Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.437.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: Podleganie opodatkowaniu dotacji otrzymanej na usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odpady (śmieci); odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); projekt; rolnik; usługi; usługi-usługi sanitarne; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe;**
2.  wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
3.  ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. „(…)”; wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania; określenia, jaką stawką należy opodatkować świadczenie realizowane na rzecz mieszkańców oraz ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 10 listopada 2020 r. i 12 listopada 2020 r. o wyjaśnienie dotyczące adresu elektronicznego do doręczeń pełnomocnika oraz pismem z dnia 20 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach wykonywania ww. zadania własnego Gmina zrealizowała zadanie pn. „(…)” (dalej: Zadanie) polegające na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki do balotów, sznurka, opakowań po nawozach, worków typu (…).

W celu zdobycia środków na realizację tego przedsięwzięcia Gmina w dniu 20 grudnia 20xx r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Gmina nie zawarła z rolnikami umów cywilnoprawnych.

Rolnicy nie partycypowali w kosztach zadania. Gmina nie otrzymywała z tytułu odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów wynagrodzenia od rolników.

Gmina wyłoniła wykonawcę zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843, z późn. zm.).

Przedmiotem umowy pomiędzy wykonawcą a Wnioskodawcą była usługa polegająca na usuwaniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`) na terenie Gminy w roku 2020 obejmująca odbiór oraz poddanie odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu (\`(...)\`), z obszaru gminy, w tym:

1.  ważenie odbieranych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`);
2.  załadunek odpowiednio zapakowanych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach typu (\`(...)\`) oraz uporządkowanie miejsca wykonywania usługi z ww. odpadów;
3.  transport odebranych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`) do miejsca ich odzysku lub unieszkodliwienia środkami transportu posiadającymi aktualne zezwolenie na transport odpadów;
4.  rozładunek i przekazanie odpadów do odzysku lub unieszkodliwienia.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymywała od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

W piśmie z dnia 20 listopada 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany odpowiadając na pytania, doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Odpady zostały odebrane od rolników 7 lipca 20xx r.
2.  Realizacja zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej była uzależniona od otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie realizowałaby przedmiotowego zadania.
3.  Wysokość dofinansowania nie mogła przekroczyć iloczynu 500 zł oraz i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`).
4.  Rolnicy zainteresowani usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zostali ustaleni/wybrani w drodze ogłoszonego naboru.
5.  Rolnicy, od których nastąpiło usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, składali do Gminy wnioski o objęcie ich tym zadaniem.
6.  Rolnicy nie podpisywali z Gminą umowy cywilno-prawnej na objęcie ich gospodarstw usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.
7.  Gmina w ogóle nie realizowałaby przedmiotowego zadania, gdyby nie otrzymałaby dofinansowania.
8.  Otrzymane dofinansowanie w formie refundacji pochodzi z NFOŚiGW a nie z WFOŚiGW i stanowi w budżecie przychód na pokrycie poniesionych wydatków związanych z opłaceniem firmy realizującej zadanie.
9.  Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z NFOŚiGW. Rozliczenie zadania zostało podzielone na 2 etapy:
    *   I etap – po odebraniu odpadów od rolników przez Wykonawcę zadania oraz po zapłaceniu przez Wnioskodawcę należności za wykonanie zadania, Wnioskodawca składał wniosek o płatność do NFOŚiGW – wniosek taki złożyła Gmina zgodnie z umową do 30 września 20xx r. Do dnia dzisiejszego Gmina czeka na wypłatę refundacji.
    *   II etap – po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia to udokumentowanie osiągniętego efektu ekologicznego poprzez przedłożenie wymaganych dokumentów. Wypełnienie wyżej wymienionego założenia pozwala zachować udzieloną pomoc finansową. Etap ten jest jeszcze w trakcie realizacji. Zgodnie z zapisami umowy określono jego termin do 31 marca 20xx r.
10.  W przypadku niezrealizowania zadania Gmina była zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, zgodnie z opisem etapu II wskazanego w odpowiedzi na powyższe pytanie.
11.  Gmina na żadnym etapie nie była właścicielem odpadów rolniczych.
12.  W związku z realizacją zadania Gmina poniosła wydatki związane z odbiorem odpadów rolniczych od rolników, transportem odpadów do miejsc odzysku i/lub unieszkodliwienia, w wysokości 500 zł brutto za 1 Mg odpadów.
13.  Wydatki udokumentowane fakturami, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku, wykorzystywane były/są przez Wnioskodawcę wyłącznie na usunięcie odpadów rolniczych.
14.  W dniu podpisania umowy o udzielenie dotacji, tj. 24 czerwca 20xx r. zgodnie z udzielonymi wytycznymi przez NFOŚiGW (dotującego), rolnikom ujętym do realizacji zadania wydano oświadczenie o przyznaniu Pomocy de Minimis w Rolnictwie.
15.  Wnioskodawca w związku z zakresem wniosku objętym pytaniem dotyczącym, jaką stawką należy opodatkować świadczenia realizowane na rzecz mieszkańców nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.
16.  Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia realizowane na rzecz mieszkańców objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku 2b należy zakwalifikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. do grupowania 38.11.19.0 - Usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu. Wnioskodawca podkreśla jednak, że gospodarka odpadami leży w zakresie zadań własnych gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym świadczenia realizowane przez niego nieodpłatnie na rzecz mieszkańców prowadzących działalność rolniczą w postaci: odbioru oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej (folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu (\`(...)\`)) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 tej ustawy?
2.  W przypadku uznania, iż Wnioskodawca realizując na rzecz mieszkańców świadczenia opisane we wniosku, występuje w charakterze podatnika VAT:
    1.  czy uzyskana przez Wnioskodawcę kwota dotacji podnosi podstawę opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
    2.  czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który jest szczególnym wyjątkiem określającym podmioty nie stanowiące podatników VAT. W myśl przywołanego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ co do zasady nie jest podatnikiem VAT, chyba że działa:

*   jak zwykły przedsiębiorca;
*   pobiera opłaty na podstawie prawa innego niż administracyjne, nie działając w reżimie administracyjnym, a cywilnoprawnym;
*   swobodnie kształtuje ceny;
*   jest nastawiony na cel zarobkowy.

Gmina zatem, realizując zadania własne za odpłatnością, określone przede wszystkim ustawą o samorządzie gminnym, ale w trybie innym niż reżim administracyjny, które może wykonywać inny podmiot gospodarczy, działa jak podatnik VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 1016/17.

Zadania własne gminy uregulowane zostały w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. , poz. 713, z dnia 21 kwietnia 2020 r.).

W art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, ustawodawca wskazał, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym czytamy, że zadaniem własnym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Podstawowym celem realizacji zadania opisanego w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku było zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zadanie wykonane przez Gminę zapobiegło trafieniu odpadów z gospodarstw rolnych na terenie Gminy w miejsce do tego nieprzeznaczone, co wpłynęłoby niekorzystnie na środowisko oraz zdrowie lokalnej społeczności. W związku z powyższym Gmina, realizując przedmiotowe zadanie, nie działała jako przedsiębiorca świadczący usługi w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych. Celem Gminy było wypełnienie zadania własnego nałożonego na Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca zatem zrealizował zadanie własne Gminy, nie występując w charakterze podatnika VAT, ponieważ:

*   realizował to zadanie bez pobierania opłat;
*   wypełnił zadanie własne w zakresie ochrony środowiska;
*   nie był nastawiony na cel zarobkowy.

Tym samym nieodpłatnie wykonane świadczenia Gminy na rzecz członków wspólnoty Gminy polegające na odbiorze oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. foli rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowania po nawozach typu (\`(...)\`), z obszaru gminy nie stanowiły czynności zrównanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Reasumując, ww. czynności nie stanowią podlegających opodatkowaniu określonych art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z wystąpieniem przesłanek do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2a

W przypadku uznania, iż Wnioskodawca realizując na rzecz mieszkańców świadczenia opisane we wniosku, występuje w charakterze podatnika VAT, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskana przez Gminę kwota dotacji nie podnosi podstawy opodatkowania VAT, bowiem jest dotacją kosztową, która nie wpływa na cenę świadczeń realizowanych przez Gminę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z analizy powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobne uregulowanie wypływa z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w szczególności wyrokiem w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State), wskazać należy, że subwencje (dotacje), które są bezpośrednio związane z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie takie, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które jednocześnie są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał uzasadniał to w ten sposób, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Konsekwentnie, czynnikiem decydującym dla ewentualnego opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinno być bezwzględne i bezpośrednie powiązanie dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi.

Zatem jeśli dotacja kalkulowana jest w ten sposób, że co prawda jest ona powiązana z jednostkową ceną towaru lub usługi, jednakże powiązanie to ma charakter pośredni bądź dotacja kalkulowana jest w sposób całkowicie oderwany do ceny towaru lub świadczonej usługi, dotacja w ogóle nie jest opodatkowana VAT.

Aby dokonać ustaleń, czy dotacja wywiera bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy takiego wpływu też nie wywiera, należy w każdym przypadku dokonać szczegółowej analizy okoliczności faktycznych, tj. należy ustalić zasady, na jakich dotacja została przyznawana oraz cele, na które może ona być przeznaczona.

W następstwie powyższej analizy jedynie te dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę świadczonych przez podatnika usług, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sytuacji dotacja, którą Gmina otrzymała, w pełni pokryła koszty związane z realizacją zadania, a tym samym była dotacją kosztową (do zakupów Gminy), a nie dotacją do świadczeń (sprzedaży) Gminy. Dotacja, którą Gmina otrzymała była bowiem przeznaczona na realizację przez Gminę zadań własnych z zakresu ochrony środowiska i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Ponadto, Gmina organizując usuwanie odpadów z gospodarstw rolników, nie świadczyła na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie otrzymała również z tego tytułu wynagrodzenia od rolników, w związku z czym nie występowało w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji nie ma możliwości powiązania dotacji, którą Gmina otrzymała na realizację zadania z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występowały. Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej, w tym między innymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 134/19, wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. I SA/Łd 515/19, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 401/19 oraz z dnia 8 maja 2019 r., sygn. I SA/Bd 185/19.

Ad. 2c

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania określonego w pyt. 1 złożonego wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, kiedy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Aby ocenić, czy istnieje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku, w pierwszej kolejności ustalić należy to, czy towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, po pierwsze zostały nabyte przez podatnika podatku VAT, a po wtóre czy ww. towary i usługi są związane z wykonywaniem przez podatnika podatku VAT czynności opodatkowanych.

Zgodnie z tym, co już wcześniej Wnioskodawca wskazał, w analizowanym stanie faktycznym Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji nie wykorzystywała usług nabytych od wykonawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wiąże się to z brakiem prawa po stronie Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację zadania przedstawionego w opisie stanu faktycznego.

Reasumując, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym złożonego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe;**
2.  wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
3.  ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

Definicję odpadów komunalnych zawarto w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Z treści ww. art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika, żeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu (\`(...)\`) stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Ponadto zgodnie z art. 22 ustawy o odpadach, koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów. W przypadkach określonych w przepisach odrębnych koszty gospodarowania odpadami ponosi producent produktu lub podmiot wprowadzający produkt na terytorium kraju, określony w tych przepisach.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Zadania własne gminy związane z odpadami folii, sznurka oraz opon, powstającymi w gospodarstwach rolnych, ograniczone są wyłącznie do udostępnienia na stronie internetowej urzędu gminy oraz w sposób zwyczajowo przyjęty informacji o adresach punktów zbierania odpadów folii, sznurka oraz opon, powstających w gospodarstwach rolnych lub zakładów przetwarzania takich odpadów, jeżeli na obszarze gminy są położone gospodarstwa rolne, o czym stanowi art. 3 ust. 2 pkt 9 lit. f ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach wykonywania ww. zadania własnego Gmina zrealizowała zadanie pn. „(…)” (dalej: Zadanie) polegające na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki do balotów, sznurka, opakowań po nawozach, worków typu (\`(...)\`). W celu zdobycia środków na realizację tego przedsięwzięcia Gmina w dniu 20 grudnia 20xx r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Gmina nie zawarła z rolnikami umów cywilnoprawnych. Rolnicy nie partycypowali w kosztach zadania. Gmina nie otrzymywała z tytułu odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów wynagrodzenia od rolników. Gmina wyłoniła wykonawcę zgodnie z uregulowaniami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Przedmiotem umowy pomiędzy wykonawcą a Wnioskodawcą była usługa polegająca na usuwaniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`) na terenie Gminy w roku 2020, obejmująca odbiór oraz poddanie odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu (\`(...)\`), z obszaru gminy, w tym: ważenie odbieranych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`); załadunek odpowiednio zapakowanych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach typu (\`(...)\`) oraz uporządkowanie miejsca wykonywania usługi z ww. odpadów; transport odebranych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`) do miejsca ich odzysku lub unieszkodliwienia środkami transportu posiadającymi aktualne zezwolenie na transport odpadów; rozładunek i przekazanie odpadów do odzysku lub unieszkodliwienia.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymywała od Wykonawcy faktury z wykazanym podatkiem naliczonym.

Realizacja zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej była uzależniona od otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie realizowałaby przedmiotowego zadania. Wysokość dofinansowania nie mogła przekroczyć iloczynu 500 zł oraz i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`).

Rolnicy zainteresowani usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zostali ustaleni/wybrani w drodze ogłoszonego naboru. Rolnicy, od których nastąpiło usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, składali do Gminy wnioski o objęcie ich tym zadaniem. Rolnicy nie podpisywali z Gminą umowy cywilno-prawnej na objęcie ich gospodarstw usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Gmina w ogóle nie realizowałaby przedmiotowego zadania, gdyby nie otrzymałaby dofinansowania. Otrzymane dofinansowanie w formie refundacji pochodzi z NFOŚiGW stanowi w budżecie przychód na pokrycie poniesionych wydatków związanych z opłaceniem firmy realizującej zadanie.

Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z NFOŚiGW w Warszawie. Rozliczenie zadania zostało podzielone na 2 etapy:

*   I etap – po odebraniu odpadów od rolników przez Wykonawcę zadania oraz po zapłaceniu przez Wnioskodawcę należności za wykonanie zadania, Wnioskodawca składał wniosek o płatność do NFOŚiGW – wniosek taki złożyła Gmina zgodnie z umową do 30 września 20xx r. Do dnia dzisiejszego Gmina czeka na wypłatę refundacji.

*   II etap – po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia to udokumentowanie osiągniętego efektu ekologicznego poprzez przedłożenie wymaganych dokumentów. Wypełnienie wyżej wymienionego założenia pozwala zachować udzieloną pomoc finansową. Etap ten jest jeszcze w trakcie realizacji. Zgodnie z zapisami umowy określono jego termin do 31 marca 20xx r.

Gmina na żadnym etapie nie była właścicielem odpadów rolniczych.

W związku z realizacją zadania Gmina poniosła wydatki związane z odbiorem odpadów rolniczych od rolników, transportem odpadów do miejsc odzysku i/lub unieszkodliwienia, w wysokości 500 zł brutto za 1 Mg odpadów.

Wydatki udokumentowane fakturami, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku, wykorzystywane były/są przez Wnioskodawcę wyłącznie na usunięcie odpadów rolniczych.

W dniu podpisania umowy o udzielenie dotacji, tj. 24 czerwca 20xx r. zgodnie z udzielonymi wytycznymi przez NFOŚiGW (dotującego), rolnikom ujętym do realizacji zadania wydano oświadczenie o przyznaniu Pomocy de Minimis w Rolnictwie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia, czy w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym rozpatrywanego wniosku, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym świadczenia realizowane przez niego nieodpłatnie na rzecz mieszkańców prowadzących działalność rolniczą w postaci: odbioru oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej (folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu (\`(...)\`)) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców z terenu Gminy będących właścicielami nieruchomości (gospodarstw rolnych) biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto zadania związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`)) są wykonywane na rzecz osób biorących udział w zadaniu – rolników, którzy dobrowolnie przystępują do projektu na podstawie wniosków złożonych do Gminy o objęcie ich tym zadaniem. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy, tj. podmiotu odpowiedzialnego za świadczenie usług związanych z realizacją zadania. Gmina będzie nabywać przedmiotowe usługi we własnym imieniu. Zatem stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, Gmina wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób biorących udział w zadaniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy uznać, że w związku z tym, że żadne przepisy nie nakładają na Gminę obowiązku przeprowadzenia czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolniczych odpadów w postaci folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu (\`(...)\`), to nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej. Tylko takie działanie pozwalałoby na uznanie braku opodatkowania przedmiotowych czynności.

Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a działania polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej są działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu (\`(...)\`)) – wbrew temu, co twierdzi – działał będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika VAT, a tym samym świadczenia realizowane przez niego na rzecz mieszkańców prowadzących działalność rolniczą w postaci: odbioru oraz poddania odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej (folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu (\`(...)\`)) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Jak już wskazano, realizację zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz rolników należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Ponadto, w związku z realizacją tych usług Gmina otrzyma dofinansowanie. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od NFOŚiGW a świadczeniem na rzecz beneficjentów, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z NFOŚiGW) w tym przypadku są bowiem przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej w ramach realizacji zadania.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz rolników, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – NFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – rolnicy, mogą z niego bezpłatnie skorzystać. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, uzyskana dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2a należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej, dofinansowanie przyznane Gminie z NFOŚiGW, na realizację ww. przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ono pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz rolników z terenu Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług polegających na odbiorze oraz odzysku lub unieszkodliwieniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu (\`(...)\`), a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Ponadto ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie odbioru oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach typu (\`(...)\`). Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto, jak wskazał sam Zainteresowany, wydatki udokumentowane fakturami, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku, wykorzystywane były/są przez Wnioskodawcę wyłącznie na usunięcie odpadów rolniczych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z zadaniem polegającym na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. W konsekwencji, w przypadku wyłącznego wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, wypełnione zostaną przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów z folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Podsumowując, w związku z tym, że uzyskana z NFOŚiGW dotacja na wykonanie zadania polegającego na usunięciu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej z terenu Gminy stanowiła wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur otrzymanych od wykonawcy zadania. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy. Przy czym w przypadku wyłącznego wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2c, należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. „(…)”; wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania oraz ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Z kolei, wniosek w części dotyczącej określenia, jaką stawką należy opodatkować świadczenie realizowane na rzecz mieszkańców został załatwiony w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji z dnia 1 grudnia 2020 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.