Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.374.2023.2.ESZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-30
Teza: Uznanie dostawy zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz brak jej opodatkowania.
Słowa kluczowe: klub; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie polegającego na przeniesieniu pięciu Filii Spółki do spółek A, B oraz C, każda z tych transakcji, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2023 r. (wpływ 17 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 18 sierpnia 2023 r. (wpływ 18 sierpnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku(\`(...)\`). Spółka posiada szereg (\`(...)\`.) znajdujących się w różnych lokalizacjach (dalej zwane łącznie: „Klubami”). W Klubach klienci mogą korzystać m.in. z siłowni oraz zajęć fitness. Klienci korzystający z oferty Klubów mogą korzystać z usługi treningu personalnego prowadzonego przez wykwalifikowany personel (instruktorów). Klienci Klubów mogą również ćwiczyć indywidualnie, bez pomocy wykwalifikowanego personelu (instruktorów). Szczegółowy przedmiot działalności Klubów podawany jest do wiadomości publicznej na ich osobnych stronach/podstronach internetowych. W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności prowadzonej przez Kluby oraz mając na celu optymalizację procesów biznesowych, w szczególności zaś dążąc do zwiększenia sprawności w zakresie planowania i kontroli operacyjnej, Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki:

a) każdego z Klubów jako filii (dalej jako „Filie” lub „Kluby”),

b) centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego (dalej jako „Oddział Centralny”).

W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz Oddział Centralny. Łącznie (Filie oraz Odział Centralny) obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki. Opisane wyżej formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego prowadzenia działalności przez każdy z Klubów oraz Oddział Centralny (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności. Do każdego z Klubów, z uwagi na prowadzoną przez nie działalność opisaną powyżej, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1) środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danego Klubu,

2) sprzęt i wyposażenie Klubu, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,

3) wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Klubu, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,

4) umowy z klientami Spółki, którzy zawarli te umowy w danym Klubie i w przeważającej ilości przypadków korzystają z usług tego Klubu, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w szczególności należności wobec klientów,

5) prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez dany Klub,

6) prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danego Klubu (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,

7) prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danym Klubie. W związku z tym, że Klienci Klubów mogą ćwiczyć zarówno indywidualnie, jak i pod nadzorem wykwalifikowanego personelu (instruktorów), do Klubów zostali „alokowani” współpracownicy, których czynności są wykonywane w ramach działalności Klubów, tzn. związane są z prowadzeniem m.in. treningów, zajęć fitness, zajęć sportowych dla firm, dbaniem o bezpieczeństwo podczas ćwiczeń, jak również wykonywaniem określonych zadań administracyjnych,

8) środki pieniężne na pomocniczym rachunku bankowym (subkoncie) prowadzonym dla danego Klubu (Spółka zwarła umowę rachunku bankowego z bankiem, na podstawie której bank prowadzi podstawowy rachunek bankowy dla Spółki oraz subkonta dla poszczególnych Klubów)

9) dokumentacja związana z działalnością danego Klubu, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4, 5, 6 oraz 7 powyżej.

Działalnością danej Filii kieruje menedżer Klubu wyznaczony uchwałą Zarządu. W strukturze wewnętrznej każdej Filii funkcjonują Dział Obsługi Klienta oraz Dział Sportowy oraz Dział Administracyjny. Działem Obsługi Klienta kieruje menedżer obsługi klienta, który podlega menedżerowi Klubu. Dział Sportowy oraz Dział Administracyjny podlegają bezpośrednio menedżerowi Klubu.

Od strony finansowo-księgowej Kluby posiadają osobne pomocnicze rachunki bankowe (subkonta), na które trafiają opłaty od klientów indywidualnych poszczególnych Klubów. Natomiast w przypadku klientów korporacyjnych, Spółka dokonuje księgowej alokacji przychodów na poszczególne Kluby, kierując się historią korzystania z usług danego Klubu przez użytkowników (klientów) przypisanych do danego klienta korporacyjnego oraz na Oddział Centralny z tytułu czynności wykonywanych przez personel Oddziału Centralnego w związku z zawarciem umowy i obsługą klienta korporacyjnego. Ze środków zgromadzonych na subkoncie przypisanym do danego Klubu regulowane są ponadto koszty (zobowiązania) Klubu. Dla każdego z Klubów jak również Oddziału Centralnego przygotowywane są własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz uproszczone sprawozdania finansowe pro forma (tj. uproszczony: rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzane na podstawie odpowiednich zapisów księgowych, które pozwalają na identyfikację wpływów i wydatków, aktywów i pasywów związanych z Klubami i Oddziałem Centralnym).

W celu usankcjonowania dotychczasowego stanu faktycznego, czyli wyodrębnienia Klubów jako samodzielnych funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie jednostek gospodarczych, w dniu 30 czerwca 2022 r. zostały podjęte uchwały Zarządu Spółki o formalnym wyodrębnieniu poszczególnych Klubów jako Filii, które będą przekazywane do Spółek Przejmujących.

Planowanym jest podjęcie uchwał o podziale przez walne zgromadzenie Spółki oraz zgromadzenia wspólników Spółek Przejmujących w 2023 r.

W przyszłości, w ramach restrukturyzacji Spółki, planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2020.1526, z późn. zm.; zwanej dalej „KSH”), tj. przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejące spółki (podział przez wydzielenie) poprzez wydzielenie pięciu Filii Spółki. Wydzielenie polegać będzie na przeniesieniu dwóch Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „A”), dwóch Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „B”) oraz jednej Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwanej dalej „C”), przy jednoczesnym pozostawieniu pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego w Spółce.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem przeniesienia do spółek A, B i C będą wymienione w pkt 1-9 opisu sprawy zespoły składników materialnych i niematerialnych przyporządkowane do każdego z Klubów/Filii.

Przedmiotem przeniesienia będą także przypisane do danego Klubu/Filii należności i zobowiązania Wnioskodawcy wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę - wskazanych w pkt 1-9.

Do spółek A, B i C zostaną przeniesione także należności i zobowiązania Wnioskodawcy przypisane do danego Klubu/Filii.

Do spółek A, B i C przejdą „alokowani” do Klubów/Filii pracownicy/współpracownicy wykonujący czynności w ramach działalności Klubów/Filii.

W oparciu o przejęte składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji spółki A, B i C mają zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzenia klubów fitness.

W oparciu o przejęte składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji spółki A, B i C będą miały faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia nowych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie spółka.

**Pytanie**

Czy w ramach opisanego w stanie faktycznym planowanego podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało przeniesienie dwóch Filii do A, oraz dwóch Filii do B oraz jednej Filii do C?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021.685 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 KSH. Stosownie do treści art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. W konsekwencji, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi taki zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania, który jest:

*   wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie,

co oznacza, że jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że każda z Filii przekazywanych do A, B oraz C stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Po pierwsze, do każdej Filii przypisani są współpracownicy oraz alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, środki pieniężne, należności i zobowiązania.

Po drugie, każda Filia spełnia przesłankę organizacyjnego wyodrębnienia w strukturze Spółki. Spółka podzielona jest na Filie, przy czym w ramach tych jednostek wyodrębnione są stanowiska oraz jednostki organizacyjne niższego szczebla, których ranga zależna jest od zakresu zadań realizowanych przez te jednostki i liczby współpracowników.

Ponadto, każda z Filii jest wyodrębniona finansowo. W Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z Filii. Przygotowywane są również dla każdej z Filii ich własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz ich własne sprawozdania finansowe pro forma. Filie posiadają pomocnicze rachunki bankowe (subkonta).

Nie może także budzić wątpliwości, że każda Filia jest wyodrębniona funkcjonalnie. Wskazane w stanie faktycznym składniki majątkowe alokowane do każdej Filii są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness. W tym miejscu należy wskazać, że każda z Filii mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane obecnie każdej z Filii.

Reasumując, każda Filia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Z powyższych względów w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH polegającego na przeniesieniu dwóch Filii Spółki do A, dwóch Filii Spółki do B oraz jednej Filii Spółki do C każda z tych transakcji, jako zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT i po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie w podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1570), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku (\`(...)\`) i posiadacie szereg Klubów (\`(...)\`) znajdujących się w różnych lokalizacjach.

W Klubach klienci mogą korzystać m.in. z siłowni oraz zajęć fitness. Klienci korzystający z oferty Klubów mogą korzystać z usługi treningu personalnego prowadzonego przez wykwalifikowany personel (instruktorów). Klienci Klubów mogą również ćwiczyć indywidualnie, bez pomocy wykwalifikowanego personelu (instruktorów). Szczegółowy przedmiot działalności Klubów podawany jest do wiadomości publicznej na ich osobnych stronach/podstronach internetowych.

W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności prowadzonej przez Kluby oraz mając na celu optymalizację procesów biznesowych, w szczególności zaś dążąc do zwiększenia sprawności w zakresie planowania i kontroli operacyjnej dokonaliście Państwo formalnego wyodrębnienia w swojej strukturze organizacyjnej:

a) każdego z Klubów jako Filii,

b) centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego.

W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie Klubów oraz Oddział Centralny. Łącznie, Filie oraz Odział Centralny, obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie Państwa aktywności.

Formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki, zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności. Do każdego z Klubów zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w Państwa strukturze wewnętrznej obejmujące m.in.:

1\. środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danego Klubu,

2\. sprzęt i wyposażenie Klubu, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,

3\. wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Klubu, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,

4\. umowy z klientami Spółki, którzy zawarli te umowy w danym Klubie i w przeważającej ilości przypadków korzystają z usług tego Klubu, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w szczególności należności wobec klientów,

5\. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez dany Klub,

6\. prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danego Klubu (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,

7\. prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danym Klubie,

8\. środki pieniężne na pomocniczym rachunku bankowym (subkoncie) prowadzonym dla danego Klubu (Spółka zwarła umowę rachunku bankowego z bankiem, na podstawie której bank prowadzi podstawowy rachunek bankowy dla Spółki oraz subkonta dla poszczególnych Klubów),

9\. dokumentacja związana z działalnością danego Klubu, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4, 5, 6 oraz 7 powyżej.

W celu usankcjonowania dotychczasowego wyodrębnienia Klubów jako samodzielnych funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie jednostek gospodarczych, w dniu 30 czerwca 2022 r. zostały podjęte uchwały Zarządu Spółki o formalnym wyodrębnieniu w 2023 r. poszczególnych Klubów jako Filii, które będą przekazywane do Spółek Przejmujących, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (A, B, C), przy jednoczesnym pozostawieniu pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego w Spółce. Planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej do istniejących trzech Filii Spółki (podział przez wydzielenie).

Przedmiotem przeniesienia do spółek A, B i C będą:

*   wymienione w pkt 1-9 opisu sprawy zespoły składników materialnych i niematerialnych przyporządkowane do każdego z Klubów/Filii,
*   przypisane do danego Klubu/Filii należności i zobowiązania Spółki wynikające z umów zawartych przez Spółkę - wskazanych w pkt 1-9,
*   należności i zobowiązania Spółki przypisane do danego Klubu/Filii,
*   „alokowani” do Klubów/Filii pracownicy/współpracownicy wykonujący czynności w ramach działalności danego Klubu/Filii.

Od strony finansowo-księgowej Kluby posiadają osobne pomocnicze rachunki bankowe (subkonta), na które trafiają opłaty od klientów indywidualnych poszczególnych Klubów. Natomiast w przypadku klientów korporacyjnych, dokonują Państwo księgowej alokacji przychodów na poszczególne Kluby, kierując się historią korzystania z usług danego Klubu przez użytkowników (klientów) przypisanych do danego klienta korporacyjnego oraz na Oddział Centralny z tytułu czynności wykowanych przez personel Oddziału Centralnego w związku z zawarciem umowy i obsługą klienta korporacyjnego. Ze środków zgromadzonych na subkoncie przypisanym do danego Klubu regulowane są ponadto koszty (zobowiązania) Klubu.

Dla każdego z Klubów, jak również Oddziału Centralnego przygotowywane są własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz uproszczone sprawozdania finansowe pro forma (tj. uproszczony: rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzane na podstawie odpowiednich zapisów księgowych, które pozwalają na identyfikację wpływów i wydatków, aktywów i pasywów związanych z Klubami i Oddziałem Centralnym).

W oparciu o przejęte składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji spółki A, B i C mają zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Państwa w zakresie prowadzenia klubów fitness i będą miały faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia nowych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadzicie ją Państwo obecnie.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek spółki dzielonej przeniesiony w drodze podziału przez wydzielenie na Filie będące Spółkami z o.o. (A, B i C) będzie stanowił każdy z osobna zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a ich zbycie w trybie podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze przywołane przepisy, opis sprawy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do każdej z trzech Filii, który zostanie przeniesiony do spółek z o.o. A, B i C będzie każdy z osobna stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Spółki A, B i C w oparciu o przejęte składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji mają zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Państwa w zakresie prowadzenia klubów fitness i będą miały faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia nowych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadzicie ją Państwo obecnie.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak bowiem Państwo wskazali, zostały podjęte uchwały Zarządu Spółki o formalnym wyodrębnieniu w Państwa strukturze poszczególnych Klubów jako Filii i przypisaniu do nich odpowiednich składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia przez te Filie samodzielnej działalności gospodarczej i prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, środki pieniężne, należności i zobowiązania. W Państwa Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z Filii. Przygotowywane są również dla każdej z Filii ich własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz ich własne sprawozdania finansowe pro forma. Filie posiadają pomocnicze rachunki bankowe (subkonta). Do każdej z Filii przejdą „alokowani” do niej pracownicy/współpracownicy wykonujący czynności w ramach działalności danej Filii. Każda Filia jest wyodrębniona funkcjonalnie, a składniki majątkowe alokowane do każdej z nich są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness. Każda z tych pięciu Filii mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane obecnie każdej z Filii.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych powstały w wyniku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejące spółki, który zamierzacie Państwo wnieść do spółek A, B i C, będzie każdy z osobna stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym każda z tych transakcji będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko uznaję za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).