Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-419/08/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-30
Teza: Jak ustalić wartość początkową do amortyzacji rozbudowanego i zaadaptowanego budynku na potrzeby działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: adaptacja; rzeczoznawca; ulepszenie; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wycena; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2008 r. (data wpływu 31 lipca 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.)

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca od 1988 roku prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko. W styczniu 1998 roku nabył, w drodze kupna, od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, w ramach wspólności małżeńskiej, zabudowaną nieruchomość rolną. Cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego nie wyszczególnia odrębnej ceny zakupu gruntu i zabudowań, w dokumencie tym podano jedną, wspólną wartość. Po nabyciu powyższej nieruchomości Wnioskodawca przystąpił do przebudowy zakupionego obiektu tj. 7/16 powierzchni budynku przeznaczył na budynek magazynowo-biurowy, do którego przeniósł siedzibę swojego przedsiębiorstwa, 2/16 powierzchni zaadaptował na cele związane z zaspokojeniem swoich potrzeb mieszkaniowych. Pozostała część stanowiąca 7/16 powierzchni była dotychczas niewykorzystywana. W tym roku Wnioskodawca postanowił wyremontować i przebudować pozostałą część budynku, aby służyła również do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przebudowa będzie polegała na umocnieniu istniejących ścian nośnych, wylaniu posadzek, przykryciu tej części dachem oraz wykonaniu robót wewnętrznych, rozprowadzeniu instalacji itp. Po zakończeniu przebudowy i dokonaniu odbioru budowlanego, Wnioskodawca planuje powyższą część budynku wpisać do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ na podstawie posiadanych dokumentów, jak również ze względu na znaczny upływ czasu, jaki miał miejsce od momentu zakupu, Wnioskodawca nie potrafi ustalić ceny nabycia tej części nieruchomości, zdecydował się do jej wyceny powołać biegłego rzeczoznawcę. Ustalając wartość początkową tego obiektu, do wartości początkowej planuje zaliczyć następujące koszty: wartość tej części budynku, która będzie poddana przebudowie wycenioną przez rzeczoznawcę, opłaty administracyjne związane z uzyskaniem pozwoleń, wartość zakupionych materiałów budowlanych, usług budowlanych i inne wydatki związane bezpośrednio z prowadzoną inwestycją.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż budynek magazynowo-biurowy oraz powierzchnia dotychczas niewykorzystywana stanowią zgodnie z prawem budowlanym jeden obiekt budowlany. Do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisana została w 1999 r. tj. po zakończeniu prac budowlanych, tylko część budynku wykorzystywana w działalności gospodarczej stanowiąca magazyn i biuro. Wartość początkowa części magazynowo-biurowej przyjętej do ewidencji środków trwałych została ustalona na podstawie faktycznie poniesionych kosztów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy opisany powyżej sposób ustalenia kosztów wytworzenia tego obiektu jest prawidłowy?

Wnioskodawca uważa, że z przepisu art. 22g ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zmianami) wynika, iż ustalając koszt wytworzenia budynku, który Wnioskodawca planuje przebudować, ma prawo, do jego wartości początkowej, która będzie podlegała amortyzacji, zaliczyć wartość części budynku wyliczoną zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i wszelkie inne koszty, które poniesie w związku z jego przebudową. Zdaniem Wnioskodawcy wycena dokonana przez biegłego, będzie bardziej wiarygodna niż wycena dokonana przez Wnioskodawcę w przypadku, o którym mowa w art. 22g ust. 8 ww. ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z treścią art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia. Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez biegłego. Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia. W myśl natomiast przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków-faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie.

Art. 22g ust. 16 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 22g ust. 17 ww. ustawy wynika, iż, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1,3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w piśmiennictwie i orzecznictwie:

*   przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,
*   rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,
*   rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,
*   adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,
*   modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę – w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stosownie do obowiązujących przepisów – stwierdzić należy, że skoro w akcie notarialnym dotyczącym zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej nie została wyszczególniona cena nabycia budynku, to jego wartość początkową należało ustalić na podstawie opinii biegłego. Wycena dokonana przez biegłego winna obejmować całość budynku i dopiero od tak ustalonej wartości, do odpisów amortyzacyjnych, należało, w oparciu o art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić wartość początkową części użytkowej budynku, wykorzystywanej do działalności gospodarczej, tj. w proporcji, w jakiej pozostaje jej powierzchnia w stosunku do powierzchni całego budynku.

A zatem, w roku przyjęcia do używania części budynku gospodarczego należało ustalić wartość początkową całego środka trwałego, a do amortyzacji przyjąć tylko część faktycznie wykorzystywaną.

Gdyby wartość początkowa całego budynku została ustalona przez rzeczoznawcę przed przyjęciem jego wyodrębnionej części jako budynku magazynowo-biurowego do ewidencji środków trwałych, obecnie – w związku z przebudową i adaptacją pozostałej części budynku – wartość ulepszonego budynku stanowiłaby suma:

*   wartości początkowej części środka trwałego już amortyzowanego budynku magazyno-biurowego,
*   wartości pozostałej części budynku – adaptowanej na działalność gospodarczą – po przekazaniu do użytkowania,
*   nakładów poniesionych na ulepszenie na podstawie poniesionych, udokumentowanych wydatków.

W ocenie tutejszego organu w opisanej we wniosku sytuacji prace adaptacyjne nie prowadziły do wytworzenia nowego środka trwałego. Podkreślenia wymaga, iż art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje możliwości określenia wartości początkowej ulepszonego środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Możliwość taka odnosi się wyłącznie do ustalenia kosztów wytworzenia samego środka trwałego, a nie do jego ulepszenia. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jest Pan zobligowany do ewidencjonowania wydatków związanych z tą działalnością, w tym wydatków na ulepszenie środka trwałego. Zatem, w okresie rozbudowy i adaptacji budynku na potrzeby działalności gospodarczej winien Pan gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwia prawidłowe ustalenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Reasumując należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej budynku, w związku z jego ulepszeniem, w oparciu o wycenę biegłego. Jeśli środek trwały (budynek) uległ ulepszeniu, to jego wartość początkową powiększa się wyłącznie o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Zatem, do celów amortyzacji wartość początkową zaadaptowanego i przebudowanego budynku można ustalić wyłącznie poprzez podwyższenie przyjętej i prawidłowo ustalonej dotychczas wartości początkowej środka trwałego o sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.