Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-902/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-23
Teza: Okres rozliczeniowy, w którym spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży leków oraz innych wyrobów farmaceutycznych.

Spółka nabywa towary i usługi, które wykorzystuje do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, w związku z czym jest uprawniona do odliczania VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług z tą działalnością związanych.

W niektórych sytuacjach, z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług, Spółka otrzymuje od kontrahentów faktury w okresach rozliczeniowych późniejszych niż okres, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Niektóre faktury dokumentujące dokonywane zakupy Spółka otrzymuje nawet 3 lub więcej miesięcy od nabycia towaru (tj. od przeniesienia przez dostawcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel) lub wykonania usługi. Fakt otrzymania faktury z opóźnieniem nie jest działaniem zawinionym przez Spółkę, lecz wynika zwykle z późniejszego wysłania faktury przez kontrahenta (wystawcę faktury), bądź dłuższego czasu potrzebnego na jej dostarczenie do Spółki.

Spółka powzięła wątpliwość odnośnie sposobu interpretacji obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów ustawy o VAT w zakresie terminów dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur zakupu otrzymywanych ze znacznym opóźnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy Spółka będzie postępowała prawidłowo dokonując odliczenia podatku naliczonego VAT, na podstawie faktury VAT otrzymanej od kontrahenta w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres rozliczeniowy, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym Spółka otrzymała taką fakturę?
*   Czy w przypadku otrzymania faktury w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres rozliczeniowy, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym otrzymała fakturę, w sytuacji, gdy nie dokona odliczenia na podstawie art. 86 ust. 10, l0b lub 86 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie postępował prawidłowo dokonując odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktury VAT otrzymanej od kontrahenta w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres rozliczeniowy, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym otrzymał taką fakturę.

W przypadku otrzymania faktury w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres rozliczeniowy, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę, w sytuacji, gdy nie dokona odliczenia tego podatku na podstawie art. 86

Interpretacja przepisów ustawy o VAT.

W opinii Spółki, w przypadku otrzymania faktury w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy VAT po stronie sprzedawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, przysługuje podatnikowi także za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie otrzymania faktury lub dokumentu celnego.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast stosownie do brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei artykuł 86 ust. 10b ustawy wprowadza zastrzeżenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W opinii Spółki, przytoczony powyżej artykuł 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę dotyczącą okresu powstania prawa do dokonania odliczenia, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednak, jak wynika z ust. 10b, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT niejako „zawiesza się" do momentu otrzymania faktury.

Wobec tego, jak wynika z przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje i może być zrealizowane najwcześniej za ten okres rozliczeniowy, w którym spełnione będą już łącznie dwie przesłanki, tj. po stronie sprzedawcy istnieć będzie obowiązek podatkowy w VAT oraz podatnik dysponować będzie fakturą dokumentującą to nabycie. W praktyce więc, okres rozliczeniowy, w którym obie wskazane przesłanki są już spełnione, jest najwcześniejszym możliwym momentem by dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć przy tym należy, że ust. 10b w art. 86 ustawy o VAT jest rozwinięciem i uściśleniem generalnej zasady dotyczącej momentu powstania prawa do odliczenia podatku. Ustęp ten nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej obniżenia - jest nim bowiem niewątpliwie fakt powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT po stronie sprzedawcy.

Konsekwentnie, artykuł 86 ust. 11 ustawy o VAT odnosząc się do terminu określonego w ust. 10 odnosi się także do ust. 10b ze względu na fakt, że te dwie regulacje łącznie stanowią jedną regułę określającą okres, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - to właśnie łączna analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT za ten okres rozliczeniowy, w którym łącznie są już spełnione obie przesłanki wskazane powyżej.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik, jeżeli nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e ustawy, może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, gdy odliczenia dokonuje się na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, rozpatrywać należy biorąc pod uwagę także zapisy ust. 10b art. 86. Całościowe rozpatrywanie przywołanej regulacji prowadzi bowiem do uznania, że podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego VAT w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym powstało faktycznie prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc po okresie, w którym podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dokonaną wcześniej dostawę towaru bądź wcześniejsze wykonanie usług.

Negatywne konsekwencje dla podatnika.

Należy podkreślić, że jeżeli interpretując powyższe przepisy doszłoby się do wniosku, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za ten okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, wówczas w praktyce w przypadku otrzymania faktury ze znacznym opóźnieniem podatnik mógłby dokonać odliczenia podatku VAT wyłącznie poprzez dokonanie korekty deklaracji. Korekta taka mogłaby być dokonana zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym takie prawo powstało. W takim przypadku, gdy faktyczna możliwość odliczenia powstała już po upływie dwóch okresów rozliczeniowych liczonych od momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, podatnik pozbawiony byłby możliwości dokonania odliczenia podatku w sposób nie rodzący konieczności dokonywania korekty deklaracji. W ocenie Spółki, taka interpretacja przepisów nie jest do zaakceptowania i narusza podstawowe uprawnienie podatnika do odliczenia VAT naliczonego bezpośrednio po otrzymaniu faktury zakupu.

Podkreślenia wymaga fakt, że późniejsze otrzymanie faktury nie jest konsekwencją lub, tym bardziej, działaniem zawinionym przez Spółkę. W znacznej mierze spowodowane jest to opieszałością kontrahentów lub dłuższym czasem jaki potrzebny był na dostarczenie faktury, ale także wystawieniem jej przez sprzedawcę w wymaganym terminie (tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedawca dokonał dostawy towaru bądź wykonał usługę). W opinii Spółki, opóźnienie nie będące wynikiem zawinienia z jej strony nie może skutkować dla niej negatywnymi konsekwencjami związanymi z koniecznością dokonywania korekt deklaracji VAT. Bowiem, jak wskazuje Spółka, dokonywanie korekt deklaracji w celu zmiany wykazanych danych jest zazwyczaj bardzo pracochłonne. Dokonanie korekty za miniony okres może powodować konieczność skorygowania deklaracji za wszystkie następne okresy rozliczeniowe. Należy też zwrócić uwagę, że przysparzałoby to niepotrzebnej pracy zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym przyjmującym te korekty.

Zmiany wynikające z nowelizacji ustawy o VAT.

W kontekście zmian, jakie w powyższym zakresie wprowadzone zostały w związku z nowelizacją ustawy o VAT, zwrócić trzeba uwagę na fakt, że w uzasadnieniu do Projektu nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca jedynie jednym zdaniem uzasadnił zmiany wprowadzone w art. 86 ust. 11.

Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu z dnia 16 października 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw \[dalej: uzasadnienie\], „W art. 86 ust. 10 ustawy o VAT proponuje się wpisanie generalnej zasady, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku uiszczenia przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (dodawany ust. 10c). W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i pkt 4 lit. c, prawo do odliczenia podatku powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny." Jak czytamy dalej: ..Pozostawiono przy tym zasadę, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT)."

W kontekście przytoczonego powyżej uzasadnienia zaznaczyć należy, że przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o VAT zasadą było, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Także wtedy obowiązywała regulacja, która umożliwiała podatnikowi dokonanie odliczenia podatku w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Tak więc do dnia 31 grudnia 2013 r. wskazane dwa kolejne okresy rozliczeniowe liczyło się od okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę. W opinii Spółki, sformułowanie zawarte w uzasadnieniu, iż obecnie pozostawiono zasadę, że podatnik ma prawo dokonać odliczenia w dwóch kolejnych okresach, wskazuje jednoznacznie na zamierzenie kontynuacji stosowania dotychczasowego sposobu liczenia terminów w tym zakresie. Ustawodawca w uzasadnieniu poprzestał na drobnym wyjaśnieniu, nie zaznaczając przy tym, aby w tym zakresie przewidziano zmiany uniemożliwiające podatnikowi dokonanie odliczenia podatku licząc od okresu, w którym otrzymał on fakturę (przy założeniu, oczywiście, że uprzednio spełniona jest już druga z przesłanek odliczenia, tj. po stronie sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy w zakresie VAT).

Stanowisko organów podatkowych oraz przedstawicieli doktryny.

Stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w tezach formułowanych przez przedstawicieli doktryny.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-4/14-2/PR) organ stwierdził: „W konsekwencji Spółka, pod warunkiem, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) z tytułu transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, niemniej nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę, dla której fakt otrzymania zostanie udokumentowany w systemie zgodnie z opisanym systemem skanowania. Jeżeli Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym otrzymała fakturę".

Ponadto, na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1367/13/AK): „Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - jak słusznie wskazano we wniosku - Spółka postępować będzie prawidłowo dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. Jeżeli więc dostawa będzie dokonana w miesiącu styczniu, ale Spółka otrzyma fakturę dotyczącą tej dostawy w miesiącu maju, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury - zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy - będzie mogła odliczyć w deklaracji za miesiąc maj. Jeżeli natomiast Spółka nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc maj, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniona do dokonania odliczenia w deklaracji za miesiąc czerwiec, bądź lipiec danego roku (jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych). Jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie również w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (w przykładzie za miesiąc czerwiec bądź lipiec), Spółka, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc maj (to jest miesiąc, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego."

Dodatkowo przywołać należy stanowisko przedstawicieli doktryny. Mianowicie J. Zubrzycki w kwestii możliwości liczenia terminu dwóch miesięcy od okresu otrzymania faktury stwierdza: „Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 11, tak jak do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanym terminie (licząc od miesiąca, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny), ma do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych." (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2014, tom I, s. 725).

Co istotne, powszechny jest pogląd, że brak bezpośredniego odniesienia się w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT do ust. 10b jest związany z błędnym procesem legislacyjnym. Jak wskazuje T. Michalik: „Brak jakiegokolwiek argumentu, który mógłby uzasadnić kształt art. 86 ust. 11. Niestety, wydaje się, że mamy w tym przypadku do czynienia ze zwykłą niechlujnością ustawodawcy. Należy mieć nadzieję, że ten ewidentny błąd zostanie przez ustawodawcę jak najszybciej wyeliminowany." (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014, s. 768).

Także A. Bartosiewicz stwierdza, że przepisy w powyższym zakresie zostały skonstruowane wadliwie, a w szczególności nieprawidłowo zapisano odwołania w treści ust. 11. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 8, LEX, 2014).

Reasumując, w opinii Spółki, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT w dalszym ciągu podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym otrzymał fakturę oraz za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (oczywiście, o ile w chwili otrzymania przez Spółkę faktury spełniona jest druga z przesłanek odliczenia podatku, tj. po stronie sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy w zakresie VAT).

W konsekwencji, w zakresie pytania drugiego, w odniesieniu do powyżej przytoczonego stanowiska, uznać należy, że jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po miesiącu otrzymania faktury, Spółka, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za ten okres, w którym otrzymała fakturę od kontrahenta, a więc za okres, w którym faktycznie powstało prawo do takiego odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.