Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.407.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Prawo do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć Infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z Infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz, częściowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, tj. związanych z Infrastrukturą wodociągową służącą zarówno dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych lub do hydrantów, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, z zastosowaniem innego klucza odliczenia, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z rozporządzenia.
Słowa kluczowe: gmina; rozliczanie (rozliczenia); woda-dostarczanie wody; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć Infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z Infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  częściowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, tj. związanych z Infrastrukturą wodociągową służącą zarówno dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych lub do hydrantów, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, z zastosowaniem innego klucza odliczenia, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć Infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z Infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), częściowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, tj. związanych z Infrastrukturą wodociągową służącą zarówno dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych lub do hydrantów, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, z zastosowaniem innego klucza odliczenia, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 30 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”, „Zainteresowany”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki, takie jak: jednostki oświatowe (szkoły i przedszkole), Zespół Obsługi Szkół i Przedszkola, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy w (…) (dalej: „UG”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej (dalej: „Infrastruktura” lub „Infrastruktura wodociągowa”) oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Infrastruktury, np. wydatki na energię elektryczną służącą jej zasilaniu (w dalszej części niniejszego wniosku wspomniane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące Infrastruktury będą określane łącznie jako „Wydatki”).

Wydatki te są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są/mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami VAT.

Infrastruktura nie jest/nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu UG jako jednostki obsługującej Gminę.

Związek Wydatków z działalnością gospodarczą Gminy

Ponoszenie Wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi dostawy wody, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług dostawy wody za pomocą Infrastruktury są/będą przede wszystkim mieszkańcy Gminy, a także działający na jej terenie przedsiębiorcy oraz instytucje niebędące scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi Gminy (np. samorządowa instytucja kultury) – zwani dalej w niniejszym wniosku „Odbiorcami zewnętrznymi”.

Gmina, wykorzystując do tego znajdującą się na jej terenie Infrastrukturę, świadczy/będzie świadczyć również odpłatne usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zwanych dalej w niniejszym wniosku „Odbiorcami wewnętrznymi”, do których należą/należeć będą:

*   jednostki oświatowe: ich budynki wykorzystywane są przede wszystkim na cele realizacji statutowych zadań oświatowych (tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT), niemniej potencjalnie mogą one być wykorzystywane także na cele działalności gospodarczej, tj. zarówno działalności zwolnionej (np. sprzedaż posiłków dla dzieci, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji), jak i opodatkowanej VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń); należy zaznaczyć, że z działalnością jednostek oświatowych ściśle wiąże się także działalność jednostki budżetowej, jaką jest Zespół Obsługi Szkół i Przedszkola;
*   UG: w ramach jego działalności realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (m.in. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (m.in. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych czy sprzedaży usług dostawy wody);
*   Gminny (…): w jego ramach wykonywane są przede wszystkim zadania publicznoprawne, związane m.in. z wypłatą zasiłków. Gminny (…) wykonuje/może wykonywać także czynności zwolnione z opodatkowania VAT, takie jak przede wszystkim świadczenie usług opiekuńczych;
*   budynki komunalne będące własnością Gminy: w ich ramach wykonywana jest zwłaszcza działalność publicznoprawna (np. z zakresu ochrony przeciwpożarowej w przypadku remiz strażackich, z zakresu kultury w przypadku świetlic), niemniej niekiedy mogą służyć również działalności opodatkowanej, zwłaszcza z zakresu incydentalnego wynajmu.

Świadczenie usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych nie podlega opodatkowaniu VAT zasadniczo ze względu na zaklasyfikowanie takiej usługi jako czynności o charakterze wewnętrznym – zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako że Infrastruktura służy/może służyć również ogólnej działalności jednostek budżetowych lub budynków komunalnych, należy uznać zdaniem Gminy, że służy/może służyć ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe, tj. może służyć również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Oprócz tego niewykluczone jest, że Odbiorcy wewnętrzni nie będą jednostkami budżetowymi Gminy (np. szkołami) ani budynkami należącymi do Gminy (administrowanymi przez UG), lecz będą odrębnymi od Gminy podmiotami, niemniej zostaną zaklasyfikowani do tej kategorii (tj. do kategorii Odbiorców wewnętrznych) ze względu na brak odpłatności przy dostawie wody do takiego budynku. Jednocześnie zdarzyć się może, że do Odbiorców zewnętrznych zaliczane są/będą osoby korzystające z budynków komunalnych poprzez ich najem – dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy osoby te są/będą obciążane opłatą za dostawę wody powiększoną o podatek VAT.

Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić hydranty – Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1372) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko – przykładowo, od początku roku 2019 do momentu złożenia niniejszego wniosku o interpretację w Gminie nie miał miejsca żaden pożar wymagający użycia hydrantu). Hydranty służą i mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Wydatki będące przedmiotem Wniosku.

Gmina zaznacza w dalszej kolejności, iż w odniesieniu do stanowiących przedmiot niniejszego wniosku Wydatków może wyodrębnić następujące kategorie:

*   wydatki związane wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT,
*   wydatki określane dalej w niniejszym wniosku jako „Wydatki mieszane”, tj. wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalnością inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT – są to wydatki związane z Infrastrukturą służącą dostawie wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych (oraz ewentualnie marginalnemu wykorzystaniu na potrzeby przeciwpożarowe), w zakresie których Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej do konkretnego rodzaju działalności.

Wydatki związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.

W odniesieniu do tej kategorii Wydatków, Gmina jest/będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej.

Wydatki te są/będą bowiem ponoszone wyłącznie w związku z tymi odcinkami Infrastruktury, które służyć mają jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (innymi słowy, nie przepływa/nie będzie przez nie przepływać woda dostarczana na rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz do hydrantów).

Wydatki mieszane.

Gmina wskazuje, że w odniesieniu do objętych wnioskiem Wydatków istnieją/mogą zaistnieć sytuacje, w których nie ma/nie będzie mieć możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak świadczenie usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. W rezultacie, zdaniem Gminy, w sytuacji, w której dany wydatek służy zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, gdy przypisanie danego wydatku wyłącznie do działalności gospodarczej albo działalności innej niż gospodarcza Gminy nie jest/nie będzie możliwe, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (z zastrzeżeniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT) z zastosowaniem w szczególności tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Jednocześnie jednak Gmina podkreśla, że jest w stanie ustalić dokładną ilość wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz do poszczególnych Odbiorców wewnętrznych. Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływającej przez konkretny odcinek Infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczona do hydrantów celem ochrony przeciwpożarowej, niemniej Gmina podkreśla jeszcze raz, że sytuacje takie (zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe) występują / mogą występować niezwykle rzadko i zużycie takie jest absolutnie incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Tym samym zasadniczo Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało dostarczone w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej, tj. w celu świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę, tj. świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych - zużycie wody na cele przeciwpożarowe (o ile w ogóle w danym roku wystąpi) będzie bowiem całkowicie marginalne względem dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od Wydatków mieszanych w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany jako udział dostarczonej wody w m3 na rzecz Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m3 na rzecz Odbiorców zewnętrznych wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

PRE (wod) = woda dostarczona na rzecz OZ (m3) / dostarczona na rzecz OZ + OW (m3)

gdzie:

OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Na potrzeby niniejszego wniosku, zaproponowana metodologia kalkulacji preproporcji, określona we wzorze jako PRE (wod), określana będzie jako „prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy)”.

Gmina wskazuje, że – jej zdaniem – w odniesieniu do Wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia VAT, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody odniesiony do specyfiki poszczególnych odbiorców (tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) będzie odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Infrastrukturą. Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie poprzez dostarczaną za jej pomocą wodę, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku gdy podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie art. 86 ust. 22 wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej określane jako „Rozporządzenie ws. prewspółczynnika” lub „Rozporządzenie”), w którym to m.in. wskazano przykładowy sposób kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Opiera się on (sposób określenia prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika) na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w całości jego dochodów wykonanych. Gmina zwraca uwagę, że określony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób kalkulacji prewspółczynnika – zdaniem Gminy – nie jest reprezentatywny w odniesieniu do Wydatków mieszanych, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostawie wody przy wykorzystaniu Infrastruktury. Obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd oraz całość dochodów wykonanych urzędu (na których to opiera się sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu) może zależeć od wielu innych rodzajów działalności realizowanych przez urząd, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z wykorzystaniem Infrastruktury. Innymi słowy, prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przykładowy wzór przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika – zdaniem Gminy – nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów (Wydatków mieszanych) dotyczących Infrastruktury. Gmina wskazuje przy tym, że prewspółczynnik obliczony z zastosowaniem metodologii wskazanej w Rozporządzeniu, kalkulowany na bazie danych za rok 2017 i rok 2018, wyniósł dla UG, odpowiednio, 2% i 7%. Tymczasem w oparciu o dane szacunkowe w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, zaproponowany przez Gminę we Wniosku prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) według wstępnych kalkulacji powinien wynieść nie mniej niż ok. 95%. W przypadku prewspółczynnika metrażowego (wodociągowego) szacunkowe dane, na podstawie których jest on wyliczany, powinny być zbliżone dla każdego roku, jako że każdego roku procentowa ilość wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych powinna kształtować się na zasadniczo podobnym poziomie, co – ocenie Gminy – dowodzi tylko, jak niewłaściwym byłoby zastosowanie w odniesieniu do Wydatków mieszanych związanych z Infrastrukturą prewspółczynnika z Rozporządzenia, bowiem – co pokazują wyliczenia prewspółczynników z Rozporządzenia za rok 2017 i rok 2018 – są one diametralnie różne od faktycznego procentowego wykorzystania Infrastruktury w działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a poza tym ulegają istotnym zmianom wbrew zasadniczo stałemu poziomowi procentowemu wykorzystania Infrastruktury dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż jej intencją jest odliczenie podatku VAT jedynie w zakresie, w jakim wykorzystanie Infrastruktury można przyporządkować do świadczenia usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych (bez prowadzącego do potencjalnego zwiększenia zakresu odliczenia uwzględnienia, iż również Odbiorcy wewnętrzni mogą pośrednio wykorzystywać dostarczaną wodę do prowadzenia działalności gospodarczej). W ocenie Gminy, prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) w sposób najbardziej obiektywny ze znanych Gminie sposobów określenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane według prewspółczynnika obliczonego według wzoru przestawionego powyżej.

Wniosek uzupełniono w dniu 30 października 2019 r. o następujące informacje:

Ad. 1

Gmina wskazuje, że Urząd Gminy oraz jednostki Gminy wykonują/mogą wykonywać w szczególności następujące czynności:

1.  Urząd Gminy:
    *   czynności opodatkowane: wynajem i dzierżawa składników majątkowych, pobieranie opłat za zajęcie gruntu (pasa drogowego), sprzedaż nieruchomości gruntowych, dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wykonywanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, sprzedaż złomu;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: dzierżawa gruntu na cele rolnicze; sprzedaż gruntów innych niż budowlane, wynajem mieszkań komunalnych na rzecz podmiotów trzecich (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT);
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: czynności z zakresu administracji publicznej (np. wydawanie dowodów osobistych), wykonywanie usług związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną na rzecz Gminy i jej jednostek;
2.  Gminny Ośrodek (…) w (…):
    *   czynności opodatkowane: brak;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: świadczenie usług opiekuńczych;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT: działalność w zakresie udzielania świadczeń, w tym m.in. zawartych w ustawie o pomocy społecznej, realizacji świadczeń rodzinnych, z funduszy alimentacyjnych, wychowawczych, działalność w zakresie dodatków mieszkaniowych, wydawania Karty Dużej Rodziny;
3.  Zespół Obsługi Szkół i Przedszkola:
    *   czynności opodatkowane: brak;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: brak;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: realizacja zadań wynikających z przepisów ustawy o systemie oświaty i ustawy Karta Nauczyciela;
4.  Szkoła Podstawowa im. (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
5.  Szkoła Podstawowa nr (…) im. (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
6.  Szkoła podstawowa im. Nr (…) w (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
7.  Publiczna Szkoła Podstawowa w (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
8.  Szkoła Podstawowa im. (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
9.  Szkoła Podstawowa im. (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
10.  Samorządowe Przedszkola (…):
    *   czynności opodatkowane: brak;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu opieki nad dziećmi w przypadku pobytu dziecka w przedszkolu ponad czas realizacji podstawy programowej i wyżywienie dzieci oraz personelu;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej.

Ad. 2

Gmina wskazuje, że – w jej ocenie – przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do dostawy wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT (tam gdzie Gmina pobiera z tego tytułu odpłatność) oraz do czynności niepodlegających VAT (tam gdzie dostawa wody realizowana jest dla jednostek organizacyjnych Gminy). Przedmiotowa Infrastruktura w ocenie Gminy nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych od podatku VAT, bowiem infrastruktura ta służy do dostawy wody, a nie do np. sprzedaży nieruchomości, usług edukacyjnych, czy najmu. O ile zarówno Gmina, jak i jej jednostki wykonują czynności zwolnione z VAT, to nie wykorzystują one bezpośrednio w toku tych czynności infrastruktury wodociągowej, ale jedynie wodę dostarczaną za pomocą tej infrastruktury.

Ad. 3

Gmina uważa, że nie wykorzystuje bezpośrednio Infrastruktury w toku czynności zwolnionych z VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ad. 4

Prewspółczynnik kalkulowany zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów wyniósł dla Urzędu Gminy, odpowiednio, 2% dla roku 2017 oraz 7% dla roku 2018.

Jak wskazane zostało we wniosku, kalkulacja prewspółczynnika metrażowego (wodociągowego) ma obecnie charakter wstępny. Gmina nie dysponuje jeszcze konkretnymi danymi liczbowymi dotyczącymi ilości zużytej wody za poprzednie lata z uwagi na fakt, iż Gmina rozpoczęła wykorzystywanie przedmiotowej Infrastruktury w roku 2019 r. Wstępna kalkulacja prewspółczynnika na poziomie ok. 95% bierze pod uwagę takie okoliczności, jak ilość Odbiorców zewnętrznych, ilość Odbiorców wewnętrznych, a także prawem przepisane normy dotyczące przeciętnego zużycia wody (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody). Nie zmienia to jednak faktu, że Gmina będzie dysponować konkretnymi danymi dotyczącymi zużycia wody przez każdego odbiorcę z osobna po zakończeniu roku 2019.

Tytułem doprecyzowania Gmina niniejszym dodaje, że – w jej ocenie – na przeszkodzie stosowania zaproponowanego przez nią klucza odliczenia nie stoi okoliczność, że Gmina dopiero w roku bieżącym rozpoczęła działalność dostarczania wody za pomocą Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku (i będzie to czynić dalej, konsekwentnie przyłączając kolejnych odbiorców). Możliwość stosowania wybranej przez podatnika metody kalkulacji proporcji opartej o dane dotyczące rozpoczętej w danym roku podatkowym działalności gospodarczej przewiduje wprost chociażby przykładowo art. 86 ust. 2e, gdzie stwierdzono, że w takim przypadku za podstawę obliczeń przyjmuje się dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Dodatkowo – jak już wspomniała Gmina we Wniosku – do objętych nim wydatków zastosowanie znajdą regulacje z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT (i, odpowiednio, art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT), przewidujące późniejszą korektę odliczenia w oparciu o wskaźniki rzeczywiste dla poszczególnych lat wykorzystania Infrastruktury.

Ad. 5

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.

Odpowiadając natomiast na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W szczególności – w ocenie Gminy – jedynie prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (zob. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Ad. 6

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika metrażowego wodociągowego) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad. 7

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest/będzie w stanie określić:

1.  zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
2.  zużycie łączne,

a zatem Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Ad. 8

Gmina wskazuje, że – w jej ocenie – prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) zagwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością polegającą na dostarczaniu wody.

Za powyższym przemawia fakt, że metoda oparta na prewspółczynniku metrażowym (wodociągowym):

*   opiera się na danych właściwych dla działalności Gminy w zakresie gospodarki wodociągowej,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Natomiast w odniesieniu do metody obliczenia proporcji, określonej w Rozporządzeniu Gmina wskazuje, że w związku z tym, że proporcja ta obliczana jest dla Urzędu Gminy jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy przychody te (poza przychodami z tytułu usług dostawy wody), nie są generowane poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzania może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, a które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT.

Proporcja z Rozporządzenia nie daje takich możliwości, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Podsumowując, metoda metrażowa gwarantuje dokładniejsze wyliczenie podatku naliczonego, gdyż odwołuje się do tego, ile metrów sześciennych przepływa przez określoną infrastrukturę i trafia do konkretnego rodzaju Odbiorców. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury niż dochód całego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczany zgodnie z ustawą o finansach publicznych, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej.

Ad. 9

Cena, za którą dostarczana jest woda jest dla wszystkich odbiorców jednakowa.

Ad. 10

Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz ilości dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych za pomocą bardzo precyzyjnej, nowoczesnej aparatury pomiarowej oraz wodomierzy, co umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do każdego odbiorcy.

Ad. 11

Ilość wody dostarczonej do hydrantów nie jest opomiarowana i tym samym stanowi marginalny wyjątek w precyzyjnej możliwości określenia ilości dostarczonej wody do każdego odbiorcy. Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, że zużycie wody z hydrantów ma charakter incydentalny i zdarza się niezwykle rzadko (przykładowo, od początku roku 2019 do momentu złożenia wniosku w Gminie nie miał miejsca żaden pożar wymagający użycia hydrantu). Dodatkowo, jak wskazano we wniosku, hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej, mającemu na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej.

Ad. 12

Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionych pytań stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodociągową.

Ad. 13

Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć Infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z Infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych?
2.  Czy w odniesieniu do Wydatków mieszanych, tj. związanych z Infrastrukturą wodociągową służącą zarówno dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych lub do hydrantów, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony w stanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będę dotyczyć Infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z Infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
2.  W odniesieniu do Wydatków mieszanych, tj. związanych z Infrastrukturą wodociągową służącą zarówno dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych lub do hydrantów, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony w stanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie, których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uzasadnienie Gminy w zakresie pytania nr 1.

Objęte zakresem pytania nr 1 wydatki na Infrastrukturę są niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki te nie są/nie będą wykorzystywane w szczególności do świadczenia przez Gminę usług dostawy wody do jednostek organizacyjnych Gminy ani należących do Wnioskodawcy budynków komunalnych, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (Gmina jest/będzie w ich zakresie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej).

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż istnieje/istnieć będzie ścisły związek pomiędzy wydatkami dotyczącymi Infrastruktury, które są/będą ponoszone przez Gminę a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostarczania dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, czego przykładem mogą być m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.764.2018.1.MD, w której uznano, iż „Jak wskazała Gmina z nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2041-IBPP3.4512.56.2017.2.SR, w której wskazano, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca, budowana oczyszczalnia ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą w całości będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją polegającą na budowie nowej oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą zarówno w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-454/14-4/IR, w której organ wskazał, iż „stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizowanych ww. inwestycji, jak wynika z okoliczności sprawy, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową POŚ i LBOŚ”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-786b/12/AW, w której organ stwierdził, że „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących realizacji ww. inwestycji. Jak bowiem stwierdzono w interpretacji indywidualnej, czynności, które Gmina wykona na rzecz mieszkańców w ramach realizacji tego zadania, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, zatem poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi”.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, w stosunku do których ma/będzie miała możliwość dokonania alokacji bezpośredniej, związanych wyłącznie z Infrastrukturą służącą Gminie do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

1.  Wydatki mieszane a konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność – gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina podkreśla, że przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związane z Infrastrukturą Wydatki mieszane są/mogą być wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych Gmina jest obowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

1.  Możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

Jak wspomniano wcześniej, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli, po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz, po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa „w szczególności”) metody obliczenia tzw. prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. zasadniczo podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttinge: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na mocy tego artykułu, Minister Finansów Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Podkreślić należy jednak, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu ws. prewspólczynnika. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi bowiem wprost, że w przypadku, gdy podatnik (w tym np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia ws. prewspółczynnika uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Gmina wskazała, że możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika znajduje potwierdzenie m.in. w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (dalej: „Broszura”). Minister Finansów zaznaczył na stronie 7 Broszury, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Możliwość stosowania przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (strona 4 uzasadnienia), w którym wskazano, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż to Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, zdaniem Gminy, że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązania przykładowe.

Podkreślić należy również, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) innych prewspółczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: ,,NSA”) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”), przykładowo w wyrokach:

*   NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18: „Zdaniem NSA sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. (\`(...)\`) W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”;
*   NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18: W zasadniczo analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia. Co więcej, NSA wskazał, że w przypadku działalności związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i dokonywanych w tym zakresie nabyć prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywną metodą określenia proporcji aniżeli prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia;
*   NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 587/18: „we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. (\`(...)\`) Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 u.p.t.u., skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”;
*   WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18: „Z przywołanych regulacji wynika bezspornie, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. (\`(...)\`) Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia – specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej”;
*   WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowania innego prewspółczynnika zostały spełnione. Zaproponowany przez Gminę sposób:
    1.  po pierwsze: jest proporcjonalny, gdyż pozwala na odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, jaka jest związana z czynnościami opodatkowanymi, co jest łatwe do wyliczenia, jeśli wziąć pod uwagę strukturę sprzedaży, z której aż 98% przypada na czynności opodatkowane, a tylko 2% na inne czynności;
    2.  po drugie: jest obiektywny, ponieważ jest ustalony w oparciu o mierzalne i niezależne od Wnioskodawcy kryterium ścieków odebranych przez niego, a wytworzonych przez różne grupy usługobiorców”;
*   WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17, a także w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17 oraz w wyrokach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 492/17 i sygn. akt I SA/Rz 493/17): „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT”;
*   WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17: „Organ interpretacyjny odmawiając stronie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”.
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 806/17: „Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy”;
*   WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16: „Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji – zdaniem organu – jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (\`(...)\`) Art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (\`(...)\`)”;
*   WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna (\`(...)\`) W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć”;
*   WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1629/16: „Z przepisów art. 86 ust. 2a - 2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący, tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwała na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika (\`(...)\`)”;
*   WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17: „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”;
*   WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”;
*   WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16: „Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
*   WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest preproporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie preproporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”;
*   WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16: „Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h u.p. t. u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako preproporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika skalkulowanego w inny – bardziej reprezentatywny – sposób, niż w sposób wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, jeśli dla danego wydatku wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i nabyć.

Podkreślenia wymaga, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować.

1.  Możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdej działalności – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina powołała się na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co wręcz wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Co więcej, możliwość stosowania kilku proporcji wynika wprost z innych przepisów ustawy o VAT – przykładem może być tu art. 86a ustawy o VAT, który określa szczególne zasady kalkulacji kwoty podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w stosunku do wydatków związanych z samochodami służbowymi.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż Minister Finansów w wydanej Broszurze zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów stwierdził, iż „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”.

Gmina podkreśla również, iż zgodnie z treścią Broszury „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia oddaje specyfikę ogólnej działalności Gminy, a w konsekwencji, w przypadku wydatków ogólnych/mieszanych ponoszonych przez Gminę, np. dotyczących budynku siedziby UG, zastosowanie innego klucza podziału nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione.

Natomiast w zakresie działalności Gminy polegającej na wykorzystywaniu Infrastruktury w celu świadczenia usług w zakresie dostawy wody na rzecz zarówno Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych (lub ewentualnie w marginalnym zakresie do hydrantów), zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w przepisach Rozporządzenia nie byłoby zasadne i w konsekwencji Gmina jest uprawniona do zastosowania innej metodologii. To zastosowanie zaproponowanego przez Gminę klucza odpowiada specyfice działalności Gminy w danym zakresie, a także jest ekonomicznie uzasadnione.

Powyższe znajduje potwierdzenie w m.in. powołanym wcześniej uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/GO 318/16, a podobne wnioski płyną także z innych wyroków sądów administracyjnych, przykładowo:

*   WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17, a także z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17 oraz z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 492/17 i sygn. akt I SA/Rz 493/17: „Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Powtórne, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia”;
*   WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17: „Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. (\`(...)\`) Nieprawidłowość stanowiska organu narzucającego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że organ bezpodstawnie założył, iż strona może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika”;
*   WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17: „Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. i implikuje jej uchylenie”,
*   WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (\`(...)\`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”;
*   WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, możliwym jest, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności określać odrębny, odpowiedni do specyfiki działania nabyć sposób określania proporcji, przy pomocy której Gmina dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie wyłącznie jednej proporcji, ze względu na różnorodność działalności Gminy, w opinii Gminy, byłoby w określonych przypadkach nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

1.  Wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji a specyfika działalności wykonywanej przy użyciu Infrastruktury.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w odniesieniu do Wydatków istnieją/mogą istnieć sytuacje, w których nie ma/nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak np. świadczenie usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. Niemniej jednak, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz do poszczególnych Odbiorców wewnętrznych. Ewentualne zużycie wody dostarczonej do hydrantów (zasadniczo niemierzalnej) na cele przeciwpożarowe należy uznać za incydentalne i marginalne. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od Wydatków mieszanych byłoby zastosowanie klucza alokacji odwołującego się do faktycznego wykorzystania Infrastruktury przez Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W konsekwencji, jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kalkulacja prewspółczynnika dla Wydatków mieszanych związanych z Infrastrukturą wodociągową nastąpiłaby w oparciu o następujący wzór:

PRE (wod) = woda dostarczona na rzecz OZ (m3) / dostarczona na rzecz OZ + OW (m3)

gdzie:

OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.

W ocenie Gminy, ustalony w powyższy sposób prewspółczynnik odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury służącej jednocześnie do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków mieszanych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest/będzie Infrastruktura wodociągowa, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do przedstawionych Wydatków mieszanych, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z dostawą wody, a także uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku VAT naliczonego.

Ponadto, przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności oddaje specyfikę prowadzonej działalności i możliwie obiektywnie odzwierciedla część przedmiotowych wydatków (tj. Wydatków mieszanych) przypadającą na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(…) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „właściwsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż wskazany w niniejszym wniosku prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Gmina podkreśla, że powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w powołanych wcześniej wyrokach NSA i WSA, wydawanych w zasadniczo analogicznych stanach faktycznych. Poza orzeczeniami uprzednio już przytoczonymi, wskazać można również na:

*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 826/18,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/18,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1087/18,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 973/18,
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 329/18,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 844/18,
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 590/18,
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 159/18,
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 436/18,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 489/18,
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 633/18.
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków mieszanych prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przedstawiony powyżej wzór, który z jednej strony uwzględnia fakt, iż działalność polegająca na dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całości stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, z drugiej zaś bierze pod uwagę, iż Wydatki mieszane będą służyły również dostawie wody do Odbiorców wewnętrznych.

Gmina jeszcze raz podkreśla, że ewentualna dostawa wody do hydrantów nie jest brana pod uwagę w zaproponowanym prewspółczynniku metrażowym (wodociągowym), bowiem mając na uwadze sporadyczność takiego zużycia nawet w przypadku wystąpienia (tj. wykorzystania wody dostarczonej do hydrantów dla celów przeciwpożarowych) będzie to zużycie marginalne i całkowicie nieistotne w stosunku do dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Analogicznie, przy zaprezentowanym przez Gminę prewspółczynniku metrażowym (wodociągowym), Gmina nie bierze pod uwagę (tj. nie zwiększa to poziomu takiego prewspółczynnika, a tym samym prawa do odliczenia VAT od Wydatków mieszanych) zużycia wody przez, przykładowo, będącą jednostką oświatową szkołę (należącą do Odbiorców wewnętrznych), która okazjonalnie wynajmuje/będzie wynajmować odpłatnie (działalność opodatkowana) pomieszczenie w szkole.

Należy podkreślić, że zaproponowany w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostawą wody, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarcza się wodę (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie że, jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina dysponuje (będzie dysponować) odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie, ile wody dostarczanej jest i będzie na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a ile na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za niezasadnością stosowania metody kalkulacji prewspółczynnika określonej w Rozporządzeniu w odniesieniu do Wydatków mieszanych jest to, że w sytuacji, gdyby Infrastruktura znajdowała się nie w UG, a – przykładowo – w zakładzie budżetowym, wówczas prawo do odliczenia VAT od Wydatków mieszanych związanych z Infrastrukturą – gdyby uznać, że zastosowanie winien znaleźć prewspółczynnik z Rozporządzenia (właściwy dla zakładu budżetowego) – byłoby na innym poziomie, mimo że wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT byłoby identyczne. Tym samym, stosowanie odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika prowadziłoby do naruszenia zasady równości – w niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych.

Podkreślenia wymaga również, że określony w Rozporządzeniu prewspółczynnik dochodowy uwzględnia wszystkie dochody gminy, powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Dochody te obejmują także kwoty zupełnie niezwiązane z działalnością Gminy w zakresie gospodarki wodnej, takie jak np. subwencje oświatowe, wpływy z podatków czy dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie. Wskutek tego prewspółczynnik kalkulowany dla urzędów gmin, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, tj. najczęściej na poziomie od kilku do kilkunastu procent (jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – prewspółczynnik skalkulowany dla UG zgodnie z Rozporządzeniem na bazie danych za rok 2017 i rok 2018 wyniósł, odpowiednio, 2% i 7%), co w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej (w praktyce bowiem zdecydowana większość wody dostarczana jest do Odbiorców zewnętrznych, co bez wątpienia stanowi czynność opodatkowaną). W tym kontekście uznać należy, iż dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać w pełni z przysługującego mu prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT, byłoby rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku.

O ile zatem zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku UG, które zwykle służą całokształtowi działalności UG i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia), jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających zasadniczo poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik metrażowy lepiej odzwierciedla specyfikę działalności w zakresie gospodarki wodnej i dokonywanych w związku z tym nabyć – także jeśli chodzi o oddanie specyfiki finansowania Wnioskodawcy. Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale wręcz by ją – zdaniem Gminy – zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w zasadniczo analogicznym stanie faktycznym wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (\`(...)\`) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. (\`(...)\`) Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT (podkreślenie Gminy). Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA w z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż zdaje sobie sprawę, iż Wydatki mieszane służą/mogą służyć również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania (np. w przypadku jednostek oświatowych). Niemniej jednak podkreślić należy, iż uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina – mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych – założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona dostawie wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych (tj. jej intencją jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki – zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym – przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik – o ile taki jest jego wybór – może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny (odliczenie podatku VAT jest bowiem prawem podatnika, a nie obowiązkiem).

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, gdzie uznano, iż „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Podobnie uznano w uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18 oraz sześciu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/ 18 oraz I FSK 1532/18.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny aniżeli sposób kalkulacji proporcji przedstawiony w Rozporządzeniu, gdyż:

*   opiera się na danych właściwych dla działalności w obszarze gospodarki wodnej,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, tj. związanych z Infrastrukturą wodociągową służącą zarówno dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych lub do hydrantów, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki, takie jak: jednostki oświatowe (szkoły i przedszkole), Zespół Obsługi Szkół i Przedszkola, Gminny Ośrodek (…) oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (UG). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. Gmina ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej (Infrastruktura lub Infrastruktura wodociągowa) oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Infrastruktury, np. wydatki na energię elektryczną służącą jej zasilaniu (Wydatki).

Wydatki te są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są/mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami VAT. Infrastruktura nie jest/nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu UG jako jednostki obsługującej Gminę. Ponoszenie Wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Przy pomocy Infrastruktury, Gmina świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi dostawy wody, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty, VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7. Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług dostawy wody za pomocą Infrastruktury są/będą przede wszystkim mieszkańcy Gminy, a także działający na jej terenie przedsiębiorcy oraz instytucje niebędące scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi Gminy (np. samorządowa instytucja kultury) – zwani dalej w niniejszym wniosku „Odbiorcami zewnętrznymi”. Gmina, wykorzystując do tego znajdującą się na jej terenie Infrastrukturę, świadczy/będzie świadczyć również odpłatne usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zwanych dalej w niniejszym wniosku „Odbiorcami wewnętrznymi”, do których należą/należeć będą:

*   jednostki oświatowe: ich budynki wykorzystywane są przede wszystkim na cele realizacji statutowych zadań oświatowych (tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT), niemniej potencjalnie mogą one być wykorzystywane także na cele działalności gospodarczej, tj. zarówno działalności zwolnionej (np. sprzedaż posiłków dla dzieci, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji), jak i opodatkowanej VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń); należy zaznaczyć, że z działalnością jednostek oświatowych ściśle wiąże się także działalność jednostki budżetowej, jaką jest Zespół Obsługi Szkół i Przedszkola;
*   UG: w ramach jego działalności realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (m.in. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (m.in. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych czy sprzedaży usług dostawy wody);
*   Gminny Ośrodek (…): w jego ramach wykonywane są przede wszystkim zadania publicznoprawne, związane m.in. z wypłatą zasiłków. Gminny Ośrodek (…) wykonuje/może wykonywać także czynności zwolnione z opodatkowania VAT, takie jak przede wszystkim świadczenie usług opiekuńczych;
*   budynki komunalne będące własnością Gminy: w ich ramach wykonywana jest zwłaszcza działalność publicznoprawna (np. z zakresu ochrony przeciwpożarowej w przypadku remiz strażackich, z zakresu kultury w przypadku świetlic), niemniej niekiedy mogą służyć również działalności opodatkowanej, zwłaszcza z zakresu incydentalnego wynajmu.

Świadczenie usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych nie podlega opodatkowaniu VAT zasadniczo ze względu na zaklasyfikowanie takiej usługi jako czynności o charakterze wewnętrznym – zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako że Infrastruktura służy/może służyć również ogólnej działalności jednostek budżetowych lub budynków komunalnych, należy uznać zdaniem Gminy, że służy/może służyć ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe, tj. może służyć również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza. Oprócz tego niewykluczone jest, że Odbiorcy wewnętrzni nie będą jednostkami budżetowymi Gminy (np. szkołami) ani budynkami należącymi do Gminy (administrowanymi przez UG), lecz będą odrębnymi od Gminy podmiotami, niemniej zostaną zaklasyfikowani do tej kategorii (tj. do kategorii Odbiorców wewnętrznych) ze względu na brak odpłatności przy dostawie wody do takiego budynku. Jednocześnie zdarzyć się może, że do Odbiorców zewnętrznych zaliczane są/będą osoby korzystające z budynków komunalnych poprzez ich najem – dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy osoby te są/będą obciążane opłatą za dostawę wody powiększoną o podatek VAT.

Dodatkowo w skład Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić hydranty.

Gmina realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko – przykładowo, od początku roku 2019 do momentu złożenia niniejszego wniosku o interpretację w Gminie nie miał miejsca żaden pożar wymagający użycia hydrantu). Hydranty służą i mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

W odniesieniu do stanowiących przedmiot niniejszego wniosku Wydatków może wyodrębnić następujące kategorie:

*   wydatki związane wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT,
*   wydatki określane dalej w niniejszym wniosku jako „Wydatki mieszane”, tj. wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalnością inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT – są to wydatki związane z Infrastrukturą służącą dostawie wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych (oraz ewentualnie marginalnemu wykorzystaniu na potrzeby przeciwpożarowe), w zakresie których Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej do konkretnego rodzaju działalności.

W odniesieniu do tej kategorii Wydatków, Gmina jest/będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej. Wydatki te są/będą bowiem ponoszone wyłącznie w związku z tymi odcinkami Infrastruktury, które służyć mają jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (innymi słowy, nie przepływa/nie będzie przez nie przepływać woda dostarczana na rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz do hydrantów).

Gmina wskazuje, że w odniesieniu do objętych wnioskiem Wydatków istnieją/mogą zaistnieć sytuacje, w których nie ma/nie będzie mieć możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak świadczenie usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. W rezultacie, zdaniem Gminy, w sytuacji, w której dany wydatek służy zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, gdy przypisanie danego wydatku wyłącznie do działalności gospodarczej albo działalności innej niż gospodarcza Gminy nie jest/nie będzie możliwe, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (z zastrzeżeniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT) z zastosowaniem w szczególności tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy („prewspółczynnik”). Jednocześnie Gmina podkreśliła, że jest w stanie ustalić dokładną ilość wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz do poszczególnych Odbiorców wewnętrznych. Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływającej przez konkretny odcinek Infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczona do hydrantów celem ochrony przeciwpożarowej, niemniej Gmina podkreśla jeszcze raz, że sytuacje takie (zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe) występują/mogą występować niezwykle rzadko i zużycie takie jest absolutnie incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Tym samym zasadniczo Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody zostało dostarczone w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej, tj. w celu świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę, tj. świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych – zużycie wody na cele przeciwpożarowe (o ile w ogóle w danym roku wystąpi) będzie bowiem całkowicie marginalne względem dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Mając na uwadze powyższe, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od Wydatków mieszanych w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany jako udział dostarczonej wody w m3 na rzecz Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m3 na rzecz Odbiorców zewnętrznych wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

PRE (wod) = woda dostarczona na rzecz OZ (m3) / dostarczona na rzecz OZ + OW (m3)

gdzie:

OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Na potrzeby niniejszego wniosku, zaproponowana metodologia kalkulacji preproporcji, określona we wzorze jako PRE (wod), określana będzie jako prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy)”.

Gmina wskazała, że – jej zdaniem – w odniesieniu do Wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia VAT, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody odniesiony do specyfiki poszczególnych odbiorców (tj. Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) będzie odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Infrastrukturą. Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie poprzez dostarczaną za jej pomocą wodę, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku gdy podatnik uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie art. 86 ust. 22 wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym to m.in. wskazano przykładowy sposób kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Opiera się on (sposób określenia prewspółczynnika z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika) na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w całości jego dochodów wykonanych. Gmina zwraca uwagę, że określony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób kalkulacji prewspółczynnika zdaniem Gminy nie jest reprezentatywny w odniesieniu do Wydatków mieszanych, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostawie wody przy wykorzystaniu Infrastruktury. Obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd oraz całość dochodów wykonanych urzędu (na których to opiera się sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany w Rozporządzeniu) może zależeć od wielu innych rodzajów działalności realizowanych przez urząd, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z wykorzystaniem Infrastruktury. Innymi słowy, prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o przykładowy wzór przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika – zdaniem Gminy – nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów (Wydatków mieszanych) dotyczących Infrastruktury. Gmina wskazuje przy tym, że prewspółczynnik obliczony z zastosowaniem metodologii wskazanej w Rozporządzeniu, kalkulowany na bazie danych za rok 2017 i rok 2018, wyniósł dla UG, odpowiednio, 2% i 7%. Tymczasem w oparciu o dane szacunkowe w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, zaproponowany przez Gminę we Wniosku prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) według wstępnych kalkulacji powinien wynieść nie mniej niż ok. 95%. W przypadku prewspółczynnika metrażowego (wodociągowego) szacunkowe dane, na podstawie których jest on wyliczany, powinny być zbliżone dla każdego roku, jako że każdego roku procentowa ilość wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych powinna kształtować się na zasadniczo podobnym poziomie, co w ocenie Gminy, dowodzi tylko, jak niewłaściwym byłoby zastosowanie w odniesieniu do Wydatków mieszanych związanych z Infrastrukturą prewspółczynnika z Rozporządzenia, bowiem – co pokazują wyliczenia prewspółczynników z Rozporządzenia za rok 2017 i rok 2018 – są one diametralnie różne od faktycznego procentowego wykorzystania Infrastruktury w działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a poza tym ulegają istotnym zmianom wbrew zasadniczo stałemu poziomowi procentowemu wykorzystania Infrastruktury dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Jednocześnie Gmina podkreśliła, iż jej intencją jest odliczenie podatku VAT jedynie w zakresie, w jakim wykorzystanie Infrastruktury można przyporządkować do świadczenia usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych (bez prowadzącego do potencjalnego zwiększenia zakresu odliczenia uwzględnienia, iż również Odbiorcy wewnętrzni mogą pośrednio wykorzystywać dostarczaną wodę do prowadzenia działalności gospodarczej). W ocenie Gminy, prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) w sposób najbardziej obiektywny ze znanych Gminie sposobów określenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane proporcjonalnie przypadające na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki mieszane według prewspółczynnika obliczonego według wzoru przestawionego powyżej.

Gmina wskazuje, że Urząd Gminy oraz jednostki Gminy wykonują/mogą wykonywać w szczególności następujące czynności:

1.  Urząd Gminy:
    *   czynności opodatkowane: wynajem i dzierżawa składników majątkowych, pobieranie opłat za zajęcie gruntu (pasa drogowego), sprzedaż nieruchomości gruntowych, dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wykonywanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, sprzedaż złomu;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: dzierżawa gruntu na cele rolnicze; sprzedaż gruntów innych niż budowlane, wynajem mieszkań komunalnych na rzecz podmiotów trzecich (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT);
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: czynności z zakresu administracji publicznej (np. wydawanie dowodów osobistych), wykonywanie usług związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną na rzecz Gminy i jej jednostek;
2.  Gminny Ośrodek (…):
    *   czynności opodatkowane: brak;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: świadczenie usług opiekuńczych;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT: działalność w zakresie udzielania świadczeń, w tym m.in. zawartych w ustawie o pomocy społecznej, realizacji świadczeń rodzinnych, z funduszy alimentacyjnych, wychowawczych, działalność w zakresie dodatków mieszkaniowych, wydawania Karty Dużej Rodziny;
3.  Zespół Obsługi Szkół i Przedszkola:
    *   czynności opodatkowane: brak;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: brak;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: realizacja zadań wynikających z przepisów ustawy o systemie oświaty i ustawy Karta Nauczyciela;
4.  Szkoła Podstawowa im. (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
5.  Szkoła Podstawowa nr (…) im. (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
6.  Szkoła podstawowa im. Nr (…) w (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
7.  Publiczna Szkoła Podstawowa w (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
8.  Szkoła Podstawowa im. (…) w (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
9.  Szkoła Podstawowa im. (…):
    *   czynności opodatkowane: incydentalny wynajem sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkole;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej;
10.  Samorządowe Przedszkola (…):
    *   czynności opodatkowane: brak;
    *   czynności zwolnione z opodatkowania: czynności z zakresu opieki nad dziećmi w przypadku pobytu dziecka w przedszkolu ponad czas realizacji podstawy programowej i wyżywienie dzieci oraz personelu;
    *   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT: wykonywanie zadań z zakresu działalności oświatowej.

Gmina wskazuje, że – w jej ocenie – przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do dostawy wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT (tam gdzie Gmina pobiera z tego tytułu odpłatność) oraz do czynności niepodlegających VAT (tam gdzie dostawa wody realizowana jest dla jednostek organizacyjnych Gminy). Przedmiotowa Infrastruktura – w ocenie Gminy – nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych od podatku VAT, bowiem infrastruktura ta służy do dostawy wody, a nie do np. sprzedaży nieruchomości, usług edukacyjnych, czy najmu. O ile zarówno Gmina, jak i jej jednostki wykonują czynności zwolnione z VAT, to nie wykorzystują one bezpośrednio w toku tych czynności infrastruktury wodociągowej, ale jedynie wodę dostarczaną za pomocą tej infrastruktury.

Gmina uważa, że nie wykorzystuje bezpośrednio Infrastruktury w toku czynności zwolnionych z VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Prewspółczynnik kalkulowany zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów wyniósł dla Urzędu Gminy, odpowiednio, 2% dla roku 2017 oraz 7% dla roku 2018.

Kalkulacja prewspółczynnika metrażowego (wodociągowego) ma obecnie charakter wstępny. Gmina nie dysponuje jeszcze konkretnymi danymi liczbowymi dotyczącymi ilości zużytej wody za poprzednie lata z uwagi na fakt, iż Gmina rozpoczęła wykorzystywanie przedmiotowej Infrastruktury w roku 2019. Wstępna kalkulacja prewspółczynnika na poziomie ok. 95% bierze pod uwagę takie okoliczności jak ilość Odbiorców zewnętrznych, ilość Odbiorców wewnętrznych, a także prawem przepisane normy dotyczące przeciętnego zużycia wody (rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody). Nie zmienia to jednak faktu, że Gmina będzie dysponować konkretnymi danymi dotyczącymi zużycia wody przez każdego odbiorcę z osobna po zakończeniu roku 2019.

Tytułem doprecyzowania Gmina niniejszym dodaje, że – w jej ocenie – na przeszkodzie stosowania zaproponowanego przez nią klucza odliczenia nie stoi okoliczność, że Gmina dopiero w roku bieżącym rozpoczęła działalność dostarczania wody za pomocą Infrastruktury będącej przedmiotem Wniosku (i będzie to czynić dalej, konsekwentnie przyłączając kolejnych odbiorców). Możliwość stosowania wybranej przez podatnika metody kalkulacji proporcji opartej o dane dotyczące rozpoczętej w danym roku podatkowym działalności gospodarczej przewiduje wprost chociażby przykładowo art. 86 ust. 2e, gdzie stwierdzono, że w takim przypadku za podstawę obliczeń przyjmuje się dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Dodatkowo – jak już wspomniała Gmina we Wniosku – do objętych nim wydatków zastosowanie znajdą regulacje z art. 90c ust. 1 ustawy (i, odpowiednio, art. 91 ust. 2-9 ustawy), przewidujące późniejszą korektę odliczenia w oparciu o wskaźniki rzeczywiste dla poszczególnych lat wykorzystania Infrastruktury.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.

W ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (zob. art. 86 ust. 2b ustawy).

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika metrażowego wodociągowego) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest/będzie w stanie określić:

1.  zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
2.  zużycie łączne,

a zatem Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Gmina wskazuje, że – w jej ocenie – prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) zagwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością polegającą na dostarczaniu wody.

Za powyższym przemawia fakt, że metoda oparta na prewspółczynniku metrażowym (wodociągowym):

*   opiera się na danych właściwych dla działalności Gminy w zakresie gospodarki wodociągowej,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Natomiast w odniesieniu do metody obliczenia proporcji, określonej w Rozporządzeniu Gmina wskazała, że w związku z tym, że proporcja ta obliczana jest dla Urzędu Gminy jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu, proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy przychody te (poza przychodami z tytułu usług dostawy wody), nie są generowane poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzania może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, a które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT.

Proporcja z Rozporządzenia nie daje takich możliwości, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Metoda metrażowa gwarantuje dokładniejsze wyliczenie podatku naliczonego, gdyż odwołuje się do tego, ile metrów sześciennych przepływa przez określoną infrastrukturę i trafia do konkretnego rodzaju Odbiorców. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury niż dochód całego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczany zgodnie z ustawą o finansach publicznych, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej. Cena, za którą dostarczana jest woda jest dla wszystkich odbiorców jednakowa. Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych oraz ilości dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych za pomocą bardzo precyzyjnej, nowoczesnej aparatury pomiarowej oraz wodomierzy, co umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do każdego odbiorcy.

Ilość wody dostarczonej do hydrantów nie jest opomiarowana i tym samym stanowi marginalny wyjątek w precyzyjnej możliwości określenia ilości dostarczonej wody do każdego odbiorcy. Gmina raz jeszcze podkreśla, że zużycie wody z hydrantów ma charakter incydentalny i zdarza się niezwykle rzadko (przykładowo, od początku roku 2019 do momentu złożenia wniosku w Gminie nie miał miejsca żaden pożar wymagający użycia hydrantu). Dodatkowo, jak wskazano we wniosku, hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej, mającemu na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionych pytań stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodociągową. Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć Infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z Infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wskazanych wyżej wątpliwości Wnioskodawcy – czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, bowiem faktury dokumentujące wydatki związane z Infrastrukturą, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, służą/będą służyć Gminie wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć Infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z Infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w odniesieniu do Wydatków mieszanych, tj. związanych z Infrastrukturą wodociągową służącą zarówno dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych lub do hydrantów, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony w stanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, powtórzyć należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. związanych z Infrastrukturą wodociągową służącą zarówno dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych lub do hydrantów, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki mieszane, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał sam Zainteresowany – dokonać alokacji bezpośredniej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Należy wskazać, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od Wydatków mieszanych w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany jako udział dostarczonej wody w m3 na rzecz Odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m3 na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

Jak wynika z opisu sprawy – Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ona w pełni mierzalna, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa, tj. Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych poprzez odczyt zamontowanych wodomierzy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodociągową, Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z dostarczaniem wody zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane w zakresie zbiorowego dostarczania wody). W ocenie Gminy prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy) w sposób najbardziej obiektywny ze znanych Gminie sposobów określenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W szczególności – w ocenie Gminy – jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy, zaproponowana przez Gminę metoda w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej; jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę; jest dokładny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Gmina przedstawiła też wyliczenia porównawcze obu wskaźników, tj. prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia oraz proponowanej przez siebie metody metrażowej. Gmina wskazała bowiem, że skalkulowana przez nią wartość wstępnego prewspółczynnika za pomocą zaproponowanej przez Gminę metody metrażowej, w oparciu o dane za rok 2019 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 95%, natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł dla Urzędu Gminy, odpowiednio, 2% dla roku 2017 oraz 7% dla roku 2018.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że jak wskazała Gmina, wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody oraz Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Ponadto wykorzystanie przedmiotowej Infrastruktury jest w pełni mierzalne zarówno w przypadku świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach, jak wynika z wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Wnioskodawca wskazał, że dysponuje odpowiednimi wodomierzami (umożliwiającymi dokładne wskazanie liczby m3), które w każdym roku precyzyjnie oddają stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – wodomierzu) obrazujących specyfikę działalności wodociągowej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Ponadto Gmina wskazała, że w skład Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić hydranty – Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1372) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko – przykładowo, od początku roku 2019 do momentu złożenia niniejszego wniosku o interpretację w Gminie nie miał miejsca żaden pożar wymagający użycia hydrantu). Hydranty służą i mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Co istotne w analizowanej sprawie – Gmina wskazała, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Mając jednak na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie – Gmina wskazała, że jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, natomiast wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne – to Wnioskodawcy z tytułu Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową według wskazanego sposób wyliczenia (metody).

Jednakże należy zastrzec, że w sytuacji, gdy Infrastruktura zostanie wykorzystana faktycznie przez Gminę do celów ochrony przeciwpożarowej, to Wnioskodawca zobowiązany będzie uwzględnić zużycie wody do celów przeciwpożarowych we wskazanym sposobie wyliczenia prewspółczynnika (metodzie).

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowo-prawnych.

Tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – przyjęto je jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.