Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.148.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: W zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od tych wynagrodzeń.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; przekształcanie; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2017 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 26 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od tych wynagrodzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych od tych wynagrodzeń. W dniu 26 lipca 2017 r., wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa). Przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową planowane jest na 2 października 2017 r.. Spółka zatrudnia pracowników, którym zgodnie z postanowieniami regulaminu pracy i wynagrodzenia, wynagrodzenia wypłacane są do 5-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Składki ZUS płatne są w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wypłacane są wynagrodzenia. Na takich samych zasadach wynagrodzenia oraz składki ZUS będą wypłacane w Spółce komandytowej.

W związku z planowanym przekształceniem, Spółka komandytowa wypłaci wynagrodzenia należne za wrzesień 2017 r. do 5-go października 2017 r. Składki ZUS związane z wynagrodzeniami należnymi za wrzesień 2017 r. zapłacone zostaną do 15-go listopada 2017 r. również przez Spółkę komandytową. Składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych w sierpniu zapłacone zostaną przez Spółkę komandytową do 15-go października 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy wynagrodzenia należne za wrzesień 2017 r. wypłacone w październiku 2017 r. przez Spółkę komandytową, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki we wrześniu 2017 r.?
2.  Czy składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń za sierpień oraz wrzesień 2017 r., wypłacone przez Spółkę komandytową po dniu przekształcenia, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia należne za wrzesień 2017 r. wypłacone do 5-go października 2017 r. przez Spółkę komandytową będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki, rozpoznany we wrześniu 2017 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy CIT przewidują szczególne regulacje w zakresie momentu ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń. Moment ujęcia wynagrodzeń, jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 15 ust. 4g ustawy CIT, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wynagrodzenia za wrzesień 2017 r. (miesiąc poprzedzający przekształcenie) wypłacone w październiku 2017 r. (w miesiącu przekształcenia) w terminie wynikającym z regulaminu pracy, stanowić będą koszt uzyskania przychodów, we wrześniu 2017 r. (w miesiącu poprzedzającym przekształcenie) rozpoznawany przez Spółkę. Nie ma przy tym znaczenia, że wypłaty wynagrodzeń dokona Spółka komandytowa, bowiem zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zatem, na Spółce komandytowej, jako następcy prawnemu Spółki, będzie ciążył obowiązek wypłaty owych wynagrodzeń. Jednak, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, jeżeli wynagrodzenia zostaną zapłacone w terminie, koszt należy rozpoznać w miesiącu, za który owe wynagrodzenia są należne, tj. przed przekształceniem (zgodnie z przyjętymi założeniami we wrześniu 2017 r.).

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.43.2017.1.IZ

Termin przekształcenia może ulec zmianie z nieznanych przyczyn, na dzień składania wniosku. W takim przypadku wnioski należy wyciągnąć analogicznie.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, składki ZUS za sierpień i wrzesień 2017 r. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. Moment ujęcia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę), jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 15 ust. 4h ustawy CIT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Składki ZUS należne od wynagrodzeń za miesiące sierpień oraz wrzesień 2017 r. (w części finansowanej przez pracodawcę), zostaną uregulowane przez Spółkę komandytową odpowiednio do 15-go października oraz 15-go listopada 2017 r. Tym samym, nie zostaną spełnione wymogi postawione w powyżej przytoczonym przepisie, a co za tym idzie wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów rozpoznawany w miesiącu poniesienia.

Mając przy tym na uwadze, że do uregulowania składek dojdzie po planowanym terminie przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy składki ZUS powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wspólników Spółki komandytowej.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.43.2017.1.IZ

Termin przekształcenia może ulec zmianie z nieznanych przyczyn, na dzień składania wniosku. W takim przypadku wnioski należy wyciągnąć analogicznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast, w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa,) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w omawianej sprawie powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Spółka osobowa (tu komandytowa) na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (komandytowej) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Nie budzi wątpliwości, że wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń pracowników, jak i należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenie społeczne, jako tzw. koszty pracownicze mogą stanowić koszty podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W świetle ww. przepisów, wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy – Sp. z o.o. w Spółkę komandytową, Spółka komandytowa wypłaci wynagrodzenia należne za wrzesień 2017 r. do 5-go października 2017 r. Składki ZUS związane z wynagrodzeniami należnymi za wrzesień 2017 r. zapłacone zostaną do 15-go listopada 2017 r. również przez Spółkę komandytową. Składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych w sierpniu zapłacone zostaną przez Spółkę komandytową do 15-go października 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że wydatki z tytułu wypłaconego wynagrodzenia za wrzesień 2017 r., pomimo że zostaną zapłacone przez Spółkę komandytową (spółkę przekształconą), będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki z o.o. (spółki przekształcanej), pod warunkiem, że wypłata tych wynagrodzeń nastąpi w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania (odrębnych przepisów).

Natomiast, w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od ww. wynagrodzeń za miesiące sierpień oraz wrzesień 2017 r., wskazać należy, że z uwagi na fakt, że zostaną one uregulowane przez Spółkę komandytową odpowiednio do 15-go października oraz do 15-go listopada 2017 r., a więc po terminach określonych w art. 15 ust. 4h updop, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty, a więc w miesiącu, w którym Spółka z o.o. nie będzie już funkcjonować (będzie już przekształcona w Spółkę komandytową). W konsekwencji, to wspólnicy Spółki komandytowej będą mogli zaliczyć wydatki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, stosownie do posiadanego udziału.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.