Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1137/11-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 23 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.) oraz z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 23 sierpnia 2011 r. i z dnia 14 listopada 2011 r. o dowód wpłaty oraz doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, wymagany podpis, a także o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W ramach swojej działalności wykonuje czynności związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółdzielnia posiada własną kotłownię, która wykorzystywana jest do podgrzewania wody oraz dostawy C.O. dla członków Spółdzielni oraz dla najemców lokali użytkowych. Spółdzielnia odpowiedzialna jest także za dostawy wody, wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków, które to czynności wykonywane są na zlecenie Spółdzielni przez podmioty zewnętrzne. Spółdzielnia obciąża swoich członków (właścicieli prawa do lokalu mieszkalnego) oraz najemców lokali użytkowych kosztami ww. usług. Obciążenia właścicieli praw do lokali mieszkalnych następują w ramach rozliczenia za czynsz, tzn. stanowią składnik czynszu – jeżeli odpłatność ma charakter ryczałtowy (np. wywóz odpadów, gaz) lub następują w drodze wystawienia faktury z oznaczeniem zwolnienie od VAT – jeżeli każda odpłatność jest zindywidualizowana i uzależniona od faktycznego zużycia przez konkretnego członka Spółdzielni (np. woda). Obciążenie najemców lokali użytkowych następuje zawsze w drodze wystawienia faktur VAT.

Spółdzielnia przyjmuje, że opłaty pobierane od jej członków, a dotyczące eksploatacji lokali mieszkalnych z tytułu zużycia wody, podgrzania wody, dostawy C.O., dostawy gazu, wywozu nieczystości stanowią sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W zakresie sprzedaży opodatkowanej znajdują się natomiast wszystkie ww. usługi świadczone na rzecz najemców lokali użytkowych, dla których to usług Spółdzielnia stosuje stawki właściwe dla poszczególnych dostaw na zasadzie refakturowania, niezależnie od świadczenia głównego, jakim jest czynsz za najem. Umowy zawarte przez Spółdzielnię z najemcami lokali użytkowych przewidują, że oprócz czynszu, najemca będzie obciążany przez wynajmującego kosztami zużytych przez niego mediów (woda, C.O.). Najmujący rozlicza faktyczne zużycie wody (wg licznika wody dla poszczególnych lokali użytkowych) i nie dolicza marży do refakturowanych usług wykonanych przez dostawców. Centralne ogrzewanie jest fakturowane na najemców lokali użytkowych z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia wykorzystuje kotłownię przez cały rok i przez cały rok dokonuje zakupów węgla, stosunkowo małymi partiami (dwa razy w miesiącu lub częściej). W sezonie grzewczym, tzn. w okresie, w którym dostarczane jest centralne ogrzewanie do lokali użytkowych oraz do lokali mieszkalnych, Spółdzielnia przyjmuje, że nabywany węgiel związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, a zatem podatek naliczony VAT od zakupu węgla odliczany jest strukturą na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej jako ustawa. Natomiast poza sezonem grzewczym, nabywany węgiel związany jest wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, gdyż w tym okresie nie dochodzi do żadnych świadczeń na rzecz najemców lokali użytkowych (podgrzewanie wody poza sezonem grzewczym jest świadczone jedynie na rzecz członków Spółdzielni mieszkaniowej w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych).

Wyjątek od tej zasady stanowi węgiel nabywany tuż przed rozpoczęciem sezonu grzewczego, który nie zostanie w całości zużyty w okresie niegrzewczym oraz węgiel nabywany pod koniec sezonu grzewczego, który nie będzie zużyty w całości w trakcie sezonu grzewczego. Zakup węgla w tych dwóch przypadkach wymaga sporządzenia inwentaryzacji na początek i koniec sezonu grzewczego, w celu wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami zwolnionymi (faktyczne zużycie węgla poza sezonem grzewczym) oraz części kwot podatku naliczonego, związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (faktyczne zużycie w trakcie sezonu grzewczego), gdzie ta część podatku rozliczana jest proporcją (strukturą), na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. Taki podział kwot podatku naliczonego umożliwia fakt, że Spółdzielnia nabywa węgiel małymi partiami i w momencie sporządzania deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą zakup węgla, zużytego na przełomie sezonu grzewczego, dysponuje już wiedzą na temat danej partii węgla, może zatem podzielić kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie takiej partii wg informacji o faktycznym zużyciu węgla. Informacji tej dostarcza bowiem sporządzona inwentaryzacja zapasów węgla na moment rozpoczęcia i zakończenia sezonu grzewczego.

W uzupełnieniu z dnia 14 listopada 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż opłaty o których mowa we wniosku są pobierane przez Spółdzielnię zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. omyłkowo nie zakończył pytania nr 3 odpowiednim znakiem interpunkcyjnym, czyli znakiem zapytania. W związku z powyższym, Spółdzielnia nie stwierdza faktu, że nabywany węgiel w okresie grzewczym jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, natomiast węgiel nabywany poza sezonem grzewczym jest związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, z uwzględnieniem jednak opisanych wyjątków, lecz zadaje pytanie czy opisane w stanie faktycznym postępowanie Spółdzielni jest zgodne z obowiązującym prawem podatkowym.

Sposób w jaki podatnik dokona wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może mieć wypływ na powstanie lub zmianę wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy. Spółdzielnia zadała pytanie, czy przyjęty przez nią sposób wyodrębnienia tych kwot jest zgodny z obowiązującym prawem podatkowym. Spółdzielnia w opisie stanu faktycznego zawarła informację o tym, jak Spółdzielnia postępuje, a zatem postępowanie Spółdzielni stanowi jeden z elementów stanu faktycznego, do którego pytanie bezpośrednio się odnosi. Ocena prawidłowości postępowania Spółdzielni wymaga jednak interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie podatnika winno być ocenione z punktu widzenia zgodności z normą prawną wynikającą z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 14 listopada 2011 r.):

Czy Spółdzielnia prawidłowo przyjmuje (w świetle obowiązującego obecnie prawa podatkowego), że nabywany przez nią węgiel w okresie grzewczym jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, natomiast węgiel nabywany poza sezonem grzewczym jest związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, z uwzględnieniem jednak opisanych wyjątków? Jeżeli postępowanie Spółdzielni w tym zakresie nie jest zgodne z przepisami prawa, to w jaki sposób podatek naliczony przy zakupie węgla winien być przypisany czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, węgiel nabywany w okresie grzewczym, którego faktyczne zużycie następuje także w trakcie sezonu grzewczego, winien być traktowany jako zakup towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług, a zatem podatek naliczony od tych zakupów może obniżać podatek należny przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Proporcją, o której mowa w ww. przepisie winien być także odliczony podatek VAT od zakupu węgla dokonanego poza sezonem grzewczym, w części, która zostanie zużyta w sezonie grzewczym. Zatem podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup węgla zużywanego poza sezonem grzewczym oraz w trakcie sezonu grzewczego, powinien być podzielony i część zużyta poza sezonem grzewczym, winna być przyporządkowana do sprzedaży zwolnionej, natomiast część zużyta w trakcie sezonu grzewczego, winna umniejszać podatek należny przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa wyżej.

Podobna sytuacja winna mieć miejsce, jeżeli Spółdzielnia otrzymuje fakturę pod koniec sezonu grzewczego, która dokumentuje nabycie węgla, który w sezonie grzewczym nie jest w całości zużyty. Wówczas niezużyta część węgla jest wykorzystana do wykonywania czynności zwolnionych, a zatem odpowiednia część podatku naliczonego nie umniejsza w żaden sposób podatku należnego. Spółdzielnia stoi na stanowisku, że na dzień rozpoczęcia i zakończenia sezonu grzewczego, winna sporządzać inwentaryzację zapasu węgla po to, aby określić, jaka część podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup węgla wykorzystywanego zarówno w trakcie sezonu grzewczego, jak i poza sezonem, winna umniejszać podatek należny przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, a która część podatku naliczonego, winna być zakwalifikowana, jako kwota podatku związana z czynnościami w stosunku, do których Spółdzielni nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku VAT skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 – na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w świetle art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W ramach swojej działalności wykonuje czynności związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółdzielnia posiada własną kotłownię, która wykorzystywana jest do podgrzewania wody oraz dostawy C.O. dla członków Spółdzielni oraz dla najemców lokali użytkowych. Spółdzielnia wykorzystuje kotłownię przez cały rok i przez cały rok dokonuje zakupów węgla, stosunkowo małymi partiami (dwa razy w miesiącu lub częściej). W sezonie grzewczym, tzn. w okresie, w którym dostarczane jest centralne ogrzewanie do lokali użytkowych oraz do lokali mieszkalnych, Spółdzielnia przyjmuje, że nabywany węgiel związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Natomiast poza sezonem grzewczym, nabywany węgiel związany jest wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, gdyż w tym okresie nie dochodzi do żadnych świadczeń na rzecz najemców lokali użytkowych (podgrzewanie wody poza sezonem grzewczym jest świadczone jedynie na rzecz członków Spółdzielni mieszkaniowej w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych).

Wyjątek od tej zasady stanowi węgiel nabywany tuż przed rozpoczęciem sezonu grzewczego, który nie zostanie w całości zużyty w okresie niegrzewczym oraz węgiel nabywany pod koniec sezonu grzewczego, który nie będzie zużyty w całości w trakcie sezonu grzewczego. Zakup węgla w tych dwóch przypadkach wymaga sporządzenia inwentaryzacji na początek i koniec sezonu grzewczego, w celu wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami zwolnionymi (faktyczne zużycie węgla poza sezonem grzewczym) oraz części kwot podatku naliczonego, związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (faktyczne zużycie w trakcie sezonu grzewczego), gdzie ta część podatku rozliczana jest proporcją (strukturą), na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. Taki podział kwot podatku naliczonego umożliwia fakt, że Spółdzielnia nabywa węgiel małymi partiami i w momencie sporządzania deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą zakup węgla, zużytego na przełomie sezonu grzewczego, dysponuje już wiedzą na temat danej partii węgla, może zatem podzielić kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie takiej partii wg informacji o faktycznym zużyciu węgla. Informacji tej dostarcza bowiem sporządzona inwentaryzacja zapasów węgla na moment rozpoczęcia i zakończenia sezonu grzewczego.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze okoliczność, iż Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności, które opodatkowuje podatkiem VAT oraz takie, które korzystają ze zwolnienia od tego podatku, należy stwierdzić, że o ile Zainteresowany jest w stanie wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, to w stosunku do tych towarów i usług można odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na zakup towarów i usług związane są z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku natomiast, gdy Zainteresowany nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Zainteresowany ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej z tego podatku, prawo to Wnioskodawcy nie przysługuje.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania – w odpowiednich częściach – podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Spółdzielnia jedynie zakupy węgla dokonywane poza sezonem grzewczym i zużywane w całości w tym okresie jest w stanie bezpośrednio przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży – zwolnionej od podatku.

Natomiast, zakupów dokonywanych w sezonie grzewczym i zużytych w całości lub w części w tym sezonie oraz dokonywanych tuż przed rozpoczęciem sezonu grzewczego i niezużytych w całości przed sezonem grzewczym, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych rodzajów sprzedaży. Zawsze bowiem – jak wskazał Zainteresowany – istnieje część zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Zatem nawet sporządzony przez Wnioskodawcę remanent nie umożliwia dokonania bezpośredniego przypisania tych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W konsekwencji należy wskazać, iż nabywany poza sezonem węgiel – jak wskazał Wnioskodawca – jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, zatem w tym przypadku Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w sytuacji kiedy węgiel jest nabywany w sezonie grzewczym i zostanie w całości zużyty w tym sezonie oraz kiedy węgiel jest nabywany tuż przed rozpoczęciem sezonu grzewczego i nie zostanie w całości zużyty w okresie niegrzewczym, a także kiedy węgiel jest nabywany pod koniec sezonu grzewczego i nie będzie zużyty w całości w trakcie sezonu grzewczego i służy Zainteresowanemu do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem, jak i zwolnionych od tego podatku, a Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych zakupów określonemu rodzajowi sprzedaży, tj. działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą będzie można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym. Wnioskodawcy będzie przysługiwać zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego ustalonym w danym okresie wskaźnikiem proporcji.

Proporcję, o której mowa wyżej, na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Tut. Organ podatkowy informuje, iż to wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę swojej działalności jest w stanie dokonać oceny prawidłowości alokacji zakupów i podatku VAT naliczonego w powiązaniu z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, zatem prawidłowość przedstawionego sposobu przyporządkowania zakupów i podatku nie może być przedmiotem oceny tut. Organu. Jest to bowiem sytuacja, która ze swej strony wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przeanalizowania dokumentacji podatnika. Z uwagi na powyższe nie może zatem ona być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie określonym w rozdziale 1a, działu II Ordynacji podatkowej.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych oraz opodatkowania podatkiem usług świadczonych na rzecz najemców lokali użytkowych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 30 listopada 2011 r., nr ILPP1/443-1137/11-5/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.