Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.339.2017.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży muf, do których zostały dołączone zakupione przez Wnioskodawcę poza specjalną strefą ekonomiczną korki, chusteczki, oraz spirale elektrooporowe, korzysta w całości ze zwolnienia przewidzianego dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października (data wpływu 19 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży muf, do których zostały dołączone zakupione przez Wnioskodawcę poza specjalną strefą ekonomiczną korki, chusteczki, oraz spirale elektrooporowe, korzysta w całości ze zwolnienia przewidzianego dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży muf, do których zostały dołączone zakupione przez Wnioskodawcę poza specjalną strefą ekonomiczną korki, chusteczki, oraz spirale elektrooporowe, korzysta w całości ze zwolnienia przewidzianego dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku zostały przedstawione następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”, prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”). W związku z powyższym, Spółka uzyskała stosowne zezwolenie z dnia 28 stycznia 2016 r.

Zezwolenie to zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676):

1.  Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych – sekcja C, klasa 22.21,
2.  Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa – sekcja C, klasa 22.23,
3.  Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych – sekcja C, klasa 22.29.

Warunkami prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze strefy jest:

1.  Poniesienie na obszarze strefy wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465), zwanego dalej rozporządzeniem, w wysokości co najmniej (…) w terminie do 31 grudnia 2017 r.,
2.  Poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465), w wysokości co najmniej (…) w terminie do 30 kwietnia 2026 r.
3.  Zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 22 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 22 pracowników w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.
4.  Zakończenie inwestycji w terminie do 31 grudnia 2017 r.

Spółka na obecnym etapie rozwoju zajmuje się w głównej mierze produkcją i sprzedażą wyrobów termokurczliwych oraz rur płaszczowych z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100, a także akcesoriów przeznaczonych dla branży ciepłowniczej i przemysłu. Do głównych wyrobów produkowanych przez Spółkę zaliczyć należy mufy termokurczliwe dla branży ciepłowniczej. Mufy te wykorzystywane są do budowy nowych (lub remontu istniejących) sieci ciepłowniczych i mają za zadanie zabezpieczanie (izolowanie) miejsc połączeń (spawów) rur stalowych rurociągu preizolowanego. Jest to newralgiczne miejsce sieci, któremu należy szczególnie zagwarantować szczelność na migrację wody oraz izolację cieplną tj. zabezpieczenie przed stratami przesyłanego ciepła.

Materiałem wyjściowym do produkcji muf termokurczliwych jest rura wykonana z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100. Proces powstawania mufy wiąże się pocięciem rury na odpowiedniej długości odcinki (zależnej od długości gotowego wyrobu), nagrzaniem jej do zadanej temperatury, uformowaniem tej rury do średnicy większej od początkowej (o ok. 15%-30%), a następnie wyfrezowaniem końców mufy. Te wszystkie opisane czynności są wspólne (na różnym etapie) dla powstania każdego rodzaju/wersji mufy termokurczliwej. Następnie w mufie montowane są specjalistyczne uszczelnienia — mastik butylowy oraz nakładany jest klej termotopliwy. Po nałożeniu mufy na odcinki sieci ciepłowniczej podgrzewa się mufę w wyniku czego mastik oraz kleje się aktywują łącząc mufę oraz odcinki sieci, co zapewnia szczelność.

Dodatkowo w zależności od wersji końcowej gotowego wyrobu mufa może mieć również nawiercone otwory, zostać wyposażona w komplet korków, chusteczki czyszczące i być opakowana w folię. Mufy zainstalowane na sieciach ciepłowniczych muszą spełniać przede wszystkim kryterium szczelności w długoletniej eksploatacji, W tym celu uzbrojone są w specjalistyczne uszczelnienia takie jak: mastik butylowy, kleje termotopliwe, które zapewniają taką szczelność. Mufy mogą być również wyposażone w spirale grzejne, a wówczas szczelność zapewnia zgrzew elektrooporowy. Mufa wyposażona w spiralę grzejną nie posiada mastiku oraz kleju, lecz dołączona jest do niej spirala grzejna. Jest to rodzaj siatki wykonanej z odpowiedniego metalu, do którego podłączone są przewody.

Po połączeniu odcinka sieci ciepłowniczej oraz mufy, w miejscu połączenia umieszczana jest spirala grzejna, która po podłączeniu do odpowiedniego urządzenia (zgrzewarki) rozgrzewa się, topiąc końcówkę odcinka sieci oraz mufy w wyniku czego następuje trwałe połączenie tych elementów. Jest to połączenie wykonane w lepszej technologii niż połączenie za pomocą kleju i mastiku. Elementy połączone w wyniku stopienia są bardziej niezawodne niż te wykonane za pomocą kleju i mastiku. Z kolei wykonanie połączenia z użyciem spirali elektrooporowej wymaga droższych i bardziej skomplikowanych urządzeń, dlatego mufa wyposażona w spiralę elektrooporową cieszy się mniejszym zainteresowaniem niż połączenia z użyciem mastiku i kleju.

Ideą sprzedaży wyrobów jest dostarczanie do klienta muf z pełnym wyposażeniem/uzbrojeniem, z najlepszych i sprawdzonych materiałów, z gwarancją producenta za funkcjonowanie produktu jako całości w długoletniej eksploatacji, które na placu budowy mogą zostać zamontowane zgodnie z wymogami technologii. W celu zagwarantowania wykonawcom profesjonalnego i pewnego wykonania montażu złącza sieci ciepłowniczej, mufa wyposażona jest dodatkowo w komplet korków służących do jej zaizolowania i ostatecznego uszczelnienia, chusteczki czyszczące w celu zagwarantowania czystości miejsc połączeń/zgrzewów, ewentualnie w spiralę elektrooporową, jeżeli mufa ma być zgrzewana z wykorzystaniem takiego połączenia.

Mufa po zamontowaniu jest wypełniana pianą pur, która wlewana jest do mufy przez dwa otwory wywiercone w mufie. Aby piana pur zachowała oczekiwane parametry, w mufie powinna znaleźć się jej odpowiednia ilość. Piana ze względu na swoje właściwości rozkurczliwe wydostaje się na zewnątrz mufy otworami przez który jest wlewana. Podczas procesu montażu otwory przez które wlana została piana są zamykane korkami, które zawierają niewielkie otwory. Średnica otworu pozwala na odpływ powietrza z mufy, a jednocześnie uniemożliwia wydostanie się piany na zewnątrz. Dzięki odpowiedniemu wypełnieniu mufy pianą zachowane są odpowiednie jej parametry. Po zastygnięciu piany, korki są usuwane, a na ich miejsce są montowane korki, które zapewniają szczelność. Korki te pozostają w mufie na stałe chroniąc odcinek sieci przed dostaniem się wilgoci. Przy montażu mufy używa się dwóch korków z otworami pozwalającymi na odpływ powietrza oraz dwóch korków zamykających, które zostają na stałe.

Spółka nie produkuje korków we własnym zakresie, lecz kupuje je i dołącza do mufy. Teoretycznie Spółka mogłaby sprzedawać mufy bez korków, a nabywca muf kupiłby je we własnym zakresie.

Jednak odbiłoby się to negatywnie na sprzedaży. Część klientów wybrałaby wyroby konkurencji, które są kompletne (zawierają korki) i nadają się do natychmiastowego montażu, bez konieczności oddzielnego zakupu wyposażenia. Spółka nie zarabia na sprzedaży korków, lecz na produkcji i sprzedaży muf. Nie jest możliwym określenie dochodu jaki przypada na korek. Nie jest również możliwym określenie ceny po jakiej Spółka sprzedawałaby mufy bez korków. Koszt zakupu korków jest znikomy, a rozpoczynanie produkcji korków we własnym zakresie jest zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie. Cena mufy wraz z korkami kształtuje się na poziomie od (…) do (…)w zależności od rozmiaru i rodzaju mufy. Komplet czterech korków (dwóch odprowadzających powietrze z mufy oraz dwóch zamykających otwory po montażu) wynosi (…). Jest to cena po jakiej podmiot kupujący mufy również może zakupić sobie takie korki.

Montaż muf produkowanych przez Spółkę wymaga zachowania czystości przy pracy. Mufy sprzedawane przez Spółkę są opakowane w folię, która zdejmowana jest dopiero podczas procesu montażu mufy. Jeżeli mufa ulegnie w trakcie montażu zakurzeniu, czy zabrudzeniu koniecznym jest jej wyczyszczenie. W przeciwnym wypadku nie jest możliwym prawidłowe zamontowanie mufy, bowiem kleje nie wiążą przy zanieczyszczonej powierzchni. Zalecanym (nawet koniecznym) jest również w trakcie montażu wyczyścić powierzchnie mufy, które będą łączone, nawet jeżeli na powierzchniach tych nie widać zabrudzeń. Taki zabieg zapewnia prawidłowe sklejenie mufy z innymi elementami sieci. Firma która montuje mufę powinna posiadać odpowiednie środki, aby zachować czystość łączonych elementów. Jest to warunek konieczny prawidłowego montażu mufy. Pojawia się jednak ryzyko, że takich środków zabraknie, ktoś nie dochowa należytej staranności. Wówczas mufa zostanie nieprawidłowo zamontowana, gdyż kleje nie zwiążą. Wtedy może pojawić się ryzyko wystąpienia z roszczeniami w ramach odpowiedzialności gwarancyjnej Spółki i odpowiedzialności odszkodowawczej. Spółka obawia się w takim przypadku, że powstanie zła opinia o wyrobach Spółki, pomimo tego iż to niezachowanie czystości było przyczyną nieprawidłowego montażu.

W celu ograniczenia ryzyka związanego z niezachowaniem odpowiedniego poziomu czystości podczas montażu, Spółka do każdej mufy dołącza dwie chusteczki nawilżane. Spółka wychodzi z założenia, że jeżeli monter będzie miał czym wyczyścić łączone powierzchnie, to je wyczyści, co przyczyni się do prawidłowego zamontowania mufy, a tym samym zmniejszy ryzyko odpowiedzialności gwarancyjnej, odszkodowawczej, a wyroby Spółki będą się cieszyć dobrą opinią. Firma budowlana w celu czyszczenia łączonych powierzchni może we własnym zakresie kupić sobie chusteczki dołączane do mufy, które są dostępne na rynku. Może również wyczyścić łączone powierzchnie w inny sposób, za pomocą innych środków. Do prawidłowego montażu ważne jest, aby powierzchnie były czyste, natomiast sam proces czyszczenia nie jest ściśle określony.

Spółka nie sprzedaje chusteczek oraz nie uzyskuje dochodu z ich sprzedaży. Spółka uzyskuje dochód na sprzedaży mufy do której dołączone są chusteczki. Cena mufy nie wzrasta w związku z dołączeniem chusteczki. Spółka dołączając chusteczki, których cena wynosi (…), do mufy za cenę od (…) do (…) ogranicza ryzyko nieprawidłowego montażu mufy oraz nieuzasadnionego obciążenia Wnioskodawcy odpowiedzialnością za nieprawidłową jakość wyrobów, a tak naprawdę za nieprawidłowy montaż. Ponadto poprawiając czystość przy montażu, przy tym eliminując przypadki nieprawidłowego montażu swoich wyrobów, Spółka poprawia opinię o swoich wyrobach co do jakości i niezawodności.

W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest mufa wyposażona w spiralę grzejną (a nie jak to zazwyczaj ma miejsce w mastik oraz klej) Spółka dołącza do mufy odpowiednią spiralę grzejną. Spirala taka nie jest wytwarzana przez Spółkę, lecz kupowana poza strefą. Nie jest to element z tworzywa sztucznego, lecz jest to w całości element metalowy. Jest to materiał jednorazowego użytku, który pozostaje w mufie.

Spółka nie prowadzi sprzedaży muf nie posiadających korków, chusteczek oraz spiral grzejnych (jeżeli spirala jest konieczna do montażu). Ideą sprzedaży jest dostarczenie do klienta mufy, która posiada wszystkie elementy niezbędne do zainstalowania na placu budowy, która jest zapakowana w folię zabezpieczającą przed zabrudzeniami. Spółka ponosi odpowiedzialność gwarancyjną za samą mufę, jak i za wszystkie materiały i elementy, które zostały do niej dołączone. Klient otrzymuje produkt kompletny, nadający się do natychmiastowego montażu, bez konieczności odrębnego kompletowania niezbędnych elementów do montażu.

Niekiedy Spółka sprzedaje „mufę bosą”. Wówczas proces produkcji tej mufy wiąże się jedynie z pocięciem rury na odpowiedniej długości odcinki, przygotowaniem odpowiedniej długości rury HDPE 100 (zależnej od długości gotowego wyrobu), nagrzaniem jej do zadanej temperatury, uformowaniem tej rury do średnicy większej od początkowej (o ok. 15%-30%), a następnie wyfrezowaniem końców mufy.

Taka mufa przed przekazaniem na plac budowy musi zostać wyposażona w jakieś materiały niezbędne do połączenia mufy z odcinkami sieci oraz powinna zapewnić możliwość umieszczenia piany pur wewnątrz mufy. Nabywca „mufy bosej” może zastosować materiały używane przez Spółkę albo zamontować mufę w inny sposób. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest „mufa bosa”, Spółka ponosi odpowiedzialność wyłącznie za elementy polietylenowe mufy, wykonane przez Spółkę, gdzie ryzyko jest znacznie niższe. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za połączenie oraz uszczelnienie, co stanowi najbardziej ryzykowny element mufy. Spółka nie ponosi również odpowiedzialności za nieprawidłowe połączenie będące konsekwencją zabrudzenia mufy.

Ceny po jakich sprzedawane są wyroby Spółki nie są stałe. Cena jest określana w odpowiedzi na zapytanie ofertowe lub ustalana w drodze negocjacji. Nie jest możliwym określenie ceny po jakiej Spółka sprzedałaby mufy bez korków, chusteczek, spiral elektrooporowych. W szczególności wskazać należy, że cena korków jest zbyt niska, aby Spółka uzależniała cenę mufy od faktu dołączenia do niej korków bądź nie. Z kolei chusteczki nie generują ceny sprzedaży, lecz zmniejszają ryzyko nieprawidłowego montażu (zabrudzenie). Gdyby nie zmniejszenie ryzyka zabrudzeń podczas montażu, Spółka nie dołączałaby chusteczek do mufy. Ewentualne negocjacje Klient mógłby prowadzić w sytuacji, gdyby zamierzał kupić mufę, która nie jest wyposażona ani w spiralę elektrooporową ani w mastik + klej. Wówczas cena zaproponowana przez Spółkę zostałaby pomniejszona o cenę zakupu spirali elektrooporowej albo koszty zakupu kleju i mastika wraz z montażem tych elementów. Jednak ostateczna cena wynikałaby raczej z aktualnego popytu na rynku, wielkości zamówienia, niż z cen zakupu elementów, których potencjalny odbiorca się zrzeka. Jest to raczej zdarzenie hipotetyczne, opisane w celu szczegółowego określenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wynika to z faktu, iż jeżeli Klient nie kupuje mufy zawierającej wszystkie elementy niezbędne do montażu, to kupuje „mufę bosą”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży muf, do których zostały dołączone korki oraz chusteczki, ewentualnie spirale elektrooporowe, korzysta w całości ze zwolnienia w CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży mufy wyprodukowanej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej do której zostały dołączone korki oraz chusteczki, ewentualnie spirala elektrooporowa, korzysta w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne są zwolnione z podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888). dalej jako updop lub ustawa o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Na podstawie § 5 ust. 5 rozporządzenia, zwolnienia podatkowe przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, warunkiem zwolnienia dochodu z CIT jest zatem spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej,
*   wykonanie działalności w zakresie objętym Zezwoleniem.
*   prowadzenie działalności na terenie SSE.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej warunki zwolnienia są spełnione. Spółka uzyskuje dochód z produkcji i sprzedaży muf wytworzonych na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie i w granicach objętych zezwoleniem. Proces produkcji mufy mieści się w zakresie objętym zezwoleniem, jest prowadzony w całości przez Wnioskodawcę na obszarze SSE.

Przez fakt, iż sprzedawana przez Spółkę mufa zawiera korki i chusteczki, ewentualnie spirale elektrooporowe, zakupione poza strefą nie oznacza iż dochód z jej sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia z CIT w całości. Mufa nie została wytworzona przez podmiot trzeci poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej.

W art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, przewidującym zwolnienie z CIT dla tzw. dochodów strefowych, wprowadzono pewien element terytorialności (odnosi się bowiem do pojęcia „dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE”). Jednak w obecnych realiach gospodarczych nie jest w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu strefowego wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot, bez korzystania z usług obcych oraz materiałów i towarów z poza strefy. Z przepisów określających warunki zwolnienia dochodu z opodatkowania nie wynika zakaz nabywania przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE towarów, czy usług od podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza SSE. Dla skorzystania ze zwolnienia istotne jest bowiem, aby produkt finalny będący przedmiotem sprzedaży został wytworzony na terenie SSE. Zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien więc prowadzić automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w zakresie odnoszącym się do tych zakupów. Twierdzenie takie znajduje również uzasadnienie w kontekście celów, jakie mają zostać osiągnięte poprzez utworzenie SSE, tj. m.in. rozwój gospodarczy i przemysłowy poszczególnych części kraju, rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy. Realizację tych celów urzeczywistnia bowiem nie tylko sama działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również jego aktywność poza strefą.

W omawianym przypadku istotne znaczenie ma charakter elementów dołączanych do mufy oraz ich znikoma cena. Korki dołączane do mufy nie są produkowane przez Spółkę. Wnioskodawca kupuje je i dołącza do mufy nie po to aby uzyskać dochód z ich sprzedaży, lecz po to aby klient otrzymał mufę wraz z wyposażeniem, kompletną, taką która może zostać zamontowana. Cena korków jest zbyt znikoma, aby generowała marżę na detalicznej sprzedaży odpowiednią dla Spółki. Jeżeli Spółka sprzedawałaby mufy bez korków, wówczas istnieje ryzyko iż klient nie kupiłby wyrobów Spółki, lecz kupił produkty konkurencji. Konkurencja bowiem sprzedaje kompletną mufę (wraz z wyposażeniem) gdzie klient nie musi odrębnie kupować mufy a odrębnie wyposażenia.

Dołączenie korków do mufy nie ma na celu uzyskanie dochodu z ich sprzedaży, ale zapewnienie klientowi możliwości kupienia mufy wraz z niezbędnymi elementami do jej montażu, a przez to dostosowanie się do wymagań rynku, możliwość konkurowania z innymi producentami, a tym samym prowadzenie produkcji i sprzedaży muf. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku spirali elektrooporowej, która jest dołączana do mufy po to, aby klient zakupił mufę kompletną i nadającą się do montażu, bez potrzeby poszukiwania wyposażenia do mufy.

Ponadto Spółka podkreśla, iż w przypadku sprzedaży mufy wraz ze spiralą elektrooporową Spółka dobiera odpowiednią spiralę. Zmniejszone jest ryzyko nieprawidłowego połączenia mufy z odcinkami sieci z powodu błędnego dobrania spirali. W ten sposób ograniczone jest ryzyko odpowiedzialności gwarancyjnej, a ponadto wyroby Spółki uzyskują pozytywną opinię.

Dołączenie do mufy chusteczek nie ma na celu uzyskania dochodu z ich sprzedaży, ale znaczne zwiększenie prawdopodobieństwa iż wyroby Spółki zostaną zamontowane zgodnie z obowiązującą technologią. Przyczyni się to do zmniejszenia ilości nieprawidłowo zamontowanych wyrobów Spółki, a przez to Spółka uzyska opinię producenta niezawodnych muf. Ponadto ułatwienie prawidłowego montażu wyrobów Spółki ogranicza ilość zgłoszeń reklamacyjnych czy roszczeń odszkodowawczych. Co prawda Spółka jest przekonana o wysokiej jakości swoich wyrobów, jednak Wnioskodawca woli żeby zgłoszeń reklamacyjnych nie było niż ma prowadzić spory ze swoimi odbiorcami.

Podsumowując, w ocenie Spółki, dochód uzyskany z produkcji oraz sprzedaży muf do których dołączono korki i chusteczki, ewentualnie spirale elektrooporowe, zakupione od podmiotów trzecich poza SSE korzysta w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Specjalną strefą ekonomiczną jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą – art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE” ).

Warunki i zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, a także korzyści jakie można dzięki temu uzyskać określone są w ww. ustawie i aktach wykonawczych wydanych do tej ustawy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „rozporządzenie o pomocy publicznej”) oraz pozostałe rozporządzenia w sprawie poszczególnych stref ekonomicznych. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, określa ono warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej.

W myśl art. 16 ust. 3 ustawy o SSE, zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9.

Art. 9 ust. 2 ustawy o SSE stanowi, że plan rozwoju strefy określa w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenie z dnia 28 stycznia 2016 r., udzielonego na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów z tworzyw sztucznych. W głównej mierze Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów termokurczliwych oraz rur płaszczowych z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100, a także akcesoriów przeznaczonych dla branży ciepłowniczej i przemysłu. Do głównych wyrobów produkowanych przez Spółkę zaliczyć należy mufy termokurczliwe dla branży ciepłowniczej.

W zależności od wersji końcowej gotowego wyrobu mufa może mieć nawiercone otwory, zostać wyposażona w komplet korków, chusteczki czyszczące i być opakowana w folię.

Spółka nie produkuje korków we własnym zakresie, lecz kupuje je i dołącza do mufy. Teoretycznie Spółka mogłaby sprzedawać mufy bez korków, a nabywca muf kupiłby je we własnym zakresie.

W celu ograniczenia ryzyka związanego z niezachowaniem odpowiedniego poziomu czystości podczas montażu, Spółka do każdej mufy dołącza dwie chusteczki nawilżane. Spółka nie sprzedaje chusteczek oraz nie uzyskuje dochodu z ich sprzedaży. Spółka uzyskuje dochód na sprzedaży mufy do której dołączone są chusteczki.

Mufy uzbrojone są w specjalistyczne uszczelnienia takie jak: mastik butylowy, kleje termotopliwe. Mufy mogą być również wyposażone w spirale grzejne, a wówczas szczelność zapewnia zgrzew elektrooporowy. Mufa wyposażona w spiralę grzejną nie posiada mastiku oraz kleju, lecz dołączona jest do niej spirala grzejna. Jest to rodzaj siatki wykonanej z odpowiedniego metalu, do którego podłączone są przewody.

W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest mufa wyposażona w spiralę grzejną (a nie jak to zazwyczaj ma miejsce w mastik oraz klej) Spółka dołącza do mufy odpowiednią spiralę grzejną. Spirala taka nie jest wytwarzana przez Spółkę, lecz kupowana poza strefą. Nie jest to element z tworzywa sztucznego, lecz jest to w całości element metalowy. Jest to materiał jednorazowego użytku, który pozostaje w mufie.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy dochód z tytułu zbycia muf, do których zostały dołączone korki, chusteczki oraz spirale elektrooporowe powinien być alokowany w całości do działalności strefowej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do pierwszego z elementów składowych dochodu, należy podkreślić, że powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. podatnik został obciążony tym kosztem;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania tych przychodów.

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o CIT. Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami – art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Każdorazowo określenie dochodu musi poprzedzać ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które dochód ten generują. Rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód i koszt poniesiony w związku z jego uzyskaniem pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu.

A zatem w celu przyporządkowania kosztów do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

O zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez podatnika indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

W kontekście pomocy publicznej należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Zgodnie z cytowanym już przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Dla przeprowadzenia analizy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, niezbędne jest wyjaśnienie pojęć prowadzenia „działalności gospodarczej” oraz zwrotu „na podstawie zezwolenia”, gdyż tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej na podstawie zezwolenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają ze zwolnienia.

Akty normatywne dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie wyjaśniają pojęcia działalności gospodarczej. Z tego też względu należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w innych aktach prawnych.

Na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 3 pkt 9 jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność – do przedsiębiorców.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej. Aktem prawnym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarcze jest rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. A contrario – jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu.

Zatem podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były „dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej”, która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Oznacza to, że tylko dochody osiągane w przedstawionych warunkach, będące następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody, do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, niezależnie od wymogu uzyskania dochodu z działalności gospodarczej, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

*   powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i
*   powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia.

Dokonując interpretacji przepisów dot. ulg nie można dopuścić do odejścia od ścisłej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w ustawie o CIT, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Opisana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje sprzedaż muf termokurczliwych wyposażonych w komplet korków oraz chusteczki czyszczące. Mufy mogą być również wyposażone w spirale grzejne. Korki, chusteczki oraz spirale są kupowane przez Wnioskodawcę poza strefą.

Fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje – wbrew ocenie Wnioskodawcy – bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższe wynika z literalnej wykładni norm zawartych w tych przepisach. Użyte w przepisach pojęcie „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy” jest jednoznaczne. Stosując wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która w jakimś etapie jest realizowana poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów. Tak więc dochody osiągane z tego tytułu nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Należy również zwrócić uwagę, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy bowiem odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła – działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi zatem o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, w określonym miejscu, tj. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. przykładowo wyrok NSA z 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 125/10).

Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, który stoi na stanowisku, że: „dochód uzyskany ze sprzedaży mufy wyprodukowanej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej do której zostały dołączone korki oraz chusteczki, ewentualnie spirala elektrooporowa, korzysta w całości ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych”. W ocenie tut. Organu, przychód z tytułu zbycia muf zaopatrzonych w elementy wyprodukowane poza specjalną strefą ekonomiczną nie może być alokowany w całości do działalności strefowej.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w odniesieniu do uzyskanych dochodów w całości jest/będzie możliwe, jeżeli każdy z etapów produkcji będącej działalnością, na której prowadzenie przedsiębiorca otrzymał zezwolenie, odbywa się/odbywać się będzie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wówczas tylko możliwe jest/będzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Natomiast, jak wskazuje Wnioskodawca, jeden z elementów zestawu zostanie wyprodukowany przez podmiot zewnętrzny, poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Element ten co prawda po wyprodukowaniu jest dołączony do zestawu końcowego, jednakże nie jest wyprodukowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wnioskodawca jest/będzie zatem zobowiązany do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. To podatnik bowiem jest zobowiązany do ustalenia dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej a podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Należy bowiem pamiętać, że Wnioskodawca może w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie sprzedawać wyłącznie wyroby lub usługi wytworzone na terenie strefy. Sprzedaż usług i wyrobów, które nie zostały wytworzone na terenie strefy nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży wyrobu finalnego, w części w jakiej Wnioskodawca nabywa korki, chusteczki oraz spirale elektrooporowe, nie stanowią przychodów strefowych. Co za tym idzie, przychody te oraz odpowiadające im koszty kształtują dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychodów tych i kosztów nie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Oprócz powyższego wskazać należy, że wyprodukowanie jednego z elementów zestawu przez podmiot zewnętrzny, poza terenem SSE, następnie jego dołączenie do zestawu finalnego, a w konsekwencji uznanie całego dochodu z tego tytułu jako korzystającego ze zwolnienia jest niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie, tj. tworzenia nowych miejsc pracy na terenie danej strefy ekonomicznej. Korzystanie w procesie produkcji z usług kontrahentów zewnętrznych nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy, gdyż prace wykonane zostaną przez pracowników zatrudnionych poza strefą. Przedsiębiorca, który zamierza prowadzić produkcję w ten sposób, z pewnością nie powinien korzystać ze zwolnienia, które przewidują przepisy o prowadzeniu działalności na terenie strefy ekonomicznej.

Należy również wskazać, że użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT zwrot „specjalna strefa ekonomiczna”, zgodnie z jego dyspozycją legalną zawartą w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Celem ustawienia specjalnych stref ekonomicznych było stworzenie impulsu do rozwoju regionalnego, przede wszystkim zaś zachęcenie potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia działalności na teren strefy. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ponadto, w ocenie Organu, wskazane przez Spółkę stanowisko prowadzi do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe naruszałoby w rozpatrywanej sprawie przepisy ustawy o CIT (art. 17 ust. 1 pkt 34). Ponadto, prowadziłoby to do rozszerzającej wykładni przepisów prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.