Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1443/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu opłat za przejazd mostem.
Słowa kluczowe: gmina; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu opłat za przejazd mostem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu opłat za przejazd mostem.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina od 2007 r. prowadzi inwestycję, polegającą na przebudowie mostu nad, łączącego wyspy. Inwestycja ta powinna zostać ukończona w 2013 roku. Gmina rozważa możliwość wprowadzenia opłaty z tytułu przejazdu przez ten most.

Możliwość ustanowienia poboru opłat za przejazd mostem znajduje podstawę w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, ze zm.). Zgodnie z jej postanowieniami, korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych oraz przeprawy promowe na drogach publicznych. Opłata, o której mowa może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla obiektów mostowych zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego, opłatę, o której mowa i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez obiekt mostowy nie może przekroczyć stawek określonych w ustawie (art. 13d ust. 7 ustawy o drogach publicznych).

Budowany most pomiędzy wyspami ma długość 420 m oraz znajduje się w ciągi drogi powiatowej. Spełnia więc powyższe przepisane prawem wymogi, uprawniające Gminę do wprowadzenia opłat za przejazd przez obiekty mostowe.

W związku z powyższym postawiono następujące pytanie:

Czy w zakresie opłat pobieranych za przejazd mostem, będącym częścią drogi publicznej, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opłat pobieranych za przejazd mostem, który jest częścią drogi publicznej, występuje ona w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Mając na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, stwierdzić należy, iż w odniesieniu do ich podmiotowości prawnopodatkowej przewidziana jest tu szczególna regulacja. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 roku (sygn. akt 1 FSK 145/11) wskazał: „W związku z powyższym zauważyć należy, że na mocy art. 15 ust. 6 uptu ustawodawca wyłączył z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Na podstawie powyższego, organ władzy publicznej (w tym jednostka samorządu terytorialnego taka jak gmina) w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika VAT. Tak, więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy (zob. A. Bartosiewicz, P. Kubacki; Komentarz VAT 2012; Wolters Kluwer Polska, wydanie elektroniczne; komentarz do art. 15). Biorąc pod uwagę powyższe nie można stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług w przedstawionym zakresie stanowi poprawną implementację regulacji dyrektywy 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ramach polskiej regulacji nie odnajdujemy zastrzeżenia odnoszącego się do zakłócenia konkurencji, które funkcjonuje na gruncie dyrektywy 112 i ma wymierny charakter przy ustalaniu statusu podatkowego określonego podmiotu. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami - (art. 13 ust. 1 zd. 1 dyrektywy 112). Stąd też co do zasady organy władzy publicznej (w przypadku Rzeczpospolitej Polskiej np. jednostki samorządu terytorialnego takie jak gmina) nie są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej - ta część przepisu dyrektywy została implementowana do polskiego porządku prawnego. Jednakże w przypadku gdy podejmują one (jednostki, o których mowa powyżej) takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Poza tym, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte - (art. 13 ust. 1 zd. 2 i 3 dyrektywy 112) - stosownej regulacji nie implementowano już (przynajmniej nie w prawidłowy sposób) do ustawy o VAT. Zważywszy na powyższe Gmina zauważa, że w określonych okolicznościach organy władzy publicznej (w tym jednostki samorządu terytorialnego) mogą być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie polskiej ustawy będzie do tego dochodziło, jeśli organy podejmą prowadzenie działalności gospodarczej - czynności nie wchodzących w skład zarezerwowanych wyłącznie dla nich działań z zakresu władztwa publicznego. Do jej prowadzenia (działalności gospodarczej) dochodzi natomiast już w sytuacji, w której podejmowane przez nich działania nie są zarezerwowane wyłącznie do kompetencji organów publicznych. Podmioty publiczne będą również podatnikami, nawet w przypadku, w którym będą wykonywać czynności z zakresu władztwa publicznego, niemniej jednak będzie się to odbywało na mocy zawieranych umów cywilnoprawnych i miało charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W końcu przesłanką do uznania za podatnika /AT organu władzy publicznej jest występowanie (wskutek działań podejmowanych przez takie jednostki) działań lub transakcji prowadzących do znaczących zakłóceń konkurencji. Przy czym należy zauważyć, że wskazane powyżej okoliczności mające wpływ na kwalifikację prawnopodatkową statusu gminy występują zupełnie odrębnie i nie są ze sobą ściśle powiązane. Powoduje to zaś, że wystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych okoliczności powoduje uznanie jednostki samorządu terytorialnego za podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Gmina w tym miejscu zauważa, że w sprawach dotyczących występowania podmiotów publicznych jako podatników VAT bądź nie - właśnie w kontekście pobierania opłat za przejazdy drogami, mostami i tunelami - wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Orzeczenia te zapadły w następstwie rozpoznania sporów pomiędzy Komisją Europejską a państwami członkowskimi, które nie objęły zakresem opodatkowania VAT opłat za przejazdy autostradami, mostami i tunelami (sprawa pomiędzy Komisją a Irlandią - C-358/97, sprawa pomiędzy Komisją a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - C-359/97, sprawa pomiędzy Komisją a Republiką Francuską - C-276/97, sprawa pomiędzy Komisją a Królestwem Holandii - C-408/97 oraz sprawa pomiędzy Komisją a Republiką Grecką -C-260/98).

We wszystkich tych orzeczeniach Trybunał wyraził pogląd, iż aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze (niebędący wtedy podatnikiem VAT), działalność ta musi być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami, mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych, właściwych dla podmiotów prywatnych. Trzy sprawy zakończone zostały orzeczeniami uznającymi podmioty pobierające opłaty za przejazd drogami za podatników (spór z Irlandią. Wielką Brytanią i Francją), gdyż zdaniem Trybunału, przedmiotowe czynności nie były w tych krajach wykonywane przez podmioty występujące w charakterze organów publicznych. Bez znaczenia - zdaniem Trybunału - był fakt, iż działalność ta prowadzona była w ramach wykonywania przez te podmioty obowiązków określonych w prawie publicznym, bądź też regulowana systemem koncesji udzielanych przez państwo poszczególnym podmiotom. Natomiast w dwóch orzeczeniach (spór Komisji z Grecją i Holandią) Trybunał uznał, że w tych krajach odpłatne udostępnianie dróg jest prowadzone przez podmioty podlegające prawu publicznemu (np. Narodowy Fundusz Budowy Dróg), co w konsekwencji powoduje wyłączenie podmiotów pobierających te opłaty z zakresu podmiotowego VAT. W podobny sposób argumentował zresztą także NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku (sygn. akt I FSK 1594/11), w którym zauważył, że „ETS stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VA T (C-430/04, C-498/03)”.

Na podstawie orzeczeń powyższych można więc wysnuć wniosek, że potraktowanie podmiotu prawa publicznego jako podatnika VAT w zakresie opłat pobieranych przez niego za przejazdy drogami, mostami i tunelami jest uzależnione od tego, czy taka działalność (to jest odpłatne udostępnienie dróg, mostów, tuneli) jest w danym państwie zarezerwowana tylko dla podmiotów prawa publicznego, czy też mogą ją wykonywać (na analogicznych warunkach) również podmioty inne niż podmioty prawa publicznego. Dlatego można stwierdzić, że jeśli organ podejmuje się i wykonuje czynności, których wykonywanie nie jest zastrzeżone jedynie dla właściwości organów publicznych (tzw. zakres władztwa publicznego) i równie dobrze takie czynności legalnie mogą być podejmowane także przez podmioty prywatne na zasadach komercyjnych, jednostka publiczna staje się z tego tytułu podatnikiem VAT w zakresie wykonywania takich czynności.

Analiza przepisów odnoszących się do umożliwiania przejazdów autostradami oraz płatnymi obiektami mostowymi wskazuje na to, że w Polsce nie są to czynności zastrzeżone wyłącznie dla podmiotów prawa publicznego. System wykorzystywania infrastruktury drogowej (w tym między innymi sieci dróg gminnych), który obowiązuje na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie ogranicza możliwości pobierania pożytków z tego tytułu wyłącznie przez podmioty publiczne - przychody z takich działań mogą czerpać także przedsiębiorcy (podmioty prywatne), prowadząc w tym zakresie sprzedaż opodatkowaną, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. To z kolei stanowi podstawę do stwierdzenia, że nie są to czynności zarezerwowane wyłącznie dla podmiotów publicznych (nie jest to zakres ich władztwa publicznego) - mogą je wykonywać także podmioty prywatne, co też powoduje, że jednostki publiczne z tytułu wykonywania takich działań również stają się podatnikami VAT. Powszechnie obowiązujące regulacje prawne przewidują sytuację, w której przejazd po określonej drodze będzie wymagał uiszczenia opłaty. Przy czym istnieje możliwość, aby wskazane opłaty były pobierane, jak i stanowiły bezpośredni przychód podmiotu prywatnego (przedsiębiorcy), a nie podmiotu publicznego. W ten sposób dochodzi do wyłączenia spod bezpośredniej i wyłącznej kompetencji organów władzy publicznej czynności polegających na poborze (de facto prowadzeniu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) opłat tytułem przejazdu po niektórych rodzajach dróg publicznych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Jak stanowi art. 2 ust. 1 tej ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Z kolei zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Definicję autostrady odnajdujemy w ramach regulacji art. 4 pkt 11 ustawy o drogach publicznych, gdzie czytamy że przez „autostradę” powinniśmy rozumieć drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych:

1.  wyposażoną przynajmniej w dwie trwale rozdzielone jednokierunkowe jezdnie,
2.  posiadającą wielopoziomowe skrzyżowania ze wszystkimi przecinającymi ją drogami transportu lądowego i wodnego,
3.  wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady.

Są one (autostrady) zaliczane (o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) do dróg krajowych. Jednocześnie, jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zarządcami dróg, co do zasady, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa:
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Prawodawca w regulacji ustawy o drogach publicznych określił podstawę prawną do podejmowania budowy i eksploatacji autostrad. W myśl art. 13a wyżej wymienionej ustawy, zadania w zakresie budowy i eksploatacji autostrad i dróg ekspresowych mogą być realizowane:

1.  na zasadach ogólnych określonych w ustawie;
2.  na zasadach określonych w przepisach o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym;
3.  na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100);
4.  na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136);
5.  na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101).

Zasady finansowania budowy autostrad płatnych, zasady zawierania umów o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrad oraz pobierania opłat za przejazd autostradami, a także organy właściwe w tych sprawach określają postanowienia ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931).

Zgodnie z art. 37a ust. 1 o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, za przejazd autostradą, po dostosowaniu jej do poboru opłat, pobierane są opłaty za przejazd. Z kolei regulacje art. 37a ust. 1a o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, opłaty za przejazd autostradą może pobierać:

1.  Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  drogową spółka specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia łub wykonawca, o którym mowa w art. 9 ust. 3 tej ustawy;
3.  spółka, z którą Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad albo drogowa spółka specjalnego przeznaczenia zawarli umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, na warunkach określonych w tej umowie.

Status podmiotów, o których mowa powyżej (w tym m.in. „drogowa spółka specjalnego przeznaczenia” i „spółka”) w pewien sposób określony został w jakimś zakresie w art. 1 ust. 1a o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z tym autostrady, o których mowa w art. 1, mogą być budowane i eksploatowane przez:

1.  Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z 2008 r. Nr 218, poz. 1391, z 2009 r. Nr 86, poz. 720 oraz 2012 r. poz. 472).

Dalej (art. 1 ust. 2 o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym) czytamy natomiast, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad lub drogowa spółka specjalnego przeznaczenia może, w drodze umowy, powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi, zwanemu dalej „spółką”. Do wyboru tego podmiotu stosuje się przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane łub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, z późn. zm.) albo przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759, z późn. zm.). Dodatkowo warto zwrócić uwagę regulację art. 37b ust. 1 o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w którym czytamy, że opłaty za przejazd autostradą pobrane przez spółkę (czyli podmiot prywatny) stanowią jej przychód. W przypadku, w którym opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód spółki, umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady określi warunki i zakres podziału zysku pomiędzy spółką a Funduszem. Z kolei, w przypadku finansowania budowy autostrady środkami z obligacji przychodowych wyemitowanych przez spółkę, część przychodów z opłat za przejazd autostradą określona w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady stanowi przychód spółki przeznaczony wyłącznie na pokrycie zobowiązań wobec obligatariuszy z tytułu tych obligacji. Umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady może stanowić, że opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód Funduszu. Biorąc pod uwagę powyższe nie istnieją zatem żadne wątpliwości co do tego, że czynności polegające na pobieraniu opłat za przejazd niektórymi kategoriami dróg publicznych nie są w Polsce wyłącznie domeną organów władzy publicznej (podmiotów prawa publicznego) - nie są zarezerwowane dla nich na zasadzie czynności wchodzących w zakres władztwa publicznego. Dlatego mogą być podejmowane zarówno przez podmioty publiczne, jak i prywatnych przedsiębiorców, na co wprost wskazuje regulacja ustawowa. Co prawda dla możliwości podjęcia tych czynności przez podmiot prywatny niezbędne jest zastosowanie pewnej procedury określonej przepisami prawa (w szczególności chodzi tu o uregulowanie stosunku zobowiązaniowego), niemniej jednak nie wpływa to na fakt, że prywatni przedsiębiorcy stają się w określonym wypadku podmiotami mogącym funkcjonować na tym samym rynku co jednostki publiczne i prowadzić w tym zakresie sprzedaż opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT.

Powszechnie obowiązujące regulacje prawne przewidują sytuację, w której przejazd przez most (obiekt mostowy) będzie wymagał uiszczenia opłaty. Przy czym również w tym przypadku istnieje możliwość, aby wskazane opłaty były pobierane przez, jak i stanowiły bezpośredni przychód podmiotu prywatnego (przedsiębiorcy), a nie podmiotu publicznego (w tym wypadku jednostki samorządu terytorialnego). W myśl art. 4 pkt 13 ustawy o drogach publicznych, przez pojęcie obiektu mostowego w rozumieniu niniejszej ustawy rozumie się, budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji nad przeszkodą terenową, w szczególności: most, wiadukt, estakadę, kładkę. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych. Przy czym opłata, o której mowa, może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m - zob. art. 13d ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Jak stanowi natomiast art. 13d ust. 5 ustawy o drogach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla obiektów mostowych zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego (przypomnijmy, że zarządcą dróg powiatowych jest miasto na prawach powiatu, a droga przebiegająca przez wybudowany most w tym wypadku posiada taki charakter), opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 tej ustawy (opłata za przejazd obiektem mostowym), i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez obiekt mostowy nie może przekroczyć stawek określonych w art. 13d ust. 4 pkt 1-5 ustawy o drogach publicznych. Jednocześnie w myśl art. 13h tej ustawy, w przypadku zawarcia umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym opłaty, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 2 tej ustawy, oraz opłatę dodatkową, o której mowa w art. 13f ust. 1, może pobierać partner prywatny. Definicję normatywną „partnera prywatnego”, która będzie również właściwa do rozumienia pojęcia użytego w art. 13h ustawy o drogach publicznych, wyrażają regulacje ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 100 ze zm.). Tam w ramach art. 2 pkt 2 czytamy, że użyte w ustawie pojęcie „partnera prywatnego” oznacza przedsiębiorcę lub przedsiębiorcę zagranicznego. Ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym nie definiuje jednak pojęcia przedsiębiorcy, przez co należy posiłkować się w tym zakresie definicjami tego pojęcia funkcjonującymi na gruncie innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) - przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą (stanowi o tym art. 2 tej ustawy) jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły;

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2007 r., Nr 50, poz. 331 ze zm.), przedsiębiorca w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a także:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna
2.  nie znając a osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, organizująca lub świadcząca usługi o charakterze użyteczności publicznej, które nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
3.  osoba fizyczna wykonująca zawód we własnym imieniu i na własny rachunek lub prowadząca działalność w ramach wykonywania takiego zawodu,
4.  osoba fizyczna, która posiada kontrolę, w rozumieniu pkt 4, nad co najmniej jednym przedsiębiorcą, choćby nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli podejmuje dalsze działania podlegające kontroli koncentracji, o której mowa w art. 13,
5.  związek przedsiębiorców w rozumieniu pkt 2 - na potrzeby przepisów dotyczących praktyk ograniczających konkurencję oraz praktyk naruszających zbiorowe interesy konsumentów.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.), przedsiębiorcami, w rozumieniu ustawy, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które prowadząc, chociażby ubocznie, działalność zarobkową lub zawodową uczestniczą w działalności gospodarczej;

Zgodnie z art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Jednak ani ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym ani ustawa o drogach publicznych nie wskazują na właściwą definicję przedsiębiorcy (podmiotu prywatnego), o jakim mowa w art. 13h ustawy o drogach publicznych. Niemniej jednak nie ma wątpliwości, że chodzi w tym wypadku o podmioty prowadzące działalność gospodarczą wykonujące działalność usługową, handlową, itp. To zaś powoduje, że przedsiębiorca zasadniczo wpisuje się w definicję podatnika VAT ustanawianej przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jak i z pewnością jest podmiotem prywatnym, a nie publicznym. Na podstawie powyższego można wyprowadzić wniosek, że świadczenie usługi przejazdu przez most (pobieranie opłaty) może być w Polsce dokonywane nie tylko przez podmioty prawa publicznego, lecz również przez podmioty prywatne przedsiębiorców niebędących jednostkami samorządu terytorialnego. Przy czym opłaty te mogą być (przy projekcie realizowanym w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego) pobierane jako bezpośrednie wynagrodzenie partnera prywatnego - zakres ten reguluje umowa pomiędzy partnerami realizującymi dany projekt (zob. M. Pytel, Partnerstwo publiczno-prywatne w praktyce, Warszawa 2009 r., s. 11), które będzie stanowiło dla niego przychód z działalności gospodarczej i podlegało podatkowi od towarów i usług, jako sprzedaż opodatkowana. Reasumując, wykonywanie czynności polegających na pobieraniu opłat z tytułu przejazdu przez obiekt mostowy, nie jest w Polsce działaniem zarezerwowanym wyłącznie dla jednostek władzy publicznej. Mogą je wykonywać również podmioty prywatne i czerpać z tego tytułu korzyści. To z kolei prowadzi do wniosku (mając na uwadze zarówno orzecznictwo ETS, jak i NSA), zgodnie

z którym w takim wypadku jednostka samorządu terytorialnego (w tym m.in. gmina) powinna być uznawana za podatnika VAT z tytułu świadczenia usług polegających na umożliwieniu przejazdu mostem i przechodzącą nim drogą gminną.

Gmina zwraca jeszcze uwagę na okoliczności, w jakich mają być pobierane opłaty za przejazd obiektami mostowymi. W ocenie Gminy wskazują one faktycznie, że czynności te po pierwsze stanowią prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie nie są zarezerwowane do wyłącznych kompetencji organów władzy publicznej (o czym była mowa w poprzednim punkcie). Po trzecie zaś czynności te będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Warto przypomnieć w tym miejscu dodać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości - o czym była już mowa - stoi na stanowisku, że odpłatne udostępnianie dróg (autostrad) stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, nawet w przypadku, w którym czynności te wykonywane są przez podmioty władzy publicznej.

Reasumując, zważywszy na powyższe, biorąc pod uwagę stan faktyczny, obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy 112, jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE), Gmina pobierając opłaty za przejazd mostem i „biegnącą” na nim drogą gminną działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.