Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.141.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-24
Teza: Uznanie usług wstępu na Obiekt za działalność gospodarczą oraz za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od Wydatków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata wstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usług wstępu na Obiekt za działalność gospodarczą oraz za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od Wydatków dotyczących Części basenowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 maja 2024 r. (wpływ 22 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Uwagi ogólne

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, w tym z jednostką budżetową \`(...)\` Ośrodkiem Sportu i Rekreacji (dalej: „\`(...)\`”).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10).

Zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji Gmina wykonuje zasadniczo za pośrednictwem \`(...)\`.

Zgodnie ze statutem \`(...)\` do zakresu jego działania należy m.in. eksploatacja, utrzymanie i udostępnianie terenów i obiektów sportowo-rekreacyjnych stanowiących mienie komunalne Gminy, tworzenie miejskiej bazy sportowej oraz pełnienie funkcji inwestora przy realizacji zadań inwestycyjnych w zakresie obiektów sportowych i rekreacyjnych, udostępnianie miejskiej bazy sportowej dla potrzeb sportu i rekreacji.

Przedmiot wniosku

W latach 2021-2023 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „\`(...)\`” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja obejmowała budowę \`(...)\` (dalej: „\`(...)\`”).

Jednym z zakresów tej Inwestycji była budowa zespołu basenów zewnętrznych (tj. zjeżdżalni, niecek basenowych, brodzika basenowego z wodnym placem zabaw, instalacji technologii basenowej) (dalej: „Obiekt” lub „Część basenowa” lub „Infrastruktura”).

Jednostką zarządzającą \`(...)\` jest \`(...)\`. W konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem \`(...)\`.

Zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina obejmuje wyłącznie te wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach Inwestycji, które dotyczą Części basenowej (dalej: „Wydatki”).

Wydatki na Inwestycję zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wykorzystanie Części basenowej \`(...)\`

Obiekt (tj. Część basenowa \`(...)\`) jest udostępniany wyłącznie w sezonie letnim (poza sezonem Infrastruktura jest wyłączona z użytkowania).

Gmina udostępnia Obiekt odpłatnie, na zasadzie pobierania opłaty za wstęp. Opłaty takie pobierane są w wysokości standardowej lub ulgowej. Na terenie Obiektu obowiązuje cennik, wprowadzony Zarządzeniem Prezydenta \`(...)\`, ustalający wysokość opłat za korzystanie z Obiektu, a także określający, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść.

Zgodnie z cennikiem, dzieci do lat 3 zostały zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp, przy czym w tym przypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp.

Z cennika wynika również, że opiekunowie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży mogą wejść na Obiekt nieodpłatnie, niemniej jednak członkowie zorganizowanej grupy dzieci i młodzieży muszą dokonać opłaty za wstęp (opiekun grupy może wejść nieodpłatnie na teren Obiektu wyłącznie wraz z grupą).

Innymi słowy, Część basenowa wykorzystywana jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne. Tym samym Obiekt służy działalności ściśle komercyjnej, a wejścia nieodpłatne zawierają się w tej działalności komercyjnej. Mianowicie - zwolniona z odpłatności grupa to specyficzna kategoria korzystających (dzieci do lat 3, które nie mogą samodzielnie korzystać z Obiektu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za wstęp oraz opiekunowie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży, którzy wchodzą na Obiekt wyłącznie z członkami grupy, którzy dokonują zapłaty za wstęp). Dodatkowo korzystającym odpłatnie oraz nieodpłatnie z Obiektu przysługują analogiczne prawa i obowiązki, w szczególności, osoby takie objęte są takim samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu.

Gmina wskazuje zatem, że nieodpłatny wstęp dzieci do lat 3 ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu opiekunów dzieci na Obiekt. Dzieci do lat 3 nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych, a więc nie mogą same zakupić biletu i mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w obecności pełnoletnich opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem Obiektu dzieci do lat 3 są zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Obiekt dziecka do lat 3 jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Gmina pragnie również podkreślić, że nieodpłatny wstęp dla opiekunów zorganizowanych grup dzieci i młodzieży stanowi w istocie element promocyjny, który ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem wśród grup zorganizowanych - w takiej sytuacji, opłaty pobierane są bowiem od wszystkich członków grupy poza jej opiekunem, bez którego grupa nie mogłaby skorzystać z Obiektu. W konsekwencji, wejście opiekuna zorganizowanej grupy stanowi pewnego rodzaju rabat w ramach świadczonych usług wstępu.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z założeniami nieodpłatne udostępnianie Obiektu jest sporadyczną i marginalną działalnością, stanowi realizację obowiązków narzuconych jej w szczególności przepisami prawa krajowego, dodatkowo ma to cel promocyjny i marketingowy, a także jest powszechną praktyką stosowaną przez podmioty komercyjne.

Gmina wskazuje również, że w ramach działań promocyjnych, w dniu otwarcia \`(...)\` posiadacze \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny mogli skorzystać z Obiektu nieodpłatnie. Gmina podkreśla jednak, że była to akcja jednorazowa o charakterze promocyjnym i marketingowym oraz miała na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem, a w konsekwencji uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów. W konsekwencji zdaniem Gminy, wpisuje się w zakres działalności prowadzonej za pomocą Obiektu (tj. działalności komercyjnej).

Gmina dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z Obiektu robi to w ramach umowy cywilnoprawnej.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zawieranymi z korzystającymi poprzez przystąpienie. Gmina wskazuje, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a druga strona umowy (Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

Gmina nie udostępnia Części basenowej na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje jej nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania Organu, Państwa Gmina wskazała:

1) Na jakiej podstawie prawnej (na podstawie jakich konkretnie przepisów) dzieci do lat 3 oraz opiekunowie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży są zwolnieni z opłaty za wstęp na Obiekt?

Gmina wskazuje, że dzieci do lat 3 oraz opiekunowie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży są zwolnieni z opłaty za wstęp na Obiekt na podstawie obowiązującego na Obiekcie cennika wprowadzonego Zarządzeniem nr … Prezydenta \`(...)\` z dnia … r. w sprawie ustalania opłat za korzystanie z \`(...)\`.

Ponadto, Gmina wprowadzając zwolnienia z opłat dotyczące wstępu na Obiekt dzieci do lat 3 realizuje normy prawa krajowego, tj. zagwarantowanie konstytucyjnych praw tymże dzieciom - zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483) władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom.

2) Czy nieodpłatne skorzystanie z Obiektu w dniu otwarcia \`(...)\` przez posiadaczy \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny odbyło się na podstawie obowiązującego na terenie Obiektu cennika, wprowadzonego Zarządzeniem Prezydenta \`(...)\`?

Nieodpłatne skorzystanie z Obiektu w dniu otwarcia \`(...)\` przez posiadaczy \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny odbyło się na podstawie obowiązującego na terenie Obiektu cennika, wprowadzonego Zarządzeniem nr … Prezydenta \`(...)\` z dnia … r. w sprawie ustalania opłat za korzystanie z \`(...)\`.

3) Na jakiej podstawie prawnej (na podstawie jakich konkretnie przepisów) posiadacze \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny byli zwolnieni z opłaty za wstęp na Obiekt w dniu otwarcia \`(...)\`?

Gmina wskazuje, że posiadacze \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny byli zwolnieni z opłaty za wstęp na Obiekt w dniu otwarcia \`(...)\` na podstawie Zarządzenia nr … Prezydenta \`(...)\` z dnia … r. w sprawie ustalania opłat za korzystanie z \`(...)\`.

Pytania
-------

1\. Czy świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków dot. Części basenowej poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków dot. Części basenowej poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY:

Ad 1.

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2023).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania Obiektu dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług - korzystających. Powyższe wskazuje, że Gmina (za pośrednictwem \`(...)\`) niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na Obiekt.

Całość działalności w zakresie udostępniania Infrastruktury jest wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, a nieodpłatne wejścia ściśle określonych podmiotów należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż są z nią bezpośrednio i nierozerwalnie związane. W szczególności potwierdza to minimalny zakres osób zwolnionych z opłat. Przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak i dla korzystających z nieodpłatnych wejść, a wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść. Dodatkowo, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego - Część basenowa wykorzystywana jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy związane są z wejściami odpłatnymi. Zwolniona z odpłatności grupa to bowiem specyficzna kategoria korzystających (dzieci do lat 3, które nie mogą samodzielnie korzystać z Obiektu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za wstęp oraz opiekunowie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży, którzy wchodzą na Obiekt wyłącznie z członkami grupy, którzy dokonują zapłaty za wstęp).

Charakter zakupów poniesionych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że jest ona świadczona dla wszystkich korzystających. Gmina w latach \`(...)\` dokonała zakupów mających charakter inwestycyjny. Gmina nie nabyła innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonuje działalność udostępniania Obiektu bez względu na to, czy udostępnia Infrastrukturę korzystającemu z nieodpłatnego wejścia, czy też nie. Nie występuje rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonuje tylko jedną działalność. Gmina wykonuje działalność gospodarczą zarówno w sytuacji, gdy:

\- nie udostępnia Obiektu korzystającym (np. gdy nikt nie skorzysta z wejścia na Obiekt),

\- udostępnia Obiekt wyłącznie korzystającym z odpłatnego wstępu,

\- udostępnia Obiekt zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść,

\- jednocześnie zważywszy na charakter osób objętych wejściami nieodpłatnymi należy podkreślić, że nie może wystąpić sytuacja udostępnienia Obiektu wyłącznie korzystającym z nieodpłatnych wejść - dzieci do lat 3 nie mogą korzystać samodzielnie z Obiektu, opiekunowie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży również nie mogą wejść samodzielnie na Obiekt (mogą wejść wyłącznie razem z grupą).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na terenie Obiektu obowiązuje cennik ustalający wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określający jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Wskazana kwestia została szczegółowo uregulowana w Zarządzeniu Prezydenta \`(...)\`, zgodnie z którym, dzieci do lat 3 oraz opiekunowie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży korzystają z Obiektu bezpłatnie.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wprowadzone przez nią zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do lat 3, zdaniem Gminy stanowi realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże dzieciom - zgodnie bowiem z art. 68 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483) władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, wypełnia ona obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Jednakże, jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko do lat 3 samodzielnie skorzystało z Obiektu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu opiekunów dzieci. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dzieci do lat 3 mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który jest zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci do lat 3 zostały zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Obiekt dziecka do lat 3 jest uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 3 lat ma na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Obiektem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do cennika wskazanego zwolnienia z opłat służy m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Obiektu z dziećmi.

Tym samym, ww. zwolnienie stanowi realizację przepisów prawa krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Z kolei bezpłatny wstęp dla opiekunów zorganizowanych grup dzieci i młodzieży, jest elementem promocyjnym - w celu zwiększenia zainteresowania Obiektem grup zorganizowanych. Natomiast w takiej sytuacji odpłatność jest pobierana od wszystkich członków grupy zorganizowanej poza jej opiekunem, bez którego grupa zorganizowana nie mogłaby skorzystać z Obiektu. W konsekwencji, wejście opiekuna grupy zorganizowanej stanowi swojego rodzaju rabat w ramach świadczonych usług wstępu.

Z powyższych względów zwolnienie z opłat dotyczące wskazanych w cenniku podmiotów wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

W działalność gospodarczą Gminy prowadzoną w ramach Obiektu wpisuje się również umożliwienie niektórym osobom bezpłatnego wejścia na Obiekt w dniu jego oficjalnego otwarcia. Było to bowiem działanie o celu promocyjnym, nakierowane na zwiększenie zainteresowania Obiektem i w konsekwencji uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów.

Takie działania, podjęte w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej, są niewątpliwie wykonywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że takie działanie jest analogiczne do działania podejmowanego przez przedsiębiorców, którzy organizują nieodpłatne eventy dla potencjalnych klientów lub dni otwarte w firmie, podczas których zainteresowany podmiot może zapoznać się z działalnością przedsiębiorcy, a jednocześnie zapewnione są im dodatkowe atrakcje np. w postaci zorganizowania warsztatów, występów, poczęstunku. W takich przypadkach nie neguje się, że ich aktywność w tym zakresie ma związek z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie wpływa na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych np. na budowę danego obiektu czy zakup środków trwałych.

Gmina zwraca uwagę, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały, że bezpłatne świadczenie usług w określonych okolicznościach lub na rzecz określonych grup odbiorców nie oznacza wykonywania działalności innej niż gospodarcza i w rezultacie podmioty realizujące takie świadczenia nie są zobowiązane do stosowania – w celu odliczania podatku VAT naliczonego - proporcji przewidzianych dla sytuacji wykorzystywania nabytych towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 473/18, w którym NSA stwierdził: „Podkreślano, że wszystkie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie M. i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych.

Zasadnie wskazał zatem Sąd pierwszej instancji, że skarżący przedstawił wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wykazał bowiem, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. \[\`(...)\`\]

W tym kontekście za bezpodstawne uznać należy stanowisko organu, w myśl którego działalność M. polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.”

DKIS również zgodził się z takim stanowiskiem przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.199.2018.2.KT, w której potwierdził, że nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury w celu promocji tej infrastruktury wykorzystywanej zasadniczo do działalności gospodarczej, nie wpływa na zakres prawa do odliczenia VAT, ponieważ związane jest ono z działalnością gospodarczą Gminy: „Należy wskazać, iż w celu promocji infrastruktury portowej ZPM podejmuje działania ukierunkowanie na przedstawienie oferty podmiotom dysponującym odpowiednim sprzętem, tj. żeglarzom, armatorom, którzy w przyszłości mogą zostać potencjalnymi klientami portu. Przedmiotowe działania mają charakter marketingowy, ich celem jest prezentacja infrastruktury portowej i zakresu usług świadczonych przez ZPM oraz rozszerzenie grona klientów.

\[\`(...)\`\] fakt, iż w określonych przypadkach ZPM udostępnia infrastrukturę portową nieodpłatnie nie wpływa/nie będzie wpływał na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w porcie jachtowym. Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej nie będzie bowiem stanowiło wykorzystania tej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Będzie natomiast związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w porcie przez ZPM.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM DKIS stwierdził również: „W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.” Podobne stanowisko DKIS przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT.

Dodatkowo stanowisko to znajduje potwierdzenie również w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r. o sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Minister Finansów interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Minister Finansów uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.S.AK, DKIS po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 717/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 473/18 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. \[\`(...)\`\] należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Ponadto, DKIS przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.231.2017.2.AP oraz z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK potwierdził pełne prawo do odliczenia podatku od zakupów służących świadczeniu usług komunikacji miejskiej, które są co do zasady odpłatne, ale jednocześnie oferowany jest szereg zniżek oraz zwolnień dla ściśle określonych podmiotów, co w ocenie Gminy ma odpowiednie i analogiczne zastosowanie w przedmiotowym przypadku.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie czynności w zakresie udostępniania Obiektu, które są przez nią świadczone, związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje), przy zwolnieniu z tych opłat osób niepełnosprawnych oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu uznając, że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.

(\`(...)\`) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat - wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „\[\`(...)\`\] należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

(\`(...)\`) Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu.".

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „W ww. przypadkach nieodpłatne udostępnienie Obiektu następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Ponadto krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego. Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem Pływalni (.), związaną z usługami udostępniania Obiektu. Wobec tego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one zasadniczo w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej Gmina sprzedając bilety za odpłatnością zawiera umowy cywilnoprawne (tak jak inne podmioty komercyjne prowadzące analogiczną działalność), a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Gmina w ramach realizacji wejść nieodpłatnych - działa również na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów (tj. w szczególności w związku z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego oraz ze względów promocyjnych i marketingowych) odstępuje od pobrania odpłatności. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych wejść na takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście. Realizacja nieodpłatnych wejść nie zwalnia również Gminy z obowiązków ciążących na niej.

Umowa, która jest zawierana przez Gminę z korzystającymi, jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do Kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego1: „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (\`(...)\`)”.

Zatem Gmina sprzedając korzystającym bilety wstępu na Obiekt, w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest co do zasady z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonej grupie osób, tj. dzieciom do lat 3 oraz opiekunom zorganizowanych grup dzieci i młodzieży). Dodatkowo dzieciom do lat 3 / opiekunom zorganizowanych grup dzieci i młodzieży przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za pełną odpłatnością. W szczególności zostały one objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu.

Gmina wskazuje, że również w dniu otwarcia Obiektu nieodpłatne wstępy dla niektórych osób były realizowane na podstawie klasycznych umów adhezyjnych, bez ich odrębnego potwierdzania umową w formie pisemnej. W szczególności, osobom tym przysługiwały analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z Obiektu za odpłatnością. W szczególności, były one objęte tymi samymi zasadami korzystania z Obiektu. Różnica polegała jedynie na tym, że Gmina nie otrzymała z tytułu usług świadczonych na rzecz wskazanych osób zapłaty. Korzystający, który skorzystał z darmowego wejścia w dniu otwarcia, wchodząc na teren Obiektu zawarł z Gminą umowę o świadczenie. Decydując się na skorzystanie z Obiektu zobowiązał się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających.

Jednocześnie, Gmina pragnie również wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie korzysta z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina realizując nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Obiektu nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy też nieodpłatnie (a de facto w tym przypadku i tak odpłatnie, z uwagi na opłatę wstępu uiszczaną przez opiekuna / poszczególnych członków zorganizowanej grupy dzieci i młodzieży), Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług w zakresie wstępu na Obiekt stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności, powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK w której Organ uznał, że: „\[\`(...)\`\] należy wskazać, że odpłatne udostępnienie Basenu przez Gminę będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 lipca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.335.2023.1.RG: „Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Gmina świadcząc usługi odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) \[\`(...)\`\], nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. \[\`(...)\`\]

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie wynika, aby świadczone przez Gminę ww. usługi udostępniania basenów (w okresie letnim) \[\`(...)\`\] zostały objęte zwolnieniem od podatku.

Wobec powyższego, wykonywane przez Gminę ww. czynności odpłatnego udostępniania basenów (w okresie letnim) \[\`(...)\`\], będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi odpłatnego wstępu na Obiekt stanowią po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina w latach \`(...)\` nabyła towary i usługi, które zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Gminy do pytania nr 1 Wniosku są bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina nabyła towary i usługi w celu wykonywania działalności polegającej na udostępnianiu Obiektu za odpłatnością (bilety opodatkowane VAT) lub nieodpłatnie (na rzecz dzieci do lat 3 i opiekunów zorganizowanych grup dzieci i młodzieży).

Mając na uwadze, iż cała prowadzona przez Gminę działalność wskazana w opisie stanu faktycznego wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poniesionych w ramach Inwestycji Wydatków dotyczących Części basenowej, służących do wykonywania działalności w zakresie udostępniania Obiektu. Wydatki te mają bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK dotyczącej prawa do odliczenia VAT od wydatków na zewnętrzny kompleks basenowy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „\[\`(...)\`\] jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą/będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z utrzymaniem Obiektu, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu na rzecz opiekunów grup zorganizowanych oraz instruktorów prowadzących zajęcia zorganizowane, opiekunów osób niepełnosprawnych wchodzącym na Obiekt wraz z osobą niepełnosprawną oraz weteranów i weteranów poszkodowanych.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z Obiektem. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”

Analogiczne stanowisko wynika również przykładowo z:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.752.2022.2.JM,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW.

Zdaniem Gminy, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, iż usługi nieodpłatne, tj. niejako towarzyszące usługom odpłatnym (np. nieodpłatne udostępnienie Obiektu) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podatnikom w tym zakresie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do poniesionych w ramach Inwestycji Wydatków dot. Części basenowej przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Jak wynika z wniosku, Państwa Gmina udostępnia Obiekt odpłatnie, na zasadzie pobierania opłaty za wstęp. Opłaty takie pobierane są w wysokości standardowej lub ulgowej. Na terenie Obiektu obowiązuje cennik, wprowadzony Zarządzeniem Prezydenta \`(...)\`, ustalający wysokość opłat za korzystanie z Obiektu, a także określający, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Zgodnie z cennikiem, dzieci do lat 3 zostały zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp, przy czym w tym przypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp. Wskazali Państwo, że Gmina wprowadzając zwolnienia z opłat dotyczące wstępu na Obiekt dzieci do lat 3 realizuje normy prawa krajowego, tj. zagwarantowanie konstytucyjnych praw tymże dzieciom - zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483) władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom. Z cennika wynika również, że opiekunowie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży mogą wejść na Obiekt nieodpłatnie, niemniej jednak członkowie zorganizowanej grupy dzieci i młodzieży muszą dokonać opłaty za wstęp (opiekun grupy może wejść nieodpłatnie na teren Obiektu wyłącznie wraz z grupą). Gmina wskazuje również, że w ramach działań promocyjnych, w dniu otwarcia \`(...)\` posiadacze \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny mogli skorzystać z Obiektu nieodpłatnie. Gmina podkreśla jednak, że była to akcja jednorazowa o charakterze promocyjnym i marketingowym oraz miała na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem, a w konsekwencji uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów. Nieodpłatne skorzystanie z Obiektu w dniu otwarcia \`(...)\` przez posiadaczy \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny odbyło się na podstawie obowiązującego na terenie Obiektu cennika, wprowadzonego Zarządzeniem nr … Prezydenta \`(...)\` z dnia …. r. w sprawie ustalania opłat za korzystanie z \`(...)\`.

Państwa Gmina dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z Obiektu robi to w ramach umowy cywilnoprawnej.

Dodatkowo korzystającym odpłatnie oraz nieodpłatnie z Obiektu przysługują analogiczne prawa i obowiązki, w szczególności, osoby takie objęte są takim samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu do Obiektu dla dzieci do 3 roku życia, opiekunów zorganizowanych grup dzieci i młodzieży oraz posiadaczy \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny w dniu otwarcia \`(...)\` były/są świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na Obiekt na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Obiekt dla dzieci do 3 roku życia i opiekunów zorganizowanych grup dzieci i młodzieży oraz posiadaczy \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny w dniu otwarcia \`(...)\` na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, udostępnienie Obiektu – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu na Obiekt w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i miałaby charakter sztuczny.

Ponadto należy zaznaczyć, że na terenie Obiektu obowiązuje cennik, wprowadzony Zarządzeniem Prezydenta \`(...)\`, ustalający wysokość opłat za korzystanie z Obiektu, a także określający, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść.

Wskazali Państwo, że część basenowa wykorzystywana jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne. Tym samym Obiekt służy działalności ściśle komercyjnej, a wejścia nieodpłatne zawierają się w tej działalności komercyjnej. Mianowicie - zwolniona z odpłatności grupa to specyficzna kategoria korzystających (dzieci do lat 3, które nie mogą samodzielnie korzystać z Obiektu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za wstęp oraz opiekunowie zorganizowanych grup dzieci i młodzieży, którzy wchodzą na Obiekt wyłącznie z członkami grupy, którzy dokonują zapłaty za wstęp). Dodatkowo korzystającym odpłatnie oraz nieodpłatnie z Obiektu przysługują analogiczne prawa i obowiązki, w szczególności, osoby takie objęte są takim samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu. Zatem nieodpłatny wstęp dzieci do lat 3 ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu opiekunów dzieci na Obiekt. Dzieci do lat 3 nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych, a więc nie mogą same zakupić biletu i mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w obecności pełnoletnich opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem Obiektu dzieci do lat 3 są zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Obiekt dziecka do lat 3 jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna. Jak Państwo wskazali, nieodpłatny wstęp dla opiekunów zorganizowanych grup dzieci i młodzieży stanowi w istocie element promocyjny, który ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem wśród grup zorganizowanych - w takiej sytuacji, opłaty pobierane są bowiem od wszystkich członków grupy poza jej opiekunem, bez którego grupa nie mogłaby skorzystać z Obiektu. W konsekwencji, wejście opiekuna zorganizowanej grupy stanowi pewnego rodzaju rabat w ramach świadczonych usług wstępu. Wskazali Państwo, że w ramach działań promocyjnych, w dniu otwarcia \`(...)\` posiadacze \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny również mogli skorzystać z Obiektu nieodpłatnie. Jednak była to akcja jednorazowa o charakterze promocyjnym i marketingowym oraz miała na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem, a w konsekwencji uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów.

W ww. przypadkach nieodpłatne udostępnienie Obiektu nastąpiło/następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Ponadto krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wstęp do Obiektu dla ww. osób nie jest regulowany przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które obligowałyby jednostkę samorządu terytorialnego do nieodpłatnego świadczenia tego typu usług na ich rzecz. Na terenie Obiektu obowiązuje cennik, wprowadzony Zarządzeniem Prezydenta Miasta, ustalający wysokość opłat za korzystanie z Obiektu, a także określający, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Zatem usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu do Obiektu osobom wskazanym we wniosku, pomimo że są realizowane w ramach Państwa działalności gospodarczej, nie są niezbędne dla celu tej działalności – nie służą przede wszystkim tej działalności. Ponadto nie można przyjąć, że korzyść osoby uprawnionej do nieodpłatnego wstępu na Obiekt ma charakter uboczny w stosunku do korzyści jaką z tytułu ich świadczenia odnoszą Państwo. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonych grup osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem \`(...)\` Ośrodka Sportu i Rekreacji, związaną z usługami udostępniania Obiektu.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy świadczą Państwo usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp na Obiekt), a korzystającymi z Obiektu, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu na Obiekt.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Obiektu należy stwierdzić, że usługi, które Państwo wykonują w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Obiektu, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo występują w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a – ust. 2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowy Obiekt nie jest udostępniany na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych, w szczególności nie wykorzystują go Państwo nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą Państwo usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, nie są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z budową zespołu basenów zewnętrznych (tj. zjeżdżalni, niecek basenowych, brodzika basenowego z wodnym placem zabaw, instalacji technologii basenowej), zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu na rzecz dzieci do 3 roku życia i opiekunów zorganizowanych grup dzieci i młodzieży oraz posiadaczy \`(...)\` Karty Miejskiej \`(...)\`, Karty \`(...)\` Seniora, Karty \`(...)\` Rodziny w dniu otwarcia \`(...)\`.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków na budowę części basenowej tj. zespołu basenów zewnętrznych (tj. zjeżdżalni, niecek basenowych, brodzika basenowego z wodnym placem zabaw, instalacji technologii basenowej). Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w zakresie udostępniania Obiektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Państwa Gminę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku wyroków WSA i NSA, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).