Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.605.2017.9.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: opodatkowanie dostawy nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: automat-automat do gier; dostawa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 186/18 uchylającym interpretację indywidualną z 19 września 2014 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.605.2017.2.AB (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lipca 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy Nowego Budynku nr 1 wraz z brukowaną drogą, ogrodzeniem wraz z bramą i oświetleniem oraz Budynku nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy Nowego Budynku nr 1 wraz z brukowaną drogą, ogrodzeniem wraz z bramą i oświetleniem oraz Budynku nr 2.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.605.2017.1.AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostało nabyte przez niego w dniu 1 września 2017 r. jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 55 z indeksem 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”), w drodze przeniesienia tego Przedsiębiorstwa przez wszystkich wspólników spółki cywilnej (której Wnioskodawca był również wspólnikiem) na Wnioskodawcę.

W skład Przedsiębiorstwa wchodzi m. in. nieruchomość zabudowana dwoma budynkami (dalej jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość ta została nabyta przez wspólników spółki cywilnej 2 września 2013 r. na zasadach współwłasności łącznej (Nieruchomość weszła do majątku spółki cywilnej). W chwili nabycia Nieruchomość była zabudowana dwoma budynkami:

1.  budynek gospodarczo-garażowy (dalej jako: „Budynek 1”)
2.  budynek handlowo-usługowy (dalej jako: „Budynek 2”)

Nabycie Nieruchomości wraz z budynkami nastąpiło w drodze zawarcia umowy sprzedaży za cenę 276.000,00 zł (dwieście siedemdziesiąt sześć tysięcy złotych). Czynność ta była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Budynek nr 1 po nabyciu 2 września 2013 r. został zburzony. Na jego miejsce został wybudowany nowy budynek gospodarczo-garażowy (dalej jako: „Nowy Budynek 1”). Nowy Budynek 1 został oddany do użytku w kwietniu 2015 roku. Za wartość początkową Nowego Budynku 1 uznano kwotę netto 200.377,29 z (dwieście tysięcy trzysta siedemdziesiąt siedem złotych 29/100). W grudniu 2015 r. dokonano ulepszeń Nowego Budynku 1 o wartości netto 3.441,38 zł (trzy tysiące czterysta czterdzieści jeden złotych 38/100).

Budynek nr 2 poddano modernizacjom. Do grudnia 2015 r. dokonano jego ulepszeń o łącznej wartości netto 140.659,09 zł (sto czterdzieści tysięcy sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych 09/100). Po dokonaniu ulepszeń, Budynek 2 został oddany do użytku w grudniu 2015 r.

Dodatkowo do lutego 2016 r. dokonano ulepszeń Nowego Budynku 1 w kwocie netto 13.300,81 (trzynaście tysięcy trzysta złotych 81/100) oraz poczyniono dodatkowe nakłady na samą Nieruchomość (wybudowano brukowaną drogę, ogrodzenie wraz z bramą oraz oświetlenie) w łącznej kwocie netto 148.513,80 zł (sto czterdzieści osiem tysięcy pięćset trzynaście złotych 80/100). Dodatkowe nakłady na samą Nieruchomość (wybudowanie brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia) zostały oddane do użytku w czerwcu 2016 r.

Z tytułu poniesionych nakładów na Nieruchomość (budowa Nowego Budynku 1 wraz z ulepszeniami, ulepszenie Budynku 2 oraz budowa brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zamierza sprzedać w lipcu 2018 r. Nieruchomość (wraz z trwale z nią połączonymi - Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem) wchodzącą w skład Przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  1.  Nowy Budynek 1, Budynek 2, brukowana droga, ogrodzenie wraz z bramą oraz oświetlenie będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na jednej ewidencyjnej działce gruntu - działka nr 1006/1.
2.  1.  Pierwsze zajęcie (używanie) Nowego Budynku 1 nastąpiło 30 kwietnia 2015 r. poprzez rozpoczęcie używania Nowego Budynku 1 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy na cele prowadzonej działalności gospodarczej.
    2.  Nowy Budynek 1 nie był i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
    3.  Poprzednik prawny Wnioskodawcy ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym Nowego Budynku 1, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie będzie ponosić takich wydatków do dnia sprzedaży.
    4.  Ulepszenie Nowego Budynku 1 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy zakończyło się 31 grudnia 2016 r. Wartość wydatków na ulepszenie była niższa niż 30% wartości początkowej Nowego Budynku 1.
    5.  Nowy Budynek 1 w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
    6.  Nowy Budynek 1 nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy ani Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
3.  1.  Przy nabyciu Budynku 2 nie przysługiwało poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    2.  Pierwsze zajęcie (używanie) Budynku 2 nastąpiło 31 grudnia 2015 r. poprzez rozpoczęcie używania Budynku 2 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy na cele prowadzonej działalności gospodarczej.
    3.  Budynek 2 nie był i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
    4.  Poprzednik prawny Wnioskodawcy ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym Budynku 2, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie będzie ponosić takich wydatków do dnia sprzedaży.
    5.  Poprzednik prawny Wnioskodawcy dokonał dwóch ulepszeń Budynku 2. Pierwsze ulepszenie Budynku 2 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy zakończyło się 31 grudnia 2015 r., a wartość wydatków na to ulepszenie była wyższa niż 30% wartości początkowej Budynku 2. Drugie ulepszenie Budynku 2 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy zakończyło się 29 lutego 2016 r., a wartość wydatków na to ulepszenie była niższa niż 30% wartości początkowej Budynku 2.
    6.  Budynek 2 w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
    7.  Budynek 2 nie był wykorzystywany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy ani Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
4.  1.  Brukowana droga stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane trwale z gruntem związaną. Ogrodzenie wraz z bramą stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane trwale z gruntem związaną. Oświetlenie (słupy oświetleniowe) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane trwale z gruntem związaną.
    
    1.  Brukowana droga nie była i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Ogrodzenie wraz z bramą nie było i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Oświetlenie (słupy oświetleniowe) nie było i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.
    2.  Poprzednik prawny Wnioskodawcy nie ponosił, a Wnioskodawca nie będzie ponosił do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia (słupów oświetleniowych) w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    3.  Ponieważ ani poprzednik prawny Wnioskodawcy nie ponosił, ani Wnioskodawca nie będzie ponosił do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia (słupów oświetleniowych) niniejsze pytanie jest puste;
    4.  Ponieważ ani poprzednik prawny Wnioskodawcy nie ponosił, ani Wnioskodawca nie będzie ponosił do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia (słupów oświetleniowych) niniejsze pytanie jest puste. Wnioskodawca podkreśla także, że:
    
    *   od samego wybudowania brukowanej drogi nie była ona wykorzystywana przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat;
    *   od samego wybudowania ogrodzenia wraz z bramą nie było ono wykorzystywana przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat;
    *   od samego wybudowania oświetlenia (słupów oświetleniowych) nie było ono wykorzystywana przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
    
    6.  Ani poprzednik prawny Wnioskodawcy, ani Wnioskodawca:
    
    *   nie wykorzystywał brukowanej drogi wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
    *   nie wykorzystywał ogrodzenia wraz z bramą wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku;
    *   nie wykorzystywał oświetlenia (słupów oświetleniowych) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność sprzedania w lipcu 2018 roku Nieruchomości (wraz z trwale z nią połączonymi - Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem), wchodzącej w skład Przedsiębiorstwa, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność sprzedania w lipcu 2018 roku Nieruchomości (wraz z trwale z nią połączonymi - Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem), wchodzącej w skład Przedsiębiorstwa, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości (wraz z trwale z nią połączonymi - Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem) czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawą opodatkowania będzie cała uzgodniona cena sprzedaży, obejmująca wynagrodzenie Wnioskodawcy zarówno za Nieruchomość jak i trwale połączone z nią budynki oraz pozostałe nakłady.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, na jej gruncie istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że doszło do przeniesienia na Wnioskodawcą zasad dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem wchodzącym w skład Przedsiębiorstwa na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę (spółkę cywilną), gdyby do zbycia nie doszło.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt: ILPP4/443-653/14-4/BA oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazane powyżej przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j. dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Zgodnie z artykułem 12 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, EU:C:2009:345, pkt 40; Słaby, EU:C:2011:589, pkt 34).

Art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 daje państwu członkowskiemu pewien margines swobody w wyborze użytych przez państwo członkowskie kryteriów celem określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania okazjonalnych dostaw budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca ma wybór spośród trzech kryteriów. Obok kryterium pierwszego zasiedlenia przepis przewiduje dwa kryteria - okresu upływającego między zdefiniowanymi zdarzeniami: pierwszy to okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy, drugi zaś to okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy jednakże okresy te nie mogą przekraczać odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Problem transpozycji w przedmiotowej sprawie polega na tym, że polski ustawodawca wprawdzie dokonał wyboru dwóch kryteriów: pierwszego zasiedlenia, jak też okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy jednakże te kryteria służyły mu do zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia. Nie były zaś efektem podjęcia decyzji o opodatkowaniu VAT okazjonalnych transakcji dostawy budynków czy terenów budowlanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono wyraźnie, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11, publ. CBOSA).

Ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Jest to o tyle zrozumiałe, że w praktyce mogą zaistnieć trudności z określeniem momentu w jakim będziemy mieli do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji przebudowy budynku.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 dyrektywy 112 powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza jednak, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 135 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie wyrok TS w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 wynika zaś, że tylko dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem podlegają VAT i nie są objęte kategorią zwolnień wskazanych w art. 135 dyrektywy 112, które należy interpretować w sposób ścisły (por. wyrok TS Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 27).

Ponadto w celu ustalenia zakresu przepisu prawa unijnego należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele (wyroki TS: Tenuta il Bosco, C-162/91, EU:C:1992:392, pkt 11; Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, pkt 27; Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, pkt 34). Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. podobnie wyroki TS: Harbs, C-321/02, EU:C:2004:447, pkt 28; Ósterreichischer Rundfunk, C-195/06, EU:C:2007:613, pkt 24).

Odnosząc się do treści art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 warto jest wskazać, że zarówno jej angielska, jak i francuska wersja językowa wskazują na termin „occupation” (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca - The act or process of (\`(...)\`) possessing a place http://www.thefreedictionary.com/occupation; zajmowanie czegoś - R. Bujalski, Angielsko-polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014), zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) - por. J. Pieńkos, Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680). Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15), konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Montecello Ltd i Kingscrest Associates Ltd, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig, C-199/08, pkt 54).

Ponadto w swoim orzecznictwie TS nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente’ s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

Należy wskazać, że okoliczność, iż art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 ustanawiający zwolnienie, przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i inni, EU: C:2007:391, pkt 60, 61 i przytoczone tam orzecznictwo; MDDP, pkt 51).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników zwolnienia z VAT. Należy zatem dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować jego treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Oznacza to, że należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność sprzedania w lipcu 2018 roku Nieruchomości (wraz z trwale z nią połączonymi - Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem), wchodzącej w skład Przedsiębiorstwa, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do pierwszego zasiedlenia Nowego Budynku 1 doszło bowiem w kwietniu 2015 r., do zasiedlenia Budynku 2 w grudniu 2015 r., a do zasiedlenia pozostałych nakładów (brukowanej drogi, ogrodzenia i oświetlenia) w czerwcu 2016 r. W chwili sprzedawania Nieruchomości (wraz z Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem i oświetleniem), wchodzącej w skład Przedsiębiorstwa, w lipcu 2018 roku upłynie zatem dwuletni termin pozwalający na skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W dniu 14 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.605.2017.2.AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy Budynku nr 2 za nieprawidłowe.
*   w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy Nowego Budynku nr 1 wraz z brukowaną drogą, ogrodzeniem wraz z bramą i oświetleniem za prawidłowe.

Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego, na interpretację indywidualną z 14 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.605.2017.2.AB złożył skargę z 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w którym uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy Budynku nr 2.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 186/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

WSA wskazał, że prounijna wykładnia pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniająca wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., powinna pomijać zawarty w literalnym brzmieniu tego przepisu warunek, aby oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że w sytuacji przyjęcia do używania przez podatnika na własne potrzeby budynku po dokonanej modernizacji, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, uprawniającym do zwolnienia od VAT dostawy tego budynku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy VAT, o ile nie zachodzi wyłączenie z art. 43 ust.1 pkt 10 lit.b ustawy o VAT.

W dalszej części Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 135 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy.

Sąd zauważył, że skarżąca słusznie uznała, że brak jest podstaw do różnicowania interpretacji pojęcia pierwszego zasiedlenia w zależności od tego czy oddanie do użytkowania nastąpiło po wybudowaniu budynku czy po jego ulepszeniu, w sytuacji gdy wartość nakładów stanowiła co najmniej 30 % wartości początkowej budynku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 186/18 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy Nowego Budynku nr 1 wraz z brukowaną drogą, ogrodzeniem wraz z bramą i oświetleniem oraz Budynku nr 2 jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawo budowlane tj. brukowaną drogą, bramą z ogrodzeniem i oświetleniem.

Nabycie Nieruchomości przez poprzednika prawnego wraz z budynkami nastąpiło w drodze zawarcia umowy sprzedaży. Czynność ta była zwolniona od podatku od towarów u usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budynek nr 1 po nabyciu 2 września 2013 r. został zburzony. Na jego miejsce został wybudowany nowy budynek gospodarczo-garażowy („Nowy Budynek 1”). Nowy Budynek 1 został oddany do użytku w kwietniu 2015 roku. Poprzednik prawny dokonał ulepszeń przedmiotowego Nowego Budynku 1 jednak wartość wydatków na ulepszenie była niższa niż 30% wartości początkowej budynku.

Przy nabyciu budynku 2 nie przysługiwało poprzednikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze zajęcie (używanie) Budynku 2 nastąpiło 31 grudnia 2015 r. poprzez rozpoczęcie używania Budynku 2 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Poprzednik prawny Wnioskodawcy ponosił jednak wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym Budynku 2, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a wartość wydatków na to ulepszenie była wyższa niż 30% wartości początkowej Budynku 2. Przedmiotowe ulepszenia zakończono 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca nie będzie ponosić takich wydatków do dnia sprzedaży.

Ponadto Nowy Budynek 1 i Budynek 2 nie były i nie są przedmiotem umów, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Nowy Budynek 1 i Budynek 2 w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy ani Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowe nakłady na Nieruchomość (wybudowanie brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia, które stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawo budowlane) zostały oddane do użytku w czerwcu 2016 r. Z tytułu poniesionych nakładów na Nieruchomość (budowa brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Brukowana droga, ogrodzenie wraz z bramą, oświetlenie (słupy oświetleniowe) nie była i nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Poprzednik prawny Wnioskodawcy nie ponosił, a Wnioskodawca nie będzie ponosił do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą oraz oświetlenia (słupów oświetleniowych) w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zamierza sprzedać w lipcu 2018 r. Nieruchomość wraz z trwale z nią połączonymi - Nowym Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz pozostałymi nakładami na Nieruchomość - brukowaną drogą, ogrodzeniem wraz z bramą i oświetleniem.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest następcą prawnym, który wszedł w prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na Wnioskodawcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Tym samym w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować kwestię spełnienia warunków do zwolnienia dostawy nieruchomości w odniesieniu do Wnioskodawcy jak i również do poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

Rozstrzygając kwestię, będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy Nowego Budynku 1, Budynku 2 oraz budowli w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą, oświetlenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tak więc, mając na uwadze pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście cytowanego orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, stwierdzić należy, że planowana dostawa Nowego Budynku 1, Budynku 2 jak również budowli w postaci w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą i oświetleniem nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zajęcie (zasiedlenia) Nowego Budynku 1 nastąpiło 30 kwietnia 2015 r. natomiast ww. budowle w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą, oświetlenia zostały oddane do użytkowania w czerwcu 2016 r. Ponadto poprzednik prawny Wnioskodawcy jak i Wnioskodawca nie ponosili ulepszeń na Nowy Budynek 1 oraz na ww. budowle przekraczających 30% ich wartości początkowej. Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie Nowego Budynku 1 jak również ww. budowli w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą i oświetlenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. obiektów, które Wnioskodawca planuje sprzedać w lipcu 2018 r. minie okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast na przedmiotowy Budynek 2 poprzednik prawny Wnioskodawcy ponosił nakłady na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej Budynku 2, jednak po dokonaniu tego ulepszenia Budynek 2 został oddany do użytku w grudniu 2015 r. W 2016 r. na przedmiotowy Budynek 2 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej Budynku 2. Zatem po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej oraz oddaniu ww. budynku do użytkowania w grudniu 2015 r. doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa Nowego Budynku 1, Budynku 2 oraz budowli w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą i oświetlenia będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dostawy gruntu należy wskazać że podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. W analizowanym przypadku z uwagi na fakt, że dostawa ww. obiektów posadowionych na gruncie będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to zbycie gruntu, na którym są posadowione ww. obiekty będzie korzystać, ze zwolnienia w myśl art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, a także stanowisko sądu wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku tj. WSA w Rzeszowie w wyroku z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 186/18, stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości w postaci Nowego Budynku 1, Budynku 2 oraz budowli w postaci brukowanej drogi, ogrodzenia wraz z bramą i oświetlenia korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.