Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1392.2016.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: W zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; stypendia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 września 2014 r. została zawarta umowa pomiędzy Centrum a Wnioskodawcą zwanym dalej "Jednostką" o realizację i finansowanie stypendium doktorskiego przyznanego w ramach konkursu .

Przedmiotem umowy jest określenie terminu oraz warunków realizacji przez Stypendystkę, stypendium doktorskiego, wysokości przyznanych Jednostce środków finansowych, warunków ich przekazywania i rozliczania.

Zgodnie z ww. umową na realizację stypendium Dyrektor Centrum przyznał Jednostce decyzją z dnia 1 lipca 2014 r. środki finansowe w kwocie 112,576 zł, z których:

1.  środki w wysokości 36.000 zł przeznaczone są na stypendium doktorskie dla Stypendystki w wysokości 3.000 zł miesięcznie (wypłacone w 2014 i 2015 roku);
2.  środki w wysokości 72.576 zł przeznaczone są na pokrycie przez Stypendystkę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego (wypłacone w 2015 roku);
3.  środki w wysokości 4.000 zł przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym (wypłacone w 2015 roku).

Stypendium zostało przyznane na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 z późn. zm.) - zgodnie z zapisami Regulaminu przyznawania stypendium .

Zasady przyznawania stypendium zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Środki w wysokości 36.000 zł przeznaczone na stypendium doktorskie dla Stypendystki w wysokości 3.000 zł miesięcznie (wypłacone w 2014 i 2015 roku), korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - potwierdzone interpretacją indywidualną z dnia 19 maja 2015 r. IPPB4/4511-279/15-4/JK2. W maju 2016 roku Stypendystka złożyła wniosek do C. o przesunięcie (o 6 miesięcy) terminu złożenia raportu końcowego z realizacji stypendium. Raport miał być złożony do 29 października 2016 - przesunięcie terminu na 29 kwietnia 2017 rok.

Zgodnie z pkt 14 Regulaminu przyznawania stypendium , wskazany jest czas na uzyskanie stopnia naukowego doktora w terminie do 12 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium. Po zmianie, uzyskanie stopnia naukowego doktora ma nastąpić po 17 miesiącach, a złożenie raportu końcowego po 18 miesiącach od dnia zakończenia pobierania przez stypendystę stypendium naukowego.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 27 lipca 2016 r. (IPPB4/4511-641/16-2/JK2) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stypendium doktorskie w ramach projektu " 2" korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli stypendystka złoży raport końcowy z realizacji stypendium w terminie zgodnym z Regulaminem. Natomiast w przypadku przesunięcia terminu - co nie będzie zgodne z zatwierdzonym Regulaminem - stypendium doktorskie nie będzie korzystało z omawianego zwolnienia i w związku z tym powstał obowiązek sporządzenia informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za rok, w którym nastąpiła wypłata, tj. odpowiednio za 2014 r. i 2015 r., w których należy wykazać kwotę brutto wypłacanego stypendium i zaliczki w kwocie "0". Korekty informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za lata 2014 i 2015 zostały sporządzone w dniu 14 września 2016 r. i przesłane do Urzędu Skarbowego i do Stypendystki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, kiedy Stypendystka nie dotrzymała terminu złożenia raportu końcowego z realizacji stypendium, po stronie Wnioskodawcy powstała konieczność naliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego stypendium dla Stypendystki (odpowiednio za 2014 r. i 2015 r.), które w momencie wypłaty korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym konieczność sporządzenia korekt deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R?
2.  Kto ma zapłacić do Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy powstały w wyniku ewentualnych korekt deklaracji PIT-4R za lata 2014 i 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Po sporządzeniu korekty informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za rok, w którym nastąpiła wypłata stypendium doktorskiego, tj. odpowiednio za 2014 r. i 2015 r. (dla Stypendystki), Wnioskodawca nie powinien naliczać i odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie powinien sporządzać korekt deklaracji PIT-4R, odpowiednio za 2014 r. i 2015 r., ponieważ w okresie wypłaty środków (w 2014 i 2015 roku) stypendium to podlegało zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli stypendystka złoży raport końcowy z realizacji stypendium w terminie zgodnym z Regulaminem.

Informację o zmianie terminu złożenia raportu końcowego z realizacji stypendium, Wnioskodawca otrzymał w maju 2016 r., w związku z czym wypłaty stypendium doktorskiego realizowane w 2014 r. i 2015 r. były dokonywane bez potrącania zaliczki na podatek dochodowy, w oparciu o stan faktyczny w dniu wypłaty i takie postępowanie w chwili wypłaty stypendium było prawidłowe. Zmiana stanu faktycznego (niezłożenie przez Stypendystkę raportu końcowego w terminie), a co za tym idzie utrata prawa do zwolnienia nie były spowodowane błędami po stronie płatnika - Wnioskodawcy.

Ad. 2)

Wnioskodawca jest zdania, że to Stypendystka powinna zapłacić do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy wraz z należnymi odsetkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl postanowień art. 32 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, zaliczki o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18 % dochodu uzyskanego w danym miesiącu, natomiast zgodnie z pkt 2 za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z powyższego wynika generalny obowiązek (reguła) pobierania zaliczki od wskazanych dochodów. Odstępstwo od każdej reguły zgodnie z zasadami wykładni prawa, nie budzącymi sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, winno być wyraźne a przepisy sankcjonujące wyjątek nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z treści art. 38 ust. 1a ww. ustawy wynika, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Zgodnie z postanowieniami art. 39 ust. 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że stypendium doktorskie wypłacone Stypendystce w 2014 r. i 2015 r. w ramach projektu " 2" korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że Stypendystka nie dotrzymała terminu złożenia raportu końcowego z realizacji stypendium, Wnioskodawca sporządził w dniu 14 września 2016 r. korekty informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za lata 2014 i 2015.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 613, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego, do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższego przepisu obowiązek płatnika polega na wykonaniu trzech materialno-technicznych czynności: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego organu podatkowego.

W myśl art. 26 ustawy – Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W tym przypadku nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 (§ 2 art. 26a O.p.)

Intencją wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie "szarej strefy” w zatrudnieniu i przeciwdziałanie praktykom "ukrywania” przez płatników przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub ich zaniżania dla celów podatkowych.

Unormowania tego przepisu nie stanowią natomiast podstawy prawnej do przeniesienia na płatnika wyłącznej odpowiedzialności za niepobranie przez niego podatku dochodowego lub pobranie tego podatku w zaniżonej wysokości.

Z treści art. 26a Ordynacji wynika, że przepis ten będzie miał zastosowanie, w przypadku, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   zostanie zaniżona lub nieujawniona podstawa opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   zaniżenie lub nieujawnienie podstawy opodatkowania nastąpi na skutek czynności płatnika.

W praktyce, sytuacja taka może wystąpić wówczas, gdy płatnik i osoba, której wypłacane jest świadczenie pozostają ze sobą w takim stosunku prawnym, że płatnik ma wpływ na charakter wypłacanego świadczenia i jego wysokość, co determinuje skutki podatkowe związane z wypłatą tego świadczenia.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Przepisów § 1 - 4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Biorąc pod uwagę wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że taki przypadek nie jest objęty dyspozycją ww. art. 26a ustawy Ordynacja podatkowa, zatem przepis ten nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji, należy wskazać na treść ww. art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zasada ponoszenia odpowiedzialności przez płatnika jest wyłączona, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika: w takich przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na płatnika obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego o czym stanowi ww. art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

Natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wykonał obowiązki wynikające z ustawy zgodnie z jej wymogami, co skutkuje tym, że nie przejmie odpowiedzialności za niezapłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z tym, że wypłacone stypendium dla Stypendystki (odpowiednio za 2014 r. i 2015 r.) w momencie wypłaty korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Stypendystka nie dotrzymała terminu złożenia raportu końcowego z realizacji stypendium, Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności płatnika wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że zaliczka jest de facto świadczeniem na poczet przyszłego zobowiązania "rocznego", czyli podatku za określony rok podatkowy. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy staje się ono częścią tego zobowiązania, co wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od tego, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też tego obowiązku nie wypełnił.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że zaistniała sytuacja nie upoważnia Wnioskodawcy do dokonania korekt wystawionych za lata 2014 – 2015 deklaracji PIT-4R, bowiem wystawione przez Wnioskodawcę deklaracje sporządzone były prawidłowo, ponieważ odzwierciedlały zaistniały w latach 2014 – 2015 stan faktyczny. Po stronie Wnioskodawcy nie powstała konieczność naliczenia i zapłaty podatku dochodowego od wypłaconego stypendium. Zatem to na podatniku (Stypendystce) ciąży obowiązek dokonania korekt rocznych zeznań podatkowych za lata 2014-2015 oraz uiszczenia podatku wraz z odsetkami za zwłokę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 51 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie wpłacona w terminie płatności przez płatnika zaliczka na podatek jest zaległością podatkową, od której w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.