Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-706/14-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy i w jakim momencie uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętych zobowiązań pożyczkowych prowadzić będzie do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dług; odsetki; pożyczka; przychód; przychód-powstanie przychodu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy i w jakim momencie uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętych zobowiązań pożyczkowych prowadzić będzie do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3 i nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy i w jakim momencie wynagrodzenie wynikające z umowy przejęcia długu będzie stanowić przychód Wnioskodawcy (pytanie nr 1 i nr 2);
*   czy i w jakim momencie uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętych zobowiązań pożyczkowych prowadzić będzie do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3 i nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny) - Wnioskodawca przejmie dług innej spółki kapitałowej (dalej: Dłużnik) wynikający z umów pożyczek zawartych pomiędzy Dłużnikiem a podmiotem trzecim.

W ramach transakcji, w zamian za wstąpienie w miejsce Dłużnika, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej równe lub wyższe od wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu.

Po przeprowadzeniu transakcji Spółka zamierza uregulować przejęte od Dłużnika zobowiązania. Wnioskodawca przewiduje również, że Dłużnik ureguluje wynagrodzenie Spółki wynikające z umowy przejęcia długu: (i) jednorazowo w tym samym roku podatkowym Spółki, w którym zostaną uregulowane przejęte od Dłużnika zobowiązania albo (ii) w określonych częściach w tym roku oraz latach kolejnych zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie wynikające z umowy przejęcia długu (w kwocie równej lub wyższej od przejmowanych zobowiązań) będzie stanowić przychód Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ustawy o CIT?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu wynagrodzenia wynikającego umowy przejęcia długu?
3.  Czy uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętych zobowiązań pożyczkowych powinno prowadzić do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom (tj. kwotom głównym pożyczek oraz, ewentualnie, spłacanym odsetkom)?
4.  Czy koszty uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązań pożyczkowych przejętych od Dłużnika będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużnika wynagrodzenia za przejęcie długu wyłącznie do wysokości osiągniętego w danym roku przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 24 marca 2015 r. nr ILPB3/423-706/14-2/JG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętych zobowiązań pożyczkowych powinno prowadzić do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom (tj. kwotom głównym pożyczek oraz, ewentualnie, spłacanym odsetkom).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyjmuje się, ze koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza uregulować przejęte od Dłużnika zobowiązania z tytułu umów pożyczek. Uregulowanie zobowiązania oznacza jednocześnie faktyczne i definitywne poniesienie uszczerbku majątkowego przez Wnioskodawcę jako podatnika. Ponadto, do uregulowania przejętych zobowiązań dojdzie w związku z wcześniejszą transakcją przejęcia długu. W konsekwencji koszt ten można będzie bezpośrednio powiązać z przychodem z tytułu wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Dłużnika wynikającego z dokonanej transakcji przejęcia długu. Zatem, zdaniem Spółki spełnione zostaną wszystkie wymogi umożliwiające zaliczenie wydatków na uregulowanie zobowiązań przejętych od Dłużnika w ramach transakcji przejęcia długu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania przejętych zobowiązań przez Wnioskodawcę, kosztami uzyskania przychodów będą zarówno kwoty główne spłacanych pożyczek, jak i uregulowane przez Spółkę zobowiązania w części odsetkowej. Należy bowiem podkreślić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Tym niemniej, nawiązując do argumentacji przedstawionej powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, przejęcie długu jest odrębną od umowy pożyczki transakcją. Czynność ta stanowi niezależną od umowy pożyczki czy też umowy kredytu czynność cywilnoprawną, dokonywaną na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego. Zatem, spłata kwoty głównej przejętej pożyczki powinna rodzić odmienne skutki dla przejemcy długu od konsekwencji, które czynność ta wywoływałaby u pierwotnego dłużnika. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca nie otrzymał jakichkolwiek środków pieniężnych od pożyczkodawcy pod tytułem zwrotnym. Zobowiązał się wyłącznie do spłaty pożyczki w efekcie przejęcia długu, jednak to nie jemu została udzielona pożyczka. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów również z uwagi na fakt, iż na wcześniejszym etapie (tj. przejęcia spłacanego zobowiązania) obowiązana będzie do rozpoznania przychodu z tytułu wynagrodzenia uregulowanego przez Dłużnika na jej rzecz.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy koszt uregulowania przez niego zobowiązań pożyczkowych w następstwie transakcji przejęcia długu nie mieści się w żadnej z kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-942/12-2/AG w której organ stwierdził, że: „Wnioskodawca będzie miał zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę przejętego długu, w tym kwoty głównej pożyczki, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w wysokości otrzymanego od Dłużnika wynagrodzenia za przejecie długu, równego wartości przejmowanego długu, w tym odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu”,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-463/11/12-S/EK, w której organ uznał, że: „w związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań - w wysokości otrzymanej od Spółki Zależnej kwoty pieniężnej - Spółka będzie miała prawo rozpoznawania na bieżąco (w trakcie spłaty pożyczki / kredytu bankowego) kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci ponoszonych przez Nią wydatków na spłatę kwot głównych zobowiązań - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również odsetki od przejętych przez Spółkę zobowiązań z tytułu pożyczki / kredytu bankowego w części naliczonej przed, jak i po przejęciu zobowiązań przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości kwoty pieniężnej, którą Spółka Zależna będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz Spółki. Koszty odsetek od ww. zobowiązań stanowić będą koszty bezpośrednie rozliczane na podstawie art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy od osób prawnych.”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, uregulowanie przez Spółkę przejętych zobowiązań pożyczkowych powinno prowadzić do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom (tj. kwotom głównym pożyczek oraz, ewentualnie, spłacanym odsetkom).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązań pożyczkowych przejętych od Dłużnika będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem potrącalne w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużnika wynagrodzenia za przejęcie długu wyłącznie do wysokości osiągniętego w danym roku przychodu.

Uzasadnienie.

Dla ustalenia momentu potrącenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie sposobu powiązania kosztów z przychodami. W ustawie o CIT wyróżnione zostały dwa rodzaje kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, co do zasady, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty pośrednie w świetle przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.

W świetle stanowiska wyrażanego zarówno w orzecznictwie, jak i w praktyce prawa podatkowego, do kosztów bezpośrednich zalicza się te wydatki, wobec których możliwe jest ich przypisanie do określonych, konkretnych przychodów. Kosztami pośrednimi są natomiast te wydatki, które choć są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, to nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami, a związane są z całością przychodów uzyskiwanych przez podatnika.

Mając na uwadze zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązań przejętych od Dłużnika powinno prowadzić do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, które można bezpośrednio powiązać z przychodem z tytułu wynagrodzenia należnego od Dłużnika za przejecie długu wobec podmiotu trzeciego. Zatem, w ocenie Spółki kwoty główne pożyczek i odsetki uregulowane przez Wnioskodawcę powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, w uzasadnieniu do pytania pierwszego oraz drugiego, zawarcie z Dłużnikiem umowy przejęcia długu będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego w momencie uregulowania na jej rzecz należnego jej wynagrodzenia. Zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze spłatą przejętych zobowiązań będą mogły zostać potracone w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużników wynagrodzenia za przejęcie długu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-463/11/12-S/EK, w której organ uznał, że: „w związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań Spółki Zależnej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na spłatę kwot głównych zobowiązań oraz odsetki od przejętych zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu tych zobowiązań. Ww. koszty stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dłużnik ureguluje wynagrodzenie Spółki wynikające z umowy przejęcia długu: (i) jednorazowo w tym samym roku podatkowym Spółki, w którym zostaną uregulowane przejęte od Dłużnika zobowiązania albo (ii) w określonych częściach w tym roku oraz latach kolejnych zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Zatem, w pierwszym przypadku koszt uzyskania przychodów w wysokości uregulowanych zobowiązań przejętych od Dłużnika zostanie w całości rozpoznany przez Wnioskodawcę z chwilą uzyskania przychodu z tytułu spłaty wynagrodzenia przez Dłużnika.

Z kolei w przypadku spłaty przez Dłużnika wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu w częściach w dłuższym okresie czasu (zgodnie z przyjętym harmonogramem), każdorazowa częściowa spłata wynagrodzenia powinna prowadzić do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w kwocie nie wyższej niż rozpoznawany przychód. Na konieczność stopniowego wykazywania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wskazuje brzmienie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały powiadające im przychody). Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia, w jakiej proporcji pozostaje w danym momencie realizowany przez przejemcę długu przychód z tytułu wynagrodzenia do całej kwoty wynagrodzenia przysługującego Spółce jako przejemcy długu. Należy bowiem zaznaczyć, ze takiej reguły nie sposób wyprowadzić z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Jedynym przepisem nakazującym proporcjonalne rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu jest art. 15 ust. 4d tej ustawy - dotyczy on jednak wyłącznie kosztów pośrednich odnosi się do okresu. którego dotyczy dany koszt, a nie do wysokości osiąganych przychodów. W konsekwencji, należy przyjąć, ze żaden przepis dotyczący kosztów bezpośrednich nie wskazuje na konieczność rozpoznawania tych kosztów proporcjonalnie do wykazywanych stopniowo przychodów. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych oraz praktyce interpretacyjnej organów podatkowych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia wierzytelności w drodze cesji - np. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2007/10) czy w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-394/12-2/DP) oraz z dnia 11 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-842/12-4/MS).

Przytoczony wyrok oraz interpretacje indywidualne wydane zostały co prawda na gruncie odmiennych okoliczności faktycznych związanych ze zmianą wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym (cesją), a nie ze zmianą dłużnika (przejęciem długu), lecz przedstawiona w nich wykładnia przepisów ustawy o CIT w zakresie właściwego sposobu rozpoznawania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów powinna stanowić również wskazówkę przy wykładni przepisów w innych okolicznościach.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązań pożyczkowych przejętych od Dłużnika będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem potrącalne w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużnika wynagrodzenia za przejęcie długu wyłącznie do wysokości osiągniętego w danym roku przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z ww. przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przejmie dług innej spółki kapitałowej (dalej: Dłużnik) wynikający z umów pożyczek zawartych pomiędzy Dłużnikiem a podmiotem trzecim zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W ramach tej transakcji, w zamian za wstąpienie w miejsce Dłużnika, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej równe lub wyższe od wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Po przeprowadzeniu transakcji Spółka zamierza uregulować przejęte od Dłużnika zobowiązania. Wnioskodawca przewiduje również, ze Dłużnik ureguluje wynagrodzenie Spółki wynikające z umowy przejęcia długu: (i) jednorazowo w tym samym roku podatkowym Spółki, w którym zostaną uregulowane przejęte od Dłużnika zobowiązania albo (ii) w określonych częściach w tym roku oraz latach kolejnych zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty tego przepisu wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Możliwość zaliczenia wydatków z tytułu uregulowania zobowiązań pożyczkowych przejętych od Dłużnika w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom (tj. kwotom głównym pożyczek oraz odsetkom naliczonym do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu), do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalnie można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę – w rozpatrywanej sprawie formę pieniężną.

Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę na spłatę przejętego długu wydatków (spłata kwot głównych pożyczek oraz odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu od tych zobowiązań) z przychodem podatkowym podatnika.

Aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki Spółki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być przez nią poniesione, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

W przedmiotowej sprawie zaś, do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu, będzie dochodzić w momencie spłaty długu (zobowiązania) przejętego przez Spółkę.

Reasumując powyższe, uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętych zobowiązań pożyczkowych prowadzić będzie do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom (tj. kwotom głównym pożyczek oraz odsetkom naliczonym do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu) w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia.

Rozważając natomiast kwestię momentu rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia (jednorazowo albo w określonych częściach) jest bezpośrednią konsekwencją przejęcia długu przez Spółkę. Koszty poniesione przez Spółkę z tytułu przejętych zobowiązań pożyczkowych stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu otrzymanego wynagrodzenia.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu spłaty przejętego długu są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód z otrzymanego wynagrodzenia za przejęcie długu.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że „uregulowanie zobowiązań przejętych od Dłużnika powinno prowadzić do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, które można bezpośrednio powiązać z przychodem z tytułu wynagrodzenia należnego od Dłużnika za przejęcie długu wobec podmiotu trzeciego. Zatem, w ocenie Spółki kwoty główne pożyczek i odsetki uregulowane przez Wnioskodawcę powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT”.

Zatem w sytuacji, w której Dłużnik ureguluje wynagrodzenie Spółki wynikające z umowy przejęcia długu jednorazowo w tym samym roku podatkowym Spółki, w którym zostaną uregulowane przejęte od Dłużnika zobowiązania, koszt uzyskania przychodów w wysokości uregulowanych zobowiązań przejętych od Dłużnika winien zostać w całości rozpoznany przez Wnioskodawcę z chwilą uzyskania przychodu z tytułu spłaty wynagrodzenia przez Dłużnika.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, co do spłaty przez Dłużnika wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu w częściach w dłuższym okresie czasu (zgodnie z przyjętym harmonogramem).

W tej sytuacji bowiem, każdorazowa częściowa zapłata wynagrodzenia powinna prowadzić do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę współmiernie do osiąganego przychodu, tj. w proporcji, w jakiej pozostaje cała kwota przejętego zobowiązania do całej kwoty otrzymanego wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu.

Inaczej mówiąc, każdorazowe otrzymanie przez Spółkę części wynagrodzenia będzie wiązało się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części kwoty spłacanego długu, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości przejętego długu do wartości wynagrodzenia otrzymanego za przejęcie długu.

Należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów spłaty przejętego długu z przychodami z wynagrodzenia za jego przejęcie pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na spłatę długu są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wynagrodzenia przez podmiot trzeci za przejęcie długu pozwala na potrącenie przez Spółkę odpowiedniej części kosztów z tytułu spłaty zadłużenia.

Z tej to przyczyny stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.