Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/269/868/TKE/14/RD104550
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Stawka podatku na instalację pozyskiwania energii cieplnej geotermalnej – dolnego źródła pompy ciepła.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; ogrzewanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. nr ILPP4/443-310/13-2/BA, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na wniosek z dnia 26 czerwca 2013 r., (data wpływu 5 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy usługi wykonywania instalacji ogrzewania budynków mieszkalnych przy pomocy odnawialnych źródeł energii. Instalacja taka pozyskuje energię cieplną z gruntu. Część instalacji jest w budynku (pompa ciepła z osprzętem), część instalacji jest poza budynkiem (pionowy wymiennik ciepła umieszczony w wykonanych odwiertach).

Taka instalacja stanowi pod względem technicznym jedną całość i nie może funkcjonować rozdzielnie. Ciepło pobierane z gruntu pompowane jest do budynku.

Spółka (jako Podwykonawca) podpisała umowę na wykonanie instalacji pozyskiwania energii cieplnej geotermalnej dla potrzeb budynków Domu Pomocy Społecznej (PKOB 11.113) z Generalnym Wykonawcą, który świadczy kompleksową usługę, opodatkowaną stawką 8% VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy będąc podwykonawcą części robót budowlano-montażowych (wykonanie instalacji pozyskiwania energii cieplnej geotermalnej – dolnego źródła pompy ciepła) dla obiektu sklasyfikowanego pod symbolem PKOB 11.113 Spółka może zastosować stawkę VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, okolicznością przesądzającą o wysokości stosowanej stawki VAT jest klasyfikacja obiektu budowlanego, którego dane roboty dotyczą – nie ma więc znaczenia czy roboty wykonywane są bezpośrednio przez firmę podpisującą umowę z inwestorem, czy też przez podwykonawcę. W obu przypadkach stawka będzie taka sama – czyli 8% – jeśli roboty wykonywane są w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2012 r., nr ITPP2/443-58/12/AD.

W dniu 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając na podstawie przepisu § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ILPP4/443-310/13-2/BA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji przywołał następujące przepisy art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12a, 12b, 12c, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), art. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 6, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy stwierdzić, że o ile faktycznie przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę jest wykonanie całości usługi polegającej na wykonaniu instalacji pozyskiwania energii cieplnej geotermalnej dla potrzeb budynków Domu Pomocy Społecznej (PKOB 113), zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Reasumując, w ocenie Organu Spółka będąc podwykonawcą części robót budowlano-montażowych (wykonanie instalacji pozyskiwania energii cieplnej geotermalnej – dolnego źródła pompy ciepła) dla obiektu sklasyfikowanego pod symbolem PKOB 113 może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2013 r. nr ILPP4/443-310/13-2/BA, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z art. 41 ust. 12a ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, zgodnie z ust. 12b powołanego wyżej art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m. in., iż:

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. klasyfikacją dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (vide uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i świadczy usługi wykonywania instalacji ogrzewania budynków mieszkalnych przy pomocy odnawialnych źródeł energii. Instalacja taka pozyskuje energię cieplną z gruntu. Część instalacji jest w budynku (pompa ciepła z osprzętem), część instalacji jest poza budynkiem (pionowy wymiennik ciepła umieszczony w wykonanych odwiertach).

Taka instalacja stanowi pod względem technicznym jedną całość i nie może funkcjonować rozdzielnie. Ciepło pobierane z gruntu pompowane jest do budynku.

Spółka (jako Podwykonawca) podpisała umowę na wykonanie instalacji pozyskiwania energii cieplnej geotermalnej dla potrzeb budynków Domu Pomocy Społecznej (PKOB 11.113) z Generalnym Wykonawcą, który świadczy kompleksową usługę, opodatkowaną stawką 8% VAT.

W kontekście powyższego Minister Finansów wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, który stwierdził, iż obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia wskazać należy, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, iż należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Ponadto wskazać należy, że na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły, wskazał również NSA w ww. uchwale.

Minister Finansów wskazuje także, że powyższa kwestia została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale. Sąd ten odnosząc się m.in. do argumentacji, iż nie można sztucznie dzielić usług stwierdził, iż kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (vide również wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 i z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1387/10).

Zdaniem Ministra Finansów, mając na względzie powyższe uregulowania, a także ww. uchwałę NSA, w opisanym stanie faktycznym, usługi instalacji pozyskiwania energii cieplnej geotermalnej świadczone przez Spółkę dla obiektu sklasyfikowanego pod symbolem PKOB 11.113 wykonywane poza tym budynkiem podlegają stawce 23% VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, natomiast ww. usługi wykonywane w ww. budynku podlegają stawce podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Nadmienić należy, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej zmianie interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 (sprawa dotyczyła stawki podatku VAT właściwej dla wykonania m.in. instalacji grzewczej budynku mieszkalnego opartej na pompie ciepła), który był powołany w ww. uchwale oraz w orzecznictwie NSA wydanym już po uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1792/12, w którym również tę uchwałę uwzględniono (sprawa dotyczyła zastosowania preferencyjnej stawki podatku od usługi wykonania przyłącza wodociągowego).

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 3 października 2013 r. nr ILPP4/443-310/13-2/BA, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji, którą Wnioskodawca przedstawił we wniosku. Informację dotyczącą zaklasyfikowania budynku Domu Pomocy Społecznej do grupowania PKOB grupa 113 ,,Budynki zbiorowego zamieszkania” potraktowano jako element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przy tym założeniu wydano niniejszą interpretację.

Podkreślić przy tym należy, że zmiana interpretacji nie będzie wywoływać skutków prawnych w przypadku, gdy budynek zostanie zakwalifikowany pod innym symbolem PKOB.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.