Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-2/4512-1-24/16-5/NF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; klauzule; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 8 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) oraz 8 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o podpis pod uzupełnieniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się handlem towarami używanymi. Wnioskodawca zawiera umowy kupna-sprzedaży ze sprzedającymi. Wnioskodawca zamierza dodać do nowozawieranych umów klauzulę dającą sprzedającemu możliwość odstąpienia od umowy w ciągu określonego czasu. Odstąpienie to wiązać się jednak będzie z zapłatą kary umownej przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy. Termin do odstąpienia od umowy oraz wysokość kary umownej ustalana jest indywidualnie, każdorazowo ze sprzedającym.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Będzie on mógł rozporządzać rzeczami jak właściciel w momencie podpisania umowy kupna-sprzedaży. Nie będzie podpisywana żadna inna umowa ze sprzedającymi.
2.  Zarówno Wnioskodawca, ani sprzedający nie są zobowiązani do żadnych innych działań.
3.  Wnioskodawca, poza wydaniem towaru sprzedawcy, nie jest zobowiązany do żadnych świadczeń na rzecz sprzedawcy w zamian za otrzymane kary umowne.
4.  W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego Wnioskodawca ponosi szkodę w postaci braku możliwości uzyskania przychodu/dochodu ze sprzedaży zakupionego towaru.
5.  Umowa nie przewiduje żadnych warunków dla możliwości odstąpienia od umowy przez sprzedającego – może on odstąpić bez podawania przyczyny. Umowa przewiduje jedynie termin w jakim sprzedający może odstąpić od umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę kary umownej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez niego kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania. W omawianym przypadku szkoda poniesiona przez Wnioskodawcę wynika z faktu, że Wnioskodawca nie może osiągnąć dochodu ze sprzedaży nabytego towaru, jaki by osiągnął, gdyby sprzedający nie odstąpił od umowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez niego kwoty stanowią kary umowne z tytułu niewykonania zobowiązania poprzez odstąpienie od umowy i nie wiążą się z wykonaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek świadczenia na rzecz sprzedającego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Zatem, jeśli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380, z późn. zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym, rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Istotą kary umownej jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Wnioskodawca jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się handlem towarami używanymi. Zawiera umowy kupna sprzedaży ze sprzedającymi. Do nowozawieranych umów Wnioskodawca zamierza dodać klauzulę dającą sprzedającemu możliwość odstąpienia od umowy w ciągu określonego czasu. Odstąpienie to wiązać się jednak będzie z zapłatą kary umownej przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy. Termin do odstąpienia od umowy oraz wysokość kary umownej ustalana jest indywidualnie, każdorazowo ze sprzedającym. W ramach otrzymanej kary umownej Wnioskodawca, poza wydaniem towaru sprzedawcy, nie jest zobowiązany do żadnych świadczeń na rzecz sprzedawcy. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego Wnioskodawca ponosi szkodę w postaci braku możliwości uzyskania przychodu/dochodu ze sprzedaży zakupionego towaru. Ponadto, umowa nie przewiduje żadnych warunków dla możliwości odstąpienia od umowy przez sprzedającego – może on odstąpić bez podawania przyczyny. Umowa przewiduje jedynie termin w jakim sprzedający może odstąpić od umowy.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za „odszkodowanie”, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W omawianej sprawie, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne będzie wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przedstawionym przypadku będziemy mogli wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi – w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży (korzyść po stronie Wnioskodawcy), kontrahent otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Klauzula, którą zamierza zawrzeć w nowych umowach Wnioskodawca, pozwalająca na odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży przez sprzedającego oraz wypłacenie określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy, prowadzić będzie do wygaśnięcia wiążącego Strony stosunku prawnego – zgodnego zakończenia zawartej umowy kupna-sprzedaży w inny sposób niż było to przewidziane pierwotnie. Wypłata należności wynikającej z zawartej umowy nie będzie zatem rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze Stron umowy z ciążącego na niej obowiązku.

Opisane we wniosku wynagrodzenie (kara umowna) nie może być również uznane za zadośćuczynienie. Stanowi ono formę wynagrodzenia za działanie Wnioskodawcy – wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Stanowi ono zabezpieczenie jego interesów poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku zrezygnowania przez sprzedającego z umowy kupna-sprzedaży. Natomiast korzyścią dla sprzedawcy będzie możliwość odstąpienia od umowy kupna-sprzedaży i wydanie przez Wnioskodawcę z powrotem na jego rzecz towaru. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wskazanej należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co będzie warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy uznać, że świadczenie pieniężne płacone przez sprzedawcę z tytułu odstąpienia od umowy stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączącej strony umowy oraz przewidziane wprost w klauzuli zawartej w umowie. Zgodę na odstąpienie od umowy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wypłacane na rzecz Wnioskodawcy należności otrzymywane od sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy kupna-sprzedaży stanowić będzie wynagrodzenie za usługę i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.