Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.285.2025.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-25
Teza: Uznanie świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych
odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków za
działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
podatku; brak obowiązku naliczania podatku należnego z
tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu odbioru ścieków
na rzecz Odbiorców wewnętrznych; prawo do odliczenia części
podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
związane z infrastrukturą obliczonej według udziału
procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego
według udziału liczby metrów sześciennych ścieków
odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności
opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków
odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i
Odbiorców wewnętrznych).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
odliczenia-prawo do odliczenia
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu
terytorialnego i organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:
    - uznania świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;
    - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury
      w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
      związane z infrastrukturą obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj.
      od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 maja 2025 r. (wpływ 26
    maja 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2024 poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o
    samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność
    do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. W strukturze
    organizacyjnej Gminy funkcjonuje również urząd obsługujący jednostkę samorządu
    terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd” lub „UG”).
    Wszystkie te jednostki Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    Gmina prowadzi wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi
    wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.
    Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

    Stosownie do przywołanych przepisów, Gmina prowadzi gospodarkę kanalizacyjną, która
    polega na świadczeniu usług w zakresie odbioru ścieków. Gmina wykonuje te czynności
    działając za pośrednictwem Urzędu.
    Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji
    spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Odprowadzanie ścieków ma
    jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. ścieki
    odprowadzane są od scentralizowanych Jednostek organizacyjnych Gminy lub w ramach
    zużycia własnego Gminy.
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna,
    którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje.
    Opis wydatków będących przedmiotem wniosku
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki ponoszone na sieć kanalizacji
    sanitarnej, która powstanie w ramach inwestycji pn.: „(...)” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja
    jest planowana do zrealizowania w 2025 r.
    Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków pochodzących z otrzymanej przez JST
    subwencji ogólnej na realizację zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej oraz ze
    środków własnych Gminy.
    Wydatki ponoszone na sieć kanalizacji sanitarnej w ramach Inwestycji (dalej: „Wydatki”) są
    /będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na
    Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i
    usług.
    Po zakończeniu robót, objęta przedmiotem Inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej (dalej
    jako: „Infrastruktura”) będzie służyć prowadzeniu gospodarki kanalizacyjnej na terenie
    Gminy.
    Sposób wykorzystania Infrastruktury
    Po wybudowaniu Infrastruktury Gmina zamierza oddać ją w administrowanie spółce
    komunalnej innej gminy, będącej odrębnym od Gminy podmiotem (prawdopodobnie
    będzie to Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w (...); dalej:
    „Spółka”). Spółka będzie odpowiedzialna za administrowanie i konserwację sieci
    kanalizacyjnej.
    Jednocześnie, podmiotem świadczącym usługi odbioru ścieków oraz obciążającym
    odbiorców za to zużycie pozostanie Gmina. To również Gmina, za pośrednictwem Urzędu,
    będzie ponosić Wydatki związane z Inwestycją.
    Infrastruktura będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten sposób, że będą
    podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki mieszkańców, przedsiębiorców i
    innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy
    (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), a zatem w przytłaczającej większości będzie ona
    wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT
    polegające na odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków).
    Infrastruktura w marginalnej części będzie służyć także odbiorowi ścieków od Jednostek
    organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).
    Infrastruktura ta może być zatem wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności
    innej niż działalność gospodarcza Gminy.
    Na marginesie Gmina wskazuje, że na moment sporządzania niniejszego wniosku, Gmina
    planuje podłączyć do sieci kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji wyłącznie jeden
    budynek gminny wykorzystywany do zadań własnych, stanowiący Odbiorcę
    wewnętrznego - tj. (...).
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania
    Wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności

    opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór
    ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Dane do analizy wykorzystania Infrastruktury
    Gmina jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie
    Infrastruktura będzie wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą
    Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.
    Otóż ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych Gmina ustala zasadniczo zgodnie z rozporządzeniem Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 8 poz. 70 ze zm., dalej: „Rozporządzenie ws. przeciętnych
    norm”), tj. na podstawie tzw. ryczałtów (w szczególności na podstawie ilości osób
    zamieszkałych w danym budynku - przyjmując uśrednioną ilość odprowadzonych ścieków
    na jednego mieszkańca).
    Rozporządzenie ws. przeciętnych norm zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7
    czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    (Dz. U. z 2023 r. poz. 537) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia
    wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej
    wody w razie braku wodomierza głównego”. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie
    przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie
    ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z
    dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie wodomierza rejestruje zarówno
    zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez
    wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Jednocześnie Gmina wskazuje, że do obecnie istniejącej na terenie Gminy sieci kanalizacji
    sanitarnej pozostaje podłączony wyłącznie jeden budynek Odbiorcy wewnętrznego, tj. (...).
    Budynek ten został podłączony do sieci dopiero w (...) 2024 r. Gmina określa ilość ścieków
    odebranych od przedmiotowego odbiorcy na podstawie szacunku – biorąc pod uwagę
    dane dot. ilości ścieków wywożonych wozem asenizacyjnym w okresie poprzedzającym
    podłączenie budynku do sieci kanalizacji sanitarnej. Na moment sporządzania niniejszego
    wniosku Gmina wskazuje, że w stosunku do (...), który zostanie podłączony do nowo
    wybudowanej w ramach Inwestycji Infrastruktury, Gmina również planuje określenie ilości
    ścieków odebranych z przedmiotowego budynku za pomocą szacunku - mając na uwadze
    dane dot. ilości ścieków wywożonych dotychczas z budynku przy pomocy wozu
    asenizacyjnego.
    Prewspółczynnik metrażowy
    Jak Gmina wskazała powyżej, jest ona w stanie określić za pomocą konkretnych danych
    liczbowych, w jakim zakresie sieć kanalizacji sanitarnej jest używana do celów związanych
    z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność
    gospodarcza Gminy.
    Określenie zakresu wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej do działalności gospodarczej
                                    3odbywa się następująco: udział odebranych ścieków w m do podmiotów spoza struktury
    organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości
                  3odebranych ścieków w m (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z
    infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.
    Metodologia ta, może zostać przedstawiona następującym wzorem:
                  3Ścieki odebrane od OZ (m)
    PRE (kan) = ––––––––––––––––––––––––––––––
                      3Ścieki odebrane od OZ + OW (m)

    gdzie:
    OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (Odbiorców zewnętrznych);
    OW - oznacza Jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorców wewnętrznych), w tym zużycie
    własne Gminy.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych odebranych ścieków będzie na potrzeby dalszej części wniosku
    zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy
    wyliczony dla posiadanej przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej ukształtował się za 2024
    r. następująco:
          3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 11.759,41 m;
          3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 6,00 m;
    - tym samym, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wyniósł:
    11.759,41/ (11.759,41 + 6,00) = 99,999%
    W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wyniósł (po zaokrągleniu):
    100%.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia
    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w
    przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z
    których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury.
    Wskazać należy, że dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia
    dochodów wykonanych Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w
    rozumieniu Rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:
    - część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    - część oświatowa subwencji ogólnej,
    - udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
    - wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn,
      podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób
      fizycznych,
    - wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
      podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
    - świadczenia wychowawcze - dotacje,
    - świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
      ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu zazwyczaj nie powinien przekroczyć kilkunastu
    procent.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Infrastruktury do realizacji usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy proporcja
    wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest/będzie nieadekwatna w

    przypadku opisanych Wydatków na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że :
    1. Gmina wskazuje, że odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych Gmina świadczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    2. Gmina wskazuje, że wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią/będą
      stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie
      odprowadzania ścieków.
    3a. Gmina wskazuje, że w zakresie odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego od
      odbiorców wewnętrznych, tj. (...) i (...), jest w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów
      sześciennych odebranych ścieków.
    3b. W związku z podłączeniem odbiorcy wewnętrznego, tj. (...), do sieci kanalizacji
      sanitarnej w (...) 2024 r., Gmina już w (...) 2024 r. dokonała odbioru ścieków od tego
      odbiorcy za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej.
    3c. Gmina wskazuje, że przedstawiona we wniosku metodologia kalkulacji
      prewspółczynnika metrażowego uwzględnia ilość ścieków odebranych od Odbiorców
      zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych wyłącznie za pomocą sieci kanalizacji
      sanitarnej, jako że wywóz ścieków wozami asenizacyjnymi nie ma żadnego związku z
      Infrastrukturą - ścieki wywożone są do sąsiedniej gminy (Gmina nie posiada własnej
      oczyszczalni ścieków i nie otrzymuje od odbiorców wynagrodzenia za oczyszczanie
      ścieków) i nie przepływają one przez Infrastrukturę.
    Wobec powyższego, we wskazanej we wniosku kalkulacji prewspółczynnika metrażowego,
      Gmina uwzględniła ilość metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorcy
      wewnętrznego, tj. (...)za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej (tj. w (...) 2024 r.). Gmina
      określiła ilość ścieków odebranych od przedmiotowego odbiorcy za pomocą
      Infrastruktury w (...) 2024 r. na podstawie szacunku - biorąc pod uwagę dane dot.
      ilości ścieków wywożonych wozem asenizacyjnym w okresie poprzedzającym
      podłączenie budynku do sieci kanalizacji sanitarnej . Powyższe spowodowane było
      tym, że obecnie Gmina nie posiada jeszcze zamontowanego wodomierza na (...), a
      dane możliwe do oszacowania na podstawie Rozporządzenia ws. przeciętnych norm
      nie są w tym zakresie miarodajne, ponieważ w budynku tym nie ma stałego
      zamieszkania osób. Dlatego też Gmina za najbardziej miarodajne przyjęła dane oparte
      na ilości ścieków wywożonych z tego budynku wozem asenizacyjnym w poprzednich
      okresach, przed podłączeniem go do Infrastruktury.
    3d. Gmina wskazuje, że w przedstawionej we wniosku metodzie obliczania
      prewspółczynnika metrażowego została uwzględniona ilość metrów sześciennych
      ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych
      wyłącznie za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej, z powodów, które wskazano w pkt c)
      powyżej.

      Na moment sporządzania wniosku, (...) nie został jeszcze podłączony do nowo
      wybudowanej w ramach Inwestycji Infrastruktury, wobec czego Gmina nie uwzględniła
      w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego ilości ścieków odebranych za pomocą
      wozu asenizacyjnego z ww. budynku. W ocenie Gminy dane dot. ilości ścieków
      odebranych za pomocą wozu asenizacyjnego z (...) pozostają nieadekwatne do
      wskazania, w jakim zakresie wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej jest używana do
      celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów
      innych niż działalność gospodarcza Gminy.
    4. Gmina we wniosku nie wskazała dokładnej wartości prewspółczynnika ustalonego na
      podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
      określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r.,
      poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”), jedynie sygnalizując, że prewspółczynnik dla
      Urzędu Gminy (...) (dalej: „Urząd”) obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia
      zazwyczaj nie powinien przekroczyć kilkunastu procent.
      Niemniej, w ramach przykładu Gmina wskazuje, że prewspółczynnik Urzędu obliczony
      w sposób przewidziany w Rozporządzeniu, w oparciu o dane za 2024 r. wynosi 4%.
      Także przykładowa kalkulacja prewspółczynnika metrażowego przedstawiona we
      wniosku została dokonana na bazie danych z 2024 r.
      Gmina wyjaśnia, że w celu zaprezentowania przykładowych wyliczeń proporcji
      zastosowała dane za 2024 r., ponieważ są to najbardziej aktualne dane, którymi
      Gmina dysponuje w ujęciu rocznym na moment przygotowywania wniosku.
    5. Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we wniosku sposób obliczenia
      proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
      naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
      gospodarczej czynności opodatkowane.
    6. Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we wniosku sposób obliczenia
      proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    7. Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie
      bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się
      przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które
      przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we wniosku.
      W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
      przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem
      Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i
      możliwie precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności
      opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej

      odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w
      zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się
      metrami sześciennymi; infrastruktura kanalizacyjna jest używana przede wszystkim
      do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć
      (wydatki związane są z Infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla
      potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia
      zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla
      innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w tym zakresie, a zatem ich
      zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    8. Sposób określenia proporcji dla Urzędu (za pośrednictwem którego Gmina wykonuje
      zadania z zakresu odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest
      jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości
      dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
      przychody zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie
      mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te -
      poza przychodami z tytułu usług odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez
      wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
      Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia
      proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym
      rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków, w
      przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał
      wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
      W przypadku wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając
      specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy
      oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które zasadniczo
      jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków
      przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z
      Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych,
      tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki
      związanych z nią nabyć.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury będącej przedmiotem
      Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców

      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie
      przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z Infrastrukturą, obliczonej według
      udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie
      do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego odpowiednio według udziału liczby
      metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury będącej przedmiotem
      Inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj.
      od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina będzie realizować należące do niej zadania na podstawie
    umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla
    podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako
    podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny
    do tych podmiotów.

    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków będzie stanowić czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 6 lutego 2023 r.
    o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się w pełni ze
    stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w
    ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani
    ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z
    VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie
    będą podlegać takiemu zwolnieniu.”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 6 września 2021 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-3.4012.481.2021.1.JJ, DKIS wskazał, że „(...) z uwagi na fakt, że usługi w
    zakresie odbioru ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na
    podstawie umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa/nie
    będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W
    analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1
    ustawy - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarówno w treści
    ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych
    czynności zwolnienie od podatku. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług
    zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu
    według stawki VAT właściwej dla tychże usług. Mając na względzie przywołane przepisy
    prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz

    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków stanowi/będzie
    stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od
    tego podatku.”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz są usługami
    opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad. 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
      - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
      ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z
    dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a

    nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy
    nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności
    przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która
    je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają
    charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna DKIS z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w
    której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług
    pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii
    czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania
    Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z
    dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody / odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad. 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.

    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności
    gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT
    naliczonego.
    Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.
    Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, Infrastruktura będzie przez nią
    wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru
    ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak
    również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Wydatków na
    Infrastrukturę opisaną we wniosku będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów
    wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza.
    Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania
    ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić
    prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych
    odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od
    miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury, a przez to Wydatków na nią
    poniesionych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice
    działalności kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie
    odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną
    VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części Wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są/będą Wydatki, a zatem jest
    ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków ponoszonych
    na Infrastrukturę, przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony
    wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika.
    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina),
    dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że
    wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona
    przepisami Rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować
    inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w
    Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia w sprawie
    prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i
    nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już
    wyżej obszernie wykazała.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z
    dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.
    Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji
    rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji
    zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia
    przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku,

    jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków związanych z siecią
    kanalizacyjną prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział ścieków odebranych od
    Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych.
    Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku
    naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie Infrastruktury.
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności
    wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbierania ścieków i nie odzwierciedla
    właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów
    dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym
    przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków), lecz jest
    uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w
    stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
    Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice
    działalności Gminy w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie
    przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na
    wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są
    podłączone do sieci kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej
    stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci
    (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków - jak Gmina wskazała
    w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obecnie do sieci kanalizacji sanitarnej na
    terenie Gminy pozostaje podłączony jeden budynek Odbiorcy wewnętrznego).
    Jednocześnie oczywistym jest, że ilość odbieranych ścieków od budynków prywatnych,
    których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków
    odbieranych od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo
    intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia
    ws. prewspółczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się
    najodpowiedniejsza i bardziej precyzyjna.
    Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z
    Rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności w zakresie Wydatków poniesionych na Infrastrukturę, gdyż w
    omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą
    obliczenia zakresu wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej do działalności gospodarczej.
    Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie
    eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta
    pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do
    działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych
    kryteriów i danych (ilość odprowadzanych ścieków). Wreszcie, metoda ta pozostaje w
    zgodzie z zasadami neutralności.
    Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że jej zdaniem także inne (przykładowe)
    preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby
    właściwie sposobu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy.
    Podobnie bowiem jak prewspółczynnik z Rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje
    oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych
    poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i

    skalą wykorzystania Infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze
    większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z
    Infrastrukturą, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy
    dokonują czynności związanych z Infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co
    sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby
    charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten
    sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie
    dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do
    działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych
    kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda
    ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta
    bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania
    prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest
    potwierdzana przez sądy administracyjne.
    Przykładowo, w stanach faktycznych zbliżonych do tego przedstawionego w niniejszym
    wniosku, NSA w wyrokach:
    - z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
    - z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 76/19,
    - z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 153/19 oraz I FSK 1561/19,
    - z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,
    - z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
    - z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17 oraz I FSK 1469/18,
    - z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
    - z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
    - z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    - z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18
    - potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z
    Rozporządzenia.
    W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym
    stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z
    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę
    (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność

    gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej.”.
    W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym
    rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z
    infrastrukturą wodnokanalizacyjną niż prewspółczynnik, o którym mowa w
    Rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku
    prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem nie oddaje specyfiki
    działalności związanej z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy
    zastosowaniu wzoru z Rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać
    uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy
    w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej.
    Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca
    2018 r., sygn. III SA/Gl 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika
    wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie
    obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim
    wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej
    odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu
    do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego
    obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy
    mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla
    nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej
    działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa
    Finansów z 17 lutego 2016r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu
    terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę
    określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (...) W ocenie Sądu
    Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowanie innego prewspółczynnika zostały
    spełnione”.
    Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 5
    października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o
    wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie
    zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią
    wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do
    czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz
    do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług
    własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch
    sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie
    pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom
    wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze
    publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i
    mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni
    związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
    gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można
    procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
    prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu
    i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c
    ustawy o VAT.”
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych
    sprawach, w tym np. z:
    - wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20,

    - wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262
      /20,
    - wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 222/20,
    - wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1679/19,
    - wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Sz 908/19,
    - wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I SA/Wa 1607/19,
    - wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1546/19.
    Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem
    niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy
    podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż
    zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej
    reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Co więcej, sądy
    administracyjne potwierdzały możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego
    także w przypadku, gdy odbiorców obciążano na podstawie przeciętnych norm zużycia
    wody, tak jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyrok WSA w
    Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 869/19, wyrok WSA w Białymstoku z 26
    lutego 2020 r., sygn. I SA/Bk 736/19).
    Stanowisko organów podatkowych
    Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej liczne przykłady korzystnych interpretacji
    indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego,
    w tym także w przypadku, kiedy przy pomiarze metrów sześciennych wody/ścieków
    stosowane są przeciętne normy zużycia wody.
    Odnosząc się do kwestii reprezentatywności prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu
      3 o mprzyjęte na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, Organ w znanych Gminie
    interpretacjach stwierdza, że bez względu na to, czy uwzględnione w kalkulacji
    prewspółczynnika zużycie wynika ze wskazań wodomierzy, czy też z przeciętnych norm
    zużycia narzuconych przez prawo, obie te wartości precyzyjnie określają w jakim stopniu
    infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje wykorzystywana do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Takie stanowisko przyjęto m.in. w interpretacji DKIS z dnia 9 września 2024 r., sygn. 0114-
    KDIP4-3.4012.364.2024.2.IG, w której DKIS wskazał, że „Analizując przedstawione
    okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy
    stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za bardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący
    Wydatków mieszanych związanych z budową i rozbudową kanalizacji sanitarnej należy
    stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i
    obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej,
    tj. wodomierzy, oraz na podstawie norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody. Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę
    kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.”
    Podobnie DKIS uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2024 r., sygn. 0114-
    KDIP4-1.4012.427.2024.2.AM: „Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji

    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość
    dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy,
    przeciętnych norm zużycia, ilości ścieków odebranych beczkowozami z beczką
    asenizacyjną oraz danych ewidencjonowanych). Wskazany sposób kalkulacji
    prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo
    wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są/będą Państwo
    uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
    inwestycyjne (wydatki mieszane) na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną przy
    zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego wg udział dostarczonej wody/odebranych
          3ścieków w m na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody
                    3/odprowadzonych ścieków w m, tj. łącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych.”.
    Analogicznie DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2024 r., sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.328.2024.2.DK: „Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody
    /odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie: przyjętej normy zużycia wody,
    wodomierzy, beczki asenizacyjnej. Zatem należy stwierdzić, że w związku z
    wykorzystywaniem przez Państwa Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia
    usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz/od Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz/od Odbiorców
    wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z rozbudową
    oczyszczalni ścieków, w tym wydatki ogólne związane z realizacją projektu pn. „(...)”,
    obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.”.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno do celów
    wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na tę Infrastrukturę, obliczonej
    według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on
    uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają

    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo wydatki na Infrastrukturę kanalizacyjną, która
    powstaje w ramach inwestycji pn. „...”. Po zakończeniu robót, objęta przedmiotem
    Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna będzie służyć prowadzeniu gospodarki
    kanalizacyjnej na terenie Gminy. Infrastruktura będzie wykorzystywana na obszarze
    Gminy w ten sposób, że będą podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki
    mieszkańców, przedsiębiorców i innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT
    struktury organizacyjnej Gminy, a zatem w przytłaczającej większości będzie ona
    wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku
    (pytanie nr 1).
    Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy
    wskazać, że usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą
    wykonywane odpłatnie w ramach stosunku cywilnoprawnego, bowiem wskazali Państwo,
    że odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina
    świadczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych
    usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą
    Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym
    przypadku działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega
    opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także w kwestii ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania
    Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest
    zobowiązana do naliczenia podatku należnego (pytanie nr 2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):

      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy z 5 września 2016 r.:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Na mocy art. 2 pkt 1 ww. ustawy z 5 września 2016 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem,
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że infrastruktura, będzie również w marginalnej części służyła
    odbiorowi ścieków od Jednostek organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy.
    Prowadzą Państwo wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami
    organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich
    czynności są/będą Państwo (Gmina).
    Należy w tym miejscu wskazać, że świadczenie składające się na istotę usługi zakłada
    istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z
    racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa
    podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy
    podatnikami. Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w
    charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii
    czynności podlegających opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajduje także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana
    będzie do wykonywania działalności gospodarczej i zastosowania klucza odliczenia
    wyliczonego odpowiednio według udziału liczby metrów sześciennych ścieków
    odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych wody ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych) (pytanie nr 3).

    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o

      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.

    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      A x 100

      X = ––––––––––
      DUJST
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki s
      amorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na
          terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
          mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
          jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
          jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
          są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
          jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
          trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
          oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
          odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
          jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
          potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,
          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).

    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Ponoszą Państwo wydatki na sieć kanalizacji sanitarnej w ramach inwestycji pn. „...”.
    Wydatki ponoszone na Infrastrukturę kanalizacyjną w ramach Inwestycji są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na
    Państwa fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca towarów i
    usług. Po zakończeniu robót, objęta przedmiotem Inwestycji infrastruktura kanalizacyjna
    będzie służyć prowadzeniu gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy.
    Jak Państwo podali, infrastruktura będzie wykorzystywana na obszarze Gminy w ten
    sposób, że będą podłączone do niej w przytłaczającej większości budynki mieszkańców,
    przedsiębiorców i innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy, a zatem w przytłaczającej większości będzie ona wykorzystywana
    do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na
    odpłatnym świadczeniu usług odbioru ścieków).
    Infrastruktura w marginalnej części będzie służyć także odbiorowi ścieków od Jednostek
    organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy. Infrastruktura ta może być
    zatem wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność
    gospodarcza Gminy.
    Podali Państwo, że na moment sporządzania wniosku, Gmina planuje podłączyć do sieci
    kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji wyłącznie jeden budynek gminny
    wykorzystywany do zadań własnych, stanowiący Odbiorcę wewnętrznego - tj. (...).
    Wskazali Państwo również, że nie potrafią dokonać jednoznacznego przyporządkowania
    Wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności
    opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych)
    lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych).
    W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług

    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo wykorzystywali Infrastrukturę wyłącznie do
    odbioru ścieków. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowiły
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie odprowadzania
    ścieków.
    Wskazali Państwo, że są Państwo w stanie określić za pomocą konkretnych danych
    liczbowych, w jakim zakresie Infrastruktura będzie wykorzystywana do celów związanych z
    działalnością gospodarczą, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Ilość ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych
    ustalają Państwo zasadniczo zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t.j. Dz. U. z 2002 r.,
    nr 8 poz. 70 ze zm., dalej: „Rozporządzenie ws. przeciętnych norm”), tj. na podstawie tzw.
    ryczałtów (w szczególności na podstawie ilości osób zamieszkałych w danym budynku -
    przyjmując uśrednioną ilość odprowadzonych ścieków na jednego mieszkańca). Zgodnie z
    powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmują
    Państwo, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach
    korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków, wskazanie
    wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Podobnie w budynkach bez wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują
    również zużycie ścieków.
    Wskazali Państwo również, że przedstawiona we wniosku metodologia kalkulacji
    prewspółczynnika metrażowego uwzględnia ilość ścieków odebranych od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych wyłącznie za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej,
    jako że wywóz ścieków wozami asenizacyjnymi nie ma żadnego związku z Infrastrukturą –
    ścieki wywożone są do sąsiedniej gminy (nie posiadają Państwo własnej oczyszczalni
    ścieków i nie otrzymuje od odbiorców wynagrodzenia za oczyszczanie ścieków) i nie
    przepływają one przez Infrastrukturę.
    Prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę sieci kanalizacji
    sanitarnej ukształtował się za 2024 r. następująco:
        3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 11.759,41 m;
        3  3- ilość m ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 6,00 m;
    tym samym, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wyniósł:
    11.759,41/ (11.759,41 + 6,00) = 99,999%
    W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy za 2024 r. wyniósł (po zaokrągleniu):
    100%.
    Z kolei prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony w sposób przewidziany w
    rozporządzeniu, w oparciu o dane za 2024 r., wynosi 4 %.

    W Państwa ocenie, proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Państwa zdaniem, proponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Wskazali Państwo, że jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego
    wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków, której specyfika polega na
    tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura kanalizacyjna jest
    używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z Infrastrukturą, która
    wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób,
    co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i
    wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób).
    W Państwa ocenie, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie
    pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie
    uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć, a zatem ich zastosowanie
    w tym przypadku jest wykluczone.
    Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji dla Urzędu (za pośrednictwem którego
    Gmina wykonuje zadania z zakresu odprowadzania ścieków) wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd
    w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd, podczas gdy rodzajowo część z nich może
    nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te -
    poza przychodami z tytułu usług odprowadzania ścieków - nie są generowane poprzez
    wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    Jak Państwo wskazali, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na odprowadzaniu ścieków, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z
    odprowadzaniem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią
    związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu
    infrastruktury kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na
    możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na
    działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje,
    gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki
    działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w
    tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez

    Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany
    przez Państwa dotyczący Infrastruktury, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach.
    Zatem, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury, w
    celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i do odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą,
    obliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura
    wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych
    od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych).
    Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości
    odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność

    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.