Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-773/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-31
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami (i.) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnionymi od podatku VAT oraz (iii.) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „W..”), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2. W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia Gminy, takich jak: - odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc, - odpłatnego zbycia gruntów, - oddania gruntów w użytkowanie wieczyste? 3. W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (z obowiązkiem dodatkowej korekty rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu danego roku – zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3), czy też W.. obliczony na podstawie znanych już w momencie korygowania deklaracji, faktycznych kwot obrotu za dany rok?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 29 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie:
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży w przypadku wydatków ogólnych, innych niż takie, które stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   proporcji, jaką należy zastosować przy dokonaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego,
*   uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości Gminy;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży w przypadku wydatków ogólnych, stanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tj. budową węzła cieplnego, renowacją budynku Ratusza, w którym mieści się Urząd, wykonaniem łącza światłowodowego pomiędzy budynkami Urzędu), związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży w przypadku wydatków ogólnych, związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcji, jaką należy zastosować przy dokonaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości Gminy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do zakresu działania Wnioskodawcy (Gminy) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina – zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku VAT.

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

(i.) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

(ii.) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

(iii.) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, Gmina w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem mieszkalnych lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje równocześnie: (i.) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii.) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W celu wykonywania powyżej opisanych czynności Gmina dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Gminy.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Gmina podejmuje działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności.

W szczególności Gmina, w miarę możliwości, dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy występuje po jej stronie możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą (np. w przypadku tzw. „refaktur”).

Niemniej jednak, w odniesieniu do dużej części dokonywanych przez siebie zakupów (takich zakupów, które nie podlegają „refakturowaniu”) Gmina nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. Stąd, w odniesieniu do tej części zakupów, Gmina przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym.

W uzupełnieniu do wniosku doprecyzowano , że dokonywane zakupy o charakterze ogólnym, co do których Gmina nie ma możliwości jednoznacznego określenia, czy są to wydatku związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT, czy też z działalnością niedającą takiego prawa, związane były z:

1.  zakupami inwestycyjnymi związanymi z działalnością Urzędu Miejskiego, w tym.:

1.  zakupami sprzętu informatycznego oraz opłata za centralę telefoniczną,
2.  wydatkami na realizację projektu w zakresie wdrożenia elektronicznego obiegu dokumentów,
3.  budową węzła cieplnego – inwestycja realizowana i oddana do użytkowania w 2011 r.
4.  renowacją budynku Ratusza, w którym mieści się Urząd – inwestycja realizowana w latach 2011–2012, oddana do użytkowania w 2012 r.
5.  wykonaniem łącza światłowodowego pomiędzy budynkami Urzędu – inwestycja realizowana i oddana do użytkowania w 2011 r.,

3.  wydatkami na bieżące utrzymanie Urzędu:

1.  zakup energii elektrycznej oraz oleju opałowego/energii cieplnej,
2.  dostawę wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości,
3.  wykonanie bieżących remontów,
4.  zakup wyposażenia,
5.  utrzymanie zieleni,
6.  innymi bieżącymi zakupami towarów związanych z funkcjonowaniem Urzędu, takimi jak np.: środki czystości, materiały budowlane.

Ponadto wskazano, że inwestycje wymienione w pkt 1c, 1d i 1e stanowiły ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przez co mieszczą się w pojęciu wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami (i.) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnionymi od podatku VAT oraz (iii.) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „W..”), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia Gminy, takich jak:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc,
2.  odpłatnego zbycia gruntów,
3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?

4.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (z obowiązkiem dodatkowej korekty rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu danego roku – zgodnie z art. 91 ust. 1 i 3), czy też W.. obliczony na podstawie znanych już w momencie korygowania deklaracji, faktycznych kwot obrotu za dany rok?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami (i.) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnionymi od podatku VAT oraz (iii.) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do Gminy nie ma zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem przy kalkulacji WSS Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia Gminy, takich jak:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,
*   odpłatnego zbycia gruntów,
*   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, iż dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego faktycznie w roku, którego dotyczy korekta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86. ust. 1) podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego, które może bezspornie przyporządkować bezpośrednio do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, taki podatnik powinien dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonywanych przez siebie zakupów, przy zastosowaniu WSS.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Gminy, Wnioskodawca wykonuje jednocześnie: (i.) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) czynności zwolnione od podatku VAT oraz (iii.) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Dla celów tak zakrojonej działalności Gmina dokonuje zakupów towarów i usług. Zasadnicza część wydatków ponoszona jest jednocześnie dla celów wykonywania (i.) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) czynności zwolnionych od podatku VAT oraz (iii.) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W stosunku do tych wydatków Gmina nie ma możliwości ich przypisania do konkretnych działań, które wykonuje \[tj. Wnioskodawca nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów wyłącznie do działalności (i.) podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) podlegających zwolnieniu od podatku VAT lub (iii.) wyłączonych z zakresu VAT\].

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, poprawne – z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT ¬ jest uznanie, iż takie zakupy stanowią wydatki niezwiązane z konkretną działalnością i jako takie, stanowią zakupy o charakterze ogólnym (związane z funkcjonowaniem Gminy jako całości), w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

„(\`(...)\`) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów” (czyli przepis art. 90 ust. 2 – przypis Gminy).

Ponadto, za poprawnością wskazanego powyżej podejścia przemawia m.in. stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), a także stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010 roku (sygn. IBPP2/443-58/10/BW).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami (i.) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) zwolnionymi od podatku VAT oraz (iii.) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
*   gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika

– używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „ustawa o dochodach jst”) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jst) zalicza się dochody z majątku gminy.

W praktyce powyższe oznacza, iż jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

Natomiast te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych na gruncie regulacji dotyczących rachunkowości, powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji wartości WSS, gdyż nie podlegają one po stronie Gminy amortyzacji dla celów CIT z racji faktu, iż Gmina jest podmiotowo zwolniona od podatku CIT i jako taka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku, lub też, w przypadku gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów, nie traktuje tych kategorii jako środki trwałe na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Natomiast fakt dokonywania amortyzacji dla celów rachunkowości nie wpływa na obowiązki Gminy i sposób rozliczenia podatku, gdyż nie wskazuje na to żaden z przepisów regulujących to zagadnienie.

Gmina wskazuje, że teza, zgodnie z którą w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego nie stosuje się art. 90 ust. 5 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2012 roku, sygn. ILPP1/443-511/12-2/AWa.

W zakresie pytania nr 3.

Gmina stoi na stanowisku, iż wynikający z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obowiązek stosowania przy rozliczaniu podatku naliczonego WSS obliczonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego, oraz związany z tym, wynikający z art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o VAT obowiązek odpowiedniej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu pierwszego okresu po zakończeniu danego roku nie dotyczy przypadków, w których podatnik stosuje rozliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu W… korygując okresy rozliczeniowe, w stosunku do których znana jest już faktyczna kwota obrotu za dany rok. Uzasadnione jest bowiem stosowanie powyższych przepisów wyłącznie do rozliczeń bieżących, w których określenie faktycznych kwot obrotu jest niemożliwym do czasu zakończenia danego roku. W takim przypadku stosowanie W… obliczonego za rok poprzedni (w przypadku którego istnieje największe prawdopodobieństwo, iż kwoty obrotu będą zbliżone do roku bieżącego) znajduje uzasadnienie racjonalne, i pozwala zastosować W… najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Gmina wskazuje, iż podobne stanowisko zajmują także władze skarbowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2012 roku, sygn. IPTPP1/443-541/12-6/RG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży w przypadku wydatków ogólnych, innych niż takie, które stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu,
*   proporcji, jaką należy zastosować przy dokonaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego,
*   uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości Gminy;
*   za nieprawidłowe w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży w przypadku wydatków ogólnych, stanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tj. budową węzła cieplnego, renowacją budynku Ratusza, w którym mieści się Urząd, wykonaniem łącza światłowodowego pomiędzy budynkami Urzędu), związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się przy zastosowaniu proporcji właściwej dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Należy również zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem „użytkownikiem” w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „używanie”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo „używać” oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Ponadto zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcjim w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać również należy, że – zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W ustępie 7 tego artykułu postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na mocy art. 91 ust. 7d ustawy, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Powołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych przepisów art. 90, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w przedmiocie pytania nr 1 stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków na bieżące utrzymanie Urzędu oraz zakupów inwestycyjnych związanych z działalnością Urzędu, innych niż stanowiące w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ulepszenia nieruchomości (tj. zakupów sprzętu informatycznego oraz opłaty za centralę telefoniczną, wydatków na realizację projektu w zakresie wdrożenia elektronicznego obiegu dokumentów), które – jak wynika z wniosku – są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i Gmina obiektywnie nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do konkretnego obszaru działalności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że w odniesieniu do towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł zastosowanie znajdzie tzw. korekta wieloletnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić udział sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (z pominięciem czynności niepodlegajacych opodatkowaniu).

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych stanowiących ulepszenia w nieruchomości w rozumieniu podatku dochodowego, tj. budowy węzła cieplnego (inwestycji realizowanej i oddanej do użytkowania w 2011 r.), renowacji budynku Ratusza, w którym mieści się Urząd (inwestycji realizowanej w latach 2011–2012, oddanej do użytkowania w 2012 r.) oraz wykonania łącza światłowodowego pomiędzy budynkami Urzędu ¬(inwestycji realizowanej i oddanej do użytkowania w 2011 r.) wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta została w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle zacytowanych uregulowań należy stwierdzić, iż Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim nieruchomości będące przedmiotem opisanych ulepszeń są (będą) wykorzystywane do celów gospodarczych (a więc do czynności, w ramach których Gmina działa w charakterze podatnika) i wartość tak wyliczonego podatku naliczonego będzie podlegała odliczeniu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto – zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania danej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Odnosząc się do kwestii, której dotyczy pytanie 2, zgodzić się należy z Gminą, że fakt, iż składniki mienia (budynki, lokale, grunty) stanowiące środki trwałe, podlegają jedynie amortyzacji rachunkowej, a faktycznie nie dokonuje w odniesieniu do nich odpisów amortyzacyjnych z uwagi na zwolnienie od podatku CIT, nie wpływa na możliwość korzystania z wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy.

Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż – jak wyjaśniono wyżej - „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jak słusznie zauważa Gmina - winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących:

*   zbycia mienia komunalnego (lokale, budynki etc.),
*   gruntów
*   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Transakcje te bowiem nie są sporadyczne. Przy czym należy podkreślić, iż oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

Odnosząc się do kwestii sposobu dokonania korekty rozliczeń z tytułu podatku naliczonego za lata poprzednie (pytanie nr 3) należy wskazać, że jeżeli Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak podkreślić, iż może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę (tj. innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł), winna zastosować właściwą proporcję dla tych poszczególnych lat, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy. W odniesieniu do nabytych w poprzednich latach towarów i usług, dla których ustawa przewiduje tzw. korektę wieloletnią, powinna dokonać odliczenia przy zastosowaniu proporcji właściwej dla pierwszego roku i dokonywać korekty za następne lata w odniesieniu do tej proporcji.

Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą uwzględniając obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (wyliczonej na podstawie obrotów z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku na podstawie tej wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Zatem stanowisko Gminy, że dokonując korekty rozliczeń z tytułu VAT za lata poprzednie, przygotowując rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kosztów ogólnych w danym miesiącu Gmina powinna stosować WSS obliczony na podstawie obrotu osiągniętego faktycznie w roku, którego dotyczy korekta, uznano za prawidłowe.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ww. korekt Gmina może dokonać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, dla których nie nastąpiło przedawnienie.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich obszarów działalności Gminy, tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania przy jednoczesnym braku możliwości wyodrębnienia (przyporządkowania) tych wydatków do poszczególnych obszarów. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.