Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1354/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-14
Teza: moment obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura wewnętrzna; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest produkcja oraz sprzedaż artykułów higienicznych. Spółka dokonuje i dokonywała w przeszłości nieodpłatnych przekazań swoich produktów. W pierwotnej ocenie Spółki, czynności te były opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.), Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała podatek należny z tytułu dokonania nieodpłatnych przekazań towarów. Spółka rozliczyła ten podatek w bieżących deklaracjach VAT (tj. za okresy, w których wystawiała faktury wewnętrzne).

W wyniku ponownej analizy odpowiednich przepisów ustawy o VAT Spółka uznała, że omawiane czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy i nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących wspomniane czynności. Podatek należny zostanie skorygowany do zera.

Należy zaznaczyć, iż zasadność nieopodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów w przypadku Spółki jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających VAT należny, Spółka uprawniona jest do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających VAT należny, Spółka uprawniona jest do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres wystawienia tych faktur korygujących.

Uzasadnienie

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2, wystawiane są faktury wewnętrzne. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., w przypadku wskazanych czynności mogą być wystawiane faktury wewnętrzne. Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nie przewidują już wprost możliwości wystawiania faktur wewnętrznych, jednak nie ma przeszkód, aby takie faktury nadal wystawiać.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, należy wystawić fakturę korygującą. Przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. nakazywały stosować do faktur wewnętrznych odpowiednio przepisy o fakturach korygujących (§ 14 i § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). Pomimo że od 1 stycznia 2014 r. przepisy nie regulują wystawiania faktur wewnętrznych (a więc również ich korygowania) nie ulega wątpliwości, że cytowany wyżej art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ma odpowiednie zastosowanie do wystawionych przez Spółkę faktur wewnętrznych.

Należy podkreślić, iż w fakturze wewnętrznej zawierającej VAT należny, dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT niewątpliwie doszło do pomyłki w kwocie podatku (objęła ona nienależny podatek). W związku z tym, zdaniem Spółki, istnieją przesłanki do dokonania korekty rozliczenia VAT poprzez wystawienie odpowiednich korygujących faktur wewnętrznych, w których podatek należny zostanie skorygowany do zera.

Odnosząc się do kwestii ujęcia przedmiotowej korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, bowiem dotyczą one sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W myśl natomiast art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, podstawa opodatkowania VAT pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Należy jednak w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej.

Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych, jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru. Zatem kwota podatku powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Należy podkreślić, iż słuszność powyższego stanowiska Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne m.in.:

*   interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPP1-443-722/08-2/RK),

*   interpretacja indywidualna z 25 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1/443-685/07-2/IG),

*   interpretacja indywidualna z 18 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-808/11-2/AP),

*   interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP3/443-110/11-2/KW),

*   interpretacja indywidualna z 11 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-59/13-3/MW).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do ust. 7 ww. artykułu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), powyższy artykuł 106 został uchylony. Tak więc, w odniesieniu do czynności wskazanych w ww. art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w tym. m.in. do czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 tej ustawy, podatnicy mieli możliwość wystawiania faktur wewnętrznych, lecz tylko do końca 2013 r.

Obecnie, a więc od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnicy nie mają możliwości wystawiania faktur wewnętrznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dokumentowały będą one czynności dokonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje i dokonywała w przeszłości nieodpłatnych przekazań swoich produktów. W pierwotnej ocenie Spółki, czynności te były opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.), Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała podatek należny z tytułu dokonania nieodpłatnych przekazań towarów. Spółka rozliczyła ten podatek w bieżących deklaracjach VAT (tj. za okresy, w których wystawiała faktury wewnętrzne). W wyniku ponownej analizy odpowiednich przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca uznał, że omawiane czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy i nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących wspomniane czynności. Podatek należny zostanie skorygowany do zera.

W odniesieniu do opisanej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uprawnienia Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące do faktur wewnętrznych.

W myśl ust. 2 ww. przepisu przejściowego (tj. art. 12 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

A zatem, na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego, w zakresie korygowania faktur wewnętrznych wystawionych do końca 2013 r. należy stosować przepisy dotyczące korygowania faktur obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że korekty czynności udokumentowanych fakturą wewnętrzną wystawioną przed 2014 r., lub wystawioną już w 2014 r., ale dotyczącą czynności dokonanych do końca 2013 r., należy dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury wewnętrznej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych do tej ustawy nie zawierają przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. W związku z tym należy przywołać odpowiednie zapisy art. 29a ustawy o VAT, a mianowicie te, które dotyczą sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku lub innej pozycji faktury.

Stosownie zatem do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że wystawca faktury korygującej do faktury wewnętrznej może na jej podstawie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawi faktury korygujące do faktur wewnętrznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.