Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-929b/08/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-05
Teza: W sytuacji, gdy podatek od towarów i usług nie został rozliczony przez dokonującego dostawy towaru wraz z instalacją lub montażem, na Spółce, jako nabywcy, będzie ciążył obowiązek opodatkowania przedmiotowych transakcji, zgodnia z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.
Słowa kluczowe: montaż; podmiot-podmiot zagraniczny-nabycie od podmiotu zagranicznego; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 i 26 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania dostaw towarów wraz z ich instalacją lub montażem, dla których podatnikiem jest ich nabywca w przypadku, gdy kontrahent nie dokonana rozliczenia w zakresie tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. rozliczania dostaw towarów wraz z ich instalacją lub montażem, dla których podatnikiem jest ich nabywca w przypadku, gdy kontrahent nie dokonana rozliczenia w zakresie tego podatku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi inwestycje polegające na wytworzeniu nowych środków trwałych. Spółka zawarła z kontrahentami zagranicznymi - spółkami posiadającymi siedzibę w krajach UE („Kontrahent" lub „Kontrahenci") trzy umowy obejmujące projektowanie i budowę instalacji przemysłowych na rzecz Spółki. Towary dostarczone Spółce są instalowane lub montowane wraz z próbnym uruchomieniem przez dokonującego ich dostawy (Kontrahenta). Kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy polskiego podatku VAT.

W zakresie rozliczeń podatkowych Spółka i Kontrahenci przyjęły rozwiązanie, iż dostawa na rzecz Spółki urządzeń (towarów) przez Kontrahentów:

1.  nabytych przez Kontrahenta od polskich dostawców - dokumentowana jest przez Kontrahenta (jako polskiego podatnika podatku VAT) poprzez wystawienie faktury VAT zawierającej krajową stawkę podatku VAT;
2.  sprowadzanych przez Kontrahenta z terytorium innych państw należących do UE - traktowana jest przez Spółkę jako dostawa towarów z montażem na terytorium kraju (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), dla której podatnikiem (zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT) jest nabywca towaru (Spółka). Dostawa jest dokumentowana poprzez wystawienie przez Kontrahenta na Spółkę faktury bez podatku od wartości dodanej z podaniem zagranicznego (z kraju UE) numeru identyfikacji podatkowej nadanym dla celów podatku od wartości dodanej;
3.  sprowadzanych przez Kontrahenta spoza UE - dokumentowana jest fakturami (bez podatku od wartości dodanej) oraz dokumentami SAD, na których -jako odbiorca towaru - widnieje Spółka (zgodnie z zawartymi umowami, Kontrahent organizuje import urządzeń, natomiast Spółka ponosi koszty odprawy celnej oraz podatku VAT). Spółka odlicza podatek VAT wykazany na SAD.

W zawartych umowach strony ustaliły, iż własność /tytuł prawny do towarów dostarczanych Spółce przez Kontrahenta, przechodzi na nią z chwilą podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru (wykonanie usługi) - protokół odbioru. Jednocześnie jednak dla bezpieczeństwa Spółki zawarto klauzule w umowach, z których wynika, że po stronie Kontrahenta (aż do określonych etapów finalizacji inwestycji, generalnie do fazy „Ready for start-up", w dalszym ciągu pozostaje władztwo faktyczne nad towarami (ich posiadanie), obowiązki związane z zabezpieczeniem towarów i pieczą nad nimi oraz ryzyko ich utraty bądź uszkodzenia.

Dział techniczny Spółki przyjął rozwiązanie, że odbioru towaru dokonuje podpisując protokół odbioru, dopiero w momencie uzyskania całkowitej dokumentacji związanej z towarem. W praktyce dochodzi często do sytuacji, że towar jest już fizycznie sprowadzony na teren Spółki, ale nie został jeszcze przez nią „odebrany” protokołem odbioru (bo np. brakuje jednej strony dokumentacji technicznej). W ten sposób, odstęp czasowy między datą faktury, datą otrzymania faktury, sprowadzeniem urządzenia na teren Spółki, a rzeczywistym jego odbiorem (data podpisania protokółu odbioru) wynosi nawet kilka miesięcy.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące elementy.

Kontrahenci Spółki nie posiadają siedziby na terytorium Polski, jak również nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Przedmiotem odbioru w sporządzanych protokołach odbioru są poszczególne elementy (części) urządzeń. Podpisanie protokołu następuje w momencie dostarczenia na plac budowy poszczególnych elementów (części) urządzeń wraz z pełną niezbędną dokumentacją ich dotyczącą. Te dostawy są fakturowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez kontrahenta.

W umowie Strony ustaliły , iż własność/tytuł prawny do dostarczanych towarów (urządzeń) przechodzi na Spółkę z chwilą podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie urządzeń. Jednocześnie jednak dla bezpieczeństwa Spółki zawarto klauzule w umowie, z których wynika, że po stronie kontrahenta Spółki – wykonawcy (aż do określonych etapów finalizacji inwestycji, generalnie do fazy „Ready for start-up” w dalszym ciągu pozostaje władztwo faktyczne nad towarami (ich posiadanie), obowiązki związane z zabezpieczeniem towarów i pieczą nad nimi oraz ryzyko ich utraty bądź uszkodzenia.

Ponadto w pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. złożono dodatkowe wyjaśnienia, z których wynika, iż przedmiotem dostawy dokonanej przez kontrahenta na rzecz Spółki są (będą) towary, które są (będą) instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy, tzn. kontrahent, zgodnie z zawartą z nim jedną umową, „buduje – pod klucz” oraz z próbnym uruchomieniem – całą instalację przemysłową z towarów (urządzeń), które sam sprowadza na teren budowy (teren, na którym będzie się odbywał montaż lub instalacja). Spółka otrzymuje faktury za poszczególne dostawy towarów oraz poszczególne etapy odbioru robót.

Montaż i/lub instalacja towarów wymaga (będzie wymagała) wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru (od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia urządzeń (instalacji), po jej instalacji/montażu, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot). Wynika to stąd, iż montaż/instalacja urządzeń (stanowiących jeden z głównych ciągów technologicznych rafinerii ropy naftowej), odbywa się w ramach Programu 10+, prowadzonego przez Spółkę, który doprowadzi do zwiększenia mocy przerobowej rafinerii. Powszechną praktyką w tego typu umowach jest by dostawca towaru dokonał również instalacji/montaży tych towarów wraz z próbnym uruchomieniem. Opisane instalacje przemysłowe zasadniczo będą stanowić zespół budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Montaż/instalacja urządzeń (stanowiących jeden z głównych ciągów technologicznych rafinerii ropy naftowej), odbywa się w ramach Programu 10+, prowadzonego przez Spółkę, który doprowadzi do wybudowania nowego ciągu technologicznego. Oznacza to, że jednocześnie na placu budowy (znajdującej się na terenie Spółki), przebywa wiele firm podwykonawczych wykonujących różne czynności. Towary sprowadzane na plac budowy Spółki są odbierane protokołem odbioru towarów przed ich montażem (instalacją). Na te towary Spółka otrzymuje faktury materiałowe od kontrahenta; w momencie podpisania protokołu odbioru na Spółkę przechodzi własność towaru i odpowiedzialność na niego. Następnie po montażu towaru, Spółka otrzymuje od tej samej firmy faktury na usługi za kolejne etapy realizacji robót budowlano-montażowych. Odrębnie fakturowane są i potwierdzane protokołem poszczególne, kolejne etapy instalacji (montażu). Na koniec realizacji inwestycji, po uruchomieniu i próbach testowych podpisywany jest protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Cały opisany proces odbywa się w ramach jednej umowy, przedmiotem której jest dostawa instalacji pod klucz z próbnym uruchomieniem. Dopiero próbne uruchomienie instalacji stanowi wykonanie całości zobowiązań ze strony kontrahenta Spółki (dostawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko, iż Spółka nabywająca towary montowane na terytorium kraju od podmiotu z siedzibą za granicą, zarejestrowanego w Polsce jako podatnik podatku VAT, jest podatnikiem podatku VAT w stosunku do dostaw tych towarów - w sytuacji, gdy podatek VAT nie został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko, iż Spółka nabywająca towary montowane na terytorium kraju od podmiotu z siedzibą za granicą, zarejestrowanego w Polsce jako podatnik podatku VAT, jest podatnikiem podatku VAT w stosunku do dostaw tych towarów - w sytuacji, gdy podatek VAT nie został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju.

Pomimo tego, iż dostawca towarów dokonuje dostawy z montażem na terytorium kraju (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), z samego tego powodu nie można uznać, iż jest to podatnik posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Przeczy bowiem takiemu rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, treść art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, jeżeli podmiot dokonujący dostawy towarów montowanych na terytorium kraju nie rozliczył podatku VAT w Polsce, podatnikiem od tej dostawy jest nabywca towarów (tj. Spółka).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z przytoczonymi regulacjami, miejscem przedmiotowej dostawy towarów wraz z ich montażem będzie miejsce w którym towary te będą instalowane lub montowane. W związku z powyższym, podatek należny wynikający z przedmiotowych transakcji winien być rozliczony w Polsce.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135 -138.

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. W świetle ust. 5 pkt 1 cyt. przepisu przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem w sytuacji, gdy kontrahent Spółki nie posiadając siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski dokonuje (będzie dokonywał) dostawy towarów wraz z ich montażem na rzecz Spółki będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (nawet jeżeli kontrahent ten jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce) i nie dokona rozliczenia transakcji w zakresie podatku od towarów i usług , zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, na Spółce – jako nabywcy będzie ciążył obowiązek opodatkowania przedmiotowych transakcji.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokonuje nabycia towarów wraz z instalacją lub montażem z próbnym uruchomieniem od kontrahentów nie posiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności oraz stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Kontrahenci ci są jednak zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

Zatem, w sytuacji, gdy podatek od towarów i usług nie został rozliczony przez dokonującego dostawy towaru wraz z instalacją lub montażem, na Spółce, jako nabywcy, będzie ciążył obowiązek opodatkowania przedmiotowych transakcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, ze kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej -powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.