Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-133/12-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-24
Teza: 1)Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności składających się z naliczonych odsetek na dzień wniesienia wkładu będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 2)Czy wniesienie przez Spółkę do Pożyczkobiorcy wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności składających się z naliczonych odsetek na dzień wniesienia wkładu spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 07.02.2012 r. (data wpływu 10.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o PIT (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). Spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej działającej pod firmą Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Pożyczkobiorca”). Wnioskodawca udzielił oprocentowanych pożyczek Pożyczkobiorcy. Cały kapitał pożyczek został spłacony. Do chwili obecnej naliczone odsetki nie zostały jeszcze spłacone. Kwota odsetek składa się na wierzytelność pożyczkową (dalej: „Wierzytelność”).

Wnioskodawca rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (dalej: „Aport”, „Wkład”) w postaci Wierzytelności. W związku z wkładem podwyższeniu ulegnie wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce. Następnie Spółka, w drodze wkładu niepieniężnego, wniesie nabytą od Wnioskodawcy Wierzytelność do Pożyczkobiorcy, w związku z czym zwiększy się jej udział kapitałowy w tym podmiocie. W związku z aportem dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w wyniku konfuzji (konwersja Wierzytelności na udział w spółce komandytowej).

Niezależnie od zaciągniętej pożyczki od Wnioskodawcy Pożyczkobiorca posiada również inne zobowiązania finansowe w postaci obowiązku zwrotu odsetek od udzielonych Pożyczkobiorcy przez inny podmiot pożyczek, wobec innego podmiotu. Inny podmiot (zwany dalej „Nowym Wspólnikiem”) zdecydował się (podobnie jak Spółka) na dokonanie konwersji przysługującej mu wobec Pożyczkobiorcy wierzytelności z tytułu odsetek w zamian za uzyskanie statusu wspólnika Pożyczkobiorcy za zgodą pozostałych wspólników Pożyczkobiorcy (uzyskanie udziału w spółce komandytowej). Nowy Wspólnik — podobnie jak Spółka — dokona wkładu do majątku Pożyczkobiorcy przysługującej mu wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (obejmującej naliczone odsetki oraz ewentualnie niespłacony kapitał), w wyniku czego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności w wyniku konfuzji. W zamian za to Nowy Wspólnik otrzyma udział w Pożyczkobiorcy (stanie się wspólnikiem Pożyczkobiorcy).

W konsekwencji zaplanowanych operacji skutkujących wniesieniem wkładów przez Spółkę i Nowego Wspólnika do Pożyczkobiorcy dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno-podatkowym:

1.  Spółka dokona rozporządzenia Wierzytelnością na rzecz Pożyczkobiorcy w drodze wniesienia wkładu pieniężnego;
2.  Nowy Wspólnik dokona rozporządzenia przysługującą mu wierzytelnością pożyczkową na rzecz Pożyczkobiorcy w drodze wniesienia wkładu pieniężnego;
3.  Po stronie Pożyczkobiorcy nastąpi wygaśnięcie na skutek konfuzji całości długu z tytułu odsetek od pożyczek przysługujących Wnioskodawcy oraz Nowemu Wspólnikowi;
4.  Po stronie Spółki dojdzie do wygaśnięcia na skutek konfuzji Wierzytelności oraz podwyższenia udziału kapitałowego w Pożyczkobiorcy;
5.  Po stronie Nowego Wspólnika dojdzie do wygaśnięcia na skutek konfuzji wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (obejmującej naliczone odsetki oraz ewentualnie niespłacony kapitał) oraz uzyskania statusu komandytariusza Pożyczkobiorcy za zgodą pozostałych wspólników (otrzymanie udziału u Pożyczkobiorcy);
6.  Po stronie Spółki dojdzie do wygaśnięcia na skutek konfuzji wierzytelności z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki (obejmującej naliczone odsetki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności składających się z naliczonych odsetek na dzień wniesienia wkładu będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy wniesienie przez Spółkę do Pożyczkobiorcy wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności składających się z naliczonych odsetek na dzień wniesienia wkładu spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
3.  Czy wniesienie przez Nowego Wspólnika do Pożyczkobiorcy wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Pożyczkobiorcę u Nowego Wspólnika (oraz ewentualnie z tytułu niespłaconego kapitału pożyczki), na skutek czego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż aport Wierzytelności jest zwolniony z podatku PIT, natomiast żaden inny przepis ustawy PIT nie przewiduje opodatkowania w takiej sytuacji.
2.  Wniesienie przez Spółkę do Pożyczkobiorcy wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż aport Wierzytelności jest zwolniony z podatku PIT, natomiast żaden inny przepis ustawy PIT nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym wygaśnięcia po stronie Pożyczkodawcy Wierzytelności — składającej się z naliczonych odsetek.

Uzasadnienie

Ad 1. W opisanej sytuacji wniesienie wkładu do Spółki przez Wnioskodawcę w postaci Wierzytelności składającej się z kwoty naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki stanowi zbycie wierzytelności pieniężnej przysługującej wobec Pożyczkobiorcy.

Na skutek tej operacji dojdzie jedynie do zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, natomiast po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są: przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odsetek naliczonych na dzień wniesienia wkładu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ przychód ten jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy koresponduje z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2011 roku sygnatura ITPB3/423-704/09/10-S/AM. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uznał, że wniesienie przez spółkę wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych osobie trzeciej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Spółki powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności. Pogląd wyrażony w interpretacji organ podatkowy argumentował następująco: „ze względu na brak możliwości wyceny świadczenia otrzymanego w zamian za wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci wierzytelności o zapłatę odsetek od pożyczek, podatnik nie rozpozna z tego tytułu przychodu do opodatkowania.”

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej IPPB1/415-128/11-2/EC z dnia 15 marca 2011 roku uznał, że wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek przez jednego z komandytariuszy spółki komandytowej nie generuje jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Problematyka wkładu do spółek wierzytelności pożyczkowych została również uwzględniona przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 22 października 2010 roku sygn. I SA/Lu 289/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że „Normatywna treść pojęcia „dochodu” odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa (\`(...)\`).Wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku mający postać wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 pdf.”

Z kolei w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 2010 roku sygn. I SA/Sz 427/10 uznano, że jeżeli „przedmiotem aportu są odsetki od pożyczek udzielonych przez podatnika, to podatnik wnosząc odsetki aportem nie realizuje tego prawa (nie wykonuje go), lecz przenosi je w takim stanie, w jakim się ono znajduje na następcę prawnego (tu: spółka osobowa, do której jest wnoszony aport). W konsekwencji, uprawnionym do pobrania (otrzymania) odsetek jest ten następca prawny i to do niego może mieć zastosowanie dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy.” W konsekwencji Sąd orzekający nie miał żadnych wątpliwości, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie to będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Reasumując, przedstawiona linia interpretacyjna organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Wierzytelności nie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. Z kolei w razie wniesienia przez Spółkę nabytych od Wnioskodawcy Wierzytelności do Pożyczkobiorcy wywoła analogiczne skutki podatkowe jak przedstawione w punkcie 1 powyżej. W takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, jednakże przychód ten będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo sądów i organów zaprezentowane w punkcie pierwszym powyżej.

W związku z wkładem niepieniężnym w postaci wniesienia Wierzytelności Spółki w zamian za podwyższenie wkładu kapitałowego Pożyczkobiorcy dojdzie także do wygaśnięcia Wierzytelności Spółki wobec Pożyczkobiorcy w zamian za zwiększenie udziału kapitałowego Spółki u Pożyczkobiorcy. Fakt wygaśnięcia Wierzytelności Spółki jest neutralny podatkowo w zakresie podatku dochodowego po stronie Wnioskodawcy. Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie otrzyma faktycznie należnych jej odsetek oraz nie otrzyma zwrotu kapitału udzielonej pożyczki. W związku z tym zdarzeniem jedynym skutkiem będzie zwiększenie udziału kapitałowego Spółki, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy. Również wygaśnięcie zobowiązania po stronie Pożyczkodawcy wobec Spółki nie może powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż ww. zdarzenie ma związek z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, z którego dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT.

W tym zakresie na uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPB3/423-81c/l0/MT z dnia 31 maja 2010 roku. Organ podatkowy uznał, że jeżeli w wyniku konwersji wierzytelności dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności odsetkowych wniesionych przez wspólników tytułem aportu do Spółki oraz do objęcia przez wspólników nowych udziałów w jej kapitale zakładowym w zamian za wniesione wierzytelności, to po stronie podatnika nie powstaną przychody podatkowe.

Reasumując, wniesienie przez Spółkę wkładu w postaci Wierzytelności, w wyniku czego ww. Wierzytelność wygaśnie wobec Spółki w zamian za zwiększenie udziału kapitałowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. X jest wspólnikiem spółki komandytowej działającej pod firmą Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wnioskodawca udzielił oprocentowanych pożyczek Y. Cały kapitał pożyczek został spłacony. Do chwili obecnej naliczone odsetki nie zostały jeszcze spłacone. Kwota odsetek składa się na wierzytelność pożyczkową. Wnioskodawca rozważa wniesienie do X wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Następnie X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zamierza wnieść do spółki Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, nabytą od Wnioskodawcy wierzytelność. W związku z aportem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności w wyniku konfuzji.

Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej.

Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W związku z powyższym, wniesienie aportem wierzytelności do spółki komandytowej w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku aportu dojdzie do połączenia w jednym podmiocie – spółce komandytowej – wierzyciela i dłużnika, tzw. konfuzja. Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

W zdarzeniu przyszłym wynikającym z wniosku wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia a długu. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku wniesienia aportem nie prowadzi do powstania po stronie wierzyciela przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności będzie więc dla wierzyciela neutralne podatkowo.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, iż wniesienie aportem wierzytelności przez spółkę komandytową X (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) do spółki komandytowej Y w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.