Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1496/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Obowiązek w zakresie ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, obowiązek sporządzania przez wnioskodawcę raportów fiskalnych.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja sprzedaży; kasa-kasa rejestrująca; raporty fiskalne; zleceniobiorca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestrowania sprzedaży produktów dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy przy zastosowaniu kas rejestrujących należących do Wnioskodawcy oraz obowiązku sporządzania przez Wnioskodawcę raportów fiskalnych dokumentujących sprzedaż – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestrowania sprzedaży produktów dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy przy zastosowaniu kas rejestrujących należących do Wnioskodawcy oraz obowiązku sporządzania przez Wnioskodawcę raportów fiskalnych dokumentujących sprzedaż.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność handlowo-usługową, polegającą na sprzedaży urządzeń służących do korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefony komórkowe, tablety, laptopy, itp.), bądź zawieraniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych wraz ze sprzedażą urządzenia w promocyjnej cenie. Do października 2012 r. Spółka działała na zasadzie agenta/ franczyzobiorcy nabywając i sprzedając towary we własnym imieniu i na własny rachunek, będąc stroną umów zawieranych z nabywcami. Dodatkowym wynagrodzeniem Spółki była prowizja od zrealizowanego obrotu. Od listopada sprzedaje Produkty Zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rachunek, po ich uprzednim dostarczeniu przez niego, na podstawie stosownej umowy o charakterze odpłatnego zlecenia. Oprócz tego, Spółka oferuje zakupione na własny rachunek towary w postaci akcesoriów do telefonów komórkowych, zestawów prepaid, itp.

Zleceniodawca udostępnił Spółce program informatyczny, przy użyciu którego ewidencjonowana jest sprzedaż produktów i usług na jego rzecz. Każda taka transakcja jest dokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą VAT, przekazywaną nabywcy produktów. Na fakturze w charakterze sprzedawcy widnieją dane Zleceniodawcy.

W sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy, sprzedaż jest dodatkowo rejestrowana przy wykorzystaniu kasy rejestrującej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma obowiązek rejestrowania sprzedaży produktów w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy przy użyciu własnej kasy rejestrującej?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy Spółka ma obowiązek sporządzania ewidencji tych paragonów i faktur oraz wykazywania ich we własnej ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT”) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 7 wyjątek od zasady rejestrowania wyłącznie własnej sprzedaży za pośrednictwem posiadanej kasy rejestrującej został wskazany w art. 111 ust. 3b ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa, lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują, przy zastosowaniu swoich kas rejestrujących, zarówno sprzedaż własną towarów i usług jak również sprzedaż dokonaną w imieniu lub na rzecz innych podatników.

Odnosząc się do pytania nr 1, Spółka uważa, że jest podmiotem zobowiązanym do rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej transakcji sprzedaży dokonywanej na rzecz Zleceniodawcy. Ponadto, zdaniem Spółki, na paragonie fiskalnym powinny widnieć jej dane a transakcje te powinny być wykazywane w osobnej pozycji, w kwocie brutto, bez wykazywania stawki VAT.

Odnosząc się do pytania nr 2, Spółka uważa, że jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ewidencji paragonów fiskalnych i faktur z tytułu sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy. Nie jest natomiast zobowiązana do sporządzania z tytułu powyższych transakcji ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz wykazywania jej we własnej deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, iż umowa franczyzy należy do kategorii umów nienazwanych, tzn. takich, które nie są unormowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ani w innych aktach prawa cywilnego.

Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny wedle własnego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Franczyzodawca udziela franczyzobiorcy pozwolenia (franczyzy) na prowadzenie w ramach sieci, określonej działalności gospodarczej pod firmą franczyzodawcy, a franczyzobiorca zobowiązuje się taką działalność prowadzić ściśle według zaleceń franczyzodawcy oraz zapłacić mu określone w umowie wynagrodzenie.

Strony tej umowy są zarówno w aspekcie prawnym, jak i finansowym odrębnymi podmiotami.

Wnioskodawca (franczyzobiorca) działający w imieniu i na rzecz zleceniodawcy (franczyzodawca) jest w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Należy wskazać, iż na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 i 7 ww. ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani m.in.:

*   dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy;

*   stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Jak wynika z zapisu art. 111 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

Jak wynika z zapisu § 2 ww. rozporządzenia:

*   przez numer identyfikacji podatkowej (NIP) rozumie się numer identyfikacji podatkowej podatnika w rozumieniu przepisów o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (§ 2 pkt 7);

*   przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 pkt 11);

*   przez podatnika należy rozumieć podatnika podatku od towarów i usług (§ 2 pkt 13).

Jak wynika § 5 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny musi być czytelny i zawierać wszystkie dane, o których mowa w pkt 6, pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji (…).

Stosownie do § 7 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani, między innymi:

*   dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1 pkt 1);

*   sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu (…) (§ 7 ust. 1 pkt 2);

*   stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie, z zastrzeżeniem ust. 7 (§ 7 ust. 1 pkt 9).

Należy również wskazać, iż stosownie do zapisu § 7 ust. 7 powołanego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka sprzedaje Produkty zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rachunek, po ich uprzednim dostarczeniu przez niego, na podstawie stosownej umowy o charakterze odpłatnego zlecenia. Oprócz tego, Spółka oferuje zakupione na własny rachunek towary w postaci akcesoriów do telefonów komórkowych, zestawów prepaid, itp.

Zleceniodawca udostępnił Spółce program informatyczny, przy użyciu którego ewidencjonowana jest sprzedaż produktów i usług na jego rzecz. Każda taka transakcja jest dokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą VAT, przekazywaną nabywcy produktów. Na fakturze w charakterze sprzedawcy widnieją dane Zleceniodawcy.

W sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy, sprzedaż jest dodatkowo rejestrowana przy wykorzystaniu kasy rejestrującej Spółki.

Analizując powołane przepisy, a zwłaszcza regulacje wynikające z zapisu 111 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż ustanawia on wyjątek od zasady, iż podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są stosować kasy wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, nakazując również ewidencjonowanie sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Wyjątek ten dotyczy ewidencjonowania za pomocą własnej kasy obrotu innego podmiotu bez prawa do używania przez podatnika kas należących do innego podmiotu. Zatem zleceniobiorca, który obok sprzedaży towarów zleceniodawcy, dokonuje sprzedaży towarów własnych, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania na tej kasie obrotu z tytułu sprzedaży towarów zleceniodawcy. Należy więc odróżnić obowiązek ewidencjonowania, który ciąży na pośredniku, od obowiązku ewidencjonowania spoczywającego na zleceniodawcy.

Mając na względzie przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do pytania 1 należy zatem stwierdzić, iż skoro na Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania sprzedaży własnej, ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to również sprzedaż realizowana w imieniu zleceniodawcy, stosownie do art. 111 ust. 3b ustawy, powinna być przez Wnioskodawcę ewidencjonowana za pośrednictwem posiadanej przez niego kasy, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Ustosunkowując się do pytania numer 2 należy wskazać, iż w zakresie sprzedaży dokonanej na rzecz i w imieniu zleceniodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na podstawie zawartej ze zleceniodawcą umowy, dokonuje sprzedaży należących do niego towarów w jego imieniu i na jego rzecz. A zatem w tak przedstawionym opisie sprawy, w zakresie transakcji dokonywanych na podstawie zawartej umowy, stosownie do zapisu powołanego art. 30 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania dla Wnioskodawcy stanowi otrzymane od Zleceniodawcy wynagrodzenie, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie ma obowiązku rozpoznania podatku należnego wynikającego z dokonanych w imieniu i na rzecz zleceniodawcy transakcji sprzedaży towarów.

Wnioskodawca, jako podatnik obowiązany na mocy art. 111 ust. 1 w powiązaniu z art. 111 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej zarówno sprzedaży własnej, jak i dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany do dokonywania wydruków raportów fiskalnych dobowych po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzania raportów fiskalnych za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu. Powyższe wynika wprost z zapisu § 7 ust. 1 pkt 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania.

Powołany wcześniej art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nakłada na podatników prowadzenia ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, iż ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje sprzedaży w ramach zawartej umowy są, jak wynika ze złożonego wniosku, dokumentowane fakturami opatrzonymi danymi zleceniodawcy, jak również – w przypadku osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy – paragonami fiskalnymi emitowanymi przez kasę rejestrującą Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz i w imieniu zleceniodawcy, na którym w tym zakresie będzie ciążył obowiązek dokonania prawidłowego rozliczenia.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniania sprzedaży produktów dokonanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy we własnej ewidencji sprzedaży (prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług) oraz we własnej deklaracji VAT-7.

Końcowo wskazać należy, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest zleceniobiorca dokonujący sprzedaży w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla zleceniodawcy. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.