Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.40.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że powołane wyżej przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki przedszkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: miasto; przedszkole; usługi-usługi edukacyjne; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkola publicznego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkola publicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto będzie rozliczało podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, w tym przedszkolami.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U z 2016 poz. 1943 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o systemie oświaty), do zadań własnych gminy należy zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli. Ponadto, stosownie do art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym gminy. Organem prowadzącym przedszkole jest gmina zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o systemie oświaty.

Na terenie Miasta funkcjonują trzy przedszkola publiczne. Przedszkola działają jako jednostki budżetowe, w myśl art. 11 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz. U z 2016 poz. 1870 z późn, zm.) i realizują zadania własne Miasta w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym; tj. Dz.U z 2016 poz. 446). Przedszkola jako jednostki prowadzące wychowanie przedszkolne wchodzą w struktury systemu oświaty (art. 2 pkt 1 Ustawy o systemie oświaty), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 Ustawy o systemie oświaty).

Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach będących jednostkami budżetowymi Miasta przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci w wymiarze do 5 godzin dziennie jest finansowany wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 ust 1 Ustawy o systemie oświaty (przedszkola publiczne). Za pobyt i nauczanie dziecka w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie pobierana jest odpłatność, nie wyższa niż opłata wskazana w przepisach oświatowych (art. 14 ust. 5 Ustawy o systemie oświaty). Wysokość opłaty została doprecyzowana w Uchwale Rady Miasta z dnia 27 sierpnia 2015 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu uchwały w sprawie czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w publicznych przedszkolach oraz wysokości opłat za niektóre świadczenia z zakresu wychowania przedszkolnego udzielane przez te przedszkola (dalej: Uchwała). Zgodnie z § 3 ust. 1 wskazanej Uchwały „Opłatę za jedną godzinę świadczeń w zakresie nauczania, wychowania i opieki, udzielanych przez przedszkola, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie, określa się w wysokości 1 zł, z zastrzeżeniem ust. 2”. Jednocześnie jednak zgodnie z § 3 ust. 2 „W przypadku dokonania przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania ogłoszenia, o którym mowa w art. 14 ust. 5e ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, opłatę wymienioną w ust. 1 pobiera się w maksymalnej wysokości określonej w tym ogłoszeniu.” Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, jest uiszczana na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Miastem reprezentowanym przez dyrektora przedszkola a rodzicem lub opiekunem prawnym dziecka. Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie podlega zwrotowi za każdą niewykorzystaną godzinę podczas pobytu dziecka w przedszkolu oraz za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu, ponadto, rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki - śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a (w związku z art. 14 ust. 6) Ustawy o systemie oświaty. W związku z tym wysokość opłaty za wyżywienie została ustalona w zarządzeniach wydanych przez dyrektorów przedszkoli publicznych działających na terenie Miasta. Opłata za wyżywienie jest również przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Miastem reprezentowanym przez dyrektorów przedszkoli a rodzicem lub opiekunem prawnym dziecka. Zgodnie z art. 67a ust. 4 Ustawy o systemie oświaty do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do czego zostały one powołane i w konsekwencji wnoszone opłaty (1 zł za godzinę) nie podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Miasto, pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolu i w konsekwencji wnoszone opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach publicznych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, wykonuje wyłącznie czynności statutowe Miasta, które nie mieszczą się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu wykonuje wyłącznie czynności statutowe Miasta, które nie mieszczą się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1 Pobieranie opłaty za pobyt i nauczenie dzieci w przedszkolach publicznych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto realizuje przy pomocy jednostek budżetowych oświaty jakimi są przedszkola zadanie własne jakim jest edukacja publiczna. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana Uchwałą Rady Miasta (podjętej w wykonaniu obowiązków nałożonych na Miasto przez Ustawę o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

W wyroku I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto spełnia realizując za pośrednictwem przedszkoli zadanie własne gminy - edukację publiczną.

Niewątpliwie pobierana przez Miasto opłata za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie wynika ze stosunku publicznoprawnego. Stanowisko takie potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt l SA/Kr 1246/15 „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień.”

Powyższe wynika m.in. z faktu, iż opłata pobierana przez Miasto za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolach publicznych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, zgodnie z art. 14 ust. 5a Ustawy o systemie oświaty nie może przekroczyć 1 zł za godzinę zajęć. Tym samym należy wskazać, iż przedmiotowa opłata ma charakter jedynie symboliczny, brak jest ekwiwalentności pomiędzy opłatą a ponoszonym przez Miasto kosztem. Ponadto wysokość opłaty jest ściśle regulowana przez przepisy administracyjne - Miasto nie ma możliwości jej zmiany, co przekłada się na brak możliwości konkurowania z podmiotami prywatnymi świadczącymi usługi przedszkolne.

Powyższe argumenty przesądzają o konieczności uznania, iż Wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt i nauczenie dzieci w przedszkolach publicznych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie wykonuje wyłącznie czynności statutowe Miasta, które nie mieszczą się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 Pobieranie opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła).

Zgodnie z art. 67a ust. 1 Ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Jednocześnie jak stanowi art. 67a ust. 2 Ustawy o systemie oświaty, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 67a ust. 3 Ustawy o systemie oświaty), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w art. 67a ust. 3 Ustawy o systemie oświaty, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 67a ust. 4 Ustawy o systemie oświaty). Jednocześnie stosowanie wskazanej regulacji art. 67a Ustawy o systemie oświaty do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły z art. 3 pkt 1 Ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w preambule Ustawy o systemie oświaty zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 Ustawy o systemie oświaty wymieniono natomiast takie działania, jak wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12). Ponadto, mając na względzie sposób kalkulacji opłaty za wyżywienie, nie sposób uznać iż Miasto pobierając ją, działa jako podmiot gospodarczy. Dlatego też należy uznać, iż pobierane przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli opłaty są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna.

Tym samym Miasto, pobierając opłaty korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu nie działa jako podmiot gospodarczy, a wykonuje wyłącznie czynności statutowe Miasta, które nie mieszczą się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1041/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto będzie rozliczało podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, w tym przedszkolami. Na terenie Miasta funkcjonują trzy przedszkola publiczne, które działają jako jednostki budżetowe i realizują zadania własne Miasta w zakresie edukacji publicznej. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze do 5 godzin dziennie jest finansowane wyłącznie z budżetu Miasta, a za pobyt i nauczanie dziecka w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie pobierana jest odpłatność, nie wyższa niż opłata wskazana w przepisach oświatowych. Wysokość opłaty została doprecyzowana w Uchwale Rady Miasta, zgodnie z § 3 ust. 1 Uchwały „Opłatę za jedną godzinę świadczeń w zakresie nauczania, wychowania i opieki, udzielanych przez przedszkola, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie, określa się w wysokości 1 zł, z zastrzeżeniem ust. 2”. Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 2 „W przypadku dokonania przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania ogłoszenia, o którym mowa w art. 14 ust. 5e ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, opłatę wymienioną w ust. 1 pobiera się w maksymalnej wysokości określonej w tym ogłoszeniu.” Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, jest uiszczana na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Miastem reprezentowanym przez dyrektora przedszkola a rodzicem lub opiekunem prawnym dziecka. Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie podlega zwrotowi za każdą niewykorzystaną godzinę podczas pobytu dziecka w przedszkolu oraz za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu, ponadto, rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki - śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a (w związku z art. 14 ust. 6) Ustawy o systemie oświaty. W związku z tym wysokość opłaty za wyżywienie została ustalona w zarządzeniach wydanych przez dyrektorów przedszkoli publicznych działających na terenie Miasta. Opłata za wyżywienie jest również przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Miastem reprezentowanym przez dyrektorów przedszkoli a rodzicem lub opiekunem prawnym dziecka. Zgodnie z art. 67a ust. 4 Ustawy o systemie oświaty do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Miasta dotyczą opodatkowania pobieranych opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkola publicznego.

W tym miejscu wskazać należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

*   przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
*   szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
        1.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
        2.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
        3.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
        4.  (uchylony);
        5.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
        6.  (uchylony);
        7.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
        8.  biblioteki pedagogiczne;
        9.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

*   realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

*   zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

*   przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

*   zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
        1.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b.

Na podstawie art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
        1) może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie z art. 67a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 67a ust. 1 ww. ustawy). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (67a ust. 4 ww. ustawy).

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że Miasto ponosząc wydatki ze środków własnych – budżetu gminy – na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych gminy) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, lecz z czynnościami publicznoprawnymi – zadaniami własnymi Miasta określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy które niepodlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową jak również żywienie dzieci w przedszkolach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 1719, z późn. zm.) zwanym dalej rozporządzeniem, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że powołane wyżej przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki przedszkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-0130 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.