Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.256.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest przedsiębiorcą, którego przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja akumulatorów wykorzystywanych w różnego rodzaju produktach, m.in. w branży motoryzacyjnej, elektronarzędzi czy technologii mobilnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia z 16 października 2013 r. (dalej: „Zezwolenie”). Pierwotna treść niniejszego zezwolenia podlegała zmianom odpowiednio na mocy decyzji Ministra Rozwoju z 31 marca 2016 - modyfikującej przedmiot działalności ujęty w preambule Zezwolenia oraz decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z 14 grudnia 2016 r. - wydłużającej terminy na poniesienie minimalnych nakładów kwalifikowanych ujętych w Zezwoleniu (niniejsze wiązało się również z wydłużeniem terminu zakończenia inwestycji).

Zezwolenie zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. nr 207 poz. 1293 z późn. zm.) - uwzględniając treść ww. decyzji Ministra Rozwoju:

*   26.1 Elementy i obwody drukowane, elektroniczne,
*   26.51 Instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne i nawigacyjne,
*   27.20 Baterie i akumulatory,
*   28.99 Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   33.14 Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych,
*   33.20 Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne,
*   49.41 Transport drogowy towarów,
*   52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów,
*   62.01 Usługi związane z oprogramowaniem,
*   71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   72.19 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Spółka jest obecnie w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego będącego podstawą wydania zezwolenia i nabyła już prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „p.d.o.p.”), kalkulowanego przez nią w oparciu o koszty nowej inwestycji zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. 2015 r., poz. 465).

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej „u.o.r.”), tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową (bilansową).

Spółka osiąga i zapewne będzie osiągać zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz w walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Są to zarówno transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), jak i różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym), co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów (np. sprzedaż produktów, spłata zobowiązań) i będą mogły być rozpoznawane na różnych transakcjach realizowanych w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z oboma rodzajami działalności.

Przedmiotem zapytania nie jest prawidłowość ujęcia różnic kursowych z perspektywy ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wszystkich wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych jest on uprawniony do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tj. stosując tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Do ustalania różnic kursowych Spółka stosuje przepisy ustawy o rachunkowości. Metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych, wynikająca z art. 9b ust. 2 p.d.o.p., polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych.

Należy podkreślić, że art. 9b ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie u.o.r. prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy u.o.r. odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreśla, że autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowy m.in. w:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z 4 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.91.2017.1.BK oraz z 13 marca 2017 r., sygn. 2461- IBPB-1-3.4510.1105.2016.1.AB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej („DIS”) w Katowicach z 24 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-305/16/BD, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.).”,
*   interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 2 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-77/16/MO, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 9b ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Jak wynika z powyższego, art. 9b Ustawy CIT, odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania albo uregulowań Ustawy CIT albo przepisów o rachunkowości. Jeżeli podatnik dokonał wyboru rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT) ma obowiązek uwzględniać w wyniku podatkowym różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem, podatnicy, którzy wybrali rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny powinni zaliczać odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych.”
*   interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z 1 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-547/15-2/ŁM;
*   interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 17 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-474/15/BKD;
*   interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z 3 lutego 2015 r., sygn. ILPB4/423-534/14-2/ŁM;
*   interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 7 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1055/14-2/IŚ;
*   interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 5 listopada 2014 r., sygn. ITPB3/423-362a/14/MK, w której organ wskazał: „Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Spółkę sposób, tj. „per saldo”, powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym na 6/2007, w którym wskazano, iż „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r., o sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalania dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, że: „Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki, z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb p.d.o.p. istotny powinien być wyłącznie końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.

Z kolei, na gruncie u.o.r. różnice kursowe prezentowane są zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, u.o.r. nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 u.o.r.) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają, na podstawie art. 42 ust. 3 u.o.r., na rachunek zysków i strat.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.o.r., wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Zatem możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy” (per saldo), a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, pozostaje również spójna, ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa: prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 u.o.r. stanowi, że „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.”

Prawidłowość powyższego stanowiska jest również powszechnie przyjmowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można tu wskazać m.in. na:

*   interpretację indywidualną DKIS z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.17.2018.1.MJ,
*   interpretację indywidualną DKIS z 31 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.499.2017.1.PC,
*   interpretację indywidualną DIS w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., sygn. ITPB3/4510-437/16- 1/KP,
*   interpretację indywidualną DIS w Warszawie z 13 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS,
*   interpretację indywidualną DIS w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/12-5/KJ,
*   interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-988/11-2/IŚ.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów u.o.r., a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.