Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-296/13-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zakupem usług obcych na rzecz projektu prowadzonego przez Fundację stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; reprezentacja; usługi; wizerunek; wydatek; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 28 maja 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem świadczącym usługi z zakresu e-commerce, umożliwiające zawieranie transakcji on-line. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. udostępnia platformy internetowe pozwalające na umieszczanie ogłoszeń, przeprowadzanie aukcji i zawierania transakcji pomiędzy użytkownikami.

W związku z dużą konkurencją na rynku e-commerce Spółka poza wysoką jakością świadczonych usług musi dbać o swój wizerunek. Sposób postrzegania przez użytkowników w znacznym stopniu wpływa na popularność usług serwisu.

Spółka zawarła umowę z Fundacją (…) (dalej: Fundacja), realizującą cele wskazane w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.). Głównym przedmiotem działań Fundacji są działania z zakresu ekologii oraz propagowania zachowań przyjaznych środowisku. Fundacja przeprowadza różnorakie akcje charytatywne z zakresu pożytku publicznego.

Spółka na podstawie umowy zobowiązała się do wspierania realizowanego przez Fundację projektu. W zamian Spółka otrzymała status partnera głównego. Fundacja zobowiązała się do informowania o fakcie, iż Spółka jest partnerem głównym projektu w materiałach informacyjnych oraz umieszczenia informacji na jej stronie internetowej.

Spółka zobowiązała się do następujących świadczeń:

*   pokrycia kosztów organizacji wyprawy rowerowej, na które składały się m.in. koszty ekwipunku, transportu, wiz, a także realizacji relacji filmowej z przebiegu podróży do określonej umownie kwoty;
*   umieszczania relacji z wyprawy na stronach serwisu (…);
*   podjęcia współpracy ze wskazanymi przez Fundację podmiotami trzecimi, po ich wskazaniu przez Fundację.

W zamian Fundacja zobowiązała się do przyznania Spółce statusu partnera głównego akcji charytatywnej i upublicznienie informacji o powyższym statusie m.in. poprzez:

*   oznaczenie sprzętu, rowerów oraz ubiorów uczestników kampanii rowerowej logotypami oraz oznaczeniami Spółki przez cały czas trwania akcji;
*   oznaczenie Spółki na stronie internetowej kampanii jako partnera głównego oraz umieszczenie logo Spółki;
*   umieszczenie informacji o Spółce jako partnerze głównym na wszelkich materiałach promujących akcję.

Na mocy umowy Spółka ponosiła więc koszty usług obcych, niezbędnych dla realizacji projektu na rzecz Fundacji. Zgodnie z brzmieniem umowy, świadczenia te zostały zdefiniowane jako darowizna w formie niepieniężnej.

Ponadto w dniu 19 września 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo z 16 września 2013 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi pytania zawarte w ww. wezwaniu, tj.:

1.  jaki charakter prawny ma umowa, którą spółka zawarła z Fundacją, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy – z przedstawionego opisu sprawy wynika, że: „zgodnie z brzmieniem umowy świadczenia te zostały zdefiniowane jako darowizna w formie niepieniężnej”, natomiast przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że: „co prawda zgodnie z postanowieniami umowy świadczenia te zostały zdefiniowane jako darowizna niepieniężna, niemniej nazwa ta nie oddaje charakteru ponoszonego przez Spółkę kosztu, a umowa nie ma charakteru umowy darowizny” oraz że: „zawartą umowę można jedynie rozpatrywać jako umowę o współpracy”;
2.  co oznacza stwierdzenie, że „Spółka otrzymała status partnera głównego”;
3.  jakiego rodzaju wydatki mieszczą się w sformułowaniu „wydatki związane z zakupem usług obcych”;
4.  jakiego rodzaju wydatki (oprócz wymienionych we wniosku kosztów ekwipunku, transportu, wiz, a także realizacji relacji filmowej z przebiegu do określonej umownie kwoty) składają się na „koszty organizacji wyprawy rowerowej” – użycie przez Wnioskodawcę określenia „m.in.” wskazuje na inne, niewymienione we wniosku rodzaje kosztów;
5.  jak należy odczytywać stwierdzenie Wnioskodawcy, że spółka zobowiązała się „do podjęcia współpracy ze wskazanymi przez Fundację podmiotami trzecimi, po ich wskazaniu przez Fundację”;
6.  czy świadczenia spółki (partnera głównego realizowanego projektu) na rzecz Fundacji są równoważne / ekwiwalentne w stosunku do świadczeń Fundacji na rzecz spółki;
7.  w jaki sposób zostały udokumentowane wzajemne świadczenia stron umowy

Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

Ad. a)

Umowa dotycząca projektu „” została zatytułowana „Umowa”.

Zgodnie z jej postanowieniami Spółka zobowiązuje się do wsparcia akcji Fundacji (dalej: Fundacja) zarówno finansowo, jak pokazano we wniosku poprzez pokrycie kosztów wyprawy rowerowej, jak i poprzez dodatkowe świadczenia polegające na umieszczaniu relacji z wyprawy na stronie serwisu (…).

Powyższe wsparcie akcji polegało na pokryciu kosztów związanych z organizacją wyprawy rowerowej. W praktyce oznaczało to kupowanie od podmiotów trzecich na rzecz projektu i Fundacji usług niezbędnych dla realizacji projektu.

Finansowe wsparcie Fundacji poprzez zakup usług obcych, a nie przekazanie darowizny w postaci środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek Fundacji sprawiło, iż we wniosku umowa łącząca strony została opisana jako umowa o współpracy (zdaniem Spółki nie może być traktowana jako umowa darowizny).

Spółka uważa, iż nie ma dla tak skonstruowanej umowy możliwości zakwalifikowania jej jako jednej z umów nazwanych w przepisach prawa cywilnego. Współpraca jest natomiast pojęciem ogólnym i strony mają prawo zawrzeć umowę, w której jedna zobowiązuje się do wsparcia (w tym finansowego) inicjatywy drugiej, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów.

Ad. b)

Status partnera głównego został przyznany w związku ze znacznym wkładem finansowym Spółki. Wspierać akcję mogły również inne podmioty, jednak to wkład Spółki miał być podkreślany najbardziej. W związku z otrzymaniem powyższego statusu, informacja o udziale Spółki była upubliczniana, tak jak wskazano we wniosku w opisie stanu faktycznego. Nazwanie Spółki partnerem głównym miało na celu jedynie podkreślenie znaczącego wkładu w realizację projektu.

Ad. c)

W sformułowaniu wydatki dotyczące usług obcych od zewnętrznych dostawców znajdują się następujące pozycje:

*   organizacja i koordynacja wyprawy,
*   wiza,
*   ubezpieczenie;
*   transport rowerów;
*   bilety lotnicze;
*   sprzęt wyprawowy;
*   wyżywienie / campingi.

A także dodatkowe obejmujące m.in.: przygotowanie strategii i kreacji przedsięwzięcia, przygotowanie aplikacji i serwisu internetowego, nagranie i montaż materiału video podczas wyprawy i związane z tym koszty, sesja fotograficzna, internet mobilny itp.

Są to usługi obce zakupione przez Spółkę na rzecz Fundacji.

Ad. d)

Pod pojęciem wydatków na pokrycie kosztów wyprawy rowerowej należy rozumieć wszelkie wydatki niezbędne dla zorganizowania takiej wyprawy poniesione przez Fundację, w tym finansowane przez Spółkę. Koszty usług obcych sfinansowane przez Spółkę zostały wymienione w punkcie c) niniejszego pisma.

Ad. e)

Zapis ten oznaczał, iż Spółka nabędzie wskazane w punkcie c) świadczenia od podmiotów trzecich. Miał on zabezpieczać interesy Fundacji, by nabycie usług nastąpiło od podmiotów, z którymi planowała współpracować Fundacja i których usługami / produktami była zainteresowana w ramach realizacji projektu charytatywnego, do którego wsparcia finansowego zobowiązała się Spółka.

Ad. f), g)

W opinii Spółki, nie może być mowy o wzajemnych świadczeniach, które wymagałyby specyficznego dokumentowania. Spółka zobowiązała się do przekazania środków na cele charytatywne, dokonując zakupu usług obcych na cele Fundacji.

Fundacja natomiast jedynie przyznała status partnera głównego, które to działanie jest zwyczajowo przyjęte przez organizacje zajmujące się działalnością pożytku publicznego. Świadczenie to miało jedynie charakter informacyjny, jednak zostało zagwarantowane w umowie.

Spółka nie otrzymała żadnych usług, którym można przypisać wartość finansową. Na mocy umowy Fundacja zobowiązała się tylko – jak wskazano w stanie faktycznym wniosku – do informowania o statusie Spółki jako partnera głównego w następujący sposób:

*   oznaczenie sprzętu, rowerów oraz ubiorów uczestników kampanii rowerowej logotypami oraz oznaczeniami Spółki przez cały czas trwania akcji,
*   oznaczenie Spółki na stronie internetowej kampanii jako partnera głównego oraz umieszczenie logo Spółki;
*   umieszczenie informacji o Spółce jako partnerze głównym na wszelkich materiałach promujących akcję.

Żadne dodatkowe świadczenia ze strony Fundacji na rzecz Spółki nie miały miejsca.

Jak wskazano we wniosku, udział w projekcie charytatywnym oznacza dla Spółki uzyskanie zapewnienia, iż Fundacja w zwyczajowy sposób będzie informowała o jej udziale w akcji, w związku z czym, spodziewane jest uzyskanie rezultatów związanych z budowaniem pozytywnego wizerunku jako podmiotu gospodarczego odpowiedzialnego społecznie, gotowego dzielić się swoimi środkami finansowymi (zyskiem) na cele dobroczynne.

To właśnie budowanie pozytywnego wizerunku oraz w konsekwencji tego występujące zwiększenie zaufania potencjalnych użytkowników w odniesieniu do Spółki było motywem zawarcia umowy dotyczącej powyższego projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zakupem usług obcych na rzecz projektu prowadzonego przez Fundację stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż pozostają w związku z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Jedyną negatywną przesłanką wymienioną w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie której powyższe koszty mogłyby zostać wyłączone z puli kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią (z pewnymi wyjątkami) darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju.

Na podstawie umowy z Fundacją, Spółka ponosi koszty usług obcych związanych z projektem realizowanym przez Fundację. Co prawda zgodnie z postanowieniami umowy świadczenia te zostały zdefiniowane jako darowizna niepieniężna, niemniej nazwa ta nie oddaje charakteru ponoszonego przez Spółkę kosztu, a umowa nie ma charakteru umowy darowizny.

W opinii Spółki, nie jest możliwe dokonanie darowizny usług, które w momencie zawierania umowy nie zostały jeszcze wykonane, nabyte, ani też nawet wstępnie wskazane w umowie. Nie stanowią one prawa majątkowego, rzeczy ani też pieniędzy, w związku z czym nie mogą stanowić przedmiotu darowizny. Zawartą umowę można jedynie rozpatrywać jako umowę o współpracy. W konsekwencji ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy przedmiotowych wydatków. Oznacza to także brak możliwości odliczenia wydatkowanej kwoty od podstawy opodatkowania na mocy art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w opinii Spółki, dokonanego zakupu usług na rzecz Fundacji nie można uznać za darowiznę, gdyż podstawowym motywem działania Spółki jest osiągnięcie zamierzonego efektu marketingowego, polegającego na budowaniu pozytywnego wizerunku poprzez informowanie o udziale Spółki w akcji charytatywnej, oznaczeniu logiem materiałów akcji itp.

Spółka finansując usługi niezbędne dla przeprowadzenia akcji przez Fundację pragnie wpłynąć na postrzeganie Spółki jako odpowiedzialnego, godnego zaufania podmiotu, a także zwiększyć swoją popularność. Wzrost zaufania przekłada się bowiem bezpośrednio na wzrost zainteresowania oferowanymi przez Spółkę usługami oraz zwiększenie się grona osób z nich korzystających. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. I SA/Po 877/11: „zgodnie z art. 888 § 1 kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest więc wyłącznie wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zachowanie dokonującego czynności nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Warunkiem koniecznym umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. W takim przypadku owa causa jest motywem sprawczym przysporzenia obdarowania kogoś. Innymi słowy, jedynym celem, jaki przyświeca darczyńcy, jest wzbogacenie obdarowanego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2218/09, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 968/11). Jak się wskazuje w literaturze, por. np. Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, komentarz do art. 889 Kodeksu cywilnego, LEX 2010: „Nieodpłatność jest składnikiem przedmiotowo istotnym umowy darowizny, ale wcale to nie oznacza, że każdy stosunek prawny, w którym korzyść uzyskuje tylko jedna strona umowy, nosi takie miano. W odniesieniu do niektórych stosunków prawnych od uznania stron ustawa uzależnia, czy danemu stosunkowi zostanie nadany odpłatny, czy darmy charakter. Przykładem takich stosunków jest umowa dzierżawy, pożyczki, zlecenia, przechowania czy poręczenia (tak wyrok WSA w Poznaniu III SA/Po 229/11)”.

W przypadku Spółki nie można mówić o dokonaniu darowizny, gdyż motywem jej działania nie jest wzbogacenie Fundacji kosztem swojego majątku, a uzyskanie poprzez wsparcie jej działań konkretnych rezultatów, zarówno w postaci świadczeń zapewnianych przez Fundację na mocy umowy, jak i dotyczących postrzegania Spółki oraz zwiększenia społecznego zaufania, a co za tym idzie zachęcenia szerszego grona osób do korzystania z oferowanych usług.

W konsekwencji należy przyjąć, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją projektu nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych.

Oznacza to, iż podstawę do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów mogłoby stanowić jedynie niespełnienie generalnej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak już wskazano, żadne z ograniczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania. Ponadto koszty ponoszone na rzecz projektu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Nadanie statusu partnera głównego, oprócz zagwarantowanych umownie świadczeń w postaci szerokiego informowania o udziale Spółki w akcji charytatywnej, wpływa pozytywnie na postrzeganie Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie. Spółka przestaje być wirtualnym tworem, nastawionym jedynie na osiąganie zysków. W świadomości ludzkiej kształtuje się obraz firmy „z ludzką twarzą”, która potrafi dostrzec problemy innych i jest gotowa bezinteresownie pomóc. Zwiększa się popularność firmy.

Uczestniczenie w tego typu projektach wpływa na zwiększenie zaufania klientów, które jest kluczową kwestią w branży e-commerce. Klienci będą chętniej korzystali z usług Spółki w sytuacji, gdy będą postrzegali ją jako odpowiedzialnego, godnego zaufania partnera. Wzrost zaufania oraz pozytywne skojarzenia związane z marką powodują wzrost liczby klientów, co przekłada się na zwiększenie wolumenu zysków.

Również wiedza, iż część środków przekazywana jest na cele postrzegane jako szczytne, zwiększa popularność firmy.

Z powyższego wynika, iż ponoszone przez Spółkę koszty usług obcych w związku z prowadzonym przez Fundację projektem spełniają generalną przesłankę dla uznania za koszty podatkowe, tzn. wykazują pośredni związek z osiąganym przychodem.

Podsumowując powyższe rozważania, koszty usług obcych ponoszonych przez Spółkę w związku z realizowanym przez Fundację projektem spełniają przesłankę generalną wynikającą z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów oraz jednocześnie nie stanowią darowizny, wyłączonej z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka jest uprawniona do zaliczenia powyższych wydatków w poczet kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (…). Z przytoczonej definicji wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Zatem każdy z wydatków musi być oceniany indywidualnie co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem usług obcych na rzecz projektu realizowanego przez Fundację.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy rozważyć, czy w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie wyłączenie z kosztów podatkowych określone w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia – w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy). Musi być jednak bezpłatne, tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

Powyższy przepis art. 888 Kodeksu cywilnego, podkreślając element nieodpłatności jako istotny dla umowy darowizny, nie precyzuje, czy chodzi w nim tylko o świadczenie całkowicie bezpłatne i czy odpłatność częściowa pozbawia świadczenie (zobowiązanie się do świadczenia) charakteru darowizny. Cech darowizny dopatrywać należy się z reguły w każdej umowie, w której darczyńca zmierza do wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi). W konsekwencji, można przyjąć, że tylko pełna odpłatność wyłącza darowiznę – LexisNexis Polska Sp. z o.o. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2, Gerard Bieniek, Helena Ciepła, Stanisław Dmowski, Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek Sychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesława Żuławska, Wydanie 9.

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione – art. 890 Kodeksu cywilnego.

Zatem, darowiznę wyróżnia wśród innych czynności prawnych to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z powyższego wynika, że darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej. Cecha bezpłatności oznacza, że świadczenie to nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka zawarła umowę z Fundacją realizującą cele wskazane w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Na podstawie ww. umowy, Spółka zobowiązała się do wspierania realizowanego przez Fundację projektu otrzymując w zamian status partnera głównego. Fundacja zobowiązała się natomiast do informowania o fakcie, że Spółka jest partnerem głównym projektu w materiałach informacyjnych oraz umieszczenia informacji na jej stronie internetowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Spółka zobowiązała się do następujących świadczeń:

*   pokrycia kosztów organizacji wyprawy rowerowej, na które składały się m.in. koszty ekwipunku, transportu, wiz, a także realizacji relacji filmowej z przebiegu podróży do określonej umownie kwoty;
*   umieszczania relacji z wyprawy na stronach serwisu (…);
*   podjęcia współpracy ze wskazanymi przez Fundację podmiotami trzecimi, po ich wskazaniu przez Fundację.

W zamian Fundacja zobowiązała się do przyznania Spółce statusu partnera głównego akcji charytatywnej i upublicznienie informacji o powyższym statusie m.in. poprzez:

*   oznaczenie sprzętu, rowerów oraz ubiorów uczestników kampanii rowerowej logotypami oraz oznaczeniami Spółki przez cały czas trwania akcji;
*   oznaczenie Spółki na stronie internetowej kampanii jako partnera głównego oraz umieszczenie logo spółki;
*   umieszczenie informacji o Spółce jako partnerze głównym na wszelkich materiałach promujących akcję.

Mając na uwadze powyższe, a także przyjmując za Wnioskodawcą, że „w przypadku Spółki nie można mówić o dokonaniu darowizny, gdyż motywem jej działania nie jest wzbogacenie Fundacji kosztem swojego majątku, a uzyskanie poprzez wsparcie jej działań konkretnych rezultatów, zarówno w postaci świadczeń zapewnianych przez Fundację na mocy umowy, jak i dotyczących postrzegania Spółki oraz zwiększenia społecznego zaufania, a co za tym idzie zachęcenia szerszego grona osób do korzystania z oferowanych usług” stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić należy się przy tym z Wnioskodawcą, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 ustawy Kodeks cywilny). Jednakże fakt, że zasada wyrażona w powyższym przepisie (zasada swobody umów) stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego.

W tym miejscu warto dodać, że: „dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów). Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku”.

Ponadto, „(…) za dominujący przyjąć można pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi strony kształtują wzajemne prawa i obowiązki, nie może być wykorzystany do obejścia przepisów prawa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego albo zmniejszeniu zobowiązania podatkowego” – A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron (…), s. 42 – (Podatki i prawo podatkowe – A. Gomułowicz, J. Małecki, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 5, str. 233).

Wprawdzie to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy, racjonalny, zasadny i niezbędny na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w analizowanej sytuacji w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy, że „nadanie statusu partnera głównego, oprócz zagwarantowanych umownie świadczeń w postaci szerokiego informowania o udziale Spółki w akcji charytatywnej, wpływa pozytywnie na postrzeganie Spółki jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie oraz że „w świadomości ludzkiej kształtuje się obraz firmy „z ludzką twarzą”, która potrafi dostrzec problemy innych i jest gotowa bezinteresownie pomóc. Zwiększa się popularność firmy” tut. Organ zauważa, że ustawodawca wydatki na cele jakie wskazał Wnioskodawca traktuje jako reprezentację i wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja” wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”. Dlatego też termin „reprezentacja” użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”.

Powyższe rozumienie pojęcia „reprezentacja”, zdaniem tut. Organu, należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, stwierdził, że „reprezentacja nie musi odnosić się do „okazałości, wystawności”, a odnosi się do „dobrego reprezentowania firmy”, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów”.

Podobne orzeczenia w kwestii pojęcia „reprezentacji” zapadły w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 334/10 oraz z dnia 03 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 881/10.

Przenosząc definicję „reprezentacji” na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zakupem usług obcych na rzecz projektu prowadzonego przez Fundację, jako wydatki związane z „budowaniem pozytywnego wizerunku” Spółki, a więc wydatki o charakterze reprezentacyjnym, będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, uznając, że przedmiotowe wydatki znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie można rozpatrywać ich również w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie nadmienia się, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie. Zatem, pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.