Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1214/08-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-05
Teza: Wnioskodawca ma prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób prawnych o 10% podatek ukraiński, który jest pobrany na Ukrainie na podstawie art. 12 polsko – ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; najem; należność-należności licencyjne; opodatkowanie; Ukraina; umowa; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2008r. (data wpływu 28.08.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie w zakresie opodatkowania u źródła należności licencyjnych wypłacanych z tytułu najmu urządzeń przemysłowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie w zakresie opodatkowania u źródła należności licencyjnych wypłacanych z tytułu najmu urządzeń przemysłowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (rezydent podatkowy w Polsce) wynajmuje Spółce zależnej (rezydent podatkowy Ukrainy) rzeczy ruchome w postaci maszyn. Z tytułu najmu Spółka zależna płaci Spółce czynsz. Spółka Zależna potrąca od tych zobowiązań 10% podatek z tytułu źródeł pochodzących z Ukrainy a uzyskiwanych przez nierezydentćw z art.12 ust. 3 -od należności licencyjnych. Spółka zależna prezentuje stanowisko poparte opinią „T…” Sp. z o.o. w K wskazujące że pkt. 3 art. 12 Konwencji dot. należności licencyjnych powinien być interpretowany, tak że dochody za udzielenie prawa do korzystania z urządzeń przemysłowych, stanowią należności licencyjne, o ile w wyniku zastosowania tych urządzeń zdobywa się jakiekolwiek szczególne doświadczenie przemysłowe itd. To jest takie korzystanie pod którym rozumie się przekazanie również jakichkolwiek praw własności intelektualnej.

Jednak mimo powyższego stwierdzenia opinia w dalszej części wskazuje, że w praktyce sądowej i interpretacyjnych aktach organów władzy państwowej Ukrainy nie na potwierdzenia odnośnie niewłaściwego określenia honorarium autorskiego w Konwencji. Autorzy opinii przedstawiają pogląd, że z uwagi na wątpliwości wynikające z brzmienia art. 12 ust. 3, organy podatkowe Ukrainy mają podstawę do zaliczenia czynszu w poczet należności licencyjnych, o których mowa w tym artykule i na jego podstawie właściwym jest opodatkowanie czynszu u źródła tj. na Ukrainie, z uwzględnieniem stawki podatkowej wynikającej z Konwencji, czyli w wysokości 10%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Skoro potrącany jest podatek na Ukrainie z tytułu należności licencyjnych to czy Spółka może zastosować potrącenie tego podatku od podatku dochodowego Spółki zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 pkt b umowy polsko - ukraińskiej ?

Spółka uważa za niezasadne potrącanie podatku z tytułu należności licencyjnych. W przypadku dochodów przedsiębiorstw - a takim jest Spółka - dochód za najem sprzętu stanowi, przede wszystkim dochód z przedsiębiorstwa. Ewentualnie jeśli przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują opodatkowanie (traktowanie ) takich dochodów w sposób odmienny można je tak traktować. Według Spółki, polsko - ukraińska Konwencja nie jest umową spisaną w sposób jasny i pozostawia wiele wątpliwości pod względem legislacyjnym, przyjętym zwłaszcza w art. 12 ust. 3. W Konwencji brak jest wprost odniesienia do opodatkowania dochodów z najmu. Zatem zgodnie ze ścisłą interpretacją treści art.12 ust.3 dochody takie nie stanowią należności licencyjnych i powinny być traktowane jako opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby Spółki, zgodnie z art.7 ust.1 Konwencji dot. dochodów przedsiębiorstw. Dlatego Spółka jest zdania, że uznanie za należność licencyjną czynszu za używanie rzeczy nie powinno być opodatkowane podatkiem u źródła na Ukrainie. Opodatkowanie takie miało by sens gdyby Spółka oddała sprzęt w użytkowanie, w rozumieniu art. 252 Polskiego Kodeksu Cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 20 ust. 1 jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy łączna kwota odliczeń, o których mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jednakże jak stanowi art. 22a ustawy przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 12 ust. 1 konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 Nr 63, poz. 269 ze zm.; dalej: umowa polsko-ukraińska) wynika, że należności licencyjne powstające na Ukrainie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także na Ukrainie tj. w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem ukraińskim, z tym że podatek nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych należności a osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (art. 12 ust. 2 umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – ukraińskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Pokreślić należy, iż zarówno postanowienia umowy jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6.12.1996 r., sygn. akt III SA 1091-1092/94, publ. LEX nr 27418, Glosa 1998, nr 9, s. 31, Monitor Prawniczy 1998, nr 6, s. 237). I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że maszyny, należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 umowy.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiającym pracę. Maszyna jako zespół elementów niewątpliwie służy do wykonywania przez kontrahenta ukraińskiego czynności w przemyśle – jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-ukraińskiej.

W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez Spółkę (będącą rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce) z tytułu czynszu za najem maszyn służących pracownikom podmiotu ukraińskiego w wykonaniu czynności stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-ukraińskiej, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 umowy polsko-ukraińskiej) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W rezultacie w omawianej sprawie podmiot ukraiński winien pobierać jako płatnik, na gruncie umowy polsko – ukraińskiej (przy uwzględnieniu przepisów prawa ukraińskiego) podatek od wypłaconych na rzecz podmiotu polskiego należności licencyjnych. Jednak na mocy art. 12 ust. 2 umowy polsko - ukraińskiej, o ile podmiot polski w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, podmiot ukraiński ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10 % kwoty brutto tych należności.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. b umowy polsko – ukraińskiej jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Z powyższego wynika, iż w oparciu o art. 24 ust. 2 lit. b Polska przy nakładaniu podatków może włączyć do podstawy, od której te podatki są wymierzone, te części dochodu, które zgodnie z postanowieniami art. 12 umowy z Ukrainą mogą być także opodatkowane na Ukrainie, lecz zezwoli na potrącenie z kwoty podatku obliczonej na tej podstawie, kwoty równej podatkowi zapłacone na Ukrainie. Przy czym takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku należnego w Polsce, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu, który zgodnie z art. 12 umowy z Ukrainą może być opodatkowana na Ukrainie. Zatem, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, umowa polsko – ukraińska przewiduje odliczenie zapłaconego podatku u źródła przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia.

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do obniżenia polskiego podatku dochodowego od osób prawnych o 10% podatek ukraiński, który jest pobrany na Ukrainie na podstawie art. 12 polsko – ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.