Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-499/15-1/SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: opodatkowanie i dokumentowanie podziału zysku dokonywanego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; opodatkowanie; zyski; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 7/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 czerwca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16 (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-499/15/SR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 28 września 2015 r. znak: IBPP3/4512-499/15/SR wniósł pismem z 9 października 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 4 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-60/15/SR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 września 2015 r. złożył skargę z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 7/16 uchylił zaskarżoną interpretację z 28 września 2015 r. nr IBPP3/4512-499/15/SR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 7/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 1 kwietnia 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Podatnik) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nadzoru budowlanego oraz projektowania infrastruktury drogowej, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Podatnik zawarł umowę Konsorcjum, które podpisało umowę z Zamawiającym na pełnienie nadzoru nad projektowaniem i realizacja robót budowlanych. W ramach Konsorcjum Podatnik przyjął na siebie obowiązki: koordynacji projektu, pełnienie usług w ramach weryfikacji dokumentacji projektowej oraz pełnienie usług w ramach Zespołu Inżyniera na określonych stanowiskach.

Rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami odbywają się w następujący sposób:

*   w zakresie kosztów bieżących – Podatnik wystawia w miesięcznych okresach rozliczeniowych fakturę VAT obciążającą Lidera Konsorcjum. Wynagrodzenie dokumentowane przez ww. fakturę wyliczane jest przede wszystkim w oparciu o czas pracy pracowników Podatnika oraz wartości dnia ich pracy według stawek przyjętych w uzgodnieniach pomiędzy konsorcjantami. W skład wynagrodzenia mogą tez wchodzić koszty poniesione przez Podatnika (Partnera Konsorcjum) bądź w wysokości rzeczywiście poniesionej, bądź w wysokości ryczałtowej ustalonej pomiędzy konsorcjantami.
*   w zakresie rozliczenia zysku – Lider Konsorcjum raz na kwartał ustala zysk Konsorcjum w oparciu o wartość zafakturowanych usług do G. (Zamawiający) oraz kosztów, w tym kosztów usług świadczonych przez Partnera (Podatnika) wynikającej z faktur otrzymanych za każdy miesiąc. Po odliczeniu przez Lidera swojego umownego wynagrodzenia w wysokości 2% wartości przychodów wyliczony w powyższych sposób zysk dzielony jest pomiędzy konsorcjantów – schemat wyliczenia zysku przedstawia poniższe zestawienie:

Okres: kwartał

Przychody z G. (Zamawiający) – A

Koszty pracy pracowników Lidera (liczone jako czas pracy x stawka przyjęta w rozliczeniach pomiędzy Konsorcjantami) – B

Pozostałe koszty Lidera – C

Wartość faktur za wykonane usługi otrzymanych od Partnera konsorcjum (Podatnika) za każdy miesiąc kwartału – D

Wynagrodzenia Lidera – E = 2% \* A

Zysk Konsorcjum – F = A- B-C-D-E

Zysk przypadający na Partnera (Podatnika) F \* 50%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość zysku przypadająca na Partnera Konsorcjum (Podatnika) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Podatnik powinien wystawić fakturę VAT z podatkiem należnym 23%, czy też podział zysku nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a prawidłowym udokumentowaniem tej czynności jest nota obciążeniowa wystawiona przez Podatnika?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na gruncie podatku od towarów i usług uczestnicy konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Zachowują oni w stosunkach między sobą względną niezależność i odrębność. Jednocześnie zauważyć należy, że uczestnicy konsorcjum są związani pewną więzią, w ramach której dążą do osiągnięcia wspólnego celu. Ich działania – zarówno na zewnątrz, jak i wewnątrz – są związane i nakierunkowane na osiągnięcie tego celu, tj. zrealizowanie określonego Kontraktu – Pełnienie nadzoru nad projektowaniem i realizacją robót. Czynności pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie kreują żadnej konsumpcji. Związane są tylko z uzgodnionym podziałem prac i towarzyszącym mu rozliczeniem kosztów ponoszonych przy realizowaniu wspólnej inwestycji. Dlatego też zdaniem Podatnika rozliczenia związane z podziałem zysku nie stanowią świadczenia usługi.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczenia. Przyjmuje się w związku z tym, że świadczeniem jest każde działanie innego podmiotu, w następstwie którego inny podmiot odnosi korzyść (co do zasady o charakterze ekonomicznym).

W opisywanym stanie faktycznym Podatnik nie świadczy żadnej usługi na rzecz Lidera Konsorcjum poza miesięcznymi usługami stanowiącymi przychód za wykonane przez Podatnika czynności związane z realizacją Kontraktu. Strony umowy wspólnie – w ramach konsorcjum – podjęły inwestycję, w ramach której każdy z podmiotów realizuje przydzielone mu powyższą umową zadania. Za wykonanie przydzielonych Partnerowi zadań, Podatnik wystawia miesięczne faktury VAT, których wartość netto pomniejsza zysk całego przedsięwzięcia. Natomiast powstała nadwyżka pomiędzy całkowitymi osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami Kontraktu (zysk) jest dzielony pomiędzy Lidera i Partnera Konsorcjum. Podział ten jest jedynie działaniem o charakterze techniczno-rachunkowym. Rozliczenia dokonywane między konsorcjantami są bowiem ich sprawą wewnętrzną pozostającą poza sferą rozliczeń z zamawiającym (zlecającym) i stanowią jedynie partycypowanie we wspólnie osiągniętych przychodach (a zatem nie powinny one wywoływać skutków w VAT). Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być więc potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Taki pogląd zaprezentował NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11 (orzeczenie prawomocne).

Sąd uznał, że szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2010 r., nr ITPP1 /443-633b/10/AJ (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 stycznia 2009 r., nr IPPP2/443-1649/08-2/AS). Organ podatkowy uznał, że czynności obejmujące wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a uczestnikiem, dotyczące przenoszenia kosztów i przychodów konsorcjum, nie są odpłatnym świadczeniem usług w celu realizacji umowy, zatem jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

Skoro rozliczenie umowy konsorcjum stanowi jedynie techniczny podział środków finansowych, będących w posiadaniu konsorcjum i wynikających z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, to czynność taka nie wymaga wystawienia faktury. Albowiem obowiązek wystawienia faktury wiąże się z dokonaniem czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT (m.in. w postaci odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Za taką czynność nie można natomiast uznać rozliczenia między uczestnikami konsorcjum zysku osiągniętego w związku z realizacją wspólnego celu gospodarczego. Czynności (usługi), które Podatnik wykonał w ramach umowy Konsorcjum w związku z realizacją Kontraktu zostały już opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z rozliczeniami miesięcznymi pomiędzy Konsorcjantami, co zostało udokumentowane miesięcznymi fakturami wystawianymi przez Podatnika dla Lidera Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt. I SA/Rz 7/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyjaśnić należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału (Dział XI. Dokumentacja, Rozdział 1. Faktury) stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy podział zysku pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna zostać udokumentowana fakturą VAT z podatkiem należnym 23%.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 7/16.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. stwierdził, iż „we wskazanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że podział zysku jaki ma nastąpić po jego wypracowaniu za dany okres rozliczeniowy jest w swej istocie ceną (zapłatą) jaką za świadczone usługi otrzymuje konsorcjant od lidera konsorcjum.”

WSA w Rzeszowie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, w którym wskazano, że „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum.”

Nie każde zatem rozliczenie – zdaniem WSA w Rzeszowie – pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług polegające na przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy nimi musi być uznane za świadczenie usług bądź też dokonywanie dostawy, a tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, konsorcjanci wykonują swoje usługi w ramach konsorcjum, a faktury za te czynności na poziomie poniesionych przez siebie kosztów wystawiają na rzecz Lidera Konsorcjum. Lider następnie dokonuje zafakturowania wszystkich wykonanych usług na rzecz zamawiającego i on też otrzymuje zapłatę za wykonanie zamówienia. Następnie dokonuje obliczenia zysku jaki wygenerowało wykonane zamówienie, po potrąceniu wszystkich kosztów (w tym własnych), aby następnie w ustalony wcześniej sposób podzielić nadwyżkę środków finansowych pomiędzy konsorcjantów według ustalonych zasad.

WSA w Rzeszowie wskazał, że nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie fakt, że czynność lidera konsorcjum polegająca na świadczeniu usługi podziału zysku pomiędzy wszystkich konsorcjantów według ustalonych reguł i przesłanie fizycznie tychże środków na rzecz konsorcjantów nie stanowi czynności opodatkowanej, a więc nie stanowi czynności podlegającej VAT i lider konsorcjum nie jest zobowiązany w takim przypadku na przekazywane środki wystawiać faktury VAT, a co za tym idzie odprowadzać wykazanego na takiej fakturze podatku VAT należnego.

Czynność taka nie jest bowiem – jak zaznaczył WSA w Rzeszowie – świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie WSA w Rzeszowie, w takim przypadku za obliczenie i przekazanie takiej sumy pieniężnej lider konsorcjum nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia na swoją rzecz. Obliczenie tej kwoty i jej przekazanie stanowi jedynie czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień. Czynność taka nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jej dokonujący (lider konsorcjum) nie jest zobowiązany do jej dokumentowania fakturą wystawiona na właściwego konsorcjanta.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie, kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy otrzymane z tytułu podziału „zysku” kwoty pieniężne nie są w swej istocie zapłatą za wykonane usługi przez konsorcjanta na rzecz lidera konsorcjum, a tym samym to konsorcjant nie powinien wystawić w takim przypadku faktury na rzecz lidera na otrzymaną dodatkowo kwotę pieniężną, gdyż dopiero jej wystawienie odzwierciedlałoby wszystkie należności jakie otrzymał w związku z wykonaną usługą. I to konsorcjant w takim przypadku miałby wykazać podatek VAT należny i uiścić go od dodatkowo otrzymanej kwoty. Pełną zapłatą byłoby w takim przypadku więc nie tylko to co otrzymał z tytułu pierwszej zapłaty (za pierwszą fakturę), ale także to co otrzymał z tytułu „podziału zysku”, a więc to co objęte byłoby/powinno być fakturą drugą.

Sąd wskazał, że w tym zakresie rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, nie budzącego zresztą wątpliwości w sprawie, że umowa konsorcjum należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych co polega na tym, że nie jest ona umową kodeksową, jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym i funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana.

Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że kilka podmiotów gospodarczych podejmuje się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także – co istotne dla niniejszej sprawy nie jest podatnikiem podatku VAT. Za wykonanie tego zamówienia odpowiadają przed zamawiającym wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum lub też odpowiada jeden podmiot z reguły zwany liderem. W zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio zamawiającemu przez poszczególnych konsorcjantów i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio, ale możliwe jest też (tak jak w niniejszej sprawie), że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą wykonywane na rzecz lidera konsorcjum i na niego fakturowane, zaś ten dokona wykonanie zamówienia na rzecz zamawiającego, wystawi fakturę i on otrzyma za nie wynagrodzenie. W takim układzie występują rozliczenia pomiędzy poszczególnymi podmiotami konsorcjum (konsorcjant – lider) i zamawiającym a liderem. Na obydwóch etapach rozliczeń dochodzi do świadczenia usług lub dokonywania dostaw objętych podatkiem VAT.

Ponieważ umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych nie mogą organy podatkowe zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, w myśl którego w pracach konsorcjum może pojawić się zysk na etapie dokonywania przez lidera rozliczeń kwot uzyskanych przez niego od zamawiającego z tytułu wykonania zamówienia (częściowego lub całościowego). Współpracujące ze sobą podmioty gospodarcze mogą ustalić, że w przypadku gdy ich przedsięwzięcie przyniesie zysk (czyli dojdzie do nadwyżki przychodów nad kosztami u lidera) to wówczas zysk ten zostanie podzielony pomiędzy konsorcjantów, w tym lidera według określonego kryterium. Takie działanie musi być uznane za pozostające w ramach zasady swobody umów. W przypadku podziału zysku nie będzie dochodziło do opodatkowania przekazywanych sum z uwagi na wskazane powyżej argumenty. Przy podziale zysku nie dochodzi bowiem do świadczenia wzajemnego, którego zaistnienie jest konieczne aby zasadnie twierdzić, że zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Również NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16 orzekł, że „przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału zysków przez lidera konsorcjum, nie można w przedstawionym stanie faktycznym zakwalifikować do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.”

NSA wskazał, że z okoliczności podanych przez skarżącą nie wynika, aby podział zysku był związany z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy uczestnikami konsorcjum (por. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto w stosunku do przedstawionego podziału zysków, nie można mówić, że stanowi on odpłatne świadczenie usług, które co do zasady występuje wtedy gdy dane świadczenie nie jest dostawą towarów (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Podział zysków dokonany przez lidera – w ocenie NSA – jest wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz zamawiającego. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału zysków całego przedsięwzięcia. Jak wskazał NSA, obliczenie kwoty zysku i przekazanie jej przez lidera stanowi czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień. Czynność ta nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji NSA stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym Spółka nie świadczyła żadnej usługi na rzecz lidera konsorcjum poza miesięcznymi usługami stanowiącymi przychód za wykonane przez Spółkę czynności związane z realizacją kontraktu, dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT. Czynności (usługi), które Spółka wykonała w ramach umowy konsorcjum w związku z realizacją kontraktu zostały już opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z rozliczeniami miesięcznymi pomiędzy konsorcjantami. Natomiast rozliczeniom wewnętrznym, nie towarzyszyło świadczenie usług czy dokonywanie dostaw, dlatego czynności te nie mogą być opodatkowane podatkiem VAT.

Ostatecznie NSA w wyroku z 6 kwietnia 2018 r. orzekł, że nie ma podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie wzajemne rozliczenia następowały w ramach dostawy towarów lub w wykonaniu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 7/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 961/16, stwierdzić należy, że podział zysku nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, skoro podział zysku nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to dla dokumentowania ww. czynności podziału zysku nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktur na rzecz lidera konsorcjum.

Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania ww. czynności przez wystawienie not księgowych (obciążeniowych), niemniej należy zauważyć, że nota księgowa (obciążeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Podsumowując, Spółka w związku z podziałem zysku nie powinna dokumentować tego rodzaju czynności fakturami, gdyż przedmiotowe czynności nie stanowią w analizowanej sprawie świadczenia usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, ww. rozliczenia można dokumentować za pomocą np. not księgowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.