Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.880.2020.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży nieruchomości) sumy wekslowej oraz spłaty zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego)
Słowa kluczowe: dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; przewłaszczenie; umowa-umowa przewłaszczenia; weksel; wierzyciel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży nieruchomości) sumy wekslowej oraz spłaty zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży nieruchomości) sumy wekslowej oraz spłaty zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.880.2020.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 31 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 stycznia 2021 r.). W dniu 25 stycznia 2021 r. (nadano w dniu 18 stycznia 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 stycznia 2012 r. aktem notarialnym … została spisana umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla o wartości 250 000 zł. Na mocy tej umowy na rzecz Wnioskodawcy (podatnika) została w celu zabezpieczenia przeniesiona nieruchomość położona w … o wartości podanej na cele podatkowe (w akcie notarialnym) 2 150 000 zł. Termin wykupu weksla został określony na dzień 15 lutego 2015 r. W wyznaczonym terminie weksel nie został wykupiony przez wystawcę. Tym samym, podatnik nabył prawo zaspokojenia swojego roszczenia w wysokości 250 000 zł z zabezpieczenia, czyli przewłaszczonej nieruchomości. Nieruchomość przewłaszczona cały czas pozostała w dyspozycji przewłaszczającego. Strony w celu rozwiązania problemu wykupu weksla zgodnie postanowiły, że przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta przez podatnika za cenę i na warunkach, na które przewłaszczający musi wyrazić zgodę (w związku z wartością nieruchomości wielokrotnie przekraczającą wartość sumy wekslowej). Z istoty przewłaszczenia przewłaszczający posiadał prawo do powrotnego przeniesienia nieruchomości po spłacie sumy wekslowej. W czerwcu 2016 r. przewłaszczający znalazł klienta i w dniu 16 czerwca 2016 r. aktem notarialnym … oświadczył, że wyraża zgodę na przejęcie na własność przedmiotowej nieruchomości i rozliczenie wykupu weksla, a tym samym jej dalszą sprzedaż i zrzeka się prawa powrotnego przeniesienia na jego rzecz wynikającego z umowy przeniesienia na zabezpieczenie. Przedmiotowa nieruchomość w momencie przeniesienia na zabezpieczenie była obciążona hipoteką łączną kaucyjną do kwoty 2 400 000 zł ustanowioną na rzecz Banku ….. Przed złożeniem oświadczenia przez przewłaszczającego przedłożył on promesę banku (wierzyciela hipotecznego) z dnia 14 czerwca 2016 r. wyrażającą zgodę na wykreślenie przedmiotowej hipoteki po wpłacie na rzecz banku kwoty nie niższej niż 1 200 000 zł. W tym miejscu zaznaczyć należy, że przedmiotowa hipoteka zabezpieczała osobiste zobowiązania przewłaszczającego. Przedłożenie promesy i dalsze wykreślenie hipoteki, oraz spłata zobowiązania osobistego przewłaszczającego było warunkiem wyrażenia przez niego zgody na zrzeczenie się prawa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości, warunek taki również został przedstawiony przez podatnika, na rzecz którego została przewłaszczona nieruchomość – postawił on taki warunek nie chcąc podlegać sankcji karnej, oraz postępowaniu cywilnemu z tytułu odszkodowania za spowodowanie szkody po stronie przewłaszczającego. Warunek wykreślenia hipoteki był również bezwzględnie postawiony przez kolejnego nabywcę nieruchomości. W dniu 28 czerwca 2016 r. podatnik – po uzyskaniu zgody przewłaszczającego, oraz dysponując promesą (wierzyciela hipotecznego) na wykreślenie hipotek sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1 750 000 zł, z taką dyspozycją, że z sumy uzyskanej ze sprzedaży kwota 1 200 000 zł została przelana na spłatę osobistych zobowiązań przewłaszczającego (zabezpieczonych hipoteką), zaś 250 000 zł zostało zaliczone na spłatę sumy wekslowej. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na rzecz wierzyciela oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie, oraz obliguje wierzyciela do bezwzględnego powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności (w tym wypadku wekslowej). Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być również nieruchomości. Z wyroku Sądu Najwyższego sygn. akt III CKN 246/00, wynika że umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca (w tym wypadku podatnik) zobowiązał się do przeniesienia z powrotem własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu (w tym wypadku wykupu weksla) nie jest umową przeniesienia własności nieruchomości zawartą pod warunkiem. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia własności po spłacie zobowiązania. W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu wierzyciel uzyskuje własność nieruchomości bezwarunkowo stając się powiernikiem dłużnika z wszelkimi skutkami tego powiernictwa, a tym samym nie może zadziałać na szkodę powiernika, w tym wypadku przewłaszczającego, a więc musi działać zgodnie z jego wolą co w tym wypadku oznaczało konieczność zaspokojenia jego zobowiązań osobistych w stosunku do innego wierzyciela (Bank ….).

W myśl zapisów art. 19 ust. 1 Ordynacji podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena lub wartość określona w umowie (pod warunkiem, że jest ona wartością rynkową) pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „odpłatnego zbycia”, a w związku z tym należy się powołać na językowe znaczenie tego wyrażenia, kosztami odpłatnego zbycia będą zatem wszelkie koszty poniesione przez zbywcę, które są niezbędne aby transakcja doszła do skutku. Koszty te muszą być udokumentowane. W tutejszym przypadku udokumentowany jest fakt istnienia zobowiązania osobistego przewłaszczającego, zapłata zobowiązania hipotecznego, bezwzględny warunek uregulowania zobowiązań osobistych przewłaszczającego (zabezpieczonych rzeczowo – hipoteką). Konieczność wykreślenia hipoteki obciążającej nieruchomość, oraz spłata zobowiązania osobistego przewłaszczającego wynika również z aktu sprzedaży nieruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r., kupująca nieruchomość dokonywała zakupu ze środków uzyskanych z kredytu i warunek wykreślenia starych hipotek był warunkiem bezwzględnym do uzyskania przez Nią kredytu, a tym samym wypełnienie tego warunku decydowało o możliwości zakupu przez kupującą nieruchomości. Nadmienić również należy, że z kwoty uzyskanej ze sprzedaży kwota zobowiązania hipotecznego 1 200 000 zł, oraz kwota 250 000 zł została uzyskana przez przewłaszczającego pokrywając jego zobowiązanie osobiste.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przewłaszczenie na zabezpieczenie, o którym mowa w wniosku stanowiło zabezpieczenie wierzytelności dłużnika z tytułu wykupu wystawionego weksla. Wnioskodawca był stroną umowy (akt notarialny) z dnia 30 stycznia 2012 r. Wnioskodawca występował w akcie w charakterze uprawnionego do zabezpieczenia, w treści aktu nie jest doprecyzowane w nazewnictwie, że jest wierzycielem. W przedmiotowej umowie jest doprecyzowana konieczność zwrotnego przeniesienia nieruchomości po wykupie weksla – przedmiotowa konieczność zwrotnego przeniesienia wynika również z przepisów ogólnych. Wnioskodawca wyjaśnił, że żadna kwota z transakcji sprzedaży nieruchomości poza kwotą wynikającą z sumy wekslowej (250 000 zł) nie została przez Niego pozostawiona w jego władaniu a została rozliczona i rozdysponowana przez przewłaszczającego na poczet zapłaty jego zobowiązań osobistych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy (podatnika), że z uwagi na fakty podane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości może zaliczyć koszt spłaty zobowiązania rzeczowego obciążającego sprzedawaną nieruchomość w wysokości 1 200 000 zł, a które to zobowiązanie było osobistym zobowiązaniem przewłaszczającego, i która to spłata była bezwzględnym warunkiem dokonania transakcji? Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że suma wekslowa 250 000 zł jest kosztem nabycia nieruchomości w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź kosztem niezbędnym do poniesienia w celu sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, powołując się na fakt, że kwota wekslowa 250 000 zł została wypłacona Wnioskodawcy w ramach spłaty zobowiązania wekslowego, a pozostała należność z tytułu sprzedaży została przeznaczona na spłatę zobowiązań osobistych przewłaszczającego w wysokości 1 200 000 zł, a które uregulowanie zobowiązania było konieczne do dokonania transakcji – Wnioskodawca (podatnik) jest uprawniony do zaliczenia przedmiotowych kwot jako koszty niezbędne do dokonania transakcji.

Stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca oparł na art. 19 ust. 1, art. 22 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwoty te nie stanowiły dochodu Wnioskodawcy, tym samym wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy prawidłowo rozliczył podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości w sposób następujący 1 750 000 zł kwota transakcji pomniejszona o 250 000 zł – suma wekslowa (spłata) i pomniejszona o zobowiązanie osobiste przewłaszczającego w wysokości 1 200 000 zł (hipoteka) co daje podstawę opodatkowania 300 000 zł – z jakiej to podstawy podatek został naliczony i odprowadzony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 stycznia 2012 r. aktem notarialnym została spisana umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla o wartości 250 000 zł, której stroną był Wnioskodawca. Na mocy tej umowy na rzecz Wnioskodawcy została w celu zabezpieczenia przeniesiona nieruchomość. Przewłaszczenie na zabezpieczenie, stanowiło zabezpieczenie wierzytelności dłużnika z tytułu wykupu wystawionego weksla. W przedmiotowej umowie doprecyzowano konieczność zwrotnego przeniesienia nieruchomości po wykupie weksla. Termin wykupu weksla został określony na dzień 15 lutego 2015 r. W wyznaczonym terminie weksel nie został wykupiony przez wystawcę. Tym samym, Wnioskodawca nabył prawo zaspokojenia swojego roszczenia w wysokości 250 000 zł z zabezpieczenia, czyli przewłaszczonej nieruchomości. Nieruchomość przewłaszczona cały czas pozostała w dyspozycji przewłaszczającego. Strony w celu rozwiązania problemu wykupu weksla zgodnie postanowiły, że przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta przez Wnioskodawcę za cenę i na warunkach, na które przewłaszczający musi wyrazić zgodę (w związku z wartością nieruchomości wielokrotnie przekraczającą wartość sumy wekslowej). Z istoty przewłaszczenia przewłaszczający posiadał prawo do powrotnego przeniesienia nieruchomości po spłacie sumy wekslowej. W czerwcu 2016 r. przewłaszczający znalazł klienta i w dniu 16 czerwca 2016 r. aktem notarialnym oświadczył, że wyraża zgodę na przejęcie na własność przedmiotowej nieruchomości i rozliczenie wykupu weksla, a tym samym jej dalszą sprzedaż i zrzeka się prawa powrotnego przeniesienia na jego rzecz wynikającego z umowy przeniesienia na zabezpieczenie. Przedmiotowa nieruchomość w momencie przeniesienia na zabezpieczenie była obciążona hipoteką łączną kaucyjną do kwoty 2 400 000 zł ustanowioną na rzecz Banku. Przed złożeniem oświadczenia przez przewłaszczającego przedłożył on promesę banku (wierzyciela hipotecznego) z dnia 14 czerwca 2016 r. wyrażającą zgodę na wykreślenie przedmiotowej hipoteki po wpłacie na rzecz banku kwoty nie niższej niż 1 200 000 zł. Przedmiotowa hipoteka zabezpieczała osobiste zobowiązania przewłaszczającego. Przedłożenie promesy i dalsze wykreślenie hipoteki, oraz spłata zobowiązania osobistego przewłaszczającego było warunkiem wyrażenia przez niego zgody na zrzeczenie się prawa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości, warunek taki również został przedstawiony przez Wnioskodawcę, na rzecz którego została przewłaszczona nieruchomość. Warunek wykreślenia hipoteki był również bezwzględnie postawiony przez kolejnego nabywcę nieruchomości. W dniu 28 czerwca 2016 r. Wnioskodawca – po uzyskaniu zgody przewłaszczającego, oraz dysponując promesą (wierzyciela hipotecznego) na wykreślenie hipotek sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1 750 000 zł, z taką dyspozycją, że z sumy uzyskanej ze sprzedaży kwota 1 200 000 zł została przelana na spłatę osobistych zobowiązań przewłaszczającego (zabezpieczonych hipoteką), zaś 250 000 zł zostało zaliczone na spłatę sumy wekslowej.

Zaznaczyć należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Treść zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności do przedmiotowej nieruchomości na Wnioskodawcę nastąpiło w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, albowiem zawarta przez Wnioskodawcę w dniu 30 stycznia 2012 r. umowa ostatecznie przeniosła na Wnioskodawcę własność nieruchomości. Oznacza, że upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności do opisanej nieruchomości, tj. od końca roku 2012.

W opisanym stanie faktycznym odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę przewłaszczonej nieruchomości.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w 2016 r. przez Wnioskodawcę stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, do którego Wnioskodawca uzyskał prawo własności na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu wierzytelności wekslowej, jest – zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że z treści przytoczonego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Treść przepisu art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle. Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w oparciu o normę ogólną obliczania kosztów zawartej art. 22 ust. 1 – spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c ustawy byłaby zbędna albowiem nigdy nie znalazłaby zastosowania.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

W świetle powyższego, podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c albo ust. 6d ww. ustawy tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W zeznaniu tym, zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, jest obowiązany wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik jest zobowiązany wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa wyżej.

Odnosząc zatem stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że suma wekslowa (kwota wekslowa) oraz spłata zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego) jak i przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę tego obciążenia nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wprawdzie nie określa, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia, niemniej w doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to więc – jak już wyżej wskazano – np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011 r., s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Zatem suma wekslowa (kwota wekslowa) stanowiąca spłatę zobowiązania wekslowego oraz przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego) stanowiło element wzajemnych uzgodnień między stronami wynikających m.in. z zawartego aktu notarialnego w 2016 r., w związku z uprzednio zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie (formę rozliczenia pomiędzy stronami), które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości.

Definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży nieruchomości, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą obecnie przedmiotem sprzedaży.

Wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości może być wyłącznie wartość nominalna wierzytelności (pożyczkowej)/zobowiązania, tj. ta część wierzytelności (udzielonej pożyczki)/zobowiązania, która nie została przez dłużnika (pożyczkobiorcę) spłacona.

Zatem, wartość przeniesionej na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości odpowiadająca kwocie zwolnienia z zobowiązania (wierzytelności), stanowi zapłatę za przeniesienie własności tej nieruchomości i jednocześnie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu nabytej nieruchomości. Wnioskodawca posiadał bowiem wobec dłużnika wierzytelność i w zamian za tę wierzytelność nabył od niego nieruchomość. Stąd kwotę tę można uznać za wydatek na nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu wierzytelności wekslowej (wysokością zobowiązania dłużnika), oraz wartość spłaty zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego), nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym m.in. z zawartego aktu notarialnego w 2016 r., w związku z uprzednio zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w celu nabycia nieruchomości, a tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. nieruchomości. Również ww. wydatek nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w ww. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności do przedmiotowej nieruchomości na Wnioskodawcę nastąpiło w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, albowiem zawarta przez Wnioskodawcę w dniu 30 stycznia 2012 r. umowa ostatecznie przeniosła na Wnioskodawcę własność nieruchomości. Zatem, upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności do opisanej nieruchomości, tj. od końca roku 2012. Odpłatne zbycie w 2016 r. przedmiotowej nieruchomości przewłaszczonej na rzecz Wnioskodawcy w celu zabezpieczenia wierzytelności wekslowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, suma wekslowa (kwota wekslowa) oraz spłata zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego) jako koszty niezbędne do dokonania transakcji.

Jednakże wartość przeniesionej na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości odpowiadająca kwocie zwolnienia z zobowiązania (wierzytelności) – kwocie wekslowej (sumie wekslowej), stanowi zapłatę za przeniesienie własności tej nieruchomości i jednocześnie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu nabytej nieruchomości. Stąd kwotę tę (sumę wekslową) można uznać za wydatek na nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu wierzytelności wekslowej (wysokością zobowiązań dłużnika), oraz wartość spłaty zobowiązania hipotecznego (zobowiązania osobistego przewłaszczającego).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego. W postępowaniu tym Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Organ w interpretacji indywidualnej nie ustala zatem, ani nie potwierdza, czy dokonane przez Wnioskodawcę wyliczenia kwot są prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.