Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1012/10-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-29
Teza: W zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2010 r. (data wpływu 11.10.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G. S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem, który powstał z dniem 4 stycznia 2010 roku w wyniku połączenia G. S.A. z N S.A. Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, dysponującym bogatą ofertą produktów finansowych w zakresie kredytowania, oszczędzania i inwestowania, a także szerokim wachlarzem dodatkowych usług finansowych.

Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym, a także świadczy usługi w zakresie bankowości prywatnej skierowane do najzamożniejszych klientów.

Bank prowadzi pełny zakres usług bankowych. W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.), tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwane dalej: „czynnościami bankowymi”). Czynności bankowe objęte są co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in. świadczy usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz podmiotów i osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178, ze zm.) jak również podmiotów i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów prawa dewizowego.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Bank osiąga przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty oraz akcji wyemitowanych przez inne podmioty, w szczególności Bank otrzymuje:

i. Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim (dalej: „NBP”).

NBP, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym Wnioskodawcę, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi, wyrażona w złotych, określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej jest ustalana przez Radę Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej, a mianowicie regulacji płynności oraz przeciwdziałania spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym, NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

ii. Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro.

Prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku rachunek nostro stanowi element jego aktywów. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.

iii. Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych.

W ramach prowadzonej działalności Bank może napotykać na problem tzw. nadpłynności. W celu czasowego zlikwidowania występującej nadpłynności, Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane w ten sposób depozyty stanowią element majątku Banku i są zaliczane do jego aktywów.

iv. Dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów.

W ramach prowadzonej działalności Bank może nabywać również m.in. akcje innych podmiotów. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. Należy podkreślić, że Bank nie nabywa przedmiotowych akcji w celach handlowych, akcje takie są nabywane przez Bank w celu wykonywania funkcji właścicielskich.

v. Przychody odsetkowe i dyskonto z operacji na dłużnych papierach wartościowych zaliczanych do aktywów (majątku) Banku.

W ramach prowadzonej działalności, Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach: (1) terminie zapadalności - w przypadku papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności lub (2) w innym określonym terminie, np. w terminie odkupu w przypadku papierów z przyrzeczeniem odkupu. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. Nabywając powyższe papiery Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania - w ustalonym terminie - przychodu od kapitału w postaci odsetek lub dyskonta.

vi. Przychody odsetkowe z tytułu depozytu w innym banku pod zabezpieczenie instrumentów pochodnych, w przypadku, gdy inny bank żąda zabezpieczenia.

W przypadku niektórych transakcji na instrumentach pochodnych z innymi podmiotami finansowymi, w celu zabezpieczenia danej transakcji Bank lokuje określoną pulę swoich środków na rachunkach depozytowych w tych podmiotach finansowych. Wynika to z faktu, iż w niektórych sytuacjach inny bank wymaga zabezpieczenia w postaci depozytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (WSS), należy uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:

i. odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP, ii. odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, iii. przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych, iv. dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów, v. przychody odsetkowe i dyskonto z operacji na dłużnych papierach wartościowych zaliczanych do aktywów (majątku) Banku, vi. przychody odsetkowe z tytułu depozytu w innym banku pod zabezpieczenie instrumentów pochodnych, w przypadku, gdy inny bank żąda zabezpieczenia?

Bank stoi na stanowisku, że przychody wynikające z własnego majątku, będące jedynie kategorią rachunkową, nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zdaniem Banku na potrzeby kalkulacji WSS do obrotu nie wlicza się przychodów związanych z posiadaniem majątku w szczególności:

i. odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych w NBP, ii. odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, iii. przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych, iv. dywidend z tytułu posiadania akcji i udziałów, v. przychodów odsetkowych i dyskonta z operacji na dłużnych papierach wartościowych stanowiących aktywa Banku, vi. przychodów odsetkowych z tytułu lokaty w innym banku pod zabezpieczenie instrumentów pochodnych, w przypadku, gdy inny bank żąda zabezpieczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do Powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku, przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w szczególności nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi bankowe).

Wszystkie te czynności, z ekonomicznego punktu widzenia, mają podobny sens. Charakter przychodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych, bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych akcji. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP, spółki akcyjne).

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej w konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie Banku z tytułu jakiegokolwiek świadczenia dokonanego na rzecz NBP objętego zakresem VAT.

Z wypowiedzi organów skarbowych dotyczących podatkowego traktowania odsetek na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu VAT: „(\`(...)\`) Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2004 r., sygn. akt PBI-2/443/504/24/BŚ/04).

Mając powyższe na uwadze Bank wyraża przekonanie, iż traktowanie z punktu widzenia podatku VAT dla przychodów związanych z posiadanym majątkiem w szczególności odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym (NBP), środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, lokat w innym banku pod zabezpieczeń instrumentów pochodnych, depozytów międzybankowych oraz odsetek od dłużnych papierów wartościowych powinno być tożsame, tj. jako nie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż wyżej wymienione przychody nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, nie powinny tym samym być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika WSS.

Prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględnianej w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach ETS (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objętej opodatkowaniem VAT.

Bank pragnie również podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach władz skarbowych, w tym w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009r., sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ, z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. IPPP1-443-1247/09-2/MP oraz interpretacja z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. IPPP1/443-473/10-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 ustawy stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Bank wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty oraz akcji wyemitowanych przez inne podmioty, w szczególności Bank otrzymuje:

i. Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim. ii. Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro. iii. Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych. iv. Dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów. v. Przychody odsetkowe i dyskonto z operacji na dłużnych papierach wartościowych zaliczanych do aktywów (majątku) Banku. vi. Przychody odsetkowe z tytułu depozytu w innym banku pod zabezpieczenie instrumentów pochodnych, w przypadku, gdy inny bank żąda zabezpieczenia.

W zakresie odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymanych przez Bank na rachunku w banku centralnym NBP (pkt i powyżej) Wnioskodawca wskazał, że NBP, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym Wnioskodawcę, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi, wyrażona w złotych, określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej jest ustalana przez Radę Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej, a mianowicie regulacji płynności oraz przeciwdziałania spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym, NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

Odnośnie odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro (pkt ii powyżej) Wnioskodawca wskazał, że prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku rachunek nostro stanowi element jego aktywów. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.

Z kolei odnośnie przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych (pkt iii powyżej) Bank wskazał, że w ramach prowadzonej działalności może napotykać na problem tzw. nadpłynności. W celu czasowego zlikwidowania występującej nadpłynności, Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane w ten sposób depozyty stanowią element majątku Banku i są zaliczane do jego aktywów.

Natomiast odnośnie dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów (pkt iv powyżej) Bank wskazał, że w ramach prowadzonej działalności może nabywać również m.in. akcje innych podmiotów. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. Bank podkreśla, że nie nabywa przedmiotowych akcji w celach handlowych, akcje takie są nabywane przez Bank w celu wykonywania funkcji właścicielskich.

Odnośnie przychodów odsetkowych i dyskonta z operacji na dłużnych papierach wartościowych zaliczanych do aktywów Banku (pkt v powyżej) Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności, Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach: (1) terminie zapadalności - w przypadku papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności lub (2) w innym określonym terminie, np. w terminie odkupu w przypadku papierów z przyrzeczeniem odkupu. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. Nabywając powyższe papiery Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania - w ustalonym terminie - przychodu od kapitału w postaci odsetek lub dyskonta.

Natomiast odnośnie przychodów odsetkowych z tytułu depozytu w innym banku pod zabezpieczenie instrumentów pochodnych, w przypadku, gdy inny bank żąda zabezpieczenia (pkt vi powyżej) Bank wyjaśnił, iż w przypadku niektórych transakcji na instrumentach pochodnych z innymi podmiotami finansowymi, w celu zabezpieczenia danej transakcji Bank lokuje określoną pulę swoich środków na rachunkach depozytowych w tych podmiotach finansowych. Wynika to z faktu, iż w niektórych sytuacjach inny bank wymaga zabezpieczenia w postaci depozytu.

Analiza ww. opisu zdarzenia przyszłego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że opisane wyżej przychody związane z posiadanym majątkiem w szczególności:

i. odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim, ii. odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, iii. przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych, iv. dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów, v. przychody odsetkowe i dyskonto z operacji na dłużnych papierach wartościowych zaliczanych do aktywów (majątku) Banku, vi. przychody odsetkowe z tytułu depozytu w innym banku pod zabezpieczenie instrumentów pochodnych, w przypadku, gdy inny bank żąda zabezpieczenia,

nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Bank usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Bank nie powinien uwzględniać przychodów związanych z posiadanym majątkiem, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.