Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Zwolnienie od podatku usług masażu.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.514.2020.1.MMA (doręczone Stronie w dniu 4 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług masażu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług masażu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, usług masażu (klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego) wykonywanych przez Wnioskodawcę, dyplomowanego fizjoterapeutę (licencjat) w ramach prowadzonego SPA.

Wnioskodawca nie jest ponadto podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej. W ramach działalności gospodarczej prowadzi zakład kosmetyczny i SPA, gdzie w wyposażonym gabinecie SPA świadczy usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Są to:

1.  masaż klasyczny,
2.  masaż relaksacyjny,
3.  masaż orientalny.

Masaż klasyczny stosowany w zakładzie jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma zastosowanie u osób, które w wywiadzie wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu. Masaż relaksacyjny oraz masaże orientalne stosowane są aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Usprawnia krążenie krwi, rozbija tkankę tłuszczową, redukują stres. Wyżej wymienione zabiegi wykonywane są również przez zatrudnioną w firmie pracownicę, która ukończyła Szkołę Policealną i uzyskała tytuł technika masażysty. Wykonywane przez masażystę usługi ww. masażu Wnioskodawca opodatkowuje na chwilę obecną stawką podstawową 23% VAT.

Działalność Wnioskodawcy (w zakresie opieki zdrowotnej) w CEIDG jest zarejestrowana pod numerami PKD: 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna; 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że masaż klasyczny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaż ten jest wykonywany tylko przez dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego. Masaż relaksacyjny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaż ten jest wykonywany tylko przez dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego. Masaże orientalne stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaże te są wykonywane tylko przez dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego.

Przed każdym masażem przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów. Na tej podstawie sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu. Zarówno fizjoterapeuta jak i technik masażysta posiadają kompetencję oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta. Powyższa odpowiedź odnosi się do każdego rodzaju masażu tj. klasycznego, relaksacyjnego oraz orientalnego.

Masaż klasyczny stosowany w zakładzie jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma zastosowanie u osób, które w wywiadzie wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu. Masaż relaksacyjny jest stosowany, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Usprawnia krążenie krwi, rozbija tkankę tłuszczową, redukują stres. Masaże orientalne w ich skład wychodzą masaż balijski, udvartana, abhyanga, tajski, hinduski, ratna abhyanga, shirodhara są stosowane w przewlekłych napięciach okolic karku by uśmierzyć ból. Zawierają techniki masażu limfatycznego wspomagając prawidłowy przepływ limfy w organizmie. Ich elementami są również ćwiczenia czynno-bierne stawów rąk i nóg, mające na celu mobilizację tych stawów jak również utrzymanie ruchomości w ich obrębie. Stroną zawierania umów z klientem aktualnie jest hotel, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę o świadczenie usług zdrowotnych z zakresu masażu. Rozliczenie następuje przez wystawienie okresowej faktury na ilość wykonywanych usług. Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza jednak również świadczyć usługi bezpośrednio klientom i z nimi bezpośrednio zawierać umowę na wykonywanie usług masażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonego SPA (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego), służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z powyższych informacji wynika, że zwolnieniu podlegają usługi, które spełniają określone warunki. Celem masaży wykonywanych w firmie Wnioskodawcy jest przede wszystkim profilaktyka, zachowanie, poprawa zdrowia oraz samopoczucia. W trakcie usługi masażu następują procesy od regeneracyjnych do wyrównawczych dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów. Każdy z wymienionych masaży poprawia i zwiększa funkcjonowanie układu ruchu, zmniejsza napięcie mięśni, pobudza je do pracy, poprawia wydolność organizmu, redukuje stres.

Wnioskodawca uważa zatem, że usługi świadczone w firmie Wnioskodawcy - usługi masażu wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę służące szeroko rozumianej poprawie zdrowia, kondycji fizycznej - należy uznać za usługi spełniające wszystkie warunki art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, a tym samych korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z póżn. Zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższy należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej. W ramach działalności gospodarczej prowadzi zakład kosmetyczny i SPA, gdzie w wyposażonym gabinecie SPA świadczy usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Są to: 1.masaż klasyczny, 2.masaż relaksacyjny, 3. masaż orientalny. Masaż klasyczny stosowany w zakładzie jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma zastosowanie u osób, które w wywiadzie wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu. Masaż relaksacyjny oraz masaże orientalne stosowane są aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Usprawnia krążenie krwi, rozbija tkankę tłuszczową, redukują stres. Wyżej wymienione zabiegi wykonywane są również przez zatrudnioną w firmie pracownicę, która ukończyła Szkołę Policealną i uzyskała tytuł technika masażysty. Wykonywane przez masażystę usługi ww. masażu Wnioskodawca opodatkowuje na chwilę obecną stawką podstawową 23% VAT.

Masaż klasyczny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaż ten jest wykonywany tylko przez dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego. Masaż relaksacyjny stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaż ten jest wykonywany tylko przez dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego. Masaże orientalne stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Masaże te są wykonywane tylko przez dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów z dyplomem z pozytywnie zdanego egzaminu państwowego. Przed każdym masażem przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów. Na tej podstawie sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu. Zarówno fizjoterapeuta jak i technik masażysta posiadają kompetencję oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta. Powyższa odpowiedź odnosi się do każdego rodzaju masażu tj. klasycznego, relaksacyjnego oraz orientalnego.

Masaż klasyczny stosowany w zakładzie jest metodą leczenia fizykalnego. Wywiera pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ma zastosowanie u osób, które w wywiadzie wykazały skręcenia, złamania, zwichnięcia, deformację kręgosłupa, przykurcze i niedowłady. Masaż łagodzi napięcia, ma działanie przeciwbólowe, przyspieszające regenerację organizmu. Masaż relaksacyjny jest stosowany, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Usprawnia krążenie krwi, rozbija tkankę tłuszczową, redukują stres. Masaże orientalne w ich skład wychodzą masaż balijski, udvartana, abhyanga, tajski, hinduski, ratna abhyanga, shirodhara są stosowane w przewlekłych napięciach okolic karku by uśmierzyć ból. Zawierają techniki masażu limfatycznego wspomagając prawidłowy przepływ limfy w organizmie. Ich elementami są również ćwiczenia czynno-bierne stawów rąk i nóg, mające na celu mobilizację tych stawów jak również utrzymanie ruchomości w ich obrębie. Stroną zawierania umów z klientem aktualnie jest hotel, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę o świadczenie usług zdrowotnych z zakresu masażu. Rozliczenie następuje przez wystawienie okresowej faktury na ilość wykonywanych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi masażu świadczone w ramach prowadzonego SPA (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego), służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi masażu świadczone w ramach prowadzonego SPA (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego), ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Tym samym została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone w firmie Wnioskodawcy - usługi masażu wykonywane są przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184, z późn. zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;
2.  wykonywania masażu sportowego;
3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z kolei zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r., poz. 952 t.j.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844, z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę i dyplomowanych fizjoterapeutów wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując, usługi masażu świadczone w ramach prowadzonego SPA (tj. masażu klasycznego, relaksacyjnego i orientalnego), służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.