Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.603.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: niezasadność wystawienia w dniu 15 grudnia 2016r. faktur o numerach: …, …, … i faktur korygujących do ww. faktur zastosowanie procedury odwrotnego obciążenia dla wykonanych usług
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; obciążenia; podwykonawstwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2017r. (data wpływu 19 października 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawidłowości wystawienia w dniu 15 grudnia 2016r. faktur o numerach: …, …, …. i faktur korygujących do ww. faktur – **jest nieprawidłowe**

*   zastosowania procedury odwrotnego obciążenia dla wykonanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawidłowości wystawienia w dniu 15 grudnia 2016r. faktur o numerach: …, …, … i faktur korygujących do ww. faktur,

*   zastosowania procedury odwrotnego obciążenia dla wykonanych usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 19 października 2017r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, przeformułowania pytań, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

… S.A. będąc podwykonawcą robót budowlano-montażowych (dalej jako: Wnioskodawca, …, …) zawarł dnia 9 listopada 2015 r. z … S.A., będącym Generalnym Wykonawcą Inwestycji „….” (dalej jako:…, …) umowę Zlecenie (nr …) o roboty budowlano-montażowe, polegające na montażu orurowania instalacji technologicznych w nowobudowanym bloku energetycznym elektrowni w … (dalej jako: Umowa), której zakres, wynagrodzenie oraz terminy realizacyjne były zmieniane stosownymi aneksami (aneksem nr 1 z dnia 11 lipca 2016 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 08 listopada 2016 r.). Na Umowę składały się ww. Zlecenie, Protokół negocjacji z ustalenia Warunków Umowy oraz stosowne załączniki. Na podstawie Umowy… był zlecającym, natomiast Wnioskodawca był przyjmującym zlecenie. Za realizację zlecenia strony ustaliły wynagrodzenie zryczałtowane, które obejmowało m.in. dokumentację odbiorczą i powykonawczą (załącznik 2.1.1. do Protokołu negocjacji).

Na podstawie Umowy, w ramach przekazania jej przedmiotu, do obowiązków …należało m.in: powiadomienie o planowanym terminie wykonania, załączenie projektu protokołu zakończenia etapu realizacji wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe wykonanie prac, w tym dokumentacji w formie „…".

Na podstawie protokołu negocjacji z ustalenia warunków Umowy dla podwykonawców, płatności miały być zatwierdzane na podstawie miesięcznego zaawansowania robót. Do 90% wartości Umowy jest fakturowane miesięcznie według zaawansowania robót, na podstawie protokołu odbioru branżowego oraz protokołu zaawansowania robót, natomiast 10% wartości Umowy jest fakturowane po zakończeniu robót, po próbach ciśnieniowych, przekazaniu kompletu dokumentacji powykonawczej, na podstawie protokołu odbioru końcowego robót.

Zasady płatności zostały ustalone w taki sposób, że płatności częściowe do wartości zatwierdzonych przez generalnego wykonawcę (…) są płatne w terminie 30 dni po dostarczeniu przez podwykonawcę (…) faktury VAT wraz z protokołem. Płatność końcowa jest dokonywana w ciągu 30 dni po dostarczeniu przez podwykonawcę dla generalnego wykonawcy faktury VAT po odbiorze końcowym na podstawie zatwierdzonego protokołu.

Ponadto, jak wynika z protokołu, jakakolwiek płatność na rzecz podwykonawcy nie zostanie zrealizowana, jeśli dokumentacja dotycząca wykonanego zakresu prac nie zostanie przedłożona generalnemu wykonawcy i zaakceptowana przez niego. Protokół zaawansowania prac zostanie przekazany podwykonawcy z protokołem dotyczącym zaakceptowanego przez generalnego wykonawcę zakresu prac i zaakceptowanej dokumentacji dostarczonej przez podwykonawcę. Protokół zaawansowania prac stanowi podstawę zapłaty dla podwykonawcy.

Ze względu na brak udzielenia gwarancji zapłaty wynagrodzenia po stronie …, 6 grudnia 2016 r. Wnioskodawca odstąpił od łączącej strony Umowy w zakresie jeszcze niewykonanym. … nie uznał oświadczenia o odstąpieniu i wezwał … do zakończenia prac. Nie mogąc dojść do porozumienia, … 23 grudnia 2016 r. ostatecznie sam złożył oświadczenie o odstąpieniu od Umowy.

W konsekwencji, Wnioskodawca podjął decyzję o zejściu z placu budowy i zaprzestaniu wykonywania robót budowlano-montażowych. Zaplecze budowy zostało zlikwidowane w grudniu 2016 r. Od początku 2017 r. na budowie nie było już pracowników …. 15 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wystawił trzy faktury VAT o numerach: …, …, … z tytułu robót wykonanych na rzecz… do dnia złożenia oświadczenia o odstąpieniu. Faktury dotyczyły robót dodatkowych, rozliczanych za kilogram zamontowanych rurociągów, robót dodatkowych rozliczanych godzinowo (systemem …) i robót zakresu podstawowego. W przeciwieństwie do tego, co przewiduje Umowa, do faktur nie były załączone protokoły. Jedynie … zostały podpisane przez kierownika projektu …. Wnioskodawca nie posiada natomiast podpisanego przez … końcowego protokołu odbioru robót.

Rozliczenie umowy zostało całościowo ujęte w księgach … w 2016 r. W 2017 r. nie wynikły dla Wnioskodawcy żadne przychody lub koszty pozostające w związku z kontraktem. …, od chwili odstąpienia od umowy, nie wykonywał już robót budowlanych na rzecz …. Kontrahent wykonał te roboty osobiście lub przy udziale podwykonawców.

W dniach 12-13 stycznia 2017 r. została przeprowadzona inwentaryzacja robót wykonanych przez …, z której sporządzono protokół. … uznał, że nie może przyjąć i odebrać wskazanych w protokole inwentaryzacyjnym prac z uwagi na brak przekazania przez … dokumentacji powykonawczej, w tym jakościowej i red-corex.

… uznał, że odstępując od Umowy w części niewykonanej, nie podejmie się już w przyszłości żadnych robót budowlanych w ramach przedmiotowego zadania, a także nie dostarczy pozostałej dokumentacji powykonawczej, gdyż ta stanowi część składową całości robót budowlano-montażowych. Dla robót wykonywanych wcześniej dokumentacja była wydawana na bieżąco, w ramach odbiorów poszczególnych etapów.

… wystawił ww. trzy faktury w grudniu 2016r., w których rozliczone zostały wykonane roboty do dnia odstąpienia od Umowy. … wówczas nie widział możliwości porozumienia się z PxM. W dniu 15 marca 2017r. MP wystąpił, na mocy art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny, do Inwestora - … Wytwarzanie Sp. z o.o. o zapłatę wynagrodzenia wynikającego z ww. faktur. … Wytwarzanie Sp. z o.o. nie dokonała płatności.

…nie uznał przedstawionych faktur - odesłał je bez księgowania i nie dokonał zapłaty wynagrodzenia. W piśmie z 9 lutego 2017 r. … stwierdził, że z uwagi na brak przekazania przez … dokumentacji powykonawczej dla ostatniego zakresu robót budowlano-montażowych, jaki został wykonany przez … przed zejściem z budowy, nie jest w stanie dokonać prawidłowej wyceny wykonanych prac. Natomiast w piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r. … uargumentował uprzedni zwrot faktur brakiem dokonania przez strony końcowego rozliczenia wykonanych prac uznając, że wystawienie faktur przez … było przedwczesne.

Dokumentacja powykonawcza Wnioskodawcy z 2016 r. wymagała uzupełnienia o zgłoszone w 2016 r. przez … zastrzeżenia oraz jej skompletowania obejmującego m.in. powielanie, układanie, segregowanie. 24 lutego 2017 r. Wnioskodawca przekazał zdjęcia RT, będące fragmentem dokumentacji powykonawczej, firmie … działającej w imieniu … na mocy umowy zawartej między tymi firmami, w zakresie gromadzenia dokumentacji. Wszelkie koszty związane z uzupełnianiem dokumentacji powykonawczej, jej kompletowaniem nie były w 2017 roku przypisane do kosztów przedmiotowej budowy przez Wnioskodawcę, gdyż jak już zaznaczono, budżet budowy został zamknięty i rozliczony w 2016 roku.

26 kwietnia 2017 r. strony podjęły negocjacje, co do spornych kwestii i ustaliły, że cofną wzajemne oświadczenia o odstąpieniu od Umowy. W ramach porozumienia, które zostało podpisane z dniem 28 lipca 2017r., kontrahenci zgodnie oświadczają, iż Umowa pozostaje w mocy, a oni nadal są związani jej postanowieniami i są zainteresowani ich wykonaniem. W wyniku negocjacji, strony uzgodniły nową wartość wynagrodzenia należnego … za wykonane prace.

Na mocy porozumienia, … przekazał do … Przekazania Dokumentacji w dniu 01 sierpnia 2017r. dokumentację powykonawczą. Dnia 07 sierpnia 2017r. … podpisał protokół zaawansowania robót uprawniający … do wystawienia faktury VAT objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług VAT z dnia 01 grudnia 2016 r. W dniu 16 sierpnia 2017r. została wystawiona faktura VAT nr … i wysłana wraz z ww. protokołem do ….

Porozumienie przewiduje także dokonanie przez … korekty wcześniej wystawionych, a nieprzyjętych faktur VAT do „0”. … zobowiązuje się je zaksięgować wraz z fakturami korygującymi. Dnia 16 sierpnia 2017r. zostały wystawione faktury VAT korygujące do „0” i wysłane do PxM wraz ze stosownymi duplikatami faktur.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, po dokonaniu weryfikacji dokumentacji powykonawczej przez … i jej akceptacji Strony podpiszą protokół odbioru końcowego robót, na podstawie którego MP będzie uprawniony do wystawienia ostatniej faktury VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są, zgodnie z PKWiU z 2008 zakwalifikowane w sekcji F, Obiekty budowlane i roboty budowlane, w Dziale 42 - Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, pozycja PKWiU 42.21.22.0 -Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w pozycji 8 załącznika 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, symbol 42.21.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze.

Wnioskodawca nie zlecał wykonania usług objętych zakresem wniosku innym wykonawcom.

Jak wskazano we wniosku, na mocy Porozumienia, … przekazał do … Protokołem Przekazania Dokumentacji w dniu 01 sierpnia 2017r. dokumentację powykonawczą. Ten dzień należy uznać za datę zakończenia wykonywania usługi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest w posiadaniu kopii faktur …, … i …. Na mocy Porozumienia z dnia 16 sierpnia 2017r. zostały wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT korygujące do „0” i wysłane do … wraz ze stosownymi duplikatami pierwotnie wystawionych faktur. Powyżej wymienione faktury nr …, … i … nie zostały ujęte w ewidencji kontrahenta Wnioskodawcy w 2016 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawca był uprawniony do wystawienia 15 grudnia 2016 r. faktur VAT o numerach: …, …, … i czy powinien był je skorygować po podpisaniu z kontrahentem porozumienia opisanego w stanie faktycznym?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy do faktur podlegających wystawieniu po podpisaniu porozumienia, dokumentujących ostatni etap prac, ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W związku z podpisaniem przez Wnioskodawcę porozumienia z kontrahentem, należy uznać, że wystawione przez Wnioskodawcę 15 grudnia 2016 r. faktury VAT o numerach: …, …, …. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu wykonywania usług przez Wnioskodawcę, gdyż zostały wystawione przed zakończeniem ich świadczenia, a konsekwencji, po podpisaniu przez strony porozumienia, powstał obowiązek dokonania korekty tych faktur.

Wnioskodawca jest zdania, że zawarte porozumienie jest czynnością ważną z punktu widzenia prawa cywilnego i będzie skutkowało pozostaniem Umowy w mocy, co oznacza, że Wnioskodawca i jego kontrahent będą nadal związani jej postanowieniami. Faktury VAT wystawione przez Wnioskodawcę 15 grudnia 2016 r. (nr …, …, ….) w związku z odstąpieniem od Umowy, dotyczyły prac wykonanych na moment odstąpienia. Jednakże nie wszystkie prace będące częścią ostatniego etapu robót były w tym momencie wykonane. Nie doszło bowiem do przekazania dokumentacji powykonawczej, która również stanowiła element prac.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, czyli w momencie: sprzedaży, a także dostawy towarów i świadczenia usług, sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wyżej wymienionej sprzedaży. Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 (obejmującym m.in. wystawienie faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych), gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Dla usług budowlanych, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania tych usług, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma, w tym kontekście, data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa o charakterze ciągłym).

Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów (PT3.8 101.41.2015.AEW.2016.AMT.141) z dnia 1 kwietnia 2016 r., w celu określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przepisów ustawy, przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy.

Tak więc, o momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług (vide: wyroki sądów administracyjnych, m.in: sygn. akt I SA/Kr 708/15,1 SA/Ol 118/15,1 SA/Bd 190/15,1 SA/Wr 2386/14, III SA/Wa 1664/14). Niemniej jednak, samo pojęcie faktycznego wykonania usługi budowlanej budzi pewne wątpliwości, w szczególności, z uwagi na fakt, że w praktyce gospodarczej faktyczne wykonanie usługi łączone jest zwykle z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego lub wystawieniem określonego świadectwa np. w przypadku realizacji inwestycji budowlanych lub budowlano-montażowych na warunkach kontraktowych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (FIDIC).

Przy ustaleniu, czy usługa została wykonana i czy w związku z tym, powstał obowiązek podatkowy, należy wziąć pod uwagę postanowienia umowne stron. Odnosząc to twierdzenie do analizowanego przypadku, należy przytoczyć postanowienia protokołu negocjacji z ustalenia warunków umowy dla podwykonawców. Zgodnie z tym protokołem, jakakolwiek płatność na rzecz Wnioskodawcy nie zostanie zrealizowana, jeśli dokumentacja dotycząca wykonanego zakresu prac i będąca na podstawie umowy jego częścią, nie zostanie przedłożona… i przez niego zaakceptowana.

Wprawdzie z umowy nie wynika, w jakim terminie dokumentacja powykonawcza ma być przedłożona i elementem jakiej usługi ta dokumentacja się staje, jednak z uwagi na to, że sporne faktury dotyczą ostatniego etapu prac budowlanych należy przyjąć, iż etap ten jest zakończony dopiero z chwilą przedłożenia tej dokumentacji, jako elementu usługi, do wykonania której … się zobowiązał.

Oznacza to, że do powstania obowiązku podatkowego, a tym samym możliwości zafakturowania przez Wnioskodawcę wykonanych prac na …, muszą być spełnione wszystkie powyższe warunki, czyli musi dojść do faktycznego wykonania usługi, a w tym także do przekazania dokumentacji powykonawczej, zgodnie z ustaleniami stron wynikającymi z zasady swobody umów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że gdyby odstąpienie od Umowy nie miało miejsca, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wystawienia przedmiotowych faktur VAT o numerach: …, …, …, gdyż nie wykonał całości usługi, na którą składały się nie tylko prace budowlane, ale też przedstawienie dokumentacji powykonawczej. Etap prac, za które powinny być one wystawione, nie został zakończony, w związku z tym nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że Wnioskodawca wystawił faktury VAT w związku z odstąpieniem od umowy, a nie w związku z zakończeniem świadczenia usługi.

Ustawa o VAT, w art. 106j przewiduje możliwość wystawienia faktury VAT korygującej w sytuacji, gdy: udzielono obniżki ceny w formie rabatu, udzielono opustów i obniżek cen, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, lub gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Oprócz dokonania korekty faktury VAT istnieje jeszcze możliwość jej anulowania. Instytucja ta nie jest wprawdzie uregulowana bezpośrednio w przepisach ustawy o VAT, jednak jej stosowanie jest przyjęte w praktyce i powszechnie akceptowane. Anulowanie faktury wiąże się jednak z pewnymi ograniczeniami i jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy: usługa w ogóle nie została wykonana, a faktura VAT nie trafiła do obiegu prawnego. Przy czym uznaje się, że faktura trafiła do obiegu m.in. wtedy gdy została dostarczona nabywcy usług, lub została ujęta w ewidencji podatnika je świadczącego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, niemożliwe jest anulowanie faktur VAT o numerach: …, …, …, ponieważ trafiły one do obiegu. Stało się tak, ponieważ zostały one zarówno dostarczone kontrahentowi (który dokonał ich zwrotu), jak i zostały ujęte w rozliczeniach Wnioskodawcy z tytułu Umowy.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w świetle przepisów ustawy o VAT, jedyną możliwością poprawnego udokumentowania przedmiotowej transakcji jest dokonanie korekty faktur w oparciu o przepis art. 106j ust. 1 pkt 5, tzn. wystawienia faktury korygującej z powodu stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, a następnie przy spełnieniu okoliczności opisanych w porozumieniu - wystawienie nowych faktur.

Wnioskodawca uznaje, że w jego przypadku pomyłka dotyczy daty wykonania usługi, która w dniu wystawienia faktur nie została jeszcze zakończona i nie powinna być zafakturowana. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że faktury, o których mowa powyżej, powinny być skorygowane do zera, ponieważ powinny być wyeliminowane z obrotu gospodarczego.

Korekta taka powinna łączyć się z odpowiednią korektą deklaracji VAT za okres, w którym powyższe faktury zostały wystawione.

Ad. 2

Do faktur podlegających wystawieniu po podpisaniu porozumienia, dokumentujących ostatni etap prac, ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy o VAT, mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia VAT objęte są usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy, świadczone przez podwykonawców.

Zgodnie z ww. przepisami, aby mechanizm odwróconego VAT mógł mieć zastosowanie, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca jest podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nic jest zwolniona z VAT,
2.  usługobiorca jest podatnikiem VAT. zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi budowlane jako podwykonawca.

Zgodnie z przepisami przejściowymi określonymi w art. 5 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o VAT (Dz. U. poz. 2024), mechanizm odwrotnego obciążenia VAT stosuje się do usług budowlanych, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r., przy czym w celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej.

Zatem na podstawie przepisów przejściowych obowiązek zastosowania odwrotnego obciążenia w relacji z podwykonawcami powstaje także w stosunku do prac rozpoczętych przed wejściem w życie nowelizacji przepisów, lecz zakończonych w momencie ich obowiązywania, tj. po 31 grudnia 2016 r.

Usługi objęte zakresem Umowy, mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, pod poz. 8 – roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze (PKWiU: 42.21.22.0).

W ramach wykonanych przez MP robót budowlano-montażowych stanowiących przedmiot Umowy, będących jednocześnie świadczeniem złożonym, została wykonana dokumentacja powykonawcza. Jednakże to roboty budowlano-montażowe mają charakter dominujący i są usługą zasadniczą. To one dla ostatecznego klienta (Inwestora …Wytwarzanie Sp. z o.o.) stanowią cel sam w sobie. Wykonanie i wydanie dla… dokumentacji powykonawczej ma charakter wyłącznie pomocniczy lub poboczny. Z uwagi na to, iż wykonanie dokumentacji powykonawczej jest częścią usługi robót budowlanych, jest zatem również objęte mechanizmem odwróconego VAT.

Na podstawie porozumienia, po przekazaniu przez Wnioskodawcę dokumentacji powykonawczej, …podpisał dnia 07 sierpnia 2017 r. protokół odbioru prac, na podstawie którego została wystawiona w dniu 16 sierpnia 2017r. faktura VAT. Do usług objętych fakturami za ostatni etap prac, będzie miał zatem zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawidłowości wystawienia w dniu 15 grudnia 2016r. faktur o numerach: …, …, … i faktur korygujących do ww. faktur

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia dla wykonanych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

W ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku), TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie do art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z art. 106e pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa o charakterze ciągłym).

Celem zatem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy, przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy.

O momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług (vide: wyroki sądów administracyjnych, m.in: sygn. akt I SA/Kr 708/15, I SA/Ol 118/15, I SA/Bd 190/15, I SA/Wr 2386/14, III SA/Wa 1664/14). Niemniej jednak samo pojęcie faktycznego wykonania usługi budowlanej budzi pewne wątpliwości, w szczególności, z uwagi na fakt, że w praktyce gospodarczej faktyczne wykonanie usługi łączone jest zwykle z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego lub wystawieniem określonego świadectwa np. w przypadku realizacji inwestycji budowlanych lub budowlano-montażowych na warunkach kontraktowych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (FIDIC).

Pojęcie wykonania usługi, o którym mowa w ustawie o VAT, należy rozpatrywać w kontekście regulacji dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej3, zwanej dalej ,,dyrektywą 2006/112/WE” oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – „TSUE”) dotyczącego tych regulacji. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, chwila, w której podatek staje wymagalny (w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług), a tym samym możliwy do odliczenia przez podatnika (nabywcę), co do zasady nie może zostać określona przez spełnienie formalności, takich jak wpis do ksiąg rachunkowych usługodawców kosztów, jakie ponieśli oni przy świadczeniu ich usług (wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, pkt 46, EU:C:2014:69). W wyroku tym TSUE stwierdził, że (pkt 45) „Jeżeli chodzi o kwestię, czy krajowe przepisy o rachunkowości mogą przewidywać, że usługę uważa się za wyświadczoną w chwili, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia, należy stwierdzić, iż przepis ten skutkowałby tym, że podatek VAT stałby się wymagalny na podstawie takiego świadczenia jedynie od chwili, w której koszty poniesione przez usługodawcę lub jego podwykonawcę zostały wpisane do ksiąg rachunkowych tych podmiotów.” Dokonanie zatem tych formalności ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się wymagalny dopiero z ich dokonaniem a zaniechanie dokonania tych formalności oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym – dla celów podatku od towarów i usług – nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC – z datą wystawienia określonych świadectw.

Mając powyższe na uwadze za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi, zgłosił ją nabywcy do odbioru. Natomiast, gdy usługa jest przyjmowana częściowo – tj. umowa przewiduje cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy). Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy sformułowania, iż „określono zapłatę” należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi.

Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy). W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi lub usługi budowlano-montażowej (lub jej części – w przypadku usług przyjmowanych częściowo) wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

*   w przypadku usług przekazywanych w całości – będzie biegł od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;

*   w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę – będzie biegł od dnia w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;

*   w przypadku usług o charakterze ciągłym – będzie biegł od dnia upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego (tj. od 31 grudnia), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli w ww. przypadkach podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi lub jej części – w przypadku usług przyjmowanych częściowo (art. 19a ust. 7 ustawy). Moment wykonania usługi określa się natomiast w sposób, o którym mowa wyżej w niniejszej interpretacji.

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy – podobnie jak przy wykonywaniu usług na rzecz konsumentów – powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, jako podwykonawca …S.A., będącej Generalnym Wykonawcą Inwestycji na zlecenie … Wytwarzanie Sp. z o.o., świadczył usługi w zakresie robót budowlano-montażowych. Za realizację zlecenia strony ustaliły wynagrodzenie zryczałtowane, które obejmowało m.in. dokumentację odbiorczą i powykonawczą. Na podstawie Umowy, w ramach przekazania jej przedmiotu, do obowiązków … należało m.in: powiadomienie o planowanym terminie wykonania, załączenie projektu protokołu zakończenia etapu realizacji wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe wykonanie prac, w tym dokumentacji w formie „red corex". Zasady płatności zostały ustalone w taki sposób, że płatności częściowe do wartości zatwierdzonych przez generalnego wykonawcę (…) są płatne w terminie 30 dni po dostarczeniu przez podwykonawcę (…) faktury VAT wraz z protokołem. Ponadto, jak wynika z protokołu, jakakolwiek płatność na rzecz podwykonawcy nie zostanie zrealizowana, jeśli dokumentacja dotycząca wykonanego zakresu prac nie zostanie przedłożona generalnemu wykonawcy i zaakceptowana przez niego. Protokół zaawansowania prac zostanie przekazany podwykonawcy z protokołem dotyczącym zaakceptowanego przez generalnego wykonawcę zakresu prac i zaakceptowanej dokumentacji dostarczonej przez podwykonawcę. Protokół zaawansowania prac stanowi podstawę zapłaty dla podwykonawcy. Ze względu na brak udzielenia gwarancji zapłaty wynagrodzenia po stronie …, 6 grudnia 2016 r. Wnioskodawca odstąpił od łączącej strony Umowy w zakresie jeszcze niewykonanym. … nie uznał oświadczenia o odstąpieniu i wezwał … do zakończenia prac. Nie mogąc dojść do porozumienia, … 23 grudnia 2016 r. ostatecznie sam złożył oświadczenie o odstąpieniu od Umowy. W konsekwencji, Wnioskodawca podjął decyzję o zejściu z placu budowy i zaprzestaniu wykonywania robót budowlano-montażowych. 15 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wystawił trzy faktury VAT o numerach: …, …, … z tytułu robót wykonanych na rzecz … do dnia złożenia oświadczenia o odstąpieniu. Faktury dotyczyły robót dodatkowych, rozliczanych za kilogram zamontowanych rurociągów, robót dodatkowych rozliczanych godzinowo (systemem Time Sheets) i robót zakresu podstawowego. W przeciwieństwie do tego, co przewiduje Umowa, do faktur nie były załączone protokoły. Jedynie … zostały podpisane przez kierownika projektu …. Wnioskodawca nie posiada natomiast podpisanego przez … końcowego protokołu odbioru robót. Rozliczenie umowy zostało całościowo ujęte w księgach … w 2016 r. W dniach 12-13 stycznia 2017 r. została przeprowadzona inwentaryzacja robót wykonanych przez …, z której sporządzono protokół. … uznał, że nie może przyjąć i odebrać wskazanych w protokole inwentaryzacyjnym prac z uwagi na brak przekazania przez …dokumentacji powykonawczej, w tym jakościowej i red-corex. … uznał, że odstępując od Umowy w części niewykonanej, nie podejmie się już w przyszłości żadnych robót budowlanych w ramach przedmiotowego zadania, a także nie dostarczy pozostałej dokumentacji powykonawczej, gdyż ta stanowi część składową całości robót budowlano-montażowych. Dla robót wykonywanych wcześniej dokumentacja była wydawana na bieżąco, w ramach odbiorów poszczególnych etapów. … wystawił ww. trzy faktury w grudniu 2016r., w których rozliczone zostały wykonane roboty do dnia odstąpienia od Umowy. … wówczas nie widział możliwości porozumienia się z … nie uznał przedstawionych faktur - odesłał je bez księgowania i nie dokonał zapłaty wynagrodzenia. W piśmie z 9 lutego 2017 r. …stwierdził, że z uwagi na brak przekazania przez … dokumentacji powykonawczej dla ostatniego zakresu robót budowlano-montażowych, jaki został wykonany przez … przed zejściem z budowy, nie jest w stanie dokonać prawidłowej wyceny wykonanych prac. Natomiast w piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r. … uargumentował uprzedni zwrot faktur brakiem dokonania przez strony końcowego rozliczenia wykonanych prac uznając, że wystawienie faktur przez … było przedwczesne. Dokumentacja powykonawcza Wnioskodawcy z 2016 r. wymagała uzupełnienia o zgłoszone w 2016 r. przez … zastrzeżenia oraz jej skompletowania obejmującego m.in. powielanie, układanie, segregowanie. 24 lutego 2017 r. Wnioskodawca przekazał zdjęcia RT, będące fragmentem dokumentacji powykonawczej, firmie … działającej w imieniu …na mocy umowy zawartej między tymi firmami, w zakresie gromadzenia dokumentacji. Budżet budowy został przez Wnioskodawcę zamknięty i rozliczony w 2016 roku. W ramach porozumienia, które zostało podpisane z dniem 28 lipca 2017r., kontrahenci zgodnie oświadczają, iż Umowa pozostaje w mocy, a oni nadal są związani jej postanowieniami i są zainteresowani ich wykonaniem. Na mocy porozumienia, … przekazał do … Protokołem Przekazania Dokumentacji w dniu 01 sierpnia 2017r. dokumentację powykonawczą. Ten dzień należy uznać za datę zakończenia wykonywania usługi przez Wnioskodawcę. Dnia 07 sierpnia 2017r. … podpisał protokół zaawansowania robót uprawniający … do wystawienia faktury VAT objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług VAT z dnia 01 grudnia 2016 r. W dniu 16 sierpnia 2017r. została wystawiona faktura VAT nr … i wysłana wraz z ww. protokołem do …. Porozumienie przewiduje także dokonanie przez … korekty wcześniej wystawionych, a nieprzyjętych faktur VAT do „0”. … zobowiązuje się je zaksięgować wraz z fakturami korygującymi. Dnia 16 sierpnia 2017r. zostały wystawione faktury VAT korygujące do „0” i wysłane do… wraz ze stosownymi duplikatami faktur. Zgodnie z postanowieniami porozumienia, po dokonaniu weryfikacji dokumentacji powykonawczej przez … i jej akceptacji Strony podpiszą protokół odbioru końcowego robót, na podstawie którego MP będzie uprawniony do wystawienia ostatniej faktury VAT. Wnioskodawca jest w posiadaniu kopii faktur …, … i …. Na mocy Porozumienia z dnia 16 sierpnia 2017r. zostały wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT korygujące do „0” i wysłane do… wraz ze stosownymi duplikatami pierwotnie wystawionych faktur. Powyżej wymienione faktury nr …, … i … nie zostały ujęte w ewidencji kontrahenta Wnioskodawcy w 2016 roku.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie do faktycznego wykonania usług objętych przedmiotem wniosku doszło w 1 sierpnia 2017r. (przekazanie do PxM Protokołem Przekazania Dokumentacji w dniu 01 sierpnia 2017r. dokumentacji powykonawczej). Dla ww. usług obowiązek podatkowy powstaje, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, z chwilą wystawienia faktury, przy czym termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi budowalno-montażowej, wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku usług przekazywanych w części, a tak jest w niniejszej sprawie, biegnie od dnia, w którym wykonawca – Wnioskodawca – w związku z wykonaniem części określonej umową usługi, zgłosił ją nabywcy do odbioru, tj. od dnia 1 sierpnia 2017r.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zakres i sposób, w jaki czynności dokonywane są przez podmioty winny być udokumentowane za pomocą faktur, zawarty jest w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami obejmuje m.in. dokonanie sprzedaży.

Przez sprzedaż zaś - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy– rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu przez podatnika oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W świetle okoliczności wskazanych we wniosku, w tym warunków dotyczących świadczenia przez Wnioskodawcę usług objętych przedmiotem wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa, należy stwierdzić, że wystawienie w dniu 15 grudnia 2016r. faktur nr …, …. i … było przedwczesne.

W związku z tym, że w świetle obowiązujących przepisów, faktura dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług, Wnioskodawca nie był uprawniony do wystawienia w dniu 15 grudnia 2016r. faktur o numerach: …, …, …, ponieważ usługi nimi udokumentowane - w świetle postanowień zawartej między stronami umowy - nie zostały wykonane (nie została przekazana nabywcy stosowna dokumentacja powykonawcza).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii możliwości wystawienia faktur korygujących do ww. faktur wystawionych dnia 15 grudnia 2016r.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego ewidencjach. Nie ma natomiast możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi lub adresat jej nie przyjął i nie ujął w swoich ewidencjach i rozliczeniach), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Jednakże w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie do niej faktury korygującej – wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury. Należy podkreślić, że anulowanie faktur może dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, … nie uznał faktur wystawionych dnia 15 grudnia 2016r. o numerach: …., …., …., odesłał je bez księgowania i nie dokonał zapłaty wynagrodzenia. Przedmiotowe faktury nie zostały ujęte w ewidencji …w 2016r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ww. faktury z dnia 15 grudnia 2016r. nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, zatem w świetle obowiązujących przepisów i wskazanych przez Wnioskodawcę ww. okoliczności, brak podstaw do ich korekty poprzez wystawienie faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dla opodatkowania usług budowlano-montażowych wykonanych od 1 stycznia 2017r. stosuje się zasady zawarte w przepisach ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2017r. Jednocześnie należy wskazać, że wprowadzone regulacje nie przewidują wyłączenia z mechanizmu odwróconego obciążenia transakcji dokonywanych w ramach umów realizowanych (w toku) na dzień 1 stycznia 2017r.

Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024), przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (…).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,

*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, określonego w przepisach art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi objęte przedmiotem wniosku świadczy jako podwykonawca usług budowlano-montażowych, polegających na montażu orurowania instalacji technologicznych w nowobudowanym bloku energetycznym elektrowni. Zgodnie z zawartą między stronami umową, część składową całości robót budowlano-montażowych stanowi dokumentacja potwierdzająca prawidłowe wykonanie prac. Przekazanie kompletu dokumentacji powykonawczej każdego etapu prac jest jednym z niezbędnych elementów rozliczenia świadczonych usług z nabywcą. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane są zgodnie z PKWiU z 2008 r. w poz. 42.21.22.0 PKWiU - roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy na rzecz … usługę złożoną, składającą się ze świadczenia głównego – robót budowlano-montażowych oraz świadczenia o charakterze pomocniczym – wykonania stosownej dokumentacji powykonawczej. W konsekwencji należy przyjąć, że wykonywane na rzecz … świadczenie ma charakter kompleksowej usługi. W związku z powyższym w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które należy opodatkować jako jedną transakcję.

Należy zauważyć, że w poz. 8 załącznika 14 do ustawy, ustawodawca wskazał grupowanie PKWiU 42.21.22.0 PKWiU - roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze, jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca – jako podwykonawca - świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 42.21.22.0), tym samym w analizowanym przypadku są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie usługi będące przedmiotem wniosku, obejmujące ostatni etap prac, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU pod symbolem 42.21.22.0, które w świetle przedstawionych okoliczności, zostały wykonane w dniu 1 sierpnia 2017r., Wnioskodawca jest obowiązany udokumentować fakturą, która – stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy .z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.