Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-912/15-3/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Transakcje
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; dostawa; najem; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Transakcje - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Transakcje. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Nabywca) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Obecnie Wnioskodawca planuje (do końca 2015 r.) nabyć nieruchomości od podmiotów niepowiązanych względem Nabywcy tj. A. Sp. z o.o. SKA (dalej: Zbywca 1), L. Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: Zbywca 2) oraz N. Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: Zbywca 3), dalej razem jako: Zbywcy:

*   od Zbywcy 1 (dalej: Transakcja 1):
    *   pięć budynków hal magazynowych,
    *   trzy budynki biurowo-socjalne, dalej razem jako: Budynki 1,
    *   towarzyszącą infrastrukturę Budynków 1 w postaci m.in. placów, dróg, chodników, oświetlenia, ogrodzenia, zbiorników przeciwpożarowych, zewnętrznych sieci wodociągowych i sanitarnych (dalej: Infrastruktura 1),
    *   ruchomości związane z użytkowaniem Budynków 1 i Infrastruktury 1,
    *   grunty będące własnością Zbywcy 1, na których znajdują się Budynki 1 i Infrastruktura 1 (dalej: Grunty Zabudowane 1), Dalej Budynki 1, Infrastruktura 1 i Grunty Zabudowane 1 razem jako: Nieruchomość 1,
*   od Zbywcy 2 (dalej: Transakcja 2):
    *   halę magazynową wraz z częścią biurową oraz wiatą (dalej: Budynek 2),
    *   towarzyszącą infrastrukturę Budynku 2 w postaci m.in. placów, dróg, chodników, oświetlenia, ogrodzenia, zewnętrznych sieci deszczowych/sanitarnych, szlabanów (dalej: Infrastruktura 2),
    *   prawo użytkowania wieczystego działek, na których Budynek 2 i Infrastruktura 2 są położone (dalej: Prawo Użytkowania Wieczystego),
    *   ruchomości związane z użytkowaniem Budynku 2 i Infrastruktury 2. Dalej: Budynek 2, Infrastruktura 2, Prawo Użytkowania Wieczystego razem jako: Nieruchomość 2,
*   od Zbywcy 3 (dalej: Transakcja 3):
    *   budynek biurowy (dalej: Budynek 3),
    *   towarzyszącą infrastrukturę Budynku 3 w postaci m.in. placów, dróg, chodników, oświetlenia, ogrodzenia, zewnętrznych sieci deszczowych/sanitarnych (dalej: Infrastruktura 3),
    *   grunty będące własnością Zbywcy 3, na których położony jest Budynek 3 i Infrastruktura 3 (dalej: Grunty Zabudowane 3),
    *   ruchomości związane użytkowaniem Budynku 3 i Infrastruktury 3. Dalej: Budynek 3, Infrastruktura 3 i Grunty Zabudowane 3 razem jako: Nieruchomość 3.

Dalej Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 razem jako: Nieruchomości, a Transakcja 1, Transakcja 2, Transakcja 3 dalej razem jako: Transakcje.

Niezależnie od ww. Transakcji, Nabywca planuje również nabyć od Zbywcy 1 dwie niezabudowane działki gruntu, które nie są objęte obecnie planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została również wydana decyzja o warunkach ich zabudowy. Grunty te są obecnie niezabudowane, a w ewidencji budynków i gruntów ich stan określony został jako „tereny przeznaczone pod zabudowę”. Dostawa wskazanych gruntów niezabudowanych nie stanowi przedmiotu pytań zawartych w niniejszym wniosku.

Zbywcy to podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, a Nieruchomości będące przedmiotem planowanych Transakcji położone są w swoim sąsiedztwie. W związku z tym, Nabywca traktuje Transakcje od strony biznesowej jako jeden zakup.

Na moment Transakcji Wnioskodawca jak i Zbywcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Po zakupie Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomości do wynajmu powierzchni na cele gospodarcze opodatkowane standardową stawką VAT (tj. 23%).

Budynki 1 zostały wybudowane przez Zbywcę 1. Zakończenie budowy i ostateczne oddanie do użytkowania Budynków 1 nastąpiło w latach 2006-2009. Od momentu oddania do użytkowania Zbywca 1, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, wynajmuje/wynajmował 100% powierzchni znajdującej się w Budynkach 1. Część elementów Infrastruktury 1 również została oddana do użytkowania w ramach zawieranych umów najmu (np. miejsca parkingowe), a część z nich (np. drogi wewnętrzne) nigdy nie podlegała oddaniu w ramach umów najmu lub innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (choć umowy najmu umożliwiały korzystanie na zasadach ogólnych z tych elementów Infrastruktury).

Od momentu wybudowania, Zbywca 1 nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków 1, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Budynek 2 został wybudowany przez Zbywcę 2. Zakończenie budowy i ostateczne oddanie do użytkowania nastąpiło w 2011 r. Od momentu oddania do użytkowania Zbywca 2, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, wynajmuje/wynajmował 100% powierzchni znajdującej się w Budynku 2. Część elementów Infrastruktury 2 również została oddana do użytkowania w ramach zawieranych umów najmu (np. miejsca parkingowe), a część z nich (np. drogi wewnętrzne) nigdy nie podlegała oddaniu w ramach umów najmu lub innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (choć umowy najmu umożliwiały korzystanie na zasadach ogólnych z tych elementów Infrastruktury).

Od momentu wybudowania, Zbywca 2 nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku 2, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Zbywca 3 nabył Nieruchomość 3 od Zbywcy 2 na wstępnym etapie procesu inwestycyjnego budowy Budynku 3, tj. Zbywca 3 nabył własność działek wraz z nakładami inwestycyjnymi poczynionymi uprzednio przez Zbywcę 2. Transakcja zbycia działek wraz z nakładami na rzecz Zbywcy 3 stanowiła czynność opodatkowaną VAT. Następnie Zbywca 3 kontynuował budowę Budynku 3. Zakończenie budowy i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Budynku 3 nastąpiło w grudniu 2014 r.

Zbywca 3, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, wynajmuje/wynajmował ponad 95% powierzchni znajdującej się w Budynku 3 (wydanie powierzchni biurowej pierwszemu najemcy miało miejsce w styczniu 2015 r). Niewielka część powierzchni Budynku 3 nigdy nie podlegała oddaniu w ramach umów najmu lub innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Część elementów Infrastruktury 3 również została oddana do użytkowania w ramach zawieranych umów najmu (np. część placu przed Budynkiem 3), a część z nich (np. drogi wewnętrzne) nigdy nie podlegała oddaniu w ramach umów najmu lub innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (choć umowy najmu umożliwiały korzystanie na zasadach ogólnych z tych elementów Infrastruktury). Od momentu wybudowania, Zbywca 3 nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku 3, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

Z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), Zbywcom 1 i 2 przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na wybudowanie Budynków 1 oraz Budynku 2, jak i towarzyszącej im infrastruktury.

Zbywcy 3 przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem działek wraz z nakładami inwestycyjnymi związanymi z wybudowaniem Budynku 3 oraz towarzyszącej mu Infrastruktury 3, a także kontynuowaniem oraz ukończeniem tej inwestycji.

Zbywcy dokonali wskazanego odliczenia podatku VAT.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywcy zawarli niezbędne umowy m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomościami, dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie), usług sprzątania i wywozu nieczystości. Dodatkowo Zbywcy, w celu umożliwienia ich przedsiębiorstwom funkcjonowania, korzystają m.in. z usług księgowych.

W ramach planowanych Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunki z umów najmu na miejsce Zbywców. Dodatkowo, Zbywcy przeniosą na Nabywcę jako integralną część Nieruchomości i jej wartości w ramach ustalonej ceny majątkowe prawa autorskie oraz zależne prawa autorskie do utworów związanych z Nieruchomością, prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców, generalnego wykonawcy lub innych wykonawców, prawa wynikające z gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę lub innych wykonawców.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywcy nie przeniosą na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywcy nie zamierzają przenosić na Nabywcę umów w zakresie zarządzania Nieruchomościami, sprzątania i wywozu nieczystości, czy dostawy mediów (jako że Nabywca umowy w tym zakresie zawrze we własnym imieniu). Jednakże w okresie przejściowym po Transakcjach, na mocy odrębnych porozumień, część umów (zwłaszcza dotyczących dostaw mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstw Zbywców dotyczące m.in.: usług księgowych.

Planowane Transakcje nie obejmą również przeniesienia należności Zbywców (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcjami), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Zbywców (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z umowami najmu, w które Wnioskodawca wstąpi, jako wynajmujący, w miejsce Zbywców).

Dodatkowo, po dokonaniu planowanych Transakcji, Zbywcy będą ciągle w posiadaniu innych aktywów, w tym w szczególności Zbywca 1 i Zbywca 2 będą w posiadaniu działek gruntu, które nie będą przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę.

Nabywca nie przejmie również żadnych innych zobowiązań Zbywców związanych z Nieruchomościami lub ich przedsiębiorstwami, w tym istniejących w dniach Transakcji zobowiązań handlowych.

W celu zapewnienia środków finansowych potrzebnych na wybudowanie/nabycie Nieruchomości, Zbywcy zaciągnęli kredyty bankowe. Kredyty nie będą przeniesione na Wnioskodawcę w wyniku rozważanej Transakcji - Zbywcy planują je spłacić w toku kontynuowania swojej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, Zbywcy nie zatrudniają pracowników, zatem nie nastąpi także przejście zakładów pracy.

Zbywcy w ramach kontynuowania działalności pozostaną stroną wskazanych wyżej umów, które nie będą przenoszone na Nabywcę i które związane będą z ich dalszą działalnością.

Przedmioty Transakcji, zarówno całe Nieruchomości, jak też żadne z ich części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejących przedsiębiorstwach Zbywców pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów.

Nabywca oraz Zbywca 1 i Zbywca 2 przed dniem dokonania dostawy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie oświadczenie, że wybierają opodatkowanie standardową stawką VAT (tj. 23%) odpowiednio dostawy Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w zakresie w jakim dostawy te podlegałyby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia.

W uzupełnieniu z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.) Strona wskazała, że Infrastrukturę 1, 2 oraz 3 będącą przedmiotem Transakcji stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 nr 1409 j.t. ze zmianami).

Dodatkowo Strona poinformowała, że planowana Transakcja odbędzie się prawdopodobnie w 2016 roku (a nie jak zostało wskazane we wniosku w 2015 roku), co pozostaje bez wpływu na stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatkowego traktowania Transakcji zaprezentowane we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Transakcje, w konsekwencji opodatkowania Transakcji podstawową stawką VAT (obecnie 23%), jako odpłatnych dostaw towarów:

*   dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, w części dostawy Budynków 1 i 2, jak i tej części Infrastruktury 1 i 2, która podlegała oddaniu do używania na podstawie umów najmu (np. miejsca parkingowe) w stosunku, do których Nabywca oraz Zbywca 1 i 2 złożą zgodne oświadczenie o wyborze ich opodatkowania VAT,
*   dostawy części Infrastruktury 1 i 2 (np. drogi wewnętrzne), które nigdy nie podlegały oddaniu w ramach najmu lub innych czynności opodatkowanych VAT oraz dostawy całości Nieruchomości 3 jako dokonywanych przed upływem okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc obligatoryjnie opodatkowanej VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Transakcje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa konkluzja wynika z m.in. następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności Transakcje będą podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%);
*   w odniesieniu do dostawy Budynku 1 i 2 oraz tej części Infrastruktury 1 i 2, która podlegała wydaniu, w ramach najmu (np. miejsca parkingowe) Nabywca oraz Zbywca złożą zgodne oświadczenie woli o wyborze opodatkowania VAT, w związku z dokonaniem Transakcji ponad 2 lata po pierwszym zasiedleniu,
*   dostawa tej części Infrastruktury 1 i 2, która nigdy nie podlegała wydaniu w ramach umów najmu lub innych czynności opodatkowanych (np. drogi wewnętrzne) oraz dostawa Nieruchomości 3 będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT jako dostawa dokonywana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   Wnioskodawca będzie wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji, składające się z prawa własności i użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i infrastruktury, jak i ruchomości niewątpliwie wypełniają znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywców będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Nabywca pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne).

Tymczasem, w omawianym przypadku, Wnioskodawca dokona nabycia Nieruchomości, które nie są na wskazanych płaszczyznach wyodrębnione w działalności Zbywców. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie w szczególności przeniesienie przez Zbywców na rzecz Nabywcy praw i obowiązków z umów najmu, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Nabywcy i ustaleń stron Transakcji. Również inne prawa przenoszone w ramach Transakcji są ściśle związane z Nieruchomościami (a nie z działalnością Zbywcy).

Jednocześnie, na Nabywcę nie przejdą zobowiązania Zbywców, takie jak istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, tj. kaucjami wpłaconymi przez najemców), czy zobowiązania z tytułu kredytów. Co więcej, umowy istotne dia funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomościami) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywcy pozostaną również stroną umów dotyczących ich bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcje nie będą skutkować przeniesieniem należności Zbywców (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Wnioskodawcy zdeponowanych na jego rachunkach.

Co więcej, Transakcje nie obejmują innych aktywów Zbywców, w tym w szczególności innych działek należących do Zbywcy 1 i 2. Po zrealizowaniu tych transakcji działki te nadal będą stanowić składniki majątkowe przedsiębiorstw Zbywcy 1 i Zbywcy 2.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie będą ani przedsiębiorstwa, ani ich zorganizowane części. Tak jak Wnioskodawca wskazał bowiem powyżej, w ramach Transakcji dokona on nabycia jedynie Nieruchomości.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., IPPP1/4512-155/15-2/IGo, interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2015 r., IPPP3/4512-44/15-3/IG, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443‑319/14-5/AI.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o N/AT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że od momentu zakończeniu budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynki (tj. od 2009 r. w przypadku Budynków 1, od 2011 r. w przypadku Budynku 2 oraz od stycznia 2015 r. w przypadku Budynku 3) zostały przez Zbywców oddane do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT. Jedynie niewielka część powierzchni Budynku 3 nie została do tej pory wydana do używania w ramach czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, część elementów Infrastruktury 1, 2 i 3 również została oddana do użytkowania w ramach zawieranych umów najmu (np. część placu przed Budynkiem 3, miejsca parkingowe), a część z nich (np. drogi wewnętrzne) nigdy nie podlegała oddaniu w ramach umów najmu lub innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, w stosunku do Nieruchomości nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, odpowiednio w 2009 r. oraz 2011 r. doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków 1 i 2 oraz tej części Infrastruktury 1 oraz 2, która podlegała oddaniu w ramach zawieranych umów najmu. Konsekwentnie, sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 w tym zakresie zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W rezultacie Transakcje w tej części zostaną objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie z art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Nabywca oraz Zbywca 1 i Zbywca 2 będący podatnikami VAT, zamierzają złożyć wyżej opisane oświadczenie celem rezygnacji ze zwolnienia przed dokonaniem Transakcji 1 i 2, w tej części, która obejmuje dostawę Budynku 1 i 2 oraz tej części Infrastruktury 1 i 2, które podlegały oddaniu do użytkowania na podstawie umów najmu (np. miejsca parkingowe) tj. która podlegała pierwszemu zasiedleniu w rozumieniu VAT w okresie poprzedzającym planowane Transakcje o co najmniej 2 lata.

Dostawa budynków, budowli lub ich części może podlegać także zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis odnosi się jednak wyłącznie do czynności nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT i przez to nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Budynków 1 i 2 oraz tej części Infrastruktury 1 i 2, która także podlegała pierwszemu zasiedleniu, gdyż jak zostało wskazane powyżej, Transakcje 1 i 2 w tym zakresie spełniają warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do tych części Infrastruktury 1 i 2, które nigdy nie podlegały oddaniu w ramach najmu ani innych czynności opodatkowanych VAT (np. drogi wewnętrzne) dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w ramach Transakcji 1 i 2. Z racji tego, że Zbywca 1 i 2 posiadali prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi częściami Infrastruktury 1 i 2 oraz nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, które wynosiłyby lub przekraczałyby 30% ich wartości początkowej to ich dostawa będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (i wobec braku obligatoryjnego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

W związku z powyższym, dostawa Budynków 1 i 2 oraz tej części Infrastruktury 1 i 2, która podlegała oddaniu do używania w ramach najmu (np. parkingi) będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż została zasiedlona co najmniej 2 lata przed planowanymi Transakcjami, a Nabywca oraz Zbywca 1 i 2 złożą przed dniem Transakcji zgodne oświadczenia woli o wyborze opodatkowania VAT. Natomiast dostawa części Infrastruktury 1 i 2, która nie podlegała oddaniu do użytkowania w ramach najmu, ani innych czynności opodatkowanych VAT będzie opodatkowana obligatoryjnie VAT, gdyż będzie dokonana w ramach jej pierwszego zasiedlenia, a odpowiedni Zbywcy odliczyli podatek naliczony związany z wybudowaniem odpowiedniej Infrastruktury.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym (potwierdza to orzecznictwo organów podatkowych - tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-132/15-4/UNR).

W konsekwencji, opodatkowanie zbycia własności Gruntów Zabudowanych i Prawa Użytkowania Wieczystego będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy budynków wraz z przynależną Infrastrukturą.

Tym samym, podsumowując, dostawa Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%) w części dotyczącej dostawy Budynku 1 i 2 oraz części Infrastruktury 1 i 2, która podlegała wydaniu w ramach umów najmu (np. miejsca parkingowe) w związku ze złożeniem przed dniem Transakcji przez Nabywcę oraz Zbywcę 1 i 2 zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania VAT, a także w odniesieniu do dostawy tej części Infrastruktury 1 i 2, która nie podlegała wydaniu w ramach umów najmu ani innych czynności opodatkowanych VAT, gdyż będzie to dostawa dokonywana w ramach jej pierwszego zasiedlenia.

Odnosząc się natomiast do Nieruchomości 3, w 2015 roku doszło do pierwszego zasiedlenia znacznej części Budynku 3 (ponad 95%) oraz części Infrastruktury 3, która została oddana do użytkowania w ramach umów najmu (np. plac przed Budynkiem 3). Jednocześnie, Transakcja 3 będzie oznaczać dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do pozostałej (niewynajętej dotychczas) części Budynku 3 oraz części Infrastruktury 3 (np. dróg wewnętrznych), która nie została oddana do użytkowania w ramach umów najmu ani innych czynności opodatkowanych VAT. Konsekwentnie, ponieważ planowana Transakcja 3 będzie miała miejsce w 2015 roku, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż Nieruchomości 3 zostanie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub w ramach pierwszego zasiedlenia. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ustawą o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, w dalszym ciągu podlegać będzie zwolnieniu z podatku pod warunkiem że zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niemniej, jak Wnioskodawca podkreślił, w związku z wydatkami poczynionymi na zakup działek z nakładami inwestycyjnymi oraz na wybudowanie Budynku 3 przysługiwało Zbywcy 3 prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, którego to odliczenia Zbywca 3 dokonał. Stąd, pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest spełniony, a zatem dostawa Nieruchomości 3 nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia własności gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy budynków i infrastruktury.

Podsumowując dostawa Nieruchomości 3 (wraz z prawem własności gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nim Budynku) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), gdyż:

*   będzie odbywać się przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tej części Budynku 3 i Infrastruktury 3, które podlegały oddaniu do używania w ramach umów najmu;
*   będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia dla tej części Budynku 3 i Infrastruktury 3, które do tej pory nie podlegały wydaniu w ramach czynności opodatkowanych VAT;
*   Zbywca 3 miał prawo odliczenia VAT związanego z nabyciem nakładów inwestycyjnych dotyczących budowy Budynku 3 oraz Infrastruktury 3, jak i związanego z kontynuowaniem oraz zakończeniem tej inwestycji.

W odniesieniu do planowanych Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie były i do dnia Transakcji nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Ponadto, przy wytworzeniu Nieruchomości Zbywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Tym samym, przestanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Transakcjami

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca na moment Transakcji będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż zamierza prowadzić działalność opodatkowaną w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni gospodarczych. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych standardową stawką VAT - świadczenia usług najmu komercyjnego na rzecz podmiotów trzecich. Tak więc spełniony zostanie podstawowy warunek prawa do odliczenia VAT naliczonego - tj. związek nabytej Nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, jak wykazał Wnioskodawca, dostawa Budynku 1 i 2 oraz tej części Infrastruktury 1 i 2, które podlegały wydaniu w ramach umów najmu (np. miejsca parkingowe) będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku ze złożeniem przez Nabywcę oraz Zbywcę 1 i 2 zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania VAT. Natomiast dostawa Nieruchomości 3 oraz tej części Infrastruktury 1 i 2 (np. drogi wewnętrzne), która nie podlegała oddaniu w ramach najmu ani innych czynności opodatkowanych będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT jako dostawa dokonywana, przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub w ramach pierwszego zasiedlenia.

Dodatkowo, zdaniem Nabywcy, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano wyżej, Transakcje będą podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W konsekwencji, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek rozpatrzony zostanie odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.