Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.68.2019.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Prawo do odliczenia w związku z projektem.
Słowa kluczowe: aport; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 lutego 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.68.2019.1.MMA (doręczone w dniu 3 lutego 2020 r.) oraz uzupełnionym w dniu 24 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania,

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na wykonaniu otworu geotermalnego,

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na wykonaniu otworu geotermalnego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 3 lutego 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.68.2019.1.MMA (doręczone w dniu 3 lutego 2020 r.) oraz uzupełnionym w dniu 24 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zagadnienie zaopatrzenia między innymi w wodę, w energię cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. 2016 poz. 446).

Gmina \`(...)\`, jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych. Czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej lub też na podstawie umów cywilnoprawnych. W pierwszym przypadku jej działania są wyłączone z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w drugim przypadku czynności te skutkują uznaniem jej za podatnika podatku od towarów i usług. Właśnie w związku z tym drugim rodzajem czynności Gmina \`(...)\` jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina dysponuje dokumentem pn. „\`(...)\`”, wykonany przez Instytut (…) „…” Sp. z o.o. wskazującym, że Gmina \`(...)\` znajduje się w obrębie perspektywicznym dla występowania zasobów geotermalnych. Zapisy dotyczące geotermii zostały również ujęte w dokumentach strategicznych gminy tj.: „Założenia do planu zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe dla Gminy \`(...)\` na lata 2019-2034” oraz „Planu Gospodarki Niskoemisyjnej dla Gminy \`(...)\` na lata 2016-2023. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: „NFOCEGW”) opracował program „Poznanie budowy geologicznej na rzecz kraju”, dotyczący możliwości dofinansowania ze środków NFOŚiGW badań środowiskowych i związanych z rozpoznaniem budowy geologicznej możliwości wykorzystania zasobów geotermalnych w Polsce, zgodnie z którym, przedsięwzięcia realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego mogą być dofinansowane w ramach opisanego programu w wysokości do 10% kosztów kwalifikowanych. Gmina planuje złożenie wniosku aplikacyjnego w grudniu 2019 r., w ramach konkursu ogłoszonego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Programu Priorytetowego Poznanie budowy geologicznej na rzecz kraju.

Obligatoryjnym załącznikiem do tego wniosku jest projekt robót geologicznych. Gmina \`(...)\` zleciła wykonanie projektu robót geologicznych na wykonanie odwiertu geotermalnego pn. ,,Rozpoznanie możliwości wykorzystania zasobów geotermalnych na terenie Gminy \`(...)\` poprzez wykonanie otworu geotermalnego \`(...)\`”, który zatwierdzony został przez Marszałka Województwa … decyzją z dnia … Celem prac geologicznych objętych projektem robót geologicznych, na poszukiwanie

i rozpoznanie złóż wód termalnych w \`(...)\` otworem \`(...)\`, jest rozpoznanie budowy geologicznej rejonu \`(...)\` oraz rozpoznanie możliwości występowania złóż wód termalnych na tym obszarze. W sytuacji pozyskania dofinansowania z NFOŚiGW Gmina przystąpi do realizacji dalszych prac tj. odwiercenia otworu badawczego pionowego \`(...)\`a GT-1 o głębokości końcowej 2000 m (±10%) na części działki nr ew. 1, obręb \`(...)\`a, będącej własnością Gminy. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego część działki, na której planowane jest wykonanie odwiertu wskazana jest jako tereny zabudowy usługowej (tereny - 1 U).

Przewiduje się, że projektowany otwór \`(...)\` umożliwi rozpoznanie w profilu stratygraficznym utworów kambru, dewonu oraz karbonu. Prace geologiczne polegające na poszukiwaniu i rozpoznaniu złóż wód termalnych, prowadzone będą pod kątem zbadania występowania i możliwości eksploatacji zasobów. W ramach realizacji projektu robót geologicznych planuje się odwiercenie otworu \`(...)\` z zastosowaniem rur ,,fiberglass” lub rur stalowych o podwyższonej odporności na korozję. Faktyczna głębokość posadowienia poszczególnych kolumn rur okładzinowych będzie uzależniona od stwierdzonych warunków geologicznych. Głębokość końcowa otworu: 2000 m (±10%) - \`(...)\` (pionowy).

Bezpośrednio wokół wylotu rury wiertniczej na powierzchni będzie wymagane wykonanie podstawy betonowej, wyłożonej ozdobnymi płytami z kamienia naturalnego, płytkami porcelanowymi bądź w inny estetyczny sposób i ograniczona betonowym krawężnikiem. Podstawa powinna znajdować się powyżej poziomu terenu. Wylot rur wiertniczych powinien umożliwiać montaż pompy głębinowej oraz głowicy geotermalnej. Wylot powinien być usytuowany na wysokości około 30 cm od podstawy. Dodatkowo, w celu wyeksponowania głowicy geotermalnej, a zarazem zabezpieczenia jej przed korozją, należy ją pomalować farbą o właściwościach dostosowanych do temperatur pracy głowicy oraz działania czynników korozyjnych związanych np. z drobnymi wyciekami wody termalnej.

Zamierzeniem inwestycyjnym jest pozyskanie wód termalnych, które wykorzystane zostaną do celów ciepłowniczych. Podstawowym celem prac wskazanym w projekcie robót geologicznych jest uzyskanie wody termalnej w zakładanej ilości ok. 50 m3/h i o temperaturze ok. 50o C. przypadku nieosiągnięcia zamierzonego celu Gmina może rozważyć inne możliwe kierunki wykorzystania wód np. balneoterapeutyczne. Zapotrzebowanie Gminy na wodę termalną do celów balneoterapeutycznych może być stosunkowo niewielkie (2-5 m3/h). Za negatywny wynik wiercenia uznać należy ujęcie wody termalnej o wydajności mniejszej niż 5 m3/h. W takim przypadku otwór zostanie zlikwidowany. Sposób i termin likwidacji otworu przedstawiony zostanie w projekcie technicznym likwidacji otworu wiertniczego.

Planowane zakończenie realizacji zadania wraz z opracowaniem stosownej dokumentacji to czerwiec 2021 r. W zależności od wyników ekspertyzy wykonane otwory zostaną wyposażone w urządzenia umożliwiające w przyszłości dalszą eksploatację wód. W przypadku, gdy Gmina nie uzyska dofinansowania lub też, gdy parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niższe niż zakładano, czy też nie będzie żadnych dopływów wody złożowej, czyli otwory będą nieproduktywne, to na podstawie projektu robót geologicznych nastąpi zaniechanie rozpoczętej inwestycji.

Natomiast, gdy wyniki ekspertyzy po wykonaniu otworów będą pozytywne, tj. otwory będą produktywne, Gmina planuje wykorzystywać wydobywaną wodę termalną między innymi do celów ciepłowniczych, rekreacyjnych na potrzeby zaopatrzenia w ciepło budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie \`(...)\` (budynek OSP, szkoła podstawowa, placówka opiekuńczo - wychowawcza), a także inne budynki w centrum miasta \`(...)\` oraz w przyszłości budynki parku naukowo technologicznego i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej planowanej do realizacji w bezpośrednim otoczeniu otworu lub ewentualnie do celów balneoterapeutycznych. Planowany sposób wykorzystania zasobów geotermalnych w przypadku ich odnalezienia został również opisany w dokumencie pn.: „Analiza uwarunkowań wykorzystania zasobów geotermalnych dla Gminy \`(...)\`” wykonany przez Instytut (…) „\`(...)\`” Sp. z o.o.

W przypadku gdy wyniki ekspertyzy będą pozytywne, o czym mowa powyżej - Gmina nie zamierza prowadzić działalności w tym zakresie samodzielnie, ale dla powstałego w wyniku tej inwestycji odwiertu przewiduje, że przekaże inwestycję celem jej dalszego rozwoju w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta będzie odrębnym podatnikiem i to ona będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców. Przedmiotem aportu będzie grunt z otworem geotermalnym wraz z niezbędnym orurowaniem i filtrami, zabezpieczony kopułą ochronną. Przedmiotowy otwór geotermalny, w momencie dokonania tego aportu, będzie stanowił budowlę zgodnie z interpretacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (I SA/Sz 907/15 - Wyrok WSA w Szczecinie).

Wniesienie aportu do spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na dzień dzisiejszy Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, bowiem nie wykonuje jeszcze prac związanych z inwestycją. We wniosku złożonym do NFOŚiGW termin zakończenia inwestycji zaplanowany został na 2021 r. i wówczas Gmina zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci „otworu geotermalnego” do spółki.

Uzyskanie interpretacji indywidualnej przez Gminę jest istotne z uwagi na to, że składając wniosek o sfinansowanie ze środków NFOŚiGW przedmiotowego projektu musi wiedzieć czy naliczony podatek VAT podlega odliczeniu czy też nie. A jeżeli Gminie nie przysługuje odliczenie podatku VAT to do wniosku o dofinansowanie ze środków NFOŚiGW konieczne jest dołączenie indywidualnej interpretacji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość udziałów jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do spółki to około (…) zł netto. Dokładna wartość udziałów wynikać będzie z kosztów realizacji przedsięwzięcia. Wskazaną powyżej wartość kosztów określono w oparciu o „Szczegółowy katalog kosztów jednostkowych dla programu priorytetowego Poznanie budowy geologicznej na rzecz kraju (dot. rodzajów przedsięwzięć określonych w ust. 7.5 pkt Dokładna ich wysokość określona zostanie w przetargu. Wskazana powyżej wartość udziałów relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację inwestycji.

Wartość udziałów będzie pokrywać koszt realizacji inwestycji, których ostateczna wysokość zostanie określona w drodze przetargu. W konsekwencji przeprowadzenie postępowania przetargowego gwarantuje określenie wartości udziałów zgodnie z ich rynkową ceną.

Otwór geotermalny powstały w wyniku realizacji przedsięwzięcia będzie w momencie aportu stanowił budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem do spółki budowli tj. „otworu geotermalnego” wykonanego w ramach inwestycji, o której mowa we wniosku podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli tak to według jakiej stawki i co jest podstawą opodatkowania?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji polegającej na budowie odwiertów geotermalnych, jeżeli tak to w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od tych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 24 lutego 2020 r.):

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Gminy czynność wniesienia aportu przez Gminę do spółki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Tak więc, w przypadku wniesienia aportu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi lub dostawą w zależności od rodzaju aportu. Aby jednak ta czynność podlegała opodatkowaniu to musi być ona odpłatna, bowiem zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatność nie musi być ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Odpłatnością jest więc także otrzymanie udziałów w spółce, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mówi, że przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Reasumując wniesienie przez Gminę aportu niepieniężnego (rzeczowego) w postaci nowo wybudowanej inwestycji do spółki w zamian za objęcie udziałów stanowić będzie odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Stanowisko własne do pytania nr 2.

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie odwiertu badawczo-eksploatacyjnego, prawo takie Gmina będzie również miała w przypadku kontunuowania inwestycji i ponoszenia dalszych wydatków na uruchomienie i wyposażenie w urządzenia umożliwiające w przyszłości dalszą eksploatację wód.

Prawo do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przy realizacji inwestycji, o której mowa w zapytaniu jest spełniony warunek, o którym mowa powyżej więc Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” przy realizacji inwestycji. Mając prawo do odliczenia VAT Gmina stoi na stanowisku, że powinna go dokonać w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo według art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne.

Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który mówi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będzie – jak wskazał Wnioskodawca – otwór geotermalny. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych. Czynności te wykonuje jako organ władzy publicznej lub też na podstawie umów cywilnoprawnych. W pierwszym przypadku jej działania są wyłączone z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w drugim przypadku czynności te skutkują uznaniem jej za podatnika podatku od towarów i usług. Gmina planuje złożenie wniosku aplikacyjnego w grudniu 2019 r., w ramach konkursu ogłoszonego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Programu Priorytetowego Poznanie budowy geologicznej na rzecz kraju.

W przypadku, gdy Gmina nie uzyska dofinansowania lub też, gdy parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niższe niż zakładano, czy też nie będzie żadnych dopływów wody złożowej, czyli otwory będą nieproduktywne, to na podstawie projektu robót geologicznych nastąpi zaniechanie rozpoczętej inwestycji. Natomiast, gdy wyniki ekspertyzy po wykonaniu otworów będą pozytywne, tj. otwory będą produktywne, Gmina planuje wykorzystywać wydobywaną wodę termalną między innymi do celów ciepłowniczych, rekreacyjnych na potrzeby zaopatrzenia w ciepło budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie \`(...)\` (budynek OSP, szkoła podstawowa, placówka opiekuńczo - wychowawcza), a także inne budynki w centrum miasta \`(...)\` oraz w przyszłości budynki parku naukowo technologicznego i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej planowanej do realizacji w bezpośrednim otoczeniu otworu lub ewentualnie do celów bal neoterapeutycznych.

Planowany sposób wykorzystania zasobów geotermalnych w przypadku ich odnalezienia został również opisany w dokumencie pn.: „Analiza uwarunkowań wykorzystania zasobów geotermalnych dla Gminy \`(...)\`” wykonany przez Instytut „\`(...)\`” Sp. z o.o. W przypadku gdy wyniki ekspertyzy będą pozytywne, o czym mowa powyżej - Gmina nie zamierza prowadzić działalności w tym zakresie samodzielnie, ale dla powstałego w wyniku tej inwestycji odwiertu przewiduje, że przekaże inwestycję celem jej dalszego rozwoju w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta będzie odrębnym podatnikiem i to ona będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców. Przedmiotem aportu będzie grunt z otworem geotermalnym wraz z niezbędnym orurowaniem i filtrami, zabezpieczony kopułą ochronną. Przedmiotowy otwór geotermalny, w momencie dokonania tego aportu, będzie stanowił budowlę w rozumieniu przepisu prawa budowlanego. Wniesienie aportu do spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na dzień dzisiejszy Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, bowiem nie wykonuje jeszcze prac związanych z inwestycją. We wniosku złożonym do NFOŚiGW termin zakończenia inwestycji zaplanowany został na 2021 r. i wówczas Gmina zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci „otworu geotermalnego” do spółki.

Wartość udziałów jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do spółki to około (…) zł netto. Dokładna wartość udziałów wynikać będzie z kosztów realizacji przedsięwzięcia. Wskazaną powyżej wartość kosztów określono w oparciu o „Szczegółowy katalog kosztów jednostkowych dla programu priorytetowego Poznanie budowy geologicznej na rzecz kraju (dot. rodzajów przedsięwzięć określonych w ust. 7.5 pkt Dokładna ich wysokość określona zostanie w przetargu. Wskazana powyżej wartość udziałów relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację inwestycji. Wartość udziałów będzie pokrywać koszt realizacji inwestycji, których ostateczna wysokość zostanie określona w drodze przetargu. W konsekwencji przeprowadzenie postępowania przetargowego gwarantuje określenie wartości udziałów zgodnie z ich rynkową ceną.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja inwestycji polegającej na budowie otworu geotermalnego wraz z niezbędnym orurowaniem i filtrami, zabezpieczony kopułą ochronną, nie stanowi realizacji czynności mieszczących się w ramach zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki w zamian za objęcie nowych emitowanych udziałów, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci otworu geotermalnego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji polegającej na budowie odwiertów geotermalnych, jeżeli tak to w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od tych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z wniosku wynika, że Gmina – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT przekaże inwestycję w postaci wybudowanego otworu geotermalnego w formie aportu do spółki, spółka ta jest odrębnym podatnikiem i to ona będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców. Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany „otworem geotermalnym”, otwór geotermalny w momencie dokonania tego aportu będzie stanowił budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wniesienie aportu do spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem będą spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji polegającej na budowie odwiertów geotermalnych, bowiem przy realizacji inwestycji, będzie spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 1. Prawo to będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Gmina powinna dokonać odliczenia na podstawie art. 86 ust. 10-13 ustawy, tj. w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę (i powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług). Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ pragnie wskazać, że w zakresie opodatkowania wniesienia aportem odwiertów geotermalnych wykonanych w ramach inwestycji do spółki stawką podatku VAT w wysokości 23%, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.