Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-38/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-30
Teza: skutki podatkowe nabycia udziałów w nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz udziałów w podwyższonym kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wkład niepieniężny w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz udziałów w podwyższonym kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wkład niepieniężny w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-38/14-2/DS, IPTPP1/443-55/14-2/RG na podstawie art. 169 § 1i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 kwietnia 2014 r. (data doręczenia 9 kwietnia 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 16 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X.

W jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyróżnić można (zgodnie z wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej):

1.  działalność wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (43.22.Z) - działalność zasadnicza, z którą związana jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (22.23.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z), roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z), rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z), przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych (43.21.Z), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (43.29.Z), zakładanie stolarki budowlanej (43.32.Z), wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z), działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (46.19.Z), sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (46.90.Z) (dalej „ZCP 1”) - Wnioskodawca zajmuje się w szczególności projektowaniem, dostawą i montażem systemów: klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła,
2.  działalność wynajmu i czarterowania środków transportu wodnego (w szczególności jachtów), (77.21.Z, 77.34.Z, 77.39.Z), z którą związana jest działalność usługowa związana z wyżywieniem (56.10.A, 56.21.Z, 56.29.Z), (dalej „ZCP 2”).

Działalność polegająca na projektowaniu, dostawie i montażu systemów klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła wykonywana jest przez Wnioskodawcę osobiście, przez pracowników oraz w ramach usług świadczonych przez podwykonawców Wnioskodawcy. W tym zakresie Wnioskodawca doraźnie współpracuje z firmą świadczącą swoje usługi na zasadzie outsourcingu.

W prowadzonej w ramach ZCP 1 działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje m.in.:

*   nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem, położoną w Y,

*   wyposażenie związane z funkcjonowaniem działu robót budowlanych wentylacji i klimatyzacji - komputery, narzędzia, urządzenia,

*   prawa do znaku towarowego,

*   inne składniki niemajątkowe związane z ZCP 1 (m.in. know-how),

*   flotę samochodową.

W działalności związanej z projektowaniem, dostawą i montażem systemów klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła ograniczane jest zatrudnianie pracowników – stanowi to redukcję kosztów stałych Wnioskodawcy, który dla świadczenia tego typu usług wykorzystuje outsourcing. Z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach ZCP 1 powiązany jest także ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów przychodowych, kosztowych, kredytowych, gwarancji, ubezpieczenia, a także dokumentacja związana z prowadzeniem działalności – materiały archiwalne dotyczące prowadzenie działalności ZCP 1, gwarancje na wykonane usługi, umowy związane z najmem powierzchni biurowej i magazynowej, obsługą prawną, księgową, dostawą odzieży roboczej.

Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie i czarterowaniu jachtów wykonywana jest przez Wnioskodawcę osobiście oraz przez przeznaczonych do obsługi ZCP 2 pracowników. W prowadzonej w ramach ZCP 2 działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje przede wszystkim środki komunikacji wodnej (jachty) oraz inne pojazdy.

W związku z planowanymi zmianami w zakresie funkcjonowania firmy, wzrostem zyskowności firmy oraz zamiarem świadczenia usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wpierw na rynku szwedzkim (w ramach ZCP 1), Wnioskodawca zamierza zorganizowaną część przedsiębiorstwa, związaną z działalnością wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych przenieść na mającą powstać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tak powstałym podmiocie (aport). Tak powstała spółka tworzyć będzie odpowiednią formę prawną oraz stosowne zaplecze organizacyjne dla rozrastającej się działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Działalność wynajmu i czarterowania jachtów nie jest powiązana funkcjonalnie ani organizacyjnie (oprócz osoby Wnioskodawcy) z głównym działem przedsiębiorstwa, zajmującym się działalnością wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Od dłuższego czasu powyżej opisane rodzaje podejmowanej aktywności stanowią dwa odrębne piony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Po wniesieniu ZCP 1 aportem do celowej spółki kapitałowej, zarówno działania ZCP 1, jak i ZCP 2 będą mogły być bez żadnych przeszkód kontynuowane.

Nie istnieje formalno-prawne wydzielenie ZCP 1 oraz ZCP 2 w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (prowadzącego wszakże jednoosobową działalność gospodarczą), jednakże wydzielenie to funkcjonuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do odpowiednio ZCP 1 oraz ZCP 2.

Wnioskodawca planuje wniesienie działalności polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) do kapitałowej spółki (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jak wskazano wcześniej, jest to kluczowy i niezbędny element restrukturyzacji działalności, który ma dać pełną rozdzielność w zakresie 2 pionów aktywności, podejmowanych przez Wnioskodawcę.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przenoszoną na rzecz nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ZCP 1) będą składać się:

*   nieruchomość gruntowa zabudowana, położona w Y,

*   wyposażenie związane z funkcjonowaniem działu robót budowlanych wentylacji i klimatyzacji, w tym środki trwałe przedsiębiorstwa - komputery, narzędzia, urządzenia, stan magazynowy itp.

*   flota samochodowa związana z działalnością w ramach działu robót budowlanych wentylacji i klimatyzacji,

*   prawo ochronne do znaku towarowego słowno-graficznego, przyznane na podstawie zgłoszenia z dnia 4 sierpnia 2011 r. oraz decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy, wydanej przez Urząd Patentowy w dniu 22 listopada 2012 r., (związane z usługami polegającymi na projektowaniu, dostawie i montażu systemów klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła),

*   środki majątkowe niematerialne, związane z usługami polegającymi na projektowaniu, dostawie i montażu systemów klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła (technologia), w szczególności know-how dotyczący prowadzonej działalności,

*   dokumentacja związana z prowadzeniem działalności przez ZCP 1, tj. korespondencja z Urzędem Patentowym, korespondencja z kontrahentami, materiały archiwalne dotyczące działalności ZCP 1 i działań podejmowanych z prowadzoną działalnością i świadczonymi usługami,

*   ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (w tym m.in. umowy z kontrahentami dotyczącymi wykonywania instalacji wentylacji i klimatyzacji) umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej, umowy kredytowe (m.in. kredyt obrotowy oraz kredyt hipoteczny związany z ww. nieruchomością), umowy ubezpieczenia, umowy leasingu ww. pojazdów, umowy o usługi świadczone na rzecz X, związane z ZCP 1, umowa o świadczenie usług z podmiotem świadczącym usługi prawne itp.),

*   środki finansowe niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

*   zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZCP 1.

Do przechowywania środków finansowych, o których mowa powyżej założony zostanie odrębny rachunek bankowy. Wraz ze składnikami majątkowymi, do ZCP 1 przynależeć będą pracownicy, zatrudnieni do obsługiwania tego pionu działalności gospodarczej Wnioskodawcy - pracownicy biurowi, pracownicy zarządzający wykonywanymi robotami dotyczącymi instalacji wentylacji i klimatyzacji. Nowopowstała spółka z o.o. korzystać będzie także z usług podwykonawców do świadczenia usług w ramach ZCP 1 co Wnioskodawca.

Przy ZCP 2, a więc w pionie działalności Wnioskodawcy, związanym z wynajmem oraz czarterowaniem jachtów pozostaną odpowiednio:

*   środki komunikacji wodnej, służące do świadczenia rzeczonych usług, pojazdy samochodowe, służące do prowadzonej w ramach ZCP 2 działalności gospodarczej,

*   ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów, powiązanych z posiadanymi/kupowanymi środkami komunikacji wodnej (umowa ubezpieczenia jachtu),

*   ogół praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (oraz aneksu do ww. umowy), w ramach której przedsiębiorca otrzymał dotację w ramach programu pn. „Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013”, osi 3 pn. „Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej”,

*   środki utrzymywane na rachunku bankowym Wnioskodawcy, niezbędne dla świadczenia usług, polegających na wynajmie oraz czarterze środków komunikacji wodnej,

*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Wnioskodawcę w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, związanych ze świadczeniem usług polegających na wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, w szczególności w zakresie zobowiązań gwarancyjnych wynikających z tychże umów.

Przy ZCP 2, a więc w dotychczasowym zakładzie pracy pozostanie co najmniej 15 pracowników, mających za zadanie obsługę działalności związanej z wynajmem i czarterowaniem jachtów. Jest to związane m.in. z wymogami, jakie nakłada na mikroprzedsiębiorcę - Wnioskodawcę umowa przyznania pomocy Nr … zawarta na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 07 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, określająca warunki, na jakich Wnioskodawca otrzymał dotację w ramach programu pn. „Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013”.

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność Jego opodatkowana jest obecnie według stawki podatkowej liniowej 19%. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2014 r. prowadzi pełną księgowość (księgi rachunkowe). Wyodrębniona część działalności w opinii Wnioskodawcy spełni funkcję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP 1) nie jest obecnie wydzielona w sposób formalny, a jedynie w sposób faktyczny, ponieważ możliwe jest przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP 1.

ZCP 1 stanowi w sposób faktyczny organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedmiotu aportu (ZCP 1) wyłączony zostanie jedynie ogół praw i obowiązków wynikających z umów, zawartych przez Wnioskodawcę jako wykonawcę w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych (dotyczących usług wykonywanych w ramach ZCP 1). Utrzymanie powyższych w ZCP 2 wynikać ma z zakazu, określonego w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, tworzącego zasadę udzielania zamówienia wyłącznie wykonawcy wybranemu zgodnie z przepisami ustawy PZP. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można w sposób łatwy zidentyfikować związane z funkcjonowaniem ZCP 1 przychody, koszty, aktywa (w tym przypisane do ZCP 1 środki trwałe) oraz zobowiązania, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi finansowe wyodrębnienie ZCP 1 w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegająca na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej „ustawa o VAT”), a w konsekwencji aport tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci wyodrębnionej i zorganizowanej części jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym jest zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
3.  Czy przychód Wnioskodawcy z nabycia udziałów w nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci wyodrębnionej i zorganizowanej części jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) objęty będzie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy i w związku z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy przychód Wnioskodawcy z nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci wyodrębnionej i zorganizowanej części jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) objęty będzie zwolnieniem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy i w związku z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 3 i Nr 4. W zakresie pytań Nr 1 i Nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdanie Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, zespół składników związanych z działalnością polegającą na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) w postaci: własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, własności ruchomości niezbędnych do świadczenia usług projektowania, dostawy oraz montażu systemów klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła, własność ruchomości (flota samochodowa) przeznaczonych do świadczenia ww. usług, prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, prawo ochronne do znaku towarowego, know-how, technologia, tajemnica przedsiębiorstwa, ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów z kontrahentami, umów ubezpieczenia, umów leasingu, umów świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, umów kredytowych, zobowiązań oraz ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" należy rozumieć "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania." Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Na gruncie art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje składniki wskazane w szczególności ww. przepisie. W opinii Wnioskodawcy opisany powyżej zespół składników związanych z działalnością polegającą na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ww. zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze we wskazanym zakresie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przychód z nabycia udziałów w nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci wyodrębnionej i zorganizowanej części jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objęty będzie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Ad. 4

Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wskazane w Ad. 3 odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego ZCP 1 spełniającego wymogi z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, przychód z nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci wyodrębnionej i zorganizowanej części jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objęty będzie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w związku z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów w nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz udziałów w podwyższonym kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wkład niepieniężny w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, wyszczególniono jako odrębne źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c). Według art. 17 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 109 wymienionej ustawy ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu do spółki mającej osobowość prawną jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyróżnić można:

*   działalność wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (43.22.Z) - działalność zasadnicza, z którą związana jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (22.23.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z), roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z), rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z), przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych (43.21.Z), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (43.29.Z), zakładanie stolarki budowlanej (43.32.Z), wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z), działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (46.19.Z), sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (46.90.Z) - Wnioskodawca zajmuje się w szczególności projektowaniem, dostawą i montażem systemów: klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła,

*   działalność wynajmu i czarterowania środków transportu wodnego (w szczególności jachtów).

Działalność polegająca na projektowaniu, dostawie i montażu systemów klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła wykonywana jest przez Wnioskodawcę osobiście, przez pracowników oraz w ramach usług świadczonych przez podwykonawców Wnioskodawcy. W tym zakresie Wnioskodawca doraźnie współpracuje z firmą świadczącą swoje usługi na zasadzie outsourcingu. W prowadzonej w ramach ZCP 1 działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje m.in.:

*   nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem,

*   wyposażenie związane z funkcjonowaniem działu robót budowlanych wentylacji i klimatyzacji - komputery, narzędzia, urządzenia,

*   prawa do znaku towarowego,

*   inne składniki niemajątkowe związane z ZCP 1 (m.in. know-how),

*   flotę samochodową.

Z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach ZCP 1 powiązany jest także ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów przychodowych, kosztowych, kredytowych, gwarancji, ubezpieczenia, a także dokumentacja związana z prowadzeniem działalności – materiały archiwalne dotyczące prowadzenie działalności ZCP 1, gwarancje na wykonane usługi, umowy związane z najmem powierzchni biurowej i magazynowej, obsługą prawną, księgową, dostawą odzieży roboczej.

Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie i czarterowaniu jachtów wykonywana jest przez Wnioskodawcę osobiście oraz przez przeznaczonych do obsługi ZCP 2 pracowników. W prowadzonej w ramach ZCP 2 działalności gospodarczej wnioskodawca wykorzystuje przede wszystkim środki komunikacji wodnej (jachty) oraz inne pojazdy. Działalność wynajmu i czarterowania jachtów nie jest powiązana funkcjonalnie ani organizacyjnie (oprócz osoby Wnioskodawcy) z głównym działem przedsiębiorstwa, zajmującym się działalnością wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

W związku z planowanymi zmianami w zakresie funkcjonowania firmy, wzrostem zyskowności firmy oraz zamiarem świadczenia usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wpierw na rynku szwedzkim (w ramach ZCP 1), Wnioskodawca zamierza zorganizowaną część przedsiębiorstwa, związaną z działalnością wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych przenieść do mającej powstać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tak powstałym podmiocie (aport). Tak powstała spółka tworzyć będzie odpowiednią formę prawną oraz stosowne zaplecze organizacyjne dla rozrastającej się działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po wniesieniu ZCP 1 aportem do celowej spółki kapitałowej, zarówno działania ZCP 1, jak i ZCP 2 będą mogły być bez żadnych przeszkód kontynuowane, bowiem. opisane rodzaje podejmowanej aktywności stanowią dwa odrębne piony w przedsiębiorstwie

Nie istnieje formalno-prawne wydzielenie ZCP 1 oraz ZCP 2 w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (prowadzącego wszakże jednoosobową działalność gospodarczą), jednakże wydzielenie to funkcjonuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do odpowiednio ZCP 1 oraz ZCP 2.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przenoszoną na rzecz nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ZCP 1) będą składać się:

*   nieruchomość gruntowa zabudowana, położona w Y,

*   wyposażenie związane z funkcjonowaniem działu robót budowlanych wentylacji i klimatyzacji, w tym środki trwałe przedsiębiorstwa - komputery, narzędzia, urządzenia, stan magazynowy itp.

*   flota samochodowa związana z działalnością w ramach działu robót budowlanych wentylacji i klimatyzacji,

*   prawo ochronne do znaku towarowego słowno-graficznego, przyznane na podstawie zgłoszenia z dnia 4 sierpnia 2011 r. oraz decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy, wydanej przez Urząd Patentowy w dniu 22 listopada 2012 r., (związane z usługami polegającymi na projektowaniu, dostawie i montażu systemów klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła),

*   środki majątkowe niematerialne, związane z usługami polegającymi na projektowaniu, dostawie i montażu systemów klimatyzacji, wentylacji oraz pomp ciepła (technologia), w szczególności know-how dotyczący prowadzonej działalności,

*   dokumentacja związana z prowadzeniem działalności przez ZCP 1, tj. korespondencja z Urzędem Patentowym, korespondencja z kontrahentami, materiały archiwalne dotyczące działalności ZCP 1 i działań podejmowanych z prowadzoną działalnością i świadczonymi usługami,

*   ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (w tym m.in. umowy z kontrahentami dotyczącymi wykonywania instalacji wentylacji i klimatyzacji, umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej, umowy kredytowe (m.in. kredyt obrotowy oraz kredyt hipoteczny związany z ww. nieruchomością), umowy ubezpieczenia, umowy leasingu ww. pojazdów, umowy o usługi świadczone na rzecz X, związane z ZCP 1, umowa o świadczenie usług z podmiotem świadczącym usługi prawne itp.),

*   środki finansowe niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

*   zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZCP 1.

Do przechowywania środków finansowych, o których mowa powyżej założony zostanie odrębny rachunek bankowy. Wraz ze składnikami majątkowymi, do ZCP 1 przynależeć będą pracownicy, zatrudnieni do obsługiwania tego pionu działalności gospodarczej Wnioskodawcy - pracownicy biurowi, pracownicy zarządzający wykonywanymi robotami dotyczącymi instalacji wentylacji i klimatyzacji. Nowopowstała spółka z o.o. korzystać będzie także z usług podwykonawców do świadczenia usług w ramach ZCP 1 co Wnioskodawca.

Wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP 1) nie jest obecnie wydzielona w sposób formalny, a jedynie w sposób faktyczny, ponieważ możliwe jest przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP 1. ZCP 1 stanowi w sposób faktyczny organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedmiotu aportu (ZCP 1) wyłączony zostanie jedynie ogół praw i obowiązków wynikających z umów, zawartych przez Wnioskodawcę jako wykonawcę w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych (dotyczących usług wykonywanych w ramach ZCP 1). Utrzymanie powyższych w ZCP 2 wynikać ma z zakazu, określonego w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, tworzącego zasadę udzielania zamówienia wyłącznie wykonawcy wybranemu zgodnie z przepisami ustawy PZP. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można w sposób łatwy zidentyfikować związane z funkcjonowaniem ZCP 1 przychody, koszty, aktywa (w tym przypisane do ZCP 1 środki trwałe) oraz zobowiązania, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi finansowe wyodrębnienie ZCP 1 w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. część działalności polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1, który stanowi w sposób faktyczny, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania) , to nominalna wartość udziałów nabytych (objętych) w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci stanowić będzie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przychód. Przychód ten jednak zwolniony będzie z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Również czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci wyodrębnionej i zorganizowanej części jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (ZCP 1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, skutkować będzie powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolniony będzie z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 powyższej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 i Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa są wyłącznie przepisy prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.