Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-60/09-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-23
Teza: Sposób rozliczania podatku naliczonego zapłaconego w związku z budową budynku oraz sposób sporządzania rocznej korekty tego podatku.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek mieszkalny; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009r. (data wpływu 22 stycznia 2009r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 10 kwietnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania podatku naliczonego zapłaconego w związku z budową budynku oraz sposobu sporządzania rocznej korekty tego podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania podatku naliczonego zapłaconego w związku z budową budynku oraz sposobu sporządzania rocznej korekty tego podatku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do BKIP w Płocku w dniu 10 kwietnia 2009r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2009r., Nr IPPP1-443-60/09-2/AK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie osoby fizycznej. Przedmiotem działalności jest handel odzieżą oraz przedszkole dla dzieci.

Jest to działalność zarówno opodatkowana z VAT jak i z VAT zwolniona.

W ramach działalności opodatkowanej Wnioskodawca odlicza w całości podatek naliczony dotyczący działalności opodatkowanej, w proporcji zaś podatek naliczony związany z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną. Z tytułu działalności przedszkola (działalność zwolniona z VAT) Podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego.

W 2009 roku Wnioskodawca zamierza rozpocząć inwestycję polegającą na budowie budynku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na wynajem zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i osób prywatnych.

Z pozwolenia na budowę wynika, iż część przeznaczona na cele działalności gospodarczej ma wynieść 37,22% powierzchni ogółem, natomiast część mieszkalna 62,78%.

Całość budynku Podatnik zamierza wynająć, z czego parter (37,22%) innym podmiotom gospodarczym, piętra zaś (62,78%) osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak rozliczać podatek naliczony z tytułu budowy budynku na wynajem osobom prywatnym i podmiotom gospodarczym, czy rozliczanie go w proporcji uwzględniającej metraż związany z działalnością opodatkowaną (wynajmu parteru) jest zasadne (tzn. 37,22%).
2.  Czy zasadny jest podział ponoszonych kosztów na koszty związane z budową powierzchni wspólnych (fundamenty, strop, dach) i odliczenie VAT w proporcji oraz kosztów powierzchni parteru dotyczących wynajmu dla firm i odliczania z tego tytułu VAT w całości oraz kosztów powierzchni piętra i nieodliczania z tego tytułu podatku VAT.
3.  Czy do rocznej korekty podatku naliczonego uwzględniana będzie proporcja całego obrotu Wnioskodawcy, czy też tylko dotycząca obrotu z danej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pyt. 1, przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odliczania podatku naliczonego wg proporcji powierzchni – metrażu lecz dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wg współczynnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

Odnośnie pyt. 2, zdaniem podatnika, zasadne jest odliczenie podatku VAT w całości od udokumentowanych wydatków dotyczących budowy w części przeznaczonej na opodatkowaną działalność gospodarczą, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w części przeznaczonej na działalność zwolnioną oraz odliczenie w proporcji dla części wspólnych.

Odnosząc się do pytania 3, zdaniem Wnioskodawcy, do rocznej korekty podatku naliczonego uwzględniany będzie cały obrót z tyt. działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, lub jeżeli podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmuje się proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Oznacza to, że jeżeli nabyty towar lub usługa jest jednocześnie związaną ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnioną z tego podatku bądź niepodlegającą opodatkowaniu, odliczenia podatku można dokonać proporcjonalnie.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż zamierza rozpocząć inwestycję polegającą na budowie budynku, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Budynek zostanie przeznaczony na wynajem zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych (37,22% powierzchni budynku) jak i na rzecz osób prywatnych – na cele mieszkaniowe (62,76%).

Wątpliwości Podatnika budzi czy zasadne jest rozliczanie podatku naliczonego związanego z budową budynku w proporcji uwzględniającej metraż związany z działalnością opodatkowaną (wynajem na cele gospodarcze) oraz z działalnością zwolnioną (wynajem na cele mieszkalne). Ponadto Wnioskodawca zastanawia się czy możliwe jest dokonanie podziału kosztów na: związanych z budową powierzchni wspólnych i odliczenie podatku naliczonego w proporcji oraz kosztów powierzchni parteru (związanego z wynajmem na cele gospodarcze) i odliczenie podatku VAT w całości, a także kosztów piętra (związanego z wynajmem na cele mieszkaniowe) i nieodliczania z tego tytułu podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy przede wszystkim ustalić, jaka część ogólnych wydatków związanych z budową budynku będzie związana z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jaka część będzie związana z czynnościami, w związku z którymi nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz jaką część będą stanowiły wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z podatku VAT. Zatem obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanej faktury związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służy obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z pracami budowlanymi ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystane do pomieszczeń, które w planach przeznaczone będą do czynności opodatkowanych – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z przyszłymi czynnościami zwolnionymi Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Podkreślić należy, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 cyt. ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż proporcja uwzględniająca metraż powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z budową budynku przeznaczonego zarówno na wynajem na działalność gospodarczą jak i na wynajem na cele mieszkaniowe, będzie podlegała odliczeniu.

Wskazać ponadto należy, że jeżeli Wnioskodawca potrafi wskazać, jaka część wydatków związana jest z przyszłą działalnością opodatkowaną (wynajem na cele gospodarcze), a jaka część z przyszłą działalnością zwolnioną (wynajem na cele mieszkaniowe), w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do tych czynności – opodatkowanych i zwolnionych i odpowiednio dokonać odliczenia podatku naliczonego w całości – dla czynności opodatkowanych oraz nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego – dla czynności zwolnionych z podatku VAT. Natomiast w stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z przyszłą działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2a cyt. ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż Wnioskodawca poza budową budynku, który zamierza przeznaczyć na wynajem (zarówno na cele działalności gospodarczej jak i na cele mieszkaniowe) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel odzieżą oraz przedszkole dla dzieci. Podatnik prowadzi więc zarówno działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i działalność zwolnioną od tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy do rocznej korekty podatku naliczonego uwzględniana winna być proporcja całego obrotu Podatnika, czy tylko kwota dotyczącą obrotu z danej działalności.

Z uregulowań zawartych w art. 90 i 91 cyt. ustawy wynika, że Podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić jaka część wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast obliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi) Podatnik dokonuje tego w dwóch etapach:

1.  wstępnie odlicza podatek naliczony według wskaźnika określonego na podstawie sprzedaży z poprzedniego roku, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
2.  po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, Podatnik będzie zobowiązany do obliczenia proporcji ostatecznej, która służy ustaleniu wysokości korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że wskaźnik korekty podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę ustalany jest na podstawie rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy art. 90 i art. 91 cyt. ustawy, wskazujące na konieczność dokonywania korekt podatku naliczonego przez Podatników osiągających przychody z tytułu wykonywania czynności zarówno podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionych z tego podatku nie wskazują, iż dla każdego rodzaju działalności prowadzonej przez Podatnika winien on ustalać odrębną proporcję, w sposób określony w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Przepisy art. 91 ust. 1 i 2 w zw. art. 90 ust. 3 jednoznacznie wskazują, iż proporcję według której należy skorygować podatek naliczony odliczony w poprzednim roku podatkowym ustala się jako roczny udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli więc przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w zakresie: handlu odzieżą i prowadzenia przedszkola oraz będzie w przyszłości wynajem pomieszczeń, to do ustalenia właściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy i dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, Podatnik winien wziąć pod uwagę cały obrót z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Podkreślić ponadto należy, iż po zakończeniu prac budowlanych i oddaniu obiektu do użytkowania, obiekt ten będzie generować obrót opodatkowany i zwolniony. W zależności od stanu faktycznego struktura sprzedaży uzyskana przez Wnioskodawcę może się zmieniać i rzeczywisty poziom wskaźnika korekty znany będzie Podatnikowi po zakończeniu każdego roku podatkowego. Zatem konieczna będzie korekta odliczonego wcześniej (w trakcie prac inwestycyjnych) podatku naliczonego. Korekty takiej należy dokonywać w ciągu 10 lat, licząc od dnia w którym budynek zostanie oddany do użytkowania, na co wskazuje przepis art. 91 ust. 2 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż kwestię dotyczącą stawki podatku jaka obowiązuje przy budowie budynku wskazanego we wniosku rozstrzygnięto w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr IPPP1-443-60/09-3/AK

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.