Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.618.2024.3.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-27
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pożyczka; przewłaszczenie; spółki-spółka cywilna; umowa-umowa przewłaszczenia; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 września 2024 r. (wpływ 26 września 2024 r.) oraz pismem z 17 października 2024 r. (wpływ 21 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Pan A

2) Zainteresowany niebędąca stroną postępowania: Pan B

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowanym będącym stroną postępowania oraz Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej (dalej: „Zainteresowani”).

Zainteresowani w dniu 27 października 2009 r. zakupili na współwłasność łączną nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem użytkowym, częściowo podpiwniczonym, parterowym o powierzchni użytkowej (…) m2 (dalej: „Nieruchomość”).

W dniu 4 lutego 2014 r. Zainteresowani zawarli z:

1) osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej – małżeństwem (dalej: „Pożyczkodawca nr 1”) oraz

2) osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (dalej: „Pożyczkodawca nr 2”)

umowę pożyczki i umowę przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie (dalej: „Umowa”).

Na podstawie zawartej Umowy Pożyczkodawca nr 1 oraz Pożyczkodawca nr 2 udzielili Zainteresowanym pożyczki pieniężnej. W celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki wraz z odsetkami umownymi Zainteresowani przenieśli na Pożyczkodawcę nr 1 oraz Pożyczkodawcę nr 2 po części Nieruchomości.

Strony umów postanowiły, że przedmiotowa Nieruchomość pozostanie w nieodpłatnym władaniu Zainteresowanych do czasu zwrotu pożyczki i to Oni są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania oraz wszelkich ciężarów i podatku związanych z posiadaniem ww. Nieruchomości; mają również prawo do pobierania wszelkich pożytków, w tym z tytułu najmu lokali usługowych oraz administrowania Nieruchomością.

Mocą zawartej umowy, Pożyczkodawca nr 1 oraz Pożyczkodawca nr 2 zobowiązali się do powrotnego przeniesienia na Zainteresowanych Nieruchomości, co nastąpiło w dniu 26 stycznia 2021 r.

Obecnie Zainteresowani zamierzają sprzedać powyższą Nieruchomość, a wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zamierzają potwierdzić prawidłowość obliczenia pięcioletniego okresu, po upływie którego sprzedaż podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

Zainteresowani prowadzili działalność gospodarczą od 2009 r. w zakresie usług budowlanych. Zainteresowani nigdy nie prowadzili, nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowywali uzyskiwane przychodu podatkiem liniowym i prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność gospodarcza została zawieszona w 2014 r.

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem użytkowym była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w całości (jako (…)) w latach 2009-2014 r.

Nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej w 2009 r. i była amortyzowana. Do dnia dzisiejszego przedmiotowa nieruchomość nie została wycofana z ww. ewidencji.

Ww. nieruchomość wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej spełnia definicję środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Ww. nieruchomość stanowiła składnik majątku w prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej.

Koszty (wydatki) związane z utrzymaniem ww. nieruchomości i niezbędnymi jej remontami, o których mowa we wniosku, były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej do momentu zawieszenia działalności gospodarczej.

Wskazane we wniosku lokale usługowe nie są lokalami wyodrębnionymi na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym.

Umowy najmu wskazanych we wniosku lokali usługowych nie były zawierane w ramach prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej, ponieważ ww. działalność została zawieszona 31 grudnia 2014 r., a najem był prowadzony od 2015 r. Zainteresowani po zawieszeniu działalności dokonali faktycznego wycofania nieruchomości, zaprzestali tym samym zaliczania wszelkich wydatków związanych z eksploatacją nieruchomości w koszty podatkowe ww. działalności.

Wskazane we wniosku lokale usługowe były wynajmowane klientom w ramach najmu długoterminowego.

Początkowo stroną umów najmu byli Zainteresowani, natomiast później byli to ich synowie (Pożyczkodawca nr 1 oraz Pożyczkodawca nr 2).

Przychody z najmu wskazanych we wniosku lokali usługowych były opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (najem prywatny). Początkowo gdy stroną umów najmu byli Zainteresowani, to oni rozliczali podatek od najmu. Natomiast później byli to ich synowie (Pożyczkodawca nr 1 oraz Pożyczkodawca nr 2).

Umowa pożyczki z dnia 4 lutego 2014 r. została zawarta w formie aktu notarialnego.

Przeniesienia własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym na rzecz pożyczkodawców, Zainteresowani (pożyczkobiorcy) dokonali na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym na zabezpieczenie spłaty pożyczki (umowy przewłaszczenia). Ww. umowę zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 4 lutego 2014 r.

Jak wskazano w treści wniosku z ww. umowy wynikało, że pożyczkodawcy zobowiązani będą do powrotnego przeniesienia na rzecz Zainteresowanych (pożyczkobiorców) własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym po dokonaniu przez Zainteresowanych spłaty pożyczki.

W umowie pożyczki z dnia 4 lutego 2014 r. określono, że:

\- Zainteresowani przeniosą na Pożyczkodawcę nr 1 oraz Pożyczkodawcę nr 2 po 1/2 części nieruchomości.

\- Spłata pożyczki musi nastąpić najpóźniej do 8 stycznia 2029 r.

\- Pożyczkodawca nr 1 oraz Pożyczkodawca nr 2 zobowiązali się do powrotnego przeniesienia na Zainteresowanych nieruchomości po spłacie pożyczki. Ww. pożyczka została spłacona przez pożyczkobiorców (Zainteresowanych) w całości w dniu 26 stycznia 2021 r.

Zainteresowanych jako pożyczkobiorców obejmowały następujące obowiązki/ustalenia wynikające z zawartej umowy przeniesienia własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym na zabezpieczenie spłaty pożyczki:

\- nieruchomość pozostanie w nieodpłatnym władaniu Zainteresowanych do czasu zwrotu pożyczki,

\- Zainteresowani są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania oraz wszelkich ciężarów i podatków związanych z posiadaniem nieruchomości, a także mają prawo do pobierania wszelkich pożytków, w tym z tytułu najmu lokali usługowych oraz administrowania nieruchomością,

\- w przypadku niezwrócenia pożyczki w określonym terminie Zainteresowani zobowiązali się wydać nieruchomość Pożyczkodawcom w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i długów w terminie siedmiu dni od upływu terminu do zwrotu pożyczki i co do tego obowiązku poddadzą się egzekucji wprost z tego aktu notarialnego.

Pożyczkodawców obejmowały następujące obowiązki/ustalenia wynikające z zawartej umowy przeniesienia własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym na zabezpieczenie spłaty pożyczki:

\- Pożyczkodawcy zobowiązali się wypłacić pożyczkę w dniu podpisania aktu notarialnego,

\- Pożyczkodawcy zobowiązali się do powrotnego przeniesienia nieruchomości do majątku Zainteresowanych.

W dniu 26 stycznia 2021 r. Zainteresowani (pożyczkobiorcy) zawarli z pożyczkodawcami umowę zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym. Ww. umowę zawarto w formie aktu notarialnego.

Zainteresowani wskazują, że to wykonanie zobowiązania powstałego na mocy umowy przewłaszczenia determinowało zwrotne przeniesienia własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym, a nie odwrotnie.

Zainteresowani nie mają na ten moment żadnego kupca zainteresowanego zakupem nieruchomości. W związku z tym Zainteresowani nie są w stanie wskazać przewidywanej/przybliżonej daty sprzedaży ww. nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem użytkowym została faktycznie wycofana z prowadzonej przez Zainteresowanych pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej w dniu 31 grudnia 2014 r. (data zawieszenia działalności gospodarczej). Wraz z momentem zawieszenia działalności gospodarczej, Zainteresowani rozpoczęli wykorzystywanie nieruchomości do celów prywatnych oraz zaprzestali zaliczania wszelkich wydatków związanych z ww. nieruchomością do kosztów podatkowych działalności gospodarczej. Z uwagi, iż doszło jedynie do zawieszenia działalności gospodarczej przedmiotowa nieruchomość nie została wyprowadzona z ewidencji środków trwałych działalności.

Umowy najmu wskazanych we wniosku lokali usługowych zawierane były po faktycznym wycofaniu ww. nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do prośby organu podatkowego o wyjaśnienie niespójności wycofania ww. nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na udzielone odpowiedzi na pierwsze wezwanie organu (odpowiedź z dnia 25 września 2024 r.) Zainteresowany wyjaśnia, że wraz z zawieszeniem działalności gospodarczej w dniu 31 grudnia 2014 r. doszło do faktycznego wycofania nieruchomości z ww. działalności, mimo że dalej pozostawała ona w ewidencji środków trwałych działalności. Zainteresowany zaznacza jednak, że w momencie faktycznego wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej zaprzestał On zaliczania wszelkich wydatków związanych z eksploatacją nieruchomości w koszty podatkowe działalności.

**Pytanie**

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od jakiej daty należy liczyć 5 lat podatkowych, po upływie których Zainteresowani mogą sprzedać Nieruchomość bez podatku dochodowego od osób fizycznych (od dnia nabycia Nieruchomości przez Zainteresowanych, tj. 27 października 2009 r. czy od dnia, w którym Pożyczkodawca nr 1 oraz Pożyczkodawca nr 2 przenieśli na nich z powrotem Nieruchomość, tj. 26 stycznia 2021 r.)?

**Stanowisko Państwa w sprawie**

W opinii Zainteresowanych, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5 lat podatkowych, po upływie których Zainteresowani mogą sprzedać Nieruchomość bez podatku dochodowego od osób fizycznych należy liczyć od dnia nabycia Nieruchomości przez Zainteresowanych, tj. 27 października 2009 r.

Wskazać należy, że tak jak przeniesienie własności Nieruchomości na Pożyczkodawcę nr 1 oraz Pożyczkodawcę nr 2 nie stanowi definitywnego zbycia Nieruchomości, tak samo powrotne przeniesienie tej Nieruchomości na Zainteresowanych nie skutkuje jej nabyciem przez Zainteresowanych.

Wyjaśnić należy, że opisane w stanie faktycznym przeniesienie Nieruchomości na Pożyczkodawcę nr 1 oraz Pożyczkodawcę nr 2 stanowi de facto umowę o przewłaszczenie na zabezpieczenie (należącą do umów nienazwanych), której intencją stron nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytobiorca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa sie właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

Biorąc natomiast pod uwagę funkcje umowy przewłaszczenia należy stwierdzić, że nie można mówić o tym, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia dochodzi do ostatecznego przeniesienia własności, skoro przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18 „Samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podlegający opodatkowaniu przychód zostaje osiągnięty dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości, której dokonuje wierzyciel.” (por. wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1617/20).

Natomiast z treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia - w związku z nieuiszczeniem długu - definitywnie przejdzie na własność wierzyciela. Wobec tego powrotne nabycie własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę, który spełnił ciążący na nim obowiązek, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, chociażby w interpretacji z dnia 20 października 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.732.2021.1.KR, w której wskazał: „z uwagi na fakt, że Wnioskodawca (Pożyczkobiorca) dokona całkowitej spłaty zadłużenia, przedmiotowy udział w nieruchomości - zgodnie z konstrukcją przewłaszczenia na zabezpieczenie - zostanie zwrotnie przeniesiony na Wnioskodawcę (Pożyczkobiorcę). Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. od końca roku 2013. Tym samym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2018 r.”

Mając powyższe na względzie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5 lat podatkowych, po upływie których Zainteresowani mogą sprzedać Nieruchomość bez podatku dochodowego od osób fizycznych należy liczyć od dnia nabycia Nieruchomości przez Zainteresowanych, tj. 27 października 2009 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Jednakże stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”.

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Z treści przywołanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.

Wobec tego powrotne nabycie własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę, który spełnił ciążący na nim obowiązek, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

\- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

\- nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku gdy co najmniej jeden z podanych warunków nie zostanie spełniony, przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wspomniano, klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis ten stanowi jednak, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zmiana treści powyższego przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. W ocenie Sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłącznie tych składników majątku, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku. Tym samym, przychód ze sprzedaży składników majątku spełniających ustawową definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że zbyciu podlegały składniki majątku w rzeczywistości służące tej działalności, a nie celom prywatnym podatnika. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy zmieniającej, zmiana dotycząca sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej ma charakter doprecyzowujący. Jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to składników, które z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również składników, których podatnik – pomimo takiego obowiązku – nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że co do zasady regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i art. 22c ww. ustawy, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ,,inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU ex 30.11).

W myśl art. 22c ww. ustawy:

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie bowiem do art. 22d ww. ustawy:

1\. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

2\. Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też od dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej) - znaczenie ma sam fakt wykorzystywania tego składnika w działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi uregulowaniami, określony składnik majątku podatnika uznawany jest za środek trwały, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

\- stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

\- został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

\- jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

\- jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b wyżej wskazanej ustawy.

Ponadto, wszystkie składniki majątku (poza wymienionymi w art. 22d ust. 1 ww. ustawy), które stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy, powinny zostać wprowadzane do ewidencji środków trwałych – niezależnie od tego, czy podlegają amortyzacji, czy też nie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Ponadto należy wskazać, że w sytuacji, gdy między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a dniem odpłatnego zbycia składników majątku (nieruchomości o charakterze niemieszkalnym) upłynie 6 lat, i zbycie to nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie podatnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższy przepis wprowadza zatem swoisty „mechanizm” wyodrębnienia z majątku prowadzonej działalności gospodarczej np. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości i „przesunięcia” jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy z jednoczesnym określeniem po upływie jakiego czasu do jej odpłatnego zbycia stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy Kodeks cywilny.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Na mocy art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zgodnie art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Jak wynika z tego przepisu, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy między wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki.

W spółce cywilnej właścicielami składnika majątku są wspólnicy w ramach współwłasności łącznej. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że planowane przez Zainteresowanych odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym wykorzystywanej przez Zainteresowanych w działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej w latach 2009-2014 i wycofanej faktycznie – jak wskazali Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku – z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanych z dniem 31 grudnia 2014 r., nie będzie stanowiło przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym Zainteresowani wycofali ww. nieruchomość z działalności gospodarczej i dniem jej planowanego odpłatnego zbycia niewątpliwie upłynęło 6 lat. Nieruchomość ta pozostaje od 2015 r. w majątku prywatnym Zainteresowanych. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutki podatkowe tej czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jak wskazano w treści wniosku, z uwagi na fakt, że Zainteresowani (pożyczkobiorcy) dokonali całkowitej spłaty zadłużenia, przedmiotowa nieruchomość – zgodnie z konstrukcją przewłaszczenia na zabezpieczenie – została zwrotnie przeniesiona na Zainteresowanych (pożyczkobiorców). Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Zainteresowanych, tj. od końca roku 2009. Tym samym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2014 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że planowana przez Zainteresowanych sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. przepisie. Wobec powyższego Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. transakcji odpłatnego zbycia.

Zauważyć należy, że Zainteresowani we własnym stanowisku wskazali, że cyt. „(…) Mając powyższe na względzie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5 lat podatkowych, po upływie których Zainteresowani mogą sprzedać Nieruchomość bez podatku dochodowego od osób fizycznych należy liczyć od dnia nabycia Nieruchomości przez Zainteresowanych, tj. 27 października 2009 r.”. Podkreślić należy, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tj. od końca 2009 r., a nie od daty 27 października 2009 r. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie zobowiązanie podatkowe, powyższe nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Państwa w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie zawarte w opisie sprawy nie podlegały ocenie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).