Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.420.2020.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-05
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% w związku ze sprzedażą w 2020 r. swoich udziałów we współwłasności w wysokości 1/2 odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości?
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; Skarb Państwa; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; udział; zbycie-odpłatne zbycie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawczyni A był właścicielem nieruchomości gruntowej; działka nr 1 obr. 3 o powierzchni 0,6960 ha położonej w B, Kw. C od 1976 r. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) przedmiotowa działka została przeznaczona pod budowę osiedla mieszkaniowego E. W związku z przeznaczeniem działki nr 1 położonej w obr. 3 D pod budowę osiedla mieszkaniowego E, ówczesny właściciel tej działki A został wywłaszczony przez Skarb Państwa z posiadanej nieruchomości gruntowej i na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, właścicielem działki od 1988 r. był Skarb Państwa – Miasto i Gmina D.

W wyniku modernizacji operatu ewidencji gruntów i budynków dawna działka nr 1 będąca przedmiotem wywłaszczenia zmieniła powierzchnię i oznaczenie na działkę ewidencyjną nr 2 o powierzchni 0,6968 ha, położoną w obr. X B. Natomiast decyzją Wojewody F (…) został zatwierdzony podział działki nr 2 na działki nr 2/1 i 2/2. Działka nr 2/1 została przeznaczona pod inwestycję „Budowa drogi (…)”. Działka przeznaczona do zwrotu to działka nr 2/2 o pow. 0,5525 ha położona w obrębie X B. A zmarł w 1990 r.

Spadek po zmarłym A zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego w D (…) z dnia 14 grudnia 1994 r., (…) o stwierdzeniu nabycia spadku nabyli: Wnioskodawczyni – córka zmarłego A oraz G – syn zmarłego A po 1/2 części każde. W 2013 r. zmarł G, po którym to na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 września 2013 r., Rep. A nr H, poświadczone zostało, iż spadek po G na podstawie ustawy nabyli córka G – I i syn G – J po 1/2 części każde.

Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiorcami, tj. I i J działając zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wnioskiem z dnia 4 lutego 2019 r., uzupełnionym wnioskami z dnia 12 marca 2019 r. i z dnia 25 marca 2019 r. wystąpili do Prezydenta Miasta D o zwrot działki nr 2/2 obr. X (stare oznaczenie działki nr 1 obr. 3), która stała się zbędna na cel określony w dniu wywłaszczenia. Tak więc wszyscy następcy prawni po A wystąpili o zwrot przysługującej im w poszczególnych częściach nieruchomości. Pismem (…) z dnia 17 maja 2019 r. Wojewoda (…) wyłączył Prezydenta Miasta D od prowadzenia postępowania w sprawie z wniosku Wnioskodawczyni, I i J (wszystkich następców prawnych), a wyznaczył do jej załatwienia Starostę K. Starosta K decyzją z dnia 25 września 2019 r. (…) w oparciu o art. 136 ust. 3, 137, 139, 140, 141 ust. 2, 142 i 142a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 1 i art. 162 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego orzekł, że nieruchomość stanowiąca obecnie własność Gminy Miasta D położona w D obr. X, objęta księgą wieczystą L, oznaczona jako działka nr 2/2 o pow. 0,5525 ha stała się zbędna na cel, który był podstawą jej wywłaszczenia i postanowił zwrócić przedmiotową nieruchomość na rzecz spadkobiorców po byłym właścicielu A, a to na rzecz: Wnioskodawczyni c. A 1/2 części, I c. A 1/4 części oraz J s. A 1/4 części przedmiotowej działki. Od powyższej decyzji Starosty K, Gmina Miasto D złożyła odwołanie do Wojewody (…). Wojewoda (…) po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Gminę Miasto D decyzją ostateczną z dnia 21 listopada 2019 r. (…) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. decyzję Starosty K na podstawie której przedmiotowa nieruchomość została zwrócona na rzecz spadkobiorców (w części 1/2 na rzecz Wnioskodawczyni oraz w części po 1/4 na rzecz I i J) po byłym właścicielu A.

Współwłaściciele (w udziałach jak powyżej) odzyskanej nieruchomości postanowi sprzedać odzyskaną nieruchomość. Aktem notarialnym z dnia 19 lutego 2020 r. współwłaściciele odzyskanej nieruchomości dokonali sprzedaży każdy swoich udziałów w odzyskanej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% w związku ze sprzedażą w 2020 r. swoich udziałów we współwłasności w wysokości 1/2 odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% w związku ze sprzedażą w 2020 r. udziałów we współwłasności odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Artykuł 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w niej) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych posiada moment i sposób jej nabycia. Użyte w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca określił natomiast jak należy liczyć przedmiotowy okres, w przypadku składników majątkowych nabytych w drodze spadku. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Przepis ten rozstrzyga zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości (jak też udziału w niej) nabytej w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. Przedmiotem spadku otrzymanego przez Wnioskodawczynię była 1/2 udziału w wywłaszczonej nieruchomości, którą pierwotnie A – ojciec Wnioskodawczyni nabył w 1976 r. A zmarł w 1990 r.

Spadek po zmarłym A na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w D (…) z dnia 14 grudnia 1994 r. (…) o stwierdzeniu nabycia spadku w 1/2 części nabyła Wnioskodawczyni oraz w 1/2 części G – brat Wnioskodawczyni, natomiast po zmarłym w 2013 r. G. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 września 2013 r. Rep. A nr H poświadczone zostało, iż spadek po G na podstawie ustawy nabyli córka G – I i syn G – J po 1/2 części każde.

Oznacza to, że z dniem otwarcia spadku po A, tj. z datą jego śmierci, Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości. Powyższe wynika z niżej przywołanych przepisów. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie datą nabycia udziału w części 1/2 w nieruchomości przez Wnioskodawczynię, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień otwarcia spadku po A tj. 1990 r. Zatem, pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię, przewidziany w wyżej wskazanych przepisach upłynął z dniem 31 grudnia 1995 r.

Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku po A – ojcu Wnioskodawczyni prawo własności nieruchomości nie wchodziło w jego skład. Zdarzeniem prawnym stanowiącym podstawę nabycia była decyzja administracyjna. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości stanowi wyłącznie decyzję restytucyjną tzn. stwierdzającą że Wnioskodawczyni odzyskała prawo własności nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa: przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobiorców Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego tj. wywłaszczonego właściciela. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny spadkobiorca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia stosunków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Zagadnienie prawidłowego ustalenia momentu nabycia przez spadkobiorców wywłaszczonej nieruchomości oraz skutków podatkowych odpłatnego zbycia takiej nieruchomości jest przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2019 r. (znak: 0115-KDIT2-2.4011.373.2019.2.RS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobiorców. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).”

Wobec powyższego zasadne jest uznanie, że dokonany na rzecz Wnioskodawczyni zwrot wywłaszczonej nieruchomości (udziału w niej na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie w 2020 r. nieruchomości (udziału w niej) z uwagi na upływ okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu, a uzyskany z tej transakcji przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawczyni A był właścicielem nieruchomości gruntowej; działka nr 1 obr. 3 o powierzchni 0,6960 ha położonej w B, Kw. C od 1976 r. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta D z dnia 30 kwietnia 1987 r. (…) przedmiotowa działka została przeznaczona pod budowę osiedla mieszkaniowego E. W związku z przeznaczeniem działki nr 1 położonej w obr. 3 D pod budowę osiedla mieszkaniowego E, ówczesny właściciel tej działki A został wywłaszczony przez Skarb Państwa z posiadanej nieruchomości gruntowej i na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, właścicielem działki od 1988 r. był Skarb Państwa – Miasto i Gmina D. W wyniku modernizacji operatu ewidencji gruntów i budynków dawna działka nr 1 będąca przedmiotem wywłaszczenia zmieniła powierzchnię i oznaczenie na działkę ewidencyjną nr 2 o powierzchni 0,6968 ha, położoną w obr. X B. Natomiast decyzją Wojewody F (…) został zatwierdzony podział działki nr 2 na działki nr 2/1 i 2/2. Działka nr 2/1 została przeznaczona pod inwestycję „Budowa drogi (…)”. Działka przeznaczona do zwrotu to działka nr 2/2 o pow. 0,5525 ha położona w obrębie X B. A zmarł w 1990 r. Spadek po zmarłym A zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego w D (…) z dnia 14 grudnia 1994 r., (…) o stwierdzeniu nabycia spadku nabyli: Wnioskodawczyni – córka zmarłego A oraz G – syn zmarłego A po 1/2 części każde. W 2013 r. zmarł G, po którym to na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 września 2013 r., Rep. A nr H, poświadczone zostało, iż spadek po G na podstawie ustawy nabyli córka G – I i syn G – J po 1/2 części każde. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiorcami, tj. I i J działając zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wnioskiem z dnia 4 lutego 2019 r., uzupełnionym wnioskami z dnia 12 marca 2019 r. i z dnia 25 marca 2019 r. wystąpili do Prezydenta Miasta D o zwrot działki nr 2/2 obr. X (stare oznaczenie działki nr 1 obr. 3), która stała się zbędna na cel określony w dniu wywłaszczenia. Tak więc wszyscy następcy prawni po A wystąpili o zwrot przysługującej im w poszczególnych częściach nieruchomości. Pismem (…) z dnia 17 maja 2019 r. Wojewoda (…) wyłączył Prezydenta Miasta D od prowadzenia postępowania w sprawie z wniosku Wnioskodawczyni, I i J (wszystkich następców prawnych), a wyznaczył do jej załatwienia Starostę K. Starosta K decyzją z dnia 25 września 2019 r. (…) w oparciu o art. 136 ust. 3, 137, 139, 140, 141 ust. 2, 142 i 142a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 1 i art. 162 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego orzekł, że nieruchomość stanowiąca obecnie własność Gminy Miasta D położona w D obr. X, objęta księgą wieczystą L, oznaczona jako działka nr 2/2 o pow. 0,5525 ha stała się zbędna na cel, który był podstawą jej wywłaszczenia i postanowił zwrócić przedmiotową nieruchomość na rzecz spadkobiorców po byłym właścicielu A, a to na rzecz: Wnioskodawczyni c. A 1/2 części, I c. A 1/4 części oraz J s. A 1/4 części przedmiotowej działki. Od powyższej decyzji Starosty K, Gmina Miasto D złożyła odwołanie do Wojewody (…). Wojewoda (…) po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Gminę Miasto D decyzją ostateczną z dnia 21 listopada 2019 r. (…) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. decyzję Starosty K na podstawie której przedmiotowa nieruchomość została zwrócona na rzecz spadkobiorców (w części 1/2 na rzecz Wnioskodawczyni oraz w części po 1/4 na rzecz I i J) po byłym właścicielu A. Współwłaściciele (w udziałach jak powyżej) odzyskanej nieruchomości postanowi sprzedać odzyskaną nieruchomość. Aktem notarialnym z dnia 19 lutego 2020 r. współwłaściciele odzyskanej nieruchomości dokonali sprzedaży każdy swoich udziałów w odzyskanej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy.

Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Na podstawie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje więc bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonany na rzecz Wnioskodawczyni zwrot wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do nabycia ww. udziału w nieruchomości doszło w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w 1990 r.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 5 ustawy należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Wobec powyższego w niniejszej sprawie odpłatne zbycie w 2020 r. 1/2 udziału w odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości, z uwagi na upływ okresu, o którym mowa w ww. przepisach, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego z tej transakcji przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu zaś do przywołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.