Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.136.2024.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-21
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: konserwacja-konserwacja zabytków; usługi-usługi konserwacyjne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **–** **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 1 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług, w sytuacji gdy jest Pan głównym wykonawcą (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

· zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług, w sytuacji gdy jest Pan podwykonawcą zlecenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2024 r. (wpływ 26 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A (zwany dalej Wnioskodawcą lub Stroną) jest właścicielem firmy o nazwie (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT) zwolnionym podmiotowo na podstawie art. 113 UVAT.

Świadcząc usługi, o których mowa w dalszej części wniosku, w przypadku uznania Wnioskodawcy jako twórcy bądź artysty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), zwanej dalej UPA, przepisy tejże ustawy (UPA) będą miały kluczowe znaczenie. Z tytułu świadczonych usług, które wykonuje Wnioskodawca na podstawie zawartych umów przysługuje mu określone honorarium.

Strona wykonuje swoje czynności będąc czasami głównym wykonawcą albo podwykonawcą. Bez względu na to, czy Wnioskodawca wykonuje zlecenie jako wykonawca, czy podwykonawca to w obu przypadkach organizuje swoją pracę samodzielnie, działa w swoim imieniu i na własny rachunek.

W przypadku bycia głównym wykonawcą wszystkie usługi nabyte od podwykonawców są przekazywane zgodnie z zawartymi umowami na Wnioskodawcę – za co wypłacane jest honorarium podwykonawcom. Taki sam mechanizm jest stosowany w sytuacji odwrotnej, czyli bycia przez Wnioskodawcę podwykonawcą – wszystkie usługi wykonane przez niego (Stronę) są przekazywane zgodnie z zawartymi umowami na głównego wykonawcę. Następnie główny wykonawca w obu przypadkach będący Stroną lub podmiotem trzecim przenosi je zgodnie z zawartymi umowami na zlecającego pracę, otrzymując finalnie za to honorarium.

Jeżeli chodzi o czynności wykonywane przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, jako głównego wykonawcy to są to następujące rodzaje usług:

· współpraca lub zlecenie wykonania części etapu prac firmie, wystawia rachunek;

· wynajem rusztowań – firma montuje i odbiera rusztowania, wystawia rachunek;

· zlecanie wykonania pomiarów próbek do badań konserwatorskich instytucjom i firmom badawczym (…), wystawiają rachunek;

· zlecanie wykonania elementów stolarskich firmom stolarskim, wystawiają rachunek;

· zlecanie wykonania elementów ślusarskich: ram, wiatrownic, elementów montażowych firmom ślusarskim, wystawiają rachunek.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zajmuje się pracami konserwatorskimi i restauratorskimi malarstwa i rzeźby polichromowanej na różnych podłożach, a mianowicie:

· malarstwo sztalugowe na płótnie, drewnie, płótnie przyklejonym do drewna, na papierze, na płytach drewnopochodnych (sklejkach, nowoczesnych płytach MDF, HDF), na metalu;

· malarstwo ścienne na podłożu drewnianym i murowanym;

· rzeźba polichromowana i złocona oraz srebrzona: pojedyncze rzeźby lub całe ołtarze na podłożu drewnianym, kamiennym lub z kamienia sztucznego (zaprawy, gips);

· witraże – różne rodzaje szkła (antyczne, walcowane, ornamentowe, barwione w masie, warstwowe), malowane i wypalane w wysokich temperaturach, składane w listwy ołowiane i lutowane cyną.

Każdą pracę poprzedzają indywidualne badania danego obiektu, które umożliwiają przygotowanie programu prac, czyli całego procesu i przebiegu poszczególnych zabiegów mające za zadanie zachować, utrwalić, uzupełnić, czasem zrekonstruować brakujące elementy. Prace mają każdorazowo charakter indywidualny i twórczy. W każdym obiekcie lub zabytku projekt konserwatorski, technologiczny, artystyczny jest inny i dlatego stanowi własność intelektualną i artystyczną wykonawcy. Projekt konserwatorski opiera się o szerokie badania konserwatorsko-technologiczne i wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Jednak po otrzymaniu honorarium za przeprowadzone kompleksowe prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Strona świadcząc swoje usługi ma styczność z zagadnieniami, które ujęte są w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 840 ze zm., zwanej dalej UOZ), a mianowicie:

· Prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tego procesu. Podstawowym celem prowadzenia prac konserwatorskich jest ocalenie materii i formy obiektu zabytkowego dla przyszłych pokoleń. Pojęcie to jest używane zarówno w znaczeniu wąskim – jako prace konserwatorskie prowadzone przy zabytku, jak i szerokim – jako proces, w którym mieści się szereg metod odnawiania zabytku o różnorodnym charakterze, w tym również badanie, inwentaryzacja i utrzymanie obiektu.

· Prace restauratorskie – dziedzina szeroko pojętej konserwacji zabytków, pojęcie odnosi się do prac mających na celu przywrócenie dawnej, pierwotnej formy obiektowi zabytkowemu. Każdorazowo musi być poprzedzona badaniami architektonicznymi, konserwatorskimi oraz kwerendą archiwalną, która jest koniecznym elementem dla rozpoznania wartości zabytku i zrozumienia jego historii. Prowadzi do zniszczenia późniejszych nawarstwień, dlatego może być prowadzona jedynie w przypadku wyraźnie niższej wartości obecnej formy zabytku od kształtu obiektu, do którego planujemy wrócić. Powinna być prowadzona z użyciem zachowanych oryginalnych elementów

· Rekonstrukcja – wierne odtworzenie fragmentu zabytku bądź jego całości. Częściowa rekonstrukcja prowadzi do przywrócenia obiektowi wartości estetycznych i funkcjonalnych, co umożliwia wykorzystanie go w celach muzealnych, edukacyjnych i turystycznych. Zrekonstruowana część zabytku powinna zostać w taki sposób wykonana i oznakowana, by wprawny obserwator mógł odróżnić oryginalne fragmenty obiektu od części dodanych.

Jeżeli chodzi o podmioty na rzecz, których Wnioskodawca wykonuje świadczone przez siebie usługi to są to:

a) parafie

b) inne instytucje np. skanseny, muzea, a najmniej od osób prywatnych.

Przyjmowanie zleceń wynika z:

· zapytania ofertowego,

· na drodze przetargu,

· drobnego zlecenia na podstawie zaakceptowanej wyceny przez inwestora.

Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ww. czynności w kontekście opodatkowania bądź zwolnienia ich z podatku VAT powstały wątpliwości w tej materii. Ww. wątpliwości zaowocowały pytaniami zadanymi w polu 62 złożonego wniosku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
-----------------------------------------------------

Ad 1

Wnioskodawca we wniosku bardzo szeroko opisał czynności wykonywane przez siebie w ramach działalności gospodarczej powołując definicję kultury i stwierdził w akapicie „Własne stanowisko w sprawie”, zwane dalej WSP, że usługi świadczone przez niego stanowią usługi kulturalne.

Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej UVAT, nie zawiera definicji usług kulturalnych tak, więc zostaje posiłkowanie się w tej materii terminami spoza tejże ustawy, co Wnioskodawca przedstawił we wniosku.

(…)

Ad 2

Wnioskodawca uważa, iż wykonywane przez niego usługi przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego, ponieważ jak wskazano w stanie faktycznym dotyczą one głównie obiektów sakralnych, które same w sobie stanowią dorobek kulturalny a ich odnowienie, rekonstrukcja mogą być oglądane przez osoby oglądające te obiekty.

Ponadto, Strona wzbogaca nie tylko dorobek kulturalny, ale dokonując raportów z wykonanych czynności, dla celów naukowych, bezpośrednio ma wpływ na dorobek naukowy.

Dokumentacja naukowa, z której mogą korzystać środowiska naukowe i inne zdaniem Wnioskodawcy wpływa na upowszechnienie dorobku kulturalnego.

Ad 3

Usługi podwykonawców, przy uznaniu usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi kulturalne (Ad 1), jako część usługi całościowej należy uznać za wykorzystywane do świadczenia przez niego usług kulturalnych.

Ad 4

Kwestia czy świadcząc usługi, o których mowa we wniosku – zarówno działając osobiście jako główny wykonawca, korzystając z usług podwykonawców, będąc podwykonawcą – Wnioskodawca działa jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.) (…)

Ad 5

We wszystkich dziełach – bez względu na to, w jakiej roli Wnioskodawca występuje (główny wykonawca, główny wykonawca korzystający z usług podwykonawców, podwykonawca) – będzie on działał, jako twórca konkretnego utworu.

Ad 6

Każdorazowo w zamian za usługi, które Strona wykonuje na podstawie zawartych umów – bez względu na to, w jakiej roli ona występuje (główny wykonawca, podwykonawca) – jest wynagradzana za pośrednictwem honorariów.

Ad 7

Przez nabycie usług od podwykonawców Wnioskodawca staje się w związku z tym twórcą tych dzieł.

Ad 8

Wszystkie usługi nabyte przez Wnioskodawcę od podwykonawców są dalej przekazywane na zleceniodawcę.

Ad 9

Usługi wykonane przez Wnioskodawcę, jako podwykonawcę są dalej przekazywane na pierwotnego zleceniodawcę.

Ad 10

Jako autor danego dzieła w dokumentacji będzie widniał główny wykonawca. Tak, więc jeżeli Wnioskodawca będzie głównym wykonawcą to on będzie autorem danego dzieła w dokumentacji. W sytuacji, kiedy Strona będzie podwykonawcą to autorem danego dzieła w dokumentacji będzie główny wykonawca.

Ad 11

Jeśli Wnioskodawca jest podwykonawcą danej usługi to najpierw prawa autorskie przechodzą na głównego wykonawcę, a następnie całość praw autorskich na zleceniodawcę. Jeśli Wnioskodawca jest głównym wykonawcą całego zlecenia to podwykonawca wykonane prace/prawa autorskie przenosi na Stronę, a następnie całość praw autorskich przechodzi na zleceniodawcę.

Ad 12

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Komu będzie przysługiwało autorskie prawo osobiste, a w szczególności prawo do autorskiego utworu (projektu/dzieła) w momencie przekazania przez Pana dzieła wykonanego przez podwykonawców dla zleceniodawcy w zamian za honorarium?” wskazał Pan, że:

Argumentacja zawarta w Ad 11 znajduje tutaj stosowne zastosowanie. Na końcu całość usługi/praw autorskich przechodzi na zleceniodawcę.

Ad 13

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Komu będzie przysługiwało autorskie prawo osobiste, a w szczególności prawo do autorskiego utworu (projektu/dzieła) w momencie przekazania przez Pana dzieła wykonanego jako podwykonawca dla zleceniodawcy w zamian za honorarium?” wskazał Pan, że:

Argumentacja zawarta w Ad 11 znajduje tutaj stosowne zastosowanie. Na końcu całość usługi/praw autorskich przechodzi na zleceniodawcę.

Ad 14

W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku, trudno mówić o czynnościach o charakterze technicznym. Takie czynności nie są świadczone odrębnie, ale są niezbędne do wykonania usług. Oczywistym jest, iż aby np. odrestaurować ołtarz to trzeba najpierw postawić rusztowanie, ale postawienie rusztowania nie jest czynnością samoistną, ale jest niezbędne dla wykonania usługi głównej.

Wnioskodawca w ramach świadczonych usług, o których mowa we wniosku, wykonuje czynności o charakterze estetycznym, kreacyjnym wiążące się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechujące się niepowtarzalnością, wykonywane według swojego autorskiego programu oraz skutkujące powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu w rozumieniu UPA.

Sama specyfika działalności gospodarczej i wykonywane w związku z tym czynności, tj. np. malarstwo sztalugowe, malarstwo ścienne na podłożu drewnianym i murowanym, rzeźba polichromowana i złocona, witraże (różne rodzaj) potwierdza kreatywność i niepowtarzalność tychże prac.

(…)

### Pytania

1\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT, w sytuacji kiedy jest on głównym wykonawcą – niezależnie od tego, czy będą wykonywane osobiście przez Niego, czy również z pomocą podwykonawców?

2\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT, w sytuacji kiedy jest on podwykonawcą zlecenia – niezależnie od tego, czy będą wykonywane osobiście przez Niego, czy również z pomocą innych podmiotów?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca uważa, iż wykonywane przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT, w sytuacji kiedy jest on głównym wykonawcą – niezależnie od tego, czy będą wykonywane osobiście przez Niego, czy również z pomocą podwykonawców.

W niniejszej sprawie znaczenie mają wskazane poniżej następujące przepisy UVAT:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów

– art. 43 ust. 1 pkt 33 UVAT.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

– art. 43 ust. 19 UVAT

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 UVAT jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu UPA, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 UVAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie, z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z punktu widzenie Strony istotnym jest, że w skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu UPA, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Przepisy UVAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b UVAT, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym). Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności”. Kultura dzieli się na:

· materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i

· duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.

W związku z powyższym, tj. trudnością jednoznacznego określenia pojęcia działalności kulturalnej na podstawie wykładni językowej, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.

W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (zwanej dalej UDK).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 UDK „Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury”. Z kolei przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy, zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Podsumowując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b UVAT, należy wskazać, iż kluczowe są tu przepisy UPA, do których odwołuje się ustawodawca w treści tego przepisu, a konkretnie art. 1 ust. 1 i 2 UPA, które mają następujące brzmienie:

1\. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2\. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim. Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 UPA, którego to regulacja prawna ma następujące brzmienie:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, w zakresie świadczonych usług, niezależnie od tego, czy będą one wykonywane samodzielnie przez Niego, czy z pomocą zatrudnionych podwykonawców ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b UVAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi, może być uznany za artystę bądź twórcę. Jego zdaniem wykonywane czynności mają charakter zindywidualizowany i twórczy. W jej skład wchodzą zarówno prace manualne, których jakość zależy od zdolności twórczych, jak i cała koncepcja konserwatorska i technologiczna, na którą składają się program prac i dokumentacja konserwatorska, a która jest inna i zindywidualizowana dla każdego obiektu. Program i dokumentacja, koncepcja konserwatorska są chronione prawem autorskim i stanowią własność intelektualną i artystyczną.

Istotnym elementem tychże prac jest to, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę i podwykonawców powodują powstanie jednego, całościowego efektu prac. Ścisła współpraca trwa na każdym etapie wykonania i jest niezbędna do prawidłowego wykonania prac (zarówno przy pracach planowania, technicznej analizy, czy wykonawstwa itp.). Każda ze stron – Wnioskodawca i podwykonawcy – mają wpływ na poszczególny etapy prac. Całość utworu dopiero przenoszona jest na zlecającego.

Jeżeli chodzi o orzecznictwo to istotny w spawie jest wyrok z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 588/16 wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Sąd przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPA (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 UOZ („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 UOZ („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu, tak więc charakter ten jest twórczy. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w innych wyrokach.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – w sytuacjach wskazanych w opisie sprawy, kiedy Wnioskodawcę uznamy za artystę lub twórcę tworzącego dzieło sam lub wraz z podwykonawcami i figuruje, jako autor/twórca – w rozumieniu przepisów UPA – a przedmiotem sprzedaży jest przeniesienie przez niego majątkowych praw autorskich do powstałych utworów, za które otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, to czynności te będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b UVAT.

Reasumując, w przypadku, gdy świadcząc usługi osobiście, bądź z pomocą zatrudnionych podwykonawców, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca działa, jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu UPA i jednocześnie, skoro usługi te mają charakter twórczy, nie są związane z działaniami o charakterze czysto technicznym, a w związku z ich sprzedażą następuje przekazanie praw majątkowych, za które w efekcie przysługuje mu honorarium, to usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b UVAT. Oczywiście zwolnienie to nie obejmuje prac konserwatorskich czy restauracyjnych, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca (Wnioskodawca nie wykonuje prac czysto technicznych).

Ad 2

Argumentacja wskazana w Ad 1 znajduje tutaj stosowne zastosowanie. To, iż Wnioskodawca jest podwykonawcą nie ma żadnego znaczenia, ponieważ wykonywane czynności mają charakter twórczy i można Wnioskodawcę uznać za artystę lub twórcę w rozumieniu UPA.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

3) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

4) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

5) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

6) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

7) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

8) działalności agencji informacyjnych;

9) usług wydawniczych;

10) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

11) usług ochrony praw.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

• mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

• stanowić przejaw działalności twórczej,

• posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

• autorskie prawa osobiste,

• autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1-5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Zatem, autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie – ich twórcom. Domniemywa się, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu.

Tak więc, odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkość udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się Pan pracami konserwatorskimi i restauratorskimi malarstwa i rzeźby polichromowanej na różnych podłożach. Wykonuje Pan swoje czynności będąc czasami głównym wykonawcą albo podwykonawcą. Korzysta Pan również z usług podwykonawców. Z tytułu świadczonych usług, które Pan wykonuje przysługuje Panu honorarium.

Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług w sytuacji gdy jest Pan głównym wykonawcą (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz gdy jest Pan podwykonawcą zlecenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Usługi wykonuje Pan osobiście lub z pomocą podwykonawców.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej, dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. pkt 33 lit. b) ustawy podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Przy czym należy mieć na uwadze, że prace te rzeczywiście muszą mieć twórczy charakter, nosić cechy indywidualne i być wynagradzana e za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców (np. w postaci stworzenia egzemplarza dokumentacji projektowej mającej charakter utworu). Natomiast przedmiotowe zwolnienie nie będzie obejmować prac konserwatorskich czy restauratorskich, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej.

Z opisu sprawy wynika, że wykonywane przez Pana usługi, jak i dokumentacja naukowa, przyczyniają się do upowszechniania dorobku kulturalnego. Za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury. Ponadto, we wszystkich dziełach – bez względu na to, w jakiej roli Pan występuje (główny wykonawca, główny wykonawca korzystający z usług podwykonawców, podwykonawca) działa Pan jako twórca konkretnego utworu. Organizuje Pan swoją pracę samodzielnie, działa w swoim imieniu i na własny rachunek. Każdą pracę poprzedzają indywidualne badania danego obiektu, które umożliwiają przygotowanie programu prac, czyli całego procesu i przebiegu poszczególnych zabiegów mające za zadanie zachować, utrwalić, uzupełnić, czasem zrekonstruować brakujące elementy. Prace mają każdorazowo charakter indywidualny i twórczy. W każdym obiekcie lub zabytku projekt konserwatorki, technologiczny, artystyczny jest inny i dlatego stanowi własność intelektualną i artystyczną wykonawcy. Projekt konserwatorski opiera się o szerokie badania konserwatorsko-technologiczne i wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Wykonuje Pan czynności o charakterze estetycznym, kreacyjnym wiążące się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechujące się niepowtarzalnością, wykonywane według swojego autorskiego programu oraz skutkujące powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeśli jest Pan podwykonawcą danej usługi to najpierw prawa autorskie przechodzą na głównego wykonawcę, a następnie całość praw autorskich na zleceniodawcę. Jeśli jest Pan głównym wykonawcą całego zlecenia to podwykonawca wykonane prace/prawa autorskie przenosi na Pana, a następnie całość praw autorskich przechodzi na zleceniodawcę. Każdorazowo jest Pan wynagradzany za pośrednictwem honorariów.

Zatem, na uwadze powołane regulacje prawne oraz opis sprawy stwierdzam, że w sytuacjach opisanych w opisie sprawy, świadczone przez Pana usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Bowiem, Pana prace mają każdorazowo charakter indywidualny i twórczy, a w związku ze świadczonymi usługami działa Pan jako twórca konkretnego utworu. Ponadto, za przeniesienie praw autorskich do niego będzie Pan każdorazowo wynagradzany za pośrednictwem honorariów.

**Podsumowując stwierdzam, że:**

**1)** **wykonywane przez Pana, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT, w sytuacji kiedy jest Pan głównym wykonawcą – niezależnie od tego, czy są one wykonywane osobiście przez Pana, czy również z pomocą podwykonawców oraz**

**2)** **wykonywane przez Pana, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT, w sytuacji kiedy jest Pan podwykonawcą zlecenia – niezależnie od tego, czy będą wykonywane osobiście przez Pana, czy również z pomocą innych podmiotów.**

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, jak i pytania nr 2 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).