Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.455.2020.2.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: moment powstania przychodu
Słowa kluczowe: faktura; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód-moment powstania przychodów; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.455.2020.1.JŚ (doręczonym dnia 13 sierpnia 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 marca 2011 r., nr, wydanego przez Burmistrza, Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w głównej mierze w zakresie:

*   robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych PKD 42.21.Z,

*   napraw i konserwacji metalowych wyrobów gotowych PKD 33.11.Z,

*   inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne PKD 72.12.Z.

Specyfika wykonywanych usług wymaga bezwzględnego dokumentu jakim jest protokół zdawczo-odbiorczy, który determinuje i potwierdza wykonaną pracę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podmiotem zlecającym wykonanie usługi, taką umowę w której zaznaczony będzie każdy element usługi, w tym podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Czynność ta stanowić będzie integralny element wykonania usługi i wskazywać będzie moment zakończenia usługi.

Z uwagi na to, że roboty odbywają się na platformach oraz statkach, odbiór techniczny i podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego to może być bardzo długi proces.

W piśmie z dnia 15 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada On na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. l w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.).

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie w formie podatku liniowego. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Opisana we wniosku umowa o świadczenie usług będzie zawierać zapisy dotyczące sposobu realizacji inwestycji, harmonogram prac oraz warunki odbioru poszczególnych etapów wykonywanych robót. Z opisanej we wniosku umowy wynikać będzie, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Z zapisów umowy wynikać będzie, że odbiór i rozliczenie realizowanych robót nastąpi po zakończeniu całości inwestycji z uwzględnieniem odbiorów częściowych w określonych etapach.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

W jakiej dacie należy uznać zakończenie usługi, w której powstanie przychód, a tym samym nastąpi obowiązek wystawienia faktury dla zlecającego wykonanie usługi oraz obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), w przypadku takiej konstrukcji umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zlecającym wykonanie usługi, że zawiera ta umowa zapis, że na zakończenie usługi i jej wykonania jest sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez obydwie strony umowy, zawarcie takiego zapisu jako elementu wykonywanej usługi będzie stanowić, że dniem powstania przychodu będzie dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W oparciu o zawarte w umowie zapisy i na podstawie art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem wykonania usługi jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, w którym inwestor potwierdza wykonanie przez wykonawcę określony etap robót. W dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nastąpi obowiązek wystawienia faktury przez wykonawcę a tym samym powstanie przychód zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w myśl którego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ze źródła działalność gospodarcza, w przypadku świadczenia usług, powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę.

W tym miejscu należy także wskazać na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Powyższy protokół potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w głównej mierze w zakresie: robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych PKD 42.21.Z, naprawą i konserwacją metalowych wyrobów gotowych PKD 33.11.Z, inżynierią i związane z nią doradztwo techniczne PKD 72.12.Z. Specyfika wykonywanych usług wymaga bezwzględnego dokumentu jakim jest protokół zdawczo-odbiorczy, który determinuje i potwierdza wykonaną pracę. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podmiotem zlecającym wykonanie usługi, taką umowę w której zaznaczony będzie każdy element usługi, w tym podpisanie protokołu zdawczo -odbiorczego. Czynność ta stanowić będzie integralny element wykonania usługi i wskazywać będzie moment zakończenia usługi. Z uwagi na to, że roboty odbywają się na platformach oraz statkach, odbiór techniczny i podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego to może być bardzo długi proces. Opisana we wniosku umowa o świadczenie usług będzie zawierać zapisy dotyczące sposobu realizacji inwestycji, harmonogram prac oraz warunki odbioru poszczególnych etapów wykonywanych robót. Z opisanej we wniosku umowy wynikać będzie, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. Z zapisów umowy wynikać będzie, że odbiór i rozliczenie realizowanych robót nastąpi po zakończeniu całości inwestycji z uwzględnieniem odbiorów częściowych w określonych etapach.

Zauważyć należy, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu robót budowlanych (w tym instalacyjnych) – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 1c tej ustawy – w sytuacji, gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro umowa o świadczenie usługi, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podmiotem zlecającym wykonanie usługi, zawierać będzie zapis dotyczący sposobu realizacji inwestycji, harmonogram prac oraz warunków odbioru poszczególnych etapów wykonanych robót oraz z umowy tej będzie wynikać, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, to w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego powstanie przychód, obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.