Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.136.2018.9.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-04
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu robót budowlanych wykonanych w ramach umowy konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 7 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony)

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu –**

**stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 26 maja 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1388/19 (data wpływu orzeczenia 14 marca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu robót budowlanych wykonanych w ramach umowy konsorcjum. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych. W ramach swojej działalności świadczą Państwo usługi budowlane dla różnych podmiotów. W celu realizacji usług na rzecz zamawiających tworzą Państwo konsorcja razem ze swoimi partnerami biznesowymi. Konsorcjantami są praktycznie zawsze inne podmioty świadczące usługi budowlane, czy remontowe. Utworzenie konsorcjum pozwala stronom konsorcjum na składanie ofert oraz realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków lub odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy, czy po prostu brak możliwości technicznych. Często celem zawiązania konsorcjum jest wygranie przetargów publicznych.

Konsorcja są tworzone przez Państwa oraz inne podmioty (jeden albo więcej). Zasady współpracy w ramach konsorcjum regulowane są umową konsorcjum zawieraną pomiędzy Państwem i innymi konsorcjantami. Zgodnie z treścią umów konsorcjum, utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność. Dodatkowo kwestie te są jeszcze regulowane w zawieranych na tę okoliczność tzw. umowach wykonawczych.

Konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków. Przejawia się to w tym, że generalnie istotne kwestie są uzgadniane wspólnie, a także (przede wszystkim) w tym, że wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, że odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych. W tym zakresie wszyscy członkowie konsorcjum dokonują na rzecz zamawiającego wszelakich zabezpieczeń typu: wadium, gwarancje itd.

Zawsze wszyscy członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT.

Ponadto uczestnicy konsorcjum wybierają najczęściej wspólnie podwykonawców, usługodawców i dostawców dla potrzeb konsorcjum, przy czym same umowy z ww. podmiotami zawierają samodzielnie Lider lub Partnerzy.

Usługi wykonywane przez członków konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do UVAT, czyli są robotami budowlanymi, które przy spełnieniu pewnych warunków mogą podlegać tzw. odwrotnemu obciążeniu.

Umowa konsorcjum reguluje również sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów, który jest dokonywany w formie procentowej.

Zakres prac każdego z członków konsorcjum jest albo:

*   wprost określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum rzeczowe); albo
*   nie jest określony w umowie konsorcjum (jest to tzw. konsorcjum finansowe); tutaj każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót.

W zależności od danej umowy konsorcjalnej, jesteście Państwo albo tzw. Liderem Konsorcjum (dalej Lider), albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (dalej Partner). Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację warianty te będą określane jako wariant I konsorcjum (Państwo jesteście Liderem) lub wariant II konsorcjum (Państwo jesteście Partnerem).

W wariancie la, nie pobierają Państwo wynagrodzenia za wykonywanie funkcji Lidera. Lider konsorcjum ma za zadanie przede wszystkim reprezentować konsorcjum w relacji z zamawiającym. W szczególności Lider reprezentuje konsorcjum w danych przetargach (procedurze zamówienia, co obejmuje także uczestnictwo we wszelkich procedurach z tym związanych np. odwoławczych/sądowych), jest umocowany do prowadzenia korespondencji z zamawiającym, co obejmuje także otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider ma również za zadanie: zaciąganie wspólnych zobowiązań uczestników konsorcjum pozostających w związku z celem tego konsorcjum, przyjmowanie i dokonywanie w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynować roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym także między ewentualnymi podwykonawcami.

Państwo, jako Lider rozliczają również wykonywanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach rozliczania usług konsorcjum z zamawiającym Lider wystawia na zamawiającego faktury, dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. W takim przypadku Państwo wystawiają więc we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Państwa, jak i prace wykonywane przez Partnerów. Partner nie wystawi na zamawiającego własnych faktur, ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym również za fakturowanie i rozliczanie prac, odpowiadać będzie Lider, czyli Państwo. Podstawą zapłaty przez zamawiającego wynagrodzenia należnego konsorcjum będzie faktura wystawiona przez Państwa. W takim przypadku Państwo wypłacą Partnerowi należną mu część przychodów na podstawie faktury wystawionej przez Partnera. Faktury otrzymywane przez Państwa od Partnera będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Państwa (Lidera) na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego).

Pragną Państwo podkreślić, że co do zasady nie nabywają Państwo żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby. Fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Państwa) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, zgodnie z którą to Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner w takiej sytuacji może zafakturować tylko Lidera. Wynagrodzenie zafakturowane przez Partnera na Państwa (tutaj Lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Państwu od zamawiającego i to będzie korelatywne. Wynagrodzenie Partnera będzie wyliczone jako procent z ogólnej kwoty należnej całemu konsorcjum od inwestora (takowa wynika z umowy zawartej z inwestorem i jest generalnie znana). Jeżeli więc np. Liderowi należy się 55% z całej sumy wynagrodzenia od inwestora, a Partnerowi 45% tej sumy, to Lider wystawi na inwestora fakturę na 100% należnej konsorcjum kwoty, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 45% sumy wynagrodzenia należnej od inwestora. Przykładowo, jeżeli łączne wynagrodzenie dla konsorcjom wynosi 200 zł, to Lider wystawi na inwestora fakturę na 200 zł, a Partner wystawi na Lidera fakturę na 90 zł (45% z 200 zł). U Lidera (Państwa) zostanie per saldo 110 zł (czyli 55% z 200 zł).

W zakresie rozliczenia kosztów, podczas trwania konsorcjum jego uczestnicy ponoszą je każdy z osobna. Te koszty podlegają rozliczeniu między uczestników konsorcjum, tak, aby każdy z jego uczestników osiągnął wielkości kosztów na niego przypadające, wyliczone tymi samymi wskaźnikami procentowymi co wskaźniki przychodów ustalone w umowie konsorcjum i umowie wykonawczej (nawiązując do poprzedniego przykładu jest to 55% dla Inwestora i 45% dla Partnera). Takie rozliczenie następuje notami obciążeniowymi. Przykładowo, gdy łączne koszty konsorcjum wynoszą 180 zł, to z tej kwoty przypada na Lidera (Państwa) 99 zł (55% z 180 zł), a na Partnera 81 zł (45 % z 180 zł). Jeżeli więc do czasu rozliczenia (przyjmując łączne poniesione przez obu uczestników konsorcjum kwoty kosztów w kwocie 180 zł):

*   Lider (Państwo) poniósł kosztów np. na 105 zł a Partner na 75 zł, to Lider wystawi na Partnera notę obciążeniową na 6 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł (105 - 6 = 99), Partner 81 zł (75 + 6 = 81).
*   Lider (Państwo) poniósł kosztów np. na 96 zł, a Partner na 84 zł, to Partner wystawi na Lidera notę obciążeniową na 3 zł. Wtedy per saldo wypadnie, według wskaźnika procentowego, zakładany podział kosztów: Lider 99 zł (96 + 3 = 99), Partner 81 zł (84 - 3 = 81). Oczywiście wszelkie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum mają pokrycie w dokumentach, co obie strony sprawdzają dla tych celów.

Zdarza się także inny rodzaj I wariantu umowy konsorcjum (wariant Ib). W takim przypadku sekwencja rozliczeń wygląda następująco:

1) Państwo, jako Lider, wystawiają na inwestora fakturę na 100% wynagrodzenia należnego wszystkim uczestnikom konsorcjum od inwestora (czyli jest tutaj tak samo jak w wariancie Ia).

2) Partner wystawia na Państwa fakturę na roboty budowlane wykonane w danym okresie; taka faktura jest tylko i wyłącznie sumą poniesionych (wszystkich) przez Partnera kosztów związanych z realizacją prac dla inwestora w tym okresie (są tam między innymi koszty podwykonawców, koszty pracowników własnych Partnera, koszty materiałów itd.). Tutaj nie jest liczona marża przez Partnera.

3) W wyniku zabiegów opisanych w pkt 1 i 2 na Lidera (Państwa) alokowane jest 100% wszystkich przychodów i kosztów związanych z tym typem konsorcjum, poniesionych przez wszystkich jego uczestników.

4) Lider obciąża Partnera kosztami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum za pomocą noty obciążeniowej. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Wnioskodawca) wystawia na Partnera notę obciążeniową na 50% wszystkich kosztów.

5) Lider uznaje Partnera przychodami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum; robi się to notą uznaniową. Jeżeli więc na Partnera przypada 50-procentowy udział w przychodach i kosztach konsorcjum to wtedy Lider (Państwo) wystawia na Partnera notę uznaniową na 50% przychodu uzyskanego od inwestora.

6) Po działaniach opisanych w pkt 4 i 5 uczestnicy konsorcjum będą mieli u siebie per saldo alokowane przychody i koszty według wskaźników procentowych przewidzianych umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum.

7) W wariancie Ib są praktycznie te same rozwiązania odnośnie relacji z inwestorem, w tym odpowiedzialności podmiotów wobec inwestora, wzajemnych relacji uczestników konsorcjum, co w wariancie Ia. Tak więc również w tym wariancie utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, nie powoduje zawiązania żadnego rodzaju spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność itd.

W wariancie II (Państwo jako Partner) sytuacja się zmienia i z reguły Lider Konsorcjum (inny podmiot niż Państwo) pełni w tym przypadku analogiczne obowiązki jak w wariancie Ia opisanym powyżej. W takim przypadku to Państwo (jako Partner) wystawiają fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót, a rozliczenie przychodów i kosztów następuje według zasad opisanych w wariancie Ia.

**Pytania:**

### 1) Jeżeli Państwo jesteście Partnerem konsorcjum (wariant II) i wystawiacie, zgodnie z umową konsorcjum, fakturę VAT na Lidera za wykonane przez siebie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, to czy powinni Państwo naliczyć na niej podatek VAT, czy też winni wystawić fakturę bez podatku VAT uznając się za podwykonawcę, którego usługa podlega rozliczeniu dla potrzeb podatku VAT w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mówi art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT?

### 2) Jeżeli Państwo jesteście Liderem konsorcjum (wariant Ia) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Państwa zgodnie z umową konsorcjum, powinni Państwo potraktować jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT i czy w związku z tym powinni żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?

### 3) Jeżeli Państwo jesteście Liderem konsorcjum (wariant Ib) to czy roboty budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do UVAT, wykonane przez Partnera i zafakturowane na Państwa zgodnie z umową konsorcjum, powinni Państwo potraktować, jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 17 ust. 1h UVAT i czy w związku z tym powinni żądać od Partnera wystawienia faktury VAT bez podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Mając na uwadze fakt, że Partner konsorcjum (Państwo) nie wykonuje pracy na zlecenie Lidera konsorcjum, ale osobiście na rzecz inwestora i nie jest podmiotem podporządkowanym Liderowi konsorcjum, nie można uznać go za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h UVAT.

Przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h UVAT dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 roku. Poz. 2024), należy rozumieć podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz generalnego wykonawcy, w zakresie w jakim generalny wykonawca nie wykonuje robót budowlanych osobiście.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h UVAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

UVAT ani ustawa zmieniająca nie zawierają definicji pojęcia „podwykonawca”. Mając jednak na uwadze, że pojęcie to służy do określenia zakresu podmiotowego zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia głównie w zakresie świadczenia usług budowlanych, zasadnym jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy o roboty budowane.

Zgodnie z art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Z przytoczonego przepisu wynika, że kryterium pozwalającym odróżnić wykonawcę (generalnego wykonawcę) od podwykonawców jest kryterium osobistego wykonywania ustalonego zakresu robót budowlanych. Oznacza to, że każdy podmiot niebędący wykonawcą (generalnym wykonawcą) realizujący prace na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z wykonawcą (generalnym wykonawcą), które to prace objęte są zakresem prac wynikającym z umowy o roboty budowlane zawartej przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) z inwestorem, posiada status podwykonawcy.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że na początkowym etapie obowiązywania nowych regulacji w zakresie odwrotnego obciążenia, Ministerstwo Finansów w trakcie nieformalnych konsultacji nakazało posługiwać się w tym zakresie definicją podwykonawcy zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, zgodnie z którym „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Wskazówki co do kierunku wykładni nowych regulacji zawierała również odpowiedź na interpelację poselską z 7 lutego 2017 r.: „Jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych „podzleceniach” usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia”.

Z kolei 17 marca 2017 r. Ministerstwo Rozwoju i Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej objaśnienia prawa podatkowego (dalej „Objaśnienia”). Ponieważ przedmiotowe objaśnienia zostały opublikowane w trybie określonym w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mają one bardzo istotny walor praktyczny dla podatników. Zgodnie bowiem z art. 14n § 4 ww. ustawy, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną analogiczną jak w przypadku wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do wydanych objaśnień nie może mu szkodzić.

W opublikowanych Objaśnieniach, podobnie jak we wcześniejszej odpowiedzi na interpelację poselską, Ministerstwo nakazało posługiwać się słownikową definicją pojęcia „podwykonawca”. Jak wynika z Objaśnień: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W Państwa opinii, przyjęcie takiej definicji wyklucza uznanie partnera za podwykonawcę lidera konsorcjum w modelach współpracy konsorcjum opisanych w stanie faktycznym, ponieważ w ramach konsorcjum to wszyscy konsorcjanci łącznie ubiegają się o realizację zlecenia, a po jego uzyskaniu stają się generalnym wykonawcą i wykonują prace na zlecenie inwestora, ponosząc z tego tytułu solidarną odpowiedzialność. W konsekwencji, nie można uznać relacji pomiędzy liderem konsorcjum i jego pozostałymi członkami za „podwykonawstwo”, ponieważ pozostali konsorcjanci nie wykonują prac na zlecenie lidera, ale w oparciu o umowę podpisaną z zamawiającym. Taki charakter umowy konsorcjum wynika również z analizy przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej „Ustawa Pzp”) oraz z Kodeksu cywilnego, które dość szczegółowo określają zasady funkcjonowania i wzajemnych relacji pomiędzy konsorcjum i zamawiającym.

Charakter prawny umowy konsorcjum - regulacje Prawa zamówień publicznych

Możliwość złożenia oferty wspólnej przez kilku wykonawców wynika wprost z art. 23 ust. 1 Ustawy Pzp. Celem zawarcia przez wykonawców porozumienia w sprawie wspólnego ubiegania się o zamówienie publiczne jest połączenie kompetencji i doświadczenia partnerów, jak również rozłożenia ryzyka przedsięwzięcia pomiędzy wszystkich uczestników porozumienia. Ponadto, wprowadzenie możliwości składania oferty przez więcej niż jeden podmiot ułatwia ubieganie się o zamówienie publiczne małym i średnim wykonawcom, często nie będącym w stanie samodzielnie spełnić warunków udziału w postępowaniu określonych przez zamawiającego.

Przepisy ustawy Pzp nie narzucają na żadnym etapie postępowania formy prawnej, jaką powinni przyjąć wykonawcy ubiegający się wspólnie o zamówienie publiczne. Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy najbardziej odpowiadającej interesom podmiotów zawierających porozumienie. Najczęściej wybieraną formą złożenia oferty wspólnej jest konsorcjum.

Pojęcie konsorcjum nie zostało zdefiniowane w prawie polskim. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów określonej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Jest to forma organizacyjna zawiązana na podstawie umowy przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zobowiązują się wspólnie dążyć do osiągnięcia wytyczonego celu gospodarczego. Samo konsorcjum nie posiada podmiotowości prawnej, struktury organizacyjnej czy majątku. Oferta wspólna jest jedynie sumą oświadczeń woli wszystkich wykonawców, która nie powołuje do życia nowego podmiotu gospodarczego. W związku z tym, nie istnieje obowiązek rejestracji konsorcjum, nie ma również ustanowionych ustawowych form reprezentacji, która w konsorcjum oparta jest na pełnomocnictwie, nie zaś na przedstawicielstwie.

W Państwa opinii, partnerzy (członkowie) konsorcjum nie mogą być uznani za podwykonawców lidera konsorcjum. Charakter rozliczeń pomiędzy partnerami i liderem w modelach konsorcjum opisanych w stanie faktycznym nie ma bowiem charakteru typowych rozliczeń pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą. Oba podmioty są członkami konsorcjum powołanego w celu realizacji określonej inwestycji, i działającego na zlecenie zamawiającego (tzn. żaden z partnerów konsorcjum nie działa na zlecenie lidera konsorcjum lecz w związku z umową zawartą przez wszystkich członków konsorcjum z zamawiającym). Na prawidłowość takiego stanowiska wskazują następujące przesłanki wynikające z Ustawy Pzp:

*   Konsorcjum zawiązane w celu złożenia oferty wspólnej jest stosunkiem obligacyjnym pomiędzy partnerami, ma zatem charakter wewnętrzny i nie występuje na zewnątrz jako odrębny podmiot. W konsekwencji stroną umowy w sprawie zamówienia publicznego zawieranej z zamawiającym nie jest odrębna struktura podmiotowa, a wszyscy członkowie konsorcjum, co podkreśla wspólny charakter przedsięwzięcia i poziomy charakter relacji pomiędzy partnerami konsorcjum (w przeciwieństwie do struktury pionowej typowej dla podwykonawstwa i relacji zleceniodawca/generalny inwestor - wykonawca/podwykonawca).
*   Art. 23 ust. 2 Ustawy Pzp nakłada na wykonawców składających ofertę wspólną obowiązek ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego. Istotne jest, aby pełnomocnictwo miało formę pisemną. Pełnomocnictwo może być udzielone jednemu z partnerów konsorcjum lub osobie trzeciej. W praktyce, udzielenie pełnomocnictwa odbywa się najczęściej na rzecz wiodącego wykonawcy, który staje się liderem konsorcjum. W konsekwencji uznać należy, że wskazany w pełnomocnictwie lider działa w relacjach z zamawiającym nie tylko w swoim imieniu, ale reprezentuje wszystkich członków konsorcjum. Innymi słowy, zobowiązania przyjęte przez lidera konsorcjum, stają się wiążące dla wszystkich partnerów konsorcjum.
*   Zgodnie z art. 141 Ustawy Pzp, wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia publicznego ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Wynika z tego, że zamawiający może żądać całości lub części realizacji umowy oraz wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania w całości lub w części od wszystkich partnerów konsorcjum łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie zamawiającego przez któregokolwiek z konsorcjantów zwalnia pozostałych. Ponadto, wszyscy konsorcjanci pozostają zobowiązani, aż do zupełnego zaspokojenia zamawiającego w zakresie obowiązków wynikających z umowy w sprawie zamówienia publicznego. Każdy partner konsorcjum jest więc odpowiedzialny solidarnie z innymi partnerami za wykonanie całego zamówienia, a nie za wykonanie jedynie przypadającej na niego części. To odróżnia sytuację konsorcjum od podwykonawstwa, w przypadku którego dany podwykonawca nie jest odpowiedzialny za zadania wykonywane przez pozostałych wykonawców/podwykonawców.
*   Również przesłanki skutkujące wykluczeniem wykonawcy z postępowania, określone w art. 24 ust. 1 Ustawy Pzp, odnoszą się do każdego z członków konsorcjum. Oznacza to, że oświadczenie o niepodleganiu wykluczeniu z postępowania musi zostać złożone odrębnie przez wszystkich konsorcjantów lub przez pełnomocnika konsorcjum w imieniu każdego z nich. Jeśli przesłanki z art. 24 ust. 1 Ustawy Pzp zostaną wypełnione względem choćby jednego partnera konsorcjum, skutkuje to wykluczeniem z postępowania całego konsorcjum, co także wskazuje na łączną odpowiedzialność partnerów Konsorcjum za wszystkie aspekty związane z realizacją zamówienia.
*   W przypadku warunku posiadania odpowiednich uprawnień, tj. warunku wskazanego w art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy Pzp, należy przyjąć, że mogą wykazać jego spełnianie tylko ci członkowie konsorcjum, którzy będą faktycznie realizować część zamówienia, do której wykonania wymagane jest posiadanie uprawnień ustawowych. W przypadku natomiast warunków określonych w art. 22 ust. 1 pkt 2 - 4 Ustawy Pzp nie ma wątpliwości, że konieczność ich spełniania odnosi się do konsorcjum jako całości, nie zaś do jego poszczególnych członków. Wykazanie przez wykonawców wspólnie ubiegających się o zamówienie odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, dysponowania potencjałem kadrowym i technicznym oraz sytuacją ekonomiczną i finansową podlega co do zasady sumowaniu i łącznej ocenie przez zamawiającego. Oznacza to, że co do zasady zamawiający nie może wymagać, aby warunki udziału w postępowaniu zostały spełnione samodzielnie przez partnerów konsorcjum. Odmienna interpretacja prowadziłaby do ograniczenia możliwości tworzenia konsorcjum oraz sprzeciwiałaby się istocie i celowi zawierania konsorcjum. Wskazane regulacje Ustawy Pzp podatkowo podkreślają odmienność sytuacji partnerów konsorcjum i typowej relacji pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą.

W Państwa opinii, wskazane powyżej regulacje Ustawy Pzp, oraz przyjęta struktura funkcjonowania konsorcjum i wzajemnych rozliczeń pomiędzy liderem i partnerami jednoznacznie wyklucza możliwość uznania partnera za podwykonawcę lidera. Generalnym wykonawcą zamówienia jest bowiem konsorcjum, a nie lider konsorcjum, a w konsekwencji nie jest możliwe uznanie rozliczeń pomiędzy liderem i partnerem konsorcjum za rozliczenia podwykonawcy z generalnym wykonawcą.

Charakter prawny umowy konsorcjum - regulacje Kodeksu cywilnego

Zgodnie z przepisem art. 141 Ustawy Pzp, wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Przepis ten przesądza o istnieniu po stronie konsorcjantów wobec zamawiającego solidarności biernej, czyli solidarności dłużników. Występujący wspólnie wykonawcy są bowiem dłużnikami zamawiającego w zakresie realizacji świadczenia będącego przedmiotem zamówienia publicznego.

Na mocy przepisu art. 139 ust. 1 Ustawy Pzp, do solidarności konsorcjantów stosuje się wprost przepisy Kodeksu Cywilnego. W tym przypadku zwłaszcza art. 366-378 KC, odnoszące się do zobowiązań solidarnych.

Zgodnie z art. 366 KC, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników) (§ 1). Ponadto, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela, wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (§ 2). Powyższe oznacza, że solidarność dłużników jest korzystna przede wszystkim dla wierzyciela, znacznie umacniając jego pozycję wobec dłużników oraz ułatwiając mu uzyskanie świadczenia. W związku z tym solidarność bierna zaliczana bywa do szeroko rozumianych zabezpieczeń osobistych wierzytelności. Niewątpliwie też taką ma właśnie funkcję na gruncie umów w sprawie zamówień publicznych. Istotą jej wprowadzenia do Ustawy Pzp jest bowiem przynajmniej formalne zrównanie sytuacji zamawiającego w przypadku, gdy po drugiej stronie występuje jeden jednolity wykonawca oraz gdy jest to wykonawca zbiorowy, składający się z kilku odrębnych podmiotów. Wielość podmiotów po stronie wykonawcy z założenia nie powinna bowiem niekorzystnie wpływać na sytuację zamawiającego - powinna to być dla niego okoliczność neutralna tak, aby oferty składane w toku postępowania w sprawie zamówienia przez podmioty pojedyncze oraz zbiorowe mogły być wobec siebie w pełni konkurencyjne.

W Państwa opinii, odwołanie do wskazanych regulacji Kodeksu cywilnego dodatkowo podkreśla specyfikę relacji pomiędzy partnerami w konsorcjum oraz to, że z perspektywy zamawiającego głównym wykonawcą jest konsorcjum (a więc wszyscy partnerzy konsorcjum), a nie lider konsorcjum.

Przykłady sposobów funkcjonowania konsorcjum przytoczone w Objaśnieniach.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w Objaśnieniach Ministerstwo Rozwoju i Finansów przedstawiło dwa sposoby funkcjonowania konsorcjum wraz z określeniem wpływu na ich rozliczenia nowych regulacji VAT w zakresie odwrotnego obciążenia. W Państwa opinii, żaden z przedstawionych modeli nie odzwierciedla jednak sposobu uregulowania wzajemnych rozliczeń i relacji pomiędzy partnerami konsorcjum w modelach konsorcjum opisanych przez Państwa w stanie faktycznym.

W pierwszym z modeli przedstawionym w Objaśnieniach, konsorcjum działa przy założeniu, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych, a realizacja tych robót rozliczana jest z inwestorem odrębnie przez każdego partnera. Każdy z partnerów otrzymuje też od inwestora wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace. Faktury wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na inwestora (tzn. każdy z konsorcjantów rozlicza się z inwestorem z zakresu wykonanych przez siebie prac). Jak wynika z Objaśnień, w takiej sytuacji uznać należy, że każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). W konsekwencji, przy takim modelu konsorcjum, każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

Z kolei w drugim zaprezentowanym modelu, jeden z konsorcjantów reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. lider konsorcjum). Lider dokonuje też rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz Lidera konsorcjum usługi budowlane - w zakresie określonym w umowie konsorcjum. Faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów na Lidera, który następnie wystawia fakturę na całość wykonanych prac na inwestora.

Przy takim modelu funkcjonowania konsorcjum, jak wynika z Objaśnień, pozostali partnerzy konsorcjum w relacjach z Liderem konsorcjum powinni zostać uznani za podwykonawców i w konsekwencji, wzajemne rozliczenia powinny być dokonywane w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie, Minister w Objaśnieniach zastrzegł, że schematy działania konsorcjum opisane w Objaśnieniach mają jedynie charakter przykładowy. Jak wynika z Objaśnień: „\`(...)\`w związku z zasadą swobody zawierania umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej, indywidualnej sytuacji - każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru”.

Analiza powyższych przykładów zawartych w Objaśnieniach prowadzi do wniosku, że żaden z opisanych w Objaśnieniach modeli funkcjonowania konsorcjum nie odzwierciedla sposobu funkcjonowania modeli konsorcjum opisanych przez Państwa w stanie faktycznym.

Pierwszy model dotyczy bowiem sytuacji, w której de facto brak jest lidera konsorcjum. Z kolei drugi opisany przypadek dotyczy sytuacji, w której to lider odpowiada wobec zamawiającego za jakość i terminowość wykonanych usług. Innymi słowy, pozostali partnerzy konsorcjum występują wobec lidera jako podmioty odpowiedzialne za wykonanie wyłącznie zleconego im zakresu prac, nie są natomiast odpowiedzialni wobec zamawiającego (wobec którego odpowiedzialność ponosi wyłącznie lider). Tak określony rozkład odpowiedzialności poszczególnych partnerów konsorcjum zbliża ich funkcje w ramach konsorcjum do klasycznego podwykonawstwa.

Tymczasem w przypadku modeli konsorcjum stosowanych przez Państwa, za jakość i terminowość wykonywanych usług odpowiadają wszyscy partnerzy konsorcjum solidarnie. Ponadto, jak już wspominano, usługi nie są wykonywane przez poszczególnych konsorcjantów (w tym Partnera) na rzecz Lidera, ale na rzecz zamawiającego, co zostało podkreślone w stanie faktycznym („wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, oraz, (\`(...)\`) odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych”) i znajduje również potwierdzenie w przeprowadzonej powyżej, obszernej analizie zapisów prawa zamówień publicznych i kodeksu cywilnego.

Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że struktura konsorcjum oraz przyjęty model odpowiedzialności wszystkich konsorcjantów (Partnera i Lidera) za wykonane prace (tzn. każdy z konsorcjantów, a nie tylko Lider, odpowiada całym swoim majątkiem za wszystkie wykonane prace wobec zamawiającego) w sposób znaczący odróżnia konsorcjum od modeli konsorcjum opisanych w Objaśnieniach, a tym samym przedmiotowe wyjaśnienia nie będą miały zastosowania do sytuacji modeli konsorcjum opisanych przez Państwa w stanie faktycznym.

Państwo, jako strona umowy konsorcjum posiadająca status Partnera konsorcjum, nie jesteście podwykonawcą, w rozumieniu art. 17 ust. 1h UVAT dodanym art. 1 ust. 1 lit. c ustawy zmieniającej, w relacji do Lidera konsorcjum. W konsekwencji, Państwo, wystawiając fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, w ramach rozliczeń wynikających z umowy konsorcjum, zobowiązani będziecie do rozliczenia podatku należnego wynikającego z danej faktury (czyli sprzedaż robót budowlanych winna być na fakturze wystawionej przez Państwa opodatkowana podatkiem VAT).

Z powyższego wynika, że w istocie rzeczy umowa konsorcjum jest formą współpracy/ współdziałania pomiędzy dwoma lub więcej wykonawcami, z których jeden zwany liderem konsorcjum ma uprawnienie do reprezentowania pozostałych wykonawców zwanych uczestnikami konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest umową o podwykonawstwo, w której podwykonawca realizuje w określonym zakresie zadanie, do realizacji którego zobowiązał się podmiot zlecający podwykonawcy prace. Umowa konsorcjum jest umową, w której wszyscy uczestnicy konsorcjum zobowiązują się wspólnie do zrealizowania określonego zadania bezpośrednio dla zamawiającego (inwestora). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że w ramach umów konsorcjum mających na celu realizację robót budowanych nie dochodzi do zawarcia dodatkowych umów o podwykonawstwo pomiędzy liderem konsorcjum a uczestnikami konsorcjum. Oznacza to, że zarówno lider konsorcjum i uczestnicy konsorcjum posiadają status wykonawcy względem zamawiającego (inwestora) jak i względem siebie nawzajem. To argument zdecydowanie przeczący koncepcji podwykonawstwa.

Dlatego wykonując roboty budowlane z załącznika nr 14 do UVAT Partner (tutaj Państwo) winien je zafakturować na Lidera z podatkiem VAT.

Ad 2

Z uwagi na argumentację podaną w Ad 1 (odnośnie istoty konsorcjum) uznać trzeba, że w przypadku, w którym to Państwo jesteście Liderem konsorcjum, również nie powinni Państwo uznawać robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do UVAT, wykonanych przez Partnera i zafakturowanych przez Partnera na Lidera (Państwa), za roboty wykonane przez podwykonawcę, a co za tym idzie nie powinni Państwo rozliczać ich dla potrzeb podatku VAT w systemie odwrotnego obciążenia. Konsekwentnie, nie mogą Państwo żądać od Partnera wystawienia faktur bez podatku VAT. Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie zobowiązany do naliczenia na swoich fakturach podatku VAT, który będzie dla Państwa (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

Ad 3

Z uwagi na argumentację podaną w Ad 1 (odnośnie istoty konsorcjum) uznać trzeba, że w przypadku, w którym to Państwo jesteście Liderem konsorcjum, również nie powinni Państwo uznawać robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do UVAT, wykonanych przez Partnera i zafakturowanych przez Partnera na Lidera (Państwa), za roboty wykonane przez podwykonawcę, a co za tym idzie nie powinni Państwo rozliczać ich dla potrzeb podatku VAT w systemie odwrotnego obciążenia. To, iż Partner obciąża tutaj Państwa robotami budowlanymi w wartości będącej sumą poniesionych przez niego kosztów (czyli bez marży) nic w tym systemie nie zmienia. Konsekwentnie, nie mogą Państwo żądać od Partnera wystawienia faktur bez podatku VAT. Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie zobowiązany do naliczenia na swoich fakturach podatku VAT, który będzie dla Państwa (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.136.2018.1.JŻ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 maja 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

8 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 11 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 12 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1750/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1388/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 stycznia 2023 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 26 maja 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej– stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że dokumentowane usługi mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług budowalnych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanego przepisu, podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy:

Faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 i 18 wskazano:

1) stawkę podatku (pkt 12),

2) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

3) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw towarów lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności świadczą Państwo usługi budowlane. W celu realizacji usług na rzecz zamawiających tworzą Państwo konsorcja z partnerami biznesowymi świadczącymi usługi budowlane, czy remontowe. Członkowie konsorcjum są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Utworzenie konsorcjum pozwala na składanie ofert i realizację usług, które nie mogłyby być realizowane przez każdego z konsorcjantów osobno, z uwagi na brak środków, możliwości technicznych lub wiedzy specjalistycznej. Często celem zawiązania konsorcjum jest wygranie przetargów publicznych.

Zasady współpracy w ramach konsorcjum reguluje umowa konsorcjum zawierana pomiędzy Państwem i innymi konsorcjantami. Utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania majątku wspólnego mającego charakter wspólności łącznej, ani zawiązania żadnej spółki. W ramach konsorcjum, uczestnicy konsorcjum zachowują pełną odrębność i samodzielność. Dodatkowo, kwestie te są jeszcze regulowane w zawieranych na tę okoliczność tzw. umowach wykonawczych.

Konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków. Oznacza to, że wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na rzecz zamawiającego i odpowiadają względem niego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych. Wszyscy członkowie konsorcjum dokonują na rzecz zmawiającego zabezpieczeń typu wadium, gwarancje itd.

Członkowie konsorcjum wybierają wspólnie podwykonawców, usługodawców i dostawców dla potrzeb konsorcjum, przy czym same umowy z ww. podmiotami zawierają samodzielnie Lider lub Partnerzy.

Usługi wykonywane przez członków konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy. Umowa konsorcjum reguluje sposób podziału przychodów konsorcjum i kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów (forma procentowa).

Zakres prac każdego z członków konsorcjum może być wprost określony w umowie konsorcjum (konsorcjum rzeczowe) lub nie (konsorcjum finansowe) - wtedy każdy uczestnik konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót.

W zależności od umowy, Państwo jesteście Liderem Konsorcjum (wariant I) lub Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (wariant II).

W wariancie Ia nie pobierają Państwo wynagrodzenia za pełnienie funkcji Lidera.

Zadaniem Lidera konsorcjum jest reprezentowanie konsorcjum w relacji z zamawiającym (w szczególności w procedurach przetargowych), prowadzenie korespondencji z zamawiającym, w tym otrzymywanie oświadczeń, instrukcji i zleceń od zamawiającego w toku wykonywania usług przez konsorcjum. Lider zaciąga wspólne zobowiązania uczestników konsorcjum związanych z celem konsorcjum, przyjmuje i dokonuje w imieniu konsorcjum płatności związanych z konsorcjum, koordynuje roboty prowadzone przez uczestników konsorcjum, w tym pomiędzy ewentualnymi podwykonawcami.

Jako Lider, rozliczają Państwo również wykonanie usług przez konsorcjum z zamawiającym. W ramach tego rozliczania, Lider wystawia na zamawiającego faktury dokumentujące część lub całość usług wykonywanych przez konsorcjum. W takim przypadku Państwo wystawiają we własnym imieniu na zamawiającego faktury potwierdzające wykonanie prac w danym okresie. Faktury te obejmują zarówno realizację prac wykonanych przez Państwa, jak i prace wykonywane przez Partnerów (Partner nie wystawi faktur na zamawiającego ponieważ za całość relacji z zamawiającym, w tym fakturowanie i rozliczanie prac odpowiadać będzie Lider). Faktura wystawiona przez Państwa będzie podstawą zapłaty wynagrodzenia należnego konsorcjum przez zamawiającego. W takim przypadku Państwo wypłacą Partnerowi należną mu część przychodów na podstawie faktury wystawionej przez Partnera. Faktury otrzymywane przez Państwa od Partnera będą dokumentowały świadczenie usług (danego etapu lub zakresu prac), które będą jednocześnie zafakturowane przez Państwa (Lidera) na zamawiającego (w ramach całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Lidera na zamawiającego). Państwo, co do zasady nie nabywacie żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby. Fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Państwa) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, zgodnie z którą to Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner może zafakturować tylko Lidera. Wynagrodzenie zafakturowane przez Partnera na Państwa (Lidera konsorcjum) będzie uzależnione od kwoty, która będzie należna Państwu od zamawiającego. Wynagrodzenie Partnera będzie wyliczone jako procent z ogólnej kwoty należnej całemu konsorcjum od inwestora, co wynika z umowy zawartej z inwestorem.

W zakresie rozliczenia kosztów, podczas trwania konsorcjum jego uczestnicy ponoszą je każdy z osobna. Koszty te podlegają rozliczeniu między uczestników konsorcjum, tak, aby każdy z jego uczestników osiągnął wielkości kosztów przypadające na niego, wyliczone tymi samymi wskaźnikami procentowymi co wskaźniki przychodów ustalone w umowie konsorcjum i w umowie wykonawczej. Takie rozliczenie następuje notami obciążeniowymi. Zdarza się także inny rodzaj wariantu I umowy konsorcjum (wariant Ib). W tym przypadku Państwo, jako Lider, wystawiają na inwestora fakturę na 100% wynagrodzenia należnego wszystkim uczestnikom konsorcjum od inwestora (analogicznie jak w wariancie Ia). Natomiast Partner wystawia na Państwa fakturę na roboty budowlane wykonane w danym okresie. Taka faktura jest sumą wszystkich kosztów poniesionych przez Partnera, związanych z realizacją prac dla inwestora w tym okresie (m.in. koszty podwykonawców, koszty pracowników własnych Partnera, koszty materiałów itd.). Tutaj nie jest liczona marża przez Partnera.

Na Lidera (Państwa) alokowane jest 100% wszystkich przychodów i kosztów związanych z tym typem konsorcjum, poniesionych przez wszystkich jego uczestników. Lider obciąża Partnera kosztami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym notą obciążeniową (jeżeli na Partnera przypada 50% udział w przychodach i kosztach konsorcjum, to Lider wystawia na Partnera notę obciążeniową na 50% wszystkich kosztów). Lider, notą uznaniową - uznaje Partnera przychodami według wskaźnika podziału kosztów i przychodów przypadających na Partnera, przewidzianego umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum (jeżeli na Partnera przypada 50% udział w przychodach i kosztach konsorcjum, to Lider wystawia na Partnera notę uznaniową na 50% przychodu uzyskanego od inwestora). Po ww. działaniach uczestnicy konsorcjum będą mieli u siebie per saldo alokowane przychody i koszty według wskaźników procentowych przewidzianych umową konsorcjum oraz porozumieniem wykonawczym do umowy konsorcjum.

W wariancie Ib są praktycznie te same rozwiązania odnośnie relacji z inwestorem, w tym odpowiedzialności podmiotów wobec inwestora, wzajemnych relacji uczestników konsorcjum, co w wariancie Ia. Również w tym wariancie utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek wspólnego majątku mającego charakter wspólności łącznej, ani zawiązania żadnej spółki. Uczestnicy konsorcjum zachowują w ramach konsorcjum pełną odrębność i samodzielność itd.

W wariancie II, tj. gdy Państwo jesteście Partnerem - Lider Konsorcjum pełni obowiązki analogiczne jak w wariancie Ia. Państwo (Partner) wystawiają fakturę na Lidera Konsorcjum za wykonaną przez siebie część robót, a rozliczenie przychodów i kosztów następuje według zasad opisanych w wariancie Ia.

Wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w przypadku wariantu II, Państwo jako Partner konsorcjum wystawiając fakturę na Lidera za wykonane przez siebie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, powinni naliczyć podatek VAT, czy też wystawić fakturę bez podatku VAT uznając się za podwykonawcę, którego usługa podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mówi art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 i 3 dotyczą ustalenia czy w wariancie Ia i Ib wykonane przez Partnera i zafakturowane na Państwa (Lidera konsorcjum) roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy należy traktować jako wykonane przez podwykonawcę i rozliczyć podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy odnieść się do istoty umowy konsorcjum.

Umowa konsorcjum funkcjonuje w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów, która stanowi, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc zaliczana do umów nienazwanych, kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym i traktowana jest jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego.

Schemat umowy konsorcjum, co do zasady polega na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje ustawy o VAT nie odnoszą się do rozliczeń i obowiązków konsorcjum na gruncie tego podatku. Zatem, dokonując oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że: „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy” (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Publica).

Z reguły za wykonanie zamówienia przed inwestorem (zamawiającym) odpowiadają wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub jeden podmiot tzw. Lider.

W niniejszej sprawie, Państwa Spółka występująca w roli Partnera konsorcjum, ponosi pełną solidarną odpowiedzialność z liderem konsorcjum za wykonanie zamówienia przed inwestorem. Utworzenie konsorcjum nie powoduje powstania jakiegokolwiek majątku wspólnego mającego charakter wspólności łącznej, ani zawiązania żadnego rodzaju spółki.

W zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio inwestorowi (zamawiającemu) przez poszczególnych konsorcjantów i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio, ale możliwe jest też, że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą fakturowane na lidera konsorcjum, zaś ten wystawi fakturę na inwestora i on otrzyma za nie wynagrodzenie. W tym ostatnim schemacie występują rozliczenia pomiędzy konsorcjantem a liderem i liderem a inwestorem (zamawiającym).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie, konsorcjant nie jest „podwykonawcą” i w konsekwencji rozliczenie pomiędzy członkami konsorcjum nie będzie objęte odwrotnym obciążeniem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Państwa Spółkę i Lidera konsorcjum (pełnomocnika) nie łączy umowa o roboty budowlane lecz umowa konsorcjum, która ustala zasady współpracy, ale która nie określa zakresu robót, wynagrodzenia któregokolwiek z konsorcjantów, ani terminu wykonania inwestycji. Konsorcjum oparte jest na zasadzie równości wszystkich członków (np. koszty wadium i ubezpieczenia zostaną pokryte przez wszystkich uczestników konsorcjum). Wszyscy członkowie konsorcjum zachowują samodzielność i pełną odrębność, odpowiadają solidarnie wobec inwestora za niewykonanie lub nienależyte wykonanie kontraktu a wobec siebie za przyjęty zakres robót. Sposób podziału przychodów konsorcjum oraz kosztów wspólnych poszczególnych konsorcjantów dokonywany jest w formie procentowej. Zakres prac każdego z członków konsorcjum jest określony w umowie (tzw. konsorcjum rzeczowe), lub też każdy z uczestników wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót (tzw. konsorcjum finansowe). W zależności od danej umowy konsorcjalnej Spółka jest albo tzw. Liderem Konsorcjum (wariant I konsorcjum), albo Konsorcjantem/Partnerem Konsorcjum (wariant II konsorcjum).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że w umowie konsorcjum, na podstawie zasady swobody umów, przypisano stronom umowy ściśle określone role. Przy czym, w Państwa przypadku nie jest to rola „podwykonawcy” ponieważ Lider konsorcjum nie jest faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez Państwa w ramach konsorcjum. Sąd wskazał, że Liderowi konsorcjum można byłoby przypisać rolę beneficjenta wyłącznie w sytuacji, gdyby Państwo, jako członek konsorcjum wykonywali usługi na rzecz lidera konsorcjum. Taka sytuacja nie ma miejsca jednak w analizowanej sprawie. Beneficjentem prac wykonywanych przez Państwa jako członka konsorcjum jest inwestor. Jak wskazano, podwykonawca „to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy", dlatego w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał również, że przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm., dalej: „PZP”) dopuszczają możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia (art. 23 PZP). Są oni wówczas zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3).

Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie „wykonawcy wielopodmiotowego”, lecz „wykonawcę” (art. 2 pkt 11 PZP), wskazując, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (por. wyrok SN z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt V CSK 475/10, postanowienie SN z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III CZP 25/10).

Jednocześnie PZP definiuje w art. 2 pkt 9b umowę o podwykonawstwo, wskazując między innymi, że jest to umowa, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawarta między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Odniesienie się do powyższych regulacji występujących na gruncie Prawa Zamówień Publicznych znajduje uzasadnienie zarówno z uwagi na zaistnienie opisanego stanu faktycznego w ramach zamówienia publicznego, jak i konieczności rozumienia tożsamych pojęć - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - w jednakowy sposób. Przepisy Prawa Zamówień Publicznych odróżniają wykonawcę, tj. podmiot, który ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożył ofertę lub zawarł umowę w sprawie zamówienia publicznego od podwykonawcy, z którym ten wykonawca zawarł umowę w zakresie wykonania danego zakresu robót objętych zamówieniem.

Tym samym, skoro - stosownie do art. 23 PZP - nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego, to trudno uznać jednego z konsorcjantów za podwykonawcę innego konsorcjanta (lidera konsorcjum). Takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie wówczas, gdyby to lider konsorcjum był beneficjentem prac podejmowanych przez Państwa a więc, gdyby Państwo wykonywali prace na jego rzecz. Natomiast jak wskazano, w analizowanej sprawie beneficjentem prac wykonywanych przez Państwa jako członka konsorcjum jest inwestor. W przypadku gdy uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem, to kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1388/19 zwrócił uwagę, że w związku z tym, że często celem zawiązania konsorcjum jest wygranie przetargów publicznych, umowa konsorcjum musi odpowiadać warunkom wynikającym z przepisów Prawa zamówień publicznych. Tym samym, przy ustalaniu relacji pomiędzy Liderem i Partnerem konsorcjum, oprócz analizy postanowień umowy, konieczne jest również odwołanie się do treści tych przepisów. Powyższe potwierdza również obowiązek wynikający z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - ustalenia przez organ treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny powołał art. 23 ust. 2 i 3 ustawy PZP Prawa zamówień publicznych, art. 2 pkt 11a także art. 2 pkt 9b PZP wskazując, że skoro zgodnie z art. 23 PZP nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego a Partner nie zawiera z Liderem oddzielnej umowy o roboty budowlane, nie można uznać, że jeden z konsorcjantów jest podwykonawcą innego konsorcjanta (Lidera konsorcjum).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie wówczas, gdyby to Lider konsorcjum był beneficjentem prac podejmowanych przez Partnera a więc, Partner wykonywałby prace na jego rzecz. Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez Partnera jako członka konsorcjum jest inwestor. Jak bowiem wynika z przedstawionych okoliczności sprawy konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków, istotne kwestie są uzgadniane wspólnie, wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz, wszyscy uczestnicy konsorcjum odpowiadają względem zamawiającego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych. Spółka nie nabywa żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby. Natomiast fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Państwa) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, zgodnie z którą to Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner w takiej sytuacji może zafakturować tylko Lidera. Ponadto, Partner nie wykonuje pracy na zlecenie Lidera konsorcjum, ale osobiście na rzecz inwestora i nie jest podmiotem podporządkowanym Liderowi konsorcjum.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe okoliczności oraz charakter umowy konsorcjum, rozumianej jako umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia, świadczą o tym, że nie ma podstaw do przyjęcia, że Państwa Spółka, jako członek konsorcjum, wykonuje swoje usługi, jako „podwykonawca”, tj. na zlecenie i na rzecz Lidera konsorcjum.

Zatem, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1388/19 należy wskazać, że w wariancie II (przypadek, gdy Państwo jesteście Partnerem Konsorcjum) nie występują Państwo w roli podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy względem lidera konsorcjum. Analogicznie, w wariancie Ia i Ib (przypadek, gdy jesteście Państwo Liderem Konsorcjum), Partner nie działa jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy względem Państwa (Lidera).

Jednocześnie, co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w analizowanej sprawie nie występuje odsprzedaż świadczeń. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), to kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak Lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny. Fakt, że członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi do świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Innymi słowy, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1685/20, z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2124/18, z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1955/18, z 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 730/18 oraz z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1383/19.

Zatem skoro jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - pomiędzy członkami i liderem konsorcjum nie dochodzi do świadczenia usług, natomiast w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum rozliczenia dokonywane pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie zachodzą okoliczności powodujące obowiązek dokumentowania rozliczeń będących przedmiotem zapytania dokonywanych pomiędzy członkami i liderem konsorcjum poprzez wystawianie faktur.

W myśl powołanego art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, przez którą - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w analizowanej sprawie pomiędzy członkami i liderem konsorcjum nie dochodzi do świadczenia usług, brak jest podstaw do wystawiania faktur zarówno przez Państwa (Partnera Konsorcjum) na rzecz Lidera Konsorcjum (wariant II) jak również przez Partnera na Państwa rzecz (Lidera) w wariancie Ia i Ib.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1 wskazali Państwo, że będąc Partnerem konsorcjum (wariant II) nie jesteście Państwo podwykonawcą, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy względem Lidera konsorcjum. W konsekwencji, wystawiając fakturę na rzecz Lidera konsorcjum, będziecie Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego wynikającego z danej faktury (sprzedaż robót budowlanych winna być na fakturze wystawionej przez Państwa opodatkowana podatkiem VAT). Natomiast w zakresie pytania 2 i 3 (wariant Ia i Ib) wskazali Państwo, że nie mogą Państwo żądać od Partnera wystawienia faktur bez podatku VAT ponieważ Partner, jako podmiot niebędący podwykonawcą, będzie zobowiązany do naliczenia na swoich fakturach podatku VAT, który będzie dla Państwa (jako Lidera) podatkiem naliczonym do odliczenia.

Natomiast z niniejszego rozstrzygnięcia wydanego na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1388/19 wynika, że w wariancie II nie występują Państwo w roli podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy względem lidera konsorcjum i jednocześnie Partner nie działa jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy względem Państwa (Lidera) \[wariant Ia i Ib\]. Niemniej jednak, z uwagi na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w analizowanej sprawie, tut. Organ zobowiązany był przyjąć, że w analizowanej sprawie nie ma podstaw do wystawiania faktur pomiędzy partnerem a liderem konsorcjum (nie występuje świadczenie usług).

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 należy uznać je za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 1388/19.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).