Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-41/13-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-22
Teza: Zwolnienie od podatku usługi najmu wraz z dostawą mediów świadczonej przez jednostkę budżetową na rzecz innej jednostki budżetowej
Słowa kluczowe: faktura; jednostka-jednostka budżetowa; lokal-lokal użytkowy; media; najem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko W., przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi najmu wraz z dostawą mediów świadczonej przez jednostkę budżetową na rzecz innej jednostki budżetowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usługi najmu wraz z dostawą mediów świadczonej przez jednostkę budżetową na rzecz innej jednostki budżetowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2013 r. o określenie zakresu żądania zawartego we wniosku poprzez złożenie go na formularzu ORD-IN właściwym dla wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej pod wnioskiem do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową, zespołem szkół policealnych publicznych, działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Jednostka jest prowadzona przez samorząd Województwa i została utworzona z dniem 1 stycznia 2013 r. na postawie uchwały Sejmiku Województwa z dnia 24 września 2012 r. Działalność statutowa W. obejmuje kształcenie słuchaczy w policealnych szkołach zawodowych oraz organizację kursów zawodowych.

Jednostka ma w trwałym zarządzie użytkowane budynki szkoły i internatu. Z uwagi na część niewykorzystanych pomieszczeń internatu są one wynajmowane. W chwili obecnej Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, więc za usługi wystawia rachunki.

Zainteresowany na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych gromadzi środki na rachunku dochodów m.in. z najmu pomieszczeń. Jednym z najemców jest Miejski Ośródek Pomocy Społecznej, będący podobnie jak Wnioskodawca jednostką budżetową. Obok opłat za czynsz najemca na podstawie umowy obowiązany jest do uiszczania opłat za: wodę, wywóz śmieci oraz ogrzewanie, które kształtują się w zależności od poniesionych kosztów przez wynajmującego (obliczane są na podstawie faktur wystawianych przez dostawców mediów dla Wnioskodawcy). Umowy stanowią, że media rozlicza się proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni. Na wystawianych rachunkach wyszczególnione są takie pozycje jak czynsz, woda, ścieki, ogrzewanie, wywóz nieczystości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po utracie zwolnienia VAT Wnioskodawca będzie mógł wystawiać faktury z zastosowaniem zwolnienia od podatku dla czynszu oraz mediów dla MOPS-u?

Zdaniem Wnioskodawcy, po utracie zwolnienia podmiotowego VAT będzie mógł wystawiać faktury dla MOPS-u za czynsz oraz media z zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone między jednostkami budżetowymi są zwolnione od podatku VAT. Zwolnienie nie obejmuje usług zawartych w załączniku nr 3, poz. 140-153, 174 i 175 do ustawy. Usługą zasadniczą jest usługa najmu, która na podstawie przytoczonych wyżej przepisów korzysta ze zwolnienia. Dodatkowe świadczenia takie jak wywóz śmieci, dostawa wody i ogrzewania są usługami dodatkowymi związanymi z usługą najmu i bez nich sam najem nie miałby sensu i byłby usługą niepełną. Dodatkowo za faktem takiego samego opodatkowania czynszu i mediów przemawia fakt, że najemca w przypadku dostawy wody i ogrzewania nie ma możliwości zawarcia umów z dostawcami tych mediów więc są one nierozerwalne z usługą najmu pomieszczeń. Wyodrębnienie poszczególnych składników umowy na rachunkach, czy fakturach w sferze budżetowej związane jest ze specyfiką księgowania, tj. podziałkami klasyfikacji wydatków i nie powinno mieć wpływu na stosowanie odrębnych stawek VAT do tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, iż zarówno w treści powołanej wyżej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zagadnienie dotyczące zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową, zespołem szkół policealnych publicznych, działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Jednostka jest prowadzona przez samorząd Województwa i została utworzona z dniem 1 stycznia 2013 r. na postawie uchwały Sejmiku Województwa z dnia 24 września 2012 r. Działalność statutowa Zainteresowanego obejmuje kształcenie słuchaczy w policealnych szkołach zawodowych oraz organizację kursów zawodowych. Jednostka ma w trwałym zarządzie użytkowane budynki szkoły i internatu. Z uwagi na część niewykorzystanych pomieszczeń internatu są one wynajmowane. W chwili obecnej Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, więc za usługi wystawia rachunki. Zainteresowany na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych gromadzi środki na rachunku dochodów m.in. z najmu pomieszczeń. Jednym z najemców jest Miejski Ośródek Pomocy Społecznej, będący podobnie jak Wnioskodawca jednostką budżetową. Obok opłat za czynsz najemca na podstawie umowy obowiązany jest do uiszczania opłat za: wodę, wywóz śmieci oraz ogrzewanie, które kształtują się w zależności od poniesionych kosztów przez wynajmującego (obliczane są na podstawie faktur wystawianych przez dostawców mediów dla Wnioskodawcy). Umowy stanowią, że media rozlicza się proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni. Na wystawianych rachunkach wyszczególnione są takie pozycje jak czynsz, woda, ścieki, ogrzewanie, wywóz nieczystości.

Należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (wodę, wywóz śmieci oraz ogrzewanie), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. woda, CO, wywóz śmieci, odprowadzanie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie m. in. dostępu do wody, energii, gazu bądź wywóz nieczystości stałych nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Wskazać przy tym należy na treść art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.), zgodnie z którym, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów (…). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym stwierdzono, iż: „najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (…) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. woda, energia cieplna, ścieki), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę np. na dostawę wody, gazu, energii oraz odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym wydatki ponoszone przez wynajmującego (który ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali.

Jak wynika z opisu sprawy, to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów (dostawcy mediów wystawiają faktury z tytułu dostawy mediów Wnioskodawcy), opłaty ponoszone za nie w związku z zawartą z MOPS umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Zainteresowanego usługi w zakresie wynajmu nieruchomości (części pomieszczeń internatu). Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, natomiast opłaty za media należne Wnioskodawcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług.

W świetle powyższego, uznać należy, iż opłaty za media, będące składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali użytkowych, podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla usługi najmu. Pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za zużytą wodę, wywóz śmieci, czy ogrzewanie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są co do zasady opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu tych lokali, tj. w przypadku lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie jednakże najem lokali użytkowych dokonywany jest przez Wnioskodawcę, który jak wskazał jest jednostkę budżetową, na rzecz MOPS - innej jednostki budżetowej.

Z uwagi na powyższe u Zainteresowanego zrodziły się wątpliwości w kwestii możliwości zastosowania (po utracie zwolnienia podmiotowego, z którego korzysta na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy) zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi najmu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), dalej: rozporządzenie.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Jak wskazano wyżej najem lokalu użytkowego wraz z zapewnieniem dostawy tzw. mediów, mieści się w szerokiej definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. A zatem w analizowanej sprawie po utracie zwolnienia podmiotowego od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Zainteresowany byłby zobowiązany opodatkować świadczone usługi najmu stawką podatku w wysokości 23%.

Jednakże w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż usługa najmu lokali użytkowych świadczona jest pomiędzy podmiotami, które są – jak wskazał Wnioskodawca – jednostkami budżetowymi, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące m. in. sposobu wystawiania faktur i elementów jakie powinna zawierać faktura uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla usług najmu lokali użytkowych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową na rzecz innego podmiotu będącego również jednostką budżetową zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. W konsekwencji powyższego, po utracie zwolnienia podmiotowego od podatku, z którego Zainteresowany korzysta na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczonej usługi najmu lokali użytkowych będzie mógł on wystawiać faktury z zastosowaniem zwolnienia od podatku, wskazując za podstawę zwolnienia § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. również media.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii związanych z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.