Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.90.2023.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Uwzględnianie składek członkowskich oraz wynagrodzenia za świadczenie usług szkoleniowych w limicie obrotów uprawniających do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: limit-limit obrotu; składki-składki członkowskie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uwzględniania składek członkowskich oraz wynagrodzenia za świadczenie usług szkoleniowych w limicie obrotów uprawniających do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2023 r. (data wpływu 24 maja 2023 r.) oraz z 6 czerwca 2023 r. (data wpływu 12 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany z uzupełnieniu wniosku)**

Stowarzyszenie (…) (dalej jako Stowarzyszenie lub Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy Prawo o Stowarzyszeniach z dnia 7 kwietnia 1989 r. (Dz. U. nr 20, poz. 104 ze zm.) oraz Statutu. Działalność Wnioskodawcy regulowana jest przez wszystkie przepisy Prawa o Stowarzyszeniach (art. 1 do 57 ustawy Prawo o stowarzyszeniach), gdyż ustawa ta w całości reguluje zasady działania stowarzyszeń na terytorium Polski.

Celem Stowarzyszenia, jest wdrażanie nowoczesnych rozwiązań w zakresie eksploatacji urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ochrony środowiska, propagowanie zasad zrównoważonego rozwoju, kształtowanie profesjonalnego wizerunku eksploatatorów urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz pomoc członkom stowarzyszenia w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. Działalność Stowarzyszenia nie jest nastawiona na osiągnięcie zysków.

Jak wynika z § 10 Statutu, Stowarzyszenie będzie dążyć do urzeczywistnienia tych celów poprzez m.in. organizowanie seminariów, szkoleń, spotkań i innych imprez, współpracę z firmami i przedsiębiorstwami, współpracę z pokrewnymi organizacjami krajowymi i zagranicznymi, prowadzenie bazy danych, publikacje materiałów informacyjnych i biuletynów, stworzenie regionalnego forum internetowego do wymiany doświadczeń eksploatacyjnych.

Stowarzyszenie jest odrębnym od jednostek samorządu terytorialnego podmiotem posiadającym status podatnika podatku VAT, nie wchodzi w skład administracji samorządowej.

Wyjaśnienia w zakresie świadczonych usług szkoleniowych.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Stowarzyszenie mają na celu zapoznanie członków stowarzyszenia z bieżącymi problemami prawnymi związanymi z działalnością branży wodociągowo-kanalizacyjnej. Są to szkolenia o tematyce podatkowej, księgowej oraz dotyczące zagadnień technicznych istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności Tematy szkoleń to przykładowo ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, kalkulacja taryfy, zmiany podatkowe dedykowane dla branży wodno-kanalizacyjnej, prawo zamówień publicznych, ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Usługi świadczone są na rzecz podmiotów działających w branży wodociągowo-kanalizacyjnej, a zatem na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (gmin) oraz spółek komunalnych powołanych przez JST w celu realizacji zadań wodno-kanalizacyjnych oraz innych przedsiębiorców. Uczestnikami szkoleń są pracownicy jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, a także spółek komunalnych zajmujących się działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, którzy w ww. podmiotach zajmują się działalnością zbieżną z zakresem szkolenia.

Kwestia tego, czy szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę są zwolnione z VAT jest przedmiotem pytania zawartego we wniosku.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadano pytanie: Czy kwoty otrzymywane z tytułu składek członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, dotacji i darowizn oraz wynagrodzeń za świadczenie usług szkoleniowych na rzecz gmin i spółek komunalnych są uwzględniane w limicie obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm.)?

W związku z powyższym stanowisko w zakresie potencjalnej podstawy prawnej zwolnienia znalazło się w uzasadnieniu wniosku. Wnioskodawca twierdzi, że szkolenia oferowane przez Stowarzyszenie na rzecz Gmin i spółek komunalnych podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania, gdyby Stowarzyszenie było zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Obrót z tego tytułu nie podlega uwzględnieniu przy kalkulacji limitu w wysokości 200 000 zł.

Wyjaśnienia w zakresie dotacji.

W 2022 r. Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, obecnie Wnioskodawca nie ubiega się o dotacje i żadna dotacja nie jest w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy na moment składania wniosku, ani na moment wnoszenia wyjaśnień.

Wyjaśnienia w zakresie składki członkowskiej.

Składki członkowskie są wnoszone przez Członków Stowarzyszenia z tytułu bycia członkiem Stowarzyszenia, zgodnie ze Statutem Stowarzyszenia. Składki nie były i nie są w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Oznacza to, że nie stanowią one wynagrodzenia z tytułu sprzedaży realizowanej przez Stowarzyszenie.

Brak jest umów w zakresie wnoszenia składek członkowskich. Składki wnoszone są na podstawie Statutu Wnioskodawcy przez członków Stowarzyszenia.

Składka członkowska nie ma charakteru rekompensaty. Składka członkowska nie stanowi i nie może stanowić wynagrodzenia za określone świadczenia realizowane bezpośrednio na rzecz Członków Stowarzyszenia.

W przypadku nieotrzymania składki członkowskiej cena usług świadczonych przez Stowarzyszenie nie byłaby wyższa.

Zgodnie z paragrafem 12 ust. 2 lit. d Statutu Stowarzyszenia, Członkowie zwyczajni Stowarzyszenia obowiązani są do regularnego opłacania składek, z tym że składki za członka Stowarzyszenia mogą być opłacane również przez pracodawców, instytucje lub osoby trzecie, które przekazują darowizny na cele stowarzyszenia, z której część może zostać zaliczona tytułem składki.

Ustalanie wysokości składek członkowskich oraz trybu ich płacenia należy do kompetencji Zarządu Stowarzyszenia.

Składka członkowska nie była przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji zadań przekazywanych przez członków Stowarzyszenia. Nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów na rzecz Członków Stowarzyszenia. Składka członkowska pokrywa bieżące koszty funkcjonowania Stowarzyszenia.

Wyjaśnienia w zakresie darowizn.

Wnioskodawca w 2022 r. nie otrzymał darowizn. Na ten moment nie spodziewa się również ich otrzymania. Jako darowiznę traktowane są środki pieniężne, które potencjalnie mogą zostać przekazane Stowarzyszeniu i których przekazanie nie wiąże się z obowiązkiem wykonywania żadnych działań wzajemnych. W szczególności jako darowizna nie byłyby kwalifikowane wpłaty w zamian, za które Wnioskodawca byłby zobowiązany do świadczenia usług reklamowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 6 czerwca 2023 (data wpływu 13 czerwca 2023 r.) poinformowano, że:

*   Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe,
*   nie posiada statusu uczelni, instytutu naukowego PAN, nie świadczy usług kształcenia na poziomie wyższym,
*   nie jest uczelnią, jednostka naukową PAN ani instytutem badawczym. Wnioskodawca działa jako stowarzyszenie, co wielokrotnie było wskazywane w stanie faktycznym wniosku oraz we wcześniejszych wyjaśnieniach,
*   świadczone usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego,
*   świadczone usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących. Usługi szkoleniowe świadczone przez Stowarzyszenie mają na celu zapoznanie członków Stowarzyszenia z bieżącymi problemami prawnymi związanymi z działalnością branży wodociągowo-kanalizacyjnej. Są to szkolenia o tematyce podatkowej, księgowej oraz dotyczące zagadnień technicznych istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności. Tematy szkoleń to przykładowo ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, kalkulacja taryfy, zmiany podatkowe dedykowane dla branży wodno-kanalizacyjnej, prawo zamówień publicznych, ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Usługi świadczone są na rzecz podmiotów działających w branży wodociągowo-kanalizacyjnej, a zatem na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (gmin) oraz spółek komunalnych powołanych przez JST w celu realizacji zadań wodno-kanalizacyjnych oraz innych przedsiębiorców. Uczestnikami szkoleń są pracownicy jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, a także spółek komunalnych zajmujących się działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, którzy w ww. podmiotach zajmują się działalnością zbieżną z zakresem szkolenia,
*   świadczone usługi szkoleniowe mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy osób w nich uczestniczących (zależnie od tematu szkolenia zawsze występuje jedna z tych 2 przesłanek),
*   usługi szkoleniowe nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   usługi szkoleniowe nie są objęte akredytacją,
*   uczestnikami szkoleń są wyłącznie pracownicy jednostek samorządu terytorialnego (lub jednostek organizacyjnych JST) lub spółek komunalnych działających w branży wodociągowo-kanalizacyjnej. Nabywcami usług są zatem odpowiednio jednostki samorządu terytorialnego lub spółki komunalne. Podmioty te są bezpośrednio lub pośrednio finansowane ze środków publicznych.

Co do finansowania jednostek samorządu terytorialnego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach samorządu terytorialnego:

1\. Dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

a) dochody własne,

b) subwencja ogólna,

c) dotacje celowe z budżetu państwa.

2\. W rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

3\. Dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:

a) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi,

b) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej,

c) inne środki określone w odrębnych przepisach.

W zakresie sposobu finansowania spółek komunalnych Wnioskodawca pragnie odnieść się do Informacji o wynikach kontroli Finansowanie i Wspieranie Działalności Spółek z Udziałem Jednostek Samorządu Terytorialnego w Województwie (…), w której Najwyższa Izba Kontroli w sposób spójny opisuje zasady działania spółek komunalnych i sposób ich finansowania. Z wprowadzenia: „Jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne, podejmowane w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej, m.in. w formie utworzonego przez siebie w tym celu podmiotu gospodarczego, w szczególności spółki prawa handlowego, działającej z wykorzystaniem ulokowanego w niej mienia komunalnego. Spółki komunalne posiadają osobowość prawną i samodzielność ekonomiczną. Działają w formie spółek prawa handlowego (np. spółki z o.o. lub spółki akcyjnej), nie są zaliczane do sektora finansów publicznych, więc nie obejmuje ich reżim jawności i przejrzystości finansów wynikający z ustawy o finansach publicznych, natomiast wchodzą w skład sektora publicznego, gdy dominuje w nich własność samorządowa. Zadłużenie tych spółek nie podlega wprawdzie ograniczeniom ustawowym, jednak może istotnie rzutować na sytuację finansową j.s.t. Istotne jest, by spółki komunalne nie były tworzone w przestrzeni komercyjnej, czyli takiej, w której funkcjonują lub mogą funkcjonować podmioty niepubliczne. Przedmiotem ich działalności jest bowiem realizacja zadań użyteczności publicznej, a prowadzenie działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o takim charakterze jest możliwe wyłącznie w przypadkach wynikających z przepisów ustawy o gospodarce komunalnej.

Spółki komunalne z udziałem j.s.t. wykazują często ujemny wynik finansowy. Dzieje się tak pomimo sukcesywnego ich zasilania znacznymi środkami publicznymi pochodzącymi ze świadczeń przekazywanych przez ich właścicieli. Tym samym samorządy, przenosząc zadania własne j.s.t. do tworzonych spółek komunalnych i dostarczając jednocześnie środki na ich realizację, transferują swoje zadłużenie celem ominięcia zasady w myśl, której dług j.s.t. nie może przekroczyć limitów określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Przekazywane spółkom komunalnym świadczenia (wsparcie) przyjmują różne formy, np.: podwyższenia kapitału zakładowego, dopłaty, pożyczki czy gwarancji wykupu obligacji emitowanych przez spółkę. Podwyższanie kapitału zakładowego czy przekazywanie dopłat, związane niekiedy z koniecznością dofinansowania spółek podejmujących się przedsięwzięć inwestycyjnych, wiąże się z kolei z podpisywaniem umów wsparcia pomiędzy j.s.t. a ich spółkami. Takie umowy bywają wymagane przez instytucje finansujące inwestycje (np. kredytodawców), gdyż zawierają zapisy gwarantujące wypełnianie przez spółki zobowiązań. W sensie ekonomicznym umowy wsparcia sprowadzają się do przejęcia przez j.s.t. odpowiedzialności za długi spółki komunalnej. Ich konstrukcja prawna sprawia jednak, że zobowiązania z nich wynikające, w odróżnieniu od zobowiązań z tytułu zaciąganych przez j.s.t. kredytów, wyemitowanych papierów wartościowych lub udzielonych poręczeń, nie podlegają limitowaniu.”

W konsekwencji zatem zapłata za świadczone przez Wnioskodawcę usługi pochodzi od podmiotów finansowanych ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających, że finansowanie każdej konkretnej usługi szkoleniowej nastąpiło ze środków publicznych, ponieważ Stowarzyszenie nie jest podatnikiem VAT czynnym, który dla stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług musiałby takie dokumenty zgromadzić. Stowarzyszenie nigdy nie stosowało ww. zwolnienia, a jedynie zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyłączając przy kalkulacji obrotu uprawniającego do stosowania zwolnienia przychody ze świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak dokumentację taką Stowarzyszenie może uzyskać od klientów.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy kwoty otrzymywane z tytułu składek członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia oraz wynagrodzeń ze świadczenie usług szkoleniowych na rzecz gmin i spółek komunalnych są uwzględniane w limicie obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Państwa zdaniem kwoty otrzymywane z tytułu składek członkowskich wnoszonych przez członków Stowarzyszenia oraz wynagrodzeń za świadczenie usług szkoleniowych na rzecz gmin i spółek komunalnych, nie są uwzględniane w limicie obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. (dalej jako ustawa o VAT).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju,

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju,

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że o możliwości stosowania zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku VAT decyduje kwota osiągniętego w danym roku obrotu, a nie przychodu. Obrót powinien być rozumiany jako przychód z tytułu czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z wyłączeniem transakcji wymienionych w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy stwierdzić, że Państwa przychodem są składki członkowskie wnoszone przez członków Stowarzyszenia na podstawie Statutu. Kwota ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, ani wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Składki członkowskie w organizacjach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia, które pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z jakimkolwiek świadczeniem, które mogłoby być uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji kwota ta nie będzie uwzględniana w limicie 200 000 zł uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, gdyż do limitu tego wliczają się wyłącznie kwoty przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do organizowanych szkoleń podatkowych pragną Państwo wskazać, że są to szkolenia o tematyce podatkowej, księgowej oraz dotyczące zagadnień technicznych istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności w branży wodociągowo- kanalizacyjnej. Uczestnikami szkoleń są pracownicy jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, a także spółek komunalnych zajmujących się działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, którzy w ww. podmiotach zajmują się działalnością zbieżną z zakresem szkolenia.

Art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT precyzuje, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków).

Jak wskazano w stanie faktycznym uczestnikami szkoleń są pracownicy jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, a także spółek komunalnych zajmujących się działalnością wodociągowo - kanalizacyjną, którzy w ww. podmiotach zajmują się działalnością zbieżną z zakresem szkolenia.

Przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest podmiot, który na terenie danej gminy dostarcza wodę i odprowadza ścieki. Zasady świadczenia tych usług uregulowane są w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (dalej jako ustawa). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy, na co wskazuje art. 3 ust. 1 ustawy. Może być wykonywane przez samą gminę czy jednostkę organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej i w takim wypadku podmiot prywatny nie otrzyma zezwolenia na prowadzenie takiej działalności na terenie gminy (art. 17b pkt 5 ustawy a contrario) albo przez utworzone przez gminę przedsiębiorstwo. W drugim przypadku zezwolenie na prowadzenie takiej działalności (art. 16 ustawy) mogą uzyskać przedsiębiorstwa prywatne. Oznacza to, że obok miejskiego przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, w którym 100% udziałów posiada gmina, może funkcjonować spółka z dowolną podmiotowo strukturą własnościową i świadczyć te same usługi.

Świadczą Państwo usługi szkoleniowe bezpośrednio na rzecz JST (gmin) lub na rzecz gminnych spółek komunalnych, zatem wynagrodzenie za świadczone usługi pochodzi ze środków publicznych.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W kontekście powyższego niewątpliwie szkolenia oferowane przez Stowarzyszenie na rzecz Gmin i spółek komunalnych podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania, gdyby Stowarzyszenie było zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Obrót z tego tytułu nie podlega uwzględnieniu przy kalkulacji limitu w wysokości 200 000 zł.

Podsumowując, mają Państwa prawo do stosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 nie będą wliczane uzyskiwane dotacje i darowizny, składki członkowskie oraz wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz gmin i spółek komunalnych. Jednocześnie pozostała sprzedaż zrealizowana przez Stowarzyszenie będzie wliczana do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Według art. 113. ust. 1 ustawy

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy:

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych,

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo Stowarzyszeniem, którego działalność nie jest nastawiona na osiągnięcie zysków. Celem Stowarzyszenia jest wdrażanie nowoczesnych rozwiązań w zakresie eksploatacji urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ochrony środowiska, propagowanie zasad zrównoważonego rozwoju, kształtowanie profesjonalnego wizerunku eksploatatorów urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych oraz pomoc członkom Stowarzyszenia w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. Stowarzyszenie będzie dążyć do urzeczywistnienia tych celów poprzez m.in. organizowanie szkoleń. Usługi szkoleniowe świadczone przez Stowarzyszenie mają na celu zapoznanie członków Stowarzyszenia z bieżącymi problemami prawnymi związanymi z działalnością branży wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponadto członkowie Stowarzyszenia wnoszoną składki członkowskie z tytułu bycia członkiem Stowarzyszenia, zgodnie ze Statutem Stowarzyszenia.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uwzględniania składek członkowskich oraz wynagrodzenia za świadczenie usług szkoleniowych w limicie obrotów uprawniających do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących składek członkowskich, wyjaśnić należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w ww. sprawach stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Powyższe rozważania nie mogą być jednak stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w zakresie wpłacanych składek przez członków Stowarzyszenia nie występuje wzajemność świadczeń, tj. przez wniesienie składek członkowskich nie powstanie stosunek prawny, przedmiotem którego byłoby żądanie ze strony członków Stowarzyszenia skonkretyzowanego świadczenia przez Stowarzyszenie na ich rzecz.

Jak Państwo wskazali, składki nie były i nie są w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Nie stanowią one wynagrodzenia z tytułu sprzedaży realizowanej przez Stowarzyszenie. Składka członkowska nie stanowi i nie może stanowić wynagrodzenia za określone świadczenia realizowane bezpośrednio na rzecz Członków Stowarzyszenia. W przypadku nieotrzymania składki członkowskiej cena usług świadczonych przez Stowarzyszenie nie byłaby wyższa. Składka członkowska nie była przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji zadań przekazywanych przez członków Stowarzyszenia. Składka członkowska pokrywa bieżące koszty funkcjonowania Stowarzyszenia.

Zatem uiszczane składki członkowskie nie mają charakteru zapłaty za dostawę towaru bądź świadczenie usług, ponieważ brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi opłatami członkowskimi a świadczeniem, które przynosi bezpośrednie i skonkretyzowane korzyści członkom.

Wobec powyższego skoro – jak wskazano wyżej – w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do żadnego świadczenia, to tym samym wnoszone przez członków Stowarzyszenia składki członkowskie nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i nie są uwzględniane w limicie obrotów uprawniających do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast, jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ww. ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami,

2) przebieg realizacji budżetu państwa,

3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia,

4) przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub art. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE. L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika, że nie posiadają Państwo statusu uczelni czy jednostki naukowej PAN, bądź instytutu badawczego. Ponadto nie świadczą Państwo usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zatem realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie są Państwo bowiem żadnym z podmiotów wymienionych w ww. przepisie. W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny, czy dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy spełnią jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego kursu w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kursu lub finansowanie danego kursu w całości ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że – przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy – wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:

sektor finansów publicznych tworzą:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

3) jednostki budżetowe;

4) samorządowe zakłady budżetowe;

5) agencje wykonawcze;

6) instytucje gospodarki budżetowej;

7) państwowe fundusze celowe;

8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9) Narodowy Fundusz Zdrowia;

10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11) uczelnie publiczne;

12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;

15) Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

W świetle art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Odnosząc się do świadczonych przez Państwa usług, należy więc w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. I tak, kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone usługi są usługami w zakresie kształcenia zawodowego, pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących. Świadczone usługi szkoleniowe mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy uczestników szkoleń. Są to szkolenia o tematyce podatkowej, księgowej oraz dotyczące zagadnień technicznych istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności. Uczestnikami szkoleń są pracownicy jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, a także spółek komunalnych zajmujących się działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, którzy w ww. podmiotach zajmują się działalnością zbieżną z zakresem szkolenia.

Wobec tego, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy.

W opisie sprawy podali Państwo, że świadczone usługi nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe.

Zatem stwierdzić należy, że realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe mają na celu zapoznanie członków stowarzyszenia z bieżącymi problemami prawnymi związanymi z działalnością branży wodociągowo-kanalizacyjnej. Uczestnikami szkoleń są wyłącznie pracownicy jednostek samorządu terytorialnego (lub jednostek organizacyjnych JST) lub spółek komunalnych działających w branży wodociągowo-kanalizacyjnej. Nabywcami usług są jednostki samorządu terytorialnego lub spółki komunalne. Podmioty te są bezpośrednio lub pośrednio finansowane ze środków publicznych. Zapłata za świadczone usługi pochodzi od podmiotów finansowanych ze środków publicznych. Nie posiadają Państwo dokumentów potwierdzających, że finansowanie każdej konkretnej usługi szkoleniowej nastąpiło ze środków publicznych. Niemniej jednak dokumentację taką mogą Państwo uzyskać od klientów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdy udział w szkoleniach został w całości sfinansowany ze środków publicznych, spełnione są łącznie warunki do zwolnienia świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Natomiast w przypadku, gdy udział w szkoleniach został co najmniej w 70%, ale nie w całości sfinansowany ze środków publicznych, to zostały spełnione łącznie warunki do zwolnienia świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Z tym, że powinni Państwo posiadać dokumenty potwierdzające, że finansowanie usług szkoleniowych nastąpiło ze środków publicznych.

A zatem, skoro świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy - szkolenia w całości sfinansowane ze środków publicznych lub na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - gdy szkolenia są w co najmniej 70%, ale nie w całości sfinansowane ze środków publicznych), to wynagrodzenia z tytułu tych szkoleń nie należy uwzględniać w limicie o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy jako wartości sprzedaży zwolnionej.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).