Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.232.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Spłata długu hipotecznego nie jest kosztem odpłatnego zbycia ani kosztem uzyskania przychodu. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku nabycia udziału w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu matki, której Wnioskodawczyni udzieliła pożyczki na zakup tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dług-dług spadkowy; hipoteka; pożyczka; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2018 r. (data wpływu 22 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2018 r. (data wpływu 17 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości długu z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości długu z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.232.2018.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 czerwca 2018 r.). W dniu 17 czerwca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, przesłane za pośrednictwem platformy ePUAP.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z matką, …, nabyła spadek po ojcu …. W skład spadku wchodził samochód marki … o wartości 4 000 zł oraz zabudowana nieruchomość położona w … przy ul. …, o wartości zgodnie z wyceną 1 076 338 zł. Zarówno w samochodzie, jak i w nieruchomości, udział Wnioskodawczyni wynosił 1/6. Nieruchomość obciążona była hipoteką na rzecz banku tytułem zabezpieczenia kredytu, który zaciągnęli rodzice Wnioskodawczyni, tj. ojciec … (spadkodawca) oraz matka …. Miesięczna rata kredytu wynosiła 875,78 CHF tj. 3 518 zł 88 gr (po przeliczeniu na złotówki wg kursu walut NBP na dzień 21 lipca 2016 r., 140/A/NBP/2016). Dochody miesięczne matki Wnioskodawczyni w tym okresie wynosiły 3 501 zł 22 gr, tj. były niższe od miesięcznej raty kredytu hipotecznego.

W przedmiotowym okresie Wnioskodawczyni była (i aktualnie jest) osobą uczącą się, a dochody Jej i brata (z tytułu renty rodzinnej) w tamtym okresie wynosiły łącznie ok. 1 300 zł/mc. Oprócz rat kredytu, miesięczne koszty związane z utrzymaniem nieruchomości w wspomnianym okresie wynosiły: prąd – ok. 265 zł/mc, gaz – ok. 1 135 zł/mc, woda ze ściekami – ok. 113 zł/mc, śmieci – 21 zł/mc, podatki. Dodatkowo ponoszone były koszty związane z zakupem żywności, środków czystości, ubrań, leków, podręczników, przyborów szkolnych, kosztów dojazdów do pracy, szkoły i uczelni. Reasumując, po śmierci ojca Wnioskodawczyni (spadkodawcy), wszyscy spadkobiercy (łącznie) z bieżących dochodów przez nich osiąganych nie byli w stanie spłacać kolejnych rat kredytu, nie posiadając jednocześnie żadnych innych aktywów. Ponadto w przypadku ww. nieruchomości, w związku z występowaniem innych obciążeń, tj. nie tylko z tytułu wspomnianego kredytu, we wcześniejszym okresie ich obsługa przekraczała możliwości finansowe rodziców Wnioskodawczyni. W związku z tym faktem, Jej rodzice tj. matka (spadkobierca) oraz ojciec (spadkodawca) usiłowali tą nieruchomość sprzedać. Niestety przez okres przeszło 2 lat nie było to możliwe. Dodatkowo, w związku z chorobą i śmiercią ojca, pojawiły się dodatkowe koszty z tym związane. Jednocześnie zmniejszyła się wielkość osiąganego dochodu przez rodzinę Wnioskodawczyni. Gdy pojawiła się możliwość sprzedaży, było to wybawieniem, bowiem w przypadku nieregulowania w terminie zobowiązań z tytułu wspomnianego odziedziczonego przez spadkobierców zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu, bank przystąpiłby do egzekucji zobowiązań z tego tytułu, czego zakończeniem mogłaby być eksmisja spadkobierców z nieruchomości. Jednocześnie ze względu na fakt, że w związku z trudnościami z regulowaniem zobowiązań przez rodziców (spadkodawca i spadkobierca), jedyny ze spadkobierców (matka), który mógłby w imieniu Wnioskodawczyni i Jej brata zabezpieczyć ich potrzeby mieszkaniowe w jedyny nienarażający na poniesienie potencjalnych kosztów podatkowych wynikających z nieupłynięcia okresu pięcioletniego, był pozbawiony takiej możliwości ze względu na negatywną ocenę BIK. Wnioskodawczyni nadmienia, że ani Ona, ani pozostali spadkobiercy tj. brat i matka, nie posiadali żadnego tytułu prawnego (w szczególności prawa własności) do innej nieruchomości niż będąca przedmiotem spadku.

Matka Wnioskodawczyni usiłowała przeforsować w sporządzanej umowie przeniesienie ograniczonego prawa jakim jest hipoteka na nabywcę, jednakże nie było to możliwe. Ponadto nabywca uzależniał dokonanie transakcji od uzyskania przez matkę Wnioskodawczyni zgody na dokonanie czynności prawnej, przekraczającej zakres zwykłego zarządu. Dodatkowo, cena sprzedaży ustalona była w sposób następujący – kwota spłaty kredytu (wg wartości na dzień – de facto koszt sprzedaży nieruchomości) i różnica do kwoty 1 250 000 zł (przychód – de facto dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży nieruchomości).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że rodzice Wnioskodawczyni w dniu 27 lipca 2007 r. zawarli z bankiem … S.A., z siedzibą w …, umowę kredytu hipotecznego w walucie CHF. Celem kredytu hipotecznego była konsolidacja kredytów hipotecznych rodziców Wnioskodawczyni oraz pozostałych zobowiązań. Konsolidowane kredyty hipoteczne zaciągnięte na budowę i remont nieruchomości, która została zbyta, stanowiły 62,16% wartości kredytu. Po zaciągnięciu kredytu, było to jedyna pożyczka, której zabezpieczeniem była zbywana nieruchomość. Kredyt był pierwotnie ubezpieczony na wypadek śmierci, utraty zdrowia czy utraty źródła dochodów kredytobiorców, ale w związku z dwukrotnym wzrostem kosztów kwoty ubezpieczenia (w trzecim roku i kolejnych latach), rodzice Wnioskodawczyni zrezygnowali z niego. Środki zostały przekazane do dyspozycji kredytobiorców (rodziców Wnioskodawczyni) w dwóch transzach. Pierwsza transza ww. 62,16% została przekazana w dniu 10 sierpnia 2007 r. Stroną umowy kredytowej byli wspólnie rodzice Wnioskodawczyni ze względu na wspólność majątkową. Na podstawie umowy kredytu obydwoje byli zobowiązani do jego spłaty. Po śmierci w dniu 27 listopada 2015 r. ojca Wnioskodawczyni, w związku z nabyciem z dobrodziejstwem inwentarza przez wszystkich spadkobierców, to oni byli zobowiązani do spłaty kredytu na podstawie art. 1034 Kodeksu cywilnego w stosunku do wielkości swoich udziałów w spadku. Odpowiednio więc odpowiedzialność za długi spadkowe z tytułu kredytu obciążającego nieruchomość, którą ponosiła Wnioskodawczyni wynosiła 1/3 masy spadkowej, analogicznie jak pozostałych dwóch spadkobierców, tj. matki Wnioskodawczyni … i brata Wnioskodawczyni …. W skład masy spadkowej wchodził:

*   udział 1/2 części nieruchomości o wartości 1 076 338 zł (wartość według wyceny rzeczoznawcy) wynikający z wspólnoty małżeńskiej rodziców Wnioskodawczyni,

*   samochód marki … o wartości 5 000 zł – przyjęto wartość szacunkową dla analogicznych roczników tego modelu samochodu.

Brat Wnioskodawczyni aktem darowizny przed sprzedażą nieruchomości przekazał swoją część spadku na rzecz matki Wnioskodawczyni. Przed sprzedażą nie został dokonany dział spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład spadku.

Nieruchomość będąca przedmiotem zbycia została wybudowana przez rodziców Wnioskodawczyni, a odbiór techniczny miał miejsce w czerwcu 2003 r. Wszystkie wydatki związane ze sprzedażą nieruchomości zostały poniesione przez matkę Wnioskodawczyni w związku z niepełnoletnością Wnioskodawczyni. Przy sprzedaży, która trwała ponad 2 lata, korzystano z ofert profesjonalnych pośredników sprzedaży nieruchomości, ponoszono koszty ogłoszeń. Zbycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r„ poz. 200, z późn. zm.).

W akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w dniu 28 listopada 2016 r., cena sprzedaży została ustalona przez strony umowy na kwotę 1 250 000 zł, przy czym określono sposób zapłaty części ceny poprzez spłatę zadłużenia z tytułu kredytów i pożyczek zabezpieczonych hipoteką nieruchomości, dokonaną przez kupującego w imieniu i na rzecz sprzedających (dłużników), natomiast w pozostałej części ceny poprzez wypłatę kwoty pieniężnej na rzecz współwłaścicieli stosownie do ich udziałów we współwłasności nieruchomości. Ze względu na fakt, że brak było potencjalnych nabywców, a zainteresowany nabywca nie chciał przejąć hipoteki, lecz chciał nabyć nieobciążoną nieruchomość, w umowie przedwstępnej zawarty został zapis o ustanowieniu hipoteki zabezpieczającej sprzedaż w wysokości 500 000 zł i ustaleniu ceny sprzedaży na następujących zasadach – kwota konieczna do spłaty hipoteki zostanie przelana na rachunek wskazany przez Bank wierzyciela, a kwota różnicy pomiędzy kwotą 1 250 000 zł, a wysokością hipoteki ustanowionej przez Bank – przelana zostanie na rachunek Sprzedających. Stąd określenie „wymuszenia przez nabywcę uwzględnienia w cenie sprzedaży kwoty, która przeznaczona jest na spłatę długu spadkowego (hipoteki na tej nieruchomości), aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku”. Bez dopełnienia tej czynności zbycie nieruchomości nie byłoby możliwe, a ze względu na trudną sytuację ekonomiczną opiekuna prawnego Wnioskodawczyni, następstwem mogła być licytacja nieruchomości, tak więc właściwe jest przyjęcie spłaty hipoteki do kosztów zbycia nieruchomości. W momencie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni była osobą niepełnoletnią. Przedstawiciel ustawowy (matka Wnioskodawczyni), uzyskała zgodę Sądu Rodzinnego i Opiekuńczego na dokonanie czynności prawnej przekraczającej zakres zwykłego zarządu, w związku z zamiarem rozporządzania udziałem we współwłasności nieruchomości, nabytym przez Wnioskodawczynię, tj. zgody na sprzedaż i spłatę długu spadkowego ze środków uzyskanych z tej sprzedaży. Wnioskodawczyni zamieszkiwała w budynku mieszkalnym będącym przedmiotem zbycia, aktualnie zamieszkuje w budynku mieszkalnym nabytym przez matkę Wnioskodawczyni przy wykorzystaniu pożyczki udzielonej matce przez Wnioskodawczynię. Data spłaty kredytu obciążającego nieruchomość sprzedawaną, ze środków pieniężnych stanowiących część ceny sprzedaży, to 2 grudnia 2016 r.

Sąd Rodzinny i Opiekuńczy po zapoznaniu się z treścią umowy przedwstępnej udzielił zgody przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni, tj. Jej matce ze względu na niepełnoletność Wnioskodawczyni, na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, polegającej na zbyciu 1/6 udziału w nieruchomości i spłatę 1/6 wielkości zadłużenia z 1/6 ceny sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zbycia. Pozostałą kwotę ze zbycia nieruchomości, Sąd Rodzinny nakazał przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni, zdeponować na lokacie bankowej lub oprocentowanym rachunku bankowym. Z tych środków Wnioskodawczyni udzielona została przez Nią Jej matce pożyczka.

Wnioskodawczyni chce przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nabytej przez Nią w spadku (w wyniku rozliczenia zwrotu pożyczki) przeznaczyć na nabycie od współspadkobiercy (tj. Jej matki) prawa współwłasności budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni zaspokaja własne cele mieszkaniowe i zamieszkuje. Źródłami zakupu nieruchomości, w której obecnie zamieszkuje Wnioskodawczyni, były środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, w tym ze względu na dyspozycję Sądu, pożyczka od małoletniej Wnioskodawczyni ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zbycia na rzecz Jej matki, tj. Jej przedstawiciela ustawowego i współspadkobiercy. Wnioskodawczyni udzieliła pożyczki matce Wnioskodawczyni w celu nabycia budynku mieszkalnego ze środków pieniężnych pochodzących z przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku, a konsekwencją rozliczenia pożyczki będzie współwłaścicielstwo Wnioskodawczyni w zakupionej przez matkę nieruchomości.

Okoliczności, które determinują czynność przyszłą jaką jest przeniesienie własności na rzecz Wnioskodawczyni części nieruchomości zakupionej ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości opisano powyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, podnosi argument, że w przypadku art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. Odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła odpłatne zbycie nieruchomości – zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii).

Bazując na powyższym wyroku, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, co do ujęcia jako podstawę opodatkowania kwoty niepomniejszonej o wartość hipoteki, bowiem zgodnie z zasadą, że podstawą opodatkowania jest osiągnięty dochód, a nie przychód, w celu oszacowania wartości dochodu dla podatnika z danej rzeczy, winny zostać przyjęte te same zasady, jeżeli odnoszą się one do obliczenia wartości tej samej rzeczy dla różnych celów podatkowych. Tak więc, jeżeli podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest czysta wartość nieruchomości, to analogicznie ta sama zasada winna zostać przyjęta jako podstawa opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w związku z faktem, że dla obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) w przypadku Wnioskodawczyni czystej wartość nieruchomości i w konsekwencji uzyskania dochodu rozporządzanego w tej wysokości, właściwe jest przyjęcie tej samej zasady jako zasady do obliczenia podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bowiem w obu przypadkach dochód rozporządzalny jest taki sam?
2.  Czy w związku z faktem, że uzyskane przez Wnioskodawczynię środki ze sprzedaży nieruchomości (1/6 Jej wartości) zostały przeznaczone w całości na udzielenie pożyczki matce Wnioskodawczyni i spłatę kredytu zaciągniętego przez matkę Wnioskodawczyni i Jej ojca (spadkodawcę), w zamian za przeniesienie wartości nowo zakupionej nieruchomości przez matkę Wnioskodawczyni na Wnioskodawczynię (w wysokości 1/6 uzyskanej ceny ze sprzedaży nieruchomości) i zwolnienie z długu matki przez Wnioskodawczynię, zostanie spełniony przez Wnioskodawczynię obowiązek przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na realizację celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do pytania nr 1, wartości te (przyjęcie jako podstawy do opodatkowania różnicy pomniejszonego przychodu ze sprzedaży o spłatę hipoteki) tożsame są z wartościami, które wynikają z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – „długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy i praw majątkowych. Istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.” W przypadku, gdy w podatku od spadków i darowizn jako wartość dochodu przyjęta jest wartość czysta, przyjęcie innej wartości spowodowałoby, że dochód Wnioskodawczyni nie pozwalałby na przeznaczenie na Jej własne cele mieszkaniowe (nie byłoby to możliwe), gdyż żeby sprzedaż była możliwa musiał zostać spłacony przez Wnioskodawczynię kredyt. Tak więc dochód według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósłby 208 000 zł, a fizyczny realny dochód wyniósłby ok. 93 000 zł. Organ podatkowy zadałby Wnioskodawczyni pytanie, skąd wzięła brakujące ok. 116 000 zł, by przeznaczyć je na zakup nieruchomości na Jej własne cele mieszkaniowe. Spadkobierca ma bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie, gdyby Wnioskodawczyni przed sprzedażą nieruchomości była osobą pełnoletnią, mogłaby nieodpłatnie przekazać przypadającą na Nią część nieruchomości na rzecz matki (jednego ze spadkobierców), co zwolniłoby Wnioskodawczynię z obowiązku podatkowego zgodnie z przyjętą przez organy podatkowe linią interpretacyjną. Tak więc przyjęcie spłaty długu spadkowego związanego z tym samym przedmiotem nabycia, winno zmniejszać podstawę przychodu. W sytuacji Wnioskodawczyni, gdy Jej opiekun prawny nie był w stanie zapewnić dzieciom potrzeb mieszkaniowych, a nie posiadali oni żadnego tytułu prawnego (w szczególności prawa własności) do innej nieruchomości mieszkaniowej, przyjęcie niemożności uwzględnienia w kosztach nabycia zastępczego spełnienia świadczenia przez nabywcę doprowadziłoby do opodatkowania wartości, która zgodnie z innymi przepisami w ramach prawa podatkowego była zwolniona. W konsekwencji funkcjonowałyby dwie różne wartości dochodu, wynikające z różnych podstaw opodatkowania, co spowodowałoby niedopuszczalne rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych i miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. W przypadku Wnioskodawczyni równie istotne jest, co przywołuje uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w związku ze zbyciem nieruchomości nabytej w ramach spadku, a sprzedawanej przed upływem okresu 5 lat.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania jest czysta wartość nieruchomości nabytych w wyniku spadku lub darowizny, w związku z powyższym, jeżeli przyjęlibyśmy jako podstawę przychodu zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, bez uwzględnienia składnika ceny, którym było zastępcze (przez nabywcę) spełnienie świadczenia, a dokonanie przejęcia hipoteki przez nabywcę i wyrażenie w umowie ceny pomniejszonej o wartość świadczenia, wtedy zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną wartość (uzyskany przychód) z nieruchomości znacznie odbiegałaby od wartości rynkowej. Czy organ podatkowy przyjąłby, że przyczyna, którą jest przejęcie hipoteki, jest „uzasadnioną przyczyną” jest trudne do jednoznacznego określenia. Jednocześnie zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może zmniejszyć uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia przychód poprzez odliczenie od niego kosztów odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia kosztów odpłatnego zbycia w ustawie, co powoduje wątpliwości w kwestii możliwości zaliczenia do takich kosztów poszczególnych wydatków, ponoszonych przez podatników. W przypadku Wnioskodawczyni spłata hipoteki była takim kosztem. Według standardów wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 2, matka Wnioskodawczyni, by móc dokonać sprzedaży nieruchomości, musiała dokonać spłaty hipoteki zarówno w imieniu swoim, jak i Wnioskodawczyni. Na obydwie czynności ze względu na niepełnoletność Wnioskodawczyni, Jej matka musiała uzyskać zgodę Sądu Rodzinnego. W konsekwencji, dochód rozporządzalny przez Wnioskodawczynię uległ pomniejszeniu. Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawczyni udzieliła matce pożyczki na poczet zakupu nieruchomości. By zachować zasadę niedziałania na niekorzyść małoletniego, Wnioskodawczyni i Jej matka chcą dokonać ustanowienia współwłasności nowo zakupionej nieruchomości w wysokości 1/6 ceny (tj. wysokości udziału Wnioskodawczyni w zbytej nieruchomości), co gwarantuje spełnienie przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe przez Wnioskodawczynię i jest zgodne z zasadami sprawiedliwości społecznej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, stwierdzić należy, że ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 listopada 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. W spadku po ojcu Wnioskodawczyni odziedziczyła wraz z matką i bratem nieruchomości, wchodzące do wspólnoty majątkowej rodziców Wnioskodawczyni. Sąd postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku stwierdził, że Wnioskodawczyni, Jej matka i brat nabyli po 1/3 części udziały należące do ojca w przedmiotowej nieruchomości.

W rezultacie przyjęcia spadku, udział Wnioskodawczyni w prawach własności do powyższej nieruchomości, wynosił 1/6. W dniu 28 listopada 2016 r. aktem notarialnym matka niepełnoletniej wówczas Wnioskodawczyni, za zgodą Sądu Rodzinnego i Opiekuńczego, dokonała zbycia nieruchomości. Dokonane odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ww. Kodeksu. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia ¬– nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Wyżej przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. W takim przypadku datą nabycia jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Z treści wniosku wynika, że spadkobiercy nie dokonali działu spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni, a więc przywoływana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem, stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, będącej przedmiotem odpłatnego zbycia, nastąpiło w dniu 27 listopada 2015 r., w drodze spadku po ojcu.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód ze sprzedaży w dniu 28 listopada 2016 r. udziału w nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 27 listopada 2015 r. w spadku po ojcu, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że kupujący postawił warunek, że kupi nieruchomość nieobciążoną hipoteką z tytułu kredytu udzielonego rodzicom Wnioskodawczyni, którego obowiązek spłaty przeszedł na spadkobierców zbywających nieruchomość.

Należy wyjaśnić, że spłata długu hipotecznego nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że w odczuciu Wnioskodawczyni trzeba było spłacić dług aby sprzedać nieruchomość nie zmienia tego, że wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży mieszkania. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia lokalu ale spłata zobowiązania, które musiałoby być spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży nabytej nieruchomości.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości można pomniejszyć o wartość spłaconej hipoteki zabezpieczającej.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawiera tożsamych przepisów, regulujących podstawę opodatkowania przy nabyciu składników majątkowych w drodze spadku, podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w szczególności nie odsyła do stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia czystej wartości przedmiotu odpłatnego zbycia.

Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu, przychód często jest natomiast wydatkowany na spłatę długów, które obciążają spadkobiercę, który nie odrzucił spadku. Nadmienić przy tym też należy, że istniejące długi spadkowe obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobiercy. W ten sposób spadkobierca też może uwolnić się od zobowiązań wobec wierzycieli. Przyjmując spadek spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania długów spadkodawcy. Taki sam obowiązek ciążyłby na Wnioskodawczyni nawet gdyby nie nabyła w spadku nieruchomości, a np. inne rzeczy.

Wnioskodawczyni przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nie może pomniejszyć o wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem.

Z powyższych przepisów wynika, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię, związany ze spłatą długu hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości wchodzącej w skład spadku nie jest kosztem odpłatnego zbycia. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy jasno wynika, w jaki sposób określić przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem nie jest kwota faktycznie otrzymana, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest odpowiadająca wartości rynkowej cena określona w umowie sprzedaży przez strony umowy w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, i kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Zwrot „począwszy od” użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem jest moment wydatkowania uzyskanego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, lub budynku mieszkalnego lub udziału w takim lokalu (budynku). Warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego, jak i wydatki związane z tym nabyciem, będą dokonane po sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać więc na tym, że w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego podatnik powinien faktycznie takie cele w nim realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu przedmiotowym. Analizowane zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Sąd Rodzinny i Opiekuńczy po zapoznaniu się z treścią umowy przedwstępnej udzielił zgody przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni, tj. Jej matce ze względu na niepełnoletność Wnioskodawczyni, na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, polegającej na zbyciu 1/6 udziału w nieruchomości i spłatę 1/6 wielkości zadłużenia z 1/6 ceny sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zbycia. Pozostałą kwotę ze zbycia nieruchomości, Sąd Rodzinny nakazał przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni, zdeponować na lokacie bankowej lub oprocentowanym rachunku bankowym. Z tych środków Wnioskodawczyni udzielona została przez Nią Jej matce pożyczka.

Wnioskodawczyni chce przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nabytej przez Nią w spadku (w wyniku rozliczenia zwrotu pożyczki) przeznaczyć na nabycie od współspadkobiercy (tj. Jej matki) prawa współwłasności budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni zaspokaja własne cele mieszkaniowe i zamieszkuje. Źródłami zakupu nieruchomości, w której obecnie zamieszkuje Wnioskodawczyni, były środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, w tym ze względu na dyspozycję Sądu, pożyczka od małoletniej Wnioskodawczyni ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zbycia na rzecz Jej matki, tj. Jej przedstawiciela ustawowego i współspadkobiercy. Wnioskodawczyni udzieliła pożyczki matce Wnioskodawczyni w celu nabycia budynku mieszkalnego ze środków pieniężnych pochodzących z przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku, a konsekwencją rozliczenia pożyczki będzie współwłaścicielstwo Wnioskodawczyni w zakupionej przez matkę nieruchomości.

W myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 453 § 1 ustawy Kodeks cywilny, spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95 w którym wywiedziono, że zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

Stosownie do art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w zamian za zwolnienie z długu swojej matki z tytułu udzielonej pożyczki ze środków pieniężnych pochodzących z przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup nieruchomości przez matkę, otrzyma świadczenie wzajemne, polegające na nabyciu udziału we współwłasności nieruchomości, w której Wnioskodawczyni zamieszkuje.

Zatem, Wnioskodawczyni nie wydatkowała przychodu na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ze środków pieniężnych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku po ojcu dokonano spłaty długu z tytułu kredytu obciążającego hipotekę zbywanej nieruchomości oraz została udzielona pożyczka matce w celu nabycia przez nią nieruchomości. Zamiast zwrotu kwoty pieniężnej będącej pożyczką, matka przekaże Wnioskodawczyni prawo współwłasności nieruchomości w celu wykonania umowy pożyczki. W konsekwencji podstawą prawną nabycia przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie nabycie udziału w nieruchomości wskutek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, lecz rozliczenie między stronami pożyczki, w ramach którego nastąpi spełnienie innego świadczenia niż dług pierwotny, w celu zwolnienia z długu – tj. przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości.

Należy podkreślić, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Reasumując należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości wchodzącej w skład spadku nie jest kosztem odpłatnego zbycia. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy jasno wynika, w jaki sposób określić przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem nie jest kwota faktycznie otrzymana, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest odpowiadająca wartości rynkowej cena określona w umowie sprzedaży przez strony umowy w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia i kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek związany ze spłatą długu z tytułu kredytu obciążającego hipotekę zbywanej nieruchomości nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie wydatkuje przychodu na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy w zamian za zwolnienie z długu swojej matki z tytułu udzielonej pożyczki ze środków pieniężnych pochodzących z przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup nieruchomości przez matkę, otrzyma świadczenie wzajemne, polegające na nabyciu udziału we współwłasności nieruchomości, w której Wnioskodawczyni zamieszkuje. Przychód pochodzący ze sprzedaży udziału Wnioskodawczyni we współwłasności nieruchomości nabytej w spadku w 2015 r., wydatkowanej na udzielenie matce pożyczki celem nabycia budynku mieszkalnego, nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ tytuł prawny własności budynku w wyniku wydatkowania tych pieniędzy uzyskała matka Wnioskodawczyni, a nie Wnioskodawczyni. Dlatego też, nie były to wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, umożliwiające skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Podstawą prawną nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nie będzie wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na nabycie nieruchomości, a więc dokonanie odpłatnej czynności prawnej skutkującej nabyciem praw do nieruchomości, lecz rozliczenie udzielonej pożyczki poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie dotyczy innych współwłaścicieli nieruchomości (siostry Wnioskodawczyni).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.