Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.545.2024.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-22
Teza: Zaliczenie wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, opłat na pokrycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz kosztów wstępnych wraz odsetkami do kosztów zaniechanej inwestycji.
Słowa kluczowe: grunty; inwestycje-inwestycje zaniechane; ogrodzenie; pożyczka-odsetki od pożyczki; przyłącze; usługi-usługi architektoniczne; usługi-usługi doradcze; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów-Koszty zaniechanych inwestycji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   pytania nr 1 odnośnie ustalenia czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:
*   wydatków na nabycie PUW Gruntu - **jest nieprawidłowe;**
*   zapłaconych Odsetek w części dotyczącej ww. PUW Gruntu niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania nr 2 odnośnie ustalenia czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:
*   wydatków na pokrycie Opłat PUW - jest **nieprawidłowe;**
*   zapłaconych Odsetek w części dotyczącej ww. Opłat niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania nr 3 w zakresie ustalenia czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:
*   wydatków na pokrycie Kosztów wstępnych - **jest prawidłowe**;
*   zapłaconych Odsetek w części dotyczącej ww. Kosztów wstępnych niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji - **jest w części** **prawidłowe i w części nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wyjątków na nabycie PUW Gruntu, Opłat PUW, kosztów wstępnych oraz Odsetek do kosztów zaniechanej inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\], podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: CIT\], polskim rezydentem dla celów podatkowych, zobowiązanym do sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną wyłącznie dla celów realizacji inwestycji mieszkaniowej opisanej w niniejszym wniosku. Głównym celem działalności Wnioskodawcy w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Działalności jest prowadzenie (wyłącznie na terytorium Polski) działalności deweloperskiej polegającej na wznoszeniu m.in. budynków mieszkalnych. Pierwotnym celem Wnioskodawcy jest osiąganie przychodów ze sprzedaży wytworzonych lokali mieszkalnych.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu zlokalizowanych w (…) \[dalej: Grunt\]. Spółka uiszcza corocznie opłaty z tytułu prawa użytkowania wieczystego \[dalej: Opłaty PUW\].

Spółka nabyła PUW Gruntu w celu budowy kompleksu mieszkaniowego z lokalami mieszkalnymi na sprzedaż \[dalej: Inwestycja\]. Spółka wszczęła procedurę uzyskania pozwolenia na budowę \[dalej: PnB\] w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących.

Spółka przeprowadziła dodatkowe analizy w zakresie planów biznesowych i ocenę możliwości pozyskania finansowania na budowę. Zgodnie z pierwotnym scenariuszem Spółka miała realizować Inwestycję jako inwestor. Jednak aktualnie, w wyniki poczynionych analiz, plany biznesowe Spółki zmieniły się. Po uzyskaniu PnB Spółka sprzeda Grunt do niepowiązanego podmiotu, tj. kontrahenta, który zaoferuje najkorzystniejsze warunki sprzedaży\[dalej: Transakcja\]. Transakcja będzie mieć miejsce przed rozpoczęciem prac budowlanych. W wyniku Transakcji nabywca zyska prawo do realizacji Inwestycji na podstawie PnB uzyskanego przez Wnioskodawcę.

Spółka poniosła i może jeszcze ponieść wydatki związane z etapem przygotowawczym, takie jak koszty:

*   analizy urbanistycznej w sąsiedztwie Gruntu,
*   analizy rynkowej Inwestycji,
*   przebudowy przyłączy i inne koszty prac pomocniczych,
*   badań gruntu,
*   tymczasowego ogrodzenia,
*   opracowania koncepcji drogowej,
*   usług architektonicznych,
*   usług doradczych, w tym prawnych, związanych z procesem inwestycyjnym i uzyskaniem PnB; \[dalej: Koszty wstępne\]. W przypadku realizacji Inwestycji przez Wnioskodawcę Koszty wstępne, podobnie jak koszty Opłat PUW, stanowiłyby czynnik cenotwórczy przy ustalaniu ceny sprzedaży lokali mieszkalnych składających się na Inwestycję.

Koszty wstępne dotyczą ściśle Inwestycji. W wyniku Transakcji, efekt nakładów poniesionych na Inwestycję nie będzie wykorzystywany przez Spółkę w przyszłości. Inwestycja nie będzie bowiem realizowana przez Spółkę i jednocześnie nie będzie możliwości wykorzystania tych nakładów dla innych potencjalnych inwestycji.

W stosunku do podmiotu powiązanego (udziałowca), Spółka jest pożyczkobiorcą z tytułu pożyczek udzielonych w celu sfinansowania nabycia PUW Gruntu, corocznych opłat za PUW Gruntu oraz w celu pokrycia Kosztów wstępnych \[dalej: Pożyczki\]. Od Pożyczek naliczane są odsetki \[dalej: Odsetki\], które do tej pory nie podlegały zapłacie (w związku z aktualnym stanem Inwestycji Wnioskodawca nie osiąga przychodów pozwalających spłacać dług). Całość lub część Odsetek zostanie zapłacona bezpośrednio po Transakcji, tj. po uzyskaniu pierwszych materialnych przychodów przez Wnioskodawcę.

Sprzedaż Gruntu wygeneruje zysk dla Spółki. Od momentu nabycia Gruntu, jego wartość istotnie wzrosła, w tym wzrost wartości będzie wynikał z uzyskania PnB.

**Pytania**

1\. Czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f updop wydatków na nabycie PUW Gruntu i zapłacone Odsetki w części ich dotyczącej niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji?

2\. Czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f updop wydatków na pokrycie Opłat PUW i zapłacone Odsetki w części ich dotyczącej niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji?

3\. Czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f updop wydatków na pokrycie Kosztów wstępnych i zapłacone Odsetki w części ich dotyczącej niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków kwalifikowanych jako bezpośrednie KUP (w związku z planowaną Inwestycją), tj.:

a) wydatków na nabycie PUW Gruntu i zapłacone Odsetki w części ich dotyczącej niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji;

b) wydatków na pokrycie Opłat PUW i zapłacone Odsetki w części ich dotyczącej niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji;

c) wydatków na pokrycie Kosztów wstępnych i zapłacone Odsetki w części ich dotyczącej niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Według art. 15 ust. 4f updop, koszty dotyczące zaniechanych inwestycji potrąca się w dacie: zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W updop brak jest definicji zwrotu „zaniechanych inwestycji”. Z kolei przepis art. 15 ust. 4f updop nie precyzuje, czy obejmuje on wyłącznie inwestycje polegające na wytworzeniu/nabyciu środków trwałych, czy także odnosi się do rzeczowych aktywów obrotowych, takich jak towary na sprzedaż.

W ocenie Spółki powyższa regulacja ma zastosowanie do różnego typu inwestycji, w tym do takich, które polegają na wytworzeniu towarów na sprzedaż. Szczególną kategorią są zwłaszcza inwestycje deweloperskie mieszkaniowe (takie jak Inwestycja), które pod względem technicznym nie różnią się od inwestycji polegających na wytwarzaniu środków trwałych (np. budowa budynku biurowego na sprzedaż). W szczególności identyczny jest zakres kosztów predewelopmentu, budowy i kosztów związanych z inwestycją. Również ewentualne „zaniechania inwestycji” (czy to poprzez zbycie, czy likwidację) może dotyczyć obu rodzajów inwestycji.

Takie podejście jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych. W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 r., znak: IPPB5/423-801/10-2/DG uznano, że koszty inwestycji mieszkaniowej (m.in. doradztwo prawne, ale również koszty związane z pierwszymi czynnościami robót budowlanych) mogą być rozliczone w dacie zaniechania - „momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej realizacji budowy osiedla mieszkaniowego będzie uchwała zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji. Na tej podstawie, zostanie zaksięgowana w koszty rachunkowe strata”. Potwierdza to interpretacja z 29 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.200.2021.1.ŚS, która pozwala na zaliczenie wydatków na przygotowanie do inwestycji mieszkaniowej jako kosztów zaniechanej inwestycji.

Zdaniem Spółki, w związku z decyzją o zbyciu Inwestycji w ramach Transakcji, Inwestycja będzie spełniała kryteria do uznania jej za zaniechaną inwestycję. Dotyczy to zarówno charakteru funkcjonalnego inwestycji (inwestycja w efekcie, której mają powstać lokale na sprzedaż), jak również formy zaniechanej inwestycji. Przepis art. 15 ust. 4f updop wprost wskazuje na zbycie inwestycji jako formę zaniechanej inwestycji.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z okresem przygotowawczym, tzn. takim, w którym nie rozpoczęto prac budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków, ale rozpoczęto etap formalnoprawny, jak również dokonano pierwsze prace fizyczne, tj. składające się m.in. na uzyskanie odpowiednich pozwoleń (m.in. PnB), przygotowanie terenu pod inwestycję (przebudowa istniejących przełączy) czy sporządzenie odpowiedniej dokumentacji – mieszczą się w wydatkach, które mogą być objęte zaniechaną inwestycją na podstawie art. 15 ust. 4f updop. W konsekwencji musi to obejmować również Odsetki (pod warunkiem, że są zapłacone), które dotyczą sfinansowania tych wydatków.

Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.436.2023.1.MR1. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że „\[…\] zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją”. W stanie faktycznym będącym przedmiotem tej interpretacji indywidualnej nie nastąpiło faktyczne rozpoczęcie procesu budowy. Stanowi to potwierdzenie, że do zakwalifikowania danych nakładów jako zaniechanej inwestycji podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie jest wymagane istnienie materialnych/fizycznych efektów poniesionych nakładów.

W powyższej interpretacji organ wymienia warunki dla uznania wydatków za zaniechaną inwestycję, m.in.:

i. podjęcie inwestycji z założeniem o jej związku z uzyskiwaniem przychodów;

ii. niewykorzystanie w przyszłości efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję;

iii. zaniechanie inwestycji nie jest wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1456/20 w kontekście warunków uznania nakładów za koszty zaniechanej inwestycji stwierdzono, że „Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości przez podatnika w innych obszarach jego działalności jak również nie może pozostać w jego władaniu”.

Celem Inwestycji jest uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, efekt nakładów poniesionych na zaniechaną Inwestycję nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w przyszłości. PUW Gruntu razem z m.in. nakładami na przebudowę przyłączy czy wyniki dokonanych analiz nie będą mogły być wykorzystane w przyszłości przez Spółkę, ponieważ ta utraci do nich prawo w momencie wskazanym w umowie dot. Transakcji. Nakłady te są ściśle związane z Gruntem i nie można ich wykorzystać do innych projektów.

Decyzja o zaniechaniu Inwestycji i dokonaniu Transakcji nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia Inwestycji. Ewentualna decyzja w tym zakresie będzie oparta o kalkulację ekonomiczną i cele biznesowe.

W ocenie Spółki wszystkie koszty, które kwalifikują się jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop (w kontekście deweloperskich projektów mieszkaniowych) mogą być objęte regulacją z art. 15 ust. 4f updop. Są to bowiem koszty bezpośrednio związane z inwestycją, a zatem stanowią wartość takiej inwestycji. Takiego wniosku nie można by poczynić do tzw. pośrednich KUP, które dotyczą ogółu działalności podatnika, a nie konkretnej inwestycji.

Na tej podstawie Spółka uważa, że ma prawo do zaliczenia wydatków sklasyfikowanych jako bezpośrednie KUP poniesionych na PUW Gruntu, Opłaty PUW oraz Koszty wstępne jako kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f updop i rozliczyć je w momencie zbycia inwestycji (Transakcji).

Dotyczy to również zapłaconych Odsetek od finansowania dotyczącego PUW Gruntu, Opłat PUW oraz Kosztów wstępnych, niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji.

Warunkiem zaliczenia Odsetek do KUP, w tym jako bezpośrednich KUP, jest to, aby były one zapłacone. Zatem dany strumień naliczonych Odsetek nie może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy, dopóki nie zostanie zapłacony. Jeżeli do zapłaty Odsetek dojdzie przed Transakcją, to Wnioskodawca rozpozna je jako KUP w dacie zbycia inwestycji (Transakcji), tj. zgodnie z art. 15 ust. 4f updop. Jeżeli do zapłaty dojdzie po Transakcji, to nie ma to wpływu na kwalifikację takich zapłaconych Odsetek jako bezpośrednich KUP względem planowanych przychodów ze zbycia lokali mieszkalnych (i w efekcie jako kosztów zaniechanej inwestycji), nawet jeśli spłata danego strumienia Odsetek będzie mieć miejsce w kolejnym roku podatkowym po roku Transakcji. Jedyne ograniczenie dla możliwości rozpoznania przychodów z Transakcji i odpowiadających im kosztów zaniechanej inwestycji (z tytułu zapłaconych Odsetek) w tym samym roku podatkowym może wynikać z zasad wynikających z art. 15 ust. 4b-4c updop, przy czym założeniem Spółki jest dokonanie spłaty Odsetek bezpośrednio po uzyskaniu przychodów z Transakcji, co w praktyce może wykluczyć konieczność zastosowania art. 15 ust. 4c updop.

Podsumowując, w odniesieniu do wszystkich trzech pytań i dotyczącego ich opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków kwalifikowanych jako bezpośrednie KUP (w związku z planowaną Inwestycją), tj.: wydatków na nabycie PUW Gruntu, wydatków na pokrycie Opłat PUW, wydatków na pokrycie Kosztów wstępnych, zapłacone Odsetki w części dotyczącej tych kategorii kosztów, niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji, do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f updop.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

\- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

\- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest spółką celową powołaną wyłącznie dla celów realizacji inwestycji mieszkaniowej opisanej w niniejszym wniosku. Spółka jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu zlokalizowanego w (…) (Grunt). Spółka uiszcza corocznie opłaty z tytułu prawa użytkowania wieczystego (opłaty PUW). Spółka nabyła PUW Gruntu w celu budowy kompleksu mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na sprzedaż. Spółka wszczęła procedurę uzyskania pozwolenia na budowę (PnB). Spółka przeprowadziła dodatkowe analizy w zakresie planów biznesowych i ocenę możliwości pozyskania finansowania na budowę. W wyniku poczynionych analiz, plany biznesowe Spółki zmieniły się. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę Spółka sprzeda grunt do niepowiązanego podmiotu, tj. kontrahenta, który zaoferuje najkorzystniejsze warunki sprzedaży. Spółka poniosła i może jeszcze ponieść wydatki związane z etapem przygotowawczym, takie jak: analizy urbanistycznej w sąsiedztwie Gruntu, analizy rynkowej Inwestycji, przebudowy przyłączy i inne koszty prac pomocniczych, badań gruntu, tymczasowego ogrodzenia, opracowania koncepcji drogowej, usług architektonicznych, usług doradczych, w tym prawnych, związanych z procesem inwestycyjnym i uzyskaniem PnB; \[dalej: Koszty wstępne\]. W przypadku realizacji Inwestycji przez Wnioskodawcę Koszty wstępne, podobnie jak koszty Opłat PUW, stanowiłyby czynnik cenotwórczy przy ustalaniu ceny sprzedaży lokali mieszkalnych składających się na Inwestycję. Koszty wstępne dotyczą ściśle Inwestycji. W wyniku Transakcji, efekt nakładów poniesionych na Inwestycję nie będzie wykorzystywany przez Spółkę w przyszłości. Inwestycja nie będzie bowiem realizowana przez Spółkę i jednocześnie nie będzie możliwości wykorzystania tych nakładów dla innych potencjalnych inwestycji. W stosunku do podmiotu powiązanego (udziałowca), Spółka jest pożyczkobiorcą z tytułu pożyczek udzielonych w celu sfinansowania nabycia PUW Gruntu, corocznych opłat za PUW Gruntu oraz w celu pokrycia Kosztów wstępnych. Od Pożyczek naliczane są odsetki, które do tej pory nie podlegały zapłacie. Całość lub część Odsetek zostanie zapłacona bezpośrednio po Transakcji, tj. po uzyskaniu pierwszych materialnych przychodów przez Spółkę.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości";

Zgodnie z art. 3 ust. 16 ustawy o rachunkowości:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego;

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:

Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   zbycia niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT - co do zasady - musi dojść do fizycznej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W odniesieniu do niektórych „składników” inwestycji, wystarczy natomiast dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji, albowiem możliwa jest likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna, koszty wstępne ponoszone przed rozpoczęciem konkretnych prac inwestycyjnych w obiekcie). Istotne jest w tym przypadku podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, należy bowiem interpretować przepis art. 15 ust. 4f ustawy o CIT z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa tj. przepisów ww. ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określającego terminy jej przechowywania, w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;
*   pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat.

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków kwalifikowanych jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, tj.: wydatków na pokrycie Kosztów wstępnych do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w tej części należało uznać za prawidłowe.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 4a ustawy o CIT inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. Środkami trwałymi są m.in. nieruchomości. Z inwestycją w nieruchomości mamy więc do czynienia wtedy, gdy podatnik dysponuje przedmiotem inwestycji, czyli tą nieruchomością. Zatem, wszelkie działania zmierzające do uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości oraz opłaty ponoszone w związku z korzystaniem z nieruchomości nie mogą być potraktowane jako etap inwestycyjny. Powtórzyć ponownie należy, że inwestycją jest tylko prowadzona na nieruchomości budowa, montaż lub ulepszenie, zaś aby mówić o takiej budowie, montażu lub ulepszeniu sama nieruchomość musi już znajdować się w dyspozycji podatnika. Koszty poniesione w celu uzyskania tytułu do nieruchomości a także koszty związane z użytkowaniem nieruchomości nie są kosztami inwestycji, co nie zmienia faktu, że są one kosztami uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, działania wśród których znajdują się m.in. czynności nie związane stricte z „procesem inwestycyjnym” rozumianym jako budowa, przebudowa, czyli takie jak w przypadku Spółki wydatki na pokrycie Opłat PUW nie stanowią kosztów inwestycji, są to bowiem koszty ponoszone w związku z posiadaniem tytułu prawnego do nieruchomości.

Wydatki poniesione na pokrycie Opłat z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ma być prowadzona inwestycja, nie zwiększają wartości wytworzonego środka trwałego. Wydatki te wynikają z samego faktu użytkowania gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą - w tym przypadku Spółkę - i należy klasyfikować je jako element kosztów ogólnych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem użytkowania gruntu przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest na niej prowadzona inwestycja, czy też nie. Innymi słowy wydatki na pokrycie opłat z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu, który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym gruntu pozyskanego w celu prowadzenia inwestycji stanowią koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Zatem, do wydatków na pokrycie Opłat PUW, o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku znajdzie zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a nie jak twierdzi Spółka art. 15 ust. 4f tej ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało w tej części uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano wyżej powołany art. 15 ust. 4f znajduje zastosowanie do kosztów związanych z inwestycją. W tym miejscu jeszcze raz podkreślenia wymaga, że inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. Środkami trwałymi są m.in. nieruchomości. Natomiast do kosztów nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Stosownie do jego treści nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części uznającej, że Spółka będzie miała prawo do zaliczenia wydatków kwalifikowanych jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu tj.: wydatków na nabycie PUW Gruntu do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT zapłaconych Odsetek w części dotyczącej wydatków na nabycie PUW Gruntu, pokrycie Opłat PUW oraz Kosztów wstępnych niezależnie od tego czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji;

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Biorąc pod uwagę zapłacone Odsetki w części dotyczącej wydatków na pokrycie Kosztów wstępnych należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT ww. Odsetek w tej części. Powyższe wynika z faktu, że jak wskazano powyżej, Koszty wstępne będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu jako koszty zaniechanej inwestycji w świetle art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Tym samym odsetki przypadające na ww. Koszty wstępne także będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie ww. regulacji.

Nie bez znaczenia jest jednak, jak twierdzi Spółka, moment ich zapłaty tj. czy zostaną zapłacone przed lub po Transakcji. Naliczone Odsetki przed Transakcją w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT będą kosztem zaniechanej inwestycji w dacie zaniechania inwestycji tj. w przypadku Spółki w momencie sprzedaży. Po Transakcji Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. Odsetek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 a więc w dacie zapłaty/kapitalizacji.

Ponadto jak już wcześniej wskazano Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT wydatków na nabycie PUW gruntu i na pokrycie Opłat PUW. Wszelkie działania zmierzające do nabycia nieruchomości i wszelkie koszty poniesione w związku z takimi działaniami nie mogą być potraktowane jako etap inwestycyjny. Podkreślenia wymaga, że inwestycją jest tylko prowadzona na nieruchomości budowa, montaż lub ulepszenie, zaś aby mówić o takiej budowie, montażu lub ulepszeniu sama nieruchomość musi już znajdować się w dyspozycji podatnika. Koszty poniesione w celu uzyskania tytułu do nieruchomości a także koszty związane z użytkowaniem nieruchomości nie są kosztami inwestycji. Wobec powyższego zapłacone Odsetki w części dotyczącej ww. wydatków niezależnie o tego, czy zostaną zapłacone przed lub po Transakcji nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty zaniechanej inwestycji na postawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Powyższe Odsetki będą kosztami uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w części dotyczącej zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 14f ustawy o CIT zapłaconych Odsetek:

*   związanych z finansowaniem PUW Gruntu, Opłat PUW - jest nieprawidłowe
*   Kosztów wstępnych - jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Końcowo mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe wyjaśnienia, Państwa stanowisko w zakresie:

*   pytania nr 1 odnośnie ustalenia czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:
*   wydatków na nabycie PUW Gruntu - **jest nieprawidłowe;**
*   zapłaconych Odsetek w części dotyczącej ww. PUW Gruntu niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania nr 2 odnośnie ustalenia czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:
*   wydatków na pokrycie Opłat PUW - jest **nieprawidłowe;**
*   zapłaconych Odsetek w części dotyczącej ww. Opłat niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji - **jest nieprawidłowe;**
*   pytania nr 3 w zakresie ustalenia czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:
*   wydatków na pokrycie Kosztów wstępnych - **jest prawidłowe**;
*   zapłaconych Odsetek w części dotyczącej ww. Kosztów wstępnych niezależnie od tego, czy Odsetki zostaną zapłacone przed lub po Transakcji - **jest w części** **prawidłowe i w części nieprawidłowe**.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).