Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.714.2023.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-11
Teza: Koszty uzyskania przychodów z umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 11 grudnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Y

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest X, który pozostaje w związku małżeńskim z Y.

14 sierpnia 2014 r. została zawarta umowa spółki z o.o. (Z), której udziałowcami zostali X oraz Y – zgodnie z umową spółki nastąpiło wniesienie kapitału zakładowego w kwocie xx zł, a każdy z udziałowców objął po xx udziałów o wartości nominalnej xx zł każdy i łącznej wartości nominalnej xx zł. Nabycie udziałów zostało pokryte w całości wkładami pieniężnymi.

14 listopada 2014 r. X, Y oraz spółka sp. z o.o. zawiązali nową sp. z o.o. (T), która powstała z przekształcenia spółki jawnej. Umowa spółki T została podpisana u notariusza – akt notarialny. Kapitał zakładowy spółki T wynosi xxx zł i dzieli się na xx równe i niepodzielne udziały o wartości nominalnej xx zł każdy. Zgodnie z zapisami umowy spółki T, udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte w następujący sposób:

· X objął xx udziałów o wartości nominalnej xx zł każdy i łącznej wartości nominalnej xxx zł, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym,

· Y również objęła xx udziałów o wartości nominalnej xx zł każdy i łącznej wartości nominalnej xxx zł, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym,

· Z objęła 2 udziały o wartości nominalnej xx zł każdy i łącznej wartości nominalnej xxx zł, które zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym.

16 marca 2015 r. odbyło się w obecności Notariusza Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki Z (akt notarialny), w wyniku którego nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Z o kwotę xxx zł – z xx zł do kwoty xxx zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez utworzenie xx niepodzielnych działów o wartości nominalnej xx zł każdy i łącznej wartości nominalnej xxx zł. Podwyższenie kapitału zakładowego w Z zostało zarejestrowane w KRS w dniu 31 marca 2015 r.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, utworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez wspólników:

· X objął xx nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej xx zł każdy i łącznej wartości nominalnej xxx zł (objęcie udziałów zostało pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce T w liczbie xx udziałów o wartości nominalnej xx zł każdy o łącznej wartości nominalnej xxx zł i łącznej wartości rynkowej xxx zł – kwota xxx zł została przekazana na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego a pozostała kwota w wysokości xx zł została przekazana na kapitał zapasowy spółki (agio));

· Y również objęła xx nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej xx zł każdy i łącznej wartości nominalnej xxx zł (objęcie udziałów zostało pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce T w liczbie xx udziałów o wartości nominalnej xx zł każdy o łącznej wartości nominalnej xxx zł i łącznej wartości rynkowej xxx zł – kwota xxx zł została przekazana na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego a pozostała kwota w wysokości xx zł została przekazana na kapitał zapasowy spółki (agio)).

Konkludując, po podwyższeniu kapitału, Y i X posiadają po xx udziały o wartości nominalnej xx zł każdy i łącznej wartości nominalnej xxx zł (każdy posiada po xx udziałów o łącznej wartości nominalnej xx zł pokrytych wkładem pieniężnym, xx udziałów o łącznej wartości nominalnej xxx zł pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów w spółce T w liczbie xx udziałów o wartości nominalnej xx zł każdy, łącznej wartości nominalnej xxx zł i łącznej wartości rynkowej xxx zł.).

W związku z objęciem udziałów w Z w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Y i X wykazali dla celów podatkowych przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia udziałów.

Zgodnie z powyższym przychodem podatkowym w zamian za wkład niepieniężny w roku 2015 była nominalna wartość objętych udziałów, a koszt uzyskania przychodów został ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wystąpił dochód i nie było obowiązku zadeklarowania i opodatkowania przez Wnioskodawców tej czynności w rozliczeniu rocznym.

22 grudnia 2022 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki Z w obecności Notariusza (akt notarialny) w wyniku którego nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego spółki przez dobrowolne umorzenie x udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, uchwalonego dnia 16 marca 2015 r. Zgodnie z podjętą uchwałą, kapitał zakładowy w spółce Z obniżono o xxx zł, tj. z kwoty xxx zł do kwoty xx zł. Obniżenie kapitału nastąpiło poprzez umorzenie większości udziałów posiadanych przez pana X oraz panią Y. Umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą pana X i pani Y, na podstawie przepisu art. 199 KSH o umorzeniu udziałów w spółce z o.o. oraz w związku z artykułem 7 Umowy spółki, która przewiduje umorzenie udziałów.

Art. 7 Umowy spółki z dnia 14 sierpnia 2014 r. brzmi:

· art. 7 ust. 1: „Udziały w kapitale zakładowym Spółki mogą zostać umorzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego lub z czystego zysku bez obniżenia kapitału zakładowego. Spółka może nabywać swoje własne udziały celem umorzenia”,

· art. 7 ust. 2: „Uchwała Zgromadzenia Wspólników o umorzeniu powinna zawierać w szczególności podstawę prawną umorzenia, jak i wysokość wynagrodzenia przysługującego Wspólnikom za umorzone udziały”.

Za umorzone udziały Wnioskodawcy mają otrzymać wynagrodzenie równe wartości nominalnej udziałów, tj. każdy z nich otrzyma po xx zł za każdy umorzony udział, łącznie po xxx zł za wszystkie umorzone udziały. Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nastąpi po zarejestrowaniu w KRS-ie obniżenia kapitału zakładowego spółki.

W związku z opisanym zdarzeniem Wnioskodawcy chcą wyjaśnić wątpliwość, czy prawidłowo ustalają koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w ramach dobrowolnego umorzenia.

W odpowiedzi na wezwanie podali Państwo, co następuje.

Zgodnie z tym jak zostało to wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, w związku z objęciem udziałów w Z w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy wykazali dla celów podatkowych przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia udziałów. Zgodnie z powyższym przychodem podatkowym w zamian za wkład niepieniężny w roku 2015 była nominalna wartość objętych udziałów, a koszt uzyskania przychodów został ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w rezultacie nie wystąpił dochód i nie było obowiązku zadeklarowania i opodatkowania przez Wnioskodawców tej czynności w rozliczeniu rocznym, co jest zgodne z zapisami art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy samodzielnie ustalili dla celów podatkowych przychody i koszty ich uzyskania, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia udziałów.

Koszt uzyskania przychodów osiągniętych w następstwie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny został ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z powyższym dochód nie wystąpił i nie było obowiązku zadeklarowania i opodatkowania przez Wnioskodawców tej czynności w rozliczeniu rocznym, co jest zgodne z zapisami art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytanie

Czy w związku ze zbyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia Wnioskodawcy prawidłowo ustalają koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w 2015 roku w zamian za wkład niepieniężny, ustalając je na podstawie art. 22 ust. 1e opierając się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, tj. w roku w którym objęte zostały umarzane obecnie udziały?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647) – dalej we wniosku: u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Jak wynika z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia m.in. udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów.

Umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Treść art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednak przytoczony powyżej przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. – do kapitałów pieniężnych.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis ten uległ zmianie o tyle, że wykreślono fragment przepisu „mającej osobowość prawną”. Od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z kolejną zmianą brzmienia przepisu, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki a w razie ich braku, wartość określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze- w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego, precyzując, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu, określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest określenie wysokości zobowiązania Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czynnościami wykonanymi w 2015 roku, zastosowanie w tej sytuacji będzie miała norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, a nie w którymkolwiek z lat następnych. Przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w roku 2015 była nominalna wartość tych udziałów a nie jakkolwiek określana ich wartość rynkowa. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroki z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05, z 8 grudnia 2009 r., II FSK 1149/08, z 22 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1838/11, czy też zapadły na tle ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wydany w poszerzonym składzie wyrok z 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13.

Według Wnioskodawcy, wartość wniesionego aportu odzwierciedlała wartość rynkową. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2015, ze względu na nominalne określanie wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, niemożliwe było określenie wartości tego przychodu w inny sposób. Obowiązujące w 2015 r. przepisy nie uchylały obowiązującej zasady nominalnego określenia wartości przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a więc określenia tej wartości w sposób nie poddający się wartościowaniu czy szacowaniu. Jakąkolwiek wątpliwość w tym zakresie usuwa zmiana normatywna, dokonana ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r., która wprowadziła możliwość określania wartości takiego przychodu, mimo określenia go w sposób formalny. Przyjęcie, że możliwość taka istniała również we wcześniejszym stanie prawnym, wspomnianą nowelizację czyniłaby bezprzedmiotową. Przepisy obecnie obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazują, że przepis ten stosuje się z art. 19 ust. 3, który wskazuje pośrednio na fakt, że gdy wartość nominalna odbiega od wartości rynkowej obejmowanych udziałów, organ podatkowy może dokonać zmiany wysokości przychodu.

Koszt uzyskania przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny został ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2a u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z powyższym przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w roku 2015 była nominalna wartość tych udziałów, która jednocześnie stanowiła koszty uzyskania przychodów udziałów objętych w 2015 roku w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na to, że nie wystąpił dochód, nie było obowiązku zadeklarowania i opodatkowania przez Wnioskodawcę tej czynności w rozliczeniu rocznym za 2015 r.

Przychód uzyskany w bieżącym roku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów przez Wspólnika na rzecz Spółki celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. Dochód taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisie art. 30b u.p.d.o.f.

W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. u.p.d.o.f. – osiągnięta w roku podatkowym.

Ustalając zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, należy odwołać się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2a) u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 14 ust, 2 pkt 7ca (przepis ten nie odnosi się do sytuacji Wnioskodawcy) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z objęciem udziałów w Z w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Y i X wykazali dla celów podatkowych przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia udziałów. Zgodnie z powyższym przychodem podatkowym w zamian za wkład niepieniężny w roku 2015 była nominalna wartość objętych udziałów, a koszt uzyskania przychodów został ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wystąpił dochód i nie było obowiązku zadeklarowania i opodatkowania przez Wnioskodawców tej czynności w rozliczeniu rocznym.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisie przejściowym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) objętych przed 1 stycznia 2017 roku określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji). Prawo do kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny jest konsekwencją wykazania przychodów z objęcia udziałów. Kosztem tym jest wartość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpoznana przez podatnika na moment objęcia udziałów, co zostało przez Wnioskodawców uczynione.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, Wnioskodawca uważa, że ustalając dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia w bieżącym roku, powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w 2015 roku w zamian za wkład niepieniężny opierając się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2015.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa przewidują, że udziały w spółce kapitałowej mogą być obejmowane za wkład pieniężny, bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

W Państwa przypadku udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w 2015 roku. Przepisy obowiązujące w 2015 roku przewidywały, że objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny skutkuje powstaniem przychodu, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy – przychodem tym była wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

Jednocześnie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku stanowił:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Aby prawidłowo ocenić, czy uprawnienie to uległo zmianom, należy prześledzić zmiany art. 22 ust. 1f ustawy.

Powołana treść przepisu została zmieniona ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Ustawa zmieniająca z 5 września 2016 r. zmieniła też brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dotychczas obowiązujących przepisach ustawodawca przyjął rozwiązanie, że przychodem była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Z uwagi na uchylenie pkt 9a w ust. 1 w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było dostosowanie brzmienia art. 22 ust. 1f, gdyż odwoływał się do uchylanej jednostki redakcyjnej.

Wyżej wymieniona ustawa zmieniająca weszła w życie 1 stycznia 2017 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 9 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym – w art. 4 ustawy zmieniającej – tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które stanowią, że:

W przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisie przejściowym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) objętych przed 1 stycznia 2017 r. określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji).

Prawo do kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny jest konsekwencją wykazania przychodów z objęcia udziałów. Kosztem tym jest wartość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpoznana przez podatnika jako przychód na moment objęcia udziałów.

**Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ww. ustawy nowelizującej z 5 września 2016 r., skoro w rocznym zeznaniu podatkowym nie rozpoznali Państwo nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jako przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu obowiązujących w 2015 roku, to nie mają prawa do rozpoznania tej wartości jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (dobrowolnego umorzenia) udziałów.**

**Zaznaczyć przy tym należy, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychód” i „dochód” nie są pojęciami tożsamymi, stąd niewystąpienie dochodu nie może stanowić prawnie skutecznego usprawiedliwienia dla niewykazania przychodu i – pomimo jego niewykazania – czerpnia z tego korzystnych skutków podatkowoprawnych w niniejszej sprawie – stosownie do nie tylko konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale stosownie do konstrukcji samego zeznania podatkowego w przedmiotowym okresie.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).