Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-94b/07/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2007-12-17
Teza: Opodatkowanie usług bankowych realizowanych w ramach umowy factoringu mieszanego.
Słowa kluczowe: faktoring; umowa-umowa faktoringu; usługi-usługi bankowe; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku Spółdzielczego, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2007r. (data wpływu 7 września 2007r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2007r. (data wpływu 23 listopada 2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania usług bankowych realizowanych w ramach umów factoringu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług bankowych realizowanych w ramach umów factoringu.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2007r., będącym odpowiedzią Wnioskodawcy na wezwanie tut. organu z dnia 7 listopada 2007r. znak: IBPP2/443-94/07/BW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, zwany dalej jako Bank, zamierza wprowadzić do swojej oferty nowe usługi bankowe, na mocy których będzie realizował na rzecz swoich klientów posiadających status przedsiębiorców, usługi faktoringu w ramach trzech typów umów faktoringu: niewłaściwego, mieszanego i właściwego.

Wnioskodawca wskazał, że drugi rodzaj umowy faktoringu określonej mianem umowy faktoringu mieszanego będzie polegał na nabywaniu przez Bank od faktoranta w rozumieniu art. 509 K.c., w okresie trwania umowy niewvmagalnvch wierzytelności pieniężnych z zastrzeżeniem, że jeżeli wierzytelności te nie zostaną spłacone przez kontrahenta (dłużnika nabytej wierzytelności) w terminie ich płatności, faktorant będzie zobowiązany samoistnie wobec Banku do:

1.  zapłaty kwoty stanowiącej ustalony w umowie faktoringu procent wartości nabytej i niespłaconej wierzytelności albo zapłaty kwoty stanowiącej ustalony w umowie faktoringu procent wartości nabytej i niespłaconej wierzytelności lub zapłaty całości wartości nabytej, niespłaconej wierzytelności, gdy brak spłaty wystąpi w ustalonym w umowie faktoringu okresie,
2.  zapłaty kwoty stanowiącej całość (100 %) wartości nabytej wierzytelności - gdy brak spłaty będzie wynikiem potrącenia lub realizacji; uprawnień bądź roszczeń Kontrahenta wobec faktoranta z tytułu rękojmi lub gwarancji.

Z chwilą dokonania tej zapłaty faktorant wejdzie w prawa Banku jako zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty, tj. zwrotnie nabędzie spłaconą w ten sposób wierzytelność. W ten sposób ryzyko wypłacalności będzie obciążać częściowo Bank a częściowo faktoranta, do procentowo wyrażonych w umowie limitów albo też będzie obciążać faktoranta w 100% lub do procentowo wyrażonych w umowie limitów, gdy brak zapłaty wierzytelności nastąpi w ustalonym w umowie faktoringu okresie - po tej dacie ryzyko wypłacalności będzie ponosił w całości Bank. W przypadku natomiast, gdy brak zapłaty nastąpi wskutek wygaśnięcia wierzytelności spowodowanego dokonanym przez kontrahenta dłużnika nabywanej wierzytelności) potrąceniem lub realizacją roszczeń bądź uprawnień z gwarancji lub rękojmi, faktorant będzie zobowiązany do zapłaty kwoty stanowiącej równowartość niezapłaconej z tej przyczyny wierzytelności. W dacie wymagalności nabytej przez Bank wierzytelności, Bank pobierze od faktoranta w ciężar jego rachunku bankowego, kwotę niezbędną na zaspokojenie nabytej wierzytelności do wysokości ustalonych limitów wraz z odsetkami umownymi za opóźnienie liczonymi od terminu płatności nabytej wierzytelności (faktorant ponosi więc w tej części ryzyko zwłoki dłużnika nabytej wierzytelności), a w przypadku braku środków na jego rachunku przystąpi do wszczęcia wobec niego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Bank, w części w której faktorant nie ponosi odpowiedzialności, może przystąpić do prowadzenia egzekucji przeciwko kontrahentowi tj. dłużnikowi nabytej wierzytelności.

Bank z tytułu nabycia każdej wierzytelności, zapłaci faktorantowi kwotę stanowiącą równowartość (100 %) wartości brutto nabywanej, wierzytelności, pomniejszoną o:

1.  odsetki dyskontowe, tj. odsetki obliczone z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi, za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Bank, do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności, według stopy procentowej opartej na stopie rynkowej WIBOR powiększonej odpowiednią ilość punktów procentowych,
2.  prowizję naliczaną jako określony w umowie procent od kwoty brutto nabytej wierzytelności.

Jednocześnie Bank z tytułu zawarcia umowy faktoringu, w dniu jej zawarcia pobierze od faktoranta prowizję, stanowiącą ustalony w umowie procent od ustalonego w umowie limitu, do wysokości którego Bank będzie nabywał wierzytelności faktoranta.

W ramach tej umowy Bank nie będzie informował faktoranta o terminach płatności nabywanych wierzytelności, o zdolności płatniczej kontrahentów, zaś odzyskiwanie zapłaty od kontrahentów nie będzie obowiązkiem Banku lecz jego uprawnieniem, zmierzającym do odzyskania zapłaty na poczet nabytej wierzytelności. W umowie nie będzie wprowadzany obowiązek wszczęcia przez Bank egzekucji w pierwszej kolejności wobec kontrahenta. Bank według swoiego wyboru będzie mógł żądać zapłaty od faktoranta na mocy zobowiązań zawartych w umowie faktoringu w części w jakiej ponosi on ryzyko wypłacalności dłużnika lub od kontrahenta w związku z zapłatą na poczet nabytej wierzytelności. Z uwagi na prowadzenie przez Bank rachunku bankowego faktoranta, ustanowione przez faktoranta prawne formy zabezpieczenia wierzytelności bankowych oraz oświadczenie o poddaniu się egzekucji złożone przez faktoranta w trybie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe. Bank będzie wszczynał w pierwszej kolejności egzekucję wobec faktoranta, a jedynie w przypadku braku możliwości zaspokojenia się w ten sposób, będzie kierował sprawę o zapłatę wobec kontrahenta na drogę powództwa cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w świetle poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ww. ustawy, w związku z art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, kwota wynagrodzenia Banku przysługującego na mocy umowy faktoringu mieszanego, stanowiąca różnicę (dyskonto) pomiędzy wartością brutto nabywanej wierzytelności, a kwotą odsetek dyskontowych obliczonych z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi, za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności, stanowi w całości podstawę opodatkowania wraz z kwotą prowizji Banku z tytułu nabycia poszczególnych wierzytelności oraz prowizją z tytułu zawarcia umowy faktoringu mieszanego, jako usługa faktoringu nie zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 4 września 2007r., uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2007r., Wnioskodawca wskazał, iż ma zamiar (w ramach umów factoringu) dokonywać zakupu wierzytelności w oparciu o art. 509 Kodeksu cywilnego.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocy tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według:

*   Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
*   Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),
*   Scalonej Nomenklatury Towarowej, Handlu Zagranicznego (CN),
*   Klasyfikacji Środków Trwałych /(KŚT),
*   Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)

zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Zauważa się, iż zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 22 grudnia 2006r. (Dz. U. Nr 245, poz. 1780) do celów podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 23 listopada 2007r.) Wnioskodawca wskazał, iż usługi nabywania wierzytelności opisane we wniosku są klasyfikowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2007r., w sekcji J (Usługi pośrednictwa finansowego) Dział 65. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługi te nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU (ex) 67.13.10-00.20 (Usługi doradztwa finansowego i maklerów), ani w grupowaniu PKWiU (ex) 67.20.10-00.20 (Usługi doradztwa ubezpieczeniowego bez doradztwa w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), ani w grupowaniu 67.20.10-00.30 (Usługi wyceny dla towarzystw ubezpieczeń).

Należy tutaj wskazać, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (sekcja J ex 65-67). Jednakże należy mieć na uwadze, że przy symbolu PKWiU przedmiotowych usług pośrednictwa finansowego znajduje się oznaczenie „ex”.

Oznaczenie „ex” uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9 poz. 3 tego załącznika.

W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Zauważyć należy, iż powyższe wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13B(1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EW) (Dz. U. UE. L. 77.145.1, ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. oraz art. 135(1)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B(d)(3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku usług factoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy więc uznać zarówno kwotę odsetek, jak również kwotę otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wskazać tutaj również należy, iż zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy podstawą opodatkowania dla dostaw towarów i usług, za wyjątkiem wymienionych pod lit. b), c) i d) tego przepisu, jest „wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”. Podobnie też w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzono, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ustęp 49 orzeczenia ETS we wspomnianej wyżej sprawie zawiera opis podstawy opodatkowania dla usług faktoringowych (Trybunał mówi o faktoringu rzeczywistym i nieodwołalnym) sporządzony przez ETS. „(\`(...)\`) W zamian za otrzymaną usługę klient jest winny faktorowi płatność, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił mu faktor za jego wierzytelności (\`(...)\`)”.

Zatem stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, iż w przedmiotowej sprawie kwota wynagrodzenia Banku stanowiąca różnicę (dyskonto) pomiędzy wartością brutto nabywanej wierzytelności a kwotą odsetek dyskontowych obliczonych z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi, za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności stanowi w całości podstawę opodatkowania wraz z kwotą prowizji Banku z tytułu nabycia poszczególnych wierzytelności oraz prowizją z tytułu zawarcia umowy factoringu mieszanego należy uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że zostaną odrębnie wydane pisemne interpretacje w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w kwestii odpowiedzi na pytania nr 1 i 3 zawarte we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.