Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.547.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Czy Koszty wynagrodzenia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług świadczonych w obszarze „Inżynieria” oraz w obszarze „Sprzedaż”, przyporządkowanych w obu obszarach do Kategorii 1, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i, w konsekwencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku który wpłynął 2 listopada 2018 r., uzupełnionym 9 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty wynagrodzenia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług świadczonych w obszarze:

*   „Inżynieria” przyporządkowanych do Kategorii 1, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 updop i, w konsekwencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust.12 ww. ustawy, w części dotyczącej:
    *   usług skalsyfikowanych w PKWiU 70.22.20 - Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych - **jest nieprawidłowe**,
    *   pozostałych usług - **jest prawidłowe**,
*   „Sprzedaż” przyporządkowanych do Kategorii 1, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 updop i, w konsekwencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust.12 ww. ustawy, w części dotyczącej:
    *   usług skalsyfikowanych w PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii - **jest prawidłowe**,
    *   pozostałych usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty wynagrodzenia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług świadczonych w obszarze „Inżynieria” oraz w obszarze „Sprzedaż”, przyporządkowanych w obu obszarach do Kategorii 1, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i, w konsekwencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ww. ustawy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.547.2018.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest producentem i dostawcą półosi napędowych, zawieszenia odlewów aluminiowych dla największych światowych producentów samochodów. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X. (dalej: „Grupa”). Obecna struktura Grupy opiera się na podziale funkcjonalnym, który ma na celu optymalizację procesów realizowanych w ramach Grupy, wykorzystania posiadanych zasobów oraz przede wszystkim zdobycie przewagi konkurencyjnej na dynamicznie zmieniającym się rynku.

W ramach Grupy został przyjęty model, w ramach którego Wnioskodawca pełni funkcję producenta kontraktowego, natomiast X. GmbH (dalej: „Podmiot powiązany”) odpowiedzialne jest za realizację zadań w zakresie organizacji i planowania sprzedaży wyrobów gotowych Grupy.

Wnioskodawca i Podmiot powiązany należą do Grupy, w której spółką matką jest X. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „Holding”). Zarówno Wnioskodawca, jak i Podmiot powiązany, realizują zbliżony przedmiot działalności operacyjnej, który polega na produkcji, przetwarzaniu i sprzedaży różnego rodzaju półosi, odlewów i przekładni różnicowych.

Wnioskodawca i Podmiot powiązany świadczą usługi pomocnicze oraz usługi związane z inżynierią, sprzedażą i zarządzaniem. Biorąc pod uwagę występujące powiązania kapitałowe oraz porównywalne produkty i identyczną bazę klientów, Wnioskodawca oraz Podmiot powiązany realizują współpracę na różnych płaszczyznach, w celu centralizacji wykonywanych zadań oraz uniknięcia wykonywania zbytecznych, pokrywających się prac.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca i Podmiot powiązany, 7 października 2011 r. podpisali Umowę o podziale kosztów (dalej: „Umowa”), mającą na celu uregulowanie warunków realizacji usług związanych z inżynierią, sprzedażą i zarządzaniem.

Celem przyświecającym Wnioskodawcy i Podmiotowi powiązanemu przy zawarciu Umowy było utworzenie jednego działu zajmującego się w sposób efektywny działaniami z zakresu sprzedaży, inżynierii i zarządzania. W skład zespołów pracujących w określonych działach wchodzą osoby zatrudnione zarówno w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, jak i Podmiotu powiązanego.

Współpraca Wnioskodawcy i Podmiotu powiązanego w zakresie wzajemnej realizacji usług inżynierii, sprzedaży i zarządzania, wynika przede wszystkim z faktu:

*   podziału poszczególnych etapów produkcji półosi pomiędzy Wnioskodawcę a Podmiot powiązany;
*   przyjętego podziału funkcjonalnego w ramach Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, zakres przedmiotowy usług świadczonych w obszarze „Inżynieria” obejmuje:

Kategoria 1:

*   realizację i nadzór nad tworzeniem rysunków dla zakładów produkcyjnych; przygotowywanie prezentacji i konceptów;
*   realizację i nadzór nad obliczeniami FEM (Finite Eléments Method) - metoda numerycznej symulacji parametrów półosi i testami NVH (Noise Vibration Harshness) - testy mające na celu określenie szumu i wibracji wywoływanych przez półoś podczas jej eksploatacji; dla projektów w fazie rozwoju oraz produkcji seryjnej; realizację i nadzór nad planem obniżenia kosztów materiałów;
*   realizację i nadzór rentowności nowych i istniejących programów bądź projektów; realizację i nadzór nad najlepszym cenowo projektem w zakresie walów napędowych;
*   uruchomienie nowego programu spełniającego wszystkie wskaźniki KPI (Key Performance Indicator) - mierniki efektywności procesów, takie jak: SOP (Start of Production) - początek produkcji seryjnej, Jakość, Rentowność;
*   opracowywanie nowych produktów dla całej Grupy;
*   przygotowywanie konceptów i prezentacji w fazie rozwoju; tworzenie okazji do innowacji dla klientów.

Kategoria 2:

*   pomoc G&A w zakresie kwestii związanych z projektami - tj. wsparcie zarządu rezydującego w Niemczech (płace, koszty podróży służbowych) oraz koszty działu zakupu materiałów, który jest odpowiedzialny za negocjacje z dostawcami materiałów, wspieranie dostawców w zakresie jakości a także audyty u dostawców.

Natomiast współpraca w zakresie obszaru „Sprzedaż” obejmuje:

Kategoria 1:

*   pozyskiwanie zamówień i obsługę handlową projektów rozwojowych;
*   kalkulację cen, sporządzanie wycen i prowadzenie dalszych działań z tym związanych;
*   opracowywanie konceptów i prezentacji w fazie pozyskania;
*   stałą wymianę opinii z kluczowymi działami klienta i kluczowym personelem klienta (zapewnienie jakości, rozwój, zakupy);
*   rozwój nowych sektorów klientów/obszarów biznesowych;
*   negocjowanie cen z klientami, w szczególności pod względem obniżek cen, współczynników produktywności etc.

Kategoria 2:

*   rozwój i wdrażanie strategii wobec klientów, rynku i działań marketingowych; analizę procesów i wymogów biznesowych klientów; monitorowanie rynku i działań konkurencji; badanie nowych możliwości rynkowych;
*   opracowywanie przyszłych strategii sprzedaży i przygotowywanie map drogowych. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami Umowy, usługi w obszarze „Zarządzanie” obejmują: pomoc w pozyskiwaniu linii kredytowych, łącznie ze wsparciem w negocjacjach umów; udzielanie ogólnych porad w zakresie kwestii finansowych; udzielanie pomocy w rozstrzyganiu konkretnych kwestii z zakresu finansowania; udzielanie porad w kontekście faktoringu i finansowania leasingów; udzielanie porad z zakresu łączenia środków pieniężnych;
*   pomoc w sporządzaniu umów syndykatu, umów podwykonawczych i umów kupna oraz zabezpieczenie wykonania postanowień umownych w stosunkach wewnętrznych; udzielanie porad w zakresie wszelkiego rodzaju umów dostaw i wykonawczych (w kraju i za granicą), w szczególności porad w zakresie sporządzania i obsługi takich umów (niewypełnienia warunków dostaw i postanowień umownych);
*   pomoc w obszarach związanych z procesem zakupów (materiałów produkcyjnych, materiałów pozaprodukcyjnych, maszyn i sprzętu);
*   przyjęcie istniejących wewnętrznych systemów monitorowania lub, gdzie to możliwe, opracowanie i wdrożenie nowych, zindywidualizowanych wewnętrznych systemów monitorowania na poziomie spółki; sprawozdawczość bankowa na podstawie HGB; opracowanie i wdrożenie narzędzi kontrolnych;
*   usługi w zakresie systemów rejestrowania kosztów rozwoju: kosztorysowanie i porównania cel-wykonanie;
*   obliczanie kosztów szacowanych oraz księgowości kosztów rzeczywistych w zakresie zamówień;
*   opracowanie strategii rejestrowania i obniżanie odpadów produkcyjnych; udzielanie porad w zakresie kontroli projektów;
*   szkolenie personelu w zakresie księgowości finansowej w ramach regularnych szkoleń bądź seminariów na terenie spółki oraz bezpośredniej pomocy w przypadku problemów szczególnych;
*   udzielanie porad w zakresie umów o pracę i systemów płatności; opracowanie środków doskonalenia pracowników; udzielaniu porad w zakresie bonusów dla personelu dalej łącznie „Usługi”.

W ramach realizowanej na podstawie Umowy współpracy, Wnioskodawca i Podmiot powiązany dokonują rozliczenia kosztów świadczenia Usług przez Podmiot powiązany zgodnie z przyjętym kluczem alokacji, na podstawie którego Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego należne wynagrodzenia (dalej: „Koszty wynagrodzenia”).

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawcy i Podmiotu powiązanego, koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem działów zarządzania, sprzedaży oraz inżynieryjnego i realizacją działań opisanych w przedmiocie transakcji są alokowane według przyjętego klucza podziału wydatków - w wysokości 50% przypadającej na Wnioskodawcę i Podmiot powiązany.

Alokacja kosztów jest dokonywana w oparciu o planowany poziom kosztów związanych z funkcjonowaniem każdego ze wskazanych uprzednio działów na podstawie rocznego budżetu. Strona, która ponosi w trakcie roku wyższe koszty, obciąża drugą stronę odpowiednią wysokością kosztów, które powinny zostać przypisane tej stronie zgodnie z przyjętym kluczem alokacji (50%). Obciążenie to stanowi de facto wyrównanie podziału kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym do uzgodnionych 50%.

Niniejszy wniosek nie dotyczy Usług świadczonych w obszarze „Zarządzanie” oraz usług świadczonych z Kategorii 2 w obszarach: „Inżynieria” oraz „Sprzedaż”.

W uzupełnieniu z 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że zgodnie z postanowieniami Umowy, zakres przedmiotowy usług świadczonych w obszarze „Inżynieria”, wskazanych we Wniosku w Kategorii 1 obejmuje czynności, którym powinny być przypisane następujące symbole PKWiU:

*   realizację i nadzór nad tworzeniem rysunków dla zakładów produkcyjnych - PKWiU 71.12.14 - Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z transportem: przygotowywanie prezentacji i konceptów - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   realizację i nadzór nad obliczeniami FEM (Finite Eléments Method) - metoda numerycznej symulacji parametrów półosi i testami NVFI (Noise Vibration Harshness) - testy mające na celu określenie szumu i wibracji wywoływanych przez półoś podczas jej eksploatacji; dla projektów w fazie rozwoju oraz produkcji seryjnej - PKWiU 71.20.12 - Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych;
*   realizację i nadzór nad planem obniżenia kosztów materiałów - PKWiU 71.20.12 - Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych;
*   realizację i nadzór rentowności nowych i istniejących programów bądź projektów - PKWiU 70.22.20 - Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;
*   realizację i nadzór nad najlepszym cenowo projektem w zakresie wałów napędowych - PKWiU 70.22.20 - Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;
*   uruchomienie nowego programu spełniającego wszystkie wskaźniki KPI (Key Performance Indicator) - mierniki efektywności procesów, takie jak: SOP (Start of Production) - początek produkcji seryjnej, Jakość, Rentowność - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   opracowywanie nowych produktów dla całej Grupy - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   przygotowywanie konceptów i prezentacji w fazie rozwoju - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   tworzenie okazji do innowacji dla klientów - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, zakres przedmiotowy usług świadczonych w obszarze „Sprzedaż”, wskazanych we Wniosku w Kategorii 1 obejmuje czynności, którym powinny być przypisane następujące symbole PKWiU :

*   pozyskiwanie zamówień i obsługę handlową projektów rozwojowych - PKWiU 45.31.20 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;
*   kalkulację cen, sporządzanie wycen i prowadzenie dalszych działań z tym związanych - PKWiU - 74.90.12 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń:
*   opracowywanie konceptów i prezentacji w fazie pozyskania - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   stałą wymianę opinii z kluczowymi działami klienta i kluczowym personelem klienta (zapewnienie jakości, rozwój, zakupy) - PKWiU 45.31.20 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;
*   rozwój nowych sektorów klientów/obszarów biznesowych - PKWiU 45.31.20 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;
*   negocjowanie cen z klientami, w szczególności pod względem obniżek cen, współczynników produktywności - PKWiU 45.31.20 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Koszty wynagrodzenia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług świadczonych w obszarze „Inżynieria” oraz w obszarze „Sprzedaż”, przyporządkowanych w obu obszarach do Kategorii 1, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i, w konsekwencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług świadczonych w obszarze „Inżynieria” oraz w obszarze „Sprzedaż”, przyporządkowanych w obydwu obszarach do Kategorii 1, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i, tym samym, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów

uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT dotyczy kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT;
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczenia o podobnym charakterze.

Natomiast, podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK, z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, z 8 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.441.2017.1. AW oraz z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) mimo, iż regulacja z art. 21 ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako „Wyjaśnienia MF”).

W dalszej części przedstawione zostało stanowisko Spółki w odniesieniu do Usług świadczonych w obszarze „Inżynieria” oraz w obszarze „Sprzedaż”, przyporządkowanych w obu obszarach do Kategorii 1.

Usługi doradcze

Według Słownika Języka Polskiego PWN. „doradzać” oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo-administracyjne również wskazuje na interpretację terminu „usług doradczych” zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2016 r„ sygn. akt I SA/Łd 540/16). Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16) oraz udzielanie specjalistycznych porad (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). W myśl interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.357.2017.2.MJ, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT wskazane zostało, iż kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu.

W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

Usługi zarządzania i kontroli

Ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w ustawie CIT. W celu interpretacji zatem właściwe będzie posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pojęcie „kontrola” oznacza z kolei „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, co za tym idzie charakteryzują się niedookreślonością tych usług.

Usługi przetwarzania danych

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) wskazane zostało, iż pojęcie „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, że usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0).

Usługi o podobnym charakterze

Wątpliwości w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT mogą zdaniem Wnioskodawcy budzić świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast, ukształtowana linia orzecznicza wskazuje, że kategorii świadczeń o podobnym charakterze nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15) w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. WSA w Warszawie natomiast zajął w wyroku z 27 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawnych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

Pozostałe kategorie objęte ograniczeniem z art. I5e ust. 1 ustawy CIT

Pozostałe koszty, które zostały wskazane w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT to:

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu należy przywołać brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa usługi świadczone w obszarze „Inżynieria” z Kategorii 1, do których zaliczają się usługi mające podobny charakter do działalności badawczo-rozwojowej. Można tutaj wymienić opracowywanie nowych produktów dla całej Grupy, przygotowywanie konceptów i prezentacji w fazie rozwoju, tworzenie okazji do innowacji dla klientów czy uruchomienie nowego programu spełniającego wszystkie wskaźniki KPI - mierniki efektywności procesów, realizację i nadzór nad obliczeniami FEM - metody numerycznej symulacji parametrów i testami NVH - mającymi na celu określenie szumu i wibracji wywoływanych przez półoś podczas jej eksploatacji dla projektów w fazie rozwoju oraz produkcji seryjnej. Działalność w tym obszarze jest zbliżona zatem do działalności w zakresie badań i rozwoju, która nie została ujęta w katalogu usług objętych ograniczeniem w możliwości zaliczania ich do kosztów w związku z wprowadzeniem art. 15e ustawy CIT. W interpretacji indywidualnej z 30 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, iż działalność podejmowana w obszarze badań i rozwoju nie stanowi usługi, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Cała działalność w obszarze „Inżynieria” z Kategorii 1 ma na celu zaimplementowanie nowych rozwiązań produktowych, nadzór nad parametrami produktów, a także działania mające na celu zwiększenie możliwości finansowych Spółki poprzez prace mające na celu obniżenie kosztów, poprawę rentowności. Podejmowane czynności nie mają charakteru doradczego, gdyż cechuje je określone działanie. Podmiot powiązany nie udziela porad, nie można zatem mówić o doradzaniu.

W ocenie Spółki, Usługi w obszarze „Inżynieria” z Kategorii 1 nie kwalifikują się również do kategorii związanej z zarządzaniem i kontrolą. W zakresie omawianych Usług podejmowane są między innymi działania mające na celu:

*   realizację i nadzór nad planem obniżenia kosztów materiałów,
*   realizację i nadzór rentowności nowych i istniejących programów bądź projektów,
*   realizację i nadzór nad najlepszym cenowo projektem w zakresie wałów napędowych.

Wymienione czynności w naturalny sposób towarzyszą wprowadzaniu produktów na rynek przy prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której sprawdzana jest opłacalność podejmowanych projektów i przedsięwzięć. Prace te są typowym elementem działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego też Usługi w obszarze „Inżynieria” z Kategorii 1, z uwagi na swój odmienny charakter, nie zaliczają się do usług zarządczych lub kontrolnych.

Zdaniem Spółki, z uwagi na charakter tych usług, nie kwalifikują się one także do usług przetwarzania danych, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że zakres nabywanej Usługi nie ma także znamion świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT, Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w całości nie znajduje zastosowania dla Usług z Kategorii 1 w obszarze „Inżynieria”.

Także wydatki poniesione w związku z nabyciem Usług z obszaru „Sprzedaży” z Kategorii 1 nie podlegają, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczeniom do zaliczenia do kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Świadczeń uzyskiwanych od Podmiotu powiązanego w tym obszarze nie można zakwalifikować do kategorii doradzania, gdyż nie polegają na udzielaniu porad czy wytycznych w zakresie sprzedaży, natomiast obejmują konkretne działania związane ze sprzedażą i jej zwiększeniem, takie jak kalkulację cen, sporządzanie wycen i prowadzenie dalszych działań z tym związanych, czy negocjowanie cen z klientami. Podmiot powiązany świadcząc Usługi z obszaru „Sprzedaży” z Kategorii 1 nie doradza w zakresie pozyskiwania zamówień, czy w zakresie rozwoju nowych sektorów klientów/ obszarów biznesowych.

Usługi te nie kwalifikują się także do usług związanych z zarządzaniem i kontrolą, z uwagi na swój odmienny charakter, polegający na obsłudze i wsparciu sprzedaży Spółki.

Wnioskodawca uważa, iż Usługi te nie są także usługami reklamowymi, gdyż świadczenia są nabywane na potrzeby własne, wewnętrzne, nie mają na celu wypromowania Spółki, tylko opracowanie najlepszych rozwiązań związanych ze sprzedażą, zachowanie jakości oraz podtrzymanie relacji z obecnymi klientami. Podejmowanie działań przez Podmiot powiązany nie jest także usługą z kategorii badań rynku, nie ma wśród nich badań preferencji klientów, konkurencji czy obecnych trendów panujących na rynkach. Celem świadczonych Usług jest zapewnienie ciągłości sprzedaży, zachowanie jej dobrego poziomu, a także prowadzenie działań doraźnych związanych z rozwojem nowych sektorów klientów/obszarów biznesowych poprzez praktyki wypracowane wewnątrz Spółki i Podmiotu powiązanego.

Usługi te nie są także związane z usługami przetwarzania danych, badania rynku, usługami reklamowymi, ubezpieczeń i gwarancji czy świadczeń o podobnym charakterze. Z uwagi na swój charakter, nie posiadają także znamion mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 2 oraz ust. 3 ustawy CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty wynagrodzenia ponoszone przez niego na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług świadczonych w obszarze „Inżynieria” oraz w obszarze „Sprzedaż”, w obu obszarach przyporządkowanych do Kategorii 1, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i, tym samym, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenie przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. updop. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 uCIT, są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r.,IOSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”. Przepisy uCIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w uCIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r„ s. 167-168).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz ..nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że ograniczeniem w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte usługi wskazane we wniosku w Kategorii 1 w obszarze „Inżynieria” obejmujące:

*   realizację i nadzór nad tworzeniem rysunków dla zakładów produkcyjnych - PKWiU 71.12.14 - Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z transportem:
*   przygotowywanie prezentacji i konceptów - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   realizację i nadzór nad obliczeniami FEM (Finite Eléments Method) - metoda numerycznej symulacji parametrów półosi i testami NVH (Noise Vibration Harshness) - testy mające na celu określenie szumu i wibracji wywoływanych przez półoś podczas jej eksploatacji; dla projektów w fazie rozwoju oraz produkcji seryjnej - PKWiU 71.20.12 - Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych;
*   realizację i nadzór nad planem obniżenia kosztów materiałów - PKWiU 71.20.12 - Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych;
*   uruchomienie nowego programu spełniającego wszystkie wskaźniki KPI (Key Performance Indicator) - mierniki efektywności procesów, takie jak: SOP (Start of Production) - początek produkcji seryjnej, Jakość, Rentowność - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   opracowywanie nowych produktów dla całej Grupy - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   przygotowywanie konceptów i prezentacji w fazie rozwoju - PKWiU 72.19.2 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;
*   tworzenie okazji do innowacji dla klientów - PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii

oraz w Kategorii 1 w obszarze „Sprzedaż”:

*   opracowywanie konceptów i prezentacji w fazie pozyskania - PKWiU 72.19.2 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii;

bowiem pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie obejmują tego rodzaju usług.

Natomiast, usługi wskazane we wniosku w Kategorii 1 w obszarze „Inżynieria” obejmujące:

*   realizację i nadzór rentowności nowych i istniejących programów bądź projektów - PKWiU 70.22.20 - Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;
*   realizację i nadzór nad najlepszym cenowo projektem w zakresie wałów napędowych - PKWiU 70.22.20 - Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;

jako usługi wprost wskazane w art. 15e ust. 1 updop, będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcie: „zarządzania projektami”.

Pojęcie „zarządzania projektami” w literaturze przedmiotu definiuje się jako „zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów”. Innymi słowy, zarządzanie projektami to po prostu zarządzanie wszystkimi elementami projektu w taki sposób, żeby projekt został zrealizowany zgodnie z założeniami, czyli spełnił wszystkie wymagania klienta, a jednocześnie nie przekroczył zakładanego czasu i budżetu.

W skład tradycyjnego zarządzania projektami wchodzi pięć rodzajów działań:

*   definiowanie, a planowanie, a wykonanie planu,
*   kontrola,
*   zamykanie projektu (zob. Robert K. Wysocki, Rudd McGary Efektywne zarządzanie projektami, wydanie VI, Warszawa 2014).

W ocenie organu podatkowego, czynności i działania składające się na ww. część usług noszą cechy usług zarządzania oraz usług doradczych.

Element zarządczy oraz doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu i doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do usług wymienionych we wniosku w Kategorii 1 w obszarze „Sprzedaż” obejmujących:

*   pozyskiwanie zamówień i obsługę handlową projektów rozwojowych - PKWiU 45.31.20 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;
*   kalkulację cen, sporządzanie wycen i prowadzenie dalszych działań z tym związanych - PKWiU - 74.90.12 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń;
*   stałą wymianę opinii z kluczowymi działami klienta i kluczowym personelem klienta (zapewnienie jakości, rozwój, zakupy) - PKWiU 45.31.20 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;
*   rozwój nowych sektorów klientów/obszarów biznesowych - PKWiU 45.31.20 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;
*   negocjowanie cen z klientami, w szczególności pod względem obniżek cen, współczynników produktywności - PKWiU 45.31.20 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

również należy wskazać, że będą one objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e updop.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi, sklasyfikowane we wniosku jako usługi pośrednictwa, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi polegające na pozyskaniu zamówień i obsługę handlową projektów rozwojowych, kalkulację cen, sporządzanie wycen i prowadzenie dalszych działań z tym związanych, stałą wymianę opinii z kluczowymi działami klienta i kluczowym personelem klienta (zapewnienie jakości, rozwój, zakupy), rozwój nowych sektorów klientów/obszarów biznesowych, negocjowanie cen z klientami, w szczególności pod względem obniżek cen, współczynników produktywności są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi wskazane przez Wnioskodawcę w kategorii „usługi pośrednictwa” jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w ww. przepisie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Koszty wynagrodzenia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie Usług świadczonych w obszarze:

*   „Inżynieria” przyporządkowanych do Kategorii 1, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 updop i, w konsekwencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ww. ustawy, w części dotyczącej:
    *   usług skalsyfikowanych w PKWiU 70.22.20 - Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych - jest nieprawidłowe,
    *   pozostałych usług - jest prawidłowe,
*   „Sprzedaż” przyporządkowanych do Kategorii 1, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 updop i, w konsekwencji, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu ustawowego limitu, zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ww. ustawy, w części dotyczącej:
    *   usług skalsyfikowanych w PKWiU 72.19.2 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii - jest prawidłowe,
    *   pozostałych usług - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. 

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.