Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1040/13-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-18
Teza: opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu, dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: Grunt) oraz właścicielem posadowionych na Gruncie czterech budynków biurowych, łącznie tworzących kompleks budynków biurowych (dalej: Budynki) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym m.in. wewnętrznym patio, urządzeniami kanalizacyjnymi, ścieżkami, rampą wjazdową i ogrodzeniem (dalej łącznie: Infrastruktura) (Grunt, Infrastruktura oraz Budynki dalej łącznie: Nieruchomość). Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni biurowej w kompleksie L.

Spółka wytworzyła Nieruchomość we własnym zakresie, tj. poniosła całość nakładów w związku z budową Budynków wraz z Infrastrukturą. Ostatecznie, Budynki wraz z Infrastrukturą zostały oddane do użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, która została wydana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu 5 grudnia 2008 r.

Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynków wraz z Infrastrukturą.

Po wybudowaniu Budynków, każdy z nich został w całości oddany do użytkowania w zakresie znajdujących się w Budynkach powierzchni przeznaczonych do wynajęcia na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Budynków nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata. W umowach najmu wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również prawo do korzystania z części wspólnych Budynków, a także powierzchni (Infrastruktury) znajdujących się na terenie całego kompleksu L. przeznaczonych do wspólnego użytku przez wszystkich najemców. Jednakże, nie wszystkie części wspólne Budynków (np. pomieszczenia techniczne) zostały wskazane w umowach najmu jako będące przedmiotem najmu.

W okresie po wybudowaniu Budynków, Spółka dokonała ich ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenia są mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynków (warunek ten będzie spełniony również na moment sprzedaży Nieruchomości, o której mowa poniżej). W przypadku Infrastruktury, Spółka nie dokonywała ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obecnie Spółka planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości (tj. prawa własności Budynków wraz z Infrastrukturą oraz Gruntu) oraz rzeczy ruchomych związanych z przedmiotową Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, a także licencji (o ile są one prawnie przenoszalne) do programów wykorzystywanych do należytej obsługi Nieruchomości. Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej sprzedaży na przyszłego nabywcę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Spółka (w tym również depozyty wpłacone przez najemców, tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynków wraz z Infrastrukturą (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców Budynków wraz z Infrastrukturą (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Spółkę, zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na nabywcę). Na nabywcę zostaną przeniesione również kaucje oraz zobowiązania Spółki z tytułu gwarancji udzielonych Spółce przez generalnego wykonawcę Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji Spółka nie zamierza, co do zasady, dokonywać przeniesienia na nabywcę innych składników majątkowych Spółki niż wskazane powyżej, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją na nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   firma (nazwa przedsiębiorstwa) Spółki,
*   umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynków, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości (dalej łącznie: Umowy Serwisowe),
*   umowy rachunków bankowych Spółki,
*   środki pieniężne należące do Spółki, inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,
*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością,
*   instrumenty finansowe,
*   wyposażenie i środki trwałe biura Spółki,
*   licencje na oprogramowanie, nabyte przez Spółkę, które nie są związane bezpośrednio z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości,
*   księgi handlowe Spółki,
*   umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Spółki (nabywcy zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

Ze względu na fakt, że na nabywcę nie zostaną przeniesione Umowy Serwisowe, nabywca zawrze nowe umowy z dostawcami świadczącymi usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Spółki.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki w prowadzonej przez nią działalności. Po przeprowadzeniu planowanej transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa nabywcy w działalności prowadzonej przez nabywcę.

Zarówno Spółka (zbywający) jak i nabywający będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, jeżeli Spółka i nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie miało zastosowanie opodatkowanie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10-11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka i nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie miało zastosowanie opodatkowanie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10-11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC).

Zgodnie z art. 551KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Spółka nie planuje przeniesienia na nabywcę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Spółki, umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Spółka jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytów). Ponadto, Spółka nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć wyłącznie zabudowanej działki, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów kredytowych związanych z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast m.in. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów, księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności oraz zobowiązań Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespól składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,
*   wyodrębniony finansowo,
*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Spółka jest zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa kompleks budynków biurowych i grunt, na którym przedmiotowe budynki się znajdują, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem sprzedaży, to w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Spółka jest stroną, inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. \[…\] Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę \[…\] prawa i obowiązki”.
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/KC, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów” natomiast „niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego też powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania (\`(...)\`) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie „oddania do użytkowania” obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt: III SA/Gl 1359/09): Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. (nr ITPP2/443-270/12/AD) czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. (nr IPPP1-443-536/10-2/PR).

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynków wraz z Infrastrukturą, gdyż Budynek wraz z Infrastrukturą jest wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości). W konsekwencji, niewątpliwie nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg właściwej stawki VAT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem sprzedaży będą cztery Budynki wraz z Infrastrukturą oraz Grunt (tj. prawo użytkowania wieczystego wchodzące w skład Nieruchomości).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w zakresie, w jakim Budynki wraz z Infrastrukturą są przedmiotem najmu, od pierwszego zasiedlenia ostatniej części wytworzonych przez Spółkę Budynków wraz z Infrastrukturą minęło ponad 2 lata. Dodatkowo, od momentu wytworzenia Budynków (wraz z Infrastrukturą) przez Spółkę, poniesione nakłady na ulepszenia będą mniejsze niż 30% wartości początkowej Budynków. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku sprzedaży Budynków wraz z Infrastrukturą w zakresie, w jakim Budynki wraz z Infrastrukturą są przedmiotem najmu, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony tzn. dostawa Budynków wraz z Infrastrukturą nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Konsekwentnie, do planowanej sprzedaży Budynków wraz z Infrastrukturą w zakresie, w jakim Budynki wraz z Infrastrukturą są przedmiotem najmu, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast, w zakresie, w jakim Budynki nigdy nie były przedmiotem najmu (dotyczy to niektórych części wspólnych Budynków), dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Spółka pragnie zauważyć, że do tej części Budynków, która nigdy nie była przedmiotem najmu, tj. nie była zasiedlona od momentu wybudowania, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie miałoby zastosowania. Dodatkowo w analizowanym stanie faktycznym nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie „obligatoryjne” określone w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione z uwagi na fakt, że Spółka odliczyła w całości VAT naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wybudowaniem budynków wraz z Infrastrukturą.

A zatem, w zakresie, w jakim Budynki nigdy nie były przedmiotem najmu, dostawa będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowane zbycie Gruntu (tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości) będzie zwolnione z VAT bądź opodatkowane VAT na zasadach właściwych dla dostawy Budynków wraz z Infrastrukturą znajdujących się na tym Gruncie, tj. do dostawy Gruntu również będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT, bądź opodatkowanie w części, w jakiej Budynki nie zostały zasiedlone.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy tj. Spółka, jak i przyszły nabywca Nieruchomości będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Spółka i nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, jeżeli Spółka i nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie miało zastosowanie opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.