Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-812/10-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-21
Teza: Czy w momencie rozwiązania z jakichkolwiek powodów umowy najmu, z tytułu której Spółka otrzymuje przychody, przed upływem 40 lat, na które Spółka miała przedłużyć w/w umowy, będzie uprawniona do jednorazowego odniesienia w koszty uzyskania przychodu, nie uznanej do tej pory za koszt podatkowy części wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy cesji.
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2010r. (data wpływu 24.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy cesji, w momencie rozwiązania umowy najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.11.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy cesji, w momencie rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18.04.2001r. pomiędzy Politechniką (Wydzierżawiającym) a Przedsiębiorstwem S.A. (Dzierżawcą A) została zawarta umowa dzierżawy, na mocy której Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy do używania pobierania pożytków na czas określony w umowie nieruchomość położoną w R. Umowa została zawarta na okres lat 20, jednocześnie strony zobowiązały się, że po upływie w/w okresu przedłużą umowę na kolejne 10 lat na tych samych warunkach. Z tytułu dzierżawy czynsz dzierżawny został ustalony w kwocie 2.000.060 netto za 20 lat dzierżawy, co zgodnie z brzmieniem tej umowy dawało kwotę 100.008 zł rocznie oraz kwotę 8.334 zł netto za jeden miesiąc obowiązywania umowy. Dzierżawca na mocy umowy dzierżawy tytułem zaliczki uiścił kwotę 1.000.000 zł netto za pierwszych dziesięć lat umowy. Zgodnie z w/w umową dzierżawca miał prawo do poddzierżawienia przedmiotu dzierżawy bez zgody Wydzierżawiającego. Czynsz dzierżawny miał być zgodnie z w/w umową dzierżawy waloryzowany w okresach rocznych i miał być płatny z góry do 10 tego każdego miesiąca na podstawie faktur VAT zaś inne opłaty w terminie 7- miu dni od daty otrzymania faktury VAT.

Dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia kosztów zużywanej energii wody i innych używanych mediów, wywozu śmieci, odprowadzania ścieków, rachunków telefonicznych oraz kosztów zobowiązań finansowych ustalonych decyzjami odpowiednich organów administracyjnych wyłącznie w odniesieniu do przedmiotu dzierżawy i do budynków wzniesionych przez Dzierżawcę.

Na mocy aneksu nr 1 do umowy dzierżawy zawartego pomiędzy Wydzierżawiającym a Centrum F S.A. będącym następcą prawnym Przedsiębiorstwa S A (zwany dalej Dzierżawcą B) w dniu 25.04.2007r. strony postanowiły iż zobowiązują się do przedłużenia umowy po okresie 20 lat na następujące po sobie jeden okres 20-letni i jeden okres 6-letni na warunkach uzgodnionych w pierwotnej umowie. Mocą powyższego aneksu strony ustaliły iż z tytułu dzierżawy nieruchomości Dzierżawca B zapłaci Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 2.600.060 zł netto plus obowiązujący podatek VAT co począwszy od 1 maja 2007r. dawało kwotę 142.865 zł netto rocznie oraz kwotę 11.905 zł netto miesięcznie. Tytułem zaliczki Dzierżawca zobowiązał się zapłacić Wydzierżawiającemu dodatkowo kwotę 600.000 zł netto plus obowiązujący VAT w terminie 14. dni od daty wystawienia przez Wydzierżawiającego faktury VAT na poczet czynszu dzierżawnego za pierwsze 10 lat trwania umowy.

W tym samym dniu, tj. 25.04.2007r. pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą oraz E sp. z o.o. (zwaną dalej Wstępującym) będącą Wnioskodawczynią niniejszego wniosku został zawarty aneks nr 2 do umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2001r. Na mocy aneksu nr 2 strony zgodnie ustaliły iż w miejsce Dzierżawcy A wejdzie Wstępujący, który tym samym przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2001 . Tym samym dotychczasowy Dzierżawca B został zwolniony z wszelkich obowiązków oraz praw wynikających z umowy dzierżawy i przestał być stroną umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2001r. Zgodnie z aneksem nr 2 Wydzierżawiający przyjął do wiadomości, iż prawa i obowiązki Dzierżawcy B wynikające z umowy dzierżawy zostaną przeniesione na Wstępującego na podstawie odrębnej Umowy Cesji zawartej pomiędzy Dzierżawcą B a Wstępującym.

Wspomniana Powyżej Umowa Cesji praw i obowiązków z Umowy dzierżawy zawartej w dniu 18 kwietnia 2001r. zawarta pomiędzy Dzierżawcą B jako Cedentem a Wnioskodawczynią jako Cesjonariuszem w dniu 27 kwietnia 2007r. Na mocy powyższej umowy Cedent przeniósł na Cesjonariusza a Cesjonariusz wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy za wynagrodzeniem opisanym w umowie cesji. Zgodnie z art. 4.1 umowy cesji wynagrodzenie zostało określone w wysokości 16.082.237 zł netto plus podatek VAT w kwocie 3.533.092 zł. w/w kwota wynagrodzenia uwzględniała:

*   kwotę jaką zapłacił Cedent z tytułu czynszu należnego Wydzierżawiają na podstawie umowy dzierżawy „wysokości 1 miliona złotych plus VAT, jako zaliczkę za okres pierwszych dziesięciu lat dzierżawy,
*   kwotę dodatkowej zaliczki w kwocie 600.000 plus VAT wynikającej z aneksu nr 1 do umowy dzierżawy jaką Cedent zobowiązany był zapłacić za okres pierwszych dziesięciu lat dzierżawy, - fakt, iż do rozliczenia pomiędzy stronami (Cedentem a Cesjonariuszem) pozostała kwota zaliczki odpowiadająca pozostałemu okresowi od dnia zawarcia umowy cesji do dnia 18 kwietnia 2011r., tj. kwota odpowiadająca okresowi czterech lat, pomniejszona o 9 dni kalendarzowych.

Wnioskodawczyni osiąga przychody z najmu części nieruchomości, jakie dzierżawi od Wydzierżawiającego na podstawie Umowy Dzierżawy, w którą wstąpiła w drodze Umowy Cesji z dnia 27.04.2007r. Umowę najmu, z której Spółka osiąga przychody, Spółka zawarła w dniu 27.04.2007r., na okres niepełnych 10 lat, tj. do dnia 18 kwietnia 2017r. Zgodnie z art. 8 w/w umowy najmu Najemca składa Wynajmującemu (tj. Spółce) nieodwołalną ofertę zawarcia nowej umowy, na tych samych warunkach, na kolejny okres rozpoczynający się 19 kwietnia 2017 roku i kończący się 18 kwietnia 2021 roku. Wynajmujący będzie uprawniony do przyjęcia oferty nie później niż 40 dni przed upływem okresu obowiązywania umowy najmu. W razie, gdy Wynajmujący przyjmie ofertę Najemcy i okres obowiązywania zostanie przedłużony identyczna nieodwołalna oferta Najemcy będzie obowiązywała pomiędzy stronami w odniesieniu do kolejnego okresu, który rozpocznie się w dniu 19 kwietnia 2021r. a zakończy w dniu 18 kwietnia 2031r. Kolejne nieodwołalne oferty Najemcy zawarcia umowy najmu na kolejny okres 10 lat obowiązujący od dnia 19 kwietnia 2031 r. oraz od dnia 18 kwietnia 2041 roku oraz na okres oznaczony sześciu lat rozpoczynający się w dniu 19 kwietnia 2047 roku.

Interpretacją o sygn. IPPB5/423-352/10-2/DG z dnia 13.03.2010 r. Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż poniesione przez wnioskodawczynię koszty umowy cesji stanowią wydatek inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e PDOP, w okresie 40 lat. Obecne pytania Spółki dotyczą skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, które w chwili obecnej jest zupełnie teoretyczne, ale może wystąpić w sytuacji gdyby umowy najmu. z których przychody są związane z poniesionym przez Spółkę wydatkiem związanym z umową cesji, z jakichkolwiek powodów (np. ogłoszenie upadłości Najemcy ozy też jego likwidacja) zostały rozwiązane bądź nie zostały przedłużone na kolejny okres (zdarzenie określane w dalszej części jako rozwiązanie umowy najmu). Celem niniejszego wniosku jest wyjaśnienie wątpliwości Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w momencie rozwiązania z jakichkolwiek powodów umowy najmu, z tytułu której Spółka otrzymuje przychody, przed upływem 40 lat, na które Spółka miała przedłużyć w/w umowy, będzie uprawniona do jednorazowego odniesienia w koszty uzyskania przychodu, nie uznanej do tej pory za koszt podatkowy części wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy cesji.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, w przypadku rozwiązania umowy najmu przed upływem planowanych pierwotnie 40 lat, będzie ona uprawniona do jednorazowego uznania za koszt uzyskania przychodu tej części kwoty wynagrodzenia z tytułu umowy cesji, która do tej pory nie była uznana za koszt uzyskania przychodu, a miała być rozliczana proporcjonalnie w okresie 40 lat. Uprawnienie do uznania nie rozliczonej części wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu będzie przysługiwać Spółce w tym roku podatkowym, w którym uzyska ona ostatni przychód z tytułu zawartej umowy najmu. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4d PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia okresu, którego dotyczą koszty. Zdaniem Spółki pojęcie to należy wykładać celowościowo, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 PDOP, tzn. proporcjonalnie do okresu, w którym spółka uzyskuje przychody związane z poniesionym wydatkiem, ponieważ znaczenie ma cel poniesienia wydatku jakim jest uzyskanie przychodów zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W cytowanej wyżej interpretacji Minister Finansów uznał, iż wydatek ponoszony przez Spółkę dotyczy pozyskania źródła przychodów ale należy mieć na uwadze, iż źródło to miało generować jak najbardziej konkretne i realne przychody wynikające z zawartej przez Spółkę umowy najmu podpisanej w tym samym dniu co umowa cesji. W związku z powyższym w tym konkretnym przypadku nie sposób oddzielać długości okresu, którego dotyczą koszty” od okresu, w którym spółka uzyskuje przychody ze źródła przychodów na podstawie nierozerwalnie ze sobą związanych umów cesji i najmu. Ponieważ koszt uzyskania przychodu, rozliczany do tej pory przez Spółkę proporcjonalnie nie zostanie do momentu uzyskania ostatniego przychodu z zawartej umowy najmu rozliczony w całości, a z uwagi na specyfikę wynajmowanego obiektu nie jest możliwe określenie, czy Spółka nadal będzie mogła uzyskiwać przychody z tytułu najmu obiektu od innego podmiotu, Spółka uzyska prawo do jednorazowego uznania za koszt uzyskania przychodu nie rozliczonej części wydatku z tytułu zawarcia umowy cesji.

W momencie uzyskania ostatniego przychodu w tytułu zawartej przez Spółkę umowy najmu, nierozerwalnie wiązanej z zawartą w tym samym dniu umową cesji, zrealizuje się przesłanka zawarta w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d PDOP. Będzie bowiem wiadomo, iż nierozliczona do tej pory proporcjonalnie część wydatku z tytułu umowy cesji, dotyczy tego roku podatkowego, w którym Spółka uzyska ostatni przychód ze źródła przychodów.

Stanowisko powyższe w odniesieniu do rozliczania traktowanych jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami prowizji bankowych potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPB3/423-1133/09-2/MC z dnia 3 marca 2010r. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji lBPB1/2/423-1228/09/CzP z dnia 11 stycznia 2010r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji lLPB3/423-459/09-5/DS z dnia 11 września 2009r. w odniesieniu do nierozliczonej części wstępnej opłaty leasingowej w przypadku zniszczenia przedmiotu leasingu czy rozwiązania umowy leasingu przed upływem kresu jej obowiązywania.

Stanowisko przeciwne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiłoby naruszenie podstawowej zasady uznawalności danego wydatku za koszt podatkowy, wynikającej z art. 15 ust. 1 PDOP. Zgodnie z tą regulacją kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOP. Poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek z tytułu zawarcia umowy cesji niewątpliwie poniesiony został w celu pozyskania źródła przychodów źródło miało jednakże wygenerować jak najbardziej realne i wymierne w momencie zawarcia umowy cesji przychody, wynikające z zawartej w tym samym dniu umowy najmu .Nadto wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 PDOP. W związku z powyższym z chwilą zakończenia najmu, Spółka de facto przestanie uzyskiwać przychody ze źródła przychodów gdyż pozyskanie przychodów od innego podmiotu stanie się wielce niepewne. Ponieważ wydatek z tytułu umowy cesji przyczynił się pozyskania przychodów, Spółka uzyska prawo do jednorazowego uznania za koszt uzyskania przychodów nie rozliczonej do tej pory w sposób proporcjonalny części wydatku z tytułu umowy cesji w momencie uzyskania o przychodu z umowy najmu. Uznanie, iż Spółka nie ma prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów nie rozliczonej do dnia rozwiązania umowy najmu części wydatku poniesionego z tytułu zawarcia umowy cesji prowadziłoby bowiem do naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.