Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.626.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją sprzedaży opodatkowanej.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji „\`(...)\`”, będącej przedmiotem odpłatnego użytkowania przez Zakład Usług Publicznych sp. z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji „\`(...)\`”, będącej przedmiotem odpłatnego użytkowania przez Zakład Usług Publicznych sp. z o.o.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w ramach operacji „\`(...)\`” planuje poniesienie wydatków inwestycyjnych (dalej: „Inwestycje”) na budowlę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach A. i B. położonych w Gminie G.

Inwestycja zostanie zrealizowana przez Gminę, jako przejaw realizacji jej zadań publicznoprawnych, nałożonych przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej „ustawa o samorządzie”), tj. w celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina planuje wykorzystanie opisanej wyżej Inwestycji, poprzez jej oddanie w odpłatne użytkowanie do Zakładu Usług Publicznych Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Zakład”) na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. W związku z odpłatnym oddaniem przez Gminę wybudowanej Inwestycji do Spółki, Gmina będzie świadczyć usługi opodatkowane podatkiem VAT i odpowiednio rozliczać należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina podjęła decyzję o przekazaniu Inwestycji w celu realizacji uprzednio przyjętego założenia o powierzeniu zarządzania gospodarką wodno-kanalizacyjną wyspecjalizowanemu podmiotowi, jakim jest Spółka. Taki model funkcjonuje od 13 lat. W chwili obecnej założenie to jest realizowane w ten sposób, że Spółka na podstawie zawartej umowy eksploatuje i zarządza całością infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy i modelowo, wraz z rozwojem tej infrastruktury, będzie przejmować nowe jej elementy. Gmina zawarła ze Spółkę umową ustalającą warunki przesyłu ścieków i wody(dalej „Umowa”). Zgodnie z umową Zakład zobowiązany jest do utrzymywania i bieżącej konserwacji na swój koszt urządzeń i instalacji służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz doprowadzania wody. Dodatkowo zgodnie z umową w sytuacji awarii mogących zakłócić ciągłość i niezawodność odprowadzania i oczyszczania ścieków i doprowadzania wody Spółka zobowiązuje się prowadzić niezbędne roboty mające na celu usunięcie awarii i jej skutków. Z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług Zakład będzie płaci na rzecz Gminy wynagrodzenie w wysokości 1% przychodów osiąganych przez Spółkę w roku poprzedzającym z tytułu świadczonych do podmiotów z terenu Gminy G. usług doprowadzania wody i ścieków.

Dotychczas posiadane przez Gminę oczyszczalnie ścieków oraz infrastruktura sanitarna i wodociągowa są przekazane do odpłatnego użytkowania przez Spółkę, która zatrudnia wykwalifikowanych pracowników o dużym doświadczeniu w zakresie prowadzenia działalności kanalizacyjnej i wodociągowej. W związku z powyższym planowane przez Gminę oddanie w odpłatne użytkowanie Inwestycji do Spółki nie jest rozwiązaniem nowym, lecz utrwalonym i skutecznym sposobem eksploatacji przez Gminę jej majątku.

W ramach przedstawionego wyżej stosunku prawnego Gmina uzyskuje podwójną korzyść wyrażającą się w uzyskiwaniu wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury sanitarnej i wodociągowej w wysokości - w zależności od osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotu – około kilkunastu tysięcy złotych rocznie oraz w przejęciu przez Spółkę obowiązków związanych z utrzymaniem tej infrastruktury, w szczególności Gmina nie jest zobowiązana do ponoszenia kosztów zatrudnienia pracowników obsługujących tę infrastrukturę oraz naprawi konserwacji.

W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że kalkulując wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu Usług Publicznych Sp. z o.o. zamierza „odwołać się do wcześniej przyjętej praktyki. W ramach tej praktyki, strony ustaliły, że wysokość wynagrodzenia z uwzględnieniem rozkładu zaangażowanych przez strony aktywów, realizowanych funkcji oraz ponoszonych ryzyk”. W ramach dokumentowanej transakcji, Gmina obok wynagrodzenia otrzymuje również korzyść wynikającą z faktu, że wszelkie jej obowiązki w zakresie zaspokajania zbiorowego zapotrzebowania na usługi wodno-kanalizacyjne są realizowane przez ZUP. Gmina wskazała, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz ZUP zostało ustalone, jako 1% przychodów osiągniętych przez ZUP z tytułu świadczenia przez ZUP usług odprowadzania wody i ścieków od podmiotów z terenu gminy G.

Wynagrodzenie to zostało ustalone na stałym – określonym procentowo poziomie, jednakże jego wysokość rozumiana, jako kwota którą otrzyma Gmina uzależniona jest od poziomu przychodów zrealizowanych przez ZUP i ulega zmianom na przestrzeni lat.

Zdaniem Gminy, określone przez nią wynagrodzenie, biorąc pod uwagę zakres uzyskiwanych przez Gminę korzyści w ramach współpracy z ZUP, umożliwi zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Obecnie, Gmina nie jest w stanie określić, w jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji będzie ustalona wysokość tego wynagrodzenia w stosunku rocznym, z tego względu, że strony nie ustalają wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usług w oparciu o wartość inwestycji lecz poprzez uwzględnienie całokształtu relacji między stronami. Niezależnie od tego, Gmina nie jest w stanie określić tych wartości z uwagi na fakt, iż Gmina nie zna jeszcze finalnej wartości inwestycji, jak i wysokości przychodu, jaki ZUP będzie osiągał po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Jednocześnie, w ocenie Gminy wysokość wynagrodzenia będzie skalkulowana z uwzględnieniem warunków rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Gmina pragnie zauważyć, że stosowanie do art. 86 ust. i ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z treści przywołanego przepisu wynika, iż prawro do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy nabywane towary i usługi, przy których został naliczony podatek VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika VAT,
*   pozostają wr związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, a więc takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawę zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, a więc są realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gmina po zakończeniu Inwestycji odda ją w odpłatne użytkowania do Spółki na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej to Gmina będzie występować jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż usługa oddania Inwestycji w odpłatne użytkowanie nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę na realizację Inwestycji, z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci usługi oddania Inwestycji w odpłatne użytkowanie.

Jednocześnie, zdaniem Gminy nie występują okoliczności uzasadniające pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego lub ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż ustalona między stronami.

Jak wskazano powyżej, zasadniczym celem realizacji Inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy. Gmina, na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa jest obowiązana do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym potrzeb wr zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. W związku z zasadniczą niemożnością zwiększania przychodów, Gmina w celu zapewnienia realizacji nałożonych na nią zadań własnych, przy jednocześnie ograniczonymi budżecie, koncentruje się na optymalizacji kosztów przedsięwzięcia. W związku z powyższym, Gmina podjęła decyzję o wydzieleniu tej części zadań własnych i powierzeniu ich realizacji wyspecjalizowanemu podmiotowi, jakim jest Spółka. Spółka jest bowiem wykwalifikowanym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie usług kanalizacyjnych i wodociągowych. Spółka posiada odpowiednie zaplecze techniczne oraz zatrudnia wykwalifikowanych pracowników z odpowiednim doświadczeniem. Gmina pragnie również podkreślić, iż sama nie zatrudnia we własnym zakresie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu, a także nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego. Gmina przekazując Inwestycję po jej wybudowaniu uwalnia się z szeregu obowiązków związanych glówmie z utrzymaniem infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, a także związanych z zatrudnieniem i wyszkoleniem odpowiednich pracowtników oraz spraw związanych z bieżącą obsługą interesantów, poboru należności, prowadzenia księgowości, rozliczeniami z odpowiednimi organami. Spółka jako podmiot z odpowiednim doświadczeniem gwarantuje efektywne zarządzanie infrastrukturą sanitarną i wodociągową. Tym samym przekazanie Inwestycji po jej wybudowaniu do Spółki będzie skutkować minimalizacją kosztów po stronie Gminy związanych z jej użytkowaniem. Dopuszczalność takiego rozwiązania wynika z treści art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2017 Poz. 827 t.j. z dnia 2017.04.25), zgodnie z którymi gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego m.in. VAT formie spółek prawa handlowego.

Gmina pragnie również zauważyć, iż istniejące już oczyszczalnie ścieków oraz infrastruktura sanitarna i wodociągowa zostały już wcześniej oddane w odpłatne użytkowanie do Spółki, a więc oddanie Inwrestycji po jej wybudowaniu do odpłatnego użytkowania jest utrwaloną, skuteczną i efektywną metodą eksploatacji i zarządzania majątkiem przez Gminę.

Nadto, Gmina pragnie podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT przewidują co prawda, że w sytuacji gdy pomiędzy nabywcą, a usługodawcą istnieją powiązania kapitałowe oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług (art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednakże Gmina pragnie podkreślić, iż pomimo faktu, że pomiędzy Gminą a Spółką zachodzą powiązania kapitałowe (Gmina posiada bowiem 100% udziałów w Spółce), to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zajdzie przesłanka przewidziana w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotycząca określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Wynika to z faktu, że usługobiorca (Spółka), będzie wykorzystywać Inwestycję wyłącznie do czynności opodatkowanych, w związku z czym będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania wartości podstawy opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wystąpienie powiązań kapitałowych oraz
*   wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek przewidzianych w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, niezależnie od powyższego, przyjęta między stronami wysokość wynagrodzenia, odpowiada zdaniem Gminy rozkładowi zaangażowanych aktywów, pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk. Gmina otrzymuje bowiem wynagrodzenie w związku z udostępnieniem Spółce infrastruktury, a jednocześnie zostaje zwolniona z obowiązku jej utrzymywania czy też zarządzania nią.

Gmina pragnie podkreślić, iż jej stanowisko dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji znajduje również oparcie w stanowisku organów podatkowych wyrażanym w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowe:

*   interpretacja z 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,
*   interpretacja z 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR,
*   interpretacja z 4 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.389.2017.2.RW.

Majac powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na wykorzystywanie Inwestycji wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych poprzez zawarcie ze Spółką umowy cywilnoprawnej dotyczącą oddania wybudowanej infrastruktury w odpłatne użytkowanie. Gmina będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestyciiw pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina odda wybudowaną sieć kanalizacyjną z przyłączami energetycznymi, w oparciu o umowę cywilnoprawną – w odpłatne użytkowanie. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT, zatem w tym zakresie Gmina będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Gmina otrzyma wynagrodzenie, które – jak Gmina wskazała – ma zostać skalkulowane jako 1% przychodów osiągniętych przez ZUP z tytułu świadczenia przez ZUP usług odprowadzania wody i ścieków od podmiotów z terenu gminy G. Wnioskodawca wskazał również, że wynagrodzenie to zostało ustalone na stałym – określonym procentowo poziomie, jednakże jego wysokość rozumiana, jako kwota, którą otrzyma Gmina uzależniona jest od poziomu przychodów zrealizowanych przez ZUP i ulega zmianom na przestrzeni lat. Tym samym – jak stwierdził Wnioskodawaca – biorąc pod uwagę zakres uzyskiwanych przez Gminę korzyści, w ramach współpracy z ZUP, umożliwi zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych. Jednoczesnie obecnie, Gmina wskazała, że nie jest w stanie określić, w jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji będzie ustalona wysokość tego wynagrodzenia w stosunku rocznym, z tego względu, że strony nie ustalają wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę usług w oparciu o wartość inwestycji lecz poprzez uwzględnienie całokształtu relacji między stronami. Niezależnie od tego, Gmina nie jest w stanie określić tych wartości z uwagi na fakt, iż Gmina nie zna jeszcze finalnej wartości inwestycji, jak i wysokości przychodu, jaki ZUP będzie osiągał po oddaniu inwestycji do użytkowania. W ocenie Gminy wysokość wynagrodzenia będzie skalkulowana z uwzględnieniem warunków rynkowych.

Zamiar wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług udostępniania tej infrastruktury na rzecz Zakładu, Gmina powzięła od momentu zaplanowania inwestycji, natomiast ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek – jak wskazał Wnioskodawca – wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gmina w związku z zamiarem świadczenia usług odpłatnego udostępniania kanalizacji powstałej w wyniku realizacji projektu pn. „\`(...)\`” na rzecz Zakładu, będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.