Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.790.2021.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: PIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1ł

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2021 r**.** (data wpływu 21 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 września 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „SP. ZOO”). W dniu złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca posiada 96,8% udziałów w kapitale zakładowym SP. ZOO. SP. ZOO powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę pod firmą Y. przedsiębiorstwo handlowe „(…)” z siedzibą w (…) („Przedsiębiorca Przekształcany”). Przekształcenie Przedsiębiorcy Przekształcanego w SP. ZOO nastąpiło na podstawie art. 5841 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Do przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w SP. ZOO doszło na podstawie oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę w formie aktu notarialnego o przekształceniu w SP. ZOO. Oświadczenie o przekształceniu Wnioskodawcy w SP. ZOO zostało złożone przez Wnioskodawcę 26 lutego 2020 r. W związku z przekształceniem jednoosobowej działalności Wnioskodawcy w SP. ZOO na podstawie przepisów KSH, SP. ZOO powstała z przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 27 maja 2020 r.

W związku z przekształceniem w SP. ZOO Wnioskodawca, będący Przedsiębiorcą Przekształcanym objął 11.638 udziałów o wartości nominalnej 50 PLN każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej 581.900,00 PLN (dalej: „Udziały”). Przed przekształceniem Przedsiębiorca Przekształcany prowadził ewidencję księgową na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na moment przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w SP. ZOO, tj. na dzień 27 maja 2020 r., w skład majątku jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy wchodziły:

1\. środki trwałe, których niezamortyzowana wartość dla celów podatkowych wynosiła 438.578,10 PLN (dalej: „Wartość Środków Trwałych”),

2\. środki trwałe w budowie o wartości księgowej 251.049,18 PLN (dalej: „Wartość Środków Trwałych w Budowie”),

3\. zapasy w postaci towarów handlowych, tj. paliwa, towarów znajdujących się w ofercie Przedsiębiorcy Przekształcanego na moment przekształcenia, które stały się własnością SP. ZOO w kwocie 1.580.504,10 PLN (dalej: „Wartość Zapasów”),

4\. wartość należności handlowych z tytułu dostawy towarów i usług, których wartość wynosiła 520.520,97 PLN (dalej: „Wartość Należności Handlowych”),

5\. środki pieniężne w kasie i na rachunkach, które wynosiły 271.328,83 PLN (dalej: „Wartość Środków Pieniężnych”).

W wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w SP. ZOO, składniki stanowiące majątek związany z jednoosobową działalności gospodarczą Wnioskodawcy, stanowiły wkład Wnioskodawcy do SP. ZOO.

Wskazane wyżej wartości, tj. odpowiednio: Wartość Środków Trwałych, Wartość Środków Trwałych w Budowie, Wartość Zapasów, Wartość Należności Handlowych oraz Wartość Środków Pieniężnych widnieją w sprawozdaniu finansowym SP.ZOO na moment rozpoczęcia działalności gospodarczej przez SP. ZOO, tj. zostały ujawnione w szczególności w bilansie otwarcia.

Na moment przekształcenia Wartość Środków Trwałych, Wartość Środków Trwałych w Budowie, Wartość Zapasów nie została uwzględniona przez Wnioskodawcę na potrzeby rozliczeń dla celów podatkowych podczas ustalania podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W odniesieniu do należności handlowych, przed przekształceniem w SP. ZOO Wnioskodawca rozpoznał przychód dla celów podatkowych jako przychód z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do Udziałów Wnioskodawca rozważa dokonanie ich zbycia w całości lub w części na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich), bądź w drodze umorzenia dobrowolnego Udziałów zgodnie z przepisami KSH (dalej: „Zbycie Udziałów”). Wnioskodawca dokona Zbycia Udziałów za wynagrodzeniem.

**W związku z powyższym zadano następujące pytani****e.**

Co stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych w przypadku Zbycia Udziałów objętych w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w SP. ZOO?

**Stanowisko Wnioskodawcy**, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych będzie wartość niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (wartość podatkowa) składników majątkowych na dzień przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w SP. ZOO. Składniki majątkowe stanowiły przedmiot wkładu Wnioskodawcy do SP. ZOO i ich wartość podatkowa stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku Zbycia Udziałów. W konsekwencji, na moment Zbycia Udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości sumy Wartości Środków Trwałych, Wartości Środków Trwałych w Budowie, Wartości Zapasów, Wartości Należności Handlowych oraz Wartości Środków Pieniężnych.

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH, „Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).” Zgodnie z powołanym przepisem, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców może dokonać jej przekształcenia w jednoosobową spółkę kapitałową. Przy czym zgodnie z przepisami KSH spółką jednoosobową jest spółka kapitałowa, której wszystkie udziały lub akcje należą do jednego wspólnika lub akcjonariusza (art. 4 § 1 pkt 3 KSH). Zgodnie z przepisami KSH spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna oraz prosta spółka akcyjna. Przepisy regulujące przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej (przedsiębiorcy przekształcanego) w jednoosobową spółkę kapitałową regulują art. 5841-58413 KSH. Zgodnie z art. 5841 KSH, „Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).”

Zgodnie z powołanym przepisem, do przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi z chwilą wpisu spółki kapitałowej do rejestru przedsiębiorców. Do momentu wpisu do rejestru przedsiębiorców spółki kapitałowej działalność gospodarcza prowadzona jest przez osobą fizyczną (przedsiębiorcę przekształcanego). Od chwili wpisu w rejestrze przedsiębiorców spółki kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy przekształcanego, spółka przekształcona staje się podmiotem praw i obowiązków, które uprzednio (przed dniem przekształcenia) przysługiwały przedsiębiorcy przekształcanemu. Następstwem wpisu spółki kapitałowej do rejestru przedsiębiorców jest wykreślenie przez właściwy organ ewidencyjny przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zgodnie z art. 5842 § 1 KSH, „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.” W świetle powołanego przepisu, spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (przedsiębiorcy przekształcanego) staje się podmiotem praw i obowiązków związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą i przysługujących przed dniem przekształcenia przedsiębiorcy przekształcanemu. Powołany przepis stanowi o sukcesji praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego przez spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia. Jak wskazuje się w literaturze prawa spółek, „(\`(...)\`) Zasadniczym skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy jest przejście na spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego. Inaczej niż ma to miejsce w przypadku typowego przekształcenia, mamy w tym przypadku do czynienia nie z kontynuacją przez spółkę praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, ale z ich sukcesją uniwersalną (tak też P. Pinior, w: Strzępka, Komentarz KSH, 2012, Legalis, art. 5842, Nb 1; M. Zdyb, M. Sieradzka, Przekształcenie przedsiębiorcy, s. 568; M. Rodzynkiewicz, w: Opalski, Komentarz KSH, t. 4, 2016, Legalis, art. 5842, Nb 1, według którego mamy tu do czynienia z quasi-sukcesją uniwersalną; por. A. Witosz, Przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy, s.5, który uważa, że można jedynie mówić o przekształceniu formy prowadzenia działalności gospodarczej). Z tego względu art. 5842 § 1 KSH, inaczej niż art. 553 § 1 KSH, stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki, a nie że spółka ta staje się podmiotem tych praw i obowiązków. O ile bowiem przekształcenie spółkowe oznacza jedynie zmianę formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorcy, a więc - mówiąc innymi słowy - przedsiębiorca przed przekształceniem i po przekształceniu to ten sam podmiot, o tyle w przypadku aktualnie rozważanym w wyniku procedury przekształcenia dochodzi do wykreowania nowego podmiotu prawa, który będzie istnieć obok przedsiębiorcy przekształcanego, który jedynie utraci przymiot przedsiębiorcy (por. Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t. 4, 2011, s. 306, którzy zwracają uwagę, że komentowany artykuł wyraża zasadę kontynuacji). Na kwestię tę zwrócono zresztą uwagę w uzasadnieniu do projektu ustawy, w którym wskazano, że skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową będzie sukcesja uniwersalna (druk Nr 3656, Sejm VI kadencji, s. 40). (\`(...)\`) Użycie w art. 553 § 1 KSH przymiotnika „wszystkie” nie budzi wątpliwości. Trafnie podnosi się jednak, że takie sformułowanie oznacza, iż niedopuszczalne jest jakiekolwiek wydzielenie części zasobów przedsiębiorstwa, tak aby nie stały się one majątkiem spółki (tak Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t. 4, 2011, s. 306, a także wyr. SA w Białymstoku z 13.7.2016 r., III AUa 132/16, Legalis; wyr. SA w Katowicach z 21.9.2018 r., V AGa 183/18, Legalis). Z drugiej strony, niedoprecyzowanie tych praw i obowiązków w przedmiotowym przypadku jest dyskusyjne. Przedsiębiorca przekształcany jest bowiem osobą fizyczną i przysługują mu zarówno prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą, jak i takie, które tego związku są pozbawione.” \[cyt. za T. Szczurowski, Komentarz do art. 5842 KSH, \[w: Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Legalis 2021\].

Konsekwencją przekształcenia przedsiębiorcy przekształcanego w jednoosobową spółkę kapitałową jest nabycie przez spółkę przekształconą w ramach sukcesji uniwersalnej całego majątku przedsiębiorcy przekształcanego. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy przekształcanego w zamian za wkład w postaci składników majątkowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, przedsiębiorca obejmuje udziały, bądź akcje w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.” Zgodnie z powołanym przepisem, przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT jest dochód, za wyjątkiem sytuacji, kiedy to ustawodawca zdecydował się na zaniechanie poboru podatku, bądź sytuacji, w której przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 9 ust. 1a Ustawy o PIT, „Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.” W przypadku zatem, gdy podatnik uzyskuje przychody z więcej niż jednego źródła przychodów, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł, za wyjątkiem dochodów niepodlegających uwzględnieniu. Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.” Dochodem dla celów podatkowych jest zatem nadwyżka przychodów dla celów podatkowych nad kosztami uzyskania przychodów. Na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kluczowe jest pojęcie „przychodu” oraz pojęcie „kosztu uzyskania przychodów”. Nadwyżka przychodów ze źródła przychodów nad kosztami uzyskania przychodów z danego źródła stanowi dochód z danego źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7) Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;”. Zgodnie z powołanym przepisem, jednym ze źródeł przychodów są przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6) lit a Ustawy o PIT, „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) przychody z: (\`(...)\`) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,”. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodem zaliczanym do przychodów z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.”

Dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu według 19% stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT, „Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest (\`(...)\`) różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł - osiągnięta w roku podatkowym.”

W odniesieniu do udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną na gruncie art. 30b ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT wprowadzono szczególne zasady ustalania dochodów. Z uwagi na szczególny sposób powstania spółki kapitałowej, której udziały (akcje) podlegają zbyciu, ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania dochodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.” Zgodnie z zasadą ogólną, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowym warunkiem jest, że poniesiony wydatek nie może stanowić wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 Ustawy o PIT.

W odniesieniu do udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego) wprowadzone zostały szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych we wskazany sposób, tj. w związku z przekształceniem w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł Ustawy o PIT, „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia udziałów (akcji). Kosztem uzyskania przychodów na moment zbycia udziałów (akcji) jest wartość dla celów podatkowych składników majątku, wynikająca z ksiąg rachunkowych na moment objęcia udziałów (akcji). Wartość kosztów uzyskania przychodów nie może być jednak wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych na moment objęcia udziałów (akcji). W świetle powyższego wypada stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów na udziałach (akcjach) na moment ich zbycia jest wartość podatkowa składników majątkowych wynikająca z ksiąg rachunkowych na moment przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (przedsiębiorcy przekształcanego).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy o PIT, „U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.” Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT, „Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.” Zgodnie z art. 24 ust. 3a Ustawy o PIT, „W razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.”

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów na udziałach (akcjach) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest wartość podatkowa składników majątku przekształcanego przedsiębiorcy, na moment przekształcenia w spółkę kapitałową. Na moment przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową ustalany jest zespół składników majątkowych, które stanowić będą bazę kosztową dla celów podatkowych. W odniesieniu do wskazanych składników majątkowych ustalana jest wartość podatkowa, tj. wartość stanowiąca koszt dla celów podatkowych w przypadku ewentualnego zbycia składników majątkowych przedsiębiorstwa. Wartością podatkową składników jest wartość, która mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, w przypadku gdyby składniki majątkowe podlegały zbyciu przez przedsiębiorcę przekształcanego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że w przypadku Zbycia Udziałów przez Wnioskodawcę koszt uzyskania przychodów należy ustalić na dzień zbycia Udziałów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT, określonej na dzień objęcia Udziałów. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów na moment zbycia Udziałów przez Wnioskodawcę będzie suma Wartości Środków Trwałych, Wartości Środków Trwałych w Budowie, Wartości Zapasów, Wartości Należności Handlowych oraz Wartości Środków Pieniężnych, z uwagi na okoliczność, że suma tych wartości stanowi wartość dla celów podatkowych składników majątku na moment przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w SP. ZOO. W przypadku, gdyby Wnioskodawca zbył składniki majątkowe związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, bądź wydatkował środki pieniężne, mógłby rozpoznać koszt podatkowy we wskazanej wysokości. Jednocześnie należy zauważyć, że koszt uzyskania przychodów na Udziałach ustalony w wysokości sumy Wartości Środków Trwałych, Wartości Środków Trwałych w Budowie, Wartości Zapasów, Wartości Należności Handlowych oraz Wartości Środków Pieniężnych nie jest ustalony w wysokości wyższej niż wartość rynkowa Udziałów z dnia ich objęcia (art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT). W konsekwencji, ustalając dochód z tytułu Zbycia Udziałów Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1ł Ustawy o PIT, tj. w wysokości sumy Wartości Środków Trwałych, Wartości Środków Trwałych w Budowie, Wartości Zapasów, Wartości Należności Handlowych oraz Wartości Środków Pieniężnych. Suma tych wartości stanowi bowiem wartość podatkową składników majątkowych związanych z jednoosobową działalnością Wnioskodawcy na moment przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w SP. ZOO.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841-58413 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jak stanowi art. 5841 § 1 ww. ustawy, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

W myśl art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 4 cytowanej ustawy, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane w przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia tych udziałów należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej na dzień objęcia tych udziałów. Koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów. Jednocześnie koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w spółce należy zastosować odpowiednią proporcję wartości składników majątku do ilości sprzedawanych udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.