Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-365/10/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-29
Teza: 1. Czy dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? 2. Czy w świetle postanowień art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy, transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwagi na fakt, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem? 3. Czy w myśl postanowień art. 91 ust. 9 ustawy, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie Spółka zbywająca, będzie zobowiązany do dokonywania ewentualnych korekt rocznych podatku naliczonego od składników majątkowych wchodzących w skład sprzedawanej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (data wpływu 20 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Wydziału Małych Elektrowni Wodnych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty podatku w związku z tą transakcją oraz uwzględnienia obrotu wynikającego z tej dostawy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 13 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Wydziału Małych Elektrowni Wodnych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty podatku w związku z tą transakcją oraz uwzględnienia obrotu wynikającego z tej dostawy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Obecnie w jej strukturach organizacyjnych figuruje elektrociepłownia i 4 małe elektrownie wodne. W związku z planowaną konsolidacją elektrowni wodnych w strukturach wyspecjalizowanej, silnej jednostki, skoncentrowanej na wytwarzaniu energii elektrycznej z energii wodnej Spółka wraz z innym podmiotem planują włączyć 4 elektrownie wodne, stanowiące obecnie własność Spółki, do struktur ww. podmiotu, poprzez ich zakup, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka weszła w posiadanie przedmiotowych elektrowni wodnych w 2007 r., otrzymując je jako aport. Ich wniesienie do Spółki nastąpiło w formie przekazania poszczególnych składników majątkowych tych elektrowni.

Opisane we wniosku elektrownie wodne, wg schematu organizacyjnego Spółki, zostały wykazane jako Wydział Małych Elektrowni Wodnych (ZW), który wchodzi w struktury Wydziału Odnawialnych Źródeł Energii (TZ), podlegającego bezpośrednio Dyrektorowi ds. Technicznych. Wyodrębnienie to oparte jest na stosunkach faktycznych i ma charakter wyodrębnienia zarówno organizacyjnego, jak i fizycznego oraz funkcjonalnego.

Wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu częściowo osobnej księgowości dla celów wewnętrznych. W rozliczeniach finansowych Wydział Odnawialnych Źródeł Energii nie stanowi wydziału sporządzającego samodzielnie bilans. Komplet elementów otrzymanych aportem, stanowiący zespół składników majątkowych wraz z cesjami umów dotyczących zobowiązań związanych wyłącznie z działalnością elektrowni wodnych (np. umowy na konserwację systemów alarmowych, o dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków, użytkowanie gruntu czy świadczenie usług telekomunikacyjnych) wraz z uprawnieniami i zobowiązaniami wynikającymi z pozwoleń wodno-prawnych, dokumentacją w postaci książek obiektów budowlanych, instrukcji eksploatacji i utrzymania obiektów, pracownikami, którzy przeszli do Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy z całą dokumentacją osobową, porozumieniem o podziale środków funduszu świadczeń socjalnych, w tym rozliczeniem należności związanych z udzielonymi pożyczkami, jest ewidencjonowany odrębnie w systemie finansowo-księgowym. Wyodrębnienie obejmuje:

*   w zakresie kosztów, na miejscu powstawania kosztów: na kontach zespołu „5”, czyli kosztów według typów działalności, na kontach zespołu „7” w zakresie wyodrębnienia kosztu wytworzenia sprzedanej energii elektrycznej, czy kosztu sprzedaży świadectw pochodzenia z poszczególnych elektrowni wodnych;
*   w zakresie przychodów istnieją odrębne konta zespołu „7”, gdzie ewidencjonowana jest sprzedaż energii elektrycznej czy świadectw pochodzenia z poszczególnych elektrowni wodnych;
*   w zakresie należności możliwe jest wykazanie należności z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez działalność elektrowni wodnych, co będzie miało odzwierciedlenie w umowach sprzedaży przekazywanych cesją do nowego podmiotu;
*   w zakresie zobowiązań możliwe jest wykazanie zobowiązań z tytułu umowy na konserwację systemów alarmowych, o dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków, użytkowanie gruntu czy świadczenie usług telekomunikacyjnych związanych tylko i wyłącznie z działalnością elektrowni wodnych;
*   w zakresie majątku prowadzona ewidencja umożliwia wyodrębnienie składników majątku związanych wyłącznie z działalnością elektrowni wodnych, co z kolei umożliwia przypisanie zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu do działalności tych elektrowni;

Ewidencja finansowo-księgowa w zakresie przychodów i kosztów ma odzwierciedlenie w obowiązującym Zakładowym Planie Kont. Jest to częściowo osobna księgowość dla celów wewnętrznych. Pracownicy i wynikające z ich umów o pracę koszty odnoszone są na oddzielne konta zespołu kosztów (zlecenia, miejsca powstawania kosztów).

Planowana transakcja sprzedaży wymienionych 4 elektrowni wodnych będzie obejmować składniki majątkowe poszczególnych elektrowni, do których należą: nieruchomości, tj. działki, budynki, budowle, w których prowadzona jest działalność, inne środki trwałe niezbędne do kontynuowania działalności wytwarzania energii przez te elektrownie, wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności. Ponadto przenoszone będą również posiadane przez Spółkę uprawnienia (pozwolenia) dotyczące pracy poszczególnych zbywanych elektrowni. Przykładowe pozwolenia: pozwolenie wodnoprawne na pobór i piętrzenie wody, pozwolenia wodnoprawne na odprowadzenie ścieków. Koncepcja zakłada, że inny podmiot przejmie od Spółki łącznie 26 pracowników. Przejście tych pracowników nastąpi na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Koncepcja zakłada również zawarcie trójstronnych porozumień z udziałem dotychczasowych stron umowy oraz podmiotem nabywającym elektrownie wodne, jako stroną wstępującą do takich umów w miejsce Spółki, z wyłączeniem przejęcia jakichkolwiek zobowiązań oraz należności, które zostały zaciągnięte przed datą, w której podmiot przejmujący wstąpi do umowy. Przewiduje się uporządkowanie kwestii związanych z należnościami i zobowiązaniami poprzez dołożenie starań, co do zamknięcia nierozliczonych pozycji. Jeżeli zgoda stron na zawarcie powyższych porozumień nie będzie możliwa, to przewiduje się rozwiązanie dotychczas obowiązujących umów, pod warunkiem doprowadzenia do zawarcia nowych umów, już z udziałem podmiotu przejmującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe), dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w świetle postanowień art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy, transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z uwagi na fakt, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem?
3.  Czy w myśl postanowień art. 91 ust. 9 ustawy, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie Spółka zbywająca, będzie zobowiązany do dokonywania ewentualnych korekt rocznych podatku naliczonego od składników majątkowych wchodzących w skład sprzedawanej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając treść art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, opisana we wniosku sprzedaż 4 elektrowni wodnych, czyli wszystkich jakie posiada Spółka, będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienia warunki, które należy spełnić łącznie, aby można uznać, że dokonuje się sprzedaży właśnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc się do warunku wyodrębnienia organizacyjnego, warunek ten – zdaniem Wnioskodawcy – spełniony zostanie w przypadku sprzedaży przedmiotowych elektrowni wodnych, bowiem są one wg schematu organizacyjnego Spółki, wykazane jako Wydział Małych Elektrowni Wodnych (ZW), który wchodzi w struktury Wydziału Odnawialnych Źródeł Energii (TZ), podlegającego bezpośrednio Dyrektorowi ds. Technicznych. Ponadto zespół elektrowni, jak i każda z nich, posiada przypisanych jej pracowników, środki trwałe, konieczne pozwolenia wodnoprawne i procedury organizacyjne. W zakresie wyodrębnienia finansowego, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie takie nie musi wiązać się z posiadaniem przez Spółkę odrębnej ewidencji księgowej. W zakresie przeniesienia zobowiązań, planowane jest wstąpienie nabywcy 4 elektrowni wodnych w miejsce Spółki. W zawartych umowach uwzględniono zamiar przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z tych umów. Samo założenie, że należności i zobowiązania powstałe przed zbyciem elektrowni wodnych mają być rozliczone przez zbywcę i w konsekwencji zobowiązania nie zostaną przeniesione na nabywcę, nie spowoduje powstania jakichkolwiek ograniczeń w samodzielnym działaniu elektrowni. Zbywane elektrownie wodne, przeznaczone do wytwarzania energii odnawialnej, mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie obrotu użyte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług związane jest z wykonywaniem czynności podlegających uregulowaniom tej ustawy. Wobec faktu, że do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów ww. ustawy, przedmiotowa transakcja nie powinna być uwzględniana w kalkulowaniu proporcji. Orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, interpretacje organów podatkowych, jak również wyroki sądów administracyjnych, na ogół potwierdzają powyższe stanowisko.

Z kolei art. 91 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę. Uwzględniając powyższe - zdaniem Wnioskodawcy – w sytuacji, gdy nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa zmieni przeznaczenie poszczególnych składników majątku (np. na związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku), wtedy roczna korekta podatku naliczonego będzie dokonywana przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ww. ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Przepis ust. 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z brzmieniem ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Również do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust. 6 tegoż artykułu).

W myśl art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Według zapisów ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści ust. 3 ww. artykułu wynika, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W myśl art. 91 ust. 8 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług odnoszących się jednocześnie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym. Korekta ta dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 cyt. ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z przywołanych regulacji wynika, że na podatniku dokonującym zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług to nabywca przejmuje obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ww. ustawy). Jeżeli natomiast zbywca nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż wykonywał jedynie czynności opodatkowane i w trakcie dalszego wykorzystywania składników w działalności nabywcy nie zmieni się ich przeznaczenie, to nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie zobowiązany do korygowania podatku naliczonego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka planuje sprzedaż 4 elektrowni wodnych. Transakcja będzie obejmować składniki majątkowe poszczególnych elektrowni, do których należą: nieruchomości, tj. działki, budynki, budowle, w których prowadzona jest działalność, inne środki trwałe niezbędne do kontynuowania działalności wytwarzania energii przez te elektrownie, wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności. Ponadto przenoszone będą również posiadane przez Spółkę uprawnienia (pozwolenia) dotyczące pracy poszczególnych zbywanych elektrowni. Przykładowe pozwolenia: pozwolenie wodnoprawne na pobór i piętrzenie wody, pozwolenia wodnoprawne na odprowadzenie ścieków. Koncepcja zakłada, że inny podmiot przejmie od Spółki łącznie 26 pracowników. Przejście tych pracowników nastąpi na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Koncepcja zakłada również zawarcie trójstronnych porozumień z udziałem dotychczasowych stron umowy oraz podmiotem nabywającym elektrownie wodne, jako stroną wstępującą do takich umów w miejsce Spółki, z wyłączeniem przejęcia jakichkolwiek zobowiązań oraz należności, które zostały zaciągnięte przed datą, w której podmiot przejmujący wstąpi do umowy. Przewiduje się uporządkowanie kwestii związanych z należnościami i zobowiązaniami poprzez dołożenie starań, co do zamknięcia nierozliczonych pozycji. Jeżeli zgoda stron na zawarcie powyższych porozumień nie będzie możliwa, to przewiduje się rozwiązanie dotychczas obowiązujących umów pod warunkiem doprowadzenia do zawarcia nowych umów, już z udziałem podmiotu przejmującego. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła.

Obecnie w strukturach organizacyjnych, opisane we wniosku elektrownie wodne, wg schematu organizacyjnego Spółki, zostały wykazane jako Wydział Małych Elektrowni Wodnych (ZW), który wchodzi w struktury Wydziału Odnawialnych Źródeł Energii (TZ), podlegającego bezpośrednio Dyrektorowi ds. Technicznych. Wyodrębnienie to oparte jest na stosunkach faktycznych i ma charakter wyodrębnienia zarówno organizacyjnego, jak i fizycznego oraz funkcjonalnego.

Wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu częściowo osobnej księgowości dla celów wewnętrznych. W rozliczeniach finansowych Wydział Odnawialnych Źródeł Energii nie stanowi wydziału sporządzającego samodzielnie bilans. Komplet elementów otrzymanych aportem, stanowiący zespół składników majątkowych wraz z cesjami umów dotyczących zobowiązań związanych wyłącznie z działalnością elektrowni wodnych (np. umowy na konserwację systemów alarmowych, o dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków, użytkowanie gruntu czy świadczenie usług telekomunikacyjnych) wraz z uprawnieniami i zobowiązaniami wynikającymi z pozwoleń wodno-prawnych, dokumentacją w postaci książek obiektów budowlanych, instrukcji eksploatacji i utrzymania obiektów, pracownikami, którzy przeszli do Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy z całą dokumentacją osobową, porozumieniem o podziale środków funduszu świadczeń socjalnych, w tym rozliczeniem należności związanych z udzielonymi pożyczkami, jest ewidencjonowany odrębnie w systemie finansowo-księgowym. Ewidencja finansowo-księgowa w zakresie przychodów i kosztów ma odzwierciedlenie w obowiązującym Zakładowym Planie Kont. Jest to częściowo osobna księgowość dla celów wewnętrznych. Pracownicy i wynikające z ich umów o pracę koszty odnoszone są na oddzielne konta zespołu kosztów (zlecenia, miejsca powstawania kosztów).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że o ile – jak wskazano we wniosku – przed dokonaniem planowanej dostawy uporządkowane zostaną kwestie zobowiązań zaciągniętych przez Spółkę i Jej należności, planowana sprzedaż Wydziału Małych Elektrowni Wodnych stanowić będzie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że czynności dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako niepodlegającej opodatkowaniu, nie należy uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy. W związku z przedmiotową transakcją, Spółka nie będzie również zobowiązana do dokonywania korekt podatku, gdyż obowiązek dokonywania ewentualnych korekt spoczywa na nabywcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.