Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-437/15-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie lokalu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; wydatek; zaniechanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna zawarła z deweloperem (dalej: Inwestor lub Deweloper) w dniu 29 listopada 2011 r. Umowę Przedwstępną Sprzedaży Lokalu (dalej: Umowa Przedwstępna), na mocy której Inwestor zobowiązał się do wybudowania na rzecz Spółki jawnej lokalu o powierzchni użytkowej 17,74 m2 (dalej: lokal).

Zgodnie z zapisami Umowy Przedwstępnej, lokal miał być umeblowany w standardzie umożliwiającym wykorzystanie go jako lokal hotelowy, ponieważ lokal po wybudowaniu miał być przedmiotem najmu w celach zarobkowych.

Cena sprzedaży lokalu wraz z wyposażeniem wyniosła 185.000 zł netto. Spółka jawna zobowiązała się do dokonywania na rzecz inwestora płatności w XIII transzach (ratach) wg harmonogramu wskazanego w Umowie Przedwstępnej. W celu uregulowania ww. płatności, Spółka jawna zawarła z bankiem umowę kredytu hipotecznego (dalej: Umowa Kredytu). Przy czym, Spółka jawna uiściła na rzecz dewelopera wyłącznie część I raty (transzy).

Jednocześnie w dniu 2 stycznia 2013 r. spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: Spółka) zawarła ze Spółką jawną Porozumienie w sprawie przejęcia ogółu praw i obowiązków (dalej: Porozumienie), na mocy którego Spółka wstąpiła w miejsce Spółki jawnej w ogół praw i obowiązków wynikających z (i) Umowy Przedwstępnej oraz (ii) Umowy Kredytu. Jednocześnie, w związku ze wstąpieniem przez Spółkę w ogół praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Spółki jawnej X kwotę stanowiącą równowartość zapłaconej dotychczas przez Spółkę jawną ceny na rzecz Inwestora. Celem zawarcia ww. Porozumienia było dla Spółki dokonanie zakupu ww. lokalu, będącego środkiem trwałym, w celu jego najmu dla celów zarobkowych.

Równocześnie i zgodnie z zawartym Porozumieniem, Spółka dokonywała w terminie od 11 lutego 2012 r. do 20 czerwca 2013 r. wpłat bezpośrednio na rzecz Dewelopera w celu realizacji Umowy Przedwstępnej.

Przed zakończeniem budowy lokalu, w dniu 19 września 2014 r., Sąd Rejonowy właściwy dla Inwestora wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Dewelopera. W związku z ogłoszeniem upadłości Dewelopera, inwestycja prowadzona przez Spółkę nie może zostać zrealizowana. Jednocześnie, odzyskanie wpłaconych na rzecz Dewelopera kwot na poczet budowy lokalu jest na ten moment niemożliwe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą komandytariuszem Spółki (dalej: wspólnik lub wnioskodawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z ogłoszeniem upadłości Inwestora, wydatki Spółki poniesione na nabycie lokalu, tj. wynagrodzenie faktycznie zapłacone na rzecz Dewelopera i Spółki jawnej X (na podstawie Porozumienia), mogą być przez wspólnika Spółki zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku?

Jeżeli odpowiedź na 1 pytanie jest twierdząca, to:

1.  Czy wydatki te mogą być zaliczone przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji, jako koszty zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 22 ust. 5e uPIT?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pyt. 2 przedmiotowe wydatki powinny być ujęte w kosztach jako „koszty pośrednie” w dacie ich poniesienia?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z ogłoszeniem upadłości Inwestora, wydatki Spółki poniesione na uzyskanie własności lokalu, tj. wynagrodzenie faktycznie zapłacone na rzecz Dewelopera i Spółki jawnej (na podstawie Porozumienia), mogą stanowić dla wspólnika koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 uPIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 uPIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych odpowiednio w art. 23 ust. 1 uPIT. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 uPIT oparta jest zatem na klauzuli generalnej, stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych np. w art. 23 uPIT. Przepis art. 23 uPIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu należy brać pod uwagę:

*   definitywny charakter kosztu (wydatku),
*   potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek,
*   racjonalność wydatków, czyli ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu,
*   ich celowość (zasadność dla funkcjonowania podmiotu).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zostały spełnione przesłanki uznania kosztów zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

*   uiszczając kolejne transze wynagrodzenia na rzecz Dewelopera oraz Spółki jawnej, Spółka poniosła rzeczywiste koszty (wydatki);
*   w związku z ogłoszeniem upadłości Dewelopera i niemożliwością odzyskania tych kosztów, wydatki poniesione na nabycie lokalu mają charakter definitywny (trwały);
*   wydatki Spółki w postaci wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Dewelopera i Spółki jawnej (na podstawie Porozumienia), poniesione na uzyskanie własności lokalu są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Zakup lokalu wraz z wyposażeniem hotelowym miał na celu uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tytułu najmu tego lokalu;
*   poniesienie ww. wydatków było niezbędne dla realizacji celu Spółki, jakim był zakup lokalu (inwestycję);
*   Wnioskodawca pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na celowość interpretowania prawa podatkowego opartego na tzw. wykładni gospodarczej, która przewiduje m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

W związku z powyższym, wspólnik Spółki jest uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę określonych kwot wynagrodzenia na rzecz Dewelopera i Spółki jawnej (na podstawie Porozumienia).

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, iż poniesione wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako zaniechane inwestycje, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Koszty te – zgodnie z art. 22 ust. 5e uPIT - są potrącalne w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

W świetle definicji słowniczkowej zawartej w art. 5a pkt 1, poprzez pojęcie „inwestycja” należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, środkami trwałymi są m.in. będące odrębną własnością lokale. Jednocześnie „środkami trwałymi w budowie” w rozumieniu ustawy o rachunkowości są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Oznacza to, że środkami trwałymi w budowie są nie tylko środki trwałe wytwarzane przez podatnika, lecz także środki trwałe w budowie nabywane przez podatnika, a więc i również nabywane przez Spółkę lokale w budowie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w literalnej wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 12 i art. 28 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wyceniając środki trwałe w budowie wycenia się je w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Skoro w świetle ww. przepisu oraz art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyceny środków trwałych w budowie dokonuje się na podstawie kosztów pozostających w związku z ich nabyciem oraz ustali się cenę nabycia środków trwałych w budowie, oczywistym jest że środkiem trwałym w budowie jest również taki środek nabywany przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w toku prowadzonej inwestycji (tu: nabycia lokalu w celu oddania go w najem) może dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Termin zaniechania inwestycji oznacza zatem rezygnację z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Przy czym zaniechanie inwestycji musi być wynikiem trwałego i definitywnego zaprzestania prowadzenia działań inwestycyjnych. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku Spółki została podjęta decyzja o odstąpieniu od zamiaru nabycia lokalu, spowodowana okolicznościami natury zewnętrznej, pomimo poniesienia wydatków na poczet nabycia tego lokalu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5e uPIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dacie zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W przypadku zaś uznania, iż koszty poniesione na nabycie powyższego lokalu nie będą mogły stanowić kosztów zaniechanej inwestycji, w opinii wnioskodawcy, wspólnik Spółki będzie uprawniony do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c uPIT. Zgodnie z tymi przepisami, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d uPIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie lokalu **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka jawna zawarła z deweloperem umowę przedwstępną sprzedaży lokalu, na mocy której inwestor zobowiązał się do wybudowania na rzecz spółki jawnej lokalu. Spółka jawna zobowiązała się do dokonywania na rzecz inwestora płatności w transzach. Jednocześnie spółka z o.o. sp. komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, zawarła ze spółką jawną porozumienie, na mocy którego Spółka wstąpiła w miejsce Spółki jawnej w ogół praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Kredytu. Jednocześnie, w związku ze wstąpieniem przez Spółkę w ogół praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Spółki jawnej kwotę stanowiącą równowartość zapłaconej dotychczas przez Spółkę jawną ceny na rzecz Inwestora. Celem zawarcia ww. porozumienia było dla Spółki dokonanie zakupu ww. lokalu, będącego środkiem trwałym, w celu jego najmu dla celów zarobkowych. Zgodnie z zawartym porozumieniem, Spółka dokonywała w terminie od 11 lutego 2012 r. do 20 czerwca 2013 r. wpłat bezpośrednio na rzecz Dewelopera w celu realizacji Umowy Przedwstępnej.

Przed zakończeniem budowy lokalu, Sąd Rejonowy właściwy dla Inwestora wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Dewelopera. W związku z ogłoszeniem upadłości Dewelopera, inwestycja prowadzona przez Spółkę nie może zostać zrealizowana. Jednocześnie, - jak wskazuje Wnioskodawca - odzyskanie wpłaconych na rzecz Dewelopera kwot na poczet budowy lokalu jest na ten moment niemożliwe.

W świetle art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z kosztami zaniechanej inwestycji, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono, zaniechanie inwestycji polega na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od podejmowania dalszych czynności inwestycyjnych, w tym przypadku zamiaru nabycia środka trwałego. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika, że spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zamiaru zakupu środka trwałego, natomiast wskazano, że w związku z ogłoszeniem upadłości dewelopera, inwestycja prowadzona przez Spółkę nie może zostać zrealizowana. Jednocześnie odzyskanie wpłaconych na rzecz dewelopera kwot na poczet budowy lokalu jest na ten moment niemożliwa. Jednakże nieodzyskanie wpłaconych przez spółkę deweloperowi kwot na obecną chwilę, nie stanowi zaniechania inwestycji.

Tym samym nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże nieodzyskane wydatki z tytułu wynagrodzenia zapłaconego na rzecz dewelopera, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 1 § 2 w nawiązaniu do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka komandytowa jest handlową spółką osobową i jako taka podlega normom zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości, przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (a w konsekwencji ustawa o rachunkowości) wyznaczając obowiązki i wskazując ogólne ramy dotyczące zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez ogół podatników prowadzących działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej, wymienia w grupie podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych m.in. osobowe spółki handlowe, a więc i spółkę komandytową.

Wobec powyższego zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 22 ust. 5c ww. ustawy, który stanowi że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, które nie stanowią zaniechania inwestycji i nie przyczyniają się do powstania konkretnego przychodu, jako koszty pośrednie, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca nie odzyska całości lub części wynagrodzenia zapłaconego deweloperowi z tytułu podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu (a nie dojdzie do sprzedaży lokalu), to poniesione wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potrącone w momencie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie tę część wydatków, jaka przypada na Zainteresowanego proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji - jest nieprawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie lokalu - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.