Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-373/13-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-16
Teza: Zakres skutków podatkowych zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zwrot; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2013 r. (data wpływu 17.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nienależnie pobranego świadczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 2 lutego 2010 r. pracodawca wypowiedział Wnioskodawczyni umowę o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. W dniu 31 maja 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała odprawę w kwocie 14.566,98 zł na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2003 r., Nr 90, poz. 844). Pracodawca (płatnik) odprowadził prawidłowo podatek dochodowy. Od wypowiedzenia umowy o pracę Wnioskodawczyni odwołała się do Sądu. Na mocy wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni została przywrócona do pracy i zasądzono na jej rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w kwocie jednomiesięcznego wynagrodzenia 4.493,81 zł.

Po powrocie do pracy pracodawca wytoczył przeciwko Wnioskodawczyni powództwo o zwrot nienależnie wypłaconego świadczenia (odprawy) tj. 14.566,98 zł, jako że przesłanki wypłaty odprawy odpadły. W szczególności Wnioskodawczyni pracowała dalej u dotychczasowego pracodawcy. W dniu 5 października 2012 r. zawarła z pracodawcą ugodę sądową. Na mocy tej ugody Wnioskodawczyni ma oddać pracodawcy odprawę w comiesięcznych 20 ratach pomniejszoną o kwotę 4.493,79 zł (w zasadzie pomniejszoną o kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy w rozumieniu art. 47 ustawy kodeks pracy). Łącznie Wnioskodawczyni miała zwrócić pracodawcy 10.073,19 zł. Na mocy w/w ugody sądowej począwszy od 10 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni płaci na rzecz pracodawcy 500,00 zł (z tym, że ostatnia 20 rata będzie wynosić 573,19 zł) tytułem rat na uregulowanie w/w nienależnego świadczenia. A zatem dwie pierwsze raty zostały zapłacone w 2012 r., 12 rat płatnych jest w 2013 r., i 6 rat będzie płatnych w 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe kwota 14.566,98 zł nie stanowi przychodu Wnioskodawczyni, gdyż jest zobowiązana zwrócić pracodawcy 10.073,19 zł. Za przychód Wnioskodawczyni można uznać jedynie kwotę 4.493,79 zł. Tymczasem podatek dochodowy został odprowadzony od kwoty 14.566,98 zł.

W roku 2012 r. składając deklarację PIT Wnioskodawczyni nie obniżyła swojego przychodu o kwotę 10.073,19 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do obniżenia kosztów uzyskania przychodu w deklaracji PIT za 2013 r. o kwotą 10.073,19 zł, czy też może w niej obniżyć koszty uzyskania przychodu o kwotę 7.000,00 zł (czyli kwotę, którą zwróci pracodawcy łącznie w 2012 r. i 2013 r.)?
2.  Czy zastosowanie tego drugiego przypadku pozbawia Wnioskodawczynię możliwości obniżenia kosztów uzyskania przychodu w deklaracji PIT za 2014 r. o dalszą kwotę 3.073,19 zł (10.073,19 zł - 7.000,00 zł)?

Zdaniem Wnioskodawcy jest ona uprawniona do odliczenia od kosztów uzyskania przychodu w deklaracji PIT za 2013 r. o kwotę 7.000,00 zł. Bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i ust. 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym: zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Zgodnie z powyższym od przychodu Wnioskodawczyni powinna być odliczona kwota zwróconego nienależnego świadczenia. Takim nienależnym świadczeniem jest wypłacona odprawa. Bowiem po przywróceniu Wnioskodawczyni przez Sąd do pracy u dotychczasowego pracodawcy przesłanki wypłaty odprawy odpadły /patrz. wyrok SN z 7 października 2007 r., II PK 29/07/. Jednakowoż kwotę wypłaconej odprawy tj. 14.566,98 zł, należałoby pomniejszyć o otrzymane przez Wnioskodawczyni wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy w rozumieniu art. 47 ustawy kodeks pracy (bez 2 gr) czyli kwotą 4.493,79 zł. Bowiem na mocy ugody sądowej Wnioskodawczyni ostatecznie jest zobowiązana do zwrotu na rzecz pracodawcy różnicy w/w kwot czyli 10.073,19 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni odliczenie całej kwoty 10.073,19 zł w rozliczeniu deklaracji PIT za 2013 r. nie będzie możliwe. Albowiem kwotę 10.073,19 zł Wnioskodawczyni spłaca począwszy od 10 listopada 2012 r. w 20 miesięcznych ratach po 500,00 zł (z tym, że ostatnia rata 573,19 zł); niektóre z rat nie zostaną spłacone do końca 2013 r. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uprawniona byłaby do odliczenia od kosztów uzyskania przychodu jedynie kwoty 7.000,00 zł. Kwota ta stanowiłaby łączną kwotę, którą by spłaciła na rzecz pracodawcy do końca 2013 r. Na powyższe rozwiązanie wskazywałyby słowa z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym”.

Z kolei odliczenie przez Wnioskodawczynię od kosztów uzyskania przychodu kwoty 7.000,00 zł w deklaracji PIT za 2013 r. nie pozbawi możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu w deklaracji PIT za 2014 r. o kwotę dalszych 3.073,1 9zł (10.073,19 zł - 7.000,00 zł). Albowiem tę kwotę Wnioskodawczyni spłaci ratami już w 2014 r., czyli w następnym roku podatkowym. Nie zmienia to jednak faktu, że Wnioskodawczyni zwróci cześć nienależnie pobranego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwocie brutto czy też w kwocie netto, jednakże precyzują w jaki sposób można odzyskać podatek w przypadku dokonania zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy.

W sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje poprzez zastosowanie jednego z dwóch rozwiązań.

W przypadku, gdy zwrotu nienależnie pobranego świadczenia dokona pracownik na rzecz pracodawcy w roku podatkowym, w którym nienależne świadczenie zostało pracownikowi wypłacone, płatnik, rozliczy dokonany zwrot stosownie do art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi - jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Zatem płatnik, któremu pracownik zwróci na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest pomniejszać miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki o dokonany przez podatnika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego w tym miesiącu zwrotu przekracza dochód tego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Brak możliwości rozliczania przez płatnika kwoty zwrotów w latach następnych nie oznacza, iż powyższa kwota podatnikowi przepada. Oprócz procedury polegającej na odejmowaniu przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika ustawodawca wprowadził procedury dokonywania takich odliczeń przez podatnika.

Zatem w sytuacji, gdy płatnik nie może dokonać - na podstawie art. 41b ww. ustawy – potrącenia kwoty nienależnie pobranego świadczenia, a podatnik dokona takiego zwrotu poprzez wpłatę dla płatnika z własnych środków – będzie mu wtedy przysługiwało, wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy prawo do pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę dokonanego na rzecz płatnika zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

W takim przypadku, zgodnie z regulacją zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29 - 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 7h cyt. ustawy kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

Z powyższego przepisu wynika, że uprawnienie do ich rozliczenia przysługuje samemu podatnikowi.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 31 maja 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała odprawę w kwocie 14.566,98 zł na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2003 r., Nr 90, poz. 844). Pracodawca odprowadził podatek dochodowy. Od wypowiedzenia umowy o pracę Wnioskodawczyni odwołała się do Sądu. Na mocy wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni została przywrócona do pracy i zasądzono na jej rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w kwocie jednomiesięcznego wynagrodzenia 4.493,81 zł. Po powrocie do pracy pracodawca wytoczył przeciwko Wnioskodawczyni powództwo o zwrot nienależnie wypłaconego świadczenia (odprawy) tj. 14.566,98 zł, jako że przesłanki wypłaty odprawy odpadły. W szczególności Wnioskodawczyni pracowała dalej u dotychczasowego pracodawcy. W dniu 5 października 2012 r. zawarła z pracodawcą ugodę sądową. Na mocy tej ugody Wnioskodawczyni ma oddać pracodawcy odprawę w comiesięcznych 20 ratach pomniejszoną o kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy w rozumieniu art. 47 ustawy kodeks pracy. Łącznie Wnioskodawczyni miała zwrócić pracodawcy 10.073,19 zł. Na mocy w/w ugody sądowej począwszy od 10 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni płaci na rzecz pracodawcy raty na uregulowanie w/w nienależnego świadczenia. A zatem dwie pierwsze raty zostały zapłacone w 2012 r., 12 rat płatnych jest w 2013 r., i 6 rat będzie płatnych w 2014 r.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy zauważa, że zarówno ww. przepis art. 41b, jak i ww. przepis art. art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenia uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zwrot ten dokonywany jest w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi zaliczkami na podatek dochodowy, co gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek.

Biorąc powyższe pod uwagę dokonany przez Wnioskodawczynię na rzecz pracodawcy w ratach zwrot nienależnie pobranego świadczenia, które uprzednio zwiększyło dochód podlegający opodatkowaniu, będzie podlegał odliczeniu od dochodu osiągniętego każdorazowo w tym roku podatkowym, w którym zostanie dokonany zwrot. W przypadku zaś, gdy kwota odliczenia przekroczy kwotę dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię w danym roku, kwota ta będzie mogła zostać odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych.

Zatem Wnioskodawczyni nie ma możliwości zaliczenia zwrotu nienależnie pobranej kwoty odprawy w koszty uzyskania przychodu. Kwotę zwróconą pracodawcy w ratach w danym roku podatkowym, należy wykazać w załączniku PIT/O w pozycji odpowiednio 17 lub 18 „Zwrot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu (w kwotach uwzględniających podatek), jeżeli nie zostały one potrącone przez płatnika”. Następnie kwotę tę uwzględnia się w zeznaniu PIT-37 w pozycji odpowiednio 97 lub 98 „Odliczenia od dochodu – wykazane w części B załącznika PIT/O” każdorazowo za rok podatkowy, w którym Wnioskodawczyni dokona zwrotu. Zatem odliczenie przez Wnioskodawczynię od dochodu zapłaconej w ratach w danym roku podatkowym kwoty nie pozbawia Wnioskodawczynię możliwości odliczenia zwróconej w następnym roku podatkowym kwoty zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu. W przypadku zaś, gdy kwota odliczenia przekroczy kwotę dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię w danym roku, kwota ta będzie mogła zostać odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych.

W odniesieniu do dokonanych przez Wnioskodawczynię wyliczeń, organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.