Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.68.2022.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-18
Teza: Czy koszty poniesione przez Spółkę na prowadzenie rejestru akcjonariuszy stanowią koszty uzyskania przychodu i czy są to pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b updop?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; rejestry-wpis do rejestru
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prowadzenia rejestru akcjonariuszy i kwestii potrącalności tych kosztów. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 21 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką akcyjną działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: KSH) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa Kapitałowa) świadczącej usługi w obszarze IT. Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług (…) a także pełni funkcję spółki holdingowej dla całej Grupy Kapitałowej. Podkreślenia wymaga, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w zdecydowanej mierze podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnień przedmiotowych. Spółka nie przewiduje żadnych zmian w tym zakresie w przyszłości.

Wnioskodawca uzyskuje przychody, które są (i w przyszłości będą) kwalifikowane zarówno do kategorii przychodów z zysków kapitałowych (o których mowa w art. 7b ustawy CIT), jak i przychody stanowiące przychody z innych źródeł (tzw. przychody operacyjne).

Spółka, w związku ze swoim funkcjonowaniem, jako spółka niepubliczna na podstawie art. 328 ind. 1 § 1 KSH zobowiązana jest do zarejestrowania w rejestrze akcjonariuszy. Rejestr ten powinien być prowadzony przez podmiot, który na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jest uprawniony do prowadzenia rachunków papierów wartościowych. Powoduje to powstanie po stronie Spółki dodatkowych kosztów związanych z podpisaniem umowy na prowadzenie ww. rejestru przez profesjonalny podmiot uprawniony do tego w myśl KSH. Akcje Spółki nie mogą w praktyce posiadać formy papierowego dokumentu i muszą być zarejestrowane w postaci elektronicznej. Oznacza to w praktyce, że Spółka ponosi koszty związane z poniższymi czynnościami:

\- założeniem rejestru,

\- prowadzeniem rejestru,

\- podstawową obsługą wypłaty dywidendy,

\- dodatkową obsługą wypłaty dywidendy za każdego akcjonariusza, na rzecz którego dokonywana jest wypłata,

\- otrzymywaniem wyciągów z rejestru,

\- udostępnieniem przez podmiot prowadzący rejestru historii zmian w rejestrze akcjonariuszy, itp., \[dalej zbiorczo jako: Usługi\].

Sama wypłata dywidendy nie powinna być utożsamiana z wydatkami Spółki, gdyż jest to wykonaniem praw należących do danej osoby w związku z posiadaniem przez nią statusu udziałowca czy akcjonariusza.

Spółka zawarła z uprawnionym podmiotem umowę, która obejmuje, w szczególności Usługi. Ponadto Wnioskodawca, w związku z zakupem ww. Usług otrzymywać będzie faktury VAT dokumentujące ich realizację.

W związku z zaistniałą sytuacją, w celu dochowania najwyższej staranności w zakresie swoich rozliczeń podatkowych, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie co do zasad traktowania ponoszonych (aktualnie oraz w przyszłości) wydatków na świadczone na jej rzecz Usługi. Mianowicie, Wnioskodawca chce potwierdzić jakie skutki podatkowe wywołają one w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

Spółka potwierdza, że zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługi wskazane we wniosku (związane z zarejestrowaniem i prowadzeniem rejestru akcjonariuszy, do których nabywania zobowiązana jest Spółka na podstawie art. 3281 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.)) z uwagi na swój obligatoryjny obowiązek są (i będą) niezbędne do istnienia spółki w wybranej formie prawnej (tj. spółki akcyjnej). Innymi słowy są one związane (wykorzystywane) z całością aktywności działań Wnioskodawcy, która oprócz prowadzenia działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług może w przyszłości polegać również - z uwagi na holdingowy charakter Wnioskodawcy - na działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (np. zbycie posiadanych udziałów). Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że aktualnie nie dokonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wszystkie wykonywane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Nabywane Usługi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z poniższym zestawieniem:

\- założenie rejestru akcjonariuszy - stawka podstawowa podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

\- prowadzenie rejestru akcjonariuszy - stawka podstawowa podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

\- podstawowa obsługa wypłaty dywidendy - stawka podstawowa podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

\- dodatkowa obsługa wypłaty dywidendy za każdego akcjonariusza, na rzecz którego dokonywana jest wypłata - stawka podstawowa podatku od towarów i usług, zgodnie z art 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

\- udostępnianie wyciągów z rejestru akcjonariuszy - stawka podstawowa podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

\- udostępnianie przez podmiot prowadzący rejestru historii zmian w rejestrze akcjonariuszy - stawka podstawowa podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. Ustawy.

Spółka wyjaśnia, że świadczone przez nią usługi w obszarze IT, a w szczególności usługi retargetingu cyfrowego, które są głównym przedmiotem działalność gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

W ramach pomocniczych transakcji finansowych Spółka udziela także pożyczek na rzecz podmiotów zagranicznych, które to transakcje podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby odbiorcy usługi (zgodnie z art. 28b Ustawy). Pożyczki te, w przypadku gdyby ich odbiorcami byli polscy podatnicy, stanowiłyby usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazuje, że Spółka nie udziela i nie zamierza udzielać w przyszłości pożyczek na rzecz podmiotów niepowiązanych, a zatem nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie dla podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca nie dokonuje innych transakcji, które korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ponadto, Wnioskodawca jako podmiot holdingowy m.in. obejmuje (i w przyszłości może obejmować) udziały w podmiotach zależnych (zarówno w formie wkładów pieniężnych). Spółka nie może wykluczyć dokonywania w przyszłości zbycia udziałów (które to czynności mogą stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Podsumowując, aktualnie Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy świadczy usługi opodatkowane oraz incydentalne usługi opodatkowane poza terytorium kraju (które w przypadku ich opodatkowania w Polsce korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania VAT).

**Pytania**

1\. Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty Usług poniesione przez Spółkę w związku z ustawowym obowiązkiem prowadzenia rejestru akcjonariuszy przez zewnętrzny podmiot uprawniony stanowią koszty uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy wydatki poniesione w związku z nabyciem Usług poniesione przez Spółkę stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, KSH, a dokładnie art. 328 ind. 1 § 1 nakazuje prowadzenie rejestru akcjonariuszy przez określony podmiot zewnętrzny w formie elektronicznej, zatem nie pozostawia wyboru Podatnikowi co do sposobu postępowania. W praktyce stanowi to narzucony przez ustawodawcę znaczny wzrost wydatków Spółki i koszty wynikające z powyższych przepisów powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Nie wynikają one bowiem z dobrowolnej zmiany formy papierowej prowadzenia rejestru na formę elektroniczną, czy też wolicjonalnego powierzenia prowadzenia tej dokumentacji podmiotowi zewnętrznemu. Oznacza to w efekcie, że nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki akcyjnej, z której korzysta Spółka.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem Usług stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, których nie można powiązać ściśle i bezpośrednio z żadnym ze źródeł przychodów na gruncie ustawy o CIT. W rezultacie, wydatki związane z nabyciem Usług powinny zostać alokowane do obu źródeł przychodów, tj. źródła zyski kapitałowe i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej, zgodnie z kluczem przychodowym, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wydatek związany z prowadzeniem rejestru akcjonariuszy powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu istnieje związek przyczynowy, gdyż stanowią one koszty zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Zaznaczyć należy, że tylko wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Ustawą z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca\], która weszła w życie 1 marca 2021 r. dokonano zmiany m.in. poprzez dodanie art. 328 ind. 1 KSH oraz zmianę treści art. 328 KSH. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 328 § 1, akcje nie mają już formy dokumentu. Zatem ustawodawca zadecydował o rezygnacji z papierowego nośnika dokumentu akcji. Ponadto ustawa zmieniająca dodała art. 3281 § 1-5 KSH wskazujący, że akcje spółki niebędącej spółką publiczną podlegają zarejestrowaniu w rejestrze akcjonariuszy. Rejestr akcjonariuszy prowadzi podmiot, który na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jest uprawniony do prowadzenia rachunków papierów wartościowych. Rejestr akcjonariuszy jest prowadzony w postaci elektronicznej, która może mieć formę rozproszonej i zdecentralizowanej bazy danych. Niezależnie od formy rejestru akcjonariuszy podmiot prowadzący ten rejestr prowadzi go w sposób, który zapewnia bezpieczeństwo i integralność zawartych w nim danych. Wybór podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Przy zawiązaniu spółki wyboru dokonują założyciele. Natomiast w myśl art. 328 ind.2 § 1 i 2 ustawy zmieniającej, spółka jest obowiązana do niezwłocznego zawarcia umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy z podmiotem wybranym zgodnie z art. 328 ind. 1 § 5 KSH.

Zatem z powyższych przepisów ustawy KSH wprost wynika, że na Wnioskodawcę zostały nałożone nowe obowiązki, które wiążą się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów. Z brzmienia art. 3281 ind. 2 KSH, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, jasno wynika, że to Spółka jest obowiązana do zawarcia umowy z podmiotem prowadzącym rejestr akcjonariuszy.

Usługi, na które Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił wydatki są następstwem wypełnienia ustawowych obowiązków. Oznacza to, że Spółka nie ma możliwości prowadzić działalności gospodarczej, a w efekcie uzyskiwać przychodów, w wybranej przez siebie formie prawnej (tj. jako spółka akcyjna) bez ponoszenia wydatków na Usługi, które są skutkiem działań podjętych przez ustawodawcę. W ocenie Spółki, takie wydatki realizują opisane wcześniej przesłanki kosztu podatkowego, w szczególności bezpośrednio zmierzają do zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki akcyjnej. Dodatkowo, ustawodawca nie uwzględnił takich kosztów w art. 16 ustawy o CIT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na Usługi będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są to bowiem koszty zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Ad. 2

Ustawa o CIT wyróżnia dwa odrębne źródła przychodów:

\- przychody z zysków kapitałowych i

\- przychody z innych źródeł.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Oznacza to, że dochód wyliczany jest odrębnie dla każdego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że dla wyliczenia dochodu osiąganego z konkretnego źródła, konieczne jest przypisanie przychodów i kosztów ich uzyskania do właściwego źródła.

W myśl art. 7b ust. 1 przychodami z zysków kapitałowych są w przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uzyskuje (i będzie uzyskiwał) przychód z obu źródeł przychodów tj. z przychodów z zysków kapitałowych (udziału w zyskach osób prawnych) oraz przychodów z innych źródeł (podstawowej działalności operacyjnej spółki).

Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych. 

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami "koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" oraz "koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do "przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania". Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

\- brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Biorąc pod uwagę sytuację Spółki należy wskazać, że poniesiony przez Wnioskodawcę koszt związany z nabyciem Usług _należy uznać_ za koszt pośredni w rozumieniu ustawy o CIT, gdyż stanowi koszt ogólny związany z funkcjonowaniem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie wydatek na nabycie Usług nie jest ponoszony bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów z działalności operacyjnej, gdyż nie można uznać, że koszt ten może mieć bezpośredni wpływ na wysokość przychodów Spółki. Równocześnie, nie jest to pośredni koszt uzyskania przychodów, który może zostać alokowany wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych. Za brakiem ścisłego powiązania wydatków związanych z nabyciem Usług, z którymkolwiek ze źródeł przychodów przemawia to, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek jest kosztem niezbędnym do prawidłowego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki akcyjnej, a zarazem nie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez Spółkę. Ustawodawca w art. 328 ind. 1 i 328 ind.2 KSH nałożył na Wnioskodawcę obowiązek zarejestrowania akcji Spółki w rejestrze akcjonariuszy, który musi być prowadzony przez podmiot zewnętrzny uprawniony do prowadzenia rachunków papierów wartościowych. Zatem koszty związane z zakupem Usług są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów z działalności operacyjnej, gdyż zgodne z prawem funkcjonowanie Spółki bez zakupu Usług byłoby niemożliwe.

Zatem, wydatki związane z nabyciem Usług powinny zostać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych alokowane według klucza przychodowego odnoszącego się do wszystkich przychodów wygenerowanych przez Spółkę w odpowiedniej proporcji do każdego z dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów - zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na Usługi stanowią koszty wspólne dla różnych źródeł przychodów, których nie można w sposób obiektywny i miarodajny przypisać do jednego źródła przychodów, w związku z czym koszt nabycia Usług należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego. Innymi słowy, wydatki związane z nabyciem Usług stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, których nie można powiązać ściśle i bezpośrednio z żadnym ze źródeł przychodów na gruncie ustawy o CIT. W rezultacie, wydatki związane z nabyciem Usług powinny zostać alokowane do obu źródeł przychodów, tj. źródła zyski kapitałowe i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej, zgodnie z kluczem przychodowym, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku

\- w zakresie możliwości zaliczenia kosztów Usług do kosztów uzyskania przychodów:

\- w części dotyczącej podstawowej i dodatkowej opłaty za obsługę wypłaty dywidendy – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – jest prawidłowe,

\- w zakresie dotyczącym uznania kosztów Usług za koszty pośrednie które powinny być alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo–skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wskazać również należy, że to na podatniku, jako podmiocie odnoszącym ewidentne korzyści z zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (zmniejszenie podstawy opodatkowania), spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt podatkowy. Na podstawie prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń musi wynikać ponad wszelką wątpliwość, że dany wydatek jest celowy i racjonalnie uzasadniony. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, stwierdzić należy, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie tut. Organu, można mówić, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Ustawą z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1798 z późn. zm. – dalej: „ustawa zmieniająca”), która weszła w życie 1 marca 2021 r. dokonano zmiany m.in. art. 328 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z brzmieniem ust. 328 § 1 ksh w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą:

Akcje nie mają formy dokumentu.

Powyższe oznacza rezygnację z papierowego nośnika dokumentu akcji.

Art. 3281 § 1-5 tej ustawy stanowi, że:

§ 1. Akcje spółki niebędącej spółką publiczną podlegają zarejestrowaniu w rejestrze akcjonariuszy.

§ 2. Rejestr akcjonariuszy prowadzi podmiot, który na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jest uprawniony do prowadzenia rachunków papierów wartościowych.

§ 3. Rejestr akcjonariuszy jest prowadzony w postaci elektronicznej, która może mieć formę rozproszonej i zdecentralizowanej bazy danych.

§ 4. Niezależnie od formy rejestru akcjonariuszy podmiot prowadzący ten rejestr prowadzi go w sposób, który zapewnia bezpieczeństwo i integralność zawartych w nim danych.

§ 5. Wybór podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Przy zawiązaniu spółki wyboru dokonują założyciele.

Oznacza to, że z nowo wprowadzonego przepisu art. 3281 ksh, wynika, że akcje spółki niebędącej spółką publiczną podlegają zarejestrowaniu w rejestrze akcjonariuszy prowadzonym w postaci elektronicznej, przez odpowiedni podmiot uprawniony (wybrany stosowną uchwałą walnego zgromadzenia), zapewniający bezpieczeństwo i integralność zawartych w nim danych.

Natomiast w myśl art. 3282 § 1 i 2 ww. ustawy:

§ 1. Spółka jest obowiązana do niezwłocznego zawarcia umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy z podmiotem wybranym zgodnie z art. 3281 § 5.

§ 2. Rozwiązanie przez spółkę umowy, o której mowa w § 1, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem zawarcia nowej umowy o prowadzenie rejestru akcjonariuszy, z uwzględnieniem art. 32811. Rozwiązanie umowy przez podmiot prowadzący rejestr akcjonariuszy jest dopuszczalne jedynie z ważnych powodów, z zachowaniem terminu wypowiedzenia nie krótszego niż trzy miesiące.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, w związku ze swoim funkcjonowaniem, jako spółka niepubliczna na podstawie art. 3281 § 1 KSH zobowiązana jest do zarejestrowania w rejestrze akcjonariuszy. Rejestr ten powinien być prowadzony przez podmiot, który na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jest uprawniony do prowadzenia rachunków papierów wartościowych. Powoduje to powstanie po stronie Spółki dodatkowych kosztów związanych z podpisaniem umowy na prowadzenie ww. rejestru przez profesjonalny podmiot uprawniony do tego w myśl KSH. Akcje Spółki nie mogą w praktyce posiadać formy papierowego dokumentu i muszą być zarejestrowane w postaci elektronicznej. Oznacza to w praktyce, że Spółka ponosi koszty związane z poniższymi czynnościami:

\- założeniem rejestru,

\- prowadzeniem rejestru,

\- podstawową obsługą wypłaty dywidendy,

\- dodatkową obsługą wypłaty dywidendy za każdego akcjonariusza, na rzecz którego dokonywana jest wypłata,

\- otrzymywaniem wyciągów z rejestru,

\- udostępnieniem przez podmiot prowadzący rejestru historii zmian w rejestrze akcjonariuszy, itp., \[dalej zbiorczo jako: Usługi\].

Spółka zawarła z uprawnionym podmiotem umowę, która obejmuje, w szczególności Usługi. Ponadto Wnioskodawca, w związku z zakupem ww. Usług otrzymywać będzie faktury VAT dokumentujące ich realizację.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty Usług poniesione przez Spółkę w związku z ustawowym obowiązkiem prowadzenia rejestru akcjonariuszy przez zewnętrzny podmiot uprawniony stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z powołanych przepisów wynika, że w wyniku nowelizacji kodeksu spółek handlowych na Wnioskodawcę zostały nałożone nowe obowiązki, które wiążą się z koniecznością dematerializacji akcji, które przed zmianą przepisów miały formę dokumentu. Z brzmienia art. 3282 ksh w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą jasno wynika, że to Spółka (Wnioskodawca) jest obowiązana do zawarcia umowy z podmiotem prowadzącym rejestr akcjonariuszy. Koszty założenia i prowadzenia rejestru, koszty otrzymywania wyciągów z rejestru czy koszty ponoszone w związku z udostępnieniem przez podmiot prowadzący historii zmian w rejestrze akcjonariuszy, jakie Wnioskodawca będzie ponosił w związku z realizacją tej umowy, które są następstwem wypełnienia ustawowych obowiązków będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Są to bowiem koszty zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, które nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Spółka będzie miała zatem możliwość zaliczenia ww. poniesionych przez nią wydatków do kosztów podatkowych.

W tej części stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia wydatków związanych z podstawową i dodatkową opłatą za obsługę wypłaty dywidendy wyjaśnić należy, że co istotne, z nowo wprowadzonego art. 32810 ksh, wynika, że

Spółka wykonuje zobowiązania pieniężne spółki wobec akcjonariuszy z przysługujących im praw z akcji za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, chyba że statut stanowi inaczej.

Z uzasadnienia do wprowadzenia ww. art. 32810 ksh wynika, że: „przepis ten przesądza, że w przypadku akcji zdematerializowanych zobowiązania pieniężne spółki wobec akcjonariuszy z przysługujących im praw z tych akcji wykonuje się za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rejestr, chyba że w statucie spółki przewidziane zostaną odmienne postanowienia”. Powyższy przepis odnosi się zatem do wypłacania m.in. ewentualnej dywidendy na rzecz akcjonariuszy.

Z ukształtowanej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że koszty związane z wypłatą dywidendy nie mogą stanowić koszów uzyskania przychodów. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma uchwała NSA w poszerzonym składzie z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt. II FPS 2/11, z której wynika, że: „Odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.” Orzeczenia NSA odwołujące się do ww. uchwały i rozstrzygające w analogiczny sposób to m.in. orzeczenia o następujących sygnaturach akt spraw: II FSK 1446/13, II FSK 1806/16, II FSK 4021/14, II FSK 344/14, II FSK 2056/11, II FSK 2023/11, II FSK 539/11. Podobnie w odniesieniu do innych kosztów związanych z wypłatą dywidendy, nie uznając ich jako kosztów uzyskania przychodów, wypowiadały się sądy w orzeczeniach o sygn. I SA/Łd 1458/12, II FSK 1447/13, I SA/Łd 1457/12, II FSK 1471/13, II FSK 1667/18.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że wydatki związane z wypłatą dywidendy nie stanowią kosztów podatkowych. Dywidenda jest bowiem dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Dywidenda pełni rolę swoistej opłaty za korzystanie z kapitału akcjonariuszy lub udziałowców. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa – wspólnik. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną.

Wypłacone udziałowcom dywidendy, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością spółki kapitałowej, nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez spółkę zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc one charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Na gruncie przepisów ustawy ksh, nie ma przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go akcjonariuszom, chociaż akcjonariusze mogą wpływać na kształt uchwały w drodze głosowania lub ewentualnie mogą zaskarżyć uchwałę. Walne zgromadzenie może np. przeznaczyć zysk na sfinansowanie ważnych inwestycji spółki. Powyższe uregulowanie w ksh, nie zmienia statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej.

Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane wypłatą dywidendy w postaci podstawowej i dodatkowej opłaty za obsługę wypłaty dywidendy, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ani też funkcjonowania osoby prawnej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy wydatki poniesione w związku z nabyciem Usług poniesione przez Spółkę stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie jak wynika z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

­ z zysków kapitałowych oraz

­ z innych źródeł.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy o CIT).

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.

Jak już wskazano wcześniej, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wyłącznie te wydatki, które odnoszą się do założenia i prowadzenia rejestru, otrzymywania wyciągów z rejestru oraz te ponoszone w związku z udostępnieniem przez podmiot prowadzący historii zmian w rejestrze akcjonariuszy, a wydatki związane z podstawową i dodatkową opłatą za obsługę wypłaty dywidendy nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatku z przychodem, koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólne zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że koszty związane z założeniem i prowadzeniem rejestru, otrzymywaniem wyciągów z rejestru oraz te ponoszone w związku z udostępnieniem przez podmiot prowadzący historii zmian w rejestrze akcjonariuszy mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki. Zatem, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest konieczne w związku z realizacją umowy i które są następstwem wypełnienia ustawowych obowiązków, to nie można powiązać ich w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, ww. wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem działalności podatnika i powiększeniem jego źródła przychodów, dotyczące zarówno przychodów z zysków kapitałowych, jak i przychodów z pozostałych źródeł.

Odnosząc się natomiast do kwalifikacji źródła przychodu, wskazać należy ponownie, że wydatki związane z podstawową i dodatkową opłatą za obsługę wypłaty dywidendy nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, jak wskazano już wcześniej, wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ani też funkcjonowania osoby prawnej. W związku z powyższym, bezprzedmiotowe stało się ocenianie ww. wydatków w kontekście kwalifikacji ich do konkretnego źródła przychodu.

W odniesieniu natomiast do pozostałych wydatków, które Organ uznał za mogące stanowić koszty uzyskania przychodów należy stwierdzić, że znajdą do nich zastosowanie przepisy dotyczące alokacji kosztów zgodnie z tzw. kluczem przychodowym, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT. Powyższe wydatki będą dotyczyły przychodu z obu źródeł przychodów tj. z przychodów z zysków kapitałowych (udziału w zyskach osób prawnych) oraz przychodów z innych źródeł (podstawowej działalności operacyjnej spółki). W związku z powyższym należy uznać, że nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym do przychodów generowanych z określonego źródła przychodów.

Tym samym wydatki te mogą być kosztami uzyskania przychodów dotyczącymi zarówno przychodów z zysków kapitałowych, jak i przychodów z pozostałych źródeł, jeżeli Wnioskodawca uzyskuje przychody z obu wskazanych źródeł. Zastosowanie powinien znaleźć wówczas art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, przewidujący zastosowanie tzw. klucza przychodowego, tj. przyporządkowanie kosztów pośrednich do danego źródła przychodów w proporcji, w jakiej pozostają przychody osiągnięte w roku podatkowym z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że wydatki poniesione w związku z nabyciem Usług tj. koszty związane z:

\- założeniem rejestru,

\- prowadzeniem rejestru,

\- otrzymywaniem wyciągów z rejestru,

\- udostępnieniem przez podmiot prowadzący rejestru historii zmian w rejestrze akcjonariuszy

poniesione przez Spółkę stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które powinny być alokowane zgodnie z tzw. kluczem przychodowym, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy:

\- w zakresie możliwości zaliczenia kosztów Usług do kosztów uzyskania przychodów:

\- w części dotyczącej podstawowej i dodatkowej opłaty za obsługę wypłaty dywidendy – należy uznać nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – należy uznać prawidłowe,

\- w zakresie dotyczącym uznania kosztów Usług za koszty pośrednie które powinny być alokowane odpowiednio do źródła z zysków kapitałowych i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej zgodnie z kluczem przychodowym, tj. przez zastosowanie art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o CIT – należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego którego Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).