Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-22
Teza: Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kategorie wydatków wskazane w punktach a-p, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizowaną Inwestycją, tj. zarówno wydatki poniesione w odniesieniu do pierwotnego projektu jak i wydatki ponoszone począwszy od 2015 r., a dotyczące prac nad zmienionym projektem powinny być kapitalizowane do wartości środka trwałego, będącego aktualnie w budowie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2017 r. (data wpływu do tut. Biura 10 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków inwestycyjnych:

*   w pkt a-e i h-l i n-p – **jest prawidłowe,**
*   w pkt f-g i m – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków inwestycyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, „X” Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) świadczy usługi z zakresu kompleksowej obsługi infolinii oraz naprawy urządzeń telekomunikacyjnych i IT.

W latach ubiegłych Spółka rozpoczęła realizację inwestycji, zakładającej budowę centrum logistyczno-serwisowego z budynkiem biurowym (dalej: „Inwestycja”).

Celem prowadzenia Inwestycji Spółka nabyła niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą teren budowlany (dalej: „Nieruchomość”).

W związku z nabyciem Nieruchomości Spółka poniosła określone koszty w szczególności w postaci ceny nabycia oraz kosztów notarialnych związanych z zakupem Nieruchomości pod inwestycję.

W latach ubiegłych Spółka ponosiła ponadto następujące rodzaje kosztów związanych z realizacją Inwestycji:

1.  koszty prac projektowych, do których zalicza się sporządzenie projektu budowlanego, wykonanie technicznego studium wykonalności inwestycji, wykonanie koncepcji architektonicznej inwestycji oraz analizy zagospodarowania terenu,
2.  koszty uzyskania pozwolenia na budowę, w tym koszty związane ze sporządzeniem dokumentacji budowlanej,
3.  koszty usług doradczych, w tym doradztwa technicznego, koncepcyjnego oraz warsztatów związanych z projektem dla inwestycji, doradztwa prawnego w tym w zakresie analizy zapisów umów z podmiotami zaangażowanymi w proces inwestycyjny, konsultacji architektonicznych,
4.  koszty podróży służbowych odbytych w związku z realizowaną inwestycją, w tym koszty noclegów, diet, przejazdów,
5.  koszty uzyskania atestów higienicznych gruntowego wymiennika ciepła,
6.  koszty opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej - zgodnie z treścią umowy o przyłączenie do sieci energetycznej usługodawca był zobowiązany między innymi do wybudowania złącz kablowych oraz linii dla zasilania przedmiotowych złącz,
7.  koszty opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawcę usług telekomunikacyjnych - na gruncie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, Spółka była zobowiązana do zapłaty opłaty jednorazowej, w ramach której (zgodnie z otrzymaną fakturą) kontrahent wykonał i przygotował łącze światłowodowe. Należy wskazać, że wykonanie łącza światłowodowego nastąpiło na terenie Nieruchomości, na której prowadzona jest Inwestycja. Mając jednak na uwadze fakt, że proces inwestycyjny nie został zakończony, usługi telekomunikacyjne świadczone są w obecnej lokalizacji biura w oparciu o istniejącą w tej lokalizacji infrastrukturę telekomunikacyjną.

W dniu 21 października 2011 r., Wnioskodawca otrzymał stosowne pozwolenie na budowę.

W latach 2013-2014 proces inwestycyjny został wstrzymany.

W 2015 r., Spółka podjęła decyzję o realizacji inwestycji polegającej na budowie centrum logistyczno-serwisowego z budynkiem biurowym, która miała jednak zostać przeprowadzona na podstawie zmienionego projektu budowlanego. Inwestycja miała w pewnym zakresie bazować na rozwiązaniach pierwotnego projektu, jednak, zgodnie z założeniami Spółki na moment podjęcia prac, odstępstwa od pierwotnego projektu miały być na tyle znaczące, że niezbędnym byłoby uzyskanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

W związku z podjęciem prac dotyczących Inwestycji od 2015 r., Spółka poniosła następujące rodzaje kosztów:

1.  koszty prac projektowych, w tym związane z opracowaniem i realizacją koncepcji logistycznej nowej centrali, przygotowania mapy działki dla celów projektowych, opracowaniem koncepcji i sporządzeniem projektu budowlanego, dokumentacji przetargowej i nadzoru autorskiego, dokumentacji geologiczno-inżynierskiej,
2.  koszty usług doradczych, w tym doradztwa prawnego (przykładowo w odniesieniu do analizy prawnej podpisywanych umów z kontrahentami świadczącymi usługi dotyczące Inwestycji), budowlanego, koncepcyjnego związanego z prowadzoną Inwestycją,
3.  koszty nadzoru i kierowania projektem inwestycyjnym,
4.  koszty opłat administracyjnych, w tym za mapę, wypisy, wyrysy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
5.  koszty podróży służbowych odbytych w związku z realizowaną inwestycją, w tym koszty noclegów, posiłków, przejazdów, opłat parkingowych, diet,
6.  koszty usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań projektowych mających na celu przeprowadzenie konsultacji z kontrahentami zaangażowanymi w proces inwestycyjny,
7.  zwrot kosztów noclegów i podróży kontrahentów Wnioskodawcy, świadczących usługi dotyczące realizacji Inwestycji,
8.  koszty związane z wynagrodzeniem pracowników albo zleceniobiorców Spółki, którzy byli zaangażowani w sposób bezpośredni w proces inwestycyjny (w pełnym lub niepełnym wymiarze godzin),
9.  koszt odsetek od pożyczki przeznaczonej na finansowanie Inwestycji udzielonej przez podmiot powiązany.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, prace nad projektem nie zostały sfinalizowane a Wnioskodawca nie wystąpił o wydanie decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

Należy wskazać, że poszczególne umowy dotyczące nabycia usług w zakresie wykonania dokumentacji technicznej oraz projektów koncepcyjnych w odniesieniu do Inwestycji przewidują przejście na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do wytworzonych dzieł (np. dokumentacji projektowej).

Celem dalszego przeprowadzenia inwestycji na Nieruchomości Spółka rozważa zaangażowanie podmiotu trzeciego - inwestora. W konsekwencji rozważane są następujące scenariusze:

*   sprzedaż Nieruchomości inwestorowi, który prowadzić będzie inwestycję w postaci budowy budynku na podstawie nowych projektów oraz nowego pozwolenia na budowę — w takim przypadku w dacie sprzedaży Nieruchomości Spółka podjęłaby decyzję o zaniechaniu Inwestycji. W momencie zakończenia inwestycji przez inwestora, Spółce przysługiwałoby wyłączne prawo najmu powstałego budynku;
*   sprzedaż Nieruchomości Inwestorowi oraz zbycie na rzecz Inwestora praw do nakładów dokonanych dotychczas w ramach Inwestycji. W takim scenariuszu Inwestor może kontynuować czynności dotyczące wystąpienia o pozwolenie zmieniające. Po ukończeniu inwestycji przez inwestora Spółka posiadałaby wyłączne prawo najmu powstałego budynku;
*   inwestor będzie kontynuował prowadzenie Inwestycji na Nieruchomości należącej do Spółki w oparciu o opracowany na rzecz Spółki projekt, przy czym Spółka zbędzie na rzecz inwestora prawa do nakładów dokonanych dotychczas w ramach Inwestycji. W takim scenariuszu inwestor może kontynuować czynności dotyczące wystąpienia o pozwolenie zmieniające;
*   inwestor prowadzić będzie inwestycję na Nieruchomości należącej do Spółki jednak na podstawie nowych projektów i nowego pozwolenia na budowę - w takim przypadku Spółka podejmie decyzję o zaniechaniu Inwestycji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kategorie wydatków wskazane w punktach a-p, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizowaną Inwestycją, tj. zarówno wydatki poniesione w odniesieniu do pierwotnego projektu jak i wydatki ponoszone począwszy od 2015 r., a dotyczące prac nad zmienionym projektem powinny być kapitalizowane do wartości środka trwałego, będącego aktualnie w budowie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach a-p, dotyczące zarówno prac nad pierwotnym jak i zmienionym projektem dotyczącym Inwestycji, stanowią wydatki, które powinny być alokowane do wartości środka trwałego w budowie.

1.Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Definicja środków trwałych została zawarta w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, a także inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Składniki majątku spełniające wskazane powyżej przesłanki stanowią w świetle ustawy o CIT, środki trwałe.

W art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wprowadził również definicję wartości niematerialnych i prawnych, poprzez wskazanie, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Art. 16h ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W przypadku środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie za wartość początkową uznaje się koszt wytworzenia. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje wartość zużytych w tym celu: składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powołanych powyżej przepisów, wydatki poniesione na wytworzenie aktywów spełniających definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia przez podatnika. Wydatki takie powinny podlegać kapitalizacji i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnej i prawnej po przyjęciu tych składników majątku do używania.

Jednocześnie, w rozumieniu przywołanego przepisu decydujące znaczenie przy kwalifikacji danego wydatku, jako rozliczanego w ramach wartości początkowej środka trwałego ma jego związek z realizowaną inwestycją. W wyroku z 6 maja 2015 r., o sygn. III Sa/Wa 1860/14 WSA w Warszawie, stwierdził że: „(\`(...)\`) wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. (\`(...)\`) Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 PDOPrU”.

W praktyce organów podatkowych, wyrażonej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wskazuje się, że do wartości wytworzenia środka trwałego należy włączać takiego rodzaju koszty, „co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-933/14-2/KS).

Kosztami wytworzenia środka trwałego będą zatem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace budowlane, aż do chwili oddania środka trwałego do używania.

2.Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z Inwestycją

Odnosząc się do analizowanej sprawy, należy wskazać, że Spółka w trakcie realizacji Inwestycji poniosła wydatki wskazane w pkt a-n stanu faktycznego/opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku. Wydatki te:

*   pozostawały w ocenie Spółki w bezpośrednim związku z realizacją Inwestycji, której celem była budowa centrum logistyczno-serwisowego wraz z budynkiem biurowym;
*   nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie prowadzony proces inwestycyjny;
*   warunkują prowadzenie Inwestycji lub mają na celu stworzenie warunków do jej prowadzenia w sposób efektywny;
*   nie stanowią kosztów ogólnych zarządu.

Poniżej Spółka odniosła się do prawidłowości alokacji do wartości inwestycji w toku poszczególnych wydatków poprzez wykazanie ich związku z prowadzoną Inwestycją.

Wydatki dotyczące prac projektowych, do których zalicza się sporządzenie projektu budowlanego, wykonanie technicznego studium wykonalności inwestycji, wykonanie koncepcji architektonicznej inwestycji, analizy zagospodarowania a także związane z opracowaniem i realizacją koncepcji logistycznej nowej centrali, przygotowania mapy działki dla celów projektowych, opracowaniem koncepcji i sporządzeniem projektu budowlanego, dokumentacji przetargowej i nadzoru autorskiego, dokumentacji geologiczno-inżynierskiej oraz wydatki dotyczące pozwolenia na budowę w tym koszty związane ze sporządzeniem dokumentacji budowlanej (wydatki wskazane w punktach a, b oraz h opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - projekty budowlane, dokumentacja i opracowania techniczne są niezbędne w procesie inwestycyjnym - bez ich poniesienia Inwestycja nie mogłaby być prowadzona. Obowiązek dysponowania odpowiednią dokumentacją techniczno-budowlaną wynika z przepisów prawa. Prawidłowo przeprowadzone prace projektowe mają ponadto umożliwić przeprowadzanie inwestycji w sposób efektywny zgodnie z oczekiwaniami podmiotu zlecającego (w tym przypadku - Spółki). Uzyskanie pozwolenia na budowę stanowi natomiast warunek prawny rozpoczęcia prac budowlanych związanych z Inwestycją. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie usług związanych z pracami projektowymi oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę powinny być kapitalizowane do wartości Inwestycji jako „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Wydatki dotyczące usług doradczych w tym doradztwa technicznego, koncepcyjnego oraz warsztatów związanych z projektem dla inwestycji, doradztwa prawnego, w tym w zakresie analizy zapisów umów z podmiotami zaangażowanymi w proces inwestycyjny, konsultacji architektonicznych, doradztwa budowlanego, koncepcyjnego związanego z prowadzoną Inwestycją, a także koszty nadzoru i kierowania projektem inwestycyjnym (wydatki wskazane w punktach c, i, j oraz i opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - nabycie usług doradczych, prawnych czy też z zakresu nadzoru nad inwestycją ma na celu przeprowadzenie jej w sposób efektywny, zgodny z założeniami i bezpieczny dla Spółki oraz jej otoczenia. Mając na uwadze specyfikę oraz złożoność procesu inwestycyjnego, nabycie usług doradczych oraz nadzoru od podmiotów wyspecjalizowanych jest — w ocenie Spółki działaniem celowym i niezbędnym. Usługi te są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym i służą prawidłowej jego realizacji. Zatem, wydatki te powinny być kapitalizowane do wartości Inwestycji, jako „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników albo zleceniobiorców Spółki, którzy byli zaangażowani w sposób bezpośredni w proces inwestycyjny (w pełnym lub niepełnym wymiarze godzin), (wydatki wskazane w punkcie o opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - konieczność kapitalizacji wartości wynagrodzeń za pracę pracowników zaangażowanych w proces inwestycyjny do wartości środka trwałego w budowie została uregulowana wprost w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. W ocenie Spółki, zasadnym jest analogiczne traktowanie wartości wynagrodzeń płatnych na rzecz zleceniobiorców.

Koszty podróży służbowych odbytych w związku z realizowaną inwestycją, w tym koszty noclegów, diet, przejazdów, opłat parkingowych, posiłków (wydatki wskazane w punktach d oraz 1 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, do kosztu wytworzenia zalicza się m.in. wartość kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi. W ocenie Wnioskodawcy, zasadny jest analogiczny sposób rozliczeń w odniesieniu do pozostałych kosztów osobowych związanych z podróżami służbowymi, które w sposób bezpośredni związane są z prowadzoną inwestycją.

Koszty uzyskania atestów higienicznych gruntowego wymiennika ciepła (wydatek wskazany w punkcie e opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - analogicznie do kosztów związanych z nabyciem usług projektowych również wydatek dotyczący uzyskania atestów higienicznych gruntowego wymiennika ciepła pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonym projektem inwestycyjnym, a zasadność jego poniesienia wynika ze specyfiki prowadzonej Inwestycji.

Koszty opłat administracyjnych, w tym za mapę, wypisy, wyrysy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (wydatki wskazane w punkcie k opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego) - również opłaty administracyjne zostały poniesione bezpośrednio dla celów prowadzenia projektu inwestycyjnego, nie dotyczą zaś ogólnej działalności Spółki. Mając zatem na uwadze ich związek z prowadzoną Inwestycją, wydatki wskazane w punkcie k opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego także powinny być alokowane do wartości Inwestycji.

Koszty usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań projektowych mających na celu przeprowadzenie konsultacji z kontrahentami zaangażowanymi w proces inwestycyjny oraz zwrotu kosztów noclegów i podróży kontrahentów Wnioskodawcy, świadczących usługi dotyczące realizacji Inwestycji (wydatki wskazane w punktach m oraz n opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - w odniesieniu do wydatków związanych ze zwrotem kosztów podróży i noclegów kontrahentów (głównie architektów) zaangażowanych w proces inwestycyjny, a także organizacją spotkań projektowych, należy podkreślić, że:

*   wydatki te wykazują bezpośredni związek z Inwestycją - związane są bowiem ze spotkaniami projektowymi/szkoleniami, na których omawiane są i uzgadniane kwestie związane z realizacją Inwestycji;
*   bez poniesienia przedmiotowych wydatków prowadzenie i organizacja procesów dotyczących Inwestycji byłyby znacząco utrudnione;
*   obowiązek ponoszenia przedmiotowych kosztów wynika wprost z części umów podpisanych przez Spółkę;
*   wydatki te nie mają na celu kreowania wizerunku Spółki wobec kontrahenta.

W konsekwencji celowym jest kapitalizowanie ich wartości do wartości Inwestycji.

Koszt odsetek od pożyczki przeznaczonej na finansowanie Inwestycji udzielonej przez podmiot powiązany (punkt p opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) - kapitalizacja wartości odsetek od pożyczek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania została przewidziana wprost w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, wartość odsetek od pożyczki przeznaczonej na finansowanie Inwestycji naliczonych do dnia przekazania poszczególnych środków trwałych do używania powinna zwiększać wartość Inwestycji.

Koszty opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej oraz opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawcę usług telekomunikacyjnych (wydatki wskazane w punktach f oraz g) w odniesieniu do przedmiotowych wydatków należy wskazać, że:

*   miały na celu umożliwienie dostawy energii oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych na terenie Inwestycji,
*   powyższe przełożyć się miało z kolei na możliwość realizacji Inwestycji (dostawa energii elektrycznej) oraz
*   docelowo prowadzenie działalności na terenie budynku będącego przedmiotem Inwestycji po jej zakończeniu, zgodnie z przeznaczeniem oraz wymogami Spółki (dostawa energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych).

Wydatki te zostały zatem poniesione w celu zabezpieczenia możliwości realizacji Inwestycji, a także zapewniają możliwość efektywnego korzystania z budynku będącego przedmiotem Inwestycji po jej zakończeniu.

Na powyższe konkluzje nie wpływa fakt, że aktualnie usługi telekomunikacyjne są świadczone w siedzibie Spółki. Mając na uwadze fakt, że:

*   Inwestycja nie została sfinalizowana,
*   Spółka zawarła z dostawcą umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
*   Na podstawie zawartej umowy na terenie Inwestycji dostawca wykonał niezbędne do świadczenia usług telekomunikacyjnych przyłącze światłowodowe,
*   Do chwili obecnej na terenie Inwestycji nie było możliwości świadczenia przez dostawcę usług celowym było rozpoczęcie świadczenia usług telekomunikacyjnych w aktualnej siedzibie Spółki, w oparciu o istniejącą w tej lokalizacji infrastrukturę telekomunikacyjną. W przypadku jednak finalizacji Inwestycji, usługodawca mógłby rozpocząć świadczenie usług będących przedmiotem umowy na terenie Inwestycji z wykorzystaniem wykonanej infrastruktury (łącze światłowodowe).

Co równie istotne, na skutek poniesienia w ramach Inwestycji poszczególnych wydatków nie doszło do nabycia odrębnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bowiem:

*   wszystkie wydatki poniesione w ramach Inwestycji dotyczą wytworzenia środka trwałego jakim jest budynek, a zatem samoistnie poszczególne elementy/usługi nabyte przez Spółę w ramach procesu inwestycyjnego nie nadają się do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę,
*   na moment złożenia niniejszego wniosku projekty oraz dokumentacja techniczna (Dokumentacja) nie spełniają wszystkich oczekiwań dotyczących budynku, który jest przedmiotem Inwestycji. W konsekwencji, aktualnie posiadana Dokumentacja nie umożliwia prowadzenia przez Spółkę Inwestycji - można zatem wskazać, że w tej postaci nie nadaje się ona do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wszystkie wydatki poniesione w ramach Inwestycji, które rodzajowo zostały opisane w pkt a-n opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być alokowane do wartości środka trwałego w budowie.

Na prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska wskazuje także praktyka organów podatkowych zaprezentowana w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, przykładowo w odniesieniu do:

*   kosztów związanych z pobytem w Polsce głównego architekta ze Stanów Zjednoczonych, tj. kosztów hotelowych (w tym: nocleg, śniadanie, Internet), kosztów przelotów, kosztów wyżywienia, w tym także ponoszone podczas spotkań biznesowych w restauracjach, kosztów usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z osobami (firmami) zaangażowanymi w projekt inwestycyjny odbywanymi w W. (koszty usług gastronomicznych) oraz w O. i jego okolicach (koszty usług gastronomicznych i hotelowych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2016 r., o sygn. ITPB3/423-316/12/16-S/KP);
*   kosztów nadzoru i koordynacji projektu, kosztów sporządzenia projektów budowlanych i wykonawczych (wykonania koncepcji, sporządzenia projektów, kosztorysów inwestorskich, map dla celów inwestycyjnych i studium wykonalności itp.), kosztów związanych z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji (np. pozwoleń na budowę, decyzji środowiskowej), kosztów opłat za przyłączenie do sieci energetycznej, kosztów usługi polegającej na przygotowaniu i obsłudze procedury przetargu na realizację całości inwestycji i nadzoru nad inwestycją (analiza techniczna projektu, analiza dokumentów i harmonogramów prac, płatności, metodologii zarządzania, opracowanie specyfikacji technicznej, przygotowanie zapytań ofertowych, analiza i ocena ofert cenowych, udział w negocjacjach), innych kosztów, takich jak koszty usług poligraficznych (kopiowanie, drukowanie, skanowanie dokumentów), związanych z poszczególnymi działaniami w ramach Inwestycji, np. drukowanie, kopiowanie i skanowanie map i dokumentacji technicznej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r., o sygn. IPPB6/4510-452/15-2/AK),
*   kosztów analiz, kosztów projektów budowlanych, nadzoru inwestorskiego, nadzoru budowlanego, kosztów opłaty przyłączeniowej zapłaconej do zakładu energetycznego w okresie realizacji inwestycji i ewentualnej korekty rozliczającej, którą Wnioskodawca może zostać obciążony po zakończeniu inwestycji, jeżeli faktyczne koszty przyłączy przewyższą wysokość poniesionej opłaty (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-190/15/IZ),
*   kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego, kosztów projektu budowlanego wraz z instalacjami, kosztów opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją, kosztów nadzoru nad projektem inwestycyjnym, kosztów osobowych pośrednich, tj. kosztów wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i innych kosztów pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego, kosztów wypisów KW, wydatków związanych z obsługą prawną, kosztów notarialnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2014 r., o sygn. IPPB5/423-933/14-2/KS),
*   kosztów wynagrodzeń, kosztów delegacji i premii celowych (a także koszty pochodnych od wynagrodzeń) członków zespołów wdrożeniowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 luty 2014 r., o sygn. IPPB3/423-924/13-2/MC),
*   kosztów opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej, kosztów przygotowania gruntu pod budowę, kosztów nadzoru nad projektem inwestycyjnym, kosztów organizacji przetargów, kosztów badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, kosztów związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2013 r., o sygn. ITPB3/423-148/13/PS).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl przywołanego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji (wytwarzanego środka trwałego) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników) związane są z osobami zaangażowanymi wyłącznie w proces wytworzenia danego środka trwałego, stanowić one będą, stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, część składową jego wartości początkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny, w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają).

W przypadku opisanym we wniosku, do kosztów wytworzenia środka trwałego, mających bezpośredni wpływ na realizowaną przez Spółkę inwestycję, należy zaliczyć:

1.  koszty prac projektowych, do których zalicza się sporządzenie projektu budowlanego, wykonanie technicznego studium wykonalności inwestycji, wykonanie koncepcji architektonicznej inwestycji oraz analizy zagospodarowania terenu,
2.  koszty uzyskania pozwolenia na budowę, w tym koszty związane ze sporządzeniem dokumentacji budowlanej,
3.  koszty usług doradczych, w tym doradztwa technicznego, koncepcyjnego oraz warsztatów związanych z projektem dla inwestycji, doradztwa prawnego w tym w zakresie analizy zapisów umów z podmiotami zaangażowanymi w proces inwestycyjny, konsultacji architektonicznych,
4.  koszty podróży służbowych odbytych w związku z realizowaną inwestycją, w tym koszty noclegów, diet, przejazdów,
5.  koszty uzyskania atestów higienicznych gruntowego wymiennika ciepła,
6.  koszty prac projektowych, w tym związane z opracowaniem i realizacją koncepcji logistycznej nowej centrali, przygotowania mapy działki dla celów projektowych, opracowaniem koncepcji i sporządzeniem projektu budowlanego, dokumentacji przetargowej i nadzoru autorskiego, dokumentacji geologiczno-inżynierskiej,
7.  koszty usług doradczych, w tym doradztwa prawnego (przykładowo w odniesieniu do analizy prawnej podpisywanych umów z kontrahentami świadczącymi usługi dotyczące Inwestycji), budowlanego, koncepcyjnego związanego z prowadzoną Inwestycją,
8.  koszty nadzoru i kierowania projektem inwestycyjnym,
9.  koszty opłat administracyjnych, w tym za mapę, wypisy, wyrysy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
10.  koszty podróży służbowych odbytych w związku z realizowaną inwestycją, w tym koszty noclegów, posiłków, przejazdów, opłat parkingowych, diet,
11.  zwrot kosztów noclegów i podróży kontrahentów Wnioskodawcy, świadczących usługi dotyczące realizacji Inwestycji,
12.  koszty związane z wynagrodzeniem pracowników albo zleceniobiorców Spółki, którzy byli zaangażowani w sposób bezpośredni w proces inwestycyjny (w pełnym lub niepełnym wymiarze godzin),
13.  koszt odsetek od pożyczki przeznaczonej na finansowanie Inwestycji udzielonej przez podmiot powiązany.

Powyższe wydatki mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego, oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Bez ich poniesienia realizacja inwestycji mogłaby okazać się niemożliwa. Przeprowadzenie wstępnych projektów, uzyskanie niezbędnych pozwoleń, czy też sporządzenie projektu budowlanego to czynności warunkujące przeprowadzenie inwestycji, w związku z tym wydatki pokrywające koszty powyższych czynności stanowią wartość początkową wytwarzanego środka trwałego. Także przygotowanie gruntu pod inwestycję jest czynnością niezbędną do jej realizacji, podobnie pozostałe wyżej wymienione koszty, w tym koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizowany projekt.

Odnosząc się do odsetek od kredytów i pożyczek należy stwierdzić, że decydującym jest okres, za jaki odsetki te będą naliczane. Odsetki naliczone, za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contario – odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego.

Podkreślić należy, że wydatki, które ponosi Wnioskodawca w związku z przeprowadzanym procesem inwestycyjnym, związane z obsługą prawną, usługami doradczymi należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego tylko w przypadku, kiedy dotyczą one bezpośrednio procesu inwestycyjnego i nie są związane z kosztami ogólnymi Spółki lub nie są ponoszone w związku z zakupem, czy dzierżawą gruntu pod inwestycję.

W związku z powyższym, wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.

Dla uznania danych wydatków za wydatki związane bezpośrednio z procesem inwestycyjnym nie ma wpływu moment rozpoczęcia inwestycji i nie może on determinować o kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z daną inwestycją.

Natomiast, do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które nie mają związku prowadzoną inwestycją zaliczyć należy:

1.  koszty opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej - zgodnie z treścią umowy o przyłączenie do sieci energetycznej usługodawca był zobowiązany między innymi do wybudowania złącz kablowych oraz linii dla zasilania przedmiotowych złącz,
2.  koszty opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawcę usług telekomunikacyjnych - na gruncie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, Spółka była zobowiązana do zapłaty opłaty jednorazowej, w ramach której (zgodnie z otrzymaną fakturą) kontrahent wykonał i przygotował łącze światłowodowe,
3.  koszty usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań projektowych mających na celu przeprowadzenie konsultacji z kontrahentami zaangażowanymi w proces inwestycyjny.

Wydatki, takie jak koszt opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej, opłaty jednorazowej za usługę świadczoną przez dostawców usług telekomunikacyjnych oraz koszty usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań projektowych nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do kosztu wytworzenia środka trwałego bowiem nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Poniesienie tych kosztów z procesem inwestycyjnym nie ma bezpośredniego wpływu na sam proces wytwarzania środka trwałego.

Wydatki na opłaty przyłączeniowe, co prawda są związane z prowadzoną Inwestycją, to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia. Wydatki te mają zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z mediów. Tym samym, są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że opłaty te nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego i nie stanowią elementu wartości początkowej.

Wymienione powyżej wydatki wynikają między innymi z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Są to wydatki, które Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z niej na podstawie na przykład umowy dzierżawy, niezależnie od tego, czy na danej nieruchomości prowadzona jest inwestycja, czy też nie. Powyższe opłaty nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Kolejną grupę wydatków poczynionych przez Wnioskodawcę stanowią koszty usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań projektowych mających na celu przeprowadzenie konsultacji z kontrahentami zaangażowanymi w proces inwestycyjny. Odnosząc się do wskazanych wydatków – należy stwierdzić, że dotyczą one „spotkań projektowych” i mają charakter dodatkowej inicjatywy Spółki związanej z inwestycją. Jednakże nie stanowią etapu (elementu) procesu wytwarzania środka trwałego.

Koszty organizacji tego typu spotkań nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego, a zatem nie mogą zwiększać wartości początkowej prowadzonej inwestycji. Ponadto, niniejsze wydatki nie są niezbędne, czy też konieczne w kontekście realizowanej inwestycji.

Jednocześnie wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie mają one jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach, tym samym ich charakter jest pośredni i powinny zostać odniesione w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w zakresie wydatków wymienionych w punktach a-e i h-l i n-p, natomiast w punktach f , g i m należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto nadmienić trzeba, że pełna weryfikacja prawidłowości alokacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h tejże ustawy (w zamkniętym katalogu). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych w wniosku nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.