Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-45/12-2/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-13
Teza: Czy Zainteresowana powinna rozliczać podatek naliczony na podstawie proporcji sprzedaży w stosunku do zakupów na cele administracyjne związane ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą zwolnioną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podział; proporcja; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2009 r. Akademia (zwana dalej jako Wnioskodawca) złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie Wnioskodawca otrzymał odpowiedź w formie interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2009 r., uznającą jej stanowisko za nieprawidłowe.

Wnioskodawca prosi o ponowne zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca odrębnie określa kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi. Przy czym, w przyszłości rozważa możliwość stosowania zasad rozliczania podatku naliczonego tzw. współczynnikiem sprzedaży.

Zainteresowany zamierza ustalać współczynnik sprzedaży z uwzględnieniem obrotu z tytułu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, z wyłączeniem z obrotu środków trwałych oraz dotacji.

Wnioskodawca dokonuje również zakupów na cele administracyjne, które związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu – stanowiącą główną część jej przychodów.

Ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, w których:

*   Zainteresowany będzie nabywał środki trwałe związane w całości z wykonywaniem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast w dalszych latach ich używania nastąpi częściowa/całkowita zmiana wykorzystania tych środków trwałych na wykorzystywanie niepodlegające takiemu opodatkowaniu, oraz przeciwnie,
*   Wnioskodawca będzie nabywał środki trwałe w związku z czynnościami nieopodatkowanymi, a więc bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie takie prawo uzyska z uwagi na całkowitą bądź częściową zmianę wykorzystywania tych środków trwałych na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany powinien rozliczać podatek naliczony na podstawie proporcji sprzedaży w stosunku do zakupów na cele administracyjne związane ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą zwolnioną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Akademia powinna rozliczać podatek naliczony na podstawie proporcji sprzedaży w stosunku do zakupów na cele administracyjne związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną, z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powołanej w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2009 r., uznał już co prawda stanowisko to za nieprawidłowe.

Niemniej, w dniu 24 października 2011 r., zapadła uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. I FPS 9/10, dotycząca zasad odliczania podatku naliczonego w sytuacji występowania czynności niepodlegających ustawie o VAT i podlegających ustawie o VAT. Kwestia, którą rozstrzygał Sąd dotyczyła zagadnienia polegającego na występowaniu u danego podatnika zarówno czynności podlegających ustawie o VAT, jak i jej niepodlegających, oraz prawie odliczenia podatku naliczonego VAT w zakresie w jakim służy on zarówno czynnościom dającym prawo do odliczenia, jak i niedającym w sytuacji, gdy nie ma możliwości dokonania przyporządkowania tego podatku tylko jednym z tych czynności, a więc tożsamego, co zdarzenie przyszłe będące przedmiotem pierwotnego, jak i niniejszego zapytania Wnioskodawcy.

NSA ww. uchwale orzekł, że przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na tle przepisów art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy), których przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację. Zdaniem Wnioskodawcy, co potwierdza również NSA w ww. uchwale, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Wnioskodawca utożsamia swoje stanowisko z wykładnią przyjętą przez Sąd i w jego ocenie w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Powyższa uchwała Sądu, powołana przez Wnioskodawcę, poprzedzona została dwoma pozytywnymi wyrokami w tym zakresie, a mianowicie wyrokiem I FSK 1605/08 oddalającym skargę kasacyjną na wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1790/07 z dnia 9 kwietnia 2008 r. oraz wyrokiem I FSK 903/08, III SA/Wa 1924/07 utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. traktującą przedmiotową kwestię będącą przedmiotem niniejszego zapytania - w zgodzie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, należy dokonać analizy regulacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, a zatem koniecznym jest przywołanie podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT: zasady neutralności, potrącalności i opodatkowania konsumpcji. Podatek VAT jest potrącamy, bowiem jego konstrukcja pozwala na potrącenie przez nabywcę podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu przez sprzedawcę; a następnie nabywca do wartości kwoty netto zakupu dolicza swoje dodatkowe koszty sprzedaży, czy też tzw. marżę i do tak ustalonej ceny dolicza podatek VAT - podatek od wartości dodanej. Podatek ten obciąża realnie zatem konsumpcję, faktycznie bowiem jego ciężar ponosi konsument finalny, nabywca ostateczny danego towaru czy usługi, bowiem w każdej fazie obrotu poprzedni nabywcy mogą podatek naliczony przez poprzednika odliczyć.

Tym samym, istotą podatku VAT jest istnienie konsumenta finalnego ponoszącego ciężar tego podatku, każdy towar czy usługa trafia w końcu do konsumpcji. Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT zatem dla podatników tego podatku, nie będących konsumentami finalnymi, powinien być neutralny, co znaczy, że nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego. Zasada neutralności tym samym przekłada się w największym stopniu na podstawowy element konstrukcji podatku VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - prawo do potrącenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania i zakresu przepisów ustawy o VAT mających do niej zastosowanie, trzeba stwierdzić co następuje.

W opinii Wnioskodawcy, obliczając proporcję stosowaną do odliczania VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i niedającymi takiego prawa, nie należy brać pod uwagę czynności niepodlegających ustawie o VAT, bowiem do nich ustawa o VAT nie ma w ogóle zastosowania. Takie wnioski wynikają też bezpośrednio z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. C-333/91, C-306/94, C-142/991, C-16/00. Trybunał jednoznacznie w nich twierdzi, iż czynności nieobjęte systemem VAT nie powinny być uwzględniane. ETS ukształtował tym samym linię interpretacyjną w tym zakresie, a zgodnie z jego orzecznictwem czynności pozostające poza zakresem VAT, nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Trybunału czynności, których VI Dyrektywa nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku VAT naliczonego. Wniosek taki wypływa, również z nadrzędnej zasady neutralności podatku VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje na to wykładnia systemowa regulacji ustawy o VAT. Zgodnie z nią zarówno Dyrektywa UE, sama ustawa o VAT i rozporządzenia wykonawcze do niej tworzą pewien system regulacji VAT, a zatem w ramach tego systemu rozważaniu podlegają tylko czynności objęte ta regulacją, zatem nie mogą na tę regulację mieć wpływu dane istniejące poza samym systemem regulacji VAT.

Tym samym, w sytuacji gdy występuje u danego podatnika podatek naliczony VAT dotyczący działalności opodatkowanej (realizacja związku z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) czyli podlegającej ustawie o VAT, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu VAT (poza zakresem VAT), a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku naliczonego VAT w 100%, bowiem podatek naliczony związany jest tylko z czynnościami opodatkowanymi jako podlegającymi ustawie o VAT.

W tym miejscu należy odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Rĕgie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts d u Nord-Pas-de-Calais).

Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz przyjętą wykładnię operatywną przez NSA (w powołanej uchwale), Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o ponowne zajęcie stanowiska w tej sprawie (tj. zmianę interpretacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupów na cele administracyjne, które związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – stanowiącą główną część jej przychodów. Jednocześnie Zainteresowany nie jest w stanie dokładnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca uważa, że czynności w ogóle niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będą wpływać na wysokość rozliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na cele administracyjne mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w sytuacji, gdy Podatnik odliczy podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, może wówczas powstać u niego obowiązek opodatkowania, wynikający z art. 8 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.