Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.789.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są opisane we wniosku usługi. Miejscem świadczenia tych usług na rzecz Spółki jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; zasób; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 15 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - **jest nieprawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem usług na terytorium kraju - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem usług na terytorium kraju. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 15 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.789.2018.1.KT z dnia 22 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka posiada obecnie status czynnego podatnika VAT począwszy od 1 września 2017 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się głównie sprzedażą artykułów biżuteryjnych oraz odzieżowych.

Spółka zawarła szereg porozumień z działającymi na polskim rynku podmiotami gospodarczymi (dalej jako: „Kontrahenci”), zajmującymi się między innymi sprzedażą dóbr konsumpcyjnych. Wydanie towarów Kontrahentom następuje na podstawie umowy komisu lub umowy sprzedaży. W żadnym przypadku Spółka nie dokonuje dostawy na rzecz końcowych odbiorców w Polsce.

W razie zawarcia umowy komisu Spółka dostarcza towary Kontrahentom, którzy wystawiają je w prowadzonych przez siebie placówkach handlowych, gdzie nabywają je odbiorcy końcowi. Sprzedaż odbywa się więc za pośrednictwem komisantów. Z kolei w przypadku wydania towarów na podstawie umowy sprzedaży, Kontrahent nabywa własność towarów od Wnioskodawcy przed ich sprzedażą na rzecz końcowego klienta. Stąd w żadnym z powyższych scenariuszy nie dochodzi do bezpośredniej dostawy towarów przez Spółkę na rzecz końcowego klienta.

W związku z dostawą towarów na rzecz Kontrahentów Spółka wykazuje w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT oraz dostawę towarów na terytorium kraju.

W listopadzie 2017 r. Spółka zawarła umowę z L. sp. z o.o. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług logistycznych oraz usług magazynowania. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do 31 sierpnia 2021 r. Jednakże, po spełnieniu ściśle określonych w umowie warunków, jej okres obowiązywania może zostać wydłużony.

Na podstawie zawartej umowy L. świadczy następujące usługi na rzecz Spółki:

*   etykietowanie produktów - w celu umieszczenia (lub zmiany) etykiet cenowych na produktach przeznaczonych do sprzedaży, towary są transportowane bezpośrednio z magazynu zlokalizowanego w Niemczech na terytorium Polski (do magazynu L.). L. nakleja/zmienia etykiety cenowe na produktach. Po zakończeniu procesu etykietowania towary są transportowane z powrotem do Niemiec, celem dalszej obsługi.

*   zamiana kart/zawieszek na produktach - Produkty przeznaczone na sprzedaż powinny posiadać odpowiednie karty lub/i zawieszki. W tym celu towary są transportowane z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do Polski. Podobnie jak w przypadku fazy „etykietowania produktów”, po zakończeniu tego procesu, towary są przemieszczane z powrotem do magazynu w Niemczech, celem dalszej obsługi.

*   zakup materiałów opakowaniowych – L. jest odpowiedzialny za zakup materiałów opakowaniowych. Zakupione materiały L. odsprzedaje Spółce. Zakupione produkty opakowaniowe są dostarczane przez polskich dostawców do magazynu L, gdzie następnie zostają oznaczone etykietami Spółki. W następnej kolejności oznaczone materiały zostają wysłane partiami do magazynu Spółki zlokalizowanego w Niemczech.

*   dekorowanie tzw. „standów sprzedażowych” - Standy sprzedażowe wraz z poszczególnymi elementami (np. hakami, artykułami na sprzedaż) są transportowane z Azji lub niemieckiego magazynu bezpośrednio do Polski (towary sprowadzane do Europy z Azji są najpierw importowane na terytorium Niemiec, skąd przewożone są do magazynu L.). W zakres tej usługi wchodzą następujące czynności: przechowywanie standów sprzedażowych oraz artykułów biżuteryjnych, kompletowanie produktów zgodnie z otrzymanymi zamówieniami, przygotowywanie produktów do montażu oraz transportu do Niemiec. L. dekoruje standy sprzedażowe zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Spółki. Po zakończeniu tego etapu, udekorowane standy sprzedażowe są wysyłane z powrotem do Niemiec, zanim trafią do poszczególnych punktów sprzedażowych. Standy sprzedażowe przeznaczone do polskich punktów sprzedaży (mające być wystawione w placówkach Kontrahentów) również przed wysłaniem do miejsca docelowego transportowane są do magazynu w Niemczech.

*   montaż tzw. standów sprzedażowych - usługa ta może stanowić samodzielną usługę lub wchodzić w skład usługi dekorowania. Usługa ta odnosi się do wszystkich czynności mających na celu przygotowanie standów sprzedażowych do dekoracji. Można ją podzielić na następujące czynności: rozpakowywanie/pakowanie standów sprzedażowych oraz/lub ich elementów, kontrola jakości, montaż standów sprzedażowych oraz poszczególnych elementów (np. luster). Wszystkie te czynności są wykonywane zgodnie z instrukcjami udzielonymi przez Spółkę.

*   kompletowanie zamówień i pakowanie - w przypadku niektórych projektów, L. jest odpowiedzialny za kompletowanie zamówień i ich odpowiednie zapakowanie, zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Spółki. W tym celu towary są transportowane z Azji lub niemieckiego magazynu do L. w Polsce. Gotowe zamówienia są transportowane w pierwszej kolejności do niemieckiego magazynu, skąd następnie trafiają do poszczególnych punktów sprzedaży.

*   obsługa przesyłek krajowych - towary przeznaczone do sprzedaży u Kontrahentów są przyjmowane i przygotowywane do wysyłki w magazynie Wnioskodawcy w Niemczech. Następnie mogą one być wysyłane do punktów sprzedaży bądź bezpośrednio, bądź z wykorzystaniem magazynu L.

*   obsługa procesów zwrotów, wyprzedaży i nadmiaru zapasów - zwroty z punktów sprzedaży oraz niesprzedane w danym sezonie towary są wysyłane do magazynu Spółki w Niemczech, skąd następnie trafiają do L w Polsce. L otrzymuje wspomniane towar w regularnych odstępach czasu. W pewnych okolicznościach, między innymi w razie nadmiaru zapasów w magazynie Spółki, towary mogą być stamtąd tymczasowo kierowane do magazynu L. Czas, przez który towary będą przechowywane w magazynach Spółki nie jest z góry określony. Po dokonaniu selekcji zwróconych oraz niesprzedanych towarów pod względem jakości oraz ich odpowiedniego oznaczenia, towary te są następnie pakowane w opakowania zbiorcze, zgodnie z instrukcjami udzielonymi przez Spółkę, a następnie wysyłane do Niemiec, zanim trafią do punktów sprzedażowych. Na życzenie Spółki, L jest zobowiązany (działając w imieniu Wnioskodawcy) do przekazania towarów podlegających utylizacji firmie zajmującej się utylizacją produktów. W takim przypadku towary przesyłane są przez L do magazynu Spółki w Niemczech, skąd odbierane są przez przedsiębiorcę zajmującego się ich utylizacją. Koszt transportu do miejsca utylizacji ponosi ów przedsiębiorca.

*   obsługa standów sprzedażowych - standy sprzedażowe są składowane w L w Polsce. Ich montaż następuje zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez Spółkę (zgodnie z opisem w punkcie e). Na żądanie Wnioskodawcy są one wysyłane do magazynu w Niemczech, skąd organizowany jest transport do punktów sprzedaży w Polsce.

*   transport towarów - L. jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów do wskazanego przez Spółkę miejsca dostawy na terenie Europy. L odpowiada za dostarczenie udekorowanych standów sprzedażowych do poszczególnych punktów sprzedaży. Do zakresu zadań L należy również obsługa importów z Azji, które mają miejsce na terytorium Niemiec. Należy jednak podkreślić, że usługa transportowa sama w sobie nie jest przedmiotem umowy między Spółką a L.

*   Wysyłka standów sprzedażowych - L otrzymuje, przechowuje oraz zamawia standy sprzedażowe oraz ich komponenty. L. organizuje ich transport do magazynu w Niemczech lub do punktu przeładunkowego firmy transportowej w D (Niemcy).

L. świadczy usługi magazynowania w oparciu o powierzchnie magazynowe, co do których dysponuje tytułem prawnym. Przedstawiciele Wnioskodawcy nie posiadają upoważnienia do samodzielnego wchodzenia i poruszania się po powierzchniach magazynowych obsługiwanych przez L. Wnioskodawca nie posiada również uprawnienia do decydowania o miejscu oraz sposobie przechowywania towarów.

Usługa logistyczna jest w całości wykonywana przez pracowników zatrudnionych przez spółkę L. Wnioskodawca nie zamierza oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce, ani zatrudniać nowych pracowników na terytorium Polski.

Wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce są podejmowane w siedzibie Spółki, znajdującej się w Niemczech.

Ponadto, Wnioskodawca jest związany umową o świadczenie usług z powiązaną spółką P. z siedzibą w Polsce, która to spółka świadczy usługi doradztwa biznesowego na rzecz podmiotów z Grupy prowadzących działalność na terytorium Europy Wschodniej. Zakres wspomnianych usług obejmował w szczególności doradztwo w następujących czynnościach: zarządzaniu spółkami powiązanymi, zarządzaniu finansami (w tym optymalizację działań finansowych i ekonomicznych prowadzonych przez spółki), kontroli płynności finansowej, zarządzaniu zasobami ludzkimi, doradztwo w zakresie prawnym, administracyjnym oraz personalnym, wdrażaniu personelu do pracy, doradztwo w zakresie prowadzenia lokali punktów sprzedaży u partnerów dystrybucyjnych oraz innych usługach, gdyby te okazały się konieczne. Ponadto, na podstawie zawartej umowy P zobowiązał się świadczyć na rzecz Zleceniodawcy następujące usługi na terytorium Polski: wspieranie procesu dystrybucji towarów należących do Spółki poprzez organizowanie dostaw towarów do kontrahentów Spółki, magazynowanie towarów w razie konieczności, organizację dystrybucji towarów i zapewnienie prawidłowości jej funkcjonowania, wsparcie merytoryczne partnerów i ich pracowników w zakresie sprzedaży produktów, zapewnienie opieki i utrzymania punktów sprzedaży poprzez własnych pracowników (tzw. Mobile Merchandiser).

Wnioskodawca w ramach świadczonej umowy przekazywał Spółce niezbędne urządzenia, mające wspierać proces dystrybucji produktów. Urządzenia są przekazywane na okres obowiązującej strony umowy. Koszty bieżących napraw ponosi P.

P. świadczy również inne usługi na rzecz Wnioskodawcy na mocy umów zawartych:

*   8 września 2016 r.; na podstawie tejże umowy, P. zobowiązany jest obsadzić stanowisko Merchandise Allocation Consultant East Europa. Pracownik ten jest wysoko wyspecjalizowanym partnerem biznesowym w zakresie operacji na poziomie wyższego szczebla zarządzania. W zakres jego obowiązków wchodzi dostarczanie specjalistycznej wiedzy na temat zarządzania, a także dostarczanie rozwiązań w zakresie pojawiających się wyzwań biznesowych. Zajmuje się również analizą i monitorowaniem rynku, aktywnym monitorowaniem ilości niesprzedanych/zalegających towarów, a także sprawowaniem kontroli nad jakością obsługi zwrotów. Osoba zatrudniona na tym stanowisku przez P będzie również wykonywać określone czynności na rzecz Wnioskodawcy. Należy jednak podkreślić, że stosunek pracy zawarty będzie między pracownikiem a P. Spółka nabywać będzie usługi od P, jednakże nie zawrze żadnej umowy bezpośrednio łączącej ją z pracownikiem.
*   21 grudnia 2017 r.; na podstawie tej umowy P zobowiązał się do obsadzenia stanowiska IT Specialist Operations w swoim przedsiębiorstwie. Zatrudniony na tym stanowisku pracownik będzie również wykonywał czynności na rzecz Spółki. IT Specialist Operations jest pracownikiem pierwszej linii wsparcia dla pracowników w biurach oraz w sklepach na terytorium Polski, Czech, Słowacji oraz Węgier. Zajmuje się rozwiązywaniem codziennych problemów związanych z obsługą infrastruktury i systemów IT. Zarządza umowami telekomunikacyjnymi w zakresie usług internetowych i telefonicznych. Jest również odpowiedzialny za zarządzanie zasobami urządzeń mobilnych. Do jego obowiązków należy również aktualizacja urządzeń, będących w posiadaniu Spółki.

Faktury za wszystkie usługi świadczone przez P. są wystawiane w oparciu o miesięczny okres rozliczeniowy. Wynagrodzenie P. ustalane jest za pomocą metody koszt-plus i jest równe kosztom poniesionym przez P. w związku ze świadczeniem umowy powiększonym o marżę w wysokości 5%.

W uzupełnieniu do wniosku, będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, Wnioskodawca wskazał ponadto:

1.  Odnośnie sposobu zorganizowania działalności Wnioskodawcy w Polsce, przebiegu procesu dystrybucji towarów na terytorium kraju:

Artykuły biżuteryjne są dostarczane przez Spółkę do odpowiednich punktów sprzedaży, znajdujących się na terytorium Polski. Wszystkie decyzje dotyczące procesu planowania sprzedaży, w tym między innymi - określenie rodzajów artykułów oraz ich ilości, które będą sprzedawane w danych punktach sprzedaży, są podejmowane przez Spółkę w jej siedzibie, w Niemczech. Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu towarów do poszczególnych punktów sprzedaży w Polsce. Po dotarciu artykułów do określonych punktów sprzedaży w Polsce, prowadzonych przez podmioty niezależne od Spółki, pracownik P. skanuje dostarczoną partię towarów.

1.  Odnośnie porozumień zawartych przez Wnioskodawcę z Kontrahentami, przebiegu współpracy, czynności wykonywanych przez Kontrahentów:

Współpraca biznesowa z Kontrahentami (tj. z podmiotami gospodarczymi działającymi na polskim rynku, zajmującymi się m.in. sprzedażą dóbr konsumpcyjnych), w ramach umowy komisu, wygląda następująco: Spółka dostarcza towary swoim Kontrahentom (komisantom), którzy wystawiają je w prowadzonych przez siebie placówkach handlowych, gdzie z kolei mogą je nabyć klienci końcowi. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem komisantów. Towary należące do Spółki są sprzedawane przez pracowników zatrudnionych przez poszczególnych Kontrahentów. Do obowiązków pracowników zatrudnionych przez poszczególnych Kontrahentów należy: kontakt z klientami końcowymi, udzielanie rad dla odbiorców końcowych, itp.

Towary pozostają własnością Spółki, aż do momentu ich sprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Z tytułu sprzedanych towarów Kontrahentom przysługuje prowizja (stanowiąca część przychodów). Jest ona wypłacana dopiero po sprzedaży towarów należących do Spółki.

W ramach współpracy, Kontrahenci zapewniają Spółce odpowiednią przestrzeń w swoich punktach sprzedaży, w których mają być wyeksponowane towary należące do Spółki. W miarę możliwości, towary są umieszczane w miejscach położonych najbliżej kasy. Kontrahenci są zobowiązani do umożliwienia odbioru zwróconych przez ostatecznych odbiorców towarów - firmie kurierskiej w standardowych godzinach pracy.

Towary należące do Spółki są opatrzone standardowymi kodami kreskowymi, które umożliwiają m.in. rozliczenia pomiędzy Spółką, a Kontrahentem, a także przyporządkowanie danych technicznych sprzedaży. Kontrahenci przesyłają Spółce (w formie elektronicznej) dzienne raporty, zawierające dane o sprzedaży towarów należących do Spółki.

Towary są sprzedawane przez Kontrahentów we własnym imieniu, lecz na rachunek Spółki.

Analogicznie następuje proces dystrybucji towarów w przypadku umowy sprzedaży, z tym zastrzeżeniem, że Kontrahent nabywa własność towarów przed ich sprzedażą na rzecz końcowego klienta.

1.  Odnośnie czynności opodatkowanych wykonywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, innych niż wymienione we wniosku:

Obecnie Spółka wykonuje również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (przemieszczenia własnych towarów - wywóz z Polski do Niemiec towarów niesprzedanych w Polsce przez Kontrahentów). Spółka nie planuje wykonywać innych czynności opodatkowanych.

1.  Odnośnie nabywanych na terytorium kraju usług, innych niż opisane we wniosku:

Spółka korzysta z usług kurierskich. Przesyłki dla polskich Kontrahentów są kompletowane i pakowane w niemieckim magazynie. Następnie, przesyłki są wysyłane do L. sp. z o.o. i odbierane przez firmę kurierską w celu ich dystrybucji do polskich punktów sprzedaży. Cały proces jest opłacany i organizowany przez Spółkę (z terytorium Niemiec).

Spółka nabywa również usługi prawne oraz podatkowe.

1.  Odnośnie usług nabywanych od L:

L. sp. z o.o. świadczy opisane we wniosku usługi również na rzecz innych podmiotów.

Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów z Polski do Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy.

1.  Odnośnie usług nabywanych od P:

Część usług opisanych we wniosku może być świadczona przez P. wyłącznie na rzecz Spółki, a część usług może być świadczona na rzecz innych podmiotów należących do Grupy (np. w zakresie usługi IT).

Umowa z P. została zawarta na czas nieokreślony i weszła w życie 1 listopada 2009 r. Każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia zawartej umowy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia na koniec każdego kwartału kalendarzowego. Rozwiązanie umowy musi nastąpić w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Dostawa oraz dystrybucja towarów jest wykonywana wyłącznie przez Spółkę. Sprzedażą towarów zajmują się wyłącznie Kontrahenci. „Standy sprzedażowe”, na których eksponowane są artykuły biżuteryjne są własnością Spółki. Spółka ponosi koszty transportu towarów do poszczególnych punktów sprzedaży. Ponadto, to Spółka ponosi ryzyko kradzieży towarów oraz ich zwrotów.

P. jest obowiązane do przechowywania towarów oraz zapewnienia opieki nad punktami sprzedaży. Spółka ma obowiązek dostarczania wszystkich narzędzi (takich jak: laptopy, mobilne urządzenia skanujące, cyfrowe urządzenia komunikacyjne) niezbędnych do wykonania poniższych zadań.

P. świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

*   dekorowanie „standów sprzedażowych” zgodnie z instrukcjami udzielonymi przez Spółkę,

*   konserwacja „standów sprzedażowych” w punktach sprzedaży (naprawa, wymiana, itp.),

*   zachowanie czystości „standów sprzedażowych” w punktach sprzedaży,

*   uzupełnienie asortymentu na „standach sprzedażowych” w punktach sprzedaży,

*   zapewnienie terminowej realizacji promocji i wyprzedaży (zgodnie z instrukcjami udzielanymi przez Spółkę),

*   przeprowadzanie inwentaryzacji w polskich punktach sprzedaży zgodnie z procedurami Spółki,

*   usuwanie wskazanych przez Spółkę towarów ze „standów sprzedażowych” (np. przestarzałych, wycofywanych),

*   prawidłowe oznakowanie cenowe produktów przecenionych, zgodnie z dyspozycją Spółki,

*   monitorowanie towarów na magazynie, na „standach sprzedażowych” oraz nowych dostawach.

Zgodnie z brzmieniem umowy, usługi magazynowania powinny być świadczone tylko w razie konieczności. Dotychczas nie zdarzyło się, żeby P. świadczył wspomniane usługi na rzecz Spółki. Nie jest to również planowane w przyszłości. Towary są przechowywane w punktach sprzedaży poszczególnych Kontrahentów.

Umowa z dnia 8 września 2016 r. dotycząca obsadzenia przez P. stanowiska Merchandise Allocation Consultant East Europa została zawarta na czas nieokreślony i może zostać rozwiązania w formie pisemnej przez jedną ze stron z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Umowa może zostać wypowiedziana bez podania przyczyny, w sytuacji, gdy przemawia za tym ważny powód. Wspomnianym istotnym powodem może być sytuacja, w której jedna ze strona przestaje być członkiem Grupy lub zmianie ulegnie kontrola korporacyjna nad jedną ze stron umowy.

Osoba zatrudniona na stanowisku Merchandise Allocation Consultant East Europa wykonuje następujące czynności:

*   zapewnia ciągłą i spójną w skali międzynarodowej analizę głównych wskaźników rozwoju sprzedaży (np. obrót, zatowarowanie, zysk) z podziałem na poszczególne jednostki biznesowe,

*   aktywny monitoring nadmiaru lub niedoboru towarów,

*   sprawowanie kontroli nad jakością zwrotów,

*   wspieranie i rozwiązywanie specyficznych dla danego rynku/partnera/biznesu wyzwań, która mają wpływ na dystrybucję towarów, np. w zakresie kwestii celnych, wymogów prawnych,

*   zapewnienie wsparcia pierwszego stopnia dla kadry kierowniczej wyższego szczebla w spółkach zależnych, we wszystkich kwestiach związanych z zarządzaniem towarem,

*   wspieranie planowania i realizacji wszystkich procesów mających znaczenie dla oczekiwanego przepływu towarów, przy wykorzystaniu wiedzy eksperckiej i aktywnej kontroli,

*   zapewnienie zgodności oraz utrzymanie przyjętego wzorca dekoracji w danym okresie,

*   przekazywanie i wyjaśnianie istotnych informacji z zakresu kompetencji Merchandise Management, zlokalizowanych w siedzibie głównej do działów sprzedaży i odwrotnie,

*   częste wizyty w punktach sprzedaży towarów w celu sprawdzenia, czy cele operacyjne zostały osiągnięte, włączając: określenie planów działania, ich śledzenie oraz ukierunkowane informacje zwrotne dla wszystkich właściwych działów,

*   aktywny wkład w projekty, w których wymagana jest wiedza specjalistyczna.

Umowa z dnia 21 grudnia 2017 r. dotycząca obsadzenia przez P. stanowiska IT Specialist Operations została zawarta na czas nieokreślony i może zostać rozwiązania w formie pisemnej przez jedną ze stron z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Umowa może zostać wypowiedziana bez podania przyczyny, w sytuacji, gdy przemawia za tym ważny powód. Wspomnianym istotnym powodem może być sytuacja, w której jedna ze strona przestaje być członkiem Grupy lub zmianie ulegnie kontrola korporacyjna nad jedną ze stron umowy.

Osoba zatrudniona na stanowisku IT Specialist Europe wykonuje następujące czynności:

*   zapewnienie pierwszej linii wsparcia dla pracowników w biurach oraz sklepach na terytorium Polski, Czech, Słowacji i Węgier,

*   rozwiązywanie codziennych problemów związanych z obsługą infrastruktury i systemów IT,

*   administrowanie drukarkami,

*   zarządzanie umowami telekomunikacyjnymi w zakresie usług internetowych i telefonicznych,

*   zarządzanie zasobami urządzeń mobilnych (urządzenia używane w punktach sprzedaży dla celów liczenia zapasów, skanowania artykułów itp.),

*   sprawdzanie kart sim i sprzętu komputerowego,

*   w razie potrzeby dokonywanie aktualizacji urządzeń,

*   koordynacja dostawców usług dla punktów sprzedaży, w przypadku pojawienia się jakichkolwiek problemów (związanych z kwestiami technicznymi, jak również związane z połączeniem internetowym),

*   koordynacja na drugim i trzecim poziomie wsparcia w kwestiach, które nie mogą zostać rozwiązane samodzielnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie usług przez spółkę L. sp. z o.o. będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie usług przez spółkę P. będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?
3.  Jeżeli Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to w którym momencie ono powstało?
4.  Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 1 lub pytania numer 2 (tj. przyjęcia, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w konsekwencji wymienione usługi powinny być opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT) - czy Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym świadczenie usług przez spółkę L. sp. z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym świadczenie usług przez spółkę P. nie będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
3.  W przedstawionym stanie faktycznym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jak dotąd nie powstało. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione powyżej stanowisko jest nieprawidłowe i Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – to, zdaniem Spółki, powstaje ono dopiero w momencie wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
4.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania numer 1 lub numer 2, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wyżej określonych usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Artykuł 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z ust. 2 wspomnianego artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarówno przepisy ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji legalnej terminu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Znaczenie powyższego sformułowania odnaleźć można w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Zgodnie z brzmieniem art. II ust. I wyżej wspomnianego Rozporządzenia - „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, ust. 3 przywołanego przepisu stanowi, iż fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik podsiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższa definicja w: pełni odzwierciedla ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w zakresie czynników decydujących o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84), TSUE orzekł, iż: „aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skałą działalności oraz
*   muszą być w nim obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności”.

Analogicznie, w orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxemburg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził, iż „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`)

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie (C-190/95) ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, TSUE orzekł, iż w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje w danym państwie własnym zapleczem personalnym, ani nie posiada odpowiedniej struktury charakteryzującej się dostatecznym stopniem trwałości (umożliwiającym zawieranie umów i podejmowanie decyzji w przedmiocie zarządzania) nie można uznać, iż podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Jak zatem wynika z orzecznictwa TSUE, podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem, że następujące kryteria zostaną łącznie spełnione:

*   miejsce prowadzenia działalności charakteryzuje się występowaniem odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędnej do prowadzenia działalności (tj. struktury będącej jedynie do dyspozycji pracowników podatnika oraz infrastruktury technicznej);
*   miejsce prowadzenia działalności charakteryzuje się określonym stopniem stałości (innymi słowy - podatnik planuje w tym miejscu prowadzić działalność gospodarczą w sposób stały);
*   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (rozumiane w szczególności, jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny.

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich wyżej wspomnianych warunków. Niespełnienie jednego z tych warunków, nie rodzi skutku w postaci powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższa definicja terminu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została potwierdzona w licznych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, jak również interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014r., sygnatura akt I FSK 393/13 potwierdził, iż: „(\`(...)\`) o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., sygnatura akt III SA/Wa 3326/10, opierając się na orzecznictwie TSUE, wskazał, że: „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba, że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Mając na uwadze definicję legalną stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również zaprezentowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, a także praktykę interpretacyjną, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Na poparcie swojego stanowiska, poniżej Wnioskodawca prezentuje argumentację przemawiającą za brakiem podstaw do twierdzenia, iż posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, w podziale na poszczególne kryteria:

1.  Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i personalnego

W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny Wnioskodawca uważa, iż nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na nieposiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i personalnego.

Na wstępie należy podkreślić, iż w związku zawartą z L. umową o świadczenie usług logistycznych. Wnioskodawca nie oddelegowuje zatrudnionych przez siebie pracowników do pracy na terytorium Polski. Ponadto, Wnioskodawca nie planuje ani obecnie, ani w przyszłości zatrudniać nowych pracowników do pracy w Polsce. Usługi logistyczne świadczone na podstawie umowy zawartej z L., są w całości wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez spółkę L.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie zarówno z orzecznictwem TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest co do zasady posiadanie własnych zasobów, w tym personalnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2017 r. (sygnatura akt I FSK 1884/14):

,,(\`(...)\`) z ustaleń organów podatkowych nie wynika również, że spółka cypryjska posiada jakąkolwiek infrastrukturę na terenie Polski. Organy podatkowe jak i Sąd uznały, że o stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie kraju decyduje okoliczność, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego skarżącej, która organizuje na tym serwisie aukcje, zapewnia dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny, współpracuje ze skarżącą przy wystawianiu produktów na aukcjach.

W tych okolicznościach na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że:

*   posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez spółkę cypryjską działalności opodatkowanej w określonym miejscu - o ile intencją Sądu było właśnie takie stwierdzenie,
*   odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć «stale miejsce wykonywania działalności innego podatnika»”.

W przytoczonym orzeczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił organowi podatkowemu błędną wykładnię przepisu prawa podatkowego, prowadzącą do uznania, iż korzystanie z zasobów technicznych oraz personalnych kontrahenta, w celu świadczenia usług na rzecz skarżącej, prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stwierdził ponadto w przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny: „Jak bowiem w omawianym wyroku (wyrok z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory, C-605/12, który zapadł na kanwie cytowanej sprawy - przyp. Spółki) stwierdził Trybunał okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stale miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT (pkt 64 uzasadnienia wyroku)”.

Należy również zaznaczyć, że wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce, są podejmowanie w siedzibie Spółki, zlokalizowanej na terytorium Niemiec. To właśnie w siedzibie Spółki podejmowane są kluczowe decyzje w zakresie zawierania umów kupna lub sprzedaży towarów, przyjmowania zamówień od klientów, składania zamówień na poszczególne towary itp. Na terytorium Polski nie przebywają żadne osoby uprawnione do reprezentowania Spółki oraz zawierania umów w imieniu Spółki, czy też osoby uprawnione do negocjowania warunków umów z klientami (np. ceny).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż brak spełnienia przesłanki dotyczącej posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, wyklucza odbiór przez Spółkę usług świadczonych na jej rzecz przez inne podmioty, a w konsekwencji także i posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Na potwierdzenie takiego poglądu można przytoczyć szereg rozstrzygnięć organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej IPPP3/4512-26/16-2/JF z dnia 25 stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odstępując od uzasadnienia prawnego, potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione”.

Należy również nadmienić, iż pracownicy spółki L., świadczący usługi logistyczne oraz usługi magazynowania, nie mogą zostać uznani za wystarczające zaplecze personalne Wnioskodawcy dla uznania posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Osoby zatrudnione w spółce L., wykonują swoje obowiązki na rzecz swojego pracodawcy, a nie na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada upoważnienia do sprawowania kontroli nad działalnością pracowników spółki L., nie może wydawać im wiążących poleceń w zakresie sposobu wykonywania pracy. Wnioskodawca nie posiada również uprawnienia do wyciągania konsekwencji z tytułu nieprawidłowego wykonania pracy lub też z tytułu rażącego naruszenia obowiązków pracowniczych. Wobec powyższego, pracownicy zatrudnieni przez spółkę L nie mogą stanowić zaplecza personalnego Wnioskodawcy.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. (sygnatura akt III SA/WA 1979/16): „(\`(...)\`) W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być «własny» (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej”.

Potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygnatura akt IPPP3/443-954/14-4/KT) wskazał, iż: (\`(...)\`) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników/zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

Wnioskodawca nie posiada również odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego. Również ta przesłanka prowadząca do uznania, iż dany podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie została spełniona.

Infrastruktura sklepów, do których trafiają towary należące do Spółki, nie może stanowić zaplecza technicznego. Akcesoria biżuteryjne są transportowane do punktów handlowych Kontrahentów Spółki, gdzie następnie są oferowane na sprzedaż klientom Kontrahentów. W przypadku umowy komisu Wnioskodawca pozostaje właścicielem oferowanych przez siebie produktów do czasu ich sprzedaży przez punkt handlowy klientom końcowym. W każdym wypadku Klienci końcowa zawierają bezpośrednie porozumienie z Kontrahentami Spółki, nie zaś z samą Spółką. Kontrahenci otrzymują określony w umowie procent od sprzedaży artykułów należących do Spółki. Kontrahenci Spółki, prowadzą własną działalność gospodarczą między innymi w oparciu o sprzedaż artykułów należących do Wnioskodawcy. W związku z powyższym, nie można uznać, iż przesłanka zaplecza technicznego została w tym przypadku spełniona.

Nie sposób również uznać, iż powierzchnie magazynowe w oparciu, o które L świadczy usługi logistyczne, mogą zostać uznane za odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego.

Wspomniane magazyny nie są własnością Wnioskodawcy. Prawo do korzystania z powierzchni magazynowych przysługuje wyłącznie pracownikom spółki L. Jak zostało wskazane w opisanym powyżej stanie faktycznym, przedstawiciele Wnioskodawcy nie posiadają upoważnienia do samodzielnego wchodzenia i poruszania się po powierzchniach magazynowych wynajmowanych przez L. Jedynie w towarzystwie pracowników L. przedstawiciele Spółki są upoważnieni do wstępu na teren magazynów. Wnioskodawca nie posiada również uprawnienia do decydowania o miejscu oraz sposobie przechowywania towarów.

Prezentowane stanowisko, w myśl którego brak posiadania własnych powierzchni magazynowych na terytorium Polski wyklucza powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych.

I tak na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 14 marca 2013 r. (IPPP3/443-1258/12-2/SM) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygnatura IPPP3/443-960/12-4/LK) wskazał, że: „Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawca Spółki”.

1.  Niezależność decyzyjna

Na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada zaplecza personalnego, upoważnionego do zawierania umów w imieniu Spółki, poszukiwania nowych klientów, a także odpowiedzialnego za podejmowanie decyzji, o charakterze zarządczym.

W przedmiotowej sprawie, wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej w Polsce zapadają w siedzibie Spółki, zlokalizowanej w Niemczech. Decyzje dotyczące procesu sprzedaży towarów należących do Spółki podejmowane są przez zarząd i innych uprawnionych pracowników Spółki, w jej siedzibie. Personel odpowiedzialny za negocjowanie umów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów itp. jest zatrudniony w Niemczech.

Należy również podkreślić, iż czynności wykonywane przez spółkę L. w Polsce, na podstawie zawartej umowy, mają jedynie charakter pomocniczy względem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce. Do zadań pracowników spółki L. nie należą czynności związane z procesem sprzedaży. Wspomniani pracownicy nie zajmują się procesem związanym z poszukiwaniem klientów dla Wnioskodawcy, czy też zawieraniem umów. Co więcej, nie posiadają żadnych uprawnień w przedmiocie podejmowania decyzji, o charakterze zarządczym w imieniu Spółki. Wspomniane, bowiem czynności nie wchodzą w zakres usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w sposób niezależny, również nie zostanie spełniona.

Organy podatkowe podkreślają w wydanych przez siebie interpretacjach podatkowych, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na niespełnienie kryterium niezależności decyzyjnej.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygnatura ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN) uznał, że: ,,(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnym zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygnatura IPPP3/443-238/12-3/SM) stwierdził, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Z takim podejściem można również się spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygnatura akt III SA/Wa 1731/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, iż: „wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiający wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny”.

Z kolei w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. III SA/Wa 1979/16) podkreślił, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn”.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej orzecznictwo, należy jednoznacznie stwierdzić, iż kryterium niezależności decyzyjnej nie zostanie spełnione w niniejszym stanie faktycznym. W związku z powyższym, jak wskazano na wstępie wniosku, niespełnienie jednej z przesłanek wyklucza możliwość uznania, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

1.  Stałość prowadzonej działalności gospodarczej

Zgodnie z definicją słownikową termin „stały” oznacza trwale związany z jakimś miejscem, niezmienny, trwający bez przerwy.

Z punktu widzenia spełnienia kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie, czy dane miejsce prowadzenia działalności odznacza się pewnym stopniem zaangażowania, na podstawie, którego można by było uznać, iż dana działalność nie jest prowadzona w tym miejscu sposób przemijający albo okresowy.

Jak zostało wcześniej wspomniane. Spółka nie posiada własnego zaplecza personalnego, ani odpowiedniej infrastruktury technicznej na terytorium Polski. W celu wykonywania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka nie będzie obecna na stałe w Polsce. Wszystkie czynności związane z wykonywaniem umowy logistycznej zawartej ze spółką L, są dokonywane w Niemczech. Ponadto, decyzje zarządcze zapadają w siedzibie Niemczech, w siedzibie Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, stałość (inaczej mówiąc długotrwałość) korzystania z usług danego kontrahenta (w tym przypadku usług świadczonych przez L.) nie może być rozumiana tak samo, jak „stałość” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie można stwierdzić, iż Spółka ma zamiar permanentnego wykonywania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na terytorium Polski, chociażby z uwagi na fakt, iż w Polsce nie utrzymuje ona żadnych struktur w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej okoliczności, nie można przyjąć, iż przesłanka stałości prowadzonej działalności gospodarczej została spełniona, a w konsekwencji nie można uznać, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2017 r. (sygnatura 0114-KD1P1-2.4012.584.2017.1.MC) stwierdził, że: „Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o «stałym miejscu prowadzenia działalności». Jak wynika z samej nazwy «stały», to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Podobne stanowisko można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/1/SN): „Jak wynika z samej nazwy «stały», to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którymi mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo -rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Podsumowując powyższą argumentację, należy również przytoczyć wyrok TSUE w sprawie C-168/84 Berkholz: „(\`(...)\`) z kontekstu pojęć zastosowanych w art. 9 oraz z zamierzonego celu tego artykułu, jak wskazano powyżej, wynika, że usługi nie mogą być uznane za usługi świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym niż miejsce, które podmiot świadczący usługi ustanowił jako własne miejsce prowadzenia działalności chyba, że miejsce to ma pewną minimalną wielkość i zarówno zasoby ludzkie, jak i techniczne niezbędne do świadczenia usług, są obecne w sposób stały (…)”.

W sprawie C-605/12 Welmory, w wyroku z dnia 16 października 2014 r. TSUE podkreślił, iż: „Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki: Berkholz, 168/84, EU:C: 1985:299, pkt 17; Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C: 1996:184, pkt 16; a także ARO Lease, C-190/95, EU:C: 1997:374, pkt 15)”.

Zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE, przy określaniu miejsca świadczenia usług należy kierować się przede wszystkim zasadą, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługobiorcy. Uwzględnienie innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno być brane pod uwagę dopiero, w sytuacji, gdy uznanie, iż miejsce siedziby usługobiorcy za miejsce świadczenia usług - prowadziłoby do nieracjonalnych skutków.

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, nie można stwierdzić, iż łącznie zostały spełnione wszystkie przesłanki kształtujące stałe miejsce prowadzenia działalności. Jak zostało wskazane powyżej, działalność Wnioskodawcy w Polsce nie ma odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego, nie charakteryzuje się odpowiednim stopniem stałości. Wobec powyższego nie można uznać, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ad. 2)

Na wstępie należy zaznaczyć, iż rozważania przedstawione w uzasadnieniu do pytania pierwszego, odnoszące się do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również płynące z nich wnioski, mają odpowiednie zastosowanie w przypadku usług nabywanych od spółki P.

Podobnie, jak w przypadku usług nabywanych od L., Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawarcie umowy z P. nie rodzi skutku w postaci powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W celu potwierdzenia swojego stanowiska. Wnioskodawca pragnie przedstawić poniższą argumentację, w podziale na poszczególne przesłanki dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i personalnego

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na brak posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego.

Wnioskodawca zawarł ze spółką zależną P. umowy o świadczenie usług. P. zobowiązał się do zapełnienia wolnych stanowisk: Merchandise Allocation Consultant East Europa oraz IT Specialist Operations i świadczenie usług, poprzez zobowiązanie swoich pracowników do wykonywania czynności na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, Merchandise Allocation Consultant East Europa jest wysoko wyspecjalizowanym partnerem biznesowym w zakresie operacji na poziomie wyższego szczebla zarządzania. W zakres jego obowiązków wchodzi dostarczanie specjalistycznej wiedzy na temat zarządzania, a także dostarczanie rozwiązań w zakresie pojawiających się wyzwań biznesowych. Zajmuje się również analizą i monitorowaniem rynku, aktywnym monitorowaniem ilości niesprzedanych/zalegających towarów, a także sprawowaniem kontroli, nad jakością obsługi zwrotów.

Z kolei, IT Specialist Operations działa jako pracownik pierwszej linii wsparcia dla pracowników w biurach oraz w sklepach na terytorium Polski, Czech, Słowacji oraz Węgier. Zajmuje się rozwiązywaniem codziennych problemów związanych z obsługą infrastruktury i systemów IT. Zarządza umowami telekomunikacyjnymi w zakresie usług internetowych i telefonicznych. Jest również odpowiedzialny za zarządzanie zasobami urządzeń mobilnych. Do jego obowiązków należy również aktualizacja urządzeń, będących w posiadaniu Spółki.

Wnioskodawca nie jest pracodawcą wyżej wymienionych pracowników. Usługi świadczone przez Merchandise Allocation Consultant East Europa oraz IT Specialist Operations są wykonywane w oparciu o umowy o świadczenie usług, zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a P. Obaj pracownicy są zatrudnieni bezpośrednio przez spółkę P.

Jak zostało wcześniej wspomniane, Wnioskodawca nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Wnioskodawca nie oddelegowuje też swoich pracowników do pracy w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (sygnatura akt I FSK 2004/13), przytaczając wyrok w sprawie ARO Lease C-190/95 stwierdził, iż: „W ocenie Trybunału nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, gdy podatnik nie ma w danym państwie własnych pracowników ani odpowiedniej struktury organizacyjnej (w postaci zaplecza technicznego), które pozwoliłyby na prowadzenie działalności w tym miejscu. Trybunał utożsamił trwałą strukturę organizacyjnej z taką strukturą techniczno-osobową, która w stopniu wystarczającym umożliwia sporządzanie umów bądź podejmowanie decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług. W tym przypadku Trybunał uznał, że brak odrębnych biur w państwie świadczenia usług i świadczenie usług przy pomocy pośredników prowadzących własną działalność gospodarczą powoduje, że podmiot de facto nie będzie mieć w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na prowadzenie tam działalności gospodarczej. W opisywanym orzeczeniu TSUE opowiedział się zatem za poglądem, zgodnie z którym nie uznaje się za stały personel osób, które działają niezależnie, tj. nie są pracownikami danego podmiotu, w szczególności prowadzą działalność gospodarczą i działają jedynie w charakterze pośredników.”

W świetle przytoczonych okoliczności, należy stwierdzić, iż przesłanka dotycząca posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego nie została spełniona w opisanym stanie faktycznym.

Dodatkowo, przesłanka odnosząca się do zaplecza technicznego również nie zostanie spełniona.

W tej sytuacji, zdaniem Spółki, w związku ze świadczeniem na jej rzecz przez P. usług, nie można powiedzieć, iżby posiadała ona zaplecze personalne i techniczne wystarczające do powstania jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

1.  Niezależność decyzyjna

Należy podnieść, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki w Polsce zapadają w jej siedzibie, na terytorium Niemiec. Decyzje te są podejmowane przez członków zarządu lub innych odpowiednio umocowanych do tego osób. Wszelkie kluczowe decyzje zapadają na terytorium Niemiec.

Pracownicy zatrudnieni przez P., świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy, nie posiadają upoważnienia do podejmowania decyzji zarządczych dotyczących procesu sprzedaży Wnioskodawcy. Nie posiadają również upoważnienia do zawierania umów w imieniu Spółki, realizowania złożonych przez klientów zamówień, zamawiania towarów, negocjowania warunków umów z klientami itp. Wszelkie opisane powyżej czynności są podejmowane przez zarząd Spółki (lub inne upoważnione bezpośrednio do tego osoby), w jej siedzibie na terytorium Niemiec. Osoby upoważnione do wykonywania takich czynności, nie przebywają na terytorium Polski.

Czynności wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez spółkę P. mają jedynie charakter akcesoryjny w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski. W zakres świadczonych przez nich usług wchodzą wyłącznie czynności, nieposiadające charakteru decyzyjnego, niemające istotnego znaczenia dla działalności Wnioskodawcy.

Wobec niespełnienia kryterium posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, a także niespełnienia kryterium niezależności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawarcie umowy o świadczenie usług z P. nie będzie rodzić skutku w postaci stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy jak dotychczas żadne spośród podjętych przez niego przedsięwzięć nie spełniło wymogów do uznania je za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ani jedna spośród zawartych umów nie daje mu bowiem kontroli nad zasobami technicznymi i personalnymi w Polsce, odznaczającymi się wystarczającą niezależnością i stałością, aby umożliwić odbiór lub świadczenie usług w Polsce i ich wykorzystanie przez takie stale miejsce prowadzenia działalności. Dlatego też jak dotąd Wnioskodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca rozszerzył uzasadnienie swojego stanowiska stwierdzając, że jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podziela stanowiska Spółki odnośnie braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to w opinii Spółki stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstanie w chwili wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na fakt, iż przepisy określające stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej są nieprecyzyjne, a jakiekolwiek wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów podatkowych nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Ad. 4)

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. I 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W sytuacji, gdyby organ podatkowy nie przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania numer 1 lub pytania numer 2, tzn. uznał, że zaprezentowane stanowisko jest nieprawidłowe (tj. uznał, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w związku, z czym usługi świadczone na jego rzecz podlegają opodatkowaniu w Polsce) - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, o których mowa w pytaniu numer 1 oraz 2. Usługi te będą bowiem związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w zakresie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest określenie miejsce wykonania danej usługi, które wskaże, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (jest czynnym podatnikiem VAT od 1 września 2017 r.). Spółka zajmuje się sprzedażą artykułów biżuteryjnych oraz odzieżowych. Wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce są podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech.

W ramach działalności prowadzonej w Polsce, artykuły biżuteryjne są dostarczane przez Spółkę do punktów sprzedaży na terytorium kraju. Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu towarów do poszczególnych punktów sprzedaży w Polsce. Po dotarciu artykułów do określonych punktów sprzedaży w Polsce, prowadzonych przez podmioty niezależne od Spółki, pracownik firmy P. skanuje dostarczoną partię towarów.

Spółka zawarła szereg porozumień z działającymi na polskim rynku podmiotami gospodarczymi (Kontrahentami), zajmującymi się sprzedażą dóbr konsumpcyjnych. Wydanie towarów Kontrahentom następuje na podstawie umowy komisu lub umowy sprzedaży.

W przypadku zawarcia umowy komisu Spółka dostarcza towary Kontrahentom (komisantom), którzy wystawiają je w prowadzonych przez siebie placówkach handlowych, gdzie nabywają je odbiorcy końcowi. Sprzedaż odbywa się więc za pośrednictwem komisantów. Towary są sprzedawane przez Kontrahentów we własnym imieniu, lecz na rachunek Spółki. Towary pozostają własnością Spółki, aż do momentu ich sprzedaży na rzecz ostatecznych klientów. Z tytułu sprzedanych towarów Kontrahentom przysługuje prowizja, wypłacana po sprzedaży towarów należących do Spółki. W ramach współpracy, Kontrahenci zapewniają Spółce odpowiednią przestrzeń w swoich punktach sprzedaży, w których mają być wyeksponowane towary Spółki. Ponadto Kontrahenci są zobowiązani do umożliwienia firmie kurierskiej odbioru towarów zwróconych przez klientów. Kontrahenci przesyłają Spółce dzienne raporty dotyczące sprzedaży towarów Spółki.

Analogicznie następuje proces dystrybucji towarów w przypadku umowy sprzedaży, z tym że Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy własność towarów przed ich sprzedażą na rzecz końcowego klienta.

W związku z dostawą towarów na rzecz Kontrahentów Spółka wykazuje w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy oraz dostawę towarów na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (tj. przemieszczenia własnych towarów) z tytułu wywozu z Polski do Niemiec towarów niesprzedanych w Polsce przez Kontrahentów.

W listopadzie 2017 r. Spółka zawarła umowę z L. sp. z o.o. na świadczenie usług logistycznych oraz usług magazynowania. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do 31 sierpnia 2021 r., jednak okres ten może zostać wydłużony. Na podstawie zawartej umowy L. świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

*   etykietowanie produktów - towary są transportowane z magazynu w Niemczech do magazynu L. na terytorium Polski, gdzie L nakleja/zmienia etykiety cenowe na produktach; następnie towary są transportowane z powrotem do Niemiec w celu dalszej obsługi;

*   zamiana kart/zawieszek na produktach - towary są transportowane z Niemiec do Polski, a po zakończeniu procesu są przemieszczane z powrotem do magazynu w Niemczech w celu dalszej obsługi;

*   zakup materiałów opakowaniowych - zakupione materiały L. odsprzedaje Spółce; opakowania są dostarczane przez polskich dostawców do magazynu L., gdzie zostają oznaczone etykietami Spółki, a następnie zostają wysłane partiami do magazynu Spółki w Niemczech;

*   dekorowanie „standów sprzedażowych” - standy sprzedażowe wraz z poszczególnymi elementami (hakami, artykułami na sprzedaż) są transportowane z Azji (import na terytorium Niemiec) lub niemieckiego magazynu do magazynu L. w Polsce; w zakres tej usługi wchodzą następujące czynności: przechowywanie standów sprzedażowych oraz artykułów biżuteryjnych, kompletowanie produktów zgodnie z otrzymanymi zamówieniami, przygotowywanie produktów do montażu oraz transportu do Niemiec; L dekoruje standy sprzedażowe zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Spółki; po zakończeniu tego etapu udekorowane standy sprzedażowe są wysyłane z powrotem do Niemiec, zanim trafią do poszczególnych punktów sprzedażowych - w tym do polskich punktów sprzedaży (w placówkach Kontrahentów);

*   montaż standów sprzedażowych - usługa ta może stanowić samodzielną usługę lub wchodzić w skład usługi dekorowania i odnosi się do wszystkich czynności mających na celu przygotowanie standów sprzedażowych do dekoracji; można ją podzielić na następujące czynności: rozpakowywanie/pakowanie standów sprzedażowych oraz/lub ich elementów, kontrola jakości, montaż standów sprzedażowych oraz poszczególnych elementów; wszystkie te czynności są wykonywane zgodnie z instrukcjami Spółki;

*   kompletowanie zamówień i pakowanie - zgodnie z instrukcjami Spółki; towary są transportowane do magazynu L. w Polsce, gotowe zamówienia są transportowane w pierwszej kolejności do niemieckiego magazynu, skąd następnie trafiają do poszczególnych punktów sprzedaży;

*   obsługa przesyłek krajowych - towary przeznaczone do sprzedaży u Kontrahentów są przyjmowane i przygotowywane do wysyłki w magazynie Wnioskodawcy w Niemczech, a następnie mogą być wysyłane bezpośrednio do punktów sprzedaży lub z wykorzystaniem magazynu L;

*   obsługa procesów zwrotów, wyprzedaży i nadmiaru zapasów - zwroty z punktów sprzedaży oraz niesprzedane w danym sezonie towary są wysyłane do magazynu Spółki w Niemczech, skąd następnie trafiają do L w Polsce; L. otrzymuje towar w regularnych odstępach czasu; po dokonaniu selekcji zwróconych oraz niesprzedanych towarów są one następnie pakowane w opakowania zbiorcze, zgodnie z instrukcjami Spółki, a następnie wysyłane do Niemiec, zanim trafią do punktów sprzedażowych; L jest również zobowiązany (działając w imieniu Spółki) do przekazania towarów podlegających utylizacji zajmującej się tym firmie;

*   obsługa standów sprzedażowych - standy sprzedażowe są składowane w L. w Polsce; ich montaż następuje zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez Spółkę; na żądanie Wnioskodawcy są one wysyłane do magazynu w Niemczech, skąd organizowany jest transport do punktów sprzedaży w Polsce;

*   transport towarów – L. jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów do wskazanego przez Spółkę miejsca dostawy na terenie Europy, a także za dostarczenie udekorowanych standów sprzedażowych do poszczególnych punktów sprzedaży; do zadań L. należy również obsługa importów z Azji, które mają miejsce na terytorium Niemiec;

*   wysyłka standów sprzedażowych – L. otrzymuje, przechowuje, zamawia standy sprzedażowe i ich komponenty oraz organizuje ich transport do magazynu w Niemczech lub do punktu przeładunkowego firmy transportowej.

Usługa logistyczna jest w całości wykonywana przez pracowników zatrudnionych przez spółkę L. Wnioskodawca nie zamierza oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce, ani zatrudniać nowych pracowników na terytorium Polski.

L. świadczy usługi magazynowania w oparciu o powierzchnie magazynowe, co do których dysponuje tytułem prawnym. Przedstawiciele Wnioskodawcy nie posiadają upoważnienia do samodzielnego wchodzenia i poruszania się po powierzchniach magazynowych obsługiwanych przez L. Wnioskodawca nie posiada również uprawnienia do decydowania o miejscu oraz sposobie przechowywania towarów.

L. świadczy opisane usługi również na rzecz innych podmiotów.

Ponadto, Wnioskodawca jest związany umową o świadczenie usług z powiązaną spółką P. z siedzibą w Polsce, która świadczy usługi doradztwa biznesowego na rzecz podmiotów z Grupy prowadzących działalność na terytorium Europy Wschodniej. Umowa z P. została zawarta na czas nieokreślony i weszła w życie 1 listopada 2009 r. Zakres usług obejmuje w szczególności doradztwo w następujących czynnościach: zarządzaniu spółkami powiązanymi, zarządzaniu finansami, kontroli płynności finansowej, zarządzaniu zasobami ludzkimi, doradztwo w zakresie prawnym, administracyjnym oraz personalnym, wdrażaniu personelu do pracy, doradztwo w zakresie prowadzenia lokali punktów sprzedaży u partnerów dystrybucyjnych oraz innych usługach.

Na podstawie zawartej umowy P. zobowiązał się świadczyć na rzecz Zleceniodawcy następujące usługi na terytorium Polski: wspieranie procesu dystrybucji towarów należących do Spółki poprzez organizowanie dostaw towarów do kontrahentów Spółki, magazynowanie towarów w razie konieczności, organizację dystrybucji towarów i zapewnienie prawidłowości jej funkcjonowania, wsparcie merytoryczne partnerów i ich pracowników w zakresie sprzedaży produktów, zapewnienie opieki i utrzymania punktów sprzedaży poprzez własnych pracowników (tzw. Mobile Merchandiser). W szczególności P. świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

*   dekorowanie standów sprzedażowych zgodnie z instrukcjami Spółki,

*   konserwacja standów sprzedażowych w punktach sprzedaży (naprawa, wymiana, itp.),

*   zachowanie czystości standów sprzedażowych w punktach sprzedaży,

*   uzupełnienie asortymentu na standach sprzedażowych w punktach sprzedaży,

*   zapewnienie terminowej realizacji promocji i wyprzedaży (zgodnie z instrukcjami Spółki),

*   przeprowadzanie inwentaryzacji w polskich punktach sprzedaży zgodnie z procedurami Spółki,

*   usuwanie wskazanych przez Spółkę towarów ze standów sprzedażowych (np. przestarzałych, wycofywanych),

*   prawidłowe oznakowanie cenowe produktów przecenionych, zgodnie z dyspozycją Spółki,

*   monitorowanie towarów na magazynie, na standach sprzedażowych oraz nowych dostawach.

P. jest obowiązane do przechowywania towarów oraz zapewnienia opieki nad punktami sprzedaży. Przy czym towary są przechowywane w punktach sprzedaży poszczególnych Kontrahentów. Zgodnie z brzmieniem umowy, usługi magazynowania powinny być świadczone tylko w razie konieczności - dotychczas nie zdarzyło się, żeby P. świadczył te usługi na rzecz Spółki, nie jest to również planowane w przyszłości.

Wnioskodawca w ramach umowy przekazuje P. niezbędne urządzenia (na okres obowiązującej umowy) mające wspierać proces dystrybucji produktów. Koszty bieżących napraw ponosi P. Spółka ma obowiązek dostarczania wszystkich narzędzi (takich jak: laptopy, mobilne urządzenia skanujące, cyfrowe urządzenia komunikacyjne) niezbędnych do wykonania powyższych zadań.

P. świadczy również inne usługi na rzecz Wnioskodawcy na mocy następujących umów:

Umowa z dnia 8 września 2016 r., zawarta na czas nieokreślony - na podstawie tej umowy P. zobowiązany jest obsadzić stanowisko Merchandise Allocation Consultant East Europa. Pracownik ten jest wysoko wyspecjalizowanym partnerem biznesowym w zakresie operacji na poziomie wyższego szczebla zarządzania. W zakres jego obowiązków wchodzi dostarczanie specjalistycznej wiedzy na temat zarządzania, a także dostarczanie rozwiązań w zakresie pojawiających się wyzwań biznesowych. Zajmuje się również analizą i monitorowaniem rynku, aktywnym monitorowaniem ilości niesprzedanych/zalegających towarów, a także sprawowaniem kontroli, nad jakością obsługi zwrotów. Osoba zatrudniona na tym stanowisku przez P ma wykonywać określone czynności na rzecz Wnioskodawcy, przy czym stosunek pracy zawarty będzie między pracownikiem a P., natomiast Spółka będzie nabywać usługi od P.

Osoba zatrudniona na stanowisku Merchandise Allocation Consultant East Europa wykonuje następujące czynności:

*   zapewnia ciągłą i spójną w skali międzynarodowej analizę głównych wskaźników rozwoju sprzedaży (np. obrót, zatowarowanie, zysk) z podziałem na poszczególne jednostki biznesowe,

*   aktywny monitoring nadmiaru lub niedoboru towarów,

*   sprawowanie kontroli nad jakością zwrotów,

*   wspieranie i rozwiązywanie specyficznych dla danego rynku/partnera/biznesu wyzwań, która mają wpływ na dystrybucję towarów, np. w zakresie kwestii celnych, wymogów prawnych,

*   zapewnienie wsparcia pierwszego stopnia dla kadry kierowniczej wyższego szczebla w spółkach zależnych, we wszystkich kwestiach związanych z zarządzaniem towarem,

*   wspieranie planowania i realizacji wszystkich procesów mających znaczenie dla oczekiwanego przepływu towarów, przy wykorzystaniu wiedzy eksperckiej i aktywnej kontroli,

*   zapewnienie zgodności oraz utrzymanie przyjętego wzorca dekoracji w danym okresie,

*   przekazywanie i wyjaśnianie istotnych informacji z zakresu kompetencji Merchandise Management, zlokalizowanych w siedzibie głównej do działów sprzedaży i odwrotnie,

*   częste wizyty w punktach sprzedaży towarów w celu sprawdzenia, czy cele operacyjne zostały osiągnięte, włączając: określenie planów działania, ich śledzenie oraz ukierunkowane informacje zwrotne dla wszystkich właściwych działów,

*   aktywny wkład w projekty, w których wymagana jest wiedza specjalistyczna.

Umowa z dnia 21 grudnia 2017 r., zawarta na czas nieokreślony - na podstawie tej umowy P. zobowiązał się do obsadzenia stanowiska IT Specialist Operations w swoim przedsiębiorstwie. Zatrudniony na tym stanowisku pracownik będzie również wykonywał czynności na rzecz Spółki. IT Specialist Operations jest pracownikiem pierwszej linii wsparcia dla pracowników w biurach oraz w sklepach na terytorium Polski, Czech, Słowacji oraz Węgier. Zajmuje się rozwiązywaniem codziennych problemów związanych z obsługą infrastruktury i systemów IT. Zarządza umowami telekomunikacyjnymi w zakresie usług internetowych i telefonicznych. Jest również odpowiedzialny za zarządzanie zasobami urządzeń mobilnych. Do jego obowiązków należy również aktualizacja urządzeń, będących w posiadaniu Spółki.

Osoba zatrudniona na stanowisku IT Specialist Europe wykonuje następujące czynności:

*   zapewnienie pierwszej linii wsparcia dla pracowników w biurach oraz sklepach na terytorium Polski, Czech, Słowacji i Węgier,

*   rozwiązywanie codziennych problemów związanych z obsługą infrastruktury i systemów IT,

*   administrowanie drukarkami,

*   zarządzanie umowami telekomunikacyjnymi w zakresie usług internetowych i telefonicznych,

*   zarządzanie zasobami urządzeń mobilnych (urządzenia używane w punktach sprzedaży dla celów liczenia zapasów, skanowania artykułów itp.),

*   sprawdzanie kart sim i sprzętu komputerowego,

*   w razie potrzeby dokonywanie aktualizacji urządzeń,

*   koordynacja dostawców usług dla punktów sprzedaży, w przypadku pojawienia się jakichkolwiek problemów (związanych z kwestiami technicznymi, jak również związane z połączeniem internetowym),

*   koordynacja na drugim i trzecim poziomie wsparcia w kwestiach, które nie mogą zostać rozwiązane samodzielnie.

Część opisanych wyżej usług może być świadczona przez P. wyłącznie na rzecz Spółki, a część usług może być świadczona na rzecz innych podmiotów należących do Grupy.

Oprócz usług świadczonych przez L. i P., Spółka na terytorium kraju nabywa również usługi prawne i podatkowe oraz usługi kurierskie. Przesyłki dla polskich Kontrahentów są kompletowane i pakowane w niemieckim magazynie, a następnie wysyłane do L. i tam odbierane przez firmę kurierską w celu ich dystrybucji do polskich punktów sprzedaży.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych we wniosku jest ustalenie, czy dla potrzeb określenia miejsca świadczenia (a tym samym opodatkowania) opisanych usług, nabywanych od spółek L. oraz P., należy przyjąć, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy, a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem tych usług.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w cyt. wyżej art. 28b ust. 2 ustawy, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych w państwach członkowskich UE zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ww. rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

*   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

*   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

*   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

*   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT, pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. O ww. miejscu można zatem mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyroki: C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającej z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” - to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na przedstawione kryteria trzeba stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz czy jest to „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną w Polsce działalnością posiada/ będzie posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to opisane okoliczności sprawy, z których wynika, że zostaną spełnione kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a także obecność koniecznych zasobów technicznych, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wyżej wskazano, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

W niniejszej sprawie opisaną we wniosku działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski w zakresie sprzedaży artykułów biżuteryjnych i odzieżowych należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego. W stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w sposób powtarzalny i nieprzemijający w zadania związane z dostarczaniem, przechowywaniem i sprzedażą akcesoriów biżuteryjnych i odzieżowych wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Z wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż artykułów biżuteryjnych oraz odzieżowych klientom na terytorium Europy i taką działalność Spółka wykonuje również w Polsce za pośrednictwem polskich Kontrahentów, którym Spółka przekazuje swoje towary na podstawie umowy komisu lub umowy sprzedaży. Kontrahenci wystawiają towary Spółki w prowadzonych przez siebie placówkach handlowych (w tzw. standach sprzedażowych), gdzie nabywają je odbiorcy końcowi. W przypadku umowy komisu towary są sprzedawane przez Kontrahentów (komisantów) we własnym imieniu, lecz na rachunek Spółki. Towary pozostają wówczas własnością Spółki, aż do momentu ich sprzedaży klientom. Kontrahenci zapewniają Spółce odpowiednią przestrzeń w swoich punktach sprzedaży, w których wystawiają towary Spółki. Podobnie wygląda proces dystrybucji towarów w przypadku umowy sprzedaży, z tym że Kontrahent nabywa od Spółki własność towarów przed ich sprzedażą na rzecz końcowego klienta. Spółka sprowadza towary do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wykazuje sprzedaż krajową na rzecz Kontrahentów. Ponadto na terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z tytułu przemieszczania towarów do Niemiec.

Zatem w analizowanym przypadku działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje wykonywanie czynności (podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju) polegających na nabyciu i sprzedaży towarów (artykułów biżuteryjnych i odzieżowych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy. Czynności wykonywane w Polsce Wnioskodawca realizuje między innymi przy wykorzystaniu zasobów personalnych oraz infrastruktury Kontrahentów, znajdującej się w punktach sprzedaży, w których Spółka wystawia swoje towary na standach sprzedażowych, a także przy pomocy innych podmiotów świadczących na rzecz Spółki, na podstawie zawartych umów, szereg usług związanych z jej działalnością w zakresie sprzedaży towarów.

Jak wskazano we wniosku, na podstawie zawartej w 2017 r. umowy polska spółka L. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne i magazynowe, w ramach których wykonuje następujące czynności związane z obsługą i sprzedażą towarów, zgodnie z instrukcjami Spółki: etykietowanie produktów przeznaczonych do sprzedaży, zamiana kart/zawieszek na produktach, zakup materiałów opakowaniowych, dekorowanie oraz montaż ww. standów sprzedażowych (w tym przechowywanie standów sprzedażowych oraz artykułów biżuteryjnych, kompletowanie produktów zgodnie z otrzymanymi zamówieniami, przygotowywanie produktów do montażu oraz transportu do Niemiec, zanim trafią do poszczególnych punktów sprzedażowych, w tym do polskich punktów sprzedaży Kontrahentów), obsługa standów sprzedażowych składowanych w magazynie L, wysyłka standów sprzedażowych, kompletowanie zamówień i pakowanie, obsługa przesyłek krajowych, obsługa procesów zwrotów, wyprzedaży i nadmiaru zapasów oraz transport towarów.

Ponadto, na podstawie umowy zawartej w 2009 r. na czas nieokreślony ze spółką powiązaną P z siedzibą w Polsce, Wnioskodawca nabywa usługi doradztwa w zakresie: zarządzania spółkami powiązanymi, finansami i zasobami ludzkimi, kontroli płynności finansowej, doradztwa prawnego, administracyjnego oraz personalnego, doradztwa w zakresie prowadzenia lokali punktów sprzedaży u partnerów dystrybucyjnych. Zgodnie z umową firma P zobowiązała się wykonywać następujące czynności na terytorium Polski: wspieranie procesu dystrybucji towarów należących do Spółki poprzez organizowanie dostaw towarów do kontrahentów Spółki, magazynowanie towarów (w razie konieczności – usługa dotychczas nie realizowana), organizacja dystrybucji towarów i zapewnienie prawidłowości jej funkcjonowania, wsparcie merytoryczne partnerów i ich pracowników w zakresie sprzedaży produktów, zapewnienie opieki i utrzymania punktów sprzedaży poprzez własnych pracowników. P jest zobowiązane do przechowywania towarów (w punktach sprzedaży Kontrahentów) oraz zapewnienia opieki nad punktami sprzedaży. P. świadczy na rzecz Spółki także usługi: dekorowania standów sprzedażowych, ich konserwacji w punktach sprzedaży (naprawa, wymiana), uzupełniania asortymentu na standach sprzedażowych w punktach sprzedaży, zapewnienia terminowej realizacji promocji i wyprzedaży, przeprowadzania inwentaryzacji w polskich punktach sprzedaży zgodnie z procedurami Spółki, usuwania wskazanych przez Spółkę towarów ze standów sprzedażowych, oznakowania produktów przecenionych oraz monitorowania towarów na magazynie, na standach sprzedażowych oraz nowych dostawach. Wnioskodawca w ramach umowy przekazuje P niezbędne urządzenia mające wspierać proces dystrybucji produktów.

P. świadczy również inne usługi na rzecz Wnioskodawcy na mocy umów zawartych na czas nieokreślony, tj. umowy z września 2016 r., na podstawie której P. zobowiązana jest obsadzić stanowisko Merchandise Allocation Consultant East Europa (specjalisty w zakresie zarządzania, zajmującego się również analizą rynku, aktywnym monitorowaniem ilości niesprzedanych towarów oraz sprawowaniem kontroli nad obsługą zwrotów), a także umowy z grudnia 2017 r., na podstawie której P zobowiązana jest do obsadzenia stanowiska IT Specialist Operations (pracownika pierwszej linii wsparcia dla pracowników w biurach oraz w sklepach m.in. na terytorium Polski, zajmującego się rozwiązywaniem codziennych problemów związanych z obsługą infrastruktury i systemów IT, zarządzającego umowami telekomunikacyjnymi oraz zasobami urządzeń mobilnych, a także aktualizacją urządzeń, będących w posiadaniu Spółki). Osoby na ww. stanowiskach zatrudnione są formalnie przez P., ale w ramach usług świadczonych przez P. mają wykonywać na rzecz Wnioskodawcy szereg czynności, opisanych szczegółowo powyżej, związanych z prowadzoną przez Spółkę w Polsce działalnością (w tym m.in. częste wizyty Merchandise Allocation Consultant East Europa w punktach sprzedaży towarów w ramach kontroli realizacji celów operacyjnych czy określania planów działania).

Co więcej, oprócz opisanych usług świadczonych przez L. i P., Spółka na terytorium kraju nabywa również inne usługi w związku z prowadzoną działalnością, tj. usługi prawne i podatkowe oraz usługi kurierskie.

Zatem w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży towarów (artykułów biżuteryjnych i odzieżowych). Nabywane od L i P usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura Kontrahenta znajdująca się w sklepach, w których Wnioskodawca wystawia swoje towary, wykorzystywane przez Wnioskodawcę, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Spółkę świadczeń pozwala uznać, że utworzyła ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Spółka nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi dysponuje pozwalają na przyjęcie, że Spółka de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników Kontrahentów oraz podmiotów świadczących opisane we wniosku usługi, związane bezpośrednio z taką działalnością.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że opisaną działalnością Wnioskodawca kieruje z miejsca swojej siedziby w Niemczech, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie Organ wskazuje, że to nie wyłącznie świadczenie usług przez spółkę P. bądź wyłącznie świadczenie usług przez spółkę L. skutkuje powstaniem dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lecz całokształt aktywności Wnioskodawcy na terytorium kraju.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących momentu powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy przyjąć, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej od momentu posiadania w Polsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Nie można natomiast uznać, jak chce Wnioskodawca, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powstaje w momencie wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazuje, że to nie wydanie interpretacji decyduje o posiadaniu przez podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polce lecz posiadanie w Polsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Przy tym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, że realizowane przez L. i P. usługi są świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Jednocześnie dla przedmiotowych usług nie znajdą zastosowania przepisy szczególne dotyczące ustalania miejsca świadczenia, o których mowa w art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy. Zatem dla określenia miejsca świadczenia opisanych we wniosku usług, nabywanych przez Wnioskodawcę od spółek L i P, znajdzie zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem opodatkowania tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedstawionej sprawie, ustalając miejsce świadczenia usług magazynowania, które Spółka nabywa od L., należy rozważyć, czy mogą one zostać zakwalifikowane do usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady wynikającej z art. 28b ustawy, i stosuje się go - w określonych sytuacjach - m.in. w przypadku usług magazynowania.

Zgodnie z tą regulacją, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Użyty w przepisie art. 28e ustawy zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość.

Jak wskazuje bowiem art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Powyższe regulacje rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Jak wskazano we wniosku, L. świadczy usługi magazynowania w oparciu o powierzchnie magazynowe, co do których dysponuje tytułem prawnym (magazyny nie są własnością Spółki). Prawo do korzystania z powierzchni magazynowych przysługuje wyłącznie pracownikom L. Przedstawiciele Wnioskodawcy nie posiadają upoważnienia do samodzielnego wchodzenia i poruszania się po powierzchniach magazynowych obsługiwanych przez L. Wnioskodawca nie posiada również uprawnienia do decydowania o miejscu oraz sposobie przechowywania towarów.

Okoliczności te przesądzają, że nabywane przez Spółkę usługi magazynowania towarów nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, jaką jest w tym przypadku magazyn L., i nie spełnią przesłanek dla uznania ich za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, ponieważ w tym przypadku magazyn nie stanowi przedmiotu (istoty) świadczenia i usługobiorca nie ma prawa używania wyraźnie określonej nieruchomości. W konsekwencji, w niniejszej sprawie art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania.

Skoro więc usługobiorca (Wnioskodawca) posiada w Polsce, jak ustalono, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są opisane we wniosku usługi, miejsce świadczenia tych usług należy określić na podstawie przepisu art. 28b ust. 2 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez L. oraz P. na rzecz Spółki jest miejsce, gdzie nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, determinującego miejsce opodatkowania nabywanych usług (pytania nr 1, 2 i 3), należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych we wniosku usług należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji wskazano przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca nabywa od podmiotów L oraz P usługi związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W odniesieniu do nabywanych usług nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem - jak ustalono powyżej – usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy. Zatem w przypadku wykorzystania przez Spółkę przedmiotowych usług do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie tych usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku (pytanie nr 4) uznaje się za prawidłowe.

Co do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnych sprawach, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto tut. Organ podatkowy zaznacza, że jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.