Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.229.2018.10.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty, stanowiącej zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata-rekompensowanie strat; usługi-usługi przewozowe; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 934/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 780/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty, stanowiącej zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty, stanowiącej zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina A (dalej, „Gmina”). Wnioskodawca powstał z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały z 26 listopada 2013 r., Rady Miejskiej w A w sprawie likwidacji i przekształcenia Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej w A w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, aktem przekształcenia z 31 grudnia 2013 r., w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WE) nr 1370/2007 z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z powierzeniem mu przez Gminę zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wynikają z umowy z 1 stycznia 2014 r., o wykonanie usług publicznych o charakterze zbiorowego transportu publicznego.

Gmina rekompensuje Wnioskodawcy koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Wnioskodawcy.

Gmina zobowiązała się wnosić na rzecz Wnioskodawcy rekompensatę na zasadach określonych w zarządzeniu Burmistrza A z 31 grudnia 2013 r. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który obliczany jest jako: suma kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego, minus inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usług publicznych transportu zbiorowego, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe dotyczące prowadzonej pomocniczej (dodatkowej) działalności, plus rozsądny zysk, plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze.

Stawka rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra ustalana jest łącznie dla wszystkich rodzajów autobusów. Miesięczna wysokość rekompensaty za zrealizowane zadanie przewozowe stanowi iloczyn stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra i realizowanych przez Wnioskodawcę zadań przewozowych wyrażonych w kilometrach.

Rozliczenie rekompensaty za świadczone usługi przewozowe następuje na podstawie noty księgowej w oparciu o wykonane wozokilometry. Zgodnie z powyższą regulacją dofinansowaniu podlega koszt 1 wozokilometra. Rekompensata wypacana jest w terminie 14 dni od otrzymania noty księgowej przez Gminę. Noty księgowe wystawiane są w terminie 7 dni za poprzedni okres rozliczeniowy, w cyklach półmiesięcznych, tj. od 1 do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 do końca miesiąca.

Uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletu za przejazd, gdyż cena biletu jest ceną urzędową ustalaną zarządzeniem Burmistrza. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez wnioskowane usługi, gdyż Gmina nie nabywa od Wnioskodawcy żadnych usług. Wnioskodawca wykonuje zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Bezpośrednim odbiorcą usług Wnioskodawcy są mieszkańcy Gminy oraz gmin sąsiednich.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 31 grudnia 2013 r. z tytułu wykonywania usług transportu w transporcie lądowym pasażerskim, miejskim i podmiejskim.

### Pytanie

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy, otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy, otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej: ustawa VAT.

Przystępując do rozwinięcia powyższej tezy odnotować należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Interpretacja powyższych przepisów, w tym art. 29a ust. 1 ustawy VAT, musi uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, bowiem przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Przejawia się to m in. w tym, że w procesie stosowania prawa podatkowego organy władzy publicznej, w tym sądy administracyjne, dokonując kontroli legalności decyzji i interpretacji podatkowych, sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, mają powinność uwzględniania orzecznictwa TSUE.

W tym świetle, nie wdając się w szczegółowe rozważania, wskazać należy, że w dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że interpretacja przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art 29a ust. 1 ustawy VAT, mających swoje odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powinna dążyć do tego, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i takie usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wzajemny stosunek prawny istnieje bowiem jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że dana „odpłatność” stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TS z 3 marca 1994 r. Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12-14, z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 34).

W sytuacji zaś gdy podatnik otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotacje, subwencje, inną dopłatę), to taka dopłata, stanowiąca uzupełniający element ceny, winna zostać wliczona do podstawy opodatkowania (dostawy czy świadczenia usług) jeśli jest ściśle i bezpośrednio związana z ceną danej dostawy czy usługi. W przeciwnym razie, gdy dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze otrzymana przez podatnika jest związana z pokryciem ogólnych kosztów jego działalności taka dopłata nie będzie elementem cenotwórczym i nie będzie stanowić obrotu (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB).

Zatem, aby rozstrzygnąć, czy określona czynność podlega opodatkowaniu, w tym, czy dana kwota, otrzymana przez podatnika, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest łączne zaistnienie trzech warunków:

1) w ślad za wykonaną usługą następuje bezpośrednie świadczenie wzajemne,

2) otrzymana płatność (świadczenie wzajemne) stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wykonaną usługę,

3) w sytuacji otrzymania dotacji, subwencji i innej dopłaty o podobnym charakterze włącza się je do podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy związane są bezpośrednio z świadczeniem usług i wpływają na cenę.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, w opinii Wnioskodawcy, żaden z powyższych warunków nie jest spełniony.

Otóż jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wykonuje zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę są mieszkańcy Gminy oraz gmin sąsiednich. Na poziomie Gmina - Wnioskodawca - brak jest ekwiwalentności, tj. Gmina nie nabywa od Wnioskodawcy żadnych usług. Tak też pomiędzy kwotą, którą Wnioskodawca otrzymuje w postaci rekompensaty od Gminy, a świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, czyli rzeczywistych beneficjentów będących pasażerami komunikacji miejskiej, nie zachodzi bezpośredni związek. Stąd wypłacająca rekompensatę Gmina nie uzyskuje żadnych bezpośrednich korzyści, a otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do drugiego z ww. warunków wskazać należy, że Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego związane z powierzeniem mu przez Gminę zadania własnego, za realizację, których otrzymuje jedynie rekompensatę na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra. Wydaje się więc, że przedmiotowa rekompensata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za wykonaną usługę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Trzeci z ww. warunków, w opinii Wnioskującego, też nie jest spełniony. Otóż dla określenia, czy dana dotacja, subwencja, czy inna dopłata o podobnym charakterze ma, czy też nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy wlicza się do podstawy opodatkowania, niezbędna jest analiza warunków jej przyznania.

W niniejszej sprawie kryteria przyznania rekompensaty są jasne. Gmina rekompensuje Wnioskodawcy koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Wnioskodawcy. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który obliczany jest jako: suma kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego, minus inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usług publicznych transportu zbiorowego, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe dotyczące prowadzonej pomocniczej (dodatkowej) działalności, plus rozsądny zysk, plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze. Zaś stawka rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra ustalana jest łącznie dla wszystkich rodzajów autobusów. Miesięczna wysokość rekompensaty za zrealizowane zadanie przewozowe stanowi iloczyn stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra i realizowanych przez Wnioskodawcę zadań przewozowych wyrażonych w kilometrach. Podkreślić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata nie wpływa na cenę świadczonych usług przewozowych, bowiem cenę biletu za przejazd ustala Burmistrz Miasta.

W przedmiotowej sprawie nie ma zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego. Otrzymanej rekompensaty nie można także przyporządkować cenie konkretnego biletu, służy ona bowiem pokryciu ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy wynikających ze świadczenia usług publicznych. Ma ona charakter podmiotowy.

Tymczasem jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z świadczeniem usług i wpływają na cenę usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Dodać należy także, że dla zrozumienia, czy otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłaty o podobnym charakterze związana jest bezpośrednio z świadczeniem usług i wpływa na cenę, niezbędne jest przeanalizowanie orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-184/00 (Office des productswallons ASBL v. BelgianState). Trybunał w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Zatem problematyka zaliczania do podstawy opodatkowania kwot dotacji stanowi w istocie o wyrównaniu podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług, a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę. Niższy przychód (przykładowo z niższych cen biletów) musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny, a wpływ na cenę usługi policzalny po to, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły (por. wyrok WSA w Opolu z 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17, wyrok TSUE z 26 października 1996 r. C-317/94 Elida Gibbs Ltd., wyrok TSUE z 27 października 2011 r., C-93/10 GFKL).

Innymi słowy zdaniem TSUE podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są z świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w sposób policzalny wpływają na cenę. Nie jest do końca jasne, o jakim wpływie stanowił Trybunał, ale w praktyce - trudno sobie wyobrazić, żeby było inaczej – wpływ ten musi spowodować obniżenie ceny danego świadczenia.

W niniejszej sprawie omawiana zależność nie występuje. Otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia usług przewozowych. Nie można wskazać, że realizowane świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę.

Podkreślić przy tym należy, że jak wskazano na wstępie, wysokość rekompensaty, odpowiadającej wynikowi finansowemu netto uwzględnia cały szereg okoliczności, nawet pośrednio niezwiązanych z ceną biletu, przykładowo rozsądny zysk Wnioskodawcy. Nie jest zatem tak, że kwota rekompensaty stanowi współfinansowanie usług przewozowych i bezpośrednio wpływa na zmniejszenie cen świadczonych usług (cenę biletu). Cena usługi nie jest obniżona o kwotę dotacji. Rekompensata służy do pokrycia kosztów wykonywania zadań publicznych przez Wnioskodawcę i jej celem jest pokrycie ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy wynikających ze świadczenia usług publicznych.

Podsumowując: otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy, otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ustawy VAT.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca stwierdza jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.229.2018.1.AP, w której uznałem Państwa stanowisko za **nieprawidłowe.**

Interpretację doręczono Państwu 29 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

12 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 17 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 934/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 780/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty, stanowiącej zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest** **prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatnikiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W świetle z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2136 ze zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…).

Stosownie do art. 50a ust. 2 ww. ustawy:

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich.

Zgodnie z art. 50a ust. 3 cyt. ustawy:

Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich

Na mocy art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

W myśl art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe.

Art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym: W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komunalną spółką prawa handlowego, której w 100% udziałowcem jest Gmina. Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako podmiot wewnętrzny. Gmina rekompensuje Wnioskodawcy koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Wnioskodawcy. Gmina zobowiązała się wnosić na rzecz Wnioskodawcy rekompensatę na zasadach określonych w zarządzeniu Burmistrza. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który obliczany jest jako: suma kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego, minus inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usług publicznych transportu zbiorowego, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe dotyczące prowadzonej pomocniczej (dodatkowej) działalności, plus rozsądny zysk, plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze. Stawka rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra ustalana jest łącznie dla wszystkich rodzajów autobusów. Miesięczna wysokość rekompensaty za zrealizowane zadanie przewozowe stanowi iloczyn stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra i realizowanych przez Wnioskodawcę zadań przewozowych wyrażonych w kilometrach. Rozliczenie rekompensaty za świadczone usługi przewozowe następuje na podstawie noty księgowej w oparciu o wykonane wozokilometry. Zgodnie z powyższą regulacją dofinansowaniu podlega koszt 1 wozokilometra. Rekompensata wypacana jest w terminie 14 dni od otrzymania noty księgowej przez Gminę. Noty księgowe wystawiane są w terminie 7 dni za poprzedni okres rozliczeniowy, w cyklach półmiesięcznych, tj. od 1 do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 do końca miesiąca. Uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletu za przejazd, gdyż cena biletu jest ceną urzędową ustalaną zarządzeniem Burmistrza. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez wnioskowane usługi, gdyż Gmina nie nabywa od Wnioskodawcy żadnych usług. Wnioskodawca wykonuje zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Bezpośrednim odbiorcą usług Wnioskodawcy są mieszkańcy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty, stanowiącej zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie sygn. akt III SA/Gl 934/18 wskazał, że:

„Ani przepisy krajowe ani też unijne nie definiują zwrotu: »bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi«. Słusznie strony sporu wskazały, że w kwestii tej wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym TSUE stwierdził, że na gruncie art. 73 Dyrektywy 112 pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny, na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji, przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.

Przywołane orzeczenie TSUE było poddane analizie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 473/17, (publ.: cbois.nsa.gov.pl) wskazał, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w całości podziela tę argumentację”.

W dalszej części wyroku Sąd wskazał, że:

„(…) z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wynika, aby związek pomiędzy dotacją a ceną był jednoznacznie widoczny. Nie wynika też, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Nie jest prawidłowe stanowisko organu, że skoro z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie mogłaby świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, to rekompensata ta ma wpływ na cenę. Taka argumentacja, nie może być uznana za trafną w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów), a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja nie wynika. Organ w swym stanowisku nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tylko niektóre z nich. Pominął zatem wskazanie, że płatność rekompensaty jest uruchamiana w związku z bieżącą działalnością Spółki na zasadach określonych w zarządzeniu Burmistrza z 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z tym zarządzeniem wysokość opłaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: suma kosztów poniesionych w związku z realizacją usług transportu publicznego minus inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usług publicznych transportu zbiorowego, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe dotyczące prowadzonej pomocniczej (dodatkowej) działalności, plus rozsądny zysk, plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze. Stawka rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowej netto wozokilometra ustalana jest łącznie dla wszystkich rodzajów autobusów. Miesięczna wysokość rekompensaty za zrealizowane zadanie przewozowe stanowi iloczyn stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra i realizowanych przez Wnioskodawcę zadań przewozowych wyrażonych w kilometrach. Zatem z treści wniosku wynika, że wynik finansowy stanowi podstawę wypłaty rekompensaty, przy czym jest on obliczany globalnie dla przedsiębiorstwa, a nie tylko dla świadczonych usług przewozu.

To już wskazuje, że nie został spełniony niezbędny i konieczny wymóg, na który wskazano w wyroku C-184/00, aby związek pomiędzy ceną a dotacją był wyraźny, czyli aby istniała wyraźna zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych, a wielkością rekompensaty. Z opisu stanu faktycznego wynika, że jest ona określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Może być sprzedany nawet 1 bilet (lub wcale takiej sprzedaży nie będzie) po ustalonej w drodze uchwały cenie, a mimo to rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów 1 wozokilometra (do wysokości limitu). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Tak też we wniosku wskazała skarżąca stwierdzając, że kwota rekompensaty nie ma żadnego wpływu na cenę za usługi przewozowe.

Wadliwie zatem organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Niezasadnie organ wziął po uwagę wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalonych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę. Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez organ, że otrzymana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj., że cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy. W istocie bowiem dotacja w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 stanowi część ceny, tyle tylko, że uiszcza ją podmiot trzeci, a nie odbiorca usług”.

Ponadto, w zapadłym również w przedmiotowej sprawie wyroku sygn. akt I FSK 780/19 NSA wskazał, że:

„(…) Tym ostatnim wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS od powołanego w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wyroku WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 473/17. NSA (w wyroku z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18), nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń, przyjął w szczególności, że: (1) kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług; (2) rekompensaty za świadczone usługi transportu zbiorowego nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę (ceny za bilety). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje”.

W dalszej części orzeczenia NSA wskazał, że:

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje i podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzecznictwie. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że uzyskana rekompensata nie wpływa na cenę biletów. Rekompensata jest określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów (łącznie dla wszystkich rodzajów autobusów). Natomiast jej wysokość nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: suma kosztów poniesionych w związku z realizacją usług transportu publicznego minus inne przychody wygenerowane podczas pełnienia usług publicznych transportu zbiorowego, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe dotyczące prowadzonej pomocniczej (dodatkowej) działalności, plus rozsądny zysk, plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Skarżącej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zatem słusznie za wadliwą uznał ocenę organu, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na postawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT”.

**Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 934/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 780/19 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy, otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).