Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1047/15-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od marca 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług ogólnobudowlanych m.in. wykonywanie tynków, instalowanie drzwi, tapetowanie, malowanie wewnętrzne i zewnętrzne budynków oraz wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. Usługi wykonywane są na terytorium Polski oraz Szwecji. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jest zarejestrowany do VAT-UE (usługi) i korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT. Nie jest również zarejestrowany jako podatnik VAT w Szwecji. Usługi wykonuje w 25% w Polsce i w 75% w Szwecji. Usługi wykonywane na terytorium Szwecji w całości są świadczone dla szwedzkich kontrahentów, którzy prowadzą działalności gospodarcze i są podatnikami szwedzkiego podatku VAT. Usługi te Wnioskodawca wykonuje jako podwykonawca, umowy zawierane są na konkretne świadczenia których czas nie przekracza 30 dni (na pewno nie pół roku). Wnioskodawca nie posiada w Szwecji stałego miejsca prowadzenia działalności, żadnego biura, magazynu, świadczy tylko usługi, których łączny czas może przekroczyć 183 dni. Jedyną siedzibą prowadzonej działalności jest siedziba na terytorium Polski w Czarnkowie, w którym mieszka wraz z rodzicami i dziewczyną oraz gdzie rozpoczął budowę domu (własnego). To właśnie tu znajduje się centrum interesów życiowych Zainteresowanego i tu płaci podatki. Nie zatrudnia pracowników. Faktury wystawiane są w Polsce i Szwecji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności z tytułu usług wykonywanych w Szwecji podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym?
2.  Czy Wnioskodawca przebywając w Szwecji ponad 183 dni w roku i świadcząc tam usługi całkowicie podlega opodatkowaniu w Polsce?
3.  Jeżeli Wnioskodawca nie może świadczyć usługi w Szwecji ponad 183 dni, to jak to jest obliczane skoro faktury są przeplatane za usługi raz w Polsce raz w Szwecji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przebywając ponad 183 dni w Szwecji, nadal posiada centrum interesów życiowych w Polsce i całkowicie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca opłaca co miesiąc zarówno od faktur wystawionych w Polsce jak i w Szwecji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wskazane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. 2006 r., Nr 26, poz. 193).

W myśl art. 7 ust. 1 tej Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast z przepisu art. 5 ust. 3 ww. Konwencji wynika, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Przepis art. 5 ust. 4 stanowi natomiast, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W odniesieniu do działalności budowlanej należy rozważać powstanie zakładu w związku z „budową”. Jak wynika z pkt 17 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pojęcie „budowa” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również pojęcie „montaż” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Przepis ten ma także zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Do określenia „budowa” lub „montaż” zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Jeżeli zatem niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej z budów. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie bierze się uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z następnym żadnego związku. Budowę należy traktować jako odrębną jednostkę. Nie stanowi różnych budów sytuacja, gdy w ramach realizacji jednego obiektu zawarto kilka odrębnych kontraktów. Decyduje to, aby stanowił on całość w sensie handlowym i geograficznym. Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług ogólnobudowlanych. Usługi wykonywane są na terytorium Polski oraz Szwecji. Wnioskodawca nie posiada w Szwecji stałego miejsca prowadzenia działalności, żadnego biura, magazynu, świadczy tylko usługi, których łączny czas może przekroczyć 183 dni. Usługi Wnioskodawca wykonuje jako podwykonawca a umowy zawierane są na konkretne świadczenia których czas nie przekracza 30 dni (na pewno nie pół roku). Jedyną siedzibą prowadzonej działalności jest siedziba na terytorium Polski w, gdzie znajduje się centrum jego interesów życiowych.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji może być opodatkowany w Szwecji pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Szwecji. Natomiast, jeżeli działalność na terytorium Szwecji nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce oraz wykonuje usługi w Szwecji, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji oraz posiada w Polsce centrum interesów życiowych, to w Polsce Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od faktu czy świadczy usługi, których czas przekracza 183 dni.

Zatem przychód osiągany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że pomimo iż Wnioskodawca może przebywać w Szwecji ponad 183 dni w roku, a co za tym idzie - nie przebywać w takim wymiarze czasu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak właśnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma centrum interesów osobistych (takich jak dom, rodzina) i gospodarczych (siedziba firmy), w związku z tym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu usług wykonywanych w Szwecji powinny być opodatkowane wyłącznie w Polsce, zgodnie z wybraną dla celów podatkowych formą opodatkowania.

W konsekwencji, Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności z tytułu usług wykonywanych w Szwecji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Polsce. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce zarówno od faktur wystawionych w Polsce jak i w Szwecji niezależnie od faktu, czy przebywa w Szwecji i świadczy usługi ponad 183 dni w roku lub w czasie nieprzekraczającym 183 dni.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.