Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-120/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-22
Teza: Jeżeli od kwartalnie wypłacanych Przewodniczącemu Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia diet płatnik zastosował koszty uzyskania za 4 miesiące, to czy możliwe jest zastosowanie w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów przysługujących podatnikowi za 12 miesięcy?
Słowa kluczowe: dieta; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek obywatelski; obowiązek-obowiązek społeczny; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Z.L. przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 06 lutego 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania diet przyznanych Przewodniczącemu Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06 lutego 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania diet przyznanych Przewodniczącemu Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w Oddziale Wojewódzkim Stowarzyszenia zajmuje społecznie, z wyboru, funkcję Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej.

W Stowarzyszeniu tym, zgodnie z regulaminem, za udział w posiedzeniach Zarządu, Komisji, itp. wypłacane są nieopodatkowane diety na pokrycie kosztów m.in. dojazdów, utraconych zarobków, itp.

Dla uproszczenia systemu ewidencji i rozliczeń, Zarząd Wojewódzki Stowarzyszenia wprowadził zryczałtowane diety, również dla Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej. Wysokość zryczałtowanej diety ustalana jest na okresy miesięczne. Ze względu na nieznaczne kwoty, diety te wypłacane są łącznie za trzy miesiące, w miesiącu kończącym każdy kwartał.

Ponadto, w miesiącu grudniu każdego roku, uchwałą Zarządu Wojewódzkiego, wnioskodawca otrzymuje nagrodę roczną w symbolicznej wysokości 200 – 300 zł.

Uzyskane świadczenia pieniężne (diety) traktowane były jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zaliczano je do art. 13 pkt 7 ustawy i zwolnione były przedmiotowo z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, natomiast nagroda zaliczana była do innych przychodów i opodatkowana stawką 19%.

Wobec wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji wypłacanych świadczeń, a zwłaszcza zwolnienia ich z opodatkowania, wnioskodawca wystąpił do Zarządu Stowarzyszenia z prośbą o zakwalifikowanie ich do opodatkowania na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej wskazanej w art. 27 pkt 1 ustawy. Prośba nie została przyjęta. Dlatego też wnioskodawca ma zamiar osobiście dokonać korekt rozliczeń rocznych.

Wnioskodawca dodał, że jest emerytem, jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wnioskowanej rezygnacji uzyskanych przychodów (diety) ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czy koszty uzyskania przychodów (diety plus nagroda) określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 z odsyłaczem do art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy należy liczyć w wysokości limitu rocznego, czy tylko za miesiące, w których dokonywane były wypłaty, a więc za 4 miesiące?

Zdaniem wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów należy przyjąć w wymiarze przysługującym za pełny rok kalendarzowy. A to dlatego, że czynności przewidziane dla Przewodniczącego Komisji wykonywane są przez cały rok kalendarzowy i świadczenie (dieta) przyznawane było na okresy miesięczne.

W przypadku ograniczenia kosztów uzyskania przychodów tylko do miesięcy, w których dokonywano wypłat, podatnik wymusi na płatniku co miesięczne wypłacanie świadczenia (diety) i wówczas nie będzie problemu z ustalaniem wysokości kosztów uzyskania przychodów. Będzie to odpowiadało stanowi rzeczywistemu, gdyż koszty ponoszone są we wszystkich miesiącach, lecz w zróżnicowanej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, iż źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Od 01 stycznia 2009r. artykuł ten stanowi: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 13 pkt 7 ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca w Oddziale Wojewódzkim Stowarzyszenia zajmuje społecznie, z wyboru, funkcję Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej. Stowarzyszenie to za udział w posiedzeniach m.in. Komisji wypłaca diety, które nie opodatkowuje podatkiem dochodowym przyjmując, że są zwolnione z podatku dochodowego. Zarząd Wojewódzki Stowarzyszenia wprowadził zryczałtowane diety. Diety te ustalane są za okresy miesięczne, ale wypłacane łącznie za trzy miesiące w miesiącu kończącym każdy kwartał. W grudniu każdego roku Stowarzyszenie wypłaca wnioskodawcy również nagrodę roczną w symbolicznej wysokości 200 – 300 zł.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 07 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), stowarzyszenie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, o ile przepis ustawy nie stanowi inaczej. Z art. 17 ust. 1 tej ustawy wynika natomiast, że stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Terenowa jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 10 ust. 2, może uzyskać osobowość prawną, jeżeli statut stowarzyszenia to przewiduje (art. 17 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 40 ust. 1 ustawy – Prawo o stowarzyszeniach – uproszczoną formą stowarzyszenia jest stowarzyszenie zwykłe, nie posiadające osobowości prawnej. Stowarzyszenie zwykłe nie może powoływać terenowych jednostek organizacyjnych (art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż wnioskodawca pełni funkcję Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej w Oddziale Wojewódzkim Stowarzyszenia. To oznacza, iż przedmiotowe Stowarzyszenie posiada osobowość prawną.

W świetle powyższego wypłacane przez Stowarzyszenie diety oraz nagroda roczna stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „obowiązków społecznych lub obywatelskich”. Zgodnie zatem z ukształtowanym przez doktrynę poglądem wyrażenie „osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich” należy rozumieć bardzo szeroko, nie ma bowiem legalnej definicji tego wyrażenia ani w przepisach podatkowych, ani też w innych przepisach prawa. W świetle Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r. t. II str. 435 i III str. 296) wyraz „społeczny” oznacza między innymi „zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu”. Jeśli chodzi o wyraz „obywatelski”, to oznacza on „obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, Komitet, Sąd obywatelski, Straż obywatelską zorganizowaną z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe”. Za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych należy więc uznać działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych” (Podatkowe Komentarze Becka – Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2006, pod redakcją J. Marciniuka).

Jak wynika z powyższego z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu.

Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Natomiast faktu pełnienia funkcji Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej w Stowarzyszeniu nie należy utożsamiać z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Członkowie Stowarzyszenia nie reprezentują całej społeczności, reprezentują natomiast określoną grupę osób, działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych – nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej.

Wobec powyższego wypłacane wnioskodawcy diety oraz nagroda roczna jako nie zwolnione z podatku dochodowego stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy podkreślić, iż z powołanej powyżej ustawy Prawo o stowarzyszeniach nie wynika aby członkom zarządu, komisji i innych organów stowarzyszenia przysługiwały diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 7, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W 2008r. stawka ta wynosiła 19%, natomiast w 2009r. – 18%.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 7 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2009r. – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Jeśli chodzi o obowiązującą w 2008r. wysokość kosztów uzyskana przychodów, to zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588), zmieniono zapisy art. 22 ust. 2, jednakże w art. 8 ust. 1 tej ustawy zawarto zastrzeżenie, iż do obliczenia dochodów uzyskanych w latach 2007-2008 nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 9 pkt 5, ust. 11, 12 i 13 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 4 pkt 2 tej ustawy kwoty uzyskania przychodów z tytułu określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się w 2008r. w wysokości określonej w ust. 3 pkt 1 (111 zł 25 gr), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu ale z tytułu kilku stosunków prawnych, roczne koszty uzyskania przychodu nie mogą przekroczyć 2.002 zł 05 gr.

Z treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Zatem wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, tj. z przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, jest limitowana i to zarówno w skali miesiąca, jak i całego roku. Powyższe znajduje również swoje odzwierciedlenie w treści powołanego powyżej art. 41 ust. 1 ustawy, który to przepis określa zasady poboru zaliczki na podatek dochodowy m.in. od przychodów o których mowa w art. 13 pkt 7. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów mogą być uwzględnione przez płatnika jedynie w miesiącu, w którym osoba prawna – w przedmiotowej sprawie Stowarzyszenie – dokonuje świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 7.

Tym samym, jeżeli płatnik – Stowarzyszenie – wypłaca w ostatnim miesiącu kwartału dietę obejmującą łącznie kwotę diet przemnożoną przez 3 miesiące, to biorąc pod uwagę treść art. 11 ust. 1 ustawy, ma obowiązek zastosowania kosztów uzyskania tylko za jeden miesiąc, tj. za miesiąc w którym nastąpiła ta wypłata.

W konsekwencji, przy sporządzaniu informacji PIT-11, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Stowarzyszenie jako płatnik obowiązane jest do wykazania kosztów uzyskania przychodów faktycznie uwzględnionych w trakcie roku, tj. za 4 miesiące.

Wnioskodawca ma jednak prawo uwzględnić w zeznaniu podatkowym za dany rok pełne koszty uzyskania przychodów, należne za wszystkie miesiące roku, tj. w sytuacji gdy pełni funkcję Przewodniczącego Komisji Rewizyjnej przez cały rok – za 12 miesięcy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył pismo Stowarzyszenia w sprawie diet. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.