Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-544/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-06
Teza: Czy Wnioskodawca uprawniony jest to zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę linii produkcyjnej, a jeśli tak to w jakim momencie?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dokumentacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; inwestycje-inwestycje zaniechane; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; odstąpienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę linii produkcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę linii produkcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż wymienników ciepła. W roku 2010 Wnioskodawca nawiązał współpracę z kanadyjską spółką L. W ramach współpracy podmioty te miały wspólnie realizować projekt polegający na produkcji wymienników ciepła M. Dla realizacji tego projektu Wnioskodawca budował w Polsce linię produkcyjną. Przed ukończeniem budowy linii produkcyjnej okazało się jednak, że projekt nie dojdzie do skutku i budowana przez Wnioskodawcę linia produkcyjna nie będzie w związku z tym wykorzystywana. W skład budowanej przez Wnioskodawcę linii produkcyjnej wchodzą określone maszyny i urządzenia. Na koszt jej wytworzenia składają się również wynagrodzenia dla pracowników i specjalistów z firm zewnętrznych - robotyków i automatyków. Poniesione dotychczas na budowę linii produkcyjnej wydatki stanowią kwotę około 6 500 000 złotych.

Projekt, na którego potrzeby była budowana przedmiotowa linia produkcyjna, nie doszedł do skutku z przyczyn leżących po stronie kontrahenta Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca dochodzi aktualnie przed sądem od kanadyjskiej spółki odszkodowania, które ma pokryć koszt poniesionych dotychczas przez Wnioskodawcę nakładów, jak również korzyści utracone w związku z tym, że nie doszło do realizacji projektu. W związku z tym zarząd Wnioskodawcy rozważa podjęcie decyzji o zaniechaniu dalszego prowadzenia przedmiotowej inwestycji.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, nie ma możliwości, aby zbudowana przez niego do tej pory linia produkcyjna mogła być w całości wykorzystywana w innym realizowanym przez niego projekcie. Nie ma również możliwości, aby Wnioskodawca sprzedał linię produkcyjną innemu przedsiębiorstwu. Linia produkcyjna była bowiem przygotowywana pod konkretny projekt, dlatego nie jest możliwe wykorzystanie całej linii produkcyjnej w innym niż pierwotnie zakładano celu. Natomiast możliwości wykorzystania poszczególnych elementów linii produkcyjnej w innych przedsięwzięciach, są bardzo ograniczone. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje wydzielić część urządzeń z linii produkcyjnej, które będą mogły być zastosowane w innej linii produkcyjnej należącej do Wnioskodawcy i tym samym zwiększą jej wartość początkową. W odniesieniu do pozostałej części linii produkcyjnej, Wnioskodawca nie będzie z niej korzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie ich jednak fizycznie likwidował, ani sprzedawał na złom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony jest to zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę linii produkcyjnej, a jeśli tak to w jakim momencie?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w odniesieniu do tych elementów linii produkcyjnej, które nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej, przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na budowę linii produkcyjnej, a wydatki te mogą być zaliczone do kosztów w dacie dokonania likwidacji tejże linii produkcyjnej. Za datę likwidacji inwestycji w toku jaką była budowa linii produkcyjnej należy uznać dzień, w którym zarząd Wnioskodawcy formalnie podejmie decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji.

W odniesieniu zaś to tej części linii produkcyjnej, która zostanie dołączona do już funkcjonujących linii produkcyjnych, koszt ten będzie rozliczany w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości środka trwałego jakim jest ta linia produkcyjna.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie źródła przychodu. A zatem podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów jakie poniósł pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ - pośredni lub bezpośredni - na wielkość osiągniętego przychodu.

W związku z tym, aby ustalić, czy wydatki na budowę linii produkcyjnej mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, należy ustalić czy mają one związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz czy mają one wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód. W związku z tym, iż Wnioskodawca ponosił wydatki na budowę nowej linii produkcyjnej, która miała w przyszłości pozwolić rozwinąć działalność Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wydatki te były ekonomicznie uzasadnione i ich ponoszenie miało związek z przychodem jaki Wnioskodawca miał osiągać po uruchomieniu linii produkcyjnej. To zaś przesądza o możliwości uznania wydatków na nową linię produkcyjną za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W przedmiotowym stanie faktycznym linia produkcyjna będąca w budowie nie zostanie przez Wnioskodawcę sprzedana, w związku z czym należy rozważyć możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na jej budowę, w sytuacji gdy dojdzie do jej likwidacji. W ocenie Wnioskodawcy przez likwidację należy rozumieć każdą sytuację, w której środek trwały jaki miał być wytworzony przez podatnika w ramach danej inwestycji nie może być przez niego używany, a proces jego budowy nie jest kontynuowany. Zdaniem Wnioskodawcy nie można ograniczać normy art. 15 ust. 4f wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do fizycznej likwidacji inwestycji. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 479/12, w którym Sąd odnosząc się do pojęcia „likwidacji inwestycji” wskazał, że „Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji w szerokim znaczeniu, niż do ich atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania. (\`(...)\`) Nie wydaje się zatem racjonalnie i ekonomicznie zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (\`(...)\`). W ocenie Sądu, pojęcie "likwidacja inwestycji" obejmuje swym zakresem znaczeniowym również likwidację prawną inwestycji." Pogląd analogiczny został również zaprezentowany w doktrynie prawa podatkowego, m.in. przez J. Marciniuka, który wskazał, że „Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji." (Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, SIP Legalis 2013).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie ma fizycznej możliwości korzystania z całej dotychczas wybudowanej linii produkcyjnej. Jednocześnie zarząd Wnioskodawcy rozważa podjęcie decyzji o zaniechaniu dalszego prowadzenia inwestycji polegającej na budowie linii produkcyjnej.

W tak opisanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy w dniu, w którym zarząd Wnioskodawcy podejmie formalnie ostateczną decyzję o likwidacji inwestycji, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki jakie poniósł na budowę linii produkcyjnej, w odniesieniu do tej części urządzeń z linii produkcyjnej, które nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W odniesieniu zaś do tej części urządzeń linii produkcyjnej, które zostaną od tej linii odłączone i dołączone do istniejącej już linii produkcyjnej, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 13 ustawy. Dołączenie do istniejącej linii produkcyjnej nowych maszyn i urządzeń doprowadzi do jej ulepszenia, a więc do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego jakim jest ta linia produkcyjna. W związku z tym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na maszyny i urządzenia, które ulepszyły istniejącą linię produkcyjną będzie następowało przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach współpracy z kontrahentem zagranicznym, Spółka miała wspólnie realizować projekt polegający na produkcji wymienników ciepła. Dla realizacji tego projektu Wnioskodawca budował w Polsce linię produkcyjną. Przed ukończeniem budowy linii produkcyjnej okazało się jednak, że projekt nie dojdzie do skutku i budowana przez Wnioskodawcę linia produkcyjna nie będzie w związku z tym wykorzystywana. W skład budowanej przez Wnioskodawcę linii produkcyjnej wchodzą określone maszyny i urządzenia. Na koszt jej wytworzenia składają się również wynagrodzenia dla pracowników i specjalistów z firm zewnętrznych - robotyków i automatyków. Projekt, na którego potrzeby była budowana przedmiotowa linia produkcyjna, nie doszedł do skutku z przyczyn leżących po stronie kontrahenta Wnioskodawcy. W związku z tym zarząd Wnioskodawcy rozważa podjęcie decyzji o zaniechaniu dalszego prowadzenia przedmiotowej inwestycji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zatem kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków w związku z zaniechaniem tej inwestycji.

Na tle powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na wytworzenie (budowę) we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Generalnie wydatki związane z budową środków trwałych kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy z tytułu ich zużycia – tzw. odpisy amortyzacyjne. Wydatki takie na podstawie art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z treścią art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, stanowią wydatki inwestycyjne.

Nakład inwestycyjny oznacza co do zasady wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z powyższego wynika, iż do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

Aby zatem uznać wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję za koszty zaniechanych inwestycji, o których stanowi art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Innymi słowy jeśli chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich sprzedaży lub fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć bowiem, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie omawianej regulacji, co do zasady musi więc dojść do fizycznej likwidacji.

Interpretacja powyższego przepisu powinna jednakże uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa.

Jeśli chodzi więc o nakłady mające formę niematerialną, wystarczające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jako zaniechanej inwestycji (projektów, ekspertyz, opinii, raportów, itp.) jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Przy czym, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do wszelkiej dokumentacji, projektów, opinii, analiz itp., przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, przede wszystkim przepisów ustawy o rachunkowości, określających terminy jej przechowywania, a w szczególności art. 74 tej ustawy w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym – przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;
*   pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca planuje wydzielić część urządzeń z budowanej linii produkcyjnej, które będą mogły być zastosowane w innej linii produkcyjnej należącej do Wnioskodawcy. W odniesieniu do pozostałej części linii produkcyjnej, Wnioskodawca nie będzie z niej korzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie ich jednak fizycznie likwidował, ani sprzedawał na złom.

Zatem w sytuacji wskazanej we wniosku, gdy dojdzie do podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji w postaci budowy linii poprodukcyjnej, całość nakładów, również tych których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, należy zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że:

*   nakłady te nie będą wykorzystane w przyszłości,
*   wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone w okresie realizacji inwestycji podlegać będą fizycznej likwidacji (dotyczy tych nakładów, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji) oraz
*   wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone w okresie realizacji inwestycji podlegać będą likwidacji księgowo – dokumentacyjnej (dotyczy tych nakładów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania).

Wskazać należy również, że w sytuacji wykorzystania w przyszłości części nakładów inwestycyjnych w innej linii produkcyjnej należącej do Wnioskodawcy, skutkującym brakiem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie miała prawo zaliczyć te nakłady do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

*   przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
*   modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Spółki, że w odniesieniu do tej części urządzeń linii produkcyjnej, które zostaną od tej linii odłączone i dołączone do istniejącej już linii produkcyjnej, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 13 ustawy. Stanowisko to jest co do zasady prawidłowe.

Biorąc jednak pod uwagę powyższe wnioski dotyczące likwidacji rzeczowych nakładów w ramach zaniechanej inwestycji, nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, w świetle którego nie można ograniczać normy art. 15 ust. 4f wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do fizycznej likwidacji inwestycji oraz że w dniu, w którym zarząd Wnioskodawcy podejmie formalnie ostateczną decyzję o likwidacji inwestycji, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki jakie poniósł na budowę linii produkcyjnej, w odniesieniu do tej części urządzeń z linii produkcyjnej, które nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W konsekwencji, stanowiska Spółki nie można uznać w pełni za prawidłowe.

Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 479/12, wskazać należy, że orzeczenia sądów administracyjnych – w tym powołane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanej sprawie, tutejszy organ interpretacyjny miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach. Organy interpretacyjne mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – co również miało miejsce w toku wydawania niniejszej interpretacji – jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, ponieważ dotyczą one indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym, nie zawsze mającym odniesienie do innej sprawy.

Należy w tym miejscu zaakcentować, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Końcowo podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Reasumując, procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy nakładami inwestycyjnymi w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu inwestycji jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.