Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.246.2023.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Brak obowiązku ponownego wystawienia faktur na kwoty otrzymane od Najemców za najem w okresie, w którym syndyk nie miał we władaniu nieruchomości oraz obowiązek wystawienia faktur z tytułu udostępnienia nieruchomości za wynagrodzeniem przez syndyka po przejęciu nieruchomości.
Słowa kluczowe: bezskuteczność; faktura-faktura VAT; fakturowanie; najem; postępowanie-postępowanie upadłościowe; spółki-spółka w upadłości; syndycy; upadłość-ogłoszenie upadłości; upadłość-prawo upadłościowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku ponownego wystawienia faktur na kwoty otrzymane od Najemców oraz obowiązku wystawienia faktur z tytułu udostępnienia nieruchomości za wynagrodzeniem przez syndyka.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lipca 2023 r. (wpływ 13 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (A. Spółka Akcyjna) jest syndykiem masy upadłości \[dalej: „Syndyk”\] dłużnika działającego pod firmą: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z/s w (…) (KRS: (…)) \[dalej: „Spółka” lub „Dłużnik”\], którego upadłość została ogłoszona prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego (…), Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w dniu 4 stycznia 2022 r. pod sygn. akt (…). Postępowanie upadłościowe toczy się pod sygn. akt (…).

1) Zgodnie z dyspozycją art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania takie syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (por. ust. 2).

2) W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, iż wszelkie postępowania związane z istnieniem lub nieistnieniem obowiązku podatkowego dłużnika zaliczane są do grupy postępowań administracyjnych.

3) Niniejszy wniosek o interpretację indywidualną związany jest ze stosowaniem przepisów prawa materialnego przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług, które mają wpływ na pozycje czynne masy upadłości (uznanie masy upadłości środkami pieniężnymi w następstwie bezskuteczności czynności prawnych), a tym samym wyczerpuje dyspozycję art. 144 ust. 1 Pr. Up. Powyższy pogląd znajduje aprobatę w piśmiennictwie oraz orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 808/19). Skład orzekający zauważył, że „Sąd Najwyższy, podzielając stanowiska wyrażone w doktrynie, wielokrotnie stwierdził, że postępowanie dotyczy masy upadłości lub przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego, bez różnicy, czy chodzi w nich o pozycje czynne lub bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie, jeżeli tylko wynik postępowania mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego (wyrok SN z 14 lutego 2003 r., IV CKN 1750/00, PB 2003/7-8, s. 25; uchwała SN z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, OSNC 2003/7-8, poz. 94; uchwała SN z 10 lutego 2006 r., III CZP 2/06, OSP 2008/6, poz. 71)” (Paweł Janda, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. III, publ. LEX/el. 2019).

4) Syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości posiada zatem legitymację czynną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług i posiada w swoich aktywach nieruchomości opisane poniżej, które funkcjonalnie tworzą park handlowy w (…) pod nazwą: (…) \[dalej: „Park Handlowy”\].

Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych prawomocnym postanowieniem z dnia 22 lutego 2022 r., w sprawie sygn. akt. (…):

i. potwierdził bezskuteczność z mocy prawa czynności prawnej zawartej pomiędzy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., objętej aktem notarialnym rep. (…) z dn. 17 września 2020 r. sporządzonym przed notariuszem K.P. oraz

ii. nakazał dłużnikowi – C. sp. z o.o. - wydanie Syndykowi masy upadłości:

a) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem Parku Handlowego pod nazwą (…), położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działkę ewidencyjną o nr 1, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość 1”) oraz

b) nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działkę ewidencyjną o nr 2, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość 2”)

wraz ze wszelkimi przynależnościami i prawami związanymi z ww. nieruchomościami i informacjami umożliwiającymi do niej dostęp i zapewniającymi władztwo nad nieruchomościami (postanowienie stało się prawomocne z dniem 10 listopada 2022 r.).

Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych prawomocnym postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r., w sprawie sygn. akt. (…):

i. potwierdził bezskuteczność z mocy prawa czynności prawnej zawartej pomiędzy spółką C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. objętej aktem notarialnym rep. (…) z dn. 8 lutego 2022 r. sporządzonym przed notariuszem K.P. oraz

ii. nakazał dłużnikowi – D. sp. z o.o. - wydanie Syndykowi masy upadłości:

a) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem Parku Handlowego pod nazwą (…), położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działkę ewidencyjnym o nr 1, dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Nieruchomość 1”) oraz

b) nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w (…) przy ul. (…), stanowiącej działkę ewidencyjną o nr 2, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Nieruchomość 2”)

wraz ze wszelkimi przynależnościami i prawami związanymi z ww. nieruchomościami i informacjami umożliwiającymi do niej dostęp i zapewniającymi władztwo nad nieruchomościami (postanowienie stało się prawomocne z dniem 10 listopada 2022 r.).

W dniu 16 listopada 2022 r. w następstwie czynności egzekucyjnej prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w (…), sygn. akt (…) na wniosek Syndyka masy upadłości B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (jako wierzyciela) przeciwko dłużnikom: C. sp. z o.o. (KRS: (…)) oraz D. sp. z o.o. (KRS: (…)), Syndyk masy upadłości (działający w imieniu własnym, lecz na rzecz wierzyciela) wszedł w posiadanie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (obiekty Parku Handlowego).

W okresie od daty ogłoszenia upadłości Dłużnika (4 stycznia 2022 r.) do dnia 15 listopada 2022 r. (dzień poprzedzający wydanie Parku Handlowego w posiadanie masy upadłości) osoby trzecie - tutaj: C. Spółka z o.o., a następnie D. Spółka z o.o. świadczyły na rzecz najemców Parku Handlowego usługi wynajmu powierzchni handlowych lub usługowych za wynagrodzeniem \[dalej: „Najem powierzchni”\], wystawiając z tego tytułu faktury VAT na rzecz kontrahentów \[dalej: „Najemcy”\]. Znacząca część Najemców powstrzymywała się z zapłatą świadczenia na rzecz wystawcy faktur do czasu wyjaśnienia sytuacji prawnej związanej z posiadaniem Parku Handlowego.

Syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości, po przejęciu Parku Handlowego w posiadanie (16 listopada 2022 r.) - kierując się art. 134 ust. 1 Prawa upadłościowego - zwrócił się do Najemców Parku Handlowego z prośbą o przekazanie pożytków należnych masie upadłości na rachunek płatniczy prowadzony przez Syndyka. Roszczenie obejmuje wynagrodzenie za usługę Najmu powierzchni Parku Handlowego w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r. niezależnie od okoliczności uprzedniej zapłaty na rzecz C. sp. z o.o. lub D. sp. z o.o. Najemcy spełnili świadczenie poprzez wpłatę na rachunek masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości.

Niezależnie od tej okoliczności Syndyk masy upadłości, począwszy od 16 listopada 2022 r., w oparciu o art. 160 ust. 1 w zw. z art. 134 ust. 1 Prawa upadłościowego udostępnił powierzchnie w Nieruchomości dotychczasowym najemcom do używania za wynagrodzeniem. Czynność tę wykonał we własnym imieniu (ale na rachunek upadłego), w ramach zarządu masą upadłości, i uprawnienie to zamierza wykonywać do chwili sprzedaży Parku Handlowego. Mając na uwadze wystąpienie odpłatności Syndyk wystawia na rzecz Najemców faktury z tytułu udostępnienia powierzchni Parku Handlowego za okresy rozliczeniowe począwszy od 16 listopada 2022 r.

W piśmiennictwie dotyczącym postępowania upadłościowego zwraca się uwagę, że syndyk ma wyłączne prawo (zamiast dłużników) pobierać wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zarządu nieruchomościami oraz prowadzić wszelkie sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne (por. wyrok Sądu Najwyższego Izby Cywilnej z dnia 6 września 2013 r., V CSK 454/12, Postanowienie Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2018 r. VIII Gz 509/17).

Mając na uwadze, że do masy upadłości Dłużnika trafiły środki pieniężne z faktur wystawionych przez osobę trzecią (C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.) z tytułu Najmu powierzchni w Parku Handlowym za okres od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r. Syndyk masy upadłości ma wątpliwość co do skutków prawnych w zakresie podatku od towarów i usług związanych z otrzymanymi przez masę upadłości B. sp. z o.o. w upadłości środkami pieniężnymi, w szczególności, czy Spółka zobowiązana jest do ponownego wystawienia faktur za usługi najmu w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r. de facto zrealizowane przez osobę trzecią do czasu przejęcia Parku Handlowego w posiadanie masy upadłości (posiadanie Syndyka)?

Kolejne zagadnienie prawne związane jest z uprawnieniem Syndyka masy upadłości do wystawienia na rzecz B. sp. z o.o. w upadłości faktur z tytułu udostępnienia za odpłatnością powierzchni Parku Handlowego począwszy od 16 listopada 2022 r., tj. od daty przejęcia przez Syndyka Parku Handlowego w posiadanie masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości.

Niniejszy Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

**Pytania**

Czy w opisanym stanie faktycznym, w następstwie:

a) potwierdzonej przez sąd upadłościowy bezskuteczności transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz osób trzecich (ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości B. sp. z o.o.), na których posadowiony jest Park Handlowy pod nazwą: (…) w (…), oraz

b) wydania tych nieruchomości w posiadanie masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości (w następstwie czynności egzekucyjnej), oraz

c) wykonania przez podmioty zobowiązane (Najemcy powierzchni usytuowanych w Parku Handlowym (…)) świadczenia pieniężnego (w trybie art. 134 ust. 1 Pr. Up.) na rachunek masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości (zapłata za najem w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r.), pomimo wykonania usługi najmu w ww. okresie przez osobę trzecią,

Syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości - na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112 - zobowiązany jest do:

A. ponownego wystawienia faktur VAT na rzecz B. sp. z o.o. w upadłości na otrzymane kwoty od najemców (obejmujące okres od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r.) pomimo, że w ww. okresie B. sp. z o.o. w upadłości nie świadczyła jakichkolwiek usług najmu w Parku Handlowym (…) (z uwagi, że nie była posiadaczem tego obiektu)?

B. wystawienia na rzecz B. sp. z o.o. w upadłości faktur VAT z tytułu udostępnienia powierzchni w Parku Handlowym (…) począwszy od 16 listopada 2022 r., tj. od daty przejęcia tych nieruchomości w posiadanie masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości oraz oddania nieruchomości do odpłatnego używania dotychczasowym i przyszłym najemcom w ramach sprawowania zarządu masą upadłości (we własnym imieniu, ale na rachunek upadłego zgodnie z treścią art. 160 Prawa upadłościowego)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na okoliczność, iż wpłaty dokonane na rachunek masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości z tytułu Najmu powierzchni w Parku Handlowym (…) w (…) w okresie od 4 stycznia 2022 r. (dzień ogłoszenia upadłości) do dnia 15 listopada 2022 r. (dzień poprzedzający przejęcie Parku Handlowego w posiadanie masy upadłości) związane są z wykonaniem orzeczenia sądu w postępowaniu upadłościowym Dłużnika, Syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości nie jest zobowiązany do wystawienia na rzecz B. sp. z o.o. w upadłości jakiejkolwiek faktury na potrzeby podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) dokumentującej otrzymane sumy albowiem – pomimo, że przekazane sumy stanowią zapłatę za wykonaną usługę najmu w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT oraz art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112 w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r. - z perspektywy masy upadłości nie istniał węzeł prawny wskazujący Syndyka masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości jako świadczeniodawcę w rozumieniu ww. przepisów VAT.

Zważywszy, że kwoty przekazane przez Najemców do masy upadłości stanowią zapłatę za wystawione faktury przez osobę trzecią (C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.), która w okresie od 4 stycznia 2022 r. do 15 listopada 2022 r. była w posiadaniu Parku Handlowego (…), Najemcy są uprawnieni do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach (obejmujących okres od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r.), albowiem występuje ścisły związek wykonanej usługi z wynagrodzeniem (pod warunkiem, że wystawione faktury są zgodne z wymogami materialnymi i formalnymi podatku od wartości dodanej). Obowiązek przekazania sum do masy upadłości (wg wartości brutto wraz z podatkiem VAT) ma charakter wyłącznie windykacyjny i nastąpił w oparciu o art. 134 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Z dniem przejęcia Parku Handlowego przez masę upadłości B. sp. z o.o. w upadłości (16 listopada 2022 r.) oraz udostępnienia powierzchni tej nieruchomości (za wynagrodzeniem) do używania przez dotychczasowych Najemców, Syndyk masy upadłości - w ramach sprawowania zarządu nad masą upadłości - zobowiązany jest do rozpoznania w B. sp. z o.o. w upadłości obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi udostępnienia powierzchni (Najmu) w tym obiekcie. Udostępnienie powierzchni następuje w oparciu o art. 160 ust. 1 w zw. z art. 134 ust. 1 Prawa upadłościowego, gdyż Syndyk wykonuje czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego.

B. sp. z o.o. w upadłości zatem dla czynności udostępnienia powierzchni (Najmu) stała się (w ujęciu materialnoprawnym) podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u. VAT (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112), a udostępnienie (Najem) powierzchni wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju (por. art. 8 ust. 1 w zw. z art. ust. 1 pkt 1 u. VAT oraz art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112).

W następstwie obowiązku podatkowego Syndyk zobowiązany jest (w ujęciu formalnoprawnym) do wystawienia faktur na rzecz B. sp. z o.o. w upadłości zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 u. VAT oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112.

Uzasadnienie prawne stanowiska:

Rozważania w przedmiocie skutków bezskuteczności czynności prawnej na gruncie podatku od wartości dodanej należy rozpocząć od istoty instytucji bezskuteczności na gruncie prawa upadłościowego.

W zaistniałym stanie faktycznym w dniu 16 listopada 2022 r. w następstwie czynności egzekucyjnej prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w (…), sygn. akt (…) na wniosek Syndyka masy upadłości B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (jako wierzyciela) przeciwko dłużnikom: C. sp. z o.o. (KRS: (…)) oraz D. sp. z o.o. (KRS: (…)), Syndyk masy upadłości (działający w imieniu własnym lecz na rzecz wierzyciela) wszedł w posiadanie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (Park Handlowy (…) w (…)).

Jest to kluczowa okoliczność, albowiem od tej daty Syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości, w ramach sprawowania zarządu masą upadłości, udostępnił dotychczasowym najemcom do używania powierzchnię w Parku Handlowym.

W oparciu o regulację art. 134 ust. 1 Prawa upadłościowego, który stanowi, że jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to, co wskutek tej czynności ubyło z majątku upadłego lub do niego nie weszło, podlega przekazaniu do masy upadłości, a jeżeli przekazanie w naturze jest niemożliwe, do masy upadłości wpłaca się równowartość w pieniądzu. Syndyk masy upadłości B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości skierował wobec Najemców powierzchni w Parku Handlowym wezwanie (prośbę) o przekazanie należnych sum do masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości. Syndyk zgłosił roszczenie windykacyjne za okres najmu od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r. pomimo tego, że Najemcy dysponowali już fakturami wystawionymi przez osobę trzecią (C. sp. z o.o. lub D. sp. z o.o.) za najem tych powierzchni, w których wskazano wystawcę faktury jako beneficjenta płatności.

W literaturze przedmiotu (na podstawie poglądów orzeczniczych) wskazuje się, że syndyk masy upadłości, realizując uprawnienie art. 134 ust. 1 Pr. Up., żąda w istocie ustalenia, że rezultat względnej bezskuteczności odnosi się do skonkretyzowanej, podjętej we wskazanym czasie czynności, czego następstwem ma być objęcie przedmiotu świadczenia upadłego masą upadłości. Skutek bezskuteczności względnej jest ściśle egzekucyjny, gdyż umożliwia prowadzenie egzekucji z danej rzeczy lub prawa jako majątku dłużnika, mimo że pozostają one nadal własnością osoby trzeciej (tutaj: bezskuteczność skierowana jest do masy upadłości, a ściślej wobec wierzycieli upadłego, a nie do nabywcy nieruchomości).

Jak przekonywająco wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 września 2013 r., sygn. V CSK 454/12 następstwem wyroku orzekającego bezskuteczność względną w postępowaniu upadłościowym jest potwierdzenie upadku skutku rzeczowego takiej umowy wyłącznie w relacji nabywca - wierzyciele upadłego, utrzymanie go w pozostałym zakresie i możliwość prowadzenia egzekucji, podobnie jak w egzekucji syngularnej, gdzie zachodzi z mocy prawa względna bezskuteczność zbycia nieruchomości po zajęciu (art. 930 § 1 KPC ) albo z wyroku sądu wydanego w uwzględnieniu skargi pauliańskiej (por. wyrok SN z dnia 4 września 2014 r. sygn. II CSK 609/13).

Funkcją art. 134 ust. 1 Pr. Up. nie jest zatem wykreowanie nowego stosunku cywilnoprawnego (np. zobowiązania do przeniesienia własności), który tworzyłby dla syndyka masy upadłości tytuł materialnoprawny do władania rzeczą. Przekazanie do masy upadłości ma służyć jedynie umożliwieniu zaspokojenia wierzycieli. Z tego też względu art. 134 Pr. Up. ma znaczenie egzekucyjne (podobnie jak art. 532 KC), nie jest natomiast podstawą do kreowania roszczenia, które podlegałoby ochronie w ramach art. 59 KC - wyrok SN z 4 marca 2008 r. (por. St. Gurgul, glosa do wyroku SN z dn. 6 sierpnia 2013 r., sygn. V CSK 454/12, pkt. 5). St. Gurgul wskazuje na dalej idące stanowisko w doktrynie, iż „(\`(...)\`) Wydanie przedmiotów majątkowych syndykowi nie jest warunkiem niezbędnym, ponieważ dokonanie sprzedaży uzasadnia już sama bezskuteczność wobec masy upadłości wcześniejszej czynności rozporządzającej upadłego i automatyczne wejście zbytego przedmiotu do masy upadłości. W szczególności nie jest niezbędne dla dokonywanej w toku postępowania upadłościowego sprzedaży nieruchomości jej wydanie syndykowi; co najwyżej może odstręczać obecnych nabywców trwające nadal władanie nieruchomością przez poprzedniego nabywcę, umawiającego się z upadłym dłużnikiem. Natomiast stan prawny nieruchomości z wszystkimi perypetiami powinien zostać precyzyjnie opisany w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości przez syndyka. W konsekwencji, sformułowania »przekazanie do masy upadłości« nie można traktować jako ustawowego źródła zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości” \[tak: E. Gniewek, Sprzedaż nieruchomości przez syndyka masy upadłości w toku postępowania upadłościowego w razie bezskuteczności względnej wcześniejszego rozporządzenia przez upadłego \[w:\] Rozprawy Prawnicze. Księga Pamiątkowa profesora Maksymiliana Pazdana, pod red. L. Ogiegły, W. Popiołka, M. Szpunara, Kraków 2005, s. 961 i n.\].

St. Gurgul zaakceptował pogląd doktryny, zgodnie z którym „Syndykowi, który dokonuje sprzedaży rzeczy będącej przedmiotem bezskutecznej czynności prawnej, nie jest niezbędne władanie tą rzeczą (warto tu zauważyć, że w analogicznej sytuacji komornik nigdy nie włada rzeczą stanowiącą przedmiot bezskutecznej czynności prawnej, objętą egzekucją skierowaną przeciwko dłużnikowi - kontrahentowi osoby trzeciej)”. \[St. Gurgul, Glosa do wyroku SN V CSK 454/12, pkt 6\].

Syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości przejął we władanie nieruchomości opisane niniejszym Wnioskiem (Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 tworzące Park Handlowy (…) w (…)) w dniu 16 listopada 2022 r. w następstwie ubezskutecznienia czynności cywilnoprawnych szerzej opisanych w postanowieniach Sądu Rejonowego, o jakich mowa w opisie stanu faktycznego powyżej. Sprawując bezpośrednią pieczę nad tym majątkiem ponosi m.in. koszty sprawowania zarządu nieruchomościami; ma również prawo do pobierania pożytków, w tym z tytułu udostępnienia (Najmu) powierzchni usytuowanych w Parku Handlowym. Jako posiadacz nieruchomości świadczy na rzecz Najemców takich lokali usługę najmu w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT oraz odpowiednio art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112 podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową 23% (por. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 u. VAT).

Pojawia się zatem pytanie, czy B. sp. z o.o. w upadłości zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT na kwoty przekazywane do masy w oparciu o art. 134 ust. 1 Pr. Up.

W ocenie Wnioskodawcy przekazanie przez Najemców wynagrodzenia z tytułu czynszu (za okres od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r.) do masy upadłości nie jest związane ze świadczeniem w tym okresie usługi przez B. sp. z o.o. w upadłości, lecz wynika z obowiązku windykacyjnego pozostającego poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) albowiem osoba trzecia (tutaj: C. sp. z o.o. oraz odpowiednio D. sp. z o.o.) posiadały mienie w następstwie czynności prawnej, i z tego też tytułu czerpały korzyści. Wystawienie faktury VAT przez Syndyka masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości za najem w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r. jest zatem niedopuszczalne.

Roszczenia Syndyka można przyrównać, w zakresie skutków prawnych, do roszczenia wynikającego z czynności egzekucyjnej skierowanej przez komornika do osoby trzeciodłużnika i związanego z zajęciem wierzytelności przysługującym dłużnikowi od jego kontrahentów (osoby trzeciej) z tytułu wykonanych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji zajęta wierzytelność obejmuje kwotę należności zawierającą podatek należny VAT (por. art. 896 § 1 pkt 2 KPC). Trzeciodłużnik, spełniając świadczenie na rachunek komornika, zachowuje wszystkie uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT zawartej w fakturze opłaconej na rachunek wierzyciela.

Odmiennie przedstawia się natomiast pozycja Syndyka począwszy od dnia 16 listopada 2022 r., kiedy - wskutek czynności egzekucyjnej - doszło do przejęcia Parku Handlowego (…) w (…) we władanie masy upadłości. W następstwie tej czynności i w oparciu o dyspozycje art. 134 ust. 1 Pr. Up. Syndyk udostępnia dotychczasowym Najemcom (za wynagrodzeniem) powierzchnię Parku Handlowego. Czynności te wykonuje we własnym imieniu (ale na rachunek upadłego) w ramach czynności zarządu masą upadłości. Dla czynności udostępnienia powierzchni Syndyk rozpoznał B. sp. z o.o. w upadłości jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u. VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, albowiem (w ujęciu ekonomicznym) Spółka świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT oraz art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112. Zobowiązana jest więc do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Powyższy pogląd wynika z istoty podatku od wartości dodanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Prawodawca podkreśla prymat skutków ekonomicznych, odrywając je niejako od konwencjonalnych czynności rozumieniu prawa prywatnego. W orzecznictwie TSUE oraz judykaturze krajowej wypracowany został pogląd, iż dla uznania czynności za dostawę towaru czy też świadczenie usługi należy kierować się ujęciem ekonomicznym a nie sensu stricto prawnym.

R. Wiatrowski zwraca uwagę, iż „Trybunał niezmiennie bowiem prezentuje stanowisko, że dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT 112 rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić.”

Wynajem lokali użytkowych, na gruncie podatku od wartości dodanej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (por. art. 8 ust. 1 u. VAT). Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Interesujący jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-250/21 z dnia 6 października 2022 r. Wprawdzie orzeczenie wydano na tle świadczenia usług finansowych w ramach instrumentu prawnego opartego o subpartycypację, jednakże Trybunał poczynił rozważania o charakterze uniwersalnym, czy tego rodzaju świadczenie (o charakterze zbliżonym do udziału w kosztach projektu) może stanowić usługę w rozumieniu art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Trybunał opowiedział się z koncepcją uznania czynności przekazania środków przez subpartycypanta na rzecz inicjatora finansowania w zamian za wypłatę wpływów z określonych w takiej umowie wierzytelności, za usługę objętą systemem podatku od wartości dodanej. Czynnikiem przesądzającym jest element odpłatności. Trybunał podkreślił, że świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między świadczonymi usługami, a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (por. pkt 25 i przytoczone orzecznictwo).

Powyższy pogląd w przedmiocie odpłatności Trybunał podtrzymał w swoim wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Podkreślił dodatkowo, że „aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane „odpłatnie” w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tej dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)”. Taka konstatacja występuje np. w sytuacji spełnienia świadczenia przez trzeciodłużnika w postępowaniu egzekucyjnym lub przez osobę zobowiązaną na podstawie art. 134 ust. 1 Pr. Up.

Uprawnienie do odliczenia kwoty podatku VAT przez trzeciodłużnika czy też osobę zobowiązaną na podstawie art. 134 ust. 1 Pr. Up. wynika bezpośrednio z zasady neutralności podatkowe oraz proporcjonalności. Na potrzeby niniejszego wniosku dostrzec należy wnioski zawarte w najnowszym wyroku TSUE z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-677/21. Wyrok został wydany na tle nieuprawnionego korzystania z energii elektrycznej (bezprawne działanie osoby trzeciej) i skutków prawnych takiego zdarzenia. Na tym tle Trybunał podkreślił znaczenie zasady neutralności. Wskazał, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się, w dziedzinie poboru VAT, powszechnemu rozróżnieniu między transakcjami nielegalnymi a transakcjami legalnymi (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., The Rank Group, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo), ponieważ system VAT ma obciążać konsumenta końcowego towarów lub usług (wyrok z dnia 1 lipca 2021 r., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo), jeżeli zostały one dostarczone lub wykonane w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu na podstawie dyrektywy 2006/112.”

W stanie faktycznym opisanym niniejszym Wnioskiem w następstwie potwierdzenia bezskuteczności związanej z obrotem prawnym Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (Park Handlowy (…)), Syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości, opierając się na dyspozycji art. 134 ust. 1 Pr. Up. zwrócił się z roszczeniem windykacyjnym wobec dotychczasowych Najemców w Parku Handlowym obejmującym okres od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r., domagając się wpłaty na rachunek masy upadłości należnych kwot stanowiących wynagrodzenie za Najem (wg wartości brutto zawierającej podatek VAT wg stawki 23%). Nie ulega zatem wątpliwości, iż pomiędzy B. sp. z o.o. w upadłości a Najemcami w okresie do dnia 15 listopada 2022 r. nie powstał bezpośredni stosunek prawny, w następstwie którego doszłoby do wymiany świadczeń wzajemnych za wynagrodzeniem, a tym samym nie doszło do odpłatnego świadczenia usługi przez B. sp. z o.o. w upadłości w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 24 Dyrektywy 2006/112. W tej sytuacji Syndyk (działający na rzecz B. sp. z o.o. w upadłości) nie jest zobowiązany ani uprawniony do wystawienia faktury, o jakiej mowa w art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT dokumentującej najem w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r.

Godzi się dodać, iż wystawienie takiej faktury wiązać się będzie z negatywnymi konsekwencjami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112 ze szkodą dla masy upadłości (odbiorca takiej faktury nie będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT, i występuje ryzyko uznania takiej faktury za tzw. pustą fakturę ze wszelkimi negatywnymi skutkami karnoprawnymi).

Dowodem księgowym, na potrzeby prawa bilansowego powinna być nota księgowa (obciążeniowa) spełniająca wymagania opisane w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Podsumowując tę część rozważań należy jednoznacznie opowiedzieć się za poglądem, zgodnie z którym w zaistniałym stanie faktycznym opisanym niniejszym Wnioskiem Wnioskodawca - w odniesieniu do otrzymanych kwot od Najemców z tytułu Najmu powierzchni w Parku Handlowym obejmującym okres od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r. - nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury w rozumieniu art. 106b ust. 1 pkt 1 u. VAT oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112.

Najemcy, pomimo że podstawę wpłaty do masy upadłości stanowią faktury z tytułu najmu wystawione przez osobę trzecią (C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.), zachowują prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w tych fakturach (występuje bezpośredni związek odpłatności z wykonaną czynnością), pod warunkiem że pozostałe przesłanki materialne i formalne zostały zachowane.

W zakresie udostępnienia powierzchni Parku Handlowego za wynagrodzeniem, która to czynność w ujęciu ekonomicznym zbliżona jest do instytucji najmu, począwszy od 16 listopada 2022 r. B. sp. z o.o. w upadłości jest (w ujęciu materialnoprawnym) podatnikiem podatku od wartości dodanej (por. art. 15 ust. 1 u. VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112), i w tej sytuacji jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz do odpowiedniego udokumentowania wykonanej usługi. Syndyk masy upadłości zobowiązany jest więc do wystawienia na rzecz B. sp. z o.o. w upadłości faktur VAT zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112, natomiast Najemcy uprawnieni są do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT na podstawie tych faktur (przy założeniu, że zostaną spełnione pozostałe wymogi materialnoprawne).

PODSUMOWANIE:

Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dn. 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17: „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe).” - pkt 3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, że: „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację.”

W podsumowaniu powyższego wywodu - odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa - NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca.”

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona analizy przywołanych we Wniosku orzeczeń, co pozwoli na prawidłową kwalifikację zdarzeń w stanie faktycznym opisanym Wnioskiem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Interpretując zawarty w tym artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.):

Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym określa, czy funkcję sędziego-komisarza oraz zastępcy sędziego-komisarza będzie pełnił sędzia czy referendarz sądowy, oraz wyznacza syndyka.

Na mocy art. 601 ww. ustawy:

Po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w upadłości”.

W myśl art. 75 ust. 1 tej ustawy:

Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Jak stanowi art. 160 ust. 1 cyt. ustawy:

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka, czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo syndykiem masy upadłości dłużnika działającego pod firmą B. sp. z o.o. w upadłości. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada w swoich aktywach nieruchomości składające się na Park Handlowy w (…). Upadłość Dłużnika została ogłoszona 4 stycznia 2022 r.

22 lutego 2022 r. Sąd Rejonowy w (…) potwierdził bezskuteczność z mocy prawa czynności prawnej zawartej 17 września 2020 r. pomiędzy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. i nakazał dłużnikowi – C. sp. z o.o. - wydanie Państwu jako Syndykowi masy upadłości nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem Parku Handlowego stanowiącej działkę nr 1 (Nieruchomość 1) oraz nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę nr 2 (Nieruchomość 2) wraz ze wszelkimi przynależnościami i prawami związanymi z ww. nieruchomościami.

13 kwietnia 2022 r. Sąd Rejonowy w (…) potwierdził bezskuteczność z mocy prawa czynności prawnej zawartej 8 lutego 2022 r. pomiędzy C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. i nakazał dłużnikowi – D. sp. z o.o. - wydanie Państwu jako Syndykowi masy upadłości Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz ze wszelkimi przynależnościami i prawami związanymi z ww. nieruchomościami.

Ww. postanowienia stały się prawomocne z dniem 10 listopada 2022 r.

Działając jako syndyk w imieniu własnym, lecz na rzecz wierzyciela (B. sp. z o.o. w upadłości), w następstwie czynności egzekucyjnej prowadzonej przez Komornika Sądowego, 16 listopada 2022 r. weszli Państwo w posiadanie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

W okresie od 4 stycznia 2022 r. do 15 listopada 2022 r. C. sp. z o.o., a następnie D. sp. z o.o. wynajmowały powierzchnie handlowe i usługowe Parku Handlowego za wynagrodzeniem, wystawiając z tego tytułu faktury na rzecz Najemców. Znacząca część Najemców powstrzymywała się z zapłatą świadczenia na rzecz wystawcy faktur do czasu wyjaśnienia sytuacji prawnej związanej z posiadaniem Parku Handlowego.

Po przejęciu Parku Handlowego zwrócili się Państwo do Najemców z prośbą o przekazanie pożytków należnych masie upadłości na rachunek płatniczy prowadzony przez Państwa. Roszczenie obejmowało wynagrodzenie za usługę Najmu Parku Handlowego w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r., niezależnie od okoliczności uprzedniej zapłaty na rzecz C. sp. z o.o. lub D. sp. z o.o. Najemcy spełnili świadczenie poprzez wpłatę na rachunek masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości.

Po przejęciu Parku Handlowego w posiadanie (od 16 listopada 2022 r.), udostępnili Państwo powierzchnie Parku Handlowego dotychczasowym Najemcom do używania za wynagrodzeniem.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ponownego wystawienia przez Państwa faktur na otrzymane od Najemców kwoty z tytułu Najmu Parku Handlowego w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ustawy należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że aby zaistniała możliwość uznania określonego świadczenia za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, muszą wystąpić następujące przesłanki:

*   możliwe jest zidentyfikowanie określonego świadczenia;
*   istnieje bezpośredni beneficjent tego świadczenia;
*   nabywca odnosi konkretną, możliwą do ustalenia korzyść;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wypłaty wynagrodzenia (istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem);
*   pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne - tj. obie strony wyrażają wolę wymiany świadczeń.

Nie ulega wątpliwości, że najem jest umową, w ramach której wynajmujący świadczy usługę na rzecz najemcy, w zamian za co otrzymuje stosowne wynagrodzenie. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając przywołaną regulację art. 8 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż do rozliczenia podatku od towarów i usług zobowiązany jest podmiot świadczący usługę.

Należy w tym miejscu wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

W przedmiotowej sprawie doszło do wydania Parku Handlowego spółce C. sp. z o.o., a następnie D. sp. z o.o., w konsekwencji czego dysponowali oni Nieruchomością jak właściciele. W okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r. C. sp. z o.o., a później D. sp. z o.o., świadczyły usługi Najmu Parku Handlowego Najemcom. Należy zauważyć, że fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży wystawia podatnik, który tej sprzedaży dokonuje. Do prawidłowego udokumentowania usług Najmu w tym okresie zobowiązane były więc kolejno C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. – co, zgodnie z opisem sprawy, uczyniły, wystawiając z tego tytułu faktury.

Skoro w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r. B. sp. z o.o. nie miała we władaniu Nieruchomości 1 i 2, to nie można uznać, że doszło w tym okresie do świadczenia przez tę Spółkę usług Najmu Parku Handlowego na rzecz Najemców. W związku z tym nie można Spółki uznać za podatnika z tytułu usług Najmu Parku Handlowego świadczonych w tym okresie.

Tym samym B. sp. z o.o., czy też Państwo jako działający w jej imieniu syndyk, nie mogą wystawić faktur dokumentujących świadczenie usług Najmu w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r., nawet jeśli kwota należności za ww. usługi została przekazana przez Najemców syndykowi.

Należy zauważyć, że przekazanie Państwu pożytków należnych masie upadłościowej z tytułu usług Najmu powierzchni Parku Handlowego, świadczonych w okresie od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r., nie jest związane z wykonywaniem przez B. sp. z o.o. w upadłości lub przez Państwa w imieniu tej Spółki jakiejkolwiek usługi na rzecz Najemców.

W konsekwencji, syndyk masy upadłości B. sp. z o.o. w upadłości nie jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Najemców faktur dokumentujących usługę najmu powierzchni handlowych za okres od 4 stycznia do 15 listopada 2022 r., bowiem tych usług nie świadczył w tym okresie.

Państwa stanowisko do pytania nr 1 należy więc uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku wystawienia przez Państwa w imieniu B. sp. z o.o. faktur z tytułu udostępnienia powierzchni w Parku Handlowym do odpłatnego używania dotychczasowym i przyszłym Najemcom w ramach sprawowania zarządu masą upadłości od 16 listopada 2022 r.

W świetle cytowanych wcześniej przepisów ustawy Prawo Upadłościowe, syndyk działając w zastępstwie zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na podmiocie będącym w upadłości likwidacyjnej. Tym samym sprzedaż jakiegokolwiek towaru jako składnika majątkowego masy upadłości, dokonywana przez syndyka masy upadłości w ramach procesu upadłościowego, bądź wykonanie jakiejkolwiek usługi przez syndyka w ramach tego procesu, stanowi odpowiednio dostawę towaru albo świadczenie usług.

Należy przy tym wskazać, że upadły traci jedynie prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości, nie przestaje jednak być podmiotem praw i obowiązków składających się na ten majątek. Tak więc decydującym dla oceny skutków podatkowych czynności syndyka w tym zakresie jest analiza okoliczności faktycznych towarzyszących działalności upadłego, a nie syndyka, bowiem syndyk masy upadłości, dokonując zbycia towarów upadłego lub świadcząc usługi, działa w imieniu własnym, jednakże na rachunek upadłego.

Odnosząc ww. przepisy prawa do okoliczności wskazanych we wniosku, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opisana we wniosku czynność oddania do odpłatnego używania Parku Handlowego Najemcom stanowi – co potwierdzono wyżej – świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z punktu widzenia opisanej sprawy od dnia wejścia przez Państwa w posiadanie majątku (Parku Handlowego), w stosunku do którego orzeczona została bezskuteczność, majątek ten powinni Państwo traktować jako element masy upadłości, a co za tym idzie świadcząc usługę oddania do odpłatnego używania tego Parku Handlowego są Państwo podmiotem zobowiązanym do opodatkowania tej czynności, działającym w imieniu podmiotu będącego w upadłości, tj. B. sp. z o.o. w upadłości.

Skoro zatem usługa udostępnienia za wynagrodzeniem Parku Handlowego stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czynność ta winna być udokumentowana fakturą. Należy przy tym zauważyć, że na gruncie powołanych powyżej przepisów, w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika (upadłej spółki) odpowiedzialny jest syndyk masy upadłości. Zatem w przedmiotowej sprawie to Państwo jako syndyk są zobowiązani do prawidłowego dokumentowania opisanego świadczenia. Zatem działając w imieniu Spółki w upadłości, zobowiązani są Państwo do wystawiania faktur z tytułu udostępnienia za wynagrodzeniem powierzchni Parku Handlowego od 16 listopada 2022 r., zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zwracam uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Tak więc w wydanej interpretacji nie odnosiłem się do kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług najmu i prawa Najemców do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur, bo nie było to przedmiotem zapytania.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).