Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.28.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, poniesionych w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę kredytu w rachunku bieżącym, z którego środki zostały przeznaczone na zasilenie płynności finansowej Grupy Kapitałowej w ramach systemu cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, poniesionych w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę kredytu w rachunku bieżącym, z którego środki zostały przeznaczone na zasilenie płynności finansowej Grupy Kapitałowej w ramach systemu cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, poniesionych w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę kredytu w rachunku bieżącym, z którego środki zostały przeznaczone na zasilenie płynności finansowej Grupy Kapitałowej w ramach systemu cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka akcyjna, jako spółka wchodząca w skład Grupy Kapitałowej, zawarł w 2013 r. z Bankiem, Spółką akcyjną (dalej: „Pool-leader”) i innymi spółkami Grupy umowę cash poolingu rzeczywistego. Wnioskodawca indywidualnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w 2013 r. zawarł ponadto z Bankiem umowę kredytu w rachunku bieżącym, którą to umowę przedłużano kolejnymi aneksami i umowami zmieniającymi (kredytu udzielono na finansowanie bieżących zobowiązań wynikających z wykonywanej działalności gospodarczej kredytobiorcy Wnioskodawcy). W okresie od 2013 r. Wnioskodawca przejściowo korzystał z udzielonego kredytu w rachunku bieżącym. W czasie, w którym linia kredytowa w rachunku bieżącym była aktywna, lecz Wnioskodawca nie korzystał z przyznanego kredytu bądź zaciągał kredyt sporadycznie dla potrzeb zachowania swojej bieżącej płynności, koszty odsetek, prowizji przygotowawczej i zabezpieczeń Wnioskodawca kwalifikował do kosztów podatkowych. Sytuacja finansowa Grupy Kapitałowej, w tym w szczególności Pool-leadera, spowodowała, że w 2016 r. spółki Grupy (w tym Wnioskodawca) pobrały środki z przyznanych linii kredytowych i przelały środki z tych linii na rachunek cash poolingu, który zasilał płynność finansową całej Grupy Kapitałowej. Stan środków na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, po wyłączeniu środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym, wystarczał na obsługę finansowania bieżącej działalności Wnioskodawcy.

W związku z udostępnieniem środków w ramach struktury cash poolingu oraz koniecznością ponoszenia kosztów związanych z udzielonym kredytem w rachunku bieżącym, z którego środki zasilały płynność finansową Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca na podstawie not obciążeniowych obciążał Pool leadera kosztami, jakie per saldo poniósł z tytułu odsetek (odsetki naliczone z tytułu udzielonego i wykorzystanego kredytu w rachunku bieżącym minus odsetki uzyskane z tytułu udostępnienia środków w ramach struktury cash poolingu). W związku z udzieleniem kredytu w rachunku bieżącym i zawieraniem kolejnych aneksów do umowy kredytowej, Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty prowizji od kredytu i dodatkowych zabezpieczeń jakich zażądał bank z uwagi na fakt, że środki z linii kredytowej faktycznie zasilały płynność Grupy Kapitałowej.

Analogicznie jak w przypadku obciążania Pool-leadera odsetkami, Wnioskodawca wystawił notę obciążeniową na Pool-leadera z tytułu pobranej przez Bank prowizji od kredytu (od umowy zmieniającej umowę kredytową z 2016 r.), jednak w odpowiedzi otrzymał od Pool-leadera odmowę pokrycia tych kosztów.

Dodatkowymi zabezpieczeniami, jakich zażądał Bank w związku ze zmianą umowy kredytowej, było między innymi poręczenie ze strony Pool-leadera i zastaw na akcjach Wnioskodawcy, będących własnością Pool-leadera. Z każdego z tych zabezpieczeń Wnioskodawca poniósł koszt uiszczany na rzecz Pool-leadera w wysokości 0,5 % kwoty zabezpieczenia rocznie, co wynika między innymi z obowiązku zachowania rynkowości transakcji pomiędzy spółkami Grupy Kapitałowej. Inne poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z ww. zabezpieczeniami, wynikającymi z umowy kredytowej, stanowiły m.in. koszty aktu notarialnego, związane z oświadczeniami o poddaniu się egzekucji na rzecz Banku.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że pomiędzy Wnioskodawcą oraz Bankiem, udzielającym kredytu w rachunku bieżącym, nie istnieją relacje, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, natomiast istnieje relacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Jednocześnie wartość zadłużenia wobec Banku i podmiotów powiązanych nie przekroczyła wartości kapitału własnego Wnioskodawcy (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT).

W stanowisku wskazano także, że Wnioskodawca nie pobierał i nie otrzymywał od innych spółek z Grupy Kapitałowej, będących stronami umowy cash poolingu, wynagrodzenia (odsetek) z tytułu korzystania ze środków finansowych pochodzących z otrzymanego kredytu, które zostały przelane na rachunek cash poolingowy. Rachunkiem tym zarządzał w całości Bank i jedyne wynagrodzenie (odsetki) za udostępnienie środków finansowych z otrzymanego kredytu, były uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesione: koszty odsetek od udzielonego kredytu w rachunku bieżącym, z którego środki przeznaczono na zasilenie płynności Grupy Kapitałowej w ramach struktury cash poolingu, koszty prowizji od zmiany umowy kredytowej, koszty aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji na rzecz Banku oraz koszty udzielonych przez Pool-leadera zabezpieczeń udzielenia kredytu (tj. opłata w wysokości 0,5% rocznie od wartości udzielonego zabezpieczenia w postaci poręczenia ze strony Pool-leadera i zastawu na akcjach Wnioskodawcy, będących własnością Pool-leadera), Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** ww. wydatki mogą stanowić koszty podatkowe.

I. Cash pooling – wprowadzenie

Cash pooling, jako instrument ograniczający wystąpienie ryzyka utraty płynności finansowej przez podmioty gospodarcze należące do jednej grupy lub wielozakładowe, nie jest uregulowany w krajowym porządku prawnym. Konstrukcja i mechanizmy funkcjonowania cash poolingu wypracowane w praktyce obrotu, wpływają jednak bezpośrednio na sytuację prawną uczestników takiego systemu rozliczeń. Jednocześnie sytuacja cash poolingu nie jest regulowana w bezwzględnie obowiązujących przepisach prawa.

Za usługę cash poolingu uważa się usługę bankową zwiększającą efektywność zarządzania kapitałem obrotowym przez wspólne dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych jednostek tworzących grupę kapitałową, a polegającą na zarządzaniu skonsolidowaną sumą tych środków. Suma środków należących do poszczególnych jednostek w ramach grupy kapitałowej jest rozdysponowywana na rzecz poszczególnych podmiotów grupy w zależności od wystąpienia jednostkowych niedoborów lub nadwyżek środków.

Rzeczywisty cash pooling w wariancie zero-balancingu (będący przedmiotem stanu faktycznego wniosku), jest świadczony na rzecz podmiotów poprzez zawarcie wielostronnej umowy pomiędzy spółkami z danej grupy kapitałowej (z której najczęściej jedna przyjmuje rolę lidera – w przedstawionym stanie faktycznym jest nim Pool-leader) oraz bankiem. W usłudze tej wymaga się utworzenia skonsolidowanego rachunku bankowego. Wariant cash poolingu rzeczywistego zakłada rzeczywisty przepływ pieniądza pomiędzy rachunkami uczestników, a rachunkiem głównym oraz kompensację dodatnich i ujemnych sald środków pieniężnych. Transfer jest przeprowadzany co do zasady automatycznie na koniec każdego dnia lub w dniach ustalonych pomiędzy bankiem a grupą, poprzez przekazanie środków pieniężnych na rachunek główny – na rachunkach uczestników występują wtedy salda zerowe. Odsetki (dodatnie lub ujemne) są naliczane od salda zgromadzonego na rachunku głównym i przelewane (pobierane) z tego rachunku.

II. Przychody i koszty podatkowe uczestnika systemu rozliczeń w ramach cash poolingu

a. Przychody

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wprowadza otwarty katalog przychodów, które podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Na potrzeby niniejszego wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy podatkowej, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie należy zastrzec, iż otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz różnice kursowe zaliczane są do przychodów wyłącznie w sytuacjach, gdy ich otrzymanie jest definitywne, bezzwrotne i w sposób trwały powodujące zwiększenie majątku podatnika. Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Co również ważne, użycie sformułowania „otrzymane” w przywołanym przepisie odnosi się do wszystkich wymienionych w nim kategorii. Sformułowanie to wyznacza również moment powstania przychodu w przypadku otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych, w tym różnic kursowych: momentem powstania przychodu jest wpływ środków bezpośrednio do majątku podatnika w taki sposób, że może on nimi dysponować. Przepis ten formułuje zasadę „kasowego” rozpoznawania przychodu z tytułu otrzymania wymienionych w nim wartości.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem zasada, iż wszelkie wpłaty dokonywane na rachunek podatnika należy uznać za przychód pod warunkiem, że stanowią one definitywne przysporzenie majątkowe oraz nie zostały wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

b. Koszty

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza otwarty katalog kosztów wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego jednostki. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10a (winno być: pkt 10 lit. a) i 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

*   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),
*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe uregulowania wpływają na sytuację podatkową podmiotów uczestniczących w systemie cash poolingu. W przypadku bowiem koncentrowania środków pieniężnych z rachunków poszczególnych uczestników systemu na wspólnym rachunku grupy i związanym z tym rzeczywistym transferem (w przypadku cash poolingu rzeczywistego) środków oraz naliczaniem odsetek od globalnego salda grupy, powstaje zagadnienie klasyfikacji takich transakcji jako generujących przychody lub koszty z punktu widzenia ustawy podatkowej.

Co więcej, w systemie cash poolingu występują co najmniej dwa rodzaje transferów wpływających potencjalnie na katalog przychodów i kosztów podatnika, którymi są: transfery bilansujące salda rachunków uczestników do zera na koniec każdego dnia roboczego z jednej strony, a regulowane lub otrzymywane odsetki z drugiej strony.

U Wnioskodawcy środki finansowe transferowane z rachunku uczestnika lub na jego rachunek, inne niż płacone lub otrzymywane odsetki, czyli przepływy bilansujące salda uczestników systemu cash poolingu, są neutralne podatkowo i nie stanowią przychodu lub kosztu podatkowego. Przychodem podatkowym – zgodnie z przywołaną wyżej regulacją ustawy o CIT – mogą być takie przysporzenia, które definitywnie wchodzą do majątku podatnika, a zatem mają charakter bezzwrotny. Analogicznie, takie przepływy transferowane w ramach rozliczeń pomiędzy uczestnikami, liderem oraz bankiem, które nie stanowią wydatków na zapłatę odsetek, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Podobnie bowiem jak w przypadku przychodu, za koszt podatkowy może zostać uznany wyłącznie taki wydatek, który ma charakter definitywny i bezzwrotny (por. przywoływany w licznych, aktualnych orzeczeniach i interpretacjach wyrok NSA z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95).

Z uwzględnieniem powyższego stanowiska należy przywołać, iż z rozliczeniami dokonywanymi w ramach systemu cash poolingu wiąże się również otrzymywanie i regulowanie przez uczestników systemu odsetek oraz prowizji i opłat na rzecz banku. W ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju wydatki i wpływy uczestników systemu cash poolingu stanowią odpowiednio przychody i koszty podatkowe, a ich rozliczenie – z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej – powinno zostać dokonane na zasadzie kasowej. Konstrukcja cash poolingu rzeczywistego, z którą Wnioskodawca ma do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym, zakłada bowiem rzeczywiste otrzymanie odsetek przez uczestnika systemu, co aktualizuje obowiązek rozpoznania przychodu z tego tytułu w momencie ich otrzymania. Z kolei odsetki lub prowizje zapłacone przez uczestnika systemu na rzecz banku lub lidera systemu można traktować jako koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty, również poprzez możliwe potrącenie (kompensatę) z przysługującymi uczestnikowi wierzytelnościami. Kompensata powinna być bowiem traktowana na równi z faktyczną zapłatą.

Należy jednakże podkreślić, że uwzględnienie w podstawie opodatkowania (jako przychodów bądź kosztów) wyłącznie odsetek jest możliwe, gdy transfery środków pomiędzy rachunkami uczestników cash poolingu są odpowiednio rozgraniczone na te wyrównujące salda i na transfery stanowiące odsetki (por. E. Chorowska-Kasperlik, Cash pooling w grupie kapitałowej – wybrane aspekty podatkowe, Studia ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach nr 225/2015, s. 70).

Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych wydane w indywidualnych sprawach, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2011 r., Znak: ITPB3/423-31A/11/PS, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2011 r., Znak: ILPB4/423-254/10-4/MC.

W pierwszej z przywołanych interpretacji organ w sposób szeroki potwierdził stanowisko podatnika zbieżne z zaprezentowanym powyżej. Organ na tle przedstawionego stanu faktycznego wskazał, że w sytuacji, gdy lider struktury cash poolingu będzie obciążany odsetkami z tytułu spłaty zadłużenia uczestników systemu (z rachunku rozliczeniowego lidera posiadającego określony limit kredytowy), zapłacone przez lidera z własnej linii kredytowej odsetki stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, będą stanowiły dla lidera koszty uzyskania przychodu, albowiem będą miały związek z prowadzoną przez lidera działalnością gospodarczą i będą wynikały z umownie nałożonych na niego obowiązków jako lidera systemu cash poolingu.

Organ zaznaczył ponadto, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym tytuły prawne rozliczeń dokonywanych pomiędzy uczestnikami systemu (w tym pomiędzy liderem a pozostałymi uczestnikami) oparte będą między innymi na subrogacji. Po spłacie przez uczestnika zadłużenia innego uczestnika wobec banku, następuje wstąpienie tego uczestnika w miejsce zaspokojonego wierzyciela – art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459). W konsekwencji za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności z tytułu subrogacji, dłużni uczestnicy zapłacą odsetki tym uczestnikom, którzy spełnili świadczenie z tytułu poręczenia.

W tej sytuacji lider jako uczestnik systemu może być również obciążany odsetkami, które należne będą innym uczestnikom systemu z tytułu ww. wierzytelności. W konsekwencji organ stwierdził, iż zapłacone odsetki, którymi lider obciążany będzie jako uczestnik systemu, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, będą mogły również stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem służyć będą zapewnieniu zabezpieczenia źródeł finansowania bieżącej działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, iż celem umowy cash poolingu jest bardziej efektywne wykorzystanie środków pieniężnych jej uczestników oraz również obniżenie kosztów odsetkowych. W ocenie organu nie ulega zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów uczestnicy systemu będą mogli zaliczyć również wynagrodzenia banku (koszty prowizji i opłaty bankowe). Zawierając bowiem umowę z bankiem na usługi zarządzania płynnością finansową, uczestnicy systemu cash poolingu muszą liczyć się z pokrywaniem tego rodzaju kosztów, czy to w postaci bezpośrednich opłat, czy różnego rodzaju prowizji.

Co również ważne, w ocenie organu interpretacyjnego celem umowy cash poolingu jest optymalizacja przepływu środków finansowych w obrębie jej uczestników, która pozwala na koncentrację środków finansowych kilku podmiotów oraz kompensację nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do grupy.

W związku z powyższym, zapłaconych przez uczestników odsetek oraz pozostałych kosztów umowy cash poolingu (wynagrodzenia banku) nie można przyporządkować do konkretnych przychodów. W konsekwencji wydatki na wynagrodzenie banku z tytułu wykonywanej przez niego usługi finansowej stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Podobnie odsetki, które zostały faktycznie zapłacone należy zaklasyfikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, potrącalne w dacie poniesienia (z wyjątkiem sytuacji, do których odnoszą się przepisy art. 16g ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT).

Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego, koszty finansowe w postaci odsetek zapłaconych przez lidera od salda ujemnego, odsetek zapłaconych przez lidera innym uczestnikom systemu z tytułu wierzytelności oraz wynagrodzenia banku (koszty prowizji i opłaty bankowe) stanowić będą dla uczestników koszty podatkowe inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. W przywołanej interpretacji organ podatkowy odniósł się również do możliwości uzyskiwania przychodów przez lidera z tytułu wykonywanych czynności. Organ wskazał, iż niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on co do zasady funkcję pośrednika. W konsekwencji lider nie jest ostatecznym właścicielem odsetek od salda dodatniego na jego rachunku rozliczeniowym, jak również nie jest właścicielem odsetek z lokat od wykorzystanych środków finansowych z jego rachunku rozliczeniowego, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Ewentualnie zatem, jeżeli lider jest również uczestnikiem systemu przekazującym nadwyżkę lub jest również uprawniony do odsetek z lokat, może być ich właścicielem w odpowiedniej proporcji w zależności od wielkości salda na jego rachunku bieżącym.

W konsekwencji organ uznał, iż przychodem dla lidera jest kwota odsetek otrzymywana od kwot nadwyżek finansowych (salda dodatniego) lidera wykazanych na rachunku rozliczeniowym oraz kwota odsetek z lokat z wykorzystanych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym (w części należnej liderowi).

Z powyższego wynika zatem potwierdzenie zarówno związku wydatków rozliczanych w ramach systemu cash poolingu, jako ponoszonych w celu zabezpieczenia źródła przychodów podatnika, jak również odpowiedniej klasyfikacji osiąganych z tego tytułu przychodów oraz właściwych momentów ich zaewidencjonowania w rozliczeniach podatkowych uczestnika systemu.

III. Koszty podatkowe kredytobiorcy w związku z uruchomieniem i korzystaniem z kredytu w rachunku bieżącym

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego podkreślenia wymaga fakt rozdzielenia umowy cash poolingu zawartej pomiędzy spółkami Grupy Kapitałowej i Bankiem, od umowy kredytu w rachunku bieżącym, która jako odrębny stosunek prawny została zawarta wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem. Rozróżnienie to ma bowiem podstawowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie.

a. Zasady zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z kredytem

Wykorzystanie przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej rachunków bankowych oraz kredytowanie tej działalności przez banki na podstawie zawartych umów kredytu lub pożyczki jest powszechnie stosowaną praktyką obrotu. Nie ulega wątpliwości, iż bank – będący przedsiębiorcą nastawionym na zysk – z tytułu udostępnienia klientowi środków pieniężnych lub dokonywania za jego pośrednictwem rozliczeń, jest uprawniony do pobierania od klienta umownie określonych opłat, odsetek lub prowizji. Możliwość taką daje bezpośrednio art. 110 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm., dalej także: „PrBank”), zgodnie z którym bank może pobierać przewidziane w umowie prowizje i opłaty z tytułu wykonywanych czynności bankowych oraz opłaty za wykonywanie innych czynności, w tym także opłaty za przygotowanie, sporządzenie i przekazanie informacji stanowiących tajemnicę bankową uprawnionym przez ustawę osobom, organom i instytucjom.

Jednocześnie przepisy Prawa bankowego regulujące poszczególne instrumenty finansowe (np. umowę kredytu), dają możliwość pobierania przez bank wynagrodzenia – w formie oprocentowania – od udostępnienia klientowi środków pieniężnych na określony czas. Bank jest ponadto obowiązany oceniać ryzyko związane z przekazaniem klientowi środków pieniężnych lub dokonania innego przysporzenia w toku prowadzonej działalności bankowej i może – a w pewnych sytuacjach nawet musi – żądać zabezpieczenia zwrotu przekazanych do dyspozycji klienta środków, w zależności od sytuacji finansowej klienta. Za wszystkie te czynności bank może pobierać stosowne opłaty.

Podstawowe wymogi stawiane umowie kredytu reguluje art. 69 ust. 1 PrBank, zgodnie z którym przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Umowa kredytu powinna w swej treści zawierać m.in. zasady i termin spłaty kredytu oraz – co ważne dla niniejszej opinii – sposób zabezpieczenia spłaty kredytu. Zgodnie z art. 70 ust. 1 PrBank, bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. W przypadku nieposiadania przez klienta wystarczającej zdolności kredytowej, bank, zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu, może udzielić kredytu pod warunkiem m.in. ustanowienia szczególnego sposobu zabezpieczenia spłaty kredytu. Nie ulega wątpliwości, iż kredyt bankowy, niezależnie od formy jego udzielenia, stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności gospodarczej. Zaciągany jest w celu poprawy płynności finansowej przedsiębiorstwa i służy finansowaniu kosztów bieżącej działalności lub prowadzonych inwestycji. Przy kredytach, które są zawsze odpłatne, pojawiają się odsetki oraz inne koszty związane z ich zaciągnięciem. Będą to przede wszystkim prowizje, koszty zabezpieczenia kredytu, w tym ubezpieczenie kredytu, czy koszty ustanowienia zabezpieczenia, np. hipoteki.

Generalną zasadą dotyczącą możliwości zaliczania określonych kosztów do kosztów podatkowych jest spełnienie przez nie przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wynika z tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Kosztami ponoszonymi w celu zachowania źródła przychodów mogą być koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów można przyjąć koszty poniesione na zachowanie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w ciągły i nienaruszony sposób. Jako koszty poniesione na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów można przyjmować koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której należy zaliczyć koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie i bezpośrednio uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Przy kwalifikowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów do kosztów podatkowych ważny jest co do zasady cel poniesienia kosztu, a nie sam efekt. W wielu bowiem przypadkach efekt w postaci bezpośredniego wystąpienia przychodu jest niewidoczny lub trudno dostrzegalny, co widoczne jest szczególnie przy kosztach ponoszonych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na ogół występują wówczas tzw. koszty pośrednie, które nie mają bezpośredniego przełożenia na przychody osiągane przez podatnika. Z sytuacją taką mamy także do czynienia w odniesieniu do kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu. Sam kredyt dotyczy zazwyczaj konkretnych przedsięwzięć podejmowanych przez podatnika (np. kredyt obrotowy przeznaczony na finansowanie bieżących potrzeb przedsiębiorcy). W większości przypadków nie ulega zatem wątpliwości, iż ponoszone przez podatnika koszty udzielenia kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż na ogół są one ponoszone w jednym z celów wskazanych w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla możliwości zaliczenia w koszty podatkowe wydatków związanych z udzieleniem lub spłatą kredytu jest związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1357/12/SK, który stwierdził, że decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty odsetek i innych kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu (np. prowizji) od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika, w sytuacji gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 10 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 375/09, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, wskazał, iż koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o CIT należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt pomimo tego, iż w wartości nominalnej nie stanowi przychodu, stanowi wydatek, który służy rozwijaniu działalności podatnika.

Jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to tym samym koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów

Podobne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1047/08, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1250/09, który uznał, iż prowizja aranżacyjna od udzielonego kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia.

W ocenie sądu podobne będą skutki podatkowe zapłaconej prowizji „za gotowość”, które generalnie powinny być traktowane analogicznie jak prowizja bankowa i odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Z uwzględnieniem powyższego, wyjaśnienia wymaga również kwestia momentu zaliczania do kosztów wydatków związanych z udzieleniem i obsługą kredytu bankowego, która na gruncie ustawy o CIT będzie odmienna w zależności od rodzaju i przeznaczenia kredytu. W przypadku kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup lub wytworzenie środka trwałego, prowizja i opłaty poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększą jego wartość początkową. Są więc ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei prowizję i opłaty związane z zaciągnięciem kredytu służącego finansowaniu kosztów bieżącej działalności przedsiębiorstwa (kredyt obrotowy), ujmuje się bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych na dzień ich poniesienia. Z reguły jest to dzień uruchomienia kredytu. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą jednak być zobowiązani do rozliczania w czasie kosztu prowizji bankowej za udzielenie kredytu. Ten sposób rozliczenia ma zastosowanie, gdy ponoszone koszty o charakterze pośrednim dotyczą okresu przekraczającego dany rok podatkowy (art. 15 ust. 4d zdanie 2 ustawy o CIT) i są rozliczane w czasie dla celów bilansowych.

b. Koszty związane z udzieleniem kredytu obrotowego Wnioskodawcy

Z uwzględnieniem powyżej przedstawionych przepisów i argumentów dotyczących zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z rozliczeniami w systemie cash poolingu oraz wydatkami na uruchomienie i obsługę kredytu w działalności gospodarczej, należy dokonać odpowiedniej klasyfikacji wydatków przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego:

Koszty uruchomienia kredytu – prowizje, opłaty pobierane przez bank lub inne koszty niezbędne dla uruchomienia kredytu

Nie ulega wątpliwości, iż kredyt w rachunku bieżącym udzielony Wnioskodawcy przez Bank stanowi kredyt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z powyżej zaprezentowanymi poglądami organów interpretacyjnych treść umowy kredytu dla odpowiedniej klasyfikacji wydatków z nim związanych ma znaczenie jedynie pomocnicze, lecz w przypadku Wnioskodawcy o klasyfikacji udzielonego kredytu, jako związanego z osiągnięciem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, przesądza treść samej umowy kredytu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z treścią umowy z Bankiem, kredyt ten został udzielony na finansowanie bieżących zobowiązań wynikających z wykonywanej działalności gospodarczej kredytobiorcy (Wnioskodawcy). Zatem przeznaczenie środków udostępnionych z kredytu – zgodnie również z przywołaną regulacją zawartą w Prawie bankowym – predestynuje te środki do wykorzystania wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. To z kolei wyznacza również cel wydatkowania środków pozyskanych z otrzymanego kredytu, który to cel jest powiązany z prowadzoną działalnością i w tym kontekście powinien być rozpatrywany podczas klasyfikowania przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Kontynuując, należy zauważyć, iż ustawodawca uznaje prowadzenie rozliczeń w systemie cash poolingu za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji otrzymane przez uczestników systemu definitywne przysporzenia majątkowe (np. w postaci dodatnich odsetek od zgromadzonych sald), ustawodawca obejmuje opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a rzeczywiście poniesione koszty funkcjonowania systemu obciążające bezpośrednio lub pośrednio (w odpowiedniej proporcji), pozwala zaliczać do kosztów podatkowych uczestnika, jako koszty pośrednio związane z osiąganiem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Dla takiego stanowiska nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż celami zawarcia i realizowania umowy cash poolingu są m in. optymalizacja rozliczeń w obrębie grupy kapitałowej, poprawa bieżącej płynności finansowej i zdolności kredytowej poszczególnych uczestników systemu. Cele te zatem korespondują z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki, pośrednio wpływając na osiągane przychody, a zatem powinny być rozpatrywane w powiązaniu z definicjami przychodu i kosztu zawartymi w ustawie podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, przeznaczenie środków pozyskanych przez Wnioskodawcę z kredytu w rachunku bieżącym na prowadzenie rozliczeń przez spółki Grupy Kapitałowej w ramach systemu cash poolingu, należy rozpatrywać w kontekście wyżej wymienionych kryteriów zaliczenia przysporzeń i obciążeń do przychodów i kosztów podatkowych.

W związku z uznaniem przysporzeń i wydatków ponoszonych w ramach systemu cash poolingu za związane z osiąganiem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a zatem mogących stanowić przychód lub koszt podatkowy, przeznaczenie przez Wnioskodawcę środków z pozyskanego kredytu w rachunku bieżącym na poprawę płynności finansowej Grupy Kapitałowej – poprzez przekazanie tych środków do wspólnej puli wszystkich uczestników systemu – pozostaje w związku z prowadzoną działalnością i służy osiągnięciu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w ocenie sporządzającego opinię jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z uruchomieniem i obsługą kredytu, wymaganych przez bank lub inny podmiot, którego udział jest niezbędny w ostatecznym uzyskaniu kredytu, np. prowizja od udzielenia kredytu, opłaty pobierane przez bank w związku z jego uruchomieniem, koszty uiszczone na rzecz notariusza sporządzającego akt ustanowienia hipoteki, akt notarialny o poddaniu się egzekucji, itp. Jeżeli bowiem warunkiem uzyskania kredytu, który przeznaczony został na cele związane z prowadzoną działalnością, było poniesienie konkretnych wydatków, wymienionych przykładowo w zdaniu poprzednim, należy uznać je za niezbędne dla otrzymania środków finansowych przeznaczanych na cele związane z osiągnięciem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a zatem – za mogące stanowić koszt podatkowy.

Koszty te stanowią zatem niezbędne, racjonalne i pośrednio związane z przychodem wydatki, bez których poniesienia Wnioskodawca nie mógłby uzyskać środków z kredytu w rachunku bieżącym przeznaczanych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i mające prowadzić do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na zakwalifikowanie tych kosztów jako kosztów pośrednio związanych z przychodem, powinny one zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia.

Koszty ustanowienia zabezpieczenia uiszczane Pool-leaderowi.

W ocenie Wnioskodawcy, podobnie należy rozpatrywać uiszczanie na rzecz Pool-leadera kosztów ustanowienia (utrzymania) zabezpieczenia w postaci poręczenia ze strony Pool-leadera oraz zastawu na akcjach Wnioskodawcy, będących w posiadaniu Pool-leadera.

W oparciu o powyżej przedstawione regulacje i stanowiska organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, koszty ustanowienia i utrzymania poręczenia oraz zastawu na akcjach również należy uznać za niezbędne, racjonalne i pośrednio związane z przychodem wydatki, bez których poniesienia Wnioskodawca nie mógłby uzyskać środków z kredytu w rachunku bieżącym, przeznaczanych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na wymóg zachowania rynkowości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi – którymi niewątpliwie są Wnioskodawca oraz Pool-leader i pozostałe spółki Grupy Kapitałowej – udzielenie tych zabezpieczeń i poniesienie związanych z tym kosztów było niezbędne dla uruchomienia kredytu finansującego bieżącą działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie środków uzyskanych z kredytu bankowego do systemu cash poolingu, z którego korzystał również podmiot poręczający (Pool-leader, na rzecz którego Wnioskodawca jest obowiązany regulować koszty ustanowienia i utrzymania zabezpieczenia, niezbędne do uruchomienia kredytu w rachunku bieżącym), nie wyłącza celu przeznaczenia środków i poniesienia z tego tytułu kosztów jako związanych z osiągnięciem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Bez poniesienia tych kosztów – które wynikają z żądanego przez bank kredytujący dodatkowego zabezpieczenia spłaty przekazywanych środków – nie byłoby możliwe partycypowanie przez Wnioskodawcę w przyjętych na siebie zobowiązaniach wynikających z zawartej umowy cash poolingu, w której (jak ustalono wyżej) przysporzenia i wydatki należy kwalifikować w kontekście przychodów i kosztów podatkowych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, a związane z ustanowieniem i utrzymaniem zabezpieczenia w postaci poręczenia i zastawu na akcjach Pool-leadera, stanowią niezbędne, racjonalne i pośrednio związane z przychodem wydatki, bez których poniesienia Wnioskodawca nie mógłby uzyskać środków z kredytu w rachunku bieżącym, przeznaczanych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i mające prowadzić do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na zakwalifikowanie tych kosztów jako kosztów pośrednio związanych z przychodem, powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca wskazuje, iż pomiędzy Wnioskodawcą oraz Bankiem, udzielającym kredytu w rachunku bieżącym, nie istnieją relacje, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, natomiast istnieje relacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Jednocześnie wartość zadłużenia wobec Banku i podmiotów powiązanych nie przekroczyła wartości kapitału własnego Wnioskodawcy (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT). We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca przedstawił przy tym w ujęciu tabelarycznym zadłużenie Wnioskodawcy wobec Banku i podmiotów powiązanych w 2016 r., którego dotyczy pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, w proporcji wyliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie pobierał i nie otrzymywał od innych spółek z Grupy Kapitałowej, będących stronami umowy cash poolingu, wynagrodzenia (odsetek) z tytułu korzystania ze środków finansowych pochodzących z otrzymanego kredytu, które zostały przelane na rachunek cash poolingowy. Rachunkiem tym zarządzał w całości Bank i jedyne wynagrodzenie (odsetki) za udostępnienie środków finansowych z otrzymanego kredytu, były uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Banku.

Podsumowując, w oparciu o wyżej przestawione przepisy, argumenty, stanowiska organów i sądów, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż:

*   trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia i wydatki związane z uczestnictwem podatników w systemie cash poolingu, należy kwalifikować odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;
*   koszty uruchomienia i obsługi kredytu, z którego środki przeznaczane są na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarcza (w tym poprzez ich wykorzystanie w systemie cash poolingu), należy kwalifikować do kosztów podatkowych jako wydatki mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;
*   koszty ustanowienia i utrzymania zabezpieczenia kredytu – uiszczane na rzecz Pool-leadera – należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem mogą dla Wnioskodawcy stanowić koszty podatkowe, rozliczane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku miedzy ponoszonymi kosztami, a osiąganymi przychodami. Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potracenie tych kosztów.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych przepisów wynika reguła, że otrzymanie pożyczki oraz jej zwrot nie powodują powstania przychodu i kosztu jego uzyskania. Przychodami podatkowymi oraz kosztami ich uzyskania będą natomiast otrzymane lub skapitalizowane albo odpowiednio zapłacone lub skapitalizowane odsetki od tych pożyczek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca, spółka akcyjna, jako spółka wchodząca w skład Grupy Kapitałowej, zawarł w 2013 r. z Bankiem, inną Spółką akcyjną (dalej: „Pool-leader”) i innymi spółkami Grupy umowę cash poolingu rzeczywistego. W tym samym roku Wnioskodawca indywidualnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł ponadto z Bankiem umowę kredytu w rachunku bieżącym, którą to umowę przedłużano kolejnymi aneksami i umowami zmieniającymi (kredytu udzielono na finansowanie bieżących zobowiązań wynikających z wykonywanej działalności gospodarczej kredytobiorcy Wnioskodawcy). W okresie od 2013 r. Wnioskodawca przejściowo korzystał z udzielonego kredytu w rachunku bieżącym. W czasie, w którym linia kredytowa w rachunku bieżącym była aktywna, lecz Wnioskodawca nie korzystał z przyznanego kredytu bądź zaciągał kredyt sporadycznie dla potrzeb zachowania swojej bieżącej płynności, koszty odsetek, prowizji przygotowawczej i zabezpieczeń Wnioskodawca kwalifikował do kosztów podatkowych. Sytuacja finansowa Grupy Kapitałowej, w tym w szczególności Pool-leadera, spowodowała, że w 2016 r. spółki Grupy (w tym Wnioskodawca) pobrały środki z przyznanych linii kredytowych i przelały środki z tych linii na rachunek cash poolingu, który zasilał płynność finansową całej Grupy Kapitałowej. Stan środków na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, po wyłączeniu środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym, wystarczał na obsługę finansowania bieżącej działalności Wnioskodawcy.

W związku z udostępnieniem środków w ramach struktury cash poolingu oraz koniecznością ponoszenia kosztów związanych z udzielonym kredytem w rachunku bieżącym, z którego środki zasilały płynność finansową Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca na podstawie not obciążeniowych obciążał Pool leadera kosztami, jakie per saldo poniósł z tytułu odsetek (odsetki naliczone z tytułu udzielonego i wykorzystanego kredytu w rachunku bieżącym minus odsetki uzyskane z tytułu udostępnienia środków w ramach struktury cash poolingu). W związku z udzieleniem kredytu w rachunku bieżącym i zawieraniem kolejnych aneksów do umowy kredytowej, Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty prowizji od kredytu i dodatkowych zabezpieczeń jakich zażądał bank z uwagi na fakt, że środki z linii kredytowej faktycznie zasilały płynność Grupy Kapitałowej.

Analogicznie jak w przypadku obciążania Pool-leadera odsetkami, Wnioskodawca wystawił notę obciążeniową na Pool-leadera z tytułu pobranej przez Bank prowizji od kredytu (od umowy zmieniającej umowę kredytową z 2016 r.), jednak w odpowiedzi otrzymał od Pool-leadera odmowę pokrycia tych kosztów.

Dodatkowymi zabezpieczeniami, jakich zażądał Bank w związku ze zmianą umowy kredytowej, było między innymi poręczenie ze strony Pool-leadera i zastaw na akcjach Wnioskodawcy, będących własnością Pool-leadera. Z każdego z tych zabezpieczeń Wnioskodawca poniósł koszt uiszczany na rzecz Pool-leadera w wysokości 0,5 % kwoty zabezpieczenia rocznie, co wynika między innymi z obowiązku zachowania rynkowości transakcji pomiędzy spółkami Grupy Kapitałowej. Inne poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z ww. zabezpieczeniami, wynikającymi z umowy kredytowej, stanowiły m.in. koszty aktu notarialnego, związane z oświadczeniami o poddaniu się egzekucji na rzecz Banku.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że pomiędzy Wnioskodawcą oraz Bankiem, udzielającym kredytu w rachunku bieżącym, nie istnieją relacje, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, natomiast istnieje relacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Jednocześnie wartość zadłużenia wobec Banku i podmiotów powiązanych nie przekroczyła wartości kapitału własnego Wnioskodawcy (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT).

Wnioskodawca nie pobierał i nie otrzymywał od innych spółek z Grupy Kapitałowej, będących stronami umowy cash poolingu, wynagrodzenia (odsetek) z tytułu korzystania ze środków finansowych pochodzących z otrzymanego kredytu, które zostały przelane na rachunek cash poolingowy. Rachunkiem tym zarządzał w całości Bank i jedyne wynagrodzenie (odsetki) za udostępnienie środków finansowych z otrzymanego kredytu, były uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Banku.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa cash poolingu może zatem prowadzić do poprawienia wyniku finansowego Spółki (poprzez możliwość zminimalizowania kosztów pozyskania środków finansowych lub uzyskanie przychodu z tytułu odsetek, wypłaconych przez Bank w związku z udostępnieniem środków finansowych na rachunku cash poolingowym). Wydatkowanie środków, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z kredytem, udzielonym w rachunku bieżącym, na zasilenie płynności finansowej Grupy Kapitałowej w ramach systemu cash poolingu, ma zatem pośredni związek z powstaniem przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wpływając również na zachowanie oraz zabezpieczenie tego źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty odsetek, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem ww. kredytu, związanego w istocie z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Również poniesione przez Spółkę wydatki na zapłatę prowizji od zmiany umowy kredytowej, ustanowienie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji na rzecz Banku oraz koszty udzielonych zabezpieczeń, jako warunkujące otrzymanie środków w ramach kredytu, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w takim zakresie w jakim ich ponoszenie ma charakter definitywny i nie zostaną one Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

*   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
*   podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b ustawy o CIT, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ustawy o CIT, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Mając na uwadze powyższe, a także przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem udzielającym kredyt nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, a wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec pożyczkodawcy oraz podmiotów powiązanych nie przekroczyła wartości kapitału własnego Spółki, to pomimo istnienia pomiędzy Wnioskodawcą, a Bankiem, udzielającym kredytu, relacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, w przedstawionej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia dot. możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, poniesionych w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę kredytu w rachunku bieżącym, z którego środki zostały przeznaczone na zasilenie płynności finansowej Grupy Kapitałowej w ramach systemu cash poolingu.

Nie była natomiast przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia dotycząca momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych oraz powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów i kosztów podatkowych z tytułu rozliczeń, dokonywanych w ramach struktury cash poolingu.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do ewentualnej możliwości powstania przychodów oraz kosztów podatkowych po stronie pozostałych uczestników systemu.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków (w szczególności związek pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu), do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Nadmienić także trzeba, że Organ nie dokonał oceny prawidłowości przedstawionych we wniosku wyliczeń rachunkowych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje bowiem badania prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń rachunkowych i może dotyczyć wyłącznie oceny zasad dokonywania tych wyliczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.