Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.377.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: w zakresie opodatkowania odsetek od wypłacanych świadczeń i związnych z tym obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; odszkodowania; opodatkowanie; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od wypłacanych świadczeń i związnych z tym obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od wypłacanych świadczeń i związnych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń. W związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, dokonuje ona na rzecz uprawnionych osób fizycznych wypłat określonych kwot, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT („Świadczenia”). Zdarza się, w szczególności w przypadku spraw spornych, czy też konieczności prowadzenia długotrwałego postępowania wyjaśniającego, że Świadczenia wypłacane są z opóźnieniem. Wówczas Wnioskodawca dokonuje zapłaty na rzecz osoby uprawnionej odsetek ustawowych za opóźnienie („Odsetki”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata opisanych wyżej Odsetek powoduje obowiązek sporządzenia przez Wnioskodawcę informacji o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata Odsetek nie powoduje obowiązku sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Rzeczone Odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny wobec Świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. W niniejszej sprawie oznacza to, że Odsetki te są objęte zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, tj. zwolnieniem podatkowym z którego korzysta Świadczenie ubezpieczeniowe.

Uzasadnienie

1.  Ramy prawne

1.1. W myśl art. 805 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę” (§ 1). Przy czym, „świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: 1) przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku; 2) przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej” (§ 2).

1.2. Zgodnie z art. 481 k.c. „jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi” (§ 1). „Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych (\`(...)\`)” (§ 2).

1.3. Art. 42a ustawy PIT stanowi, że, „(\`(...)\`) osoby prawne (\`(...)\`), które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.” W przypadku więc wypłaty określonych sum pieniężnych, objętych zwolnieniem od PIT na mocy art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy PIT („PIT-8C”), a tym samym do przekazania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

1.4. Art. 10 ust. 1 ustawy PIT zawiera katalog źródeł przychodów, przewidując – oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo – również „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9). Z kolei art. 20 ust. 1 precyzuje, że „za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.” (dalsze ustępy art. 20 nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Oznacza to, że wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu „w szczególności”, co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wprost wymienione przez ustawodawcę.

1.  Istota sprawy

Istotą sprawy jest to, czy rzeczone Odsetki, z prawnopodatkowego punktu widzenia, dzielą los Świadczenia należnego z umowy ubezpieczenia, a zatem czy objęte są zwolnieniem podatkowym wraz z omawianym Świadczeniem na podstawie właściwego dla tego Świadczenia art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, czy też, mają odrębny charakter i podlegają opodatkowaniu, jako odrębny przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 wymienionej ustawy.

1.  Wykładnia

3.1. Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własny pogląd zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia z 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 289/12 oraz II FSK 290/12), zgodnie z którymi odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane.

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 289/12), który dotyczył co prawda opodatkowania odsetek od zaległości w zapłacie należności za zbycie nieruchomości, jednakże ma w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie: „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje konkluzję sądu pierwszej instancji, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W konsekwencji tego, skoro Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z nim odsetki również nie stanowiły przychodu podatkowego. Zgodzić się należy także z sądem pierwszej instancji, że użyty w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot „w szczególności”, po którym następuje wyliczenie przykładowych przychodów kwalifikowanych jako inne źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), tworzy wprawdzie katalog otwarty, niemniej jednak ma on ograniczony zakres i nie obejmuje przychodów przyporządkowanych do pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.” Jak stwierdził NSA, „(\`(...)\`) z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną”.

3.2. Należy także wskazać, że analogiczne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 115/12). Powyższy kierunek wykładni prezentowany jest również w późniejszych wyrokach sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1414/14; orzeczenie prawomocne) oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 380/16). Przy czym, oba powołane orzeczenia WSA dotyczyły wprost opodatkowania odsetek za zwłokę w wypłacie świadczenia ubezpieczeniowego (stanowiska płynące z tych orzeczeń Wnioskodawca również przyjmuje za własne). Tożsame wnioski płyną też z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 250/16).

1.  Konkluzja

W powiązaniu więc ze wskazanymi okolicznościami wskazanymi przez Wnioskodawcę (obowiązek wypłaty Świadczenia z umowy ubezpieczenia oraz wynikające z przepisów k.c. uprawnienie do żądania Odsetek w związku z opóźnieniem wypłaty tego Świadczenia) związek Odsetek ze Świadczeniem ubezpieczeniowym powoduje, że dzielą one los świadczenia głównego. Oznacza to, że podlegają one opodatkowaniu (w niniejszej sprawie korzystają ze zwolnienia od PIT) w ten sam sposób, co należność główna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zdodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Zgodnie z art. 24 ust. 15 ww. ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 805 § 2 ww. ustawy, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1.  przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;
2.  przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Jak wynika z powyższych regulacji zwolnieniem przedmiotowym objęte zostały kwoty wypłat z ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Przepis ten zwalnia tam wymienione przychody bez względu na sposób ich kalkulacji jak też bez względu na okoliczności, które legły u podstaw ich wypłaty. Jedyne ograniczania co do stosowania tego zwolnienia zawarte są w lit. a) i b) pkt 4 ust. 1 art. 21 ww. ustawy.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Regulacje prawne dotyczące odsetek za zwłokę zawarte są w art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Zatem, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Nie ma więc racji Wnioskodawca twierdząc, że skoro wypłacane świadczenia zwolnione są z opodatkowania, to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/G1 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Dodatkowo w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza również wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/14.

Co prawda orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonych powyżej uregulowań jasno wynika, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Zwolnienie od podatku dochodowego wypłacanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U., poz. 776);
*   pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;
*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;
*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Zatem, skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

W ocenie Wnioskodawcy kwoty wypłacanych odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie świadczeń podlegają zwolnieniu, ponieważ odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Zatem, jeżeli należne świadczenie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, to również odsetki, jakie są wypłacane z powodu opóźnienia w wypłacie świadczenia korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za opóźnienie ze świadczeniem głównym. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają więz charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (świadczenia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od przedmiotowych świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od świadczenia, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że skoro wypłacane świadczenia są wolne od podatku to ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają także odsetki. Wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek nie można utożsamiać z kwotami wypłacanych świadczeń, stąd też nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem uznać, że wypłacane odsetki za opóźnienia w wypłacie świadczeń, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Tym samym w odniesieniu do wypłaty odsetek od świadczeń Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia informacji PIT-8C i przekazania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto jak wynika z uzasadnienia interpretacji, istnieją orzeczenia, które potwierdzają stanowisko tutejszego organu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.