Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1017/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia bankowych papierów wartościowych nabytych w części w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej za środki pieniężne a w części w drodze spadku po małżonku (art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r.).
Słowa kluczowe: banki; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; papier-papiery wartościowe; spadek; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data otrzymania 13 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia bankowych papierów wartościowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia bankowych papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 czerwca 2012 r. małżonek Wnioskodawcy nabył 40 bankowych papierów wartościowych za kwotę 40.000 zł (tj. 1.000 zł za jedną sztukę bankowego papieru wartościowego). Za nabycie tych papierów kwota 40.000 zł została uiszczona z majątku wspólnego małżonków (Wnioskodawca pozostawał z małżonkiem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej przez cały okres trwania ich małżeństwa).

Małżonek Wnioskodawcy zmarł 5 sierpnia 2012 r. Jako jedyny spadkobierca Wnioskodawca nabył przypadającą jego małżonkowi część majątku wspólnego i tym samym stał się jedynym właścicielem wymienionych bankowych papierów wartościowych. Papiery te zostały przez Wnioskodawcę zbyte 18 września 2013 r. za kwotę 37.400 zł tj. 935 zł za jedną sztukę. Z banku – emitenta tych papierów – Wnioskodawca otrzymał PIT-8C, z którego wynika, że w 2013 r. uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 37.400 zł, zaś koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 0,00 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności we właściwym terminie Wnioskodawca złożył zeznanie roczne za 2013 r. PIT-38, w którym wykazał że uzyskał ze sprzedaży bankowych papierów wartościowych dochód w wysokości 37.400 zł, od którego uiścił podatek według stawki 19%.

W chwili obecnej Wnioskodawca nabrał wątpliwości czy prawidłowo zinterpretował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy uiszczona przeze niego kwota podatku jest w ogóle należna, a jeśli tak to czy nie została zawyżona.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy małżonek dziedziczący po współmałżonku bankowe papiery wartościowe (nabyte przez zmarłego współmałżonka z majątku wspólnego w 2012 r.) przy ich sprzedaży w 2013 r. powinien potrącić koszty uzyskania przychodu, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży bankowych papierów wartościowych powinien on wykazać koszty ich uzyskania. Nie budzi bowiem wątpliwości, że już w dniu ich nabycia Wnioskodawca był ich właścicielem w ½, gdyż jego małżonek nabył je z majątku wspólnego. Tym samym nie może budzić żadnych wątpliwości, że z kwoty 40.000 zł wydanej na nabycie tych papierów kwota 20.000 zł miała pokrycie w przypadającej Wnioskodawcy części majątku wspólnego. W konsekwencji w zeznaniu PIT-38 Wnioskodawca powinien w poz. 21 wykazać koszty uzyskania przychodu w wysokości co najmniej 20.000 zł.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy we wskazanej pozycji 21 PIT-38 powinien on wpisać pełne koszty nabycia bankowych papierów wartościowych w kwocie 40.000 zł i tym samym wykazać, że ze sprzedaży tych papierów poniósł stratę w wysokości 2.600 zł.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawodawca zdecydował o dodaniu w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowego ust. 1m, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie papierów wartościowych. Pomimo, że regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie ma – po lekturze uzasadnienia wprowadzenia tej regulacji – wątpliwości, że ustawodawcy chodziło nie tyle o wprowadzenie nowego rozwiązania lecz o jednoznaczne przecięcie istniejących w orzecznictwie sprzeczności w rozstrzyganiu przedstawionego problemu. Z jednej bowiem strony sądy przyjmowały, że spadkobierca nabywa po spadkodawcy wszystkie jego prawa podatkowe, w tym także prawo do potrącenia kosztów nabycia papierów wartościowych przy ich sprzedaży (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 821/11), zaś z drugiej strony zdarzały się też wyroki niekorzystne dla podatników. W tej sytuacji ustawodawca zdecydował o podjęciu opisanej wyżej interwencji, której nie musiałby czynić gdyby organy podatkowe i sądy dokonywały prawidłowej wykładni przepisów obowiązujących do końca 2013 r. Z uzasadnienia do opisanej wyżej zmiany jednoznacznie wynika, że ustawodawca uważa wykładnię, zgodnie z którą spadkobierca sprzedając odziedziczone papiery wartościowe nie ma prawa do potrącenia poniesionych przez spadkodawcę kosztów ich nabycia, za absurdalną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że dokonał zbycia bankowych papierów wartościowych i z banku – emitenta tych papierów – otrzymał PIT-8C, z którego wynika, że uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Również formułując pytanie Wnioskodawca pyta o skutki podatkowe sprzedaży bankowych papierów wartościowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zbycie bankowych papierów wartościowych miało miejsce w 2013 r., dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Bankowy papier wartościowy to dłużny papier wartościowy emitowany wyłącznie przez banki. Zgodnie z art. 89 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.) – banki mogą emitować bankowe papiery wartościowe na warunkach podawanych do publicznej wiadomości. W myśl art. 90 ww. ustawy – bankowy papier wartościowy służy gromadzeniu przez banki środków pieniężnych w złotych lub w innej walucie wymienialnej i zawiera w nazwie wyrazy „bankowy papier wartościowy”.

Ponieważ zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży bankowych papierów wartościowych, to przychód uzyskany z tytułu ich zbycia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy – dochodów ze zbycia papierów wartościowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych papierów wartościowych. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych papierów wartościowych i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić sposób nabycia przez Wnioskodawcę bankowych papierów wartościowych, które – jak wskazał – sprzedał w 2013 r., aby określić jakie wydatki Wnioskodawca poniósł na ich nabycie oraz w jakiej wysokości, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że 27 czerwca 2012 r. małżonek Wnioskodawcy nabył 40 bankowych papierów wartościowych za kwotę 40.000 zł. Za nabycie tych papierów kwota 40.000 zł została uiszczona z majątku wspólnego małżonków (Wnioskodawca pozostawał z małżonkiem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej przez cały okres trwania ich małżeństwa). Małżonek Wnioskodawcy zmarł 5 sierpnia 2012 r. Jako jedyny spadkobierca Wnioskodawca nabył przypadającą jego małżonkowi część majątku wspólnego i tym samym stał się jedynym właścicielem wymienionych bankowych papierów wartościowych. Papiery te zostały przez Wnioskodawcę zbyte 18 września 2013 r. za kwotę 37.400 zł.

Z powyższego stanu faktycznego wynika zatem, że zbyte przez Wnioskodawcę w 2013 r. papiery wartościowe zostały przez niego nabyte w udziale ½ w trakcie trwania małżeństwa a w udziale ½ w drodze spadku po małżonku.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie do treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na gruncie prawa rodzinnego dla ustalenia czy dany przedmiot (w tym papier wartościowy) wchodzi do majątku wspólnego małżonków kluczowe znaczenie ma czas, w którym nabyto papier wartościowy oraz pochodzenie środków, za które papier ten został nabyty. Papiery wartościowe uzyskane w czasie trwania małżeństwa przez współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej w zamian za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków wchodzą do majątku wspólnego.

W myśl natomiast art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w razie ustania wspólności (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków), udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Jeżeli zatem małżonków łączył ustrój wspólności ustawowej, to w chwili śmierci jednego z nich ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym należy natomiast do pozostałego przy życiu małżonka, co oznacza, że 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego.

Dlatego skoro w omawianej sprawie papiery wartościowe stanowiły majątek wspólny małżonków, to z chwilą śmierci małżonka Wnioskodawcy udział w nich wszedł w skład spadku po nim, który to spadek w całości przypadł Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem papierów wartościowych. Oznacza to, że papiery wartościowe w części odpowiadającej udziałowi w spadku Wnioskodawca nabył w dacie śmierci małżonka, tj. w 2012 r.

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Ze względu na wskazany wyżej sposób nabycia przez Wnioskodawcę sprzedanych w 2013 r. papierów wartościowych – w czasie trwania związku małżeńskiego za środki pieniężne i w wyniku spadkobrania – rozpatrując kwestię w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu mogą pomniejszać przychód do opodatkowania uzyskany z ich zbycia należy odnieść się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy uprawnienie do pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o koszty uzyskania przychodu może być oceniane w stosunku do Wnioskodawcy wyłącznie kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zastosowania w omawianej sprawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem dotyczy przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w zamian za wkład niepieniężny lub w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co nie miało miejsca w sprawie Wnioskodawcy.

W myśl przywołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wskazać należy, że zastrzeżenie z art. 23 ust. 3e ustawy nie ma znaczenia w sprawie Wnioskodawcy, bowiem dotyczy przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych – z czym nie mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym.

Najistotniejsze znaczenie w omawianej sprawie ma zdanie po średniku w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, które wskazuje na możliwość zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia (w tym wykupu przez emitenta) a także odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Z tej części przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy jasno wynika, że od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych odliczyć można w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych wydatki poniesione na ich nabycie.

Oznacza to, że w omawianej sprawie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia bankowych papierów wartościowych Wnioskodawca może zaliczyć połowę wydatków poniesionych przez małżonka Wnioskodawcy na ich nabycie z majątku wspólnego. Wynika to z faktu, że skoro małżonek Wnioskodawcy w trakcie trwania małżeństwa na nabycie bankowych papierów wartościowych wydatkował środki z majątku wspólnego, to nabyte przez niego papiery wartościowe objęte były małżeńską wspólnością majątkową. Zatem każdy z małżonków był ich współwłaścicielem (w częściach równych). Równocześnie oznacza to, że poniesione koszty nabycia tych papierów wartościowych w częściach równych obciążyły zarówno Wnioskodawcę jak i jego małżonka. Tym samym sprzedając w 2013 r. bankowe papiery wartościowe Wnioskodawca mógł uzyskany przychód – na podstawie art. 23 ust. 1 ust. 1 pkt 38 ustawy – pomniejszyć o połowę wydatków poniesionych na nabycie tych papierów wartościowych, tj. o kwotę 20.000 zł. Papiery wartościowe zostały bowiem nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez Wnioskodawcę i jego małżonka i w równym stopniu małżonkowie uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. Tym samym kosztem uzyskania przychodu może być ½ z ogółu kosztów poniesionych przez małżonków na nabycie bankowych papierów wartościowych.

W świetle powyższych wyjaśnień zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że już w dniu nabycia bankowych papierów wartościowych przez jego małżonka Wnioskodawca stał się ich właścicielem w udziale ½, gdyż małżonek nabył papiery te w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej i z majątku wspólnego. Tym samym słusznie uważa Wnioskodawca, że

z kwoty 40.000 zł wydanej na nabycie tych papierów kwota 20.000 zł miała pokrycie w przypadającej Wnioskodawcy części majątku wspólnego. W konsekwencji w zeznaniu PIT-38 Wnioskodawca mógł w poz. 21 wykazać koszty uzyskania przychodu w wysokości 20.000 zł. Nie są to jednak jedyne koszty uzyskania przychodu, które Wnioskodawca może uwzględnić przy obliczaniu dochodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych.

Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala aby od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych odliczyć wydatki poniesione na ich nabycie, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów wartościowych. Przy czym przepis ten nie wskazuje, że pomniejszenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych o wydatki poniesione na ich nabycie może dokonać wyłącznie podatnik (osoba fizyczna), który wydatki takie poniosła na wcześniejszym etapie – przed uzyskaniem przychodu. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe, wskazując na moment, w którym podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu m.in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w postaci wydatków na ich nabycie. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków może dokonywać wyłącznie ta osoba fizyczna, która papiery wartościowe nabyła a następnie dokonuje ich zbycia i uzyskuje przychód z tego tytułu. Tym samym – uwzględniając literalne brzmienie przywołanej regulacji – stwierdzić należy, że w przypadku nabycia papierów wartościowych przez ich zbywcę w drodze spadku, w momencie ich odpłatnego zbycia spadkobierca ma prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów uwzględniając wydatki poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę. Zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu (sprzedaży) przed 1 stycznia 2014 r. papierów wartościowych nabytych w spadku można uwzględnić fakt, że w związku z nabyciem w drodze spadku spadkobierca poniósł wydatki na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są dla spadkobiercy dokonującego zbycia papierów wartościowych kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia (sprzedaży). Fakt, że spadkobierca nabył papiery wartościowe w drodze dziedziczenia nie stanowi przeszkody, dla możliwości uwzględnienia przez niego odpowiednio, rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie papierów wartościowych przez spadkodawcę.

Za takim rozumieniem omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r. przemawia również wykładnia celowościowa, a w szczególności treść uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fizycznych (druk nr 1611 z 6 marca 2013 r., www.sejm.gov.pl), której celem było ujednolicenie podejścia do możliwości pomniejszenia przez spadkobierców przychodów ze zbycia m.in. udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawców.

Na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) w art. 22 po ust. 11 dodano ust. 1m, zgodnie z którym – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zatem w myśl art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – przy niezmienionej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – spadkobierca ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie lub nabycie papierów wartościowych w kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Choć zmiana ta weszła w życie dopiero z 1 stycznia 2014 r. (art. 11 ustawy zmieniającej), to przyjmując, że stanowiła jedynie ujednolicenie istniejących przed zmianą zasad opodatkowania dochodów z tytułu m.in. odpłatnego zbycia papierów wartościowych a nie miała charakteru prawotwórczego stwierdzić należy, że – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. – z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych spadkobiercy przysługiwało również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych papierów.

Stanowisko to jest efektem uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 17 listopada 2014 r. (sygn. II FPS 3/14). Tematyka pomniejszania przychodu o wydatki poniesione przez spadkodawcę budziła poważne wątpliwości i powodowała rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego też w materii tej Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę rozstrzygając te wątpliwości. W ww. uchwale z 17 listopada 2014 r. NSA stwierdził, że: „W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).”

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że: „(…) Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. (…) Zaprezentowana wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz ocena charakteru wprowadzonej z tym dniem zmiany polegającej na dodaniu art. 22 ust. 1m tej ustawy, prowadzą również do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz nie uzasadniają w tym przypadku odwołania się do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. (…) Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia.

W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne. Zaznaczyć jedynie należy, że posłużenie się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego wprowadzających opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.”

Pomimo, że ww. uchwała dotyczy możliwości zaliczenia od kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę a nie możliwości zaliczenia od kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie papierów wartościowych, to ponieważ odnosi się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jej uzasadnienie można odnieść również do omawianej sprawy, w której przepis ten ma zastosowanie.

Oznacza to, że w stosunku do odziedziczonych papierów wartościowych Wnioskodawca może wydatki poniesione przez spadkodawcę (małżonka) w części na niego przypadającej na nabycie tych papierów w momencie odpłatnego ich zbycia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Twierdząco należy zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy czy małżonek dziedziczący po współmałżonku bankowe papiery wartościowe przy ich sprzedaży może potrącić koszty uzyskania przychodu przypadające na zmarłego współmałżonka. W stosunku do udziału ½ w odziedziczonych papierach wartościowych, w momencie ich sprzedaży, Wnioskodawca jako współmałżonek pozostający przy życiu może przyjąć koszty uzyskania przychodu w wartości połowy wydatków na ich nabycie poniesionych w 2012 r. Zatem połowę z ogółu wydatków poniesionych w 2012 r. na zakup papierów wartościowych a przypadających na zmarłego małżonka Wnioskodawca może uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów przy obliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu ich zbycia.

Podsumowując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych może zostać obniżony o koszty uzyskania przychodów, jednakże przy ustalaniu tych kosztów trzeba uwzględnić okoliczność w jaki sposób zbywane papiery wartościowe zostały nabyte. Skoro w omawianej sprawie małżonek Wnioskodawcy w 2012 r. podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nabył z majątku wspólnego małżonków papiery wartościowe, to każdy z małżonków był ich współwłaścicielem. W sytuacji zatem, gdy po śmierci jednego z małżonków papiery wartościowe podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego poniósł wydatek na nabycie zakupionych ze wspólnego majątku papierów wartościowych w wysokości 50% i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do tych papierów, których datą nabycia będzie 2012 r., czyli okres trwania ustawowej wspólności majątkowej. Ponieważ 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego, to przyjąć należy, że 50% wydatków na nabycie papierów wartościowych poniósł ten małżonek i dlatego może on wydatki w tej części zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Również w stosunku do odziedziczonych papierów wartościowych można wydatki poniesione na nabycie tych papierów przez spadkodawcę (małżonka), w części na niego przypadającej, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychód z tytułu ich sprzedaży o koszty ich uzyskania rozumiane jako wydatki poniesione na nabycie przez spadkodawcę, w odniesieniu do udziału w papierach wartościowych nabytego w spadku.

Oznacza to, że w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych Wnioskodawca mógł uwzględnić całą wartość wydatków w wysokości 40.000 zł, poniesionych przez małżonków w 2012 r. na nabycie tych papierów wartościowych z majątku wspólnego. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przewyższyły uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych przychód, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił dochód do opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.