Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.6.2022.2.AGM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-04
Teza: miejsce świadczenia, prawo do odliczenia podatku naliczonego, wystawianie fakur
Słowa kluczowe: fakturowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 18

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia dla usług montażowo-spawalniczych w modelach A i C, prac spawalniczych w modelu B, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz wystawiania przez Państwa faktur za świadczone w modelach A, B i C usługi i wykazania ich w pliku JPK\_V7M z deklaracją.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest: (i) wykonywanie prac montażowo-spawalniczych instala­cji urządzeń m.in. ze stali nierdzewnych i węglowych, w tym rurociągów przemysłowych i technologicz­nych oraz linii produkcyjnych, (ii) produkcja konstrukcji ze stali węglowej i stali nierdzewnej, w tym m.in. pomostów, platform i barierek oraz (iii) wykonywanie usług spawania różnymi metodami. Głównymi od­biorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty działające w branży spożywczej, kosmetycznej, farmaceutycznej oraz chemicznej.

Spółka świadczy swoje uwagi zarówno na terytorium kraju, jak i poza jego granicami, w tym przede wszystkim w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w innych krajach niż Polska.

W ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej: „ustawa o VAT”) poza terytorium kraju na terenie zakładu bądź hali produkcyjnej wskazanej przez zagra­nicznego zleceniodawcę można wyróżnić między innymi:

*   prace montażowo-spawalnicze polegające na wykonawstwie linii produkcyjnych czy instalacji technologicznych w oparciu o przedstawiony przez kontrahenta projekt (Model A).

W ramach wskazanych prac Wnioskodawca: (i) wykonuje poszczególne elementy instalacji czy linii produkcyjnej (np. rury, zbiorniki) z materiałów dostarczonych przez kontrahenta (np. bla­cha) a następnie montuje je ze sobą oraz innymi elementami (np. maszynami) w działającą ca­łość bądź (ii) montuje w działającą całość dostarczone przez kontrahenta poszczególne gotowe elementy linii produkcyjnej czy instalacji.

W wyniku wskazanych prac dana instalacja czy linia produkcyjna może zostać w razie potrzeby w stosunkowo łatwy sposób zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce bez jej uszkodzenia. W przypadku realizacji usług w tym modelu dane instalacje i linie produkcyjne są projektowane w taki sposób, że mogłyby być zamontowane także na terenie innej nieruchomości po dokonaniu niewielkich modyfikacji.

*   prace spawalnicze niezwiązane z montażem linii produkcyjnych czy instalacji technologicznych, w ramach których Spółka świadczy usługę spawania różnymi metodami (Model B).

*   prace montażowo-spawalnicze opisane w Modelu A, w wyniku których dana instalacja czy linia produkcyjna zostaje przytwierdzona do podłoża w sposób niepozwalający na łatwy demontaż czy przeniesienie w inne miejsce bez zniszczenia/uszkodzenia danej instalacji czy linii produkcyjnej lub demontażu części budynku (np. dachu), w których montowane są takie instalacje czy linie produkcyjne (Model C).

Wskazane powyżej usługi realizowane są w oparciu o pisemne zlecenia określające zakres prac wysta­wiane przez kontrahentów Wnioskodawcy przed rozpoczęciem przez niego prac. Wnioskodawca świadczy usługi poza terytorium kraju jedynie dla podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Usługi świadczone przez Spółkę mogą być wykonywane zarówno przez zatrudnionych przez nią pracow­ników, jak i podwykonawców, którym Spółka zleca określony zakres prac (przede wszystkim prace spa­walnicze). Podwykonawcy są polskimi przedsiębiorcami. Część z nich jest czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, pozostali korzystają natomiast ze zwolnienia podmiotowego z VAT przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju (w modelach A-C powyżej) Wnioskodawca do­konuje m.in. zakupów usług od krajowych podwykonawców, którzy świadczą na jego rzecz usługi spa­walnicze w kraju realizacji zlecenia. Spółka dokonuje także zakupów innych usług oraz towarów, w tym m.in. środków ochrony osobistej (np. rękawice, maski, kaski, przyłbice, okulary ochronne) czy narzędzi niezbędnych do wykonania prac na rzecz zagranicznych zleceniodawców (np. spawarki, sprężarki, itp.).

**Pytania**

1.  Czy miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Modelu A na rzecz zagranicz­nych kontrahentów, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby / stałe miejsce prowa­dzenia działalności gospodarczej danego kontrahenta?
2.  Czy miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Modelu B na rzecz zagranicz­nych kontrahentów, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby / stałe miejsce prowa­dzenia działalności gospodarczej danego kontrahenta?
3.  Czy miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Modelu C na rzecz zagranicz­nych kontrahentów, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest kraj położenia nieruchomości, na której realizowane są przez Spółkę usługi?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców za usługi świadczone na jego rzecz w ramach Modelu A świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju?
5.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców za usługi świadczone na jego rzecz w ramach Modelu B świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju?
6.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców za usługi świadczone na jego rzecz w ramach Modelu C świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju?
7.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczą­cych zakupów towarów i usług dokonanych na terenie Polski związanych ze świadczeniem usług poza terytorium kraju w ramach Modelu A, B oraz C?
8.  Czy faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych w ramach Modelu A na rzecz zagranicznych usługobiorców powinny zawierać informację „odwrotne obciążenie" i być wyka­zywane w zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej pliku JPK\_V7M?
9.  Czy faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych w ramach Modelu B na rzecz zagranicznych usługobiorców powinny zawierać informację „odwrotne obciążenie" i być wyka­zywane w zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej pliku JPK\_V7M?
10.  Czy faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych w ramach Modelu C na rzecz zagranicznych usługobiorców powinny zawierać informację „odwrotne obciążenie" i być wyka­zywane w zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej pliku JPK\_V7M?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Modelu A na rzecz zagranicznych kontrahentów, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby / stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej danego kontrahenta. Do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług zobowiązany jest nabywca usług będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

2\. Miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Modelu B na rzecz zagranicznych kontrahentów, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby / stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej danego kontrahenta. Do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług zobowiązany jest nabywca usług będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

3\. Miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Modelu C na rzecz zagranicznych kontrahentów, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest kraj położenia nieruchomości, na której reali­zowane są przez Spółkę usługi.

4\. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców za usługi świadczone na jego rzecz w ramach Modelu A świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju.

5\. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez pod­wykonawców za usługi świadczone na jego rzecz w ramach Modelu B świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju.

6\. Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców za usługi świadczone na jego rzecz w ramach Modelu C świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju.

7\. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonanych na terenie Polski związanych ze świadczeniem usług poza tery­torium kraju w ramach Modelu A-C.

8\. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych w ramach Modelu A na rzecz zagranicznych usługobiorców powinny zawierać informację „odwrotne obciążenie" i być wykazywane w zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej pliku JPK\_V7M.

9\. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych w ramach Modelu B na rzecz zagranicznych usługobiorców powinny zawierać informację „odwrotne obciążenie" i być wykazywane w zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej pliku JPK\_V7M.

10.Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych w ramach Modelu C na rzecz zagranicznych usługobiorców powinny zawierać informację „odwrotne obciążenie" i być wykazywane w zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej pliku JPK\_V7M.

**Uzasadnienie stanowiska Spółki**

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytań 1 - 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłat­ne świadczenie usług na terytorium kraju. A contrario nie podlega zatem opodatkowaniu VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki or­ganizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia transakcji jest ustalenie miejsca świadczenia danej usługi, które determinuje czy i gdzie dana usługa podlega opodatkowaniu VAT. Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a usta­wy o VAT zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usłu­gobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT przewiduje wyjątki od powyższej zasady ogólnej. Jeden z nich został zawarty w art. 28e ustawy o VAT i przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordyno­wania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm., dalej: „dyrektywa VAT").

Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji „nieruchomości" ani „usługi związanej z nieruchomościami" a katalog usług, które należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami ma charakter przykłado­wy i nie ogranicza się do wyliczenia zawartego w art. 28e ustawy o VAT. Niemniej jednak ustawodawca unijny wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE. L 284 z 26 października 2013 r.), zmieniającym rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „rozporządzenie wykonawcze"), pojęcie „nieruchomości", jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami".

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego do celów stosowania dyrektywy VAT za nieruchomość uznaje się: (i) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania; (ii) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zde­montować lub przenieść; (iii) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i win­dy; (iv) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni zwią­zek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nierucho­mością w następujących przypadkach:

gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia wykonawczego przewiduje równocześnie, że powyższe doprecyzo­wanie związku między usługą a nieruchomością obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia wykonawczego powyższe nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Zagadnienie zakresu pojęciowego usług związanych z nieruchomościami jest także przedmiotem orzecz­nictwa Trybunału Sprawiedliwości linii Europejskiej (dalej: „TSUE") czy też polskich sądów administracyj­nych.

Przykładowo, jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt: C-155/12:„(\`(...)\`) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwa­dze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. (\`(...)\`)”.

W podobnym tonie wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt: I FSK 1244/16, stwierdzając:

„W świetle powyższego aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

(\`(...)\`) Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z autorem skargi kasacyj­nej, że błędnie sąd I instancji zinterpretował badany przepis wskazując, że za ten rodzaj usługi należy uznać tylko takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka."

W świetle powyższego można twierdzić, że warunkiem uznania danej usługi za usługę związaną z nieru­chomościami jest jej bezpośredni związek ze ściśle określoną nieruchomością, której dana usługa doty­czy. Usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Zasady kwalifikacji usług realizowanych w ramach Modelu A

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny / opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje należy twierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych w Modelu A nie są usługami związanymi z nieruchomościami, gdyż prace montażowo-spawalnicze nie mają na celu zmia­ny stanu danej nieruchomości, a montowane elementy instalacji technologicznych czy linii produkcyjnych nie są na stałe związane z konkretną nieruchomością i mogą zostać w razie potrzeby w stosunkowo łatwy sposób zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez ich uszkodzenia. Świadczone w Modelu A usługi zdaniem Spółki nie wpływają na zmianę stanu prawnego nieruchomości, na której są realizowane i mo­głyby być równie skutecznie wyświadczone na innej nieruchomości.

W konsekwencji należałoby uznać, że w stosunku do tych usług stosuje się ogólne zasady ustalenia miej­sca świadczenia usług. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku świadczenia usług w Modelu A miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby / stałe miejsce prowadzenia działalności jej kon­trahenta, który zobowiązany będzie do rozliczenia transakcji na gruncie VAT.

Równocześnie usługi świadczone przez podwykonawców Spółki będą również opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. miejscem świadczenia będzie terytorium kraju, czyli miejsce siedziby Spółki będącej nabyw­cą usług podwykonawców.

Zasady kwalifikacji usług realizowanych w ramach Modelu B

Analogicznie jak w przypadku usług świadczonych w ramach modelu A również usługi spawalnicze reali­zowane w Modelu B nie powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać uznane za usługi związane z nierucho­mościami, w związku z czym Spółka stoi na stanowisku, że usługi te wykonywane poza terytorium kraju na rzecz kontrahentów zagranicznych opodatkowane są na zasadach ogólnych, to jest w miejscu siedziby / stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy, który zobowiązany będzie do rozliczenia tych transakcji na gruncie VAT.

Zasady kwalifikacji usług realizowanych w ramach Modelu C

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego w Modelu C usługi stanowią usługi związa­ne z nieruchomością, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejscem świadczenia będzie miejsce (kraj) położenia nieruchomości.

Według Spółki realizowane przez nią w ramach Modelu C prace montażowo-spawalnicze, w wyniku któ­rych dana instalacja czy linia produkcyjna zostaje przytwierdzona do podłoża w sposób niepozwalający na łatwy demontaż czy przeniesienie w inne miejsce bez zniszczenia / uszkodzenia danej instalacji czy linii produkcyjnej lub demontażu części budynku (np. dachu), w których montowane są takie instalacje czy linie produkcyjne należy uznać za usługi związane z nieruchomością. Ich skutkiem, zdaniem Wnio­skodawcy, jest bowiem trwałe związanie instalowanych elementów z nieruchomością wpływający na stan fizyczny konkretnej nieruchomości, na której świadczone są przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi. Warto także dodać, że w zdecydowanej większości przypadków usług świadczonych w Modelu C będące przedmiotem świadczonych usług instalacje czy linie produkcyjne projektowane są w sposób indywidual­ny, z uwzględnieniem m.in. specyfiki danego budynku i nie mogą np. ze względu na swoje gabaryty być wykorzystywane (zamontowane) na terenie innej nieruchomości.

Mając na uwagę zasadę terytorialności podatku VAT wskazać należy, że zasady opodatkowania usług świadczonych zarówno przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych kontrahentów, jak i jego ewentual­nych podwykonawców będą podlegały regulacjom VAT kraju, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2018 r., nr. 0112 KDIL1-3.4012.629.2017.2.KM.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytań 4-7

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykony­wania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wyka­zanego na otrzymanych fakturach, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego doko­nuje podatnik VAT, a nabywane towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodat­kowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego w VAT).

Równocześnie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towa­rów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odli­czonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem, gdyby miejscem świadczenia usług realizowanych przez Spółkę w Modelach A-C było terytorium Polski, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nimi związanych.

Jednocześnie w art. 88 ustawy o VAT ustawodawca przewidział ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jednym z nich jest ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w świetle którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   w przypadku świadczenia usług w Modelu A i B przysługuje mu prawo do obniżenia podatku na­leżnego o podatek naliczony wynikający zarówno z zakupów towarów i usług (np. środki ochron­ny osobistej czy narzędzia) związanych z tymi usługami świadczonymi poza terytorium kraju jak i z faktur wystawianych przez podwykonawców za usługi spawania. Zakupy te są bowiem zwią­zane z działalnością Spółki, która w przypadku jej realizacji na terytorium Polski, byłaby opodat­kowana VAT a Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podat­ku z usługami świadczonymi poza terytorium kraju.

W szczególności należy wskazać, że zakup usług spawania, jak i środków ochronny osobistej czy narzędzi, jest bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami na rzecz kontra­hentów zagranicznych. Bez ich nabycia Spółka nie byłaby w stanie zrealizować zleceń od kontra­hentów;

*   w przypadku świadczenia usług w Modelu C nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku na­liczonego ujętego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez podwykonawców, gdyż będą one dokumentować usługi związane z nieruchomościami niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski i nie powinny zawierać wykazanego w nich podatku VAT
*   przypadku świadczenia usług w Modelu C przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należ­nego o podatek naliczony wynikający z zakupów towarów i usług (np. środków ochronny osobi­stej czy narzędzi) związanych z tymi usługami pomimo, że miejsce ich opodatkowania znajduje się w kraju położenia nieruchomości. Zakupy te są bowiem związane z działalnością Spółki, która w przypadku jej realizacji na terytorium Polski, byłaby opodatkowana VAT a Wnioskodawca po­siada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z usługami świadczonymi poza terytorium kraju. Podobnie jak w przypadku Modelu A i B świadczenia usług, bez nabycia np. środków ochrony osobistej czy narzędzi, Spółka nie byłaby w stanie zrealizować zleceń od kon­trahentów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytań 8-10

Zasady wystawiania faktur regulują art. 106a-106q ustawy o VAT.

Art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT przewiduje, że przepisy rozdziału 1 Działu IX ustawy o VAT dotyczące zasad fakturowania stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentują­cą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub po­datku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Dodatkowo, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT faktura powinna zawierać, w przypadku dostawy towarów lub wy­konania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podat­ku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, wyrazy „odwrotne obciążenie".

Równocześnie należy zaznaczyć, że art. 109 ust. 3a ustawy o VAT przewiduje, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakte­rze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świad­czonych na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika, że usługi świadczone poza terytorium kraju należy ujmować w prowa­dzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Równocześnie, zgodnie z informacjami zawartymi w opublikowanej na stronie Ministerstwa Finansów Broszurze informacyjnej dotyczącej struktury JPK\_VAT z deklaracją (https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/pliki-do-pobrania-jpk-vat-z- deklaracja/) w polu K\_11 części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M („Wysokość podstawy opodatkowania wyni­kająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju") wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT.

W polu K\_12 („Wysokość podstawy opodatkowania wynikająca ze świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy") wykazuje się natomiast świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla któ­rych zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Równocześnie w objaśnieniach zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklara­cjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. 2019, poz. 1988 z późn. zm.) wskazano, że:

„W części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okre­sie. Dotyczy to również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysłu­guje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego."

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że według obecnie obowiązujących regulacji podatnik powinien wykazywać w pliku JPK\_V7 sprzedaż opodatkowaną w innym państwie, która daje prawo do odliczenia VAT naliczonego, w każdym przypadku świadczenia usług poza krajem.

W konsekwencji należałoby uznać, że w polu K\_11 wykazuje się wyłącznie te usługi, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju, z których w polu K\_12 wyodrębnia się usługi, dla których miejsce świadczenia określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT i które świadczone są na rzecz podatni­ków VAT na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać usługi świadczone w Modelu A, B oraz C poza Polską w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M w polu K\_11.

Dodatkowo, świadczenie przedmiotowych usług w innych niż Polska krajach członkowskich UE Spółka powinna wskazać w polu K\_12. Omawiane transakcje powinny zostać także wykazane w odpowiednich polach części ewidencyjnej pliku JPK\_V7M, tj. w polu P\_11 („Zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju - wykazana w K\_11”) oraz P\_12 („Zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy - wykazana w K\_12”).

Reasumując, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług w ramach Modelu A, B i C na rzecz kontrahentów zagranicznych poza terytorium kraju powinny według Spółki zawierać informa­cję „odwrotne obciążenie" i być wykazywane zarówno w części deklaracyjnej, jak i ewidencyjnej pliku JPK\_V7M.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ,,ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwo jesteście czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest: wykonywanie prac montażowo-spawalniczych instalacji urządzeń, produkcja konstrukcji ze stali węglowej i stali nierdzewnej oraz wykonywanie usług spawania różnymi metodami.

Państwo świadczycie/będziecie świadczyć usługi zarówno na terytorium kraju, jak i poza granicami, głównie w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Państwo nie macie w innych krajach stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Państwo świadczycie/będziecie świadczyć usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, poza terytorium kraju, w miejscach wskazanych przez zleceniodawców np. na terenie zakładu lub hali produkcyjnej. Opisane poniżej usługi Państwo wykonujecie/będziecie wykonywać w części samodzielnie, a w części korzystając z krajowych podwykonawców, którzy świadczą/będą świadczyć usługi spawalnicze w kraju realizacji zlecenia.

Usługi będą realizowane w oparciu o trzy modele projektu A, B, i C.

W przypadku modelu A, Państwo wykonujecie/będziecie wykonywać prace montażowo-spawalnie polegające na wykonawstwie linii produkcyjnych czy instalacji technologicznych.

W ramach wskazanych prac Państwo: (i) wykonujecie/będziecie wykonywać poszczególne elementy instalacji czy linii produkcyjnej z materiałów dostarczonych przez kontrahenta, które następnie są/będą montowane ze sobą oraz z innymi elementami (np. maszynami) w działającą ca­łość lub są/ będą (ii) montowane w działającą całość dostarczone przez kontrahenta poszczególne gotowe elementy linii produkcyjnej czy instalacji. W powyższym modelu instalacja czy linia produkcyjna może zostać w razie potrzeby w stosunkowo łatwy sposób zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce bez jej uszkodzenia oraz mogłyby być zamontowane także na terenie innej nieruchomości po dokonaniu niewielkich modyfikacji.

W przypadku modelu B Państwo wykonujecie/będziecie wykonywać prace spawalnicze niezwiązane z montażem linii produkcyjnych czy instalacji technologicznych, w ramach usług spawania różnymi metodami.

W przypadku modelu C Państwo wykonujecie/będziecie wykonywać prace analogiczne jak w modelu A z tym, że w wyniku tych prac dana instalacja czy linia produkcyjna zostaje przytwierdzona do podłoża w sposób niepozwalający na łatwy demontaż czy przeniesienie w inne miejsce bez zniszczenia/uszkodzenia danej instalacji czy linii produkcyjnej lub demontażu części budynku, w którym montowane są takie instalacje czy linie produkcyjne.

W związku z powyższymi usługami Państwo dokonujecie/ będziecie dokonywać zakupu usług od krajowych podwykonawców, którzy na Państwa rzecz będą świadczyć usługi, poza terytorium kraju oraz zakupu innych usług niż ww. oraz towarów tj. środki ochrony osobistej, narzędzia itp.

Wątpliwości Państwa w sformułowanych pytaniach nr 1 – 3 dotyczą ustalenia czy:

*   miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Modelu A i B na rzecz zagranicznych kontrahentów, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest miejsce siedziby / stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej danego kontrahenta,
*   miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w Modelu C na rzecz zagranicznych kontrahentów, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest kraj położenia nieruchomości, na której realizowane są przez Spółkę usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą art. 15 ust. 6, o której mowa w, art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem ,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z powyższymi przepisami art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy

usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a,

art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej ,,dyrektywą’’ zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia ,,nieruchomość” oraz pojęcia ,,usługi związane z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) ,,zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011” pojęcie ,,nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają ,,usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za ,,nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Biorąc po uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy zgodzić się z Państwem i uznać, że usługi montażowo - spawalnicze opisane w modelu A polegające na wykonaniu linii produkcyjnej czy instalacji technologicznej, które w łatwy sposób można zdemontować i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia, nie będą usługami związanymi z nieruchomością. Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, w ramach wskazanych prac Wnioskodawca: (i) wykonuje poszczególne elementy instalacji czy linii produkcyjnej (np. rury, zbiorniki) z materiałów dostarczonych przez kontrahenta (np. blacha) a następnie montuje je ze sobą oraz innymi elementami (np. maszynami) w działającą całość bądź (ii) montuje w działającą całość dostarczone przez kontrahenta poszczególne gotowe elementy linii produkcyjnej czy instalacji. Przy tym, w wyniku wskazanych prac dana instalacja czy linia produkcyjna może zostać w razie potrzeby w stosunkowo łatwy sposób zdemontowana i przeniesiona w inne miejsce bez jej uszkodzenia. W przypadku realizacji usług w tym modelu dane instalacje i linie produkcyjne są projektowane w taki sposób, że mogłyby być zamontowane także na terenie innej nieruchomości po dokonaniu niewielkich modyfikacji. Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przez Wnioskodawcę w modelu A usług na rzecz zagranicznych kontrahentów nie jest / nie będzie stosownie do art. 28e ustawy miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie, powyższe zasady ustalania miejsca świadczenia mają / będą miały zastosowanie do prac spawalniczych opisanych w modelu B, jako usług niezwiązanych z montażem linii produkcyjnych/instalacji technologicznych, a tym samym nie związanych z nieruchomością. Zatem, również w tym przypadku miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przez Wnioskodawcę w modelu B usług na rzecz zagranicznych kontrahentów nie jest / nie będzie stosownie do art. 28e ustawy miejsce położenia nieruchomości.

Ponadto, zarówno względem usług montażowo – spawalniczych opisanych w modelu A oraz usług spawalniczych opisanych w modelu B nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem do świadczonych przez Państwa usług montażowo – spawalniczych opisanych w modelu A oraz usług spawalniczych opisanych w modelu B na rzecz kontrahentów zagranicznych zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. W konsekwencji, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług w przypadku świadczenia usług w modelu A i B na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy / stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Natomiast w zakresie usług opisanych w Modelu C, tj. prac montażowo – spawalniczych w wyniku, których dana instalacja czy linia produkcyjna zostaje przytwierdzona do podłoża w sposób niepozwalający na łatwy demontaż/przeniesienie w inne miejsce bez ich zniszczenia/uszkodzenia, należy zgodzić się z Państwem, że miejsce ich świadczenia ustalane jest/będzie na podstawie art. 28e ustawy, tj. w miejscu położenia nieruchomości. Zatem, usługi opisane w modelu C świadczone poza terytorium kraju na trenie zakładu bądź hali produkcyjnej wskazanej przez zagranicznego zleceniodawcę zgodnie z art. 28e ustawy będą podlegały opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. Oznacza to, że prace montażowo – spawalnicze świadczone przez Państwa na terenie zakładów bądź hal produkcyjnych znajdujących się na terytorium innych krajów niż Polska, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytań oznaczonych 1, 2 i 3 należy uznać za **prawidłowe.**

Wątpliwości Państwa w sformułowanych pytaniach nr 4 – 7 dotyczą ustalenia czy:

· macie Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców za usługi świadczone na jego rzecz w ramach Modelu A i B świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju.

· nie macie Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców za usługi świadczone na jego rzecz w ramach Modelu C świadczenia usług na rzecz kontrahentów mających siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju.

· macie Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonanych na terenie Polski związanych ze świadczeniem usług poza terytorium kraju w ramach Modelu A-C.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Odnosząc się do powyższych przepisów ustawy należy wskazać, ze uprawnienie do odliczenia podatku VAT odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano wcześniej powołany przepis wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane w Polsce przez Państwa towary i usługi w tym usługi podwykonawców, które dotyczą transakcji dokonywanych przez Państwa poza terytorium kraju i jednocześnie, czynności będące przedmiotem sprawy, gdyby wykonane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, to tym samym potwierdzić należy, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Państwa od polskich podmiotów towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zatem, przysługuje / będzie przysługiwało Państwu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Państwa podwykonawców w ramach Modelu A i B, tj. gdy miejscem opodatkowania Państwa usług jest miejsce siedziby / miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju oraz w zakresie nabycia na terytorium Polski towarów i usług dotyczących nabycia środków ochrony osobistej, narzędzi niezbędnych do wykonania prac na rzecz zagranicznych zleceniodawców, tj. związanych ze świadczeniem usług poza terytorium kraju w ramach Modelu A-C. Przy tym, prawo to przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przy spełnieniu pozostałych warunków dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od podwykonawców w ramach Modelu C, dla których miejsce opodatkowania zostało określone zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy, wskazać należy, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Należy zauważyć, że usługi opisane w modelu C świadczone poza terytorium kraju na terenie zakładu bądź hali produkcyjnej wskazanej przez zagranicznego zleceniodawcę zgodnie z art. 28e ustawy podlegają / będą podlegały opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, co oznacza, że nie podlegają / nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Zatem, skoro usługi świadczone przez polskich podwykonawców na Państwa rzecz w ramach Modelu C nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Państwa Spółka nie ma / nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców w związku z nabyciem ww. usług w ramach modelu C, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytań oznaczonych numerami 4, 5, 6 i 7 należy uznać **za prawidłowe.**

Wątpliwości Państwa w sformułowanych pytaniach nr 8 – 10 dotyczą ustalenia czy:

\- faktury wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych w ramach Modelu A, B i C na rzecz zagranicznych usługobiorców powinny zawierać informację „odwrotne obciążenie" i być wykazywane w zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej pliku JPK\_V7M.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Z regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  (…);
17.  (…);
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ,,odwrotne obciążenie'';

Z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że:

faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

Z uwagi na przedstawione we wniosku zdarzenie oraz treść przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skoro miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Państwo na rzecz podmiotów zagranicznych w opisanych modelach A i B ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy to jesteście Państwo zobowiązani do wystawienia faktury zgodnie z polskimi regulacjami i stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktury te powinny zwierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W modelu C należy zwrócić uwagę, że miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Państwo na rzecz podmiotów zagranicznych ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy. Oznacza to, że co do zasady sposób fakturowania usług jest regulowany przez przepisy tego kraju, na terytorium którego dana usługa jest świadczona. W związku z tym będziecie Państwo musieli zapoznać się z przepisami kraju zagranicznego nabywcy gdzie usługa jest faktycznie wykonywana co do ewentualnej rejestracji i dokumentowania świadczonej w tym kraju usługi. W przypadku, gdy nie będziecie Państwo zobowiązani do wystawiania faktur zgodnie z przepisami kraju wykonania usługi powinniście Państwo wystawić fakturę zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1\. rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2\. kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3\. kontrahentów;

4\. dowodów sprzedaży i zakupów.

Na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy:

Podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Zgodnie z § 4 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 15 października 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988 z późn. zm.) dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują m.in.:

dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Na podstawie § 10 ust. 1 pkt 3 ww. Rozporządzenia ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego m.in.:

wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem zgodnie z powyższymi przepisami oraz opisem przedstawionym we wniosku, odnosząc się do kwestii uwzględnienia usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, należy powołać się na art. 109 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z powyższego przepisu wynika, że Państwo świadcząc usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. W konsekwencji, na podstawie art. 109 ust. 3a cyt. ustawy, Państwo jesteście zobowiązani uwzględnić świadczone usługi w prowadzonej ewidencji.

Zgodnie z broszurą Ministerstwa Finansów dotyczącej struktury JPK\_VAT z deklaracją, Państwo powinniście wykazać w polach K\_11 i P\_ 11 wysokość podstawy opodatkowania wynikającej z świadczenia usług poza terytorium kraju w przedstawionych we wniosku modelach, jeżeli w odniesieniu do nich przysługuje/przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Natomiast w polach K\_12 i P\_12 pliku JPK\_VAT z deklaracją, Państwo wykazujecie wysokość podstawy opodatkowania wynikającej ze świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, zatem usług, których miejsce świadczenia zgodnie z art. 28b ustawy znajduje się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, świadczonych na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. W pozycji tej nie wykazujecie Państwo usług, które są zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0%.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że świadcząc usługi w ramach modeli A, B na rzecz kontrahentów zagranicznych, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, Państwo powinniście wystawić fakturę, która nie zawiera kwoty podatku i stawki podatku, umieszczając adnotację „odwrotne obciążenie”. Podobnie powinniście postąpić w modelu C w sytuacji, gdy nabywca byłby zobowiązany do rozliczenia podatku w kraju, w którym ma miejsce świadczona usługa (co zależy od przepisów obowiązujących w kraju wykonania usługi) i tym samym, wykazać powyższe faktury w pliku JPK\_VAT z deklaracją zarówno w części deklaracyjnej, jak i ewidencyjnej.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 8 -10 należało uznać je **za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).