Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.19.2020.1.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowa; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 6 października 2011 r. nabył jako osoba fizyczna własność dwóch działek budowlanych położonych w miejscowości ….

Następnie w sierpniu 2015 r. Wnioskodawca otrzymał ostateczną decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, na podstawie której to decyzji rozpoczął budowę. Budowa trwa do chwili obecnej i nie została zakończona, tj. stan zaawansowania prac budowlanych Wnioskodawca szacuje na około 90%. Dom wybudowany na nieruchomości złożonej z dwóch ww. działek nie został formalnie oddany do użytku, nie posiada także numeru.

Wnioskodawca planuje zbycie całej nieruchomości, tj. dwóch działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem stanowiącym część składową gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie dokonania zbycia wyżej opisanej nieruchomości po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania zbycia wyżej opisanej nieruchomości po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód i w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z póżn. zm.) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, pięcioletni okres, po upływie którego przychód ze sprzedaży prywatnej nieruchomości nie powstaje, należy liczyć od roku następującego po roku zakupu działki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji w odniesieniu do kwestii tego, jak liczyć bieg wskazanego pięcioletniego terminu, tj. z jakim zdarzeniem należy łączyć początek jego biegu. Skoro tak więc cytowany przepis nie definiuje pojęcia „nabycie”, tym samym musi być ono interpretowane na gruncie przepisów regulujących to zagadnienie, czyli przepisów Księgi drugiej tytułu I działu III oraz art. 922 i art. 925 Kodeksu cywilnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1393/16). Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolejnych przepisów ww. ustawy wynika natomiast, że budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu.

W świetle powyższego, budynek wzniesiony na własnym gruncie nie może być przedmiotem odrębnej własności i samodzielnym przedmiotem zbycia (tj. bez gruntu, na którym został wzniesiony). Dlatego przyjmuje się, że datą nabycia ww. nieruchomości - na potrzeby podatku dochodowego - jest data nabycia gruntu. Nie ma tu znaczenia, kiedy na tym gruncie wzniesiono budynek oraz kiedy formalnie oddano go do użytkowania, a także kiedy zapłacono cenę sprzedaży. Tak uznał Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.189.2019.2.MST, z dnia 31 maja 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.88.2017.1.MS1 i z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.36.2017.1.KK. W szczególności w pierwszej z podanych interpretacji wskazano, że cyt. „(\`(...)\`) w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek. (\`(...)\`)”.

Takie stanowisko jest także utrwalone w orzecznictwie, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2203/03, wskazał, że nabycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeniesienie na podatnika własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, następuje w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy bezwarunkowego przeniesienia tego prawa lub własności nieruchomości, a nie w dacie zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia. Data zapłaty ceny za nabywane prawo użytkowania wieczystego lub nieruchomość jest obojętna dla kwalifikowania odsprzedaży tego prawa lub nieruchomości jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1215/11, wskazał, że „nabycie nieruchomości” następuje, nie z momentem dokonania podziału majątku wspólnego przez małżonków, a już z momentem faktycznego nabycia nieruchomości wchodzącej w jego skład przez małżonków.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości, niedokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodu podatkowego, jeśli ma ona miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Jeśli natomiast odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, nie powstaje przychód (nie ma miejsca opodatkowanie podatkiem dochodowym).

Uwzględniając powyższe, skoro w niniejszej sprawie nabycie gruntu nastąpiło w 2011 r., ustawowy pięcioletni termin upłynął więc z końcem 2016 r. Obecnie sprzedaż ww. nieruchomości nie spowoduje zatem powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma ustalenie daty ich nabycia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, odnieść się zatem należy do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 ww. ustawy).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Z powyższego wynika, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Oznacza to, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wyniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna nabył w dniu 6 października 2011 r. własność dwóch działek budowlanych. W sierpniu 2015 r. po uzyskaniu pozwolenia na budowę, Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie prywatnej nieruchomości, tj. dwóch działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem w budowie, stanowiącym część składową gruntu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, istotne znaczenie ma data nabycia dwóch działek budowlanych, tj. 2011 r. W konsekwencji, planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia gruntu, zatem nie będzie ona stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z taką sprzedażą.

Ze złożonego wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca planował dokonać sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Zauważyć zatem należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy sytuacji, w której odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej (definicję tej działalności na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 5a pkt 6 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.