Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-296/12/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych z tytułu konwersacji zadłużenia z tytułu odsetek spółki na udziały w jej kapitale zakładowym
Słowa kluczowe: aport; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012r. (data wpływu 27 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych z tytułu konwersacji zadłużenia z tytułu odsetek spółki na udziały w jej kapitale zakładowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych z tytułu konwersacji zadłużenia z tytułu odsetek spółki na udziały w jej kapitale zakładowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada zobowiązanie z tytułu odsetek od pożyczek wobec spółki powiązanej z siedzibą na terytorium Portugalii, należącej do tej samej grupy kapitałowej (dalej jako „spółka portugalska"). Spółka portugalska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Obecnie rozważane jest wniesienie przez spółkę portugalską wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy Wnioskodawcy w postaci wierzytelności z tytułu odsetek przysługującej spółce portugalskiej względem Wnioskodawcy (nastąpi konwersja wierzytelności z tytułu odsetek na udziały). Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy przewidywać będzie, że pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpi wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności, która zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę przez spółkę portugalską w drodze cesji wierzytelności. Cesja wierzytelności odbywać się będzie za cenę emisyjną udziałów, równą wartości nominalnej wierzytelności. Część przedmiotowego wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka zostanie przelana do kapitału zapasowego Wnioskodawcy, jako tzw. agio.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu odsetek przez spółkę portugalską na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki przez spółkę portugalską nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek przez spółkę portugalską w zamian za udziały Wnioskodawcy, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi ona odpłatnej dostawy towarów przez spółkę portugalską na rzecz Wnioskodawcy, ani odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz spółki portugalskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako „ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Nie ulega wątpliwości, że zbycie wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi dostawy towarów. Wierzytelność stanowi bowiem prawo majątkowe, które nie wchodzi w zakres definicji towaru uregulowanej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy nie można również uznać, że Wnioskodawca świadczy odpłatnie na rzecz spółki portugalskiej jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca przejmując wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, co następuje w przypadku klasycznego nabycia wierzytelności w celu ich windykacji. Po drugie Wnioskodawca nie przejmuje wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży, a jedynie przejmuje własną wierzytelność, która w efekcie tego przejęcia ulega konfuzji. Istotny jest również cel dokonania przedmiotowej transakcji jakim jest uzyskanie przez spółkę portugalską udziałów w kapitale Wnioskodawcy.

Wskazać również należy, że przedmiotowa transakcja nie będzie mieć odpłatnego charakteru, co także przesądza, że nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak odpłatności wynika z faktu, że Wnioskodawca nie uzyska żadnego wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowej wierzytelności. Cesja wierzytelności zostanie dokonana bowiem za cenę emisyjną udziałów, równą nominalnej wartości przedmiotowej wierzytelności. Potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Trybunał wskazał, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Trybunał odniósł się bezpośrednio do kwestii odpłatności, stwierdzając, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od towarów i usług. Aby można było mówić o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konkretnej czynności, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć związek prawny, co oznacza, iż wynagrodzenie musi być należne bezpośrednio w związku z dokonywaną transakcją. Opodatkowaniu podlegają zatem tylko i wyłącznie transakcje, które są dokonywane odpłatnie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 30 grudnia 2011r., sygn. I SA/Ke 564/11 wskazał, że „skoro z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że strony nie przewidują otrzymania przez nabywcę od zbywcy wynagrodzenia i w cenie wierzytelności nie będzie mieściło się wynagrodzenie, prowizja, słuszny jest zarzut skargi, iż w działaniu nabywcy wierzytelności brak jest istotnego elementu - odpłatności i świadczenia nabywcy nie można traktować jako usługi podlegającej obowiązku podatkowemu z tytułu VAT.

W analizowanym przypadku cesja wierzytelności zostanie dokonana za cenę emisyjną udziałów, równą nominalnej wartości wierzytelności. Nie można zatem mówić o jakiejkolwiek odpłatności, czy też prowizji na rzecz Wnioskodawcy. Z tego względu uznać należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności od odsetek przez spółkę portugalską na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami;
3.  dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
4.  będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
5.  nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
6.  obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10;
7.  nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2;
8.  nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784, z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009r. Nr 215, poz. 1664), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka portugalska, będąca spółką powiązaną, należącą do tej samej grupy kapitałowej, zamierza wnieść aport w postaci wierzytelności z tytułu odsetek jej przysługujących względem Wnioskodawcy, w zamian za udziały w jej kapitale zakładowym.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu własnej wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie własnych wierzytelności po stronie zbywcy nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Jak wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku planowanej operacji gospodarczej nastąpi podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności z tytułu odsetek na udziały w Spółce. W efekcie opisanej czynności po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie całości długu oraz podwyższenie kapitału zakładowego. Po stronie Spółki nie wystąpi w tym przypadku ani dostawa towaru, ani też świadczenie usług w rozumieniu powołanych przepisów.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przedmiotowa czynność w tym konkretnym przypadku nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem zarówno po stronie udziałowca jak i Spółki.

Końcowo tut. organ podkreśla, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii braku opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu w formie aportu wierzytelności własnych, natomiast nie ocenia przyjętych w umowie wartości przedmiotu umowy, bowiem pozostaje to poza zakresem postępowania określonego w art. 14b Ordynacji podatkowej.

Zauważyć również należy, iż wskazany przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska wyrok TSUE C-93/10 nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, bowiem wyrok ten dotyczy tzw. trudnych wierzytelności, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.