Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-457/14-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-18
Teza: prawidłowość wykazywania w deklaracji VAT-7 transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawczynią a firmą mołdawską
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wykazywania w deklaracji VAT-7 transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawczynią a firmą mołdawską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wykazywania w deklaracji VAT-7 transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawczynią a firmą mołdawską. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanego pytania, przedstawienie własnego stanowiska oraz wskazanie przepisów prawa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącu marcu i kwietniu miał miejsce export do \`(...)\`mięsa wieprzowego. W końcu lutego wprowadzony został zakaz handlu z krajami zza wschodniej granicy w związku z wprowadzeniem embarga na wywóz polskiej wieprzowiny. Wnioskodawczyni jako firma handlowa, aby zrealizować zamówienia klienta na ten towar dokonała zakupu mięsa od Polskiej firmy (podatnik VAT czynny), która z kolei kupiła to mięso od niemieckiej firmy a Zainteresowanej wystawiła fakturę VAT z obowiązującą stawką VAT, tzn. 5%. Z terenów innych państw Unii Europejskiej można wysyłać towar za wschodnią granicą, ale z Polski nie, dlatego towar kupiony przez Wnioskodawczynię nie wjechał na teren Polski. Niemiecki Urząd Celny wystawił swoje dokumenty celne przekroczenia granicy (odpowiednik dokumentów celnych IE599) na firmę Wnioskodawczyni i przysłał je do Niej. Przysłany dokument ma nr \`(...)\`.

Podsumowując:

*   zakup od polskiego pośrednika na podstawie faktury VAT,

*   eksporterem z państwa unijnego jest Polska, ale towar nigdy nie wjechał do Polski,

*   wszystkie dokumenty celne do eksportu przygotował Niemiecki Urząd Celny wskazując Firmę Wnioskodawczyni jako eksportera opierając się na fakturze wystawionej przez Wnioskodawczynię dla Mołdawskiego klienta,

*   transport towaru organizowała strona Mołdawska.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, iż jest podatnikiem VAT czynnym. Transakcja objęta zakresem zadanego pytania to: transakcja pomiędzy firmą Wnioskodawczyni a firmą Mołdawską. W odpowiedzi na zadane pytanie: „Jakie reguły (warunki) Incoterms (stanowiące zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) są stosowane do transakcji objętych zakresem zadanego pytania?” Wnioskodawczyni odpowiedziała, że jest to export towarów. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że towary wyjeżdżały bezpośrednio z Niemiec do Mołdawii. Zainteresowana rozporządzała towarem jak właściciel na terenie Niemiec. Wnioskodawczyni nabyła towar od Polskiej firmy, która rozporządzała tym towarem jako właściciel na terenie Niemiec. Kontrahent z Mołdawii rozporządzał tym towarem jako właściciel po załadunku na terenie Niemiec. Zapłata za towar przez kontrahenta mołdawskiego nastąpiła przed jego dostarczeniem. Kontrahent mołdawski zamawia określony towar i na tej podstawie przygotowywana jest jego realizacja.

Zgodnie z art. 2 ust. 8 jest to export towarów poza Unię Europejską, ale nie jest spełniona środkowa część tego ustępu tzn. nie jest to towar wysyłany z kraju. Wnioskodawczyni nie ma pewności jak prawidłowo powinny być wykazane w deklaracji VAT 7 te 3 zdarzenia, które miały wcześniej miejsce i jak w przyszłości wykazywać takie same zdarzenia, ponieważ odprawa celna odbywa się na terenie Niemiec, a potwierdzeniem eksportowym jest niemiecki dokumentem celny MRN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 sierpnia 2014 r.) .

Jak prawidłowo ująć w Deklaracjach VAT-7 takie transakcje czy jako export towarów Część C. pkt 8 czy też w części C pkt 2 Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym w piśmie z dnia 20 sierpnia 2014 r.), jest to - dostawa towarów poza terytorium kraju - gdyż ostateczny nabywca to państwo trzecie, ale ponieważ towar nie przekracza polskiej granicy - nie ma polskiej odprawy celnej - takie transakcje powinny być ujmowane w pozycji 2 część C. Deklaracji VAT-7 z zerową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy, uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w miesiącu marcu i kwietniu miał miejsce export do Mołdawii mięsa wieprzowego. W końcu lutego wprowadzony został zakaz handlu z krajami zza wschodniej granicy w związku z wprowadzeniem embarga na wywóz polskiej wieprzowiny. Wnioskodawczyni jako firma handlowa, aby zrealizować zamówienia klienta na ten towar dokonała zakupu mięsa od Polskiej firmy (podatnik VAT czynny), która z kolei kupiła to mięso od niemieckiej firmy a Zainteresowanej wystawiła fakturę VAT z obowiązującą stawką VAT, tzn. 5%. Z terenów innych państw Unii Europejskiej można wysyłać towar za wschodnią granicą, ale z Polski nie, dlatego towar kupiony przez Wnioskodawczynię nie wjechał na teren Polski. Niemiecki Urząd Celny wystawił swoje dokumenty celne przekroczenia granicy (odpowiednik dokumentów celnych IE599) na firmę Wnioskodawczyni i przysłał je do Niej. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z zakupem od polskiego pośrednika na podstawie faktury VAT, a eksporterem z państwa unijnego jest Polska, ale towar nigdy nie wjechał do Polski. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż wszystkie dokumenty celne do eksportu przygotował Niemiecki Urząd Celny wskazując Firmę Wnioskodawczyni jako eksportera opierając się na fakturze wystawionej przez Wnioskodawczynię dla Mołdawskiego klienta oraz, że transport towaru organizowała strona Mołdawska.

Nadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż jest podatnikiem VAT czynnym. Transakcja objęta zakresem zadanego pytania to: transakcja pomiędzy firmą Wnioskodawczyni a firmą Mołdawską. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że towary wyjeżdżały bezpośrednio z Niemiec do Mołdawii. Zainteresowana rozporządzała towarem jak właściciel na terenie Niemiec. Wnioskodawczyni nabyła towar od Polskiej firmy, która rozporządzała tym towarem jako właściciel na terenie Niemiec. Kontrahent z Mołdawii rozporządzał tym towarem jako właściciel po załadunku na terenie Niemiec. Zapłata za towar przez kontrahenta Mołdawskiego nastąpiła przed jego dostarczeniem. Kontrahent Mołdawski zamawia określony towar i na tej podstawie przygotowywana jest jego realizacja.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ustawy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów odnośnie transakcji łańcuchowych. W omawianej sytuacji wystąpią bowiem trzy dostawy tego samego towaru, tj. dostawa pomiędzy firmą niemiecką a firmą polską, dostawa pomiędzy firma polską a Wnioskodawczynią oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawczynią a mołdawskim klientem. Towary były transportowane bezpośrednio od firmy niemieckiej do firmy z Mołdawii.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w świetle całokształtu warunków dostawy wynikających z opisu sprawy w tym okoliczności, że prawo do rozporządzania towarem zostało przeniesione na Wnioskodawczynię, jak i na mołdawskiego kontrahenta w Niemczech, jak również odpowiedzialnym za transport towaru z Niemiec do Mołdawii jest kontrahent mołdawski, transakcję dostawy przez Wnioskodawczynię towaru na rzecz kontrahenta – firmy z Mołdawii uznać należy za dostawę „ruchomą”.

Natomiast dostawa pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw – firmą z Niemiec a polską firmą, jak i dostawa pomiędzy polską firmą a Wnioskodawczynią, będzie dostawą „nieruchomą”. Zatem, miejscem świadczenia dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawczynią a kontrahentem z Mołdawii, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do Nabywcy (kontrahenta z Mołdawii), czyli w przedmiotowej sprawie w Niemczech. Natomiast dostawę towarów na rzecz Wnioskodawczyni, która poprzedza transport towarów uznaje się na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów tj. w Niemczech.

Zatem, w świetle powołanych przepisów, transakcja objęta zakresem zadanego pytania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Z kolei odnosząc się do kwestii ujęcia i wykazania transakcji w deklaracji VAT – 7 wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394), określił m.in. wzór deklaracji podatkowej VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) stanowiącymi załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia z dnia 18 marca 2013r. w części C. Rozliczenie podatku należnego, w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać transakcję dokonywaną pomiędzy Nią a kontrahentem mołdawskim w deklaracji VAT-7 w poz. 11 dotyczącej dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów przysługiwało Zainteresowanej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.