Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-252/14-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-05
Teza: Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu: dnia 27 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu: dnia 28 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 maja 2014 r. nr ILPB2/415-252/14-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 maja 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 19 maja 2014 r.), zaś w dniu 28 maja 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 26 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: „Spółka”) zamierza nieodpłatnie nabyć w celu umorzenia własne udziały od jednego z udziałowców będącego osobą fizyczną. Po nabyciu udziały zostaną umorzone w drodze uchwały zgromadzenia wspólników Spółki.

Udziałowiec zbywający udziały po transakcji przestanie być wspólnikiem w Spółce. Pozostanie jeden udziałowiec będący osobą fizyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do osoby fizycznej, Spółka zobowiązana będzie, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez wspólnika zbywającego udziały (osobę fizyczna) lub wspólnika pozostającego w Spółce (osoba fizyczna)?
2.  Czy w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do osoby fizycznej Spółka, na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązana będzie do wystawienia imiennych informacji, sporządzonych według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości dochodu osiągniętego przez wspólnika (osobę fizyczną) zbywającego udziały celem nieodpłatnego umorzenia?
3.  Czy z tytułu nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na cytowane wyżej pytania nr: 1 i 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania pierwszego – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Przepisy ustawy nie definiują wprost pojęcia „dochodu faktycznie uzyskanego”. W konsekwencji, w celu dokonanie jego wykładni, konieczne jest jej przeprowadzenie zgodnie z ogólnymi regułami języka polskiego. Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego dochód faktycznie uzyskany należy rozumieć jako dochód realny, rzeczywisty. W analizowanej sytuacji, w odniesieniu do wspólnika pozostającego w Spółce taki dochód nie wystąpi.

Sytuacja na gruncie podatkowym wspólnika pozostającego w Spółce zmienia się o tyle, że uzyska on potencjalną możliwość osiągnięcia w przyszłości dochodu. Mimo, że wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez niego udziałów, ewentualny dochód wystąpi dopiero w przypadku zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej. Dochód wystąpi, jeżeli w następstwie takich zdarzeń wspólnik osiągnie przychód, przewyższający koszt jego uzyskania.

Wobec braku wyraźnych zapisów art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia, nie można tego przysporzenia, powstałego w związku ze skupem przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów w celu umorzenia, u udziałowców pozostających w spółce uznać za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do wspólnika zbywającego udziały wskazać należy, że stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu.

Dochód taki, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia, nie będzie miało miejsce faktyczne uzyskanie/otrzymanie przychodu przez wspólnika zbywającego udziały, a tym samym nie wystąpi w stosunku do niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że planowana czynność dobrowolnego umorzenia udziałów należących do osoby fizycznej, bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania ani po stronie wspólnika zbywającego udziały celem umorzenia ani po stronie wspólnika pozostającego w Spółce, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co się zaś tyczy kwestii dotyczącej zagadnienia poruszonego w pytaniu drugim, Spółka wskazała, że wynagrodzenie otrzymane przez osoby fizyczne z tytułu umorzenia udziałów zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przypadku umorzenia dobrowolnego powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zaistnienia dwóch niezależnych czynności prawnych. W pierwszej kolejności mamy do czynienia ze zbyciem udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, a w drugiej – z umorzeniem tych udziałów przez spółkę.

Tytułem do uzyskania przychodu przez wspólnika jest odpłatne zbycie udziałów. Za przychód z tego tytułu uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Ponieważ w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia tzn. wspólnik zbywający udziały nie otrzyma z tego tytułu żadnych świadczeń, przychód po stronie wspólnika zbywającego udziały nie powstanie.

W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów obowiązek sporządzenia imiennej informacji według ustalonego wzoru o wysokości tego dochodu ciąży na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Ponieważ z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstanie dochód po stronie wspólnika zbywającego udziały, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawiania imiennych informacji o wysokości dochodu (PIT-8C) w oparciu o przepis art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zauważyć bowiem należy, że do końca 2010 r. sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku umorzeniem udziałów/akcji był niezależny od trybu ich umorzenia. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie zmiana w przepisach ustawy PIT, która spowodowała zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od trybu umorzenia owych udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W drodze nowelizacji z dnia 1 stycznia 2011 r. z ustawy PIT wykreślono art. 24 ust. 5 pkt 2, dotyczący dochodów uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, pozostawiając jednocześnie pkt 1, dotyczący dochodów z umorzenia udziałów (akcji). Co za tym idzie, obecnie dochody uzyskane z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (tj. dobrowolnego umorzenia udziałów, które będzie realizowane w przedmiotowej sprawie) nie są już kwalifikowane jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obecnie obowiązujących przepisów przychody uzyskane ze zbycia udziałów bez wynagrodzenia celem umorzenia dobrowolnego powinny być kwalifikowane do źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Po myśli art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Z analizy wniosku wynika, że wspólnik, będący osobą fizyczną, rozważa podjęcie decyzji o nieodpłatnym zbyciu posiadanych udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że planowane zbycie bez wynagrodzenia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia nie spowoduje po stronie wspólnika zbywającego te udziały powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

Co się zaś tyczy skutków podatkowych planowanego dobrowolnego umorzenia udziałów jakie mogą wystąpić po stronie wspólnika pozostającego w Spółce, stwierdzić należy, co następuje.

Powtórzyć należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Ponadto zaznaczyć należy, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizy wniosku wynika, że wspólnik, będący osobą fizyczną, rozważa podjęcie decyzji o nieodpłatnym zbyciu posiadanych udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia. Wobec powyższego, udziałowiec zbywający udziały przestanie być wspólnikiem w Spółce. Pozostanie jeden udziałowiec również będący osobą fizyczną.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, o którym mowa we wniosku, po stronie wspólnika pozostającego w Spółce nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów, o którym mowa we wniosku, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w odniesieniu do wspólnika zbywającego udziały, jak również wspólnika pozostającego w Spółce.

Ponadto, odnosząc się do kwestii ewentualnego obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Rekapitulując poczynione powyżej spostrzeżenia, skonstatować należy, że z uwagi na fakt, iż po stronie wspólnika zbywającego bez wynagrodzenia udziały w celu umorzenia dobrowolnego nie powstanie przychód podlagający opodatkowaniu – u Wnioskodawcy, tj. Spółki nie wystąpi obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.