Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-464/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-28
Teza: w zakresie określenia czy w związku z wniesieniem aportu do SKA w postaci znaku towarowego dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do SKA w postaci znaku towarowego
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w związku z wniesieniem aportu do SKA w postaci znaku towarowego dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do SKA w postaci znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w związku z wniesieniem aportu do SKA w postaci znaku towarowego dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części oraz ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do SKA w postaci znaku towarowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 sierpnia 2014 r. znak: IBPP2/443-464/14/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Akcjonariusz”) jest spółką z o.o. prawa polskiego, z tego tytułu jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca jest również czynnym podatku VAT. Wnioskodawca nabył akcje w SKA dnia 14 lutego 2014 r. od innej spółki kapitałowej i w chwili obecnej jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej również: SKA). SKA została zarejestrowana postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 22 listopada 2013 r. w momencie rejestracji SKA oraz na moment składnia niniejszego wniosku komplementariuszem oraz akcjonariuszem SKA są spółki kapitałowe prawa polskiego. W akcie notarialnym tworzącym SKA z dnia 29 października 2013 r. repertorium A …, wspólnicy tworzący SKA zadecydowali w § 12 ust. 1 statutu SKA, iż rok obrotowy SKA trwa 12 (dwanaście) kolejnych miesięcy i rozpoczyna się 1 grudnia każdego roku kalendarzowego i kończy się 30 listopada roku następnego. Przy czym pierwszy rok obrachunkowy kończy się dnia trzydziestego listopada dwa tysiące trzynastego roku (30.11.2013). W aneksie do statutu SKA dokonanym dnia 29 października 2013 r., repertorium A … (inny akt notarialny niż akt w którym założono SKA) dokonano zmiany uchwalonego statutu (poprzednie repertorium), w którym zmieniono treść § 12 statutu SKA, w ten sposób, że otrzymuje on nowe następujące brzmienie. Rok obrotowy SKA trwa 12 (dwanaście) kolejnych miesięcy - rozpoczyna się 1 listopada każdego roku kalendarzowego i kończy się 31 października w następnym roku kalendarzowym. Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia trzydziestego listopada dwa tysiące trzynastego roku (30.11.2013). Pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego rok obrotowy SKA trwa 23 (dwadzieścia trzy) kolejne miesiące i rozpoczyna się dnia pierwszego grudnia dwa tysiące trzynastego roku (01.12.2013) a kończy się dnia trzydziestego pierwszego października dwa tysiące piętnastego roku (31.10.2015).

W wyniku zmian dokonanych 29 października 2013 r. repertorium A … (inny akt notarialny niż akt w którym założono SKA), a zatwierdzony przez KRS dnia 22 listopada 2013 r., tekst jednolity SKA w § 12 statutu SKA brzmi następująco: § 12 ust. 1 Rok obrotowy SKA trwa 12 (dwanaście) kolejnych miesięcy - rozpoczyna się 1 listopada każdego roku kalendarzowego i kończy się 31 października w następnym roku kalendarzowym § 12 ust. 2 Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia trzydziestego listopada dwa tysiące trzynastego (30.11.2013). § 12 ust. 3 Pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego rok obrotowy SKA trwa 23 (dwadzieścia trzy) kolejne miesiące i rozpoczyna się dnia pierwszego grudnia dwa tysiące trzynastego roku (01.12.2013) a kończy się dnia trzydziestego pierwszego października dwa tysiące piętnastego roku (31.10.2015). Powyższe akty notarialne składające się z umowy spółki SKA oraz aneksu zmian w statucie zostały jednocześnie zarejestrowane przez Sąd Rejonowy w dniu 22 listopada 2013 r. Na chwilę rejestracji SKA w KRS, komplementariuszem była inna spółka kapitałowa. Na dzień składnia niniejszego wniosku komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa niż Wnioskodawca ale powiązana z nim kapitałowo, która nabyła prawa i obowiązku komplementariusza w SKA dnia 14 lutego 2014 r. W najbliższym czasie w ramach kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, SKA otrzyma od Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego znak towarowy (dalej: „znak towarowy”). Na moment wniesienia wkładu, znak towarowy został zgłoszony do ochrony patentowej i korzysta z tymczasowej ochrony patentowej. W rezultacie ochrona patentowa może się pojawić na etapie funkcjonowania SKA bądź w terminie późniejszym. W wyniku tej transakcji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA, a Akcjonariusz wnoszący wkład niepieniężny (Znak towarowy) obejmie nowe akcje w SKA. Niewykluczone że nowe akcje w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki ponad łączną nominalną wartość nowowydanych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. Oprócz znaku towarowego nie zostanie wniesione żadne zobowiązania i należności Wnioskodawcy. Transakcja wniesienia znaku towarowego może być zrealizowana do 31 października 2015 r.

SKA i Akcjonariusz będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na dzień wniesienia aportu. Jednocześnie SKA zamierza zarządzać otrzymanym w formie aportu Znakiem towarowym poprzez jego oddanie w odpłatne używanie (np. umowa licencyjna na odpłatne korzystanie/za wynagrodzeniem ze znaku towarowego) innym podmiotom (podatnikom VAT) bądź dalszą jego sprzedaż lub wniesienie aportem do innego podmiotu, tym samym nabycie znaku towarowego będzie służyć SKA do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pismem z 20 sierpnia 2014 r. wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Ad. 1.

Przedmiotem transakcji jest pojedynczy składnik majątku, a nie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), bez jakichkolwiek nieruchomości, pozostałe ruchomości i prawa majątkowe, a także koncesje i zezwolenia na prowadzenie działalności transportowej pozostaną w Spółce. Nie zostaną przekazane prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub najmu, dzierżawy, leasingu ruchomości (ciągników siodłowych i innych urządzeń) oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Spółka nie przeniesie wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych, a także należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, które powstały/zostały zaciągnięte przed przeniesieniem praw do znaków towarowego. Nie przeniesie również koncesji, licencji i zezwoleń, tajemnicy przedsiębiorstwa, w tym związanych udostępnianiem znaku towarowego, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przeniesie natomiast wyłącznie jak wskazał Wnioskodawca wyżej majątkowe prawa autorskie do znaku towarowego.

Ad. 2

Nabywca znaku towarowego nie przejmie żadnych pracowników Wnioskodawcy w rozumieniu kodeksu pracy. Nie przejmie również zleceniobiorców, tj. osób fizycznych wykonujących pracę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z Wnioskodawcą.

Ad. 3

Przedmiotem czynności jest samodzielny składnik majątkowy. Już sam fakt, że w ramach przedmiotowej transakcji nie dojdzie do przeniesienia należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę, które powstały/zostały zaciągnięte przed przeniesieniem praw do znaku towarowego na nabywcę powodować będzie, iż nie nastąpi aport przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie należności i zobowiązań z masy majątkowej przedsiębiorstwa będącej przedmiotem zbycia spowodowało, iż będący przedmiotem zbycia znak towarowy nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym wydzielony kompleks majątkowy pozbawiony będzie cech przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe.

Tak m.in.:

*   Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 2 lutego 2010 r. (sygn. ITPB1/415-846b/09/MR),
*   Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB),
*   Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 18 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-895/11-2/EK),
*   Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 26 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-661/11-2/JW),
*   Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 1 września 2011 r. (sygn. IBPP3-634/11/AB),
*   Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji z 15 września 2011r. (sygn. IPTPB3/423-93/11-2/IR).
*   Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-159/13/LG).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż będące przedmiotem zbycia (aportu) prawo do znaku towarowego nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Taki pogląd wyraził m.in.:

*   Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 30 października 2012 r. (sygn. ITPP2/443-966/12/AK),
*   Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 6 listopada 2012 r. (sygn. PP1/443-923/12-4/IGo).

Stanowisko, iż w rezultacie ww. transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest uzasadnione również faktem, iż na nabywcę nie przejdą też pozostałe elementy związane z działalnością Podatnika jak środki trwałe, wyposażenie, środki pieniężne, księgi i dokumenty Co więcej w ramach transakcji do Spółki nie zostaną przeniesieni pracownicy Wnioskodawcy.

Ad. 4

Przyjmujący aport w oparciu o nabyty składnik majątku nie będzie mógł wyłącznie prowadzić samodzielnie przedsiębiorstwa, nie przejmie, bowiem żadnych środków trwałych, należności i zobowiązań powiązanych ze znakiem towarowym, a także pracowników bądź zleceniobiorców bądź wsparcia prawnego, a także finansowego.

Ad. 5

W istniejącym przedsiębiorstwie wnoszony aportem znak towarowy nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony.

Ad. 6

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej intencją Wnioskodawcy jest wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, a więc w stanie prawnym obowiązującym po 01.01.2014 r., tym samym powołanie się na art. 29 ustawy o VAT (uchylony od 01.01.2014 r) zamiast na art. 29a ustawy o VAT jest oczywistą pomyłką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnoszony Składnik majątkowy w postaci znaku towarowego jest przedsiębiorstwem bądź zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?
2.  Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia wkładu do SKA przez Akcjonariusza?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wnoszony składnik majątkowy, to jest znak towarowy, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotową definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 1904, Nr 16, poz. 93) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem skład flików niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z wedle art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zatem zespół składników majątku został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnoszone aportem aktywa nie spełniają żadnej ze wskazanych przesłanek uznania ich albo za przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część. Są to wyłącznie składniki majątku. Nie mogłyby samodzielnie realizować zadań gospodarczych. W szczególności są one pozbawione jakiekolwiek czynnika ludzkiego.

Na tej podstawie zdaniem Wnioskodawcy znak towarowy wnoszony aportem do SKA nie będą mogły być uznane za przedsiębiorstwo ani za jego zorganizowaną część, a zatem będą podlegały ustawie o VAT. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygn. IPPB5/423-632/12-3/DG z dn. 29 października 2012 r.

Ad. 2.

Podstawę opodatkowania w przypadku aportu zdaniem Wnioskodawcy należy określić zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Przy czym przez zapłatę należy uważać wynagrodzenie Wnioskodawcy w zamian za wnoszony wkład w postaci znaku towarowego. W opinii Wnioskodawcy podstawą opodatkowania (zarówno w przypadku wniesienia aportu do SKA w całości na kapitał zakładowy, jak i z uwzględnieniem agio) zapłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna być nominalna wartość wydanych akcji, to ona bowiem stanowi zapłatę w sensie tak faktycznym jak też ekonomicznym. Nominalna wartość wydanych akcji jest bowiem odzwierciedleniem realnego wpływu Akcjonariusza na losy prawne i ekonomiczne SKA.

Z tego wynika, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do SKA w celu pokrycia akcji. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej akcji jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do SKA przez Podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi — w zależności od przedmiotu aportu - dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości akcji o określonej wartości nominalnej.

W analizowanej transakcji w podatku od towarów i usług Akcjonariusz będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, „wynagradzającą” go za aport udziałami o określonej wartości. Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że suma wartości nominalnej akcji jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do SKA stanowi „zapłatę” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (zapłaty) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”) (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, wyd. Unimex, s. 72).

Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu (więc także do spółki komandytowo - akcyjnej) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna objętych w zamian akcji.

Reasumując w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym podstawą opodatkowania będzie nominalna wartość wydanych akcji, bowiem wartość nominalna, która określona jest w pieniądzu, spełnia kryterium zapłaty pod względem faktycznym i ekonomicznym i zarazem jest spójna z założeniami nowej regulacji w ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył akcje w SKA dnia 14 lutego 2014 r. od innej spółki kapitałowej i w chwili obecnej jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższym czasie w ramach kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, SKA otrzyma od Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego znak towarowy. Na moment wniesienia wkładu, znak towarowy został zgłoszony do ochrony patentowej i korzysta z tymczasowej ochrony patentowej. W rezultacie ochrona patentowa może się pojawić na etapie funkcjonowania SKA bądź w terminie późniejszym. W wyniku tej transakcji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA, a Akcjonariusz wnoszący wkład niepieniężny (Znak towarowy) obejmie nowe akcje w SKA. Oprócz znaku towarowego nie zostanie wniesione żadne zobowiązania i należności Wnioskodawcy. Transakcja wniesienia znaku towarowego może być zrealizowana do 31 października 2015 r.

Przedmiotem transakcji jest pojedynczy składnik majątku, a nie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), bez jakichkolwiek nieruchomości, pozostałe ruchomości i prawa majątkowe, a także koncesje i zezwolenia na prowadzenie działalności transportowej pozostaną w Spółce. Nie zostaną przekazane prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub najmu, dzierżawy, leasingu ruchomości (ciągników siodłowych i innych urządzeń) oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Spółka nie przeniesie wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych, a także należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, które powstały/zostały zaciągnięte przed przeniesieniem praw do znaków towarowego. Nie przeniesie również koncesji, licencji i zezwoleń, tajemnicy przedsiębiorstwa, w tym związanych udostępnianiem znaku towarowego, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przeniesie natomiast wyłącznie jak wskazał Wnioskodawca wyżej majątkowe prawa autorskie do znaku towarowego.

Nabywca znaku towarowego nie przejmie żadnych pracowników Wnioskodawcy w rozumieniu kodeksu pracy. Nie przejmie również zleceniobiorców, tj. osób fizycznych wykonujących pracę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z Wnioskodawcą.

Przedmiotem czynności jest samodzielny składnik majątkowy. Już sam fakt, że w ramach przedmiotowej transakcji nie dojdzie do przeniesienia należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę, które powstały/zostały zaciągnięte przed przeniesieniem praw do znaku towarowego na nabywcę powodować będzie, iż nie nastąpi aport przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie należności i zobowiązań z masy majątkowej przedsiębiorstwa będącej przedmiotem zbycia spowodowało, iż będący przedmiotem zbycia znak towarowy nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym wydzielony kompleks majątkowy pozbawiony będzie cech przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż będące przedmiotem zbycia (aportu) prawo do znaku towarowego nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko, iż w rezultacie ww. transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest uzasadnione również faktem, iż na nabywcę nie przejdą też pozostałe elementy związane z działalnością Podatnika jak środki trwałe, wyposażenie, środki pieniężne, księgi i dokumenty Co więcej w ramach transakcji do Spółki nie zostaną przeniesieni pracownicy Wnioskodawcy.

Przyjmujący aport w oparciu o nabyty składnik majątku nie będzie mógł wyłącznie prowadzić samodzielnie przedsiębiorstwa, nie przejmie, bowiem żadnych środków trwałych, należności i zobowiązań powiązanych ze znakiem towarowym, a także pracowników bądź zleceniobiorców bądź wsparcia prawnego, a także finansowego.

W istniejącym przedsiębiorstwie wnoszony aportem znak towarowy nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uznaje się jedynie transakcje zbycia zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Należący do Wnioskodawcy znak towarowy jako pojedynczy składnik majątku nie może być kwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego tym bardziej, że jak wskazał Wnioskodawca przyjmujący aport w oparciu o nabyty składnik majątku nie będzie mógł prowadzić samodzielnie przedsiębiorstwa. Tym samym wnoszony aportem znak towarowy nie będzie stanowić przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci znaku towarowego nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca wnoszony aportem znak towarowy nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, a wyłączenie należności i zobowiązań z masy majątkowej przedsiębiorstwa spowoduje, że będący przedmiotem zbycia znak towarowy nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego.

A zatem, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, do sprzedaży (wniesienia aportu) znaku towarowego nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym sprzedaż (wniesienie aportu) przedmiotowego składnika majątkowego nie będzie stanowić przedsiębiorstwa zgodnie z art. 551 K.c. jak również zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja wniesienia aportu składnika majątkowego w postaci znaku towarowego do SKA stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem praw ochronnych do znaków towarowych prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki komandytowo akcyjnej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu. Odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ świadczenie usług odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji) a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot praw do wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych).

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci praw do znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków, akcji), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. akcji posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku tej transakcji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA, a Akcjonariusz wnoszący wkład niepieniężny (Znak towarowy) obejmie nowe akcje w SKA. Niewykluczone, że nowe akcje w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki ponad łączną nominalną wartość nowowydanych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do SKA na podstawie art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA znaku towarowego w zamian za akcje będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. Spółki Kapitałowo-Akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.