uzależniona od liczby produktów, na których Spółka 1 zamieści znak towarowy lub wzór wspólnotowy. Uprawnionym do znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego będzie podmiot, na który wpływ wywiera małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na Spółkę 1.

Dodatkowo Spółka 1 rozważa uzyskanie decyzji o wsparciu inwestycji na realizację inwestycji w województwie A wydawaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Dodatkowo Spółka 1 rozważa połączenie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka 2”). Spółka 1 rozważa połączenie ze Spółką 2 poprzez zawiązanie nowej spółki (dalej: „Spółka nowo zawiązana”). Spółka 2 korzysta z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydanego na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Specjalna Strefa Ekonomiczna, w której Spółka 2 prowadzi swoją działalność jest położona w innym województwie, niż miejsce, w którym Spółka 1 zamierza prowadzić inwestycję objętą decyzją o wsparciu inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym koszty opłaty z tytułu licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji - czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości? (pytanie oznaczone nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) podmiotami powiązanymi są te podmioty, na które znaczący wpływ wywiera małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot. Oznacza to, że Spółka 1 oraz podmiot uprawniony do znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego będą kwalifikowane, jako podmioty powiązane na gruncie ustawy o CIT.

Znak towarowy oraz wzór wspólnotowy stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka 1 jest obowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty związane z wszelkiego rodzaju opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw własności przemysłowych (w tym znaków towarowych lub wzorów wspólnotowych), jeżeli zostały poniesione na rzecz podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Jednocześnie, na gruncie art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższe ograniczenie stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11. przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Dodatkowo, z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do takich opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw własności przemysłowych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, jeżeli koszty te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru. Ustawa o CIT nie definiuje, w jaki sposób należy rozumieć koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Art. 15 ust 4-4c ustawy o CIT, zawiera co prawda wyrażenie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”, przy czym wyrażenia, którymi posługuje się ustawodawca nie są jednoznaczne. W przypadku art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, mowa jest o kosztach bezpośrednich w rozumieniu związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczenia usługi. W przypadku art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, mowa jest o kosztach bezpośrednich w rozumieniu związku z uzyskiwanymi przychodami. Brak możliwości wprowadzenia definicji został także podniesiony na etapie prac legislacyjnych: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Spółka 1 będzie ponosiła koszty licencji w taki sposób, że pozostają one w bezpośrednim związku z wytwarzanymi opakowaniami. Na każdym wytworzonym produkcie będzie zamieszczany znak towarowy lub wzór wspólnotowy. W przypadku braku ponoszenia opłaty licencyjnej Spółka 1 nie mogłaby bowiem zamieszczać znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego na swoich produktach. Oznacza to, że Spółka 1 będzie bezpośrednio wykorzystywała znak towarowy lub wzór wspólnotowy w procesie produkcji (nadruk na produktach) i następnie będzie sprzedawała produkty odbiorcom, które będą zawierały znak towarowy lub wzór wspólnotowy, zapewniający rozpoznawalność produktów Spółki 1.

Spółka 1 wskazuje, że przyjęty model opłat licencyjny stanowi bezpośrednie powiązanie między ilością wyprodukowanych produktów zawierających znak towarowy lub wzór wspólnotowy a wysokością opłaty licencyjnej, która stanowi określony procent ceny sprzedaży. Innymi słowy, cena którą płaci nabywca produktu jest skalkulowana w taki sposób, żeby pokrywała koszt, który Spółka 1 ponosi z tytułu licencji. O bezpośredniości świadczy zatem fakt że wysokość opłaty licencyjnej zależy bezpośrednio od liczby i ceny sprzedanych produktów, które zawierają znak towarowy lub wzór wspólnotowy. Koszt licencji będzie zatem stanowił jedną ze składowych kalkulacji ceny sprzedawanych produktów (obok innych kosztów bezpośrednich, jak np. zużycie materiałów do produkcji).

Należy zwrócić uwagę, na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. w których stwierdzono, że za koszt bezpośredni, o którym mowa w art. 15e ust. 11 należy uznać koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi W ocenie Spółki 1 wyjaśnienia te są zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Na marginesie, Spółka 1 zaznacza, że ma dowolność w prowadzeniu rachunku zysków i strat (wariant porównawczy i kalkulacyjny). Z punktu widzenia art. 15e ust. 11 kwestią wtórną jest sposób rachunkowego zakwalifikowania kosztu licencji na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ustawa o CIT nie odwołuje się do ustawy o rachunkowości przy definiowaniu pojęcia koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe opłaty za korzystanie ze znaków towarowych – jako wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop – co do zasady podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zawarto jednak wyłączenie stanowiące, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż z opisu okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że opłaty licencyjne z tytułu korzystania ze znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Wysokość opłat zależeć będzie od wartości sprzedaży produktów, na których wykorzystany zostanie znak towarowy lub wzór przemysłowy, tj. stanowić będzie określony procent (%) obrotu tymi produktami, a wynagrodzenie należne licencjodawcy będzie zmienne i uzależnione od liczby produktów na których Wnioskodawca umieści znak towarowy lub wzór wspólnotowy. W związku z powyższym, opłata licencyjna z tytułu korzystania ze znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego jest bezpośrednio powiązana z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży. Tym samym, ww. opłata może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop. W związku z czym, nie znajdzie zastosowania do tych opłat ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku koszty opłaty z tytułu licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji - czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że w zakresie pytań oznaczonych nr 2-5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.