Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.316.2019.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: w zakresie: uznania zbycia Nakładów za dostawę towarów, zastosowania 23% stawki podatku VAT przy zbyciu Nakładów, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nakładów
Słowa kluczowe: dostawa; nakłady; sprzedaż; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia Nakładów za dostawę towarów – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT przy zbyciu Nakładów –**jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia Nakładów za dostawę towarów,

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT przy zbyciu Nakładów,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nakładów.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z o.o.

*   Zainteresowanego niebędących stroną postępowania: Spółka

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Panowie … są jedynymi wspólnikami spółki …s.c. (dalej: „Spółka”), będącej podatnikiem VAT czynnym.

Dnia 4 grudnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr …., Panowie …nabyli od osoby fizycznej, tj. Pani …, do majątku prywatnego własność nieruchomości w postaci działki gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym (wybudowanym i zajętym po raz pierwszy ok. 1930 r.) położonym przy ul. …., dla której Sąd Rejonowy w …, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr …. (dalej: „Nieruchomość”), za cenę 1.200.000,00 zł. Przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosunek udziałów w Nieruchomości przedstawia się następująco:

*   udział Pana … wynosi 40/100 części Nieruchomości, zaś

*   udział Pana … wynosi 60/100 części Nieruchomości.

Natomiast zgodnie z umową Spółki, wspólnicy zgodnie ustalili następujący udział w zyskach i stratach:

*   Pan … - 50% udziału w zyskach i stratach;

*   Pan …. - 50% udziału w zyskach i stratach.

Oprócz działalności w ramach Spółki, zarówno Pan …., są zarejestrowani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zgodnie z zawartymi w tejże ewidencji danymi, przedmiotem ich działalności, zgodnie z klasyfikacją PKD, jest m.in.:

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z);

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z), a także

*   zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z).

Przy czym, Pan … prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 27 lutego 2008 r. (a we wskazanym wyżej zakresie - od roku 2012), natomiast Pan … rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w roku 1989, niemniej jednak obecnie takiej działalności w ogóle on nie prowadzi (obecnie Pan … prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w ramach Spółki).

Nieruchomość zasadniczo nie była wykorzystywana przez Panów … do prowadzenia w niej indywidualnej działalności gospodarczej, jednakże w latach 2008-2011 niewielka część Nieruchomości (około 50m2) była wynajmowana pod lokal gastronomiczny, co podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konkretyzując, ww. niewielka część Nieruchomości została oddana w najem dnia 1 maja 2008 r., na podstawie umowy z dnia 7 kwietnia 2008 r., zawartej pomiędzy poprzedniczką prawną Panów …, tj. Panią … (wynajmująca), a Panem … (najemca).

Natomiast w związku z faktem, iż - jak już zostało wskazane - dnia 4 grudnia 2008 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr …, Panowie … nabyli przedmiotową Nieruchomość od Pani …., wstąpili oni w jej prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy. Innymi słowy, od dnia 4 grudnia 2008 r. stronami ww. umowy najmu byli łącznie Panowie … (jako wynajmujący) oraz Pan …. (jako najemca).

W roku 2010 r. Panowie … podjęli próbę wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż aport ten został dokonany w zwykłej formie pisemnej, czynność ta była czynnością nieważną z mocy prawa, a więc w rezultacie doszło jedynie do nieodpłatnego udostępnienia Nieruchomości na rzecz Spółki w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (Nieruchomość nie została zaś skutecznie wniesiona do Spółki). W związku z powyższym, od 2010 r. Spółka bezumownie wykorzystywała Nieruchomość do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Działalności takiej nie prowadzili natomiast na Nieruchomości Panowie ….

W latach 2011-2014 Spółka dokonała nakładów na Nieruchomość (dalej: „Nakłady”), w wyniku czego przeznaczenie Nieruchomości zostało zmienione - z budynku mieszkalnego na nieruchomość hotelową. W 2014 r. po zakończeniu prac modernizacyjnych, całość Nakładów została oddana do użytkowania (tj. ponownie zajęta) i od tego momentu Nieruchomość oraz Nakłady są wykorzystywane na cele prowadzenia działalności hotelarskiej (funkcjonują jako hotel). Działalność hotelarska prowadzona w budynku jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z czym Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych przez nią Nakładów.

Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną sklasyfikowaną jako „inne tereny zabudowane” (oznaczoną symbolem Bi). Jeżeli natomiast chodzi o budynek posadowiony na Nieruchomości, to według danych zawartych w kartotece budynków, budynek ten według Klasyfikacji Środków Trwałych należy do kategorii „pozostałych budynków niemieszkalnych” (nr 109 według Klasyfikacji Środków Trwałych), albowiem kategoria ta obejmuje w szczególności hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania. W budynku posadowionym na Nieruchomości nie zostały wyodrębnione odrębne lokale mieszkalne.

Przedmiotowy budynek nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, albowiem nie jest ono budynkiem sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11, albowiem nie jest to:

*   budynek mieszkalny jednorodzinny;

*   budynek o dwóch mieszkaniach lub budynek wielomieszkaniowy, a także

*   budynek zbiorowego zamieszkania.

Tym samym, Budynek jest zakwalifikowany do działu 12 PKOB, co znajduje bezpośrednie potwierdzenie w treści działu 12 PKOB, gdzie wskazano, iż do tego działu zalicza się w szczególności „hotele i budynki zakwaterowania turystycznego” (Budynek jest zaś hotelem).

Wskazany budynek jest trwale związany z gruntem, albowiem:

*   odłączenie tego budynku od gruntu jest niemożliwe bez zasadniczej zmiany gruntu lub budynku (budynek stanowi bowiem hotel i nie jest możliwe jego odłączenie od gruntu w inny sposób niż przez jego zburzenie);

*   posiada on wkopane w grunt i trwale związane z budynkiem fundamenty (w szczególności, nie jest on posadowiony na podmurówce);

*   jest on stabilny i odporny na czynniki zewnętrzne, które mogłyby go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (jest to duży, murowany budynek hotelowy, posadowiony na solidnych fundamentach).

Wreszcie, przedmiotowy budynek nie stanowił i nie stanowi środka trwałego w Spółce. Dnia 1 grudnia 2010 r. ww. budynek został co prawda wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki, niemniej jednak nastąpiło to omyłkowo, zaś Spółka skorygowała błędne zapisy w tym zakresie.

Obecnie Spółka (w której imieniu będą występować jej jedyni wspólnicy, tj. Panowie ….) planuje sprzedaży na rzecz …. sp. z o.o. Nakładów. Przy czym, przed planowaną sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia Nakładów pomiędzy Panami … a Spółką.

Jednocześnie, Panowie … zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości (tj. gruntu wraz z budynkiem) na rzecz … sp. z o.o. Niemniej jednak, kwestia sprzedaży Nieruchomości nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

… sp. z o.o. planuje, iż po nabyciu Nakładów oraz Nieruchomości będą one przez nią wynajmowane, przez okres dłuższy niż rok, na rzecz podmiotu powiązanego, który będzie wykorzystywał przedmiotowe Nakłady i Nieruchomość na cele prowadzenia działalności hotelarskiej. Najem Nakładów oraz Nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, Nakłady oraz Nieruchomość będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zarówno Spółka, jak i …. sp. z o.o. są podatnikami VAT czynnymi. Spółka wystawi, na rzecz … sp. z o.o., odpowiednią fakturę VAT.

Przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Spółka oraz … sp. z o.o. określani będą dalej łącznie jako „Zainteresowani”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Nakładów, dokonana przez Spółkę na rzecz … sp. z o.o., powinna być uznana za dostawę towarów, podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom umowy sprzedaży będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT według stawki VAT 23%?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe i stwierdzenia, iż dostawa Nakładów, dokonana przez Spółkę na rzecz … sp. z o.o., powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług - będzie to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu ze stawką VAT podstawową 23%?
3.  Czy … sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nakładów?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  dostawa Nakładów, dokonana przez Spółkę na rzecz …. sp. z o.o., powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom umowy sprzedaży będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT według stawki VAT 23%.
2.  w przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w pytaniu 1 za nieprawidłowe i stwierdzenia, iż dostawa Nakładów, dokonana przez Spółkę na rzecz … sp. z o.o., powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług - będzie to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu ze stawką VAT podstawową - 23%.
3.  … sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nakładów.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nakładów, dokonana przez Spółkę na rzecz … sp. z o.o., powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przy czym, w ocenie Zainteresowanych, stronom umowy sprzedaży będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT według stawki VAT 23%, o ile zarówno nabywca, tj. … sp. z o.o., jak i zbywca, tj. Spółka, będący podatnikami VAT czynnymi, złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

1.1. Dostawa Nakładów jako dostawa towaru.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku przeniesienia prawa do Nakładów w postaci modernizacji budynków dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi zmodernizowanymi częściami budynku jak właściciel, w konsekwencji czego ma miejsce dostawa towarów. Przemawia za tym zawarta w ustawie o VAT definicja dostawy towaru, zgodnie z którą poprzez taką dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wyjaśniając powyższe, należy podkreślić, że w ocenie Zainteresowanych, pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko, tj. jako obejmujące uprawnienie do dysponowania towarem, bez względu na to, czy doszło do przeniesienia prawa własności danego towaru, czy też nie. Innymi słowy, dla uznania, iż w sprawie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wystarczające jest już samo przeniesienie towaru w sensie ekonomicznym. Chodzi tu zatem o każde przeniesienie towaru, w wyniku którego nabywca zyskuje możliwość zbywania towaru, obciążania go, czy też faktycznego korzystania z tegoż towaru, nie zaś o przeniesienie własności w sensie cywilnoprawnym.

Warto podkreślić, iż stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że przepisy ustawy o VAT w powyższym zakresie stanowią implementację przepisów Dyrektywy VAT, natomiast ustawodawca wspólnotowy - biorąc pod uwagę fakt, iż pojęcia z zakresu prawa cywilnego (w tym w te dotyczące rzeczy i własności) posiadają różne znaczenie w poszczególnych państwach członkowskich - nie odnosi się do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Innymi słowy, pojęcie dostawy towarów, rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego, w związku z czym nie powinno ono być rozpatrywane przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych danego kraju członkowskiego. W szczególności, przedmiotowe pojęcie nie powinno być zawężane i analizowane poprzez pryzmat przeniesienia własności w sensie prawnym, lecz powinno ono obejmować również przypadki, w których doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę (co oznacza, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel ma miejsce nawet wówczas, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym).

W ocenie Zainteresowanych, skoro w powyższym zakresie istotne jest przede wszystkim przeniesienie towaru w sensie ekonomicznym, należy dojść do wniosku, że przedmiotem odrębnych dostaw na gruncie podatku VAT mogą być - niestanowiące odrębnych przedmiotów własności w sensie prawnym - grunt, budynek, czy też nakłady na ten budynek. Innymi słowy, pomimo, iż na gruncie prawa cywilnego budynek oraz nakłady dzielą los prawny gruntu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanowią one część składową gruntu), na gruncie prawa podatkowego mogą one być traktowane niezależnie od siebie, o ile będą one przedmiotem odrębnych transakcji, których dokonanie będzie prowadziło do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Powyższe znajduje uzasadnienie szczególnie wówczas, gdy weźmie się pod uwagę, iż korzystając z zasady swobody umów strony danej umowy mogą skalkulować cenę w taki sposób, że obejmie ona wyłącznie jeden towar (np. samą wartość nakładów, bez wartości budynku, czy gruntu).

Podobnie, zdaniem Zainteresowanych, skoro pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel (co jest warunkiem zakwalifikowania danej czynności jako dostawy towaru) należy rozumieć w oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych, to bez znaczenia jest to, czy zbywane składniki majątkowe należą do ich właściciela w sensie cywilnoprawnym. Na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest zatem dokonanie dostawy towaru przez podmiot, który nie jest właścicielem tego towaru w sensie cywilnoprawnym, o ile w wyniku dokonania tej dostawy dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:

*   NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (I FSK 1204/15) stwierdził że: „pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą”,

*   TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. (C-320/88) wskazał, że: „pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. (\`(...)\`) Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej”;

*   NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12) uznał, iż: „nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Nie budzi wątpliwości, że w świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem”;

*   NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r. (I FSK 1815/16) uznał, iż: „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. W rozpatrywanej sprawie powyższe uprawnienia do takiego rozporządzenia nieruchomością miał, jako jedyny jej posiadacz samoistny, L. F., który poprzez umowę sprzedaży przeniósł na Skarżącą prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.”.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie, z uwagi na wspomniany szeroki zakres pojęcia „dostawy towarów”, zasadne jest uznanie, iż planowana sprzedaż Nakładów mieści się w zakresie tego pojęcia.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że Spółka do momentu sprzedaży Nakładów posiada i posiadać będzie wobec nich pełne władztwo i może wobec nich wykonywać wszelkie uprawnienia właścicielskie. Jest ona bowiem posiadaczem samoistnym Nakładów i mimo braku cywilnoprawnego prawa własności, ma ona możliwość rozporządzania nimi jak właściciel. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, w sprawie nie powinien mieć znaczenia fakt nieposiadania przez Spółkę własności Nieruchomości w rozumieniu cywilistycznym, jak również fakt, iż Nakłady nie będą zbywane wraz z Nieruchomością - ważne jest bowiem to, iż Spółka rozporządzała Nakładami jak właściciel i obecnie planuje ich zbycie.

Pomimo zatem, iż Spółka nie jest właścicielem Nakładów w rozumieniu cywilnoprawnym (z uwagi na przynależność Nakładów do Nieruchomości należącej do Panów), to - jak wyżej wskazano - może ona dokonywać wobec tychże Nakładów wszelkich czynności świadczących o rozporządzaniu nimi jak właściciel. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w sprawie będziemy mieli do czynienia z odpłatną dostawą towaru w postaci sprzedaży Nakładów (polegających na modernizacji budynku hotelowego położonego na Nieruchomości). Stanowisko takie znajduje zaś uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że za Nakłady zostanie ustalona odrębna cena, nieuwzględniająca wartości Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:

*   WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. (I SA/Łd 1007/16) wskazał, że: „W stanie faktycznym sprawy skarżąca spółka zamierza przenieść na rzecz właściciela nieruchomości (\`(...)\`) nakłady (\`(...)\`). W wyniku tej czynności właściciel nieruchomości uzyska nad nią pełne władztwo. (\`(...)\`) W rezultacie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dojdzie w pierwszej kolejności do dostawy towaru (\`(...)\`). Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację przyjął (\`(...)\`) błędnie, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiła dostawa towarów ale świadczenie usług”;

*   NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (I FSK 1149/10) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy”;

*   NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12) uznał, iż: „podzielenie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska organów, że skoro skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na której budynek został posadowiony, nie mogła rozporządzać budynkiem jak właściciel, skutkuje naruszeniem prawa materialnego”.

1.2. Sposób opodatkowania podatkiem VAT dostawy towaru w postaci Nakładów

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nakładów, dokonana Spółkę na rzecz …. sp. z o.o., powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem od pierwszego zasiedlenia tych Nakładów upłynął okres ponad 2 lat. Przy czym, w ocenie Zainteresowanych, stronom umowy sprzedaży będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o ile zarówno nabywca, tj. … sp. z o.o., jak i zbywca, tj. Spółka będący podatnikami VAT czynnymi, złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zdaniem Zainteresowanych, skoro jak wskazano w punkcie 1.1 powyżej – sprzedaż Nakładów należy traktować jako dostawę towarów, to zastosowanie znajdą do niej przepisy dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oznacza to, że jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana:

*   przed pierwszym zasiedleniem, lub

*   w ramach pierwszego zasiedlenia, lub

*   w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia

\- to nie korzysta ona z przedmiotowego zwolnienia (bada się wówczas zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). A contrario, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT podlega dostawa dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia sposobu opodatkowania dostawy Nakładów podatkiem VAT należy ustalić:

*   czy doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, a jeśli tak, to

*   jaki okres upłynął od momentu pierwszego zasiedlenia budynku do momentu jego dostawy na rzecz nabywcy.

W tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, poprzez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc powyższe do omawianego stanu faktycznego, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, iż zbycie Nakładów nie nastąpi ani:

*   w wyniku pierwszego zasiedlenia, ani też

*   w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia Nakładów doszło w 2014 r. To bowiem w tej dacie Zainteresowani mieli do czynienia z rozpoczęciem wykorzystywania Nakładów w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej – przedmiotowe Nakłady zaczęły bowiem być przez Spółkę wykorzystywane do prowadzenia działalności hotelarskiej.

Z uwagi bowiem na orzeczenie TSUE w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), pojęcie pierwszego zasiedlenia na gruncie przepisów ustawy o VAT rozumiane powinno być szerzej, niż to wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT.

Wskazany powyżej wyrok TSUE zasadniczo stanowi bowiem potwierdzenie prezentowanego w ostatnim czasie stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, w myśl którego pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” budynku lub budowli powinno się rozumieć pierwsze zajęcie budynku lub pierwsze jego używanie (w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej). Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia wynika z treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W powyższym zakresie należy wskazać, iż art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy VAT - który wyłącza dostawę budynków lub ich części dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia z katalogu transakcji zwolnionych z opodatkowania VAT - nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia”.

Co za tym idzie, mając na uwadze powyższe oraz prymat wykładni literalnej, należy przyjąć, że na gruncie tego przepisu Dyrektywy VAT obowiązuje słownikowa definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Zgodnie z nią, „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko, tj. jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Nie ma przy tym znaczenia, na czyje potrzeby budynek zostanie przekazany lub udostępniony. Rozumienie słownikowe „pierwszego zasiedlenia” nie przewiduje również, aby musiało do niego dojść w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Może to być zatem również użytkowanie budynku lub budowli dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro bowiem normodawca europejski nie przewidział w art. 12 ust. 1 lit. a) żadnych ograniczeń co do rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, to trzeba je rozumieć szeroko - gdyby bowiem chciał on zawęzić owo rozumienie, to wskazałby na to wprost w treści przepisu (tak, jak to uczynił w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po przebudowie budynków). Należy bowiem wskazać, iż art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT stanowi, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia, jednakże uprawnienie to przysługuje im wyłącznie w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po „ulepszeniu” budynków, o ile pojęcie „ulepszenia” interpretowane jest w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” na gruncie art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, tj. w taki sposób, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Z powyższego wynika zatem, iż gdyby normodawca zamierzał szczegółowo zdefiniować pojęcie pierwszego zasiedlenia budynków i budowli, o których mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, tj. zasiedlenia następującego po ich wybudowaniu, doprecyzowałby to pojęcie w sposób analogiczny jak uczynił to w treści art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, który dotyczy pierwszego zasiedlenia ulepszonych budynków i budowli. Skoro zaś tego nie uczynił, uznać należy, iż w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, zgodnie z jego słownikową definicją.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu przywoływanego już wyroku TSUE w sprawie C-308/16, w którym stwierdził on, iż: „(\`(...)\`) pojęcia "pierwszego zasiedlenia", należy zauważyć, że jest ono zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.(\`(...)\`) Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy (\`(...)\`) kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W związku z powyższym, w odniesieniu do zasiedlenia budynków lub budowli po ich wybudowaniu polski ustawodawca nie miał prawa zawężać definicji „pierwszego zasiedlenia” do ich przekazania czy też udostępnienia do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych, a zatem, zgodnie z tezą wyroku TSUE, art. 2 pkt 14a ustawy o VAT jest niezgodny z postanowieniami Dyrektywy VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, należy posiłkować się definicją pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Dyrektywy VAT, która to definicja - jak już zostało wskazane - jest szeroka i obejmuje swym zakresem każde „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym również pierwsze zajęcie i używanie budynku na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko obecnie akceptowane jest jednolicie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, które zgodnie potwierdzają uprawnienie podatników do stosowania definicji pierwszego zasiedlenia zgodnie z treścią analizowanego wyroku TSUE.

Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2018 r. (0112- KDIL1-2.4012.716.2017.1.NF) wskazał, iż: „W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona od podatku VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. (0112-KDIL2-1.4012.4.2018.1.AP) wskazał, iż: „Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. (\`(...)\`) zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”;

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 kwietnia 2018 r. (I SA/Wr 641/17) orzekł, iż: „definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia)”.

*   NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. (I FSK 382/14) uznał, iż: „(\`(...)\`) Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (\`(...)\`) należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W konsekwencji, rozpoczęcie wykorzystywania przez Spółkę Nakładów na cele działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT – co miało miejsce w 2014 r. - stanowiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym – również na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, dla powyższego bez znaczenia jest to, że w omawianej sprawie Nakłady zostały zasiedlone przez podmiot niebędący właścicielem. Należy bowiem wskazać, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się obiektywnie do nieruchomości, nie zaś do osoby właściciela nieruchomości i stosunków prawnych z jego udziałem. W szczególności, z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w ustawie o VAT nie wynika, jakoby warunkiem jego zaistnienia było oddanie nieruchomości do użytkowania przez jego właściciela. Zestawiając powyższe z zasadą racjonalności ustawodawcy, zdaniem Zainteresowanych należy zatem dojść do wniosku, iż takiego warunku ustawodawca celowo nie przewidział (gdyby bowiem było inaczej, wprost uregulowałby tę kwestię, wskazując, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy oddającym budynek do użytkowania jest jego właściciel).

Zatem, pomimo tego, że Nakłady nie zostały oddane do użytkowania przez właściciela lub na podstawie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest właściciel Nakładów (konkretyzując, nie została ona wydana przez Panów …, lecz przez Spółkę), należy uznać, że w stosunku do Nakładów miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 21 lipca 2016 r. (IPPP3/4512-303/16-7/IG) wskazał, że: „pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do Budynku 2 znajdującego się na Nieruchomości nastąpiło w momencie oddania tego Budynku do użytkowania w ramach działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Z wniosku wynika, że Budynek jest użytkowany od 1999 r., a zatem między pierwszym zasiedleniem Budynku 2 posadowionego na Nieruchomości a planowaną dostawą upłynie okres, o którym stanowi ww. przepis, tj. okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym zbycie przez Wnioskodawcę Budynku 2 po upływie 2 lat od dnia, w którym Budynek został po raz pierwszy oddany do użytkowania przez Wnioskodawcę, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.71.2017.1.JG) stwierdził, iż: „w odniesieniu do budowli znajdujących się na zbywanej działce doszło do ich pierwszego zasiedlenia w momencie ich użytkowania w działalności gospodarczej w 1992 r. i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęły co najmniej 2 lata. (\`(...)\`) Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Zainteresowani wskazują jednakże, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, strony transakcji mogą z niego zrezygnować. Konkretyzując, strony mogą wybrać opodatkowanie dostawy budynku podatkiem VAT pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku:.

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a ponadto

*   złożą oni, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, iż zarówno nabywca, tj. … sp. z o.o., jak i zbywca, tj. Spółka:

*   są podatnikami VAT czynnymi, a ponadto

*   złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

Zatem, mając na uwadze, że w sprawie powyższe warunki zostaną spełnione (w szczególności, zostanie złożone przedmiotowe oświadczenie), planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zainteresowani wskazują, iż również w tym przypadku dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT 23%.

Wskazać bowiem należy, że w sytuacji, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż w odniesieniu do dostawy Nakładów ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki bądź zwolnienia. W szczególności, zbycie nakładów nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach ustawy o podatku VAT lub przepisach wykonawczych jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem. Tym samym, do dostawy Nakładów znajduje zastosowanie podstawowa stawka VAT 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r. (IBPP1/4512-237/16/KJ) uznał, iż. „w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%. Zbycie nakładów (\`(...)\`) nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2016 r. (1462-IPPP3.4512.663.2016.1.RD) wskazał, że: „Zbycie nakładów (\`(...)\`) nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, na pytanie oznaczone numerem 1 należy odpowiedzieć w ten sposób, że dostawa Nakładów, dokonana przez Spółkę na rzecz … sp. z o.o., powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom umowy sprzedaży będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT według stawki VAT 23%.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe i stwierdzenia przez organ podatkowy, iż planowana dostawa Nakładów poniesionych na Nieruchomość, która zostanie dokonana przez Spółkę na rzecz … sp. z o.o., powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług, wówczas zdaniem Zainteresowanych przedmiotowa czynność powinna być uznana za podlegającą opodatkowaniu ze stawką VAT 23%. Zainteresowani wskazują w powyższym zakresie, iż w przypadku uznania, iż dostawa nakładów poniesionych na Nieruchomość nie stanowi dostawy towarów, wówczas na gruncie przepisów ustawy o VAT czynność ta powinna być uznana za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W powyższym zakresie nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmiot, który poniósł nakłady dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skoro zatem obrót tym nakładem nie zostanie uznany za dostawę towaru, to zgodnie z treścią przepisów ustawy o VAT powinien zostać uznany za świadczenie usług.

W powyższym zakresie znajduje bowiem zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez odpłatne świadczenie usług na rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Definicja świadczenia usług stanowi zatem dopełnienie definicji dostawy towarów i obejmuje wszelkie pozostałe świadczenia wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Skutkiem zatem uznania, iż przeniesienie prawa majątkowego do zrealizowanych nakładów nie stanowi dostawy towarów będzie konstatacja, iż jest to odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do określenia stawki podatkowej znajdującej zastosowanie w przypadku uznania, iż dostawa nakładów na Nieruchomość stanowi odpłatne świadczenie usług raz jeszcze należy wskazać, iż w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, w przypadku uznania go za odpłatne świadczenie usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku uznania, iż sprzedaż Nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2017 r. (1462-IPPP2.4512.16.2017.1.RR) wskazał, iż: „wykup nakładów poczynionych przez dzierżawcę gruntu na gruncie należącym do Gminy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. (ILPP1/443-236/14-4/AI) stwierdził, że: „odpłatna czynność rozliczenia nakładów poniesionych na salę widowiskowo-kinową, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, na pytanie oznaczone numerem 2 należy odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w pytaniu 1 za nieprawidłowe i stwierdzenia, iż dostawa Nakładów, dokonana przez Spółkę na rzecz … sp. z o.o., powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług - będzie to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu ze stawką VAT podstawową - 23%.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zainteresowani wskazują, iż w przypadku potwierdzenia, iż dostawa Nakładów będzie podlegała opodatkowaniu VAT (w przypadku złożenia przez Zainteresowanych właściwemu dla … sp. z o.o. naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), … sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu tej Nieruchomości oraz Nakładów (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`)”.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych wyrażonej w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-920/13-3/MD) wskazał, że: „(\`(...)\`) Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty - jak wskazał Zainteresowany - będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (IPPP2/443-734/14-2/AO) wskazał, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (\`(...)\`) Wnioskodawcy po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej Dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, … sp. z o.o. jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanych, … sp. z o.o. może odliczyć podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej dostawę Nakładów, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, po nabyciu Nakłady oraz Nieruchomość będą przez … sp. z o.o. wynajmowane, przez okres dłuższy niż rok, na rzecz podmiotu powiązanego, który będzie wykorzystywał przedmiotowe Nakłady i Nieruchomość na cele prowadzenia działalności hotelarskiej. Najem Nakładów oraz Nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego - jako że wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - nie ma wątpliwości, że Nakłady oraz Nieruchomość zostaną nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a co za tym idzie, że … sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nakładów.

Dodatkowo, należy wskazać, że planowana transakcja nabycia Nakładów przez … sp. z o.o. nie mieści się we wskazanym w ustawie o VAT katalogu wyłączeń, określającym sytuacje, w których nie jest możliwe odliczenie przez podatników podatku VAT naliczonego.

Wymaga bowiem zaznaczenia, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5 ze zm.) ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, Zainteresowani są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT, jako podatnicy VAT czynni.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie - w szczególności:

*   jak Zainteresowani wykazali powyżej, dostawa Nakładów będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. przedmiotowa dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania, jak również nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, w sprawie nie będziemy mieli do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT), zaś

*   na rzecz … sp. z o.o. zostanie wystawiona odpowiednia faktura VAT, dokumentująca przedmiotową dostawę.

Mając na uwadze powyższe, … sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nakładów, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę. Zdaniem Zainteresowanych, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przez …. sp. z o.o. przedmiotowych Nakładów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.93.2017.1.KC) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, zbycie nakładów (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu tym podatkiem (\`(...)\`) Zatem w zaprezentowanych okolicznościach Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach (\`(...)\`), ponieważ nabycia te będą związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. czynnościami opodatkowanymi”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, na pytanie oznaczone numerem 3 należy odpowiedzieć w ten sposób, że … sp. z o.o. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania zbycia Nakładów za dostawę towarów – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania 23% stawki podatku VAT przy zbyciu Nakładów – **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nakładów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, w sytuacji, gdy Spółka dokonała Nakładów na Nieruchomość, w wyniku czego przeznaczenie Nieruchomości zostało zmienione – z budynku mieszkalnego na nieruchomość hotelową na cudzym gruncie, tj. poniosła Nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie poniosła Spółka na użytkowanym majątku nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Spółki roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Tym samym brak jest podstaw do analizy przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 10 ustawy.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym dla tego rodzaju czynności nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ani obniżonych stawek podatku VAT. Wobec powyższego zbycie Nakładów dokonane przez Spółkę na rzecz … sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Z kolei, odnośnie wątpliwości Zainteresowanych zawartych w pytaniu nr 3 wniosku należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka … będąca Nabywcą, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Planuje, iż po nabyciu Nakłady będą przez nią wynajmowane, przez okres dłuższy niż rok na rzecz podmiotu powiązanego, który będzie wykorzystywał przedmiotowe Nakłady, na cele prowadzenia działalności hotelarskiej. Najem Nakładów, na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegał opodatkowaniu VAT, a zatem nakłady będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że … sp. z o.o. ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nakładów. Jak wynika z opisu sprawy Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz przedmiotowe Nakłady zostaną wykorzystane przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazać należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Końcowo nadmienia się, że powołany przez Zainteresowanych we własnym stanowisku art. 146a pkt 1 ustawy dotyczący wysokości stawek podatku VAT regulował kwestie stawek VAT do dnia 31.12.2018 r., natomiast w okresie od dnia 01.01.2019 r. wysokość stawek podatku VAT określa art. 146aa ust. 1 ustawy.

Należy wyjaśnić, iż skoro wniosek złożony przez dwóch Zainteresowanych dotyczy wyłącznie trzech stanów faktycznych, to należna opłata winna wynosić 240 zł. Natomiast Zainteresowany będący stroną postępowania dokonał wpłaty w wysokości 360 zł. Tym samym kwota 120 zł stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 w związku z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.