Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.321.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: W odniesieniu do świadczonych usług pośrednictwa sprzedaży imprez turystycznych zastosowanie ma obniżona stawki podatku 0%.
Słowa kluczowe: impreza; usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do usług pośrednictwa sprzedaży imprez turystycznych organizowanych przez touroperatorów, odbywających się poza terytorium Unii Europejskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do usług pośrednictwa sprzedaży imprez turystycznych organizowanych przez touroperatorów, odbywających się poza terytorium Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. S.A. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność w branży turystycznej. Działalność ta polega w szczególności na świadczeniu usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych na rzecz organizatorów imprez (touroperatorów).

Touroperatorzy łączą usługi różnych dostawców w celu sprzedaży ich jako imprezy turystycznej. Standardowa impreza turystyczna obejmuje przelot, przejazd z lotniska do hotelu, pobyt w hotelu, opiekę rezydenta oraz dodatkowe atrakcje na miejscu imprezy turystycznej.

Spółka świadczy usługi pośrednictwa na podstawie umów agencyjnych zawartych pomiędzy Spółką a touroperatorami.

Imprezy turystyczne organizowane są przez touroperatorów, a w ich sprzedaży pośredniczy Spółka w imieniu i na rzecz touroperatorów. Imprezy turystyczne odbywają się na terytorium kraju, na terenie Unii Europejskiej, jak również poza terytorium Unii Europejskiej. Wyjazd (lub wylot) na taką imprezę odbywa się co do zasady z Polski.

Spółka nie pośredniczy w sprzedaży usługi transportowej i odrębnie usługi pobytu - Spółka pośredniczy jedynie w sprzedaży kompleksowej usługi imprezy turystycznej obywającej się na terytorium kraju, Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii.

Spółka świadczy ww. usługi pośrednictwa poprzez internetowy portal turystyczny oraz sieć stacjonarnych salonów sprzedaży znajdujących się na terenie całego kraju.

Natomiast wyświadczona usługa pośrednictwa w sprzedaży imprezy turystycznej jest dokumentowana poprzez:

*   wystawienie faktury przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz touroperatorów lub
*   wystawienie faktury przez touroperatorów, w imieniu Spółki (tzw. samofakturowanie).

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług pośrednictwa stanowi prowizja agencyjna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pośrednicząc w sprzedaży imprez turystycznych organizowanych przez touroperatorów poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka ma prawo do zastosowania w stosunku do wynagrodzenia prowizyjnego, obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. 2018 r., poz. 2350, dalej: „rozporządzenie”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych przez niego usług pośrednictwa sprzedaży imprez turystycznych, które będą organizowane przez touroperatorów i wykonywane poza terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie uregulowanie dotyczące stosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się m. in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub pod-miotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Ustawodawca przewidział natomiast obniżone stawki oraz zwolnienie od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług. Zgodnie bowiem z art. 146d ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Jednym z takich przepisów jest § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, zgodnie z którym obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Z ww. przepisu rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki:

1.  pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,
2.  transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

Ani w rozporządzeniu, ani w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia pośrednika, zatem - zdaniem Spółki - pojęcie to należy definiować zgodnie z jego znaczeniem wywodzonym z prawa cywilnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że usługi pośrednictwa sprzedaży imprez turystycznych są przez Spółkę świadczone na rzecz touroperatorów na podstawie umów agencyjnych.

Zgodnie z § 1 art. 758 Kodeksu cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Jak wskazał Dyrektor IS w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-247/14-2/KC), żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy;
*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;
*   prowadzenie negocjacji polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji;
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednak, aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących, konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji. Innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W sprawie C-453/05 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednak pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez nią czynności, pierwszy warunek jest bez wątpienia spełniony. Spółka pośrednicząc w sprzedaży działa w imieniu i na rzecz touroperatorów, a jej działania polegają na „skontaktowaniu” ze sobą stron transakcji, dzięki czemu dochodzi do zawarcia transakcji podstawowej, tj. sprzedaży usługi turystycznej.

Co do drugiego warunku, należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do „miejsca dokonywania” transakcji głównej. Zdaniem Spółki, pojęcie „miejsce dokonywania transakcji” nie odnosi się do miejsca świadczenia usługi (zdefiniowanego w art. 28a-28n ustawy o VAT), lecz do miejsca ich faktycznego odbycia się.

Gdyby przyjąć, że miejsce „dokonywania transakcji” jest tożsame z miejscem „świadczenia usługi”, które to pojęcie jest określone w art. 28a-28n ustawy o VAT, przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie miałby zastosowania - usługa, której miejsce świadczenia znajduje poza terytorium kraju, w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski. Opodatkowaniu usługi według stawek obowiązujących w Polsce podlegają tylko takie usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, miejscem „dokonywania transakcji” usługi świadczonej przez Spółkę jest miejsce, w którym będzie odbywała się impreza turystyczna, w której sprzedaży Spółka pośredniczyła. Zatem, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz touroperatora, nie będzie „dokonywana” na terytorium Unii Europejskiej, jeśli impreza turystyczna będzie odbywała się np. w Egipcie lub Australii, co wprost wynika z umowy zawartej pomiędzy toruoperatorem a nabywcą, przy zawarciu której pośredniczy Spółka.

W rezultacie, zdaniem Spółki, obniżona stawka podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia znajdzie zastosowanie do świadczonych przez Spółkę na rzecz touroperatorów usług pośrednictwa w sprzedaży, w przypadku gdy usługi te będą dotyczyć usług turystycznych mających miejsce (odbywających się) poza terytorium Unii Europejskiej (przykładowo w Egipcie).

Według stawki podstawowej (23%) będą opodatkowane tylko usługi pośrednictwa w sprzedaży imprez turystycznych dokonywanych (odbywających się) na terytorium Polski lub innego kraju UE.

Spółka podkreśliła, że w omawianej sytuacji do usług pośrednictwa nie znajdzie zastosowania art. 119 oraz art. 28n ustawy o VAT, które określają szczególne procedury opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, opodatkowaniu na zasadach tzw. procedury VAT marża, podlegają wyłącznie podmioty (bez względu kto nabywa usługę turystyki), które:

*   działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty:

Ze szczególnej formy opodatkowania zawartej w art. 119 ustawy o VAT nie mogą zatem korzystać usługi pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz organizatorów imprez turystycznych. Tego typu agenci świadczą na zlecenie innych podmiotów czynności w zakresie pozyskiwania klientów - turystów i sprzedaży usług turystycznych oferowanych przez zleceniodawców - organizatorów imprez turystycznych. Czynności wykonywane przez tych agentów nie mają również charakteru bezpośredniej korzyści dla turysty a sami agenci nie są stroną transakcji świadczenia usług turystycznych. W rezultacie art. 119 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę na rzecz touroperatorów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych mających miejsce (odbywających się) poza terytorium Unii Europejskiej (przykładowo w Egipcie lub Australii) będą opodatkowane obniżoną 0% stawką podatku VAT, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy interpretacyjne na przestrzeni ostatnich lat:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.137.2019.1.KB, zgodnie z którą „usługi sprzedaży imprez turystycznych świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz touroperatorów, w sytuacji gdy imprezy te odbywają się poza terytorium Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.”,
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2019 r. sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.100.2019.3.SM, zgodnie z którą, „świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz organizatorów turystyki usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych/imprez turystycznych, w przypadku, gdy usługi te organizowane są przez touroperatorów poza terytorium Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 0%, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia”,
*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2018 r. o sygn.. IPPP2/4512-708/15-4//2018/S/DG, organ stwierdził, że: „w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku usługi turystyki, w których pośredniczy Wnioskodawca lub agenci działający na rzecz Wnioskodawcy, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% w takim zakresie, w jakim transakcje odbywają się poza terytorium Wspólnoty. ",
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. IPPP3/443-247/14-2/KC, organ stwierdził, że: „Wnioskodawca, w sytuacji, gdy sprzedaje w Polsce, jako pośrednik imprezy turystyczne organizowane przez innych touroperatorów poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo do zastosowania, w stosunku do należnego wynagrodzenia prowizyjnego, obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0% zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.";
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-88/14-3/BH: „W rezultacie, do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatora zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, tylko w takim zakresie, w którym transakcja będzie dokonywana (odbywać się będzie faktycznie) poza terytorium Wspólnoty, np. w Egipcie bądź Australii. Nie ma natomiast zastosowania do usługi dokonywanej na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.