Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-551a/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów, przeniesienie kwoty „opłaty śmieciowej” (dodatkowy składnik opłat za mieszkanie czy lokal usługowy) na najemcę jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT i w przypadku lokali mieszkalnych opłata jest zwolniona z VAT, natomiast w przypadku lokali usługowych opłata ta podlegać będzie opodatkowaniu 23% podatku, czy jest to opłata nie podlegająca ustawie VAT i przeniesienie jej na najemcę winno odbywać się na podstawie noty obciążeniowej?
Słowa kluczowe: najem; odpady (śmieci)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na najemców lokali usługowych i mieszkaniowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania przeniesienia kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na najemców lokali usługowych i mieszkaniowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się budową domów i ich eksploatacją na zasadach najmu. W związku z nowelizacją ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Spółka będąca właścicielem lokali składa deklaracje do Urzędu Miasta o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości. Opłaty za odbiór będą wnoszone począwszy od lipca 2013 r.

Spółka posiada lokale mieszkalne, jak też lokale usługowe, które przeznaczone są na wynajem. Poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz Gminy, nie podlegają ustawie na mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Spółka, jako wynajmujący, jest zobowiązana opłaty te przenieść na najemców zarówno lokali mieszkalnych, jak też usługowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów, przeniesienie kwoty „opłaty śmieciowej” (dodatkowy składnik opłat za mieszkanie czy lokal usługowy) na najemcę jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT i w przypadku lokali mieszkalnych opłata jest zwolniona z VAT, natomiast w przypadku lokali usługowych opłata ta podlegać będzie opodatkowaniu 23% podatku, czy jest to opłata nie podlegająca ustawie VAT i przeniesienie jej na najemcę winno odbywać się na podstawie noty obciążeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie kwoty „opłaty śmieciowej” jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT, które w przypadku lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w lokalach usługowych winno być opodatkowane 23% stawką podatku. Spółka wskazała, że do kwoty, jaką (jako właściciel) wpłaci do urzędu miasta tytułem „opłaty śmieciowej” doliczony zostanie 23% VAT i taką kwotę należy obciążyć najemcę lokalu usługowego. W przypadku gdyby najemca lokalu usługowego samodzielnie składał deklarację we własnym imieniu do urzędu miasta, opłata nie podlegałaby ustawie VAT i byłaby w związku z tym niższa o stawkę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 ww. Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Natomiast z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy ilekroć jest mowa o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Wobec powyższego obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na ww. podmiotach.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka wynajmuje lokale użytkowe i mieszkalne. W związku z nowelizacją ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Spółka – będąc właścicielem lokali – zobowiązana jest do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Następnie Spółka opłaty te zamierza „przenieść na swoich najemców”.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości).

W przypadku najmu ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wynagrodzenie związane z najmem (dzierżawą) danego lokalu, tj. wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Taka wykładnia art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy, jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również dodatkowe opłaty w tym za wywóz nieczystości, związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, którymi Spółka obciąża najemcę w związku ze świadczeniem tej usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczenie dodatkowe w postaci opłaty za wywóz nieczystości, określanej przez Spółkę jako „opłata śmieciowa”, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Za takim rozstrzygnięciem przemawia to, że zobowiązanie z tytułu tych opłat wobec gminy ciąży na wynajmującym jako właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku zapłaty tej opłaty. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu tej opłaty. Niezależnie jednak od tego czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota ww. opłaty została wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu nieruchomości.

Zatem, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, a koszty dodatkowe (w tym za wywóz nieczystości) są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opłaty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłata za wywóz nieczystości, którą Spółka obciąża najemców podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 13 ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Uwzględniając powyższe, jak również opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez Spółkę od najemców lokali mieszkalnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku lokali usługowych zastosowanie znajdzie podstawowa, 23% stawka podatku.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem pytania w kwestii dotyczącej opodatkowania przeniesienia przez Wnioskodawcę kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na najemców lokali usługowych i mieszkaniowych. Pozostałe kwestie, w tym dotyczące rozliczania „opłaty śmieciowej” bezpośrednio („samodzielnie”) przez najemcę lokalu, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia bowiem wykraczają poza dyspozycję art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.