Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-69/13/15-S/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-14
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1914/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14 – stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy nieruchomości dokonywanej w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy nieruchomości dokonywanej w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Gmina jest właścicielem mienia komunalnego, w szczególności nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych. Rozpowszechnioną w przeszłości praktyką podczas ustanawiania odrębnej własności lokali było wydzielanie działek po granicy budynków (po jego obrysie), w których odrębna własność lokali miała być ustanawiana, albo w inny niefunkcjonalny sposób. Tym sposobem właściciele lokali otrzymywali udział w prawie do nieruchomości gruntowej, której granice obejmowały obszar ograniczony fundamentami budynku. Powoduje to, że działki te nie spełniają norm przewidzianych przepisami dla działek budowlanych, więc w razie zniszczenia (rozbiórki) budynku nie istnieje możliwość ich ponownej zabudowy, a przynajmniej nie istnieje możliwość ich zabudowy w dotychczasowy sposób. Poza tym urządzenia niezbędne do obsługi budynku lub ich części położone są w obrębie innej (cudzej) nieruchomości, więc właściciele lokali i inne osoby zamieszkałe w nieruchomości wspólnoty mieszkaniowej muszą korzystać z nieruchomości sąsiedniej należącej do innego właściciela, co staje się źródłem konfliktów mogących w konsekwencji utrudnić prawidłowe korzystanie z obu nieruchomości. Skutkiem tego właściciele lokali nie mają żadnych praw do gruntu niezbędnego do prawidłowego korzystania z budynku, z którego faktycznie korzystają, a co więcej często decydują o sytuacji faktycznej gruntu.

Powszechność tego postępowania spowodowała konieczność stworzenia normy prawnej ułatwiającej uzyskanie przez nieruchomość gruntową racjonalnej powierzchni. Podczas jednej z nowelizacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651, z późn. zm.) wprowadzono przepis art. 209a. Powołany przepis przyznaje właścicielom lokali roszczenie o zawarcie umowy przenoszącej własność lub oddającej w użytkowanie wieczyste przyległą nieruchomość gruntową lub jej część, która wraz z wydzieloną wcześniej pod budynkiem działką spełniać będzie wymogi działki budowlanej. A są to zgodnie z art. 4 pkt 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami odpowiednia wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej, które umożliwiają prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków i urządzeń położonych na działce budowlanej. Istotnym w przedstawionym opisie zdarzenia jest również to, iż nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie są objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też nie przystąpiono do jego opracowania, nie została też w stosunku do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Grunty niezabudowane, które Gmina zamierza sprzedać w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami, mają urządzone odrębne księgi wieczyste.
2.  Przedmiotowe grunty są geodezyjnie wydzielone.
3.  Na gruntach będących przedmiotem zapytania nie są usytuowane żadne budynki lub budowle. Mogą wystąpić tylko takie sytuacje, gdy na przedmiotowych nieruchomościach znajdą się części budynków takie jak schody, ganki, itp. Jednakże części te nie będą przedmiotem sprzedaży, gdyż ich właścicielami (w sensie ekonomicznym i prawnym) są już nabywcy gruntów będących przedmiotem zapytania. Wobec tego przedmiotem dostawy będą wyłącznie grunty.
4.  Gmina posiada w opisanych we wniosku budynkach niewyodrębnione lokale oraz udziały w gruntach pod tymi budynkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, sprzedaż gruntu niezabudowanego w trybie art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami korzystać będzie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późń zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT grunt jest towarem, zatem odpłatna dostawa gruntu co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu ustalonym od dnia 1 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższa zmiana do ustawy VAT, która wchodzi w życie od dnia 1 kwietnia 2013 r. wprowadziła także art. 1 pkt 1 lit. b) zupełnie nową definicję „terenów budowlanych” zawartą w art. 2 pkt 33, przez które rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepis art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami przyznaje właścicielom wyodrębnianych lokali roszczenie w stosunku do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o zawarcie umowy przenoszącej własność lub oddającej w użytkowanie wieczyste przyległą nieruchomość gruntową lub jej część, która wraz z wydzieloną wcześniej pod budynkiem działką spełniać będzie wymogi działki budowlanej. W konsekwencji korzystając z tego przepisu Gmina zawiera umowy przenoszące własność nieruchomości niezabudowanej przyległej do nieruchomości budynkowej, w której wcześniej wyodrębniono własność lokali mieszkalnych, w celu poprawy warunków korzystania z nieruchomości zabudowanej. Dochodzi tutaj zatem do odpłatnej dostawy towarów, która co do zasady jest w polskim prawie podatkowym opodatkowana podatkiem VAT.

Jednakże według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie przewidziane w tym artykule przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z nowo wprowadzoną w art. 2 pkt 33 ustawy definicją „terenów budowlanych” jest przeznaczenie terenu pod zabudowę w wiążących aktach prawa miejscowego takich jak plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast w przypadku braku takiego planu funkcję określającą przeznaczenie gruntów przejmuje wydawana dla konkretnej nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zaznaczyć tu należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. nie może być już za taką uznawany faktyczny sposób wykorzystania gruntu wynikający z ewidencji gruntów i budynków (rodzaj użytku) lub też aktualny sposób zagospodarowania tego gruntu.

Reasumując, ponieważ przedmiotem umowy sprzedaży zawieranej między właścicielami lokali a Gminą w przedstawionym stanie faktycznym jest grunt niezabudowany, w stosunku do którego nie określono jego przeznaczenia pod zabudowę ani w planie zagospodarowania przestrzennego, ani w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu ustalonym od dnia 1 kwietnia 2013 r. grunt ten będzie zwolniony od podatku VAT jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany.

W dniu 17 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP5/443-69/13-4/KG stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) jest:

*   prawidłowe w części odnoszącej się do nieruchomości niezabudowanych,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej nieruchomości, na których znajdują się części budynków takie jak schody, ganki.

W interpretacji stwierdzono, że w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, sprzedaż gruntu w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. w odniesieniu do działek niezabudowanych. Natomiast planowana przez Gminę sprzedaż działek, na których znajdują się części budynków (np. schody, ganki) posadowionych na działkach sąsiednich jako, że w tej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie grunt, który faktycznie jest zabudowany, nie będzie spełniać przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r., nr ILPP5/443-69/13-4/KG w zakresie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy nieruchomości, w części dotyczącej nieruchomości, na których znajdują się części budynków takie jak schody, ganki.

Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielono pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r., nr ILPP5/443/W-14/13-2/IN (skutecznie doręczonym 21 sierpnia 2013 r.).

W dniu 23 września 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r., nr ILPP5/443-69/13-4/KG w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko podatnika dotyczące nieruchomości, na których znajdują się części budynków takie jak schody, ganki (tiret 2 w interpretacji).

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1914/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 lipca 2013 r., nr ILPP5/443-69/13-4/KG.

Pismem z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14 oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1914/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.)., dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle powołanego wyżej przepisu w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem mienia komunalnego, w szczególności nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych. Rozpowszechnioną w przeszłości praktyką podczas ustanawiania odrębnej własności lokali było wydzielanie działek po granicy budynków (po jego obrysie), w których odrębna własność lokali miała być ustanawiana, albo w inny niefunkcjonalny sposób. Tym sposobem właściciele lokali otrzymywali udział w prawie do nieruchomości gruntowej, której granice obejmowały obszar ograniczony fundamentami budynku. Powoduje to, że działki te nie spełniają norm przewidzianych przepisami dla działek budowlanych, więc w razie zniszczenia (rozbiórki) budynku nie istnieje możliwość ich ponownej zabudowy, a przynajmniej nie istnieje możliwość ich zabudowy w dotychczasowy sposób. Poza tym urządzenia niezbędne do obsługi budynku lub ich części położone są w obrębie innej (cudzej) nieruchomości, więc właściciele lokali i inne osoby zamieszkałe w nieruchomości wspólnoty mieszkaniowej muszą korzystać z nieruchomości sąsiedniej należącej do innego właściciela, co staje się źródłem konfliktów mogących w konsekwencji utrudnić prawidłowe korzystanie z obu nieruchomości. Skutkiem tego właściciele lokali nie mają żadnych praw do gruntu niezbędnego do prawidłowego korzystania z budynku. Powszechność tego postępowania spowodowała konieczność stworzenia normy prawnej ułatwiającej uzyskanie przez nieruchomość gruntową racjonalnej powierzchni. Podczas jednej z nowelizacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wprowadzono przepis art. 209a, który przyznaje właścicielom lokali roszczenie o zawarcie umowy przenoszącej własność lub oddającej w użytkowanie wieczyste przyległą nieruchomość gruntową lub jej część, która wraz z wydzieloną wcześniej pod budynkiem działką spełniać będzie wymogi działki budowlanej. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie są objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też nie przystąpiono do jego opracowania, nie została też w stosunku do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Grunty niezabudowane, które Gmina zamierza sprzedać w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami, mają urządzone odrębne księgi wieczyste. Przedmiotowe grunty są geodezyjnie wydzielone. Na gruntach będących przedmiotem zapytania nie są usytuowane żadne budynki lub budowle. Mogą wystąpić tylko takie sytuacje, gdy na przedmiotowych nieruchomościach znajdą się części budynków takie jak schody, ganki, itp. Jednakże części te nie będą przedmiotem sprzedaży, gdyż ich właścicielami (w sensie ekonomicznym i prawnym) są już nabywcy gruntów będących przedmiotem zapytania. Wobec tego przedmiotem dostawy będą wyłącznie grunty.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla zamierzonej czynności, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 34 lit. a tiret czwarty ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Analiza cyt. wyżej przepisów wskazuje, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2013 r. definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy (wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 1 lit. b tiret trzeci ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r.), przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na marginesie można dodać, że powyższe zmiany do ustawy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług spowodowała, że oceny przeznaczenia określonego gruntu niezabudowanego należy dokonywać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

W myśl art. 209a ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), jeżeli przy wyodrębnianiu własności lokali w budynku wydzielono dla tego budynku działkę gruntu niespełniającą wymogów działki budowlanej, właścicielom lokali przysługuje w stosunku do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego roszczenie o zawarcie umowy przeniesienia własności lub oddania w użytkowanie wieczyste przyległej nieruchomości gruntowej lub jej części, która wraz z dotychczas wydzieloną działką gruntu będzie spełniać wymogi działki budowlanej, pod warunkiem że roszczenie to zostało zgłoszone łącznie przez właścicieli wszystkich lokali; w razie braku zgody stosuje się przepisy art. 199 Kodeksu cywilnego.

W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy dokonywanej przez Gminę w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami będą grunty niezabudowane (geodezyjnie wyodrębnione, mające urządzone własne księgi wieczyste), które nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana w odniesieniu do nich decyzja o warunkach zabudowy. W tej części zatem dla planowanej dostawy zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednakże jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia, mogą się zdarzyć sytuacje, że na sprzedawanych – w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami – nieruchomościach znajdą się części budynków (posadowionych na sąsiednich działkach) takie jak schody, ganki.

Jak wskazał WSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1914/13, i co rozpatrując sprawę w drugiej instancji potwierdził NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14, analizując w opisanym przypadku możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla sprzedaży nieruchomości, na których znajdują się części budynków (posadowionych na sąsiednich działkach) takie jak schody, ganki, należy badać cel ekonomiczny (gospodarczy) planowanej transakcji. Istotny w analizowanej sprawie – jak wskazał w ww. wyroku NSA – jest także fakt, że sprzedaż będzie następowała w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami, który to przepis nakazuje przeniesienie własności gruntu, który w chwili wydzielania lokali w budynku mieszkalnym powinien de facto być wzięty pod uwagę przy wydzielaniu działki dla tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że znajdujące się na przedmiotowych działkach fragmenty budynków takie jak, np. schody, czy ganki są częścią składową budynków posadowionych na sąsiednich działkach. Ww. części budynków nie będą przedmiotem sprzedaży, ponieważ w ujęciu cywilistycznym ich właścicielami są już nabywcy gruntów, które zostaną sprzedane w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie bowiem z art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów k.c. należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu. Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nie uzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 k.c. – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 k.c. (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku. A zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Przedmiotem sprzedaży w takiej sytuacji jest zawsze tylko grunt.

W konsekwencji powyższego – jak wskazał WSA w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1914/13 – sprzedaży działki gruntu, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej działce (nie należące w sensie ekonomicznym i prawnym do sprzedawcy, nie będące przedmiotem sprzedaży), tj. schody, ganki itp., z oczywistych względów nie można zatem traktować jako dostawy terenów zabudowanych. Sensem (celem) ekonomicznym tej czynności jest bowiem sprzedaż gruntu niezabudowanego, a nie gruntu zabudowanego ww. elementami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i których celem jest „normalne” korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie.

Z uwagi na powyższe trzeba przyjąć, że w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym zarówno w odniesieniu do działek niezabudowanych, jak również tych, na których znajdują się fragmenty budynków usytułowanych na działkach sąsiednich (tj. schody, ganki, itp.) będzie miała miejsce dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a skoro – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowe grunty nie zostały objęte ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy, ich dostawa korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na mocy dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dokonywana w trybie art. 209a ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż opisanych we wniosku działek korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. 17 lipca 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.