Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Znaczenie pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty zryczałtowane; obowiązek-obowiązek płatnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii znaczenia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii znaczenia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. Wniosek został uzupełniony w dniu 22 czerwca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim związaną z tworzeniem oprogramowania (kod PKD 62.01.Z) a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z).

Wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP. Usługi przez niego wykonywane świadczone są na terenie Polski.

Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej jaki osiąga Wnioskodawca związany jest przede wszystkim ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem praw majątkowych autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie - przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych.

Tworzenie oprogramowania w ramach działalności Wnioskodawcy nie jest wyłącznie procesem polegającym na pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich jak tworzenie specyfikacji, projektowanie architektury programu, implementacja, integracja, testowanie a także wdrożenie oprogramowania.

Wykonanie tych czynności jest niezbędne dla stworzenia programu komputerowego przy czym projektowanie jest kluczowym etapem tworzenia programu komputerowego ponieważ w jego wyniku powstaje kształt nowego programu komputerowego, który zostaje następnie zaimplementowany poprzez napisanie kodu źródłowego. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego i są niezbędne do jego wykonania.

Na poszczególnych etapach tworzenia oprogramowania konieczne jest także projektowanie użyteczności oprogramowania przez Projektantów UX/UI.

Do obowiązków Projektantów UX/UI należy tworzenie schematów wizualnych interfejsu użytkownika, koncepcji komunikacji zawartej w interfejsie użytkownika oraz opisowych projektów interfejsu użytkownika, które następnie są realizowane w postaci programu komputerowego. Opracowane przez Projektantów UX/UI schematy i projekty określają koncepcję, zawartość, sposób działania, kształt, funkcjonalność interfejsu użytkownika ww. programów komputerowych.

Twórcze działania Projektantów UX/UI (UX/UI Designerów), polegają w szczególności na:

1.  tworzeniu koncepcji funkcjonalnych dostarczanych rozwiązań informatycznych,
2.  tworzeniu makiet i projektów interfejsu użytkownika,
3.  tworzeniu grafik oraz animacji.

W ramach ww. zakresu obowiązków projektanci wykonują w szczególności następujące utwory:

1.  wizualnie makiety funkcjonalne i prototypy interaktywne - projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające koncepcję Interfejsu, jego zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność; przygotowywane w formie odręcznego szkicu, lub odwzorowania koncepcji stron w przeznaczonym do tego celu programie do projektowania,
2.  mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego - mapy ułożone w sposób hierarchiczny określające strukturę informacyjną danego rozwiązania,
3.  projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego - zawierające w szczególności szczegółowe opisy koncepcji interfejsu użytkownika na które składa się słowny lub rysunkowy opis pomysłów kreatywnych, dokumenty określające kluczowe założenia projektowe, specyfikacje zasad transformacji elementów użytych w projektach interfejsu użytkownika na komputery i urządzenia mobilne,
4.  tzw. projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego - opisy zachowania elementów zawartych w projekcie interfejsu użytkownika lub na makietach funkcjonalnych w projektowanym programie komputerowym.

Praca osób zatrudnionych na stanowisku projektanta, ma charakter twórczy, bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania pracownik nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy. Co istotne tworzone przez tych pracowników utwory stanowią podstawę tworzonych programów komputerowych i są inkorporowane w każdym z tworzonych programów. Ponadto, efekty pracy twórczej pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownicy, których dotyczy ww. wniosek są twórcami tych utworów. Aby praca pracowników miała dla Wnioskodawcy sens gospodarczy majątkowe prawa autorskie do tych utworów muszą zostać przeniesione z pracowników na Wnioskodawcę.

Z tych przyczyn najistotniejsze z punktu widzenia Wnioskodawcy jest wskazanie na następujące okoliczności związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:

1.  efekt końcowy pracy pracowników - stworzone dzięki staraniom ww. pracowników projekty umożliwiające powstanie programów komputerowych - stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego i jest to najbardziej wartościowy składnik ich pracy,
2.  wartość końcowa praw autorskich do stworzonych dzięki pracy ww. pracowników projektów na następnie programów komputerowych (utworów) z reguły co najmniej kilkukrotnie przekracza wysokość otrzymywanego przez pracowników wynagrodzenia,
3.  istotne jest zapewnienie Wnioskodawcy pełnych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów, które to prawa zostaną następnie przeniesione na kontrahentów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek chcąc w sposób zgodny z prawem ustalić zasady wynagradzania grupy pracowników zatrudnionych na stanowisku Projektantów UX/UI z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich w trakcie stosunku pracy utworów i zakłada wprowadzenie nowego sposobu wynagrodzeń dopiero w sposób potwierdzony pozytywną interpretacją indywidualną.

W zakresie sposobu ustalenia wynagrodzenia pracowników, a także zasad przeniesienia utworów pracowniczych, Wnioskodawca ureguluje te kwestie w sposób zgodny z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, znak: DD3.8201.1.2018.

Okolicznością, która w ocenie Wnioskodawcy nie została jednoznacznie ustalona w ww. interpretacji ogólnej jest to, czy podwyższone koszty uzyskania przychodu można zastosować także do wynagrodzeń pracowników, którzy współtworzą programy komputerowe jednak nie są twórcami oprogramowania sensu stricto (tj. programistami tworzącymi kod źródłowy), ale których praca jest jednocześnie niezbędna dla powstania oprogramowania, a w szczególności pracowników zajmujących się UX/UI designem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak szeroki jest zakres określenia „działalności twórczej w zakresie (\`(...)\`) programów komputerowych" w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy należy zakresem tego określenia objąć tylko działalność programistyczną sensu stricto (a więc jedynie tworzenie kodu źródłowego), czy też działalność związaną z tworzeniem programów komputerowych sensu largo (czyli obejmującą również inne kreatywne czynności niezbędne do stworzenia programu komputerowego, takie jak UX/UI design czy projektowanie architektury programu komputerowego), a w konsekwencji czy art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on swoim zakresem zastosowania wynagrodzenie twórców z tytułu działalności UX/UI designu programów komputerowych, to jest czy w przypadku pracowników Wnioskodawcy, wykonujących opisane w stanie przyszłym działania, polegające na UX/UI designie programów komputerowych będzie występowała możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika, do przychodów pracowników Wnioskodawcy tworzących utwory wskazane w przyszłym stanie faktycznym, 50% kosztów uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie pierwsza część ww. pytania, dotycząca znaczenia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy zakres zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku pracowników, wykonujących utwory z zakresu designu UX/UI programów komputerowych, opisane w przyszłym stanie faktycznym.

Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przez płatnika do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odesłanie zawarte w tym przepisie do „odrębnych przepisów" oznacza odesłanie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która to ustawa wymienia szczegółowo co może być przedmiotem praw autorskich w tym w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b UOPDOF przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 UOPDOF ma zastosowanie do określonych dziedzin twórczości, przy czym art. 22 ust. 9b UOPDOF posługuje się pojęciem dziedzin twórczości. Przepis ten nie określa konkretnych rodzajów utworów zgodnie z definicją z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast odwołuje się do utworów objętych daną dziedziną.

Wskazana w przepisie UOPDOF definicja odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca, nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej ale wskazuje na „działalność twórczą w zakresie (\`(...)\`) programów komputerowych" co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

W związku z tym, w przypadku tworzenia programów komputerowych przepis pozwala ustalić, że w tej dziedzinie twórczości mogą się mieścić utwory stanowiące przedmiot prawa autorskiego, nie będące jednocześnie formalnie utworem stanowiącym program komputerowy, ale także inne utwory, których powstanie jest niezbędne do tworzenia programów komputerowych.

Do tej dziedziny twórczości należy więc zaliczyć zdaniem Wnioskodawcy także następujące rodzaje utworów:

1.  utwory stanowiące elementy programu komputerowego, takie jak projekty lub mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, opisy koncepcji programu komputerowego,
2.  utwory powiązane funkcjonalnie z programem komputerowym powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, niezbędnych do stworzenia programu, jego prawidłowej instalacji lub korzystania, takie jak scenariusze i projekty komunikacji użytej w interfejsie użytkownika, a także teksty stanowiące treść interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE L 111 z dnia 5 maja 2009 r., str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 20G9/24/WE, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Powyższa definicja potwierdza, że program komputerowy obejmuje nie tylko formę wyrażenia w postaci kodu źródłowego, ale także dokumentację projektową (przygotowawczą), w tym utwory stanowiące wizualne makiety funkcjonalne i prototypy interaktywne, projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, tzw. projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego - w zakresie opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Odwołanie się do definicji z dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE.

Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji.

Dyrektywa wskazuje, że utworami, stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpečnostni softwarová asociace - Svaz softwarové ochrany przeciwko Ministerstwu kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym, a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność , mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy w zakresie w jakim tworzą utwory prawno-autorskie są twórcami tych utworów i przysługują im prawa autorskie z tytułu ich wykonywania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Wnioskodawca w porozumieniu z pracownikami zmienia zakres nabycia tych praw wskazując w umowie, że utwory przechodzą na pracodawcę z chwilą ustalenia (czyli od najwcześniejszej chwili, w której jest to możliwe), a przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce za wynagrodzeniem. Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich.

Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez pracowników utwory, tj.:

1.  wizualne makiety funkcjonalne i prototypy interaktywne - projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające koncepcję Interfejsu, jego zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność; przygotowywane w formie odręcznego szkicu, lub odwzorowania koncepcji stron w przeznaczonym do tego celu programie do projektowania,
2.  mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego - mapy ułożone w sposób hierarchiczny, określające strukturę informacyjną danego rozwiązania,
3.  projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego zawierające w szczególności szczegółowe opisy koncepcji interfejsu użytkownika, na które składa się słowny lub rysunkowy opis pomysłów kreatywnych, dokumenty określające kluczowe założenia projektowe, specyfikacje zasad transformacji elementów użytych w projektach interfejsu użytkownika na komputery i urządzenia mobilne,
4.  tzw. projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego - opisy zachowania elementów zawartych w projekcie interfejsu użytkownika lub na makietach funkcjonalnych w projektowanym programie komputerowym

*   stanowią utwory lub ich części w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym tworzenie ww. utworów przez pracowników Wnioskodawcy objęte być powinno możliwością zastosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem, że fakt przekazania praw autorskich do nich zostanie udokumentowany, a umowa będzie przewidywała wyodrębnioną kwotę wynagrodzenia ustaloną odrębnie za przenoszenie praw autorskich majątkowych do utworów. Wnioskodawca jako płatnik prowadzić będzie dokumentację zgodnie z zasadami opisanymi w interpretacji ogólnej w sposób wyraźnie wyodrębniający uzyskanie przez pracowników przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami od innych przychodów ze stosunku pracy. Wyraźnie wyodrębniona będzie także sama kwota wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich. Wnioskodawca będzie także dysponować dowodami, wskazującymi, że utwory zostały stworzone w toku wykonywania stosunku pracy.

W opinii Wnioskodawcy przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu tworzenia utworów, o których mowa we wniosku może być traktowany jako przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadnia zastosowanie przez Wnioskodawcę jako platnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na koniec wskazać należy, że pytanie objęte niniejszym wnioskiem nie jest objęte zakresem zastosowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, znak: DD3.8201.1.2018. Interpretacja ta, z definicji, wskazuje na ogólne zasady, które powinny by zachowane, by płatnik mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja ogólna nie odpowiada jednak na pytanie, jak szeroki jest zakres stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy pojęcie działalności twórczej w zakresie (…) programu komputerowego użyte w ustawie należy interpretować zawężająco (do samego tworzenia kodu źródłowego programów komputerowych), czy też szeroko w taki sposób aby obejmowało także tworzenie innych utworów niezbędnych do powstania programu komputerowego, a w szczególności dotyczące designu UX/UI programu, opisywane dokładnie w przyszłym stanie faktycznym. Wnioskodawca nie może zatem na podstawie interpretacji ogólnej dowiedzieć się czy konkretne utwory, wykonywane w ramach czynności zawodowych pracowników zajmujących się UX/UI designem w zakresie opisanym w niniejszym wniosku kwalifikować można jako uzasadniające zastosowanie przez Wnioskodawcę jako platnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednocześnie w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prwach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do oporacowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydatktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przychód jaki osiąga Wnioskodawca z prowadzonej działalności gospodarczej, związany jest przede wszystkim ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem autorskich praw majątkowych do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie – przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych.

Tworzenie oprogramowania w ramach działalności Wnioskodawcy nie jest wyłącznie procesem polegającym na pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich jak tworzenie specyfikacji, projektowanie architektury programu, implementacja, integracja, testowanie a także wdrożenie oprogramowania.

Wykonanie tych czynności jest niezbędne dla stworzenia programu komputerowego, przy czym projektowanie jest kluczowym etapem tworzenia programu komputerowego ponieważ w jego wyniku powstaje kształt nowego programu komputerowego, który zostaje następnie zaimplementowany poprzez napisanie kodu źródłowego. Utwory powstałe na etapie specyfikacji i projektowania stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego i są niezbędne do jego wykonania.

Na poszczególnych etapach tworzenia oprogramowania konieczne jest także projektowanie użyteczności oprogramowania przez Projektantów UX/UI.

Do obowiązków Projektantów UX/UI należy tworzenie schematów wizualnych interfejsu użytkownika, koncepcji komunikacji zawartej w interfejsie użytkownika oraz opisowych projektów interfejsu użytkownika, które następnie są realizowane w postaci programu komputerowego. Opracowane przez Projektantów UX/UI schematy i projekty określają koncepcję, zawartość, sposób działania, kształt, funkcjonalność interfejsu użytkownika ww. programów komputerowych.

Twórcze działania Projektantów UX/UI (UX/UI Designerów), polegają w szczególności na:

1.  tworzeniu koncepcji funkcjonalnych dostarczanych rozwiązań informatycznych,
2.  tworzeniu makiet i projektów interfejsu użytkownika,
3.  tworzeniu grafik oraz animacji.

W ramach ww. zakresu obowiązków projektanci wykonują w szczególności następujące utwory:

1.  wizualnie makiety funkcjonalne i prototypy interaktywne - projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające koncepcję Interfejsu, jego zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność; przygotowywane w formie odręcznego szkicu, lub odwzorowania koncepcji stron w przeznaczonym do tego celu programie do projektowania,
2.  mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego - mapy ułożone w sposób hierarchiczny określające strukturę informacyjną danego rozwiązania,
3.  projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego - zawierające w szczególności szczegółowe opisy koncepcji interfejsu użytkownika na które składa się słowny lub rysunkowy opis pomysłów kreatywnych, dokumenty określające kluczowe założenia projektowe, specyfikacje zasad transformacji elementów użytych w projektach interfejsu użytkownika na komputery i urządzenia mobilne,
4.  tzw. projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego - opisy zachowania elementów zawartych w projekcie interfejsu użytkownika lub na makietach funkcjonalnych w projektowanym programie komputerowym.

Praca osób zatrudnionych na stanowisku projektanta, ma charakter twórczy, bez twórczego, indywidualnego podejścia do każdego zadania pracownik nie jest w stanie wykonać należycie swojej pracy. Co istotne tworzone przez tych pracowników utwory stanowią podstawę tworzonych programów komputerowych i są inkorporowane w każdym z tworzonych programów. Ponadto, efekty pracy twórczej pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownicy, których dotyczy ww. wniosek są twórcami tych utworów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu. Działania pracowników Wnioskodawcy (twórców), polegające na UX/UI designie programów komputerowych, można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ww. przepisie.

Tutejszy organ podatkowy podkreśla, że w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie interpretacji pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. W zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opierał się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.