Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.379.2017.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; modernizacja; odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; projekt; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Szpital zaaplikował do Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.4. Wysokosprawna kogeneracja w ramach KONKURSU o środki Unii Europejskiej na realizację projektu pod nazwą „Modernizacja źródła ciepła i energii dla obiektów (…)”. W tym celu złożył wniosek, który uzyskał ocenę pozytywną i został wybrany do dofinansowania w ramach przedmiotowego konkursu. Inwestycja polega na modernizacji źródła ciepła, tj. szpitalnej kotłowni parowo-wodnej zasilanej gazem ziemnym, olejem opałowym oraz ciepłem z miejskiej sieci ciepłowniczej należącej do Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej, docelowo dostosowując parametry urządzeń odbiorczych na terenie szpitala do mocy i parametrów produkowanych w kotłowni. Projektowana modernizacja kotłowni przewiduje wyłączenie z eksploatacji 2 kotłów parowych wysokoprężnych wraz z urządzeniami towarzyszącymi, tj. zbiornikiem magazynującym i odgazowywaczem termicznym, zbiornikiem kondensatu, zespołem pomp w kotłowni, węzłem cieplnym wymiennikowym para/woda i instalacją spalinową. W miejscu powstałym po demontażu kotłów parowych na hali kotłów zostanie wydzielone pomieszczenie i zamontowane urządzenie kogeneracyjne, w którym spalany będzie gaz ziemny i produkowana energia elektryczna oraz energia cieplna, dla potrzeb szpitala w układzie całodobowym.

Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura wykorzystywana będzie do zadań statutowych SP ZOZ, w ramach usług świadczonych na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Dodatkowo Szpital dzierżawi wolne pomieszczenia, w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura wykorzystywana będzie także w części do działalności opodatkowanej w związku z dzierżawieniem części powierzchni Szpitala na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Szpitalowi w związku z realizacją projektu pn. „Modernizacja źródła ciepła i energii dla obiektów (…)” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.4. Wysokosprawna kogeneracja, przysługuje prawo do proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot podatku VAT z tytułu faktur VAT dokumentujących zabudowę instalacji do kogeneracji oraz związane z tym m.in. roboty elektryczne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa i automatyka oraz konstrukcyjno-budowlane związane z zagospodarowaniem otoczenia oraz w zakresie kotłowni i agregatorowni, wymianę sieci ciepłej wody i cyrkulacji przy dwóch zbiornikach C.W.U w budynku kotłowni, nadzór inwestorski, audyt energetyczny, sporządzenie dokumentacji technicznej niezbędnej do uzyskania pozwolenia na budowę stanowiące kompleksowo funkcjonalną całość przedmiotowej inwestycji, a także bezpośrednio z projektem nabytych usług w zakresie przygotowania dokumentacji aplikacyjnej projektu oraz promocji projektu? Jeśli takie prawo przysługuje, wówczas w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu pod nazwą „Modernizacja źródła ciepła i energii dla obiektów (…)” wykorzystywana będzie równocześnie przy świadczeniu usług zwolnionych oraz opodatkowanych, a to w związku faktem, że nieruchomości, w których będzie realizowany projekt, są w części wykorzystywane do działalności statutowej, a w części dzierżawione na rzecz podmiotów zewnętrznych. Na etapie przeprowadzania inwestycji nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych kategorii prowadzonej działalności (opodatkowanej i zwolnionej), co więcej zgodnie z aktualnym stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr PT8.8101.726.2015.TKE nie można w tym przypadku zastosować klucza bezpośredniej alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całkowitej powierzchni budynku. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien zastosować współczynnik proporcji ustalony za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Proporcję tę określa się procentowo, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej. W konsekwencji należy stwierdzić, że Szpitalowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, określoną zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT w wysokości 3%. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług udział rocznego obrotu za rok 2016 z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wyniósł 3%. Oznacza to, że podatek VAT w ww. projekcie w 97% jest kosztem kwalifikowanym, a w 3% kosztem niekwalifikowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy art. 87 ust. 1 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia na zasadach proporcjonalnych, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany jest podatnikiem podatku VAT, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Szpital zaaplikował do Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.4. Wysokosprawna kogeneracja w ramach KONKURSU ośrodki Unii Europejskiej na realizację projektu pod nazwą „Modernizacja źródła ciepła i energii dla obiektów (…)”. W tym celu złożył wniosek, który uzyskał ocenę pozytywną i został wybrany do dofinansowania w ramach przedmiotowego konkursu. Inwestycja polega na modernizacji źródła ciepła, tj. szpitalnej kotłowni parowo-wodnej zasilanej gazem ziemnym, olejem opałowym oraz ciepłem z miejskiej sieci ciepłowniczej należącej do Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej, docelowo dostosowując parametry urządzeń odbiorczych na terenie szpitala do mocy i parametrów produkowanych w kotłowni. Powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura wykorzystywana będzie do zadań statutowych Wnioskodawcy, w ramach usług świadczonych na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Dodatkowo Szpital dzierżawi wolne pomieszczenia, w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura wykorzystywana będzie także w części do działalności opodatkowanej w związku z dzierżawieniem części powierzchni Szpitala na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ponadto w treści wniosku wskazano, że na etapie przeprowadzania inwestycji nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych kategorii prowadzonej działalności (opodatkowanej i zwolnionej), co więcej nie można w tym przypadku zastosować klucza bezpośredniej alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całkowitej powierzchni budynku. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług udział rocznego obrotu za rok 2016 z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wyniósł 3%.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z realizacją zadania pn. „Modernizacja źródła ciepła i energii dla obiektów (…)”, przysługuje mu prawo do proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot podatku VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Zainteresowany towary i usługi nabyte w ramach realizowanego programu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – do czynności zwolnionych od podatku VAT i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, że wydatki poniesione na realizacje ww. projektu inwestycyjnego będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT lub też wyłącznie do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić – dokonać określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu dotyczących projektu pn. „Modernizacja źródła ciepła i energii dla obiektów (…)”, to Wnioskodawca ma uprawnienie do częściowego odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy nadmienić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.