Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.282.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „Przebudowa drogi gminnej”.
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 5 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „Przebudowa drogi gminnej xxx” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „Przebudowa drogi gminnej xxx”. Wniosek uzupełniono 5 czerwca 2019 r. o potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Gmina planuje budowę dróg publicznych na swoim obszarze. Na zrealizowanie planowanej inwestycji pod nazwą „Przebudowa drogi gminnej xxx”, gmina będzie się ubiegać o pozyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na operacje typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych”. Warunkiem zakwalifikowania do udziału w wymienionym projekcie jest wystąpienie i uzyskanie od dyrektora właściwej izby skarbowej interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości odzyskania VAT.

Wartość kosztorysowa: ok 420 000 zł (roboty budowlane).

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację opisanej inwestycji będą wystawiane na Gminę.

Planowany termin zakończenia operacji to listopad 2020 roku.

Łączna długość odcinka drogi objętego opracowaniem wynosi – ok 1400 m. Celem inwestycji jest zapewnienie odpowiedniego ciągu komunikacyjnego, umożliwiającego płynne i bezpieczne poruszanie się pojazdów. Odcinek drogi objęty opracowaniem ma swój początek w miejscowości xxx w obrębie istniejącego skrzyżowania, natomiast koniec w miejscowości xxx w obrębie zabudowań przed skrzyżowaniem z drogą wojewódzką. Istniejąca droga posiada nawierzchnię bitumiczną szerokości 3,0 - 3,30 m. Po obu stronach jezdni zlokalizowane są rowy przydrożne.

Nawierzchnia jezdni wykazuje zróżnicowany stan. Lokalnie występują ubytki oraz wykruszenia krawędzi. Istniejące pobocza są zarośnięte i doszło do ich „wybrzuszenia” przez co utrudniony jest odpływ wód opadowych z drogi do rowów. Przedmiotowa droga przebiega przez teren niezabudowany. Wokół drogi zlokalizowane są pola uprawne.

W ramach inwestycji przewidziano: wykonanie naprawy istniejącej nawierzchni poprzez uzupełnienie braków istniejącej konstrukcji, ułożenie warstwy ścieralnej z betonu asfaltowego AC11S gr. 5 cm na całej jezdni, wykonanie pobocza umocnionego z mieszanki niezwiązanej stabilizowanej mechanicznie, wykonanie umocnienia istniejącej powierzchni w obrębie istniejących zabudowań w miejscowości xxx oraz w obrębie cmentarza w miejscowości xxx, oczyszczenie istniejących rowów oraz przepustów. Projektowane parametry techniczne:

*   kategoria drogi – droga gminna;
*   klasa drogi – L;
*   prędkość projektowa – 50 km/h;
*   kategoria ruchu – KR 1;
*   przekrój poprzeczny – drogowy;
*   szerokość jezdni – 3,0 m;
*   szerokość pobocza – 0,80 m;
*   szerokość umocnienia pobocza – 0,80 m;
*   pochylenie poprzeczne jezdni – daszkowe 2%.

W ramach przedmiotowego projektu nie przewiduje się zmiany przebiegu istniejącej drogi.

Przebudowywana droga łączy się z jednej strony z drogą wyższego rzędu: drogą wojewódzką, z drugiej z drogą gminną. Realizacja inwestycji nie zmieni sposobu wykorzystania terenu, a na skutek jej realizacji nastąpi poprawa płynności ruchu, co w konsekwencji przyczyni się do zmniejszenia emisji spalin wydzielanych przez silniki poruszających się pojazdów, a także przyczyni się do zmniejszenia emisji hałasu oraz polepszenia warunków akustycznych na terenach graniczących z inwestycją. Zadanie ma na celu przede wszystkim zwiększenie bezpieczeństwa wszystkich jego uczestników. Korzyści odczują wszyscy – będą poruszać się po bezpiecznej drodze, bez ubytków i dziur niszczących samochód. Zmniejszy się również hałas wynikający dotychczas z ruchu po trudno przejezdnej, odkształconej nawierzchni, a także skróci się czas przejazdu. Realizacja zadania może też wpłynąć na sprawne funkcjonowanie służb odpowiedzialnych za zdrowie i bezpieczeństwo publiczne. Przebudowa drogi wpłynie na skrócenie czasu dojazdu m.in. do cmentarza, który znajduje się bezpośrednio przy drodze, jak również kościoła i szkoły znajdujących się w pobliżu. Łatwiej będzie również dojechać do Zakładu Z, który stanowi miejsce pracy dla dużej grupy osób niepełnosprawnych i oferuje szeroki zakres usług. Przebudowywana droga znajduje się w sąsiedztwie terenów istniejącej lokalizacji obiektów zorganizowanej działalności gospodarczej, a także obszarów potencjalnej lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz ze strefami ochronnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją opisanego wyżej projektu, inwestycji pn.: „Przebudowa drogi gminnej xxx”, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ efekty zrealizowanej inwestycji nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Z przepisów art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego – powstanie zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności mających charakter cywilnoprawny np. umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy itp. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy dróg gminnych.

Zatem gmina wykonując wskazane zadanie działa jako organ administracji publicznej zaspokajając zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Wobec powyższego opisane nabycie towarów i usług nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn.: „Przebudowa drogi gminnej xxx”?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Gmina nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zastosowanie tego przepisu uwarunkowane jest tym, aby nabyte towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Gmina planuje budowę dróg publicznych na swoim obszarze. Na zrealizowanie planowanej inwestycji gmina będzie się ubiegać o pozyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację opisanej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Planowany termin zakończenia operacji to listopad 2020 roku.

Łączna długość odcinka drogi objętego opracowaniem wynosi – 1408,48 m. Celem inwestycji jest zapewnienie odpowiedniego ciągu komunikacyjnego, umożliwiającego płynne i bezpieczne poruszanie się pojazdów.

W ramach inwestycji przewidziano: wykonanie naprawy istniejącej nawierzchni poprzez uzupełnienie braków istniejącej konstrukcji, ułożenie warstwy ścieralnej z betonu asfaltowego AC11S gr. 5 cm na całej jezdni, wykonanie pobocza umocnionego z mieszanki niezwiązanej stabilizowanej mechanicznie, wykonanie umocnienia istniejącej powierzchni w obrębie istniejących zabudowań w miejscowości xxx oraz w obrębie cmentarza w miejscowości xxx, oczyszczenie istniejących rowów oraz przepustów.

W ramach przedmiotowego projektu nie przewiduje się zmiany przebiegu istniejącej drogi.

Przebudowywana droga łączy się z jednej strony z drogą wyższego rzędu: drogą wojewódzką, z drugiej z drogą gminną. Realizacja inwestycji nie zmieni sposobu wykorzystania terenu, a na skutek jej realizacji nastąpi poprawa płynności ruchu, co w konsekwencji przyczyni się do zmniejszenia emisji spalin wydzielanych przez silniki poruszających się pojazdów, a także przyczyni się do zmniejszenia emisji hałasu oraz polepszenia warunków akustycznych na terenach graniczących z inwestycją. Zadanie ma na celu przede wszystkim zwiększenie bezpieczeństwa wszystkich jego uczestników. Korzyści odczują wszyscy – będą poruszać się po bezpiecznej drodze, bez ubytków i dziur niszczących samochód. Zmniejszy się również hałas wynikający dotychczas z ruchu po trudno przejezdnej, odkształconej nawierzchni, a także skróci się czas przejazdu. Realizacja zadania może też wpłynąć na sprawne funkcjonowanie służb odpowiedzialnych za zdrowie i bezpieczeństwo publiczne. Przebudowa drogi wpłynie na skrócenie czasu dojazdu m.in. do cmentarza, który znajduje się bezpośrednio przy drodze, jak również kościoła i szkoły znajdujących się w pobliżu. Łatwiej będzie również dojechać do Zakładu Z, który stanowi miejsce pracy dla dużej grupy osób niepełnosprawnych i oferuje szeroki zakres usług. Przebudowywana droga znajduje się w sąsiedztwie terenów istniejącej lokalizacji obiektów zorganizowanej działalności gospodarczej, a także obszarów potencjalnej lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz ze strefami ochronnymi.

Gmina wykonując wskazane zadanie działa jako organ administracji publicznej zaspokajając zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Wobec powyższego opisane nabycie towarów i usług nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, przebudowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego, Gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Bowiem w ramach realizowanego projektu Gmina nie dokonuje zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.