Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-859/15-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji w związku z przekazaniem tej Inwestycji na rzecz Podmiotu Zewnętrznego w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy lub odpłatną umowę o zarządzanie i administrowanie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; podatnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji w związku z przekazaniem tej Inwestycji na rzecz Podmiotu Zewnętrznego w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy lub odpłatną umowę o zarządzanie i administrowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji w związku z przekazaniem tej Inwestycji na rzecz Podmiotu Zewnętrznego w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy lub odpłatną umowę o zarządzanie i administrowanie. Wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w dniu 25 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem 3-kondygnacyjnego budynku (…) (dalej: „budynek”). Gmina planuje inwestycję, polegającą na modernizacji budynku, w celu uruchomienia Centrum (dalej: „Inwestycja”). Gmina planuje realizację Inwestycji z pozyskaniem dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa - oś priorytetowa 1.3.B. Przeznaczeniem Inwestycji będzie obsługa podróżnych, korzystających z komunikacji kolejowej i autobusowej.

W skład wybudowanego kompleksu będą wchodziły Centrum oraz Hostel. Zarówno Hostel, jak i Centrum będą od siebie wydzielone. Przy Hostelu powstanie jadalnia/restauracja przeznaczona dla osób korzystających z Hostelu. Z kolei, na terenie Centrum będą znajdowały się m.in.

*   poczekalnia wraz z wyposażeniem w ławki dla podróżnych;
*   punkt biblioteczny;
*   punkt informacji turystycznej;
*   kasa biletowa dla komunikacji autobusowej;
*   stoisko z prasą;
*   Straż Miejska;
*   wypożyczalnia i serwis rowerów;
*   bar gastronomiczny dla podróżnych;
*   toalety.

Rozpoczęcie Inwestycji planowane jest na rok 2016.

W związku z tą Inwestycją, Gmina będzie ponosiła szereg wydatków m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz, wyposażenia, udokumentowanych wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji, Gmina podjęła decyzję, że po jej zakończeniu, wybudowana Inwestycja będzie własnością Gminy oraz że całość Hostelu i Centrum będą przekazane przez Gminę Podmiotom Zewnętrznym w drodze odpłatnej dzierżawy lub na podstawie umowy o zarządzanie i administrowanie np. spółce z o.o., albo w drodze ich przekazania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego.

Gmina będzie w stanie wyseparować wysokość wydatków i przyporządkować ją odpowiednio do części Hotelowej oraz do części Centrum.

W Części Hotelowej będą świadczone przez Podmioty Zewnętrzne usługi opodatkowane VAT.

Z uwagi na sposób wykorzystania Centrum, Gmina nie będzie w stanie w oparciu o obiektywne kryteria (np. miernik powierzchni, miernik czasu) określić, w jakim zakresie wydatki inwestycyjne poniesione przez nią w związku z budową Centrum będą powiązane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Podmiot Zewnętrzny, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT czy zwolnionymi z VAT. Gmina nie będzie posiadała bowiem pełnej wiedzy, które pomieszczenia oraz jak często i w jakim okresie będą wykorzystywane m.in. na potrzeby wynajmu czy dzierżawy.

Zatem, zdaniem Gminy, nie będzie obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu wykorzystania Centrum w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Podmiot Zewnętrzny.

Wartość początkowa Inwestycji będzie przekraczała 15.000 zł i zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Realizacja Inwestycji będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Obecnie Zakład Budżetowy jest odrębnym, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, składającym odrębne od Gminy deklaracje VAT;
2.  Obecnie dla rozliczeń podatku VAT zakład budżetowy, któremu Gmina zamierza udostępnić Inwestycję dokonuje odrębnych od Gminy, tj. Wnioskodawcy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług;
3.  Obecnie Wnioskodawca w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez zakład budżetowy;
4.  Planowane przekazanie Inwestycji Podmiotowi zewnętrznemu w drodze umowy o zarządzanie i administrowanie np. spółce z o.o. będzie odpłatne. Zdaniem Gminy będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
5.  Planowane przekazanie Inwestycji zakładowi budżetowemu w trwały zarząd przez Wnioskodawcę nastąpi odpłatnie lub nieodpłatnie. Zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnego przekazania będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
6.  W przypadku odpłatnego przekazania całości Inwestycji, gdy czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT – całość Inwestycji będzie związana przez Gminę wyłącznie z czynnością opodatkowaną. W przypadku odpłatnego przekazania wyłącznie Części Hotelowej gdy czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT – Część Hotelowa będzie związana przez Gminę wyłącznie z czynnością opodatkowaną przez Gminę, a część dotycząca Centrum będzie związana ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (nie można wykluczyć, że również częściowo ze sprzedażą opodatkowaną VAT) przez Gminę;
7.  Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji (tj. Centrum i Części Hotelowej) przez zakład budżetowy będą służyły w przypadku:
    1.  Części Hotelowej – wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,
    2.  Części dotyczącej Centrum do działalności mieszanej tj. zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz ze sprzedażą opodatkowaną VAT;
8.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy w związku z realizacją Inwestycji (tj. Centrum i Części Hotelowej, która w efekcie będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości), nieruchomości te będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą? Odrębnie należy wskazać dla Centrum i Części Hotelowej. Jeżeli Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową Inwestycję, zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Odpowiedź w części udzielona w pkt nr 6. Na obecnym etapie Gmina zakłada, że teoretycznie będzie możliwe rozdzielenie wartości Inwestycji dotyczącej osobno części Hotelowej oraz części dotyczącej Centrum . Nie jest wykluczone, że cześć wydatków nie będzie mogła być bezpośrednio alokowana wyłącznie do danej części inwestycji (np. korytarze czy części wspólne).”
9.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: ”Czy w związku z realizacją Inwestycji (tj. Centrum i Części Hotelowej, która będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości), nieruchomości te po przekazaniu w trwały zarząd zakładowi budżetowemu, będą wykorzystywane, przez zakład budżetowy zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą? Odrębnie należy wskazać dla Centrum i Części Hotelowej. Jeżeli zakład budżetowy będzie wykorzystywał przedmiotową Inwestycję, zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Odpowiedź w części udzielona w pkt nr 7. Na obecnym etapie Gmina zakłada, że teoretycznie będzie możliwe rozdzielenie wartości Inwestycji dotyczącej osobno części Hotelowej oraz części dotyczącej Centrum . Nie jest wykluczone, że część wydatków nie będzie mogła być bezpośrednio alokowana wyłącznie do danej części inwestycji (np. korytarze czy części wspólne).”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku udostępnienia Inwestycji Podmiotowi Zewnętrznemu w drodze odpłatnej dzierżawy lub umowy o zarządzanie i administrowanie np. spółce z o.o., Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem Inwestycji na rzecz Podmiotu Zewnętrznego w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy lub umowy o zarządzanie i administrowanie np. spółce z o.o., Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy opodatkowane dostawy towarów i świadczenie usług są wykorzystywane przez ich nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy nabywane towary i usługi:

*   zostały nabyte przez podatnika VAT, oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy ze wskazanych warunków odnosi się do kwestii nabywania towarów i usług przez podatnika i odsyła do art. 15 Ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że bezspornym, w ocenie Gminy, jest fakt, iż odpłatne wydzierżawienie Inwestycji na rzecz Podmiotu Zewnętrznego należy uznać za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT (i niekorzystające ze zwolnienia od podatku).

Na uwagę zasługuje fakt, iż zagadnienie wykorzystywania różnego rodzaju inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT było w przeszłości przedmiotem szeregu interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w:

*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2011 r. o sygnaturze ITPP1/443-611/11/IK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję w ramach której powstaną basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan sprawy w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”.
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygnaturze ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy uznał, iż „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi — przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”.
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. o sygnaturze IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ podatkowy stwierdził, iż „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (\`(...)\`) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r. o sygnaturze ITPP1/443-969/14/AJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Biorąc pod uwagę planowane udostępnienie C zmodernizowanego w związku z realizacją Inwestycji Budynku w oparciu o umowę dzierżawy w momencie zakończenia przez Gminę realizacji Inwestycji, należy uznać, iż ostatecznie towary i usługi nabyte w ramach realizacji Inwestycji zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i jej udostępnienia C, o ile wykorzystanie do czynności opodatkowanych nastąpi od momentu oddania Inwestycji do użytkowania”.
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2014 r. o sygnaturze IPPP3/443-665/14-5/ISZ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Uwzględniając przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie, od początku realizacji inwestycji, Miasto podjęło decyzję o jej przeznaczeniu do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. oddania jej po wybudowaniu do korzystania w ramach umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, czynności te są dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w momencie dokonania pierwszych zakupów służących budowie Stadionu, Miasto występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, realizacja tej Inwestycji nie została wyłączona spod regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Miastu przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia ww. Inwestycji, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy”.
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2015 r. o sygnaturze ITPP1/4512-347/15/MN, w której organ podatkowy uznał, iż „w związku z faktem, że Inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. polegającej na odpłatnej dzierżawie hali sportowej na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji”.

Reasumując, należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż wydatki dotyczące budowy Inwestycji (Hostelu i Centrum) udokumentowane fakturami VAT będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem 3-kondygnacyjnego budynku (dalej: „budynek”). Gmina planuje inwestycję, polegającą na modernizacji budynku, w celu uruchomienia Zintegrowanego Centrum (dalej: „Inwestycja”). Gmina planuje realizację Inwestycji z pozyskaniem dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa - oś priorytetowa 1.3.B. Przeznaczeniem Inwestycji będzie obsługa podróżnych, korzystających z komunikacji kolejowej i autobusowej.

W skład wybudowanego kompleksu będą wchodziły Centrum oraz Hostel. Zarówno Hostel, jak i Centrum będą od siebie wydzielone. Przy Hostelu powstanie jadalnia/restauracja przeznaczona dla osób korzystających z Hostelu. Z kolei, na terenie Centrum będą znajdowały się m.in.

*   poczekalnia wraz z wyposażeniem w ławki dla podróżnych;
*   punkt biblioteczny;
*   punkt informacji turystycznej;
*   kasa biletowa dla komunikacji autobusowej;
*   stoisko z prasą;
*   Straż Miejska;
*   wypożyczalnia i serwis rowerów;
*   bar gastronomiczny dla podróżnych;
*   toalety.

Rozpoczęcie Inwestycji planowane jest na rok 2016, w związku z którą, Gmina będzie ponosiła szereg wydatków m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz, wyposażenia, udokumentowanych wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowej Inwestycji, Gmina podjęła decyzję, że po jej zakończeniu, wybudowana Inwestycja będzie własnością Gminy oraz że całość Hostelu i Centrum będą przekazane przez Gminę Podmiotom Zewnętrznym w drodze odpłatnej dzierżawy lub na podstawie umowy o zarządzanie i administrowanie np. spółce z o.o., albo w drodze ich przekazania w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego.

Gmina będzie w stanie wyseparować wysokość wydatków i przyporządkować ją odpowiednio do części Hotelowej oraz do części Centrum.

W Części Hotelowej będą świadczone przez Podmioty Zewnętrzne usługi opodatkowane VAT.

Z uwagi na sposób wykorzystania Centrum, Gmina nie będzie w stanie w oparciu o obiektywne kryteria (np. miernik powierzchni, miernik czasu) określić, w jakim zakresie wydatki inwestycyjne poniesione przez nią w związku z budową Centrum będą powiązane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Podmiot Zewnętrzny, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT czy zwolnionymi z VAT. Gmina nie będzie posiadała bowiem pełnej wiedzy, które pomieszczenia oraz jak często i w jakim okresie będą wykorzystywane m.in. na potrzeby wynajmu czy dzierżawy.

Zatem, zdaniem Gminy, nie będzie obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu wykorzystania Centrum w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Podmiot Zewnętrzny.

Wartość początkowa Inwestycji będzie przekraczała 15.000 zł i zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Realizacja Inwestycji będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy.

Ponadto w uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że planowane przekazanie Inwestycji Podmiotowi zewnętrznemu w drodze umowy o zarządzanie i administrowanie np. spółce z o.o. będzie odpłatne. Zdaniem Gminy będzie to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacja Inwestycji, w przypadku udostępnienia jej Podmiotowi Zewnętrznemu w drodze odpłatnej dzierżawy lub odpłatnej umowy o zarządzanie i administrowanie, która to czynność opodatkowana będzie podatkiem VAT.

Stosownie do zapisu art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z kolei umowa o zarządzanie i administrowanie jest przykładem innej umowy cywilnoprawnej (nienazwanej), która podlega ogólnym rygorom przepisów prawa, oraz – jak wskazał Wnioskodawca – będzie ona również umową odpłatną.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego wynika, że dzierżawa, jak i odpłatna umowa o zarządzanie i administrowanie stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Inwestycji tj. Centrum i Hostelu na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, np. sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy dzierżawy lub odpłatnej umowy o zarządzanie i administrowanie jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W niniejszej sprawie Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy lub odpłatnej umowy o zarządzanie i administrowanie Inwestycji, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej, jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że świadczenie usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu Centrum i Hostelu na podstawie zawartej umowy dzierżawy lub odpłatnej umowy o zarządzanie i administrowanie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, czynność ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Gmina w związku z udostępnieniem Inwestycji, której realizacja będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości, będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, a wydatki poniesione na budowę ww. Centrum i Hostelu, będą miały związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatnym świadczeniem usług dzierżawy lub odpłatnym świadczeniem usług zarządzania i administrowania).

Podsumowując, Gminie w związku z przekazaniem Inwestycji na rzecz Podmiotu Zewnętrznego np. spółki z o.o. w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy lub odpłatną umowę o zarządzanie i administrowanie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, która zostanie przekazana na rzecz Podmiotu Zewnętrznego w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy lub odpłatną umowę o zarządzanie i administrowanie. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w pozostałym zakresie, został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 9 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-859/15-5/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.