Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.354.2016.2.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-08
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…” **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 września 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, w tym nazwy projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r poz. 594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują edukację publiczną.

Gmina … jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U.2013.594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej. Gmina realizuje powyższe zadania w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. 2004.256.2572 ze zm.). Gmina traktuje wypełnianie ww. zobowiązań ustawowych jako działalność w sferze publicznoprawnej. Gmina zamierza ubiegać się o dofinansowanie zadania: pn. „…”.

Gmina … jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U.2013.594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej. Gmina realizuje powyższe zadania w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz.U. 2004.256.2572 ze zm.). Gmina traktuje wypełnianie ww. zobowiązań ustawowych jako działalność w sferze publicznoprawnej. Gmina zamierza ubiegać się o dofinansowanie zadania pn.: „…” w ramach Programu Priorytetowego „Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych należących do jednostek samorządu terytorialnego w celu zmniejszenia zanieczyszczeń do atmosfery - edycja II” Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. Przedmiotem projektu jest zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu prac termomodernizacyjnych w budynku użyteczności publicznej. Projekt zakłada kompleksową termomodernizację budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną, które są połączone ze sobą funkcjonalnie. Kompleks budynków należy do Gminy …, mieści się na działce o nr ew. gr. 672 w obrębie 3 - …, przy ulicy … w …. Obiekt składa się z: budynek Szkoły Podstawowej, budynek Gimnazjum, budynek sali gimnastycznej. Obecny stan techniczny budynku pod względem izolacyjności cieplnej jest niezadawalający.

Kompleks zasilany jest w ciepło z własnej kotłowni olejowej. Modernizacja kotłowni zakłada zmniejszenie zużycia oleju opałowego. Zgodnie z audytem energetycznym zaplanowano termomodernizację budynku, tj.: montaż pięciu pomp ciepła wraz z osprzętem zasilającym (elektrownia fotowoltaiczna wraz z zabudową), blok przygotowania c.w.u., modernizację instalacji centralnego ogrzewania z doborem grzejników i orurowania oraz docieplenie stropu pod nieużytkowym poddaszem, stropodachów, ścian zewnętrznych oraz dachu.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji wystawiane będą na Gminę …. Gmina … wynajmuje część pomieszczeń w budynku szkoły. Podpisane są dwie umowy na najem lokali mieszkalnych oraz dwie umowy na najem lokali użytkowych. Wynajmującym jest Gmina …, co miesiąc wystawiane są faktury VAT za najem. Umowy wynajmu lokali użytkowych dotyczą działalności oświatowej: podpisana jest umowa na najem dwóch sal lekcyjnych w celach dydaktycznych między Gminą … a Liceum Ogólnokształcącym dla dorosłych „…” oraz zawarta jest umowa na najem lokalu użytkowego pomiędzy Gminą … a TPD Oddział Gminny na wynajem dwóch sal lekcyjnych czynsz płatny miesięcznie.

Realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych gminy art. 7 ust. 1 pkt 8 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Budynek szkoły jest własnością Gminy …, nie jest i nie będzie w przyszłości przekazany innemu pomiotowi. Mienie powstałe w wyniku inwestycji będzie własnością Gminy …. Szkoła Podstawowa i Gimnazjum nie są czynnymi podatnikami VAT nie prowadzą sprzedaży. Gmina … wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przed centralizacją rozliczeń gminy, jednak od 1 lipca 2016 r został zlikwidowany Zakład Usług Komunalnych jedyny odrębny od Gminy czynny i samodzielnie rozliczający się podatnik VAT. Zadania realizowane przez Zakład Usług Komunalnych przejmie Gmina … i całość rozliczeń VAT będzie realizowana przez Gminę. Obecnie Gmina jest na etapie składania wniosku o dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w związku z powyższym realizacja przedmiotowej inwestycji będzie w drugim półroczu 2016 r. Na podstawie powyższego nie będą składane korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe wynikające z centralizacji rozliczeń VAT. Gminne jednostki organizacyjne nie prowadzą sprzedaży i nie są czynnymi podatnikami VAT. Całość rozliczeń VAT realizowana jest przez Gminę … i w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego Gmina będzie jedynym podmiotem rozliczającym podatek VAT. W Gminie centralizacja dokona się samoczynnie, jedyny podmiot czynny rozliczający podatek VAT został zlikwidowany od 1 lipca 2016 r. Zakład Usług Komunalnych, a całość rozliczeń przejęta przez Gminę, pozostałe jednostki nie prowadzą sprzedaży i nie są czynnymi podatnikami VAT. Nabyte towary i usługi do realizacji inwestycji „…” będą wykorzystywane zarówno do zadań statutowych tj. edukacji publicznej oraz do działalności gospodarczej. W przedmiotowym budynku Gmina wynajmuje dwa lokale mieszkalne oraz wynajmuje pomieszczenia dla Niepublicznego Przedszkola TPD oraz Liceum dla Dorosłych. Nabyte towary i usługi do realizacji inwestycji jednostki organizacyjne nie będą wykorzystywały do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek będący przedmiotem inwestycji jest własnością Gminy, umowy wynajmu pomieszczeń zawarte są pomiędzy Gminą i najemcami a faktury VAT za wynajem wystawiane są przez Gminę …. Nie ma możliwości podporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej. Budynek stanowi jedną funkcjonalną całość wykorzystywaną jako sale lekcyjne Szkoły Podstawowej, Gimnazjum, w budynku znajdują się dwa mieszkania oraz część sal wynajmowana TDP na sale dydaktyczne przedszkola oraz Liceum dla dorosłych na sale dydaktyczne, ponadto pomieszczenia mają wspólną komunikację. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że efekty inwestycji będą służyły zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (działalność statutowa edukacyjna), czynnościom zwolnionym (wynajem mieszkań) oraz czynnościom opodatkowanym (wynajem TPD oraz Liceum dla Dorosłych). Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości działalności gospodarczej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że:

Pełna, dokładna nazwa projektu będącego przedmiotem wniosku brzmi: „…”.

Nabycie towarów i usług przez Gminę będzie dokonywane w okresie, w którym Gmina rozlicza się wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostki budżetowe nie prowadzą sprzedaży), zakładu budżetowego brak (zlikwidowany 30 czerwca 2016 r.).

Gmina … będzie ponosiła wydatki i otrzymywała faktury związane z realizacją projektu w miesiącu grudniu 2016 r.

Wynajem lokali mieszkalnych jest dokonywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Szacuje się wartość całkowitą inwestycji „…” na kwotę 1 700 000 zł.

Miesięczny obrót z tytułu najmu w celach użytkowych wynosi:

*   445,60 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę … dla Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych s.c.;

*   475,03 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę … dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci Oddział Gminny w ….

Wynajem sal lekcyjnych dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci Oddział Gminny w … ma formę działalności stałej (tj. określona powierzchnia jest na stałe wydzierżawiona dla potrzeb przedszkola prowadzonego przez TPD) wynajmowane są dwie sale lekcyjne o powierzchni 56,60 m2. Natomiast w przypadku Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych s.c. wynajem sal ma charakter działalności incydentalnej (wynajem godzinowy), sale lekcyjne są wykorzystywane w godzinach popołudniowych w poniedziałki i czwartki. Wynajmujący, Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych s.c., wynajmuje 3 sale lekcyjne w dniach: poniedziałek w godz. 16.00-20.00, czwartek w godz. 16.00-20.00. Kompleks budynków tj. Szkoły Podstawowej, Gimnazjum i Sali gimnastycznej posiada powierzchnię użytkową 3 530,77 m2. Gmina … dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci wynajmuje powierzchnię 56,60 m2, natomiast dla Liceum dla Dorosłych 89,40 m2. Procent powierzchni wynajmowanej w celach użytkowych (56,60 + 89,40) względem powierzchni użytkowej ogółem (3 530,77) wynosi 4,13%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina … ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach na roboty budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina … ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur na zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na „…”. Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi. Zakupione towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach na roboty budowlane w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu (lub zwolnionych od podatku) byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wykonaniu prac termomodernizacyjnych w budynku użyteczności publicznej. Projekt zakłada kompleksową termomodernizację budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną, które są połączone ze sobą funkcjonalnie.

Jak wskazał Wnioskodawca obiekty są wykorzystywane do trzech kategorii czynności: do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem powierzchni na rzecz Towarzystwa Przyjaciół Dzieci Oddział Gminny w … oraz na rzecz Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych s.c.) oraz do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu – zadania własne z zakresu edukacji publicznej) oraz czynności zwolnionych od podatku VAT (wynajem mieszkań).

Wnioskodawca szacuje całkowitą wartość inwestycji „…” na kwotę 1 700 000 zł.

Miesięczny obrót z tytułu najmu w celach użytkowych wynosi:

*   445,60 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę … dla Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych s.c.;

*   475,03 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę … dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci Oddział Gminny w ….

Wynajem sal lekcyjnych dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci Oddział Gminny w … ma formę działalności stałej (tj. określona powierzchnia jest na stałe wydzierżawiona dla potrzeb przedszkola prowadzonego przez TPD) wynajmowane są dwie sale lekcyjne o powierzchni 56,60 m2. Natomiast w przypadku Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych s.c. wynajem sal ma charakter działalności incydentalnej (wynajem godzinowy), sale lekcyjne są wykorzystywane w godzinach popołudniowych w poniedziałki i czwartki. Wynajmujący, Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych s.c., wynajmuje 3 sale lekcyjne w dniach: poniedziałek w godz. 16.00-20.00, czwartek w godz. 16.00-20.00. Kompleks budynków tj. Szkoły Podstawowej, Gimnazjum i Sali gimnastycznej posiada powierzchnię użytkową 3 530,77 m2. Gmina … dla Towarzystwa Przyjaciół Dzieci wynajmuje powierzchnię 56,60 m2, natomiast dla Liceum dla Dorosłych 89,40 m2. Procent powierzchni wynajmowanej w celach użytkowych (56,60 + 89,40) względem powierzchni użytkowej ogółem (3 530,77) wynosi 4,13%.

Zdaniem tut. Organu nie sposób zgodzić się z opinią Gminy, że w sytuacji opisanej we wniosku wydatki inwestycyjne związane realizacją projektu pn. „…” są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektu użyteczności publicznej, którego podstawowym celem jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie inwestycja termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną wpisuje się w realizację zadań własnych nałożonych na Gminę, a zatem dotyczy interesu publicznego.

W ocenie tut. Organu w rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń użytkowych a inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję. Wykorzystywanie sal lekcyjnych na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, nie daje także podnoszony przez Wnioskodawcę związek zakupów inwestycyjnych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach na roboty budowlane w związku z realizacją projektu pn. „…”, gdyż nie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.