Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.152.2019.2.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-25
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: ekwiwalent; obowiązek-obowiązek płatnika; odzież; przychód; wypłata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody oraz rozporządzenia Rady Ministrów xxx. Jako park narodowy Wnioskodawca stanowi formę ochrony przyrody (xxx). Z mocy art. xxx Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Organizację wewnętrzną Wnioskodawcy reguluje również jego statut, nadany na mocy rozporządzenia Ministra Środowiska xxx. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty swej działalności, w tym wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie, w szczególności zadań Służby Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. xxx do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Wykonywanie nałożonych na Wnioskodawcę zadań, w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, dokonywane jest w bardzo trudnych warunkach. Są one związane przede wszystkim z ukształtowaniem terenu. Xxx.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Specyfika pracy w Parku wiąże się z koniecznością wykonywania czynności służbowych w terenie. Zakres i częstotliwość wykonywania pracy w terenie zależą od stanowiska, na którym dany pracownik jest zatrudniony. Pracownicy Obwodów Ochronnych zatrudnieni na takich stanowiskach, jak: leśniczy, podleśniczy, starszy strażnik, strażnik, czy pracownicy Straży Parku, wykonują czynności służbowe w przeważającej mierze w terenie.

Praca w terenie xxx wymaga wyposażenia pracowników Parku w odpowiednią odzież i obuwie robocze, przystosowane zarówno do specyfiki terenu Parku xxx, jak i trudnych warunków pogodowych (deszcz, xxx). W związku z powyższym Wnioskodawca, realizując swe obowiązki wynikające z prawa pracy, dostarcza swym pracownikom takie elementy OiOR, jak na przykład:

*   kurtka ocieplana,
*   ubranie przeciwdeszczowe,
*   bluza polarowa,
*   bluza polowa,
*   bielizna xxx,
*   zimowe nakrycie głowy,
*   letnie nakrycie głowy,
*   xxx,
*   xxx,
*   rękawice xxx,
*   rękawice xxx,
*   buty xxx,
*   buty xxx,
*   buty gumowe,
*   buty gumowo - filcowe itd.

Ponadto, Wnioskodawca jest obowiązany do zapewnienia pracownikom środków ochrony indywidualnej (dalej „ŚOI”) i wyposażenia BHP, niezbędnych ze względów bezpieczeństwa w pracy.

Zasady dotyczące używania ŚOI, OIOR oraz wyposażenia BHP regulują:

1.  ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy;
2.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, zmiana: Dz. U. z 2007 r. Nr 49, poz. 330), załącznik nr 2 do rozporządzenia;
3.  regulamin organizacyjny xxx;
4.  zarządzenie dyrektora xxx.

Dyrektor Wnioskodawcy (będący - zgodnie z art. xxx - organem parku narodowego), zamierza wydać zarządzenie, które będzie w sposób kompleksowy regulowało zasady przyznawania pracownikom odzieży i obuwia roboczego, środków ochrony indywidualnej oraz wyposażenia BHP (zwanych dalej łącznie „Sortami BHP”). Załącznikiem do Zarządzenia będzie tabela Sortów BHP (dalej: „Tabela”), zawierająca szczegółowe dane dotyczące poszczególnych grup tych sortów, tj. odzieży i obuwia roboczego („OiOR”), środków ochrony indywidualnej („ŚOI”), jak i wyp osażenia BHP.

Ekwiwalent za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego

W odniesieniu do odzieży i obuwia roboczego w Tabeli zostaną określone:

*   rodzaj odzieży i obuwia roboczego,
*   ich wartość w polskich złotych,
*   okres używalności danego rodzaju OiOR,
*   przyporządkowanie danego rodzaju OiOR do określonej grupy pracowników.

Wartość poszczególnych rodzajów odzieży i obuwia roboczego będzie ustalona na podstawie ich aktualnych cen rynkowych. W Zarządzeniu zostanie ustalone, że wartości ujęte w tabeli będą weryfikowane pod względem ich zgodności z aktualnymi cenami zakupu poszczególnych rodzajów OiOR co najmniej raz w roku.

W Zarządzeniu zostaną ponadto wymienione stanowiska pracy, na których dopuszcza się używanie przez pracowników za ich zgodą własnej odzieży i obuwia roboczego.

Pracownikom zatrudnionym na określonych w Zarządzeniu stanowiskach, którzy wyrazili zgodę na używanie własnej odzieży i obuwia roboczego lub o to zawnioskowali, Wnioskodawca będzie wypłacać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny - stosownie do obowiązku wynikającego z Kodeksu pracy, wskazane w Tabeli. Naliczenie i wypłata ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia będzie następowało z góry, w terminie określonym w Zarządzeniu, jednorazowo za cały okres używalności danego rodzaju OiOR, w wysokości odpowiadającej aktualnej wartości tego rodzaju OiOR wskazanej w Tabeli. Wypłacony ekwiwalent ma więc umożliwić pracownikowi zakup danego składnika OiOR i jego używanie w celach służbowych przez cały okres używalności wskazany w Tabeli.

W przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy przed upływem okresu używalności danego składnika OiOR, pracownik będzie zwracał na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią część ekwiwalentu, przypadającą proporcjonalnie za czas pozostały do upływu okresu używalności danego składnika OiOR. Kwestie te będą szczegółowo uregulowane w Zarządzeniu.

Ekwiwalent za używanie własnego sprzętu.

Celem prawidłowego wykonywania nałożonych na Wnioskodawcę zadań, koniecznym jest zapewnienie pracownikom wyposażenia BHP, w postaci specjalistycznego sprzętu przeznaczonego do xxx działań terenowych, z uwzględnieniem specyficznych warunków pogodowych (xxx). Pracownicy Wnioskodawcy wykonujący pracę w terenie muszą być zatem wyposażeni w takie elementy sprzętu, jak na przykład:

*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   buty xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx.

Każda z powyżej wymienionych jednostek wyposażenia ma odpowiedni okres używalności, określony indywidualnie, z uwzględnieniem specyficznych warunków pracy.

Dotychczas Wnioskodawca dostarczał pracownikom odpowiednie wyposażenie BHP. Poszczególne elementy tego wyposażenia były zwracane przez pracowników do Wnioskodawcy po upływie okresu używalności. Takie rozwiązanie wiązało się jednak z wieloma problemami.

Po pierwsze, każdy z pracowników musiał indywidualnie dobrać sobie odpowiedni sprzęt, przymierzyć go i odebrać. Czynności te wykonywane były w czasie pracy, co wpływało negatywnie na efektywność wykonywanych zadań.

Po drugie, niektóre składniki wyposażenia BHP, jak na przykład xxx, xxx, muszą być indywidualnie dopasowane do danej osoby, a ich użytkowanie ma charakter osobisty. Wnioskodawca nie może zatem wymagać, aby niektórzy pracownicy nosili rzeczy, które wcześniej były użytkowane przez innych pracowników. Natomiast takie elementy wyposażenia jak xxx, użytkowane przez jedną osobę przez długi czas, dostosowują się do xxx użytkownika i np. ścierają mocniej w jednym miejscu. Oznacza to, że zmiana użytkownika po długotrwałym okresie używania przez inną osobę może powodować znaczny dyskomfort xxx, a nawet prowadzić do niebezpiecznych sytuacji (np. niezamierzona xxx). W tak trudnych warunkach, xxx, nawet nieznaczne wady sprzętowe mogą mieć poważne negatywne konsekwencje (duże ryzyko wypadku). Wnioskodawca jako pracodawca powinien podejmować wszelkie możliwe działania w celu zapewnienia pracownikom możliwie bezpiecznych warunków pracy. Dlatego Wnioskodawca nie oczekuje od swoich pracowników używania wyposażenia BHP po upływie okresu używalności.

Po trzecie, Wnioskodawca nie jest podmiotem powołanym do handlu detalicznego czy hurtowego używanym sprzętem xxx. Wśród kadry pracowniczej Wnioskodawcy nie zostało przewidziane stanowisko dla osoby, która miałaby zajmować się sprzedażą tego rodzaju sprzętu. Potencjalna sprzedaż tego rodzaju sprzętu wiązałaby się z koniecznością jego oczyszczenia oraz doprowadzenia do odpowiedniego stanu. Wnioskodawca musiałby również przewidzieć w budżecie wydatek na przygotowanie miejsca, w którym sprzęt przygotowany do sprzedaży byłby składowany i udostępniany potencjalnym nabywcom (sklep). Wnioskodawca nie dysponuje środkami, które mogłyby zostać przeznaczone na ten cel. Dlatego też zorganizowanie takiej sprzedaży przy aktualnych warunkach technicznych, organizacyjnych, kadrowych i lokalowych nie jest możliwe.

Z tych względów pojawia się problem przechowywania coraz większej ilości sprzętu zwróconego przez pracowników po okresie jego używalności. Wiąże się to z koniecznością wygospodarowania odpowiedniego miejsca do składowania i przechowywania używanego sprzętu i w związku z tym z dodatkowymi kosztami.

Aby uniknąć ww. problemów Wnioskodawca zamierza wprowadzić rozwiązanie polegające na możliwości używania przez pracowników ich własnego sprzętu i wyposażenia BHP do celów służbowych, w zamian za wypłacany z tego tytułu przez Wnioskodawcę ekwiwalent. Skorzystanie z takiej możliwości przez pracownika będzie dobrowolne i będzie wymagało zawarcia stosownej umowy pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą. W umowie takiej pracownik będzie się zobowiązywał m. in. do niezbywania zakupionego sprzętu przed upływem okresu używalności, a także do nieudostępniania go do używania w tym okresie osobom trzecim.

W Zarządzeniu zostaną wskazane grupy pracowników uprawnionych do używania własnego sprzętu do celów służbowych, rodzaj tego sprzętu przyporządkowany do określonych grup pracowników, zasady używania takiego sprzętu, zasady wypłaty ekwiwalentów za używanie przez pracowników własnego sprzętu do celów służbowych, a także zasady rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami z tego tytułu.

Dla każdego elementu wyposażenia BHP (jak np. xxx itd.) zostanie określona w Zarządzeniu wysokość ekwiwalentu przysługującego pracownikowi za używanie tego rodzaju wyposażenia. Wysokość tego ekwiwalentu zostanie ustalona z uwzględnieniem następujących czynników:

*   okresu używalności danego rodzaju wyposażenia (w latach i/lub miesiącach);
*   średniej ilości dni roboczych w ciągu roku wymagających używania danego rodzaju sprzętu na danym stanowisku pracy ;
*   wysokości stawek rynkowych za wypożyczenie danego rodzaju sprzętu (np. stawek dziennych za wypożyczenie xxx) w ww. okresie;
*   norm zużycia danego rodzaju wyposażenia;
*   cen rynkowych nowego sprzętu danego rodzaju.

W Zarządzeniu zostanie przewidziane, że górną granicą ekwiwalentu za używanie przez pracownika własnego sprzętu będzie cena rynkowa zakupu nowego sprzętu danego rodzaju.

Ekwiwalent za używanie przez pracownika własnego sprzętu będzie wypłacany jednorazowo, z góry za cały okres używalności danego elementu wyposażenia BHP. To rozwiązanie ma umożliwić pracownikowi zakupienie, za środki otrzymane od pracodawcy, nowego sprzętu danego rodzaju, spełniającego określone parametry techniczne, celem używania go do wykonywania czynności służbowych przez okres używalności określony w Zarządzeniu.

Ekwiwalent w pełnej wysokości otrzymywać będą pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Pracownicy zatrudnieni na czas określony otrzymywać będą ekwiwalent w wysokości obliczonej proporcjonalnie w stosunku do okresu zatrudnienia określonego w ich umowie o pracę.

Po dokonaniu wypłaty ekwiwalentu, a w przypadku korzystania z posiadanego już wyposażenia - przed dokonaniem wypłaty, wyznaczony zespół pracowników Wnioskodawcy będzie przeprowadzał tzw. procedurę dopuszczenia wyposażenia do użytkowania w ramach czynności służbowych. Po przeprowadzeniu takiej procedury będzie sporządzany protokół stwierdzający, czy dany element wyposażenia BHP spełnia wymagania i parametry techniczne określone w Zarządzeniu. W ramach tej procedury weryfikacji podlegać będzie również wartość sprzętu, a także dokument potwierdzający jego zakup przez pracownika. Tylko sprzęt dopuszczony do użytkowania po przeprowadzeniu ww. procedury będzie mógł być wykorzystywany przez pracownika do wykonywania czynności służbowych.

W Zarządzeniu zostaną określone szczegółowo zasady rozliczeń z pracownikami w przypadkach, gdy sprzęt BHP będzie używany przez danego pracownika przez czas krótszy niż okres używalności określony w Zarządzeniu. Będą to z jednej strony przypadki związane z wygaśnięciem lub rozwiązaniem stosunku pracy przed upływem okresu używalności danej jednostki wyposażenia BHP, a z drugiej strony przypadki zawinionego przez pracownika uszkodzenia lub utraty sprzętu. W takich przypadkach zasadniczo pracownik będzie obowiązany do zwrotu części ekwiwalentu proporcjonalnie do czasu pozostałego do upływu okresu używalności danego składnika wyposażenia.

W Zarządzeniu zostaną również określone przypadki, w których pracownik nie będzie obowiązany do zwrotu ekwiwalentu za czas pozostały do upływu okresu używalności. Będzie to dotyczyć w szczególności sytuacji, gdy sprzęt zostanie przez pracownika utracony lub uszkodzony na skutek okoliczności niezawinionych przez pracownika (np. w wyniku wypadku czy udokumentowanej kradzieży). W takich sytuacjach pracownik będzie mógł otrzymać powtórnie ekwiwalent, celem umożliwienia mu zakupu nowego sprzętu niezbędnego do wykonywania przez niego pracy na określonym stanowisku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników ekwiwalenty za używanie przez nich własnej odzieży i obuwia roboczego oraz ekwiwalenty za korzystanie przez pracowników z własnego wyposażenia BHP korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane na rzecz pracowników ekwiwalenty za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego oraz ekwiwalenty za korzystanie przez pracowników z własnego wyposażenia BHP korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie:

*   art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do ekwiwalentów za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego,
*   art. 21 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy - w odniesieniu do ekwiwalentów za korzystanie przez pracowników z własnego wyposażenia BHP.

Wnioskodawca nie powinien zatem uwzględniać kwot tych ekwiwalentów w podstawie obliczania zaliczek na podatek dochodowy ww. pracowników.

Art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wnioskodawca jako pracodawca, jest więc odpowiedzialny za ustalenie zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników w prawidłowej wysokości, ich pobranie z wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników i odprowadzenie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawarty został katalog źródeł przychodów. Wśród nich, w punkcie 1 ustawodawca wymienia: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę i rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11 art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z powyższego, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zasadniczo każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy związane z łączącym ich stosunkiem pracy, tj. zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niewątpliwie zatem kwoty otrzymanych przez pracowników ekwiwalentów - zarówno za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego, za pranie, a także za używanie własnego wyposażenia BHP, podlegają zaliczeniu do przychodów pracowników ze stosunku pracy. Kwoty te jednak - w ocenie Wnioskodawcy - korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przemawiają za tym argumenty przedstawione poniżej.

Ekwiwalenty za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego

Art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zagadnienia dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy zostały uregulowane przede wszystkim w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, w Dziale Dziesiątym zatytułowanym „Bezpieczeństwo i higiena pracy”. Zgodnie z art. 207 § 1 zdanie pierwsze § Kodeksu pracy, pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy.

W Rozdziale IX ww. ustawy (artykuły 2376 Kodeksu pracy), ustawodawca uregulował obowiązki pracodawcy i uprawnienia pracownika dotyczące środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego.

Zgodnie z art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca ma obowiązek dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania w Polskich Normach:

1.  jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2.  ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Jednocześnie art. 2377 § 2 Kodeksu pracy stanowi, że pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny (art. 2377 § 4 Kodeksu pracy).

Jak wynika z powyższych przepisów, dostarczenie pracownikowi odzieży roboczej i obuwia należy do obowiązków pracodawcy. Jeżeli jednak pracodawca dopuszcza używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia za ich zgodą, musi wypłacać z tego tytułu odpowiedni ekwiwalent pieniężny, tj. w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny.

Wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników ekwiwalenty za używanie własnej odzieży i obuwia należą zatem do ekwiwalentów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, również sposób ustalania i wypłacania ekwiwalentów za używanie przez jego pracowników odzieży i obuwia jest zgodny z przepisami prawa i uzasadnia objęcie ich zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z definicją słownikową, pojęcie „ekwiwalent” oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007). Wysokość ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego przez pracodawcę powinna więc być ustalona na takim poziomie, aby pracownik miał realną możliwość pokrycia ze środków otrzymanych na ten cel od pracodawcy kosztów danego świadczenia rzeczowego. Ekwiwalent pieniężny za używanie odzieży i obuwia roboczego powinien mieć zatem taką wysokość, aby otrzymane od pracodawcy środki z tego tytułu rzeczywiście wystarczyły na zakup przez pracownika określonych składników odzieży oraz obuwia roboczego. Wysokość tego ekwiwalentu musi zatem odpowiadać cenom rynkowym takiej odzieży oraz obuwia.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt III AUa 259/15, Sąd Apelacyjny w Łodzi wskazał: „Ekwiwalent z definicji językowej to rzecz równa innej wartości, równoważnik, zatem zwolnienie z oskładkowania dotyczyć może kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości używania przez pracownika swojego sprzętu do wykonywania pracy. W celu oszacowania tej wartości pracodawca musi ustalić szereg elementów składających się na określenie kwoty ekwiwalentu np. ilość roboczogodzin, wartość jednej takiej godziny używania sprzętu, normy zużycia itp. Świadczenie to nie może być bowiem traktowane jako ryczałt, bez żadnej kalkulacji, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia pojęcie ekwiwalentu pieniężnego od pojęcia ryczałtu.”

Podobnie orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II UK 198/16:

„Jeżeli prawodawca używa nazwy „ekwiwalent”, to uwzględnia, że ekwiwalent i ryczałt nie mają w języku prawnym jednoznacznej treści; że równa wartość jest cechą pojęciową tylko ekwiwalentu rozumianego jako „równowartość”, a ekwiwalent oznacza nie tylko równowartość, lecz także równoważnik, odpowiednik, przy czym odpowiedni i równoważny to współmierny, pozostający w równowadze, ale niekoniecznie równy.”

Przewidziany w Zarządzeniu model wypłaty pracownikom ekwiwalentów zakłada ich wypłacanie z góry. Wnioskodawca zdecydował się na takie rozwiązanie, aby uniknąć sytuacji, w których pracownicy byliby zmuszeni do poniesienia wydatków z własnych środków na zakup często bardzo drogiej odzieży. Wymaga ponownie podkreślenia, że pracownicy Wnioskodawcy pracują w specyficznych uwarunkowaniach terenowych (xxx), a także pogodowych (xxx). Ceny specjalistycznej odzieży przystosowanej do wykonywania czynności służbowych w xxx, tj. o odpowiednich właściwościach xxx, są bardzo wysokie. W ocenie Wnioskodawcy, nie może on wymagać od swych pracowników, aby przewidywali w swym budżecie domowym odpowiednie oszczędności na zakup odzieży i obuwia roboczego - zwłaszcza tak drogiego jak specjalistyczna odzież xxx. Skoro to na pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pracownikom takiej odzieży i obuwia roboczego, które są niezbędne do prawidłowego wykonywania przez nich pracy, to w razie uzgodnienia z pracownikiem możliwości używania własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca powinien wyłożyć z góry odpowiednie środki pieniężne umożliwiające pracownikowi zakup danego rodzaju OiOR.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP3-3.4011.235.2018.2.MP, stwierdzając, że: „(…) Jeżeli jednak pracodawca dopuszcza używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia oraz nie może zapewnić prania odzieży roboczej, przez co czynności te zostają powierzone pracownikowi za jego zgodą, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownych ekwiwalentów pieniężnych. Za używanie własnej odzieży i obuwia pracownicy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny, natomiast za pranie odzieży roboczej w wysokości poniesionych przez pracownika kosztów. (…) W konsekwencji stwierdzić należy, że wypłacane pracownikom, o których mowa we wniosku kwoty ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego oraz pranie odzieży roboczej stanowić będą dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca jako płatnik od wartości ww. świadczeń nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

Reasumując, ekwiwalenty za używanie przez pracowników Wnioskodawcy odzieży i obuwia roboczego, ustalane i rozliczane na zasadach określonych w Zarządzeniu, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie zatem obowiązany do uwzględniania kwot wypłacanych pracownikom ekwiwalentów za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tych pracowników.

Ekwiwalenty za używanie przez pracowników własnego sprzętu BHP.

Art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Przewidziane w powyższym przepisie zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   ekwiwalent będzie wypłacony w pieniądzu,
*   kwota ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Ekwiwalent nie zawsze będzie oznaczał zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. Jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent, przy założeniu, że niespożytkowana przez pracownika na zakup sprzętu o wymaganych parametrach nadwyżka wysokości otrzymanego ekwiwalentu nad ceną zakupionego wyposażenia, podlegać będzie zwrotowi.

Wszystkie powyższe warunki będzie spełniać ekwiwalent przewidziany w planowanym Zarządzeniu za używanie przez pracowników ich własnego wyposażenia BHP do wykonywania czynności służbowych u Wnioskodawcy. Stanowisko takie jest uzasadnione w świetle przedstawionych poniżej argumentów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracownicy Wnioskodawcy pracują w specyficznych uwarunkowaniach xxx, a także xxx. Wykonywanie pracy przez pracowników Wnioskodawcy wymaga wyposażenia ich w odpowiedni sprzęt, jak np. xxx itd. Bez tego rodzaju wyposażenia nie jest w ogóle możliwe prawidłowe wykonywanie obowiązków pracowniczych związanych z zatrudnieniem na wielu stanowiskach wymagających podejmowania czynności w terenie. Jednocześnie Wnioskodawca musi zapewnić swym pracownikom możliwie bezpieczne warunki pracy. W odniesieniu do pracy w terenie oznacza to obowiązek zapewnienia pracownikom sprzętu o odpowiednich parametrach i właściwościach technicznych, tak, aby możliwie zminimalizować ryzyko ewentualnego wypadku, kontuzji, zachorowania czy innego uszczerbku na zdrowiu pracownika.

Zaopatrywanie pracowników w odpowiedni sprzęt, zwłaszcza xxx, wiązało się z wieloma problemami opisanymi w stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy, bardziej efektywnym i uzasadnionym ekonomicznie rozwiązaniem będzie umożliwienie pracownikom używania do celów służbowych własnego sprzętu w zamian za wypłacany z tego tytułu ekwiwalent. Przy takim rozwiązaniu pracownicy będą mogli zaopatrzyć się w indywidualnie dopasowany do nich sprzęt, który z jednej strony będzie spełniał wymagania techniczne określone w Zarządzeniu, a z drugiej strony będzie uwzględniać indywidualne preferencje osobiste danego pracownika. Uniknie się dezorganizacji pracy związanej z koniecznością wyboru, zamawiania, przymierzania i dopasowywania sprzętu w godzinach pracy. Co najistotniejsze jednak, wprowadzenie tego rozwiązania zminimalizuje problem związany ze składowaniem i przechowywaniem stale rosnącej ilości używanego sprzętu.

Procedura dopuszczenia wyposażenia do użytkowania (opisana w stanie faktycznym) została zaplanowana w taki sposób, aby zapewnić Wnioskodawcy pełną kontrolę nad tym, czy pracownik używa do celów służbowych sprzętu spełniającego odpowiednie wymogi techniczne, a także nad sposobem wydatkowania przez niego ekwiwalentu wypłaconego przez Wnioskodawcę na ten cel. W przypadku, gdy sprzęt nie będzie przez danego pracownika użytkowany przez cały okres używalności określony w Zarządzeniu (czy to z powodu wcześniejszego wygaśnięcia/ rozwiązania stosunku pracy, czy z uwagi na zawinioną utratę lub uszkodzenie sprzętu) będzie on zasadniczo obowiązany do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy części ekwiwalentu przypadającej proporcjonalnie za czas pozostały do upływu okresu używalności. Przewidziane w Zarządzeniu rozwiązanie pozwoli zatem na uniknięcie ewentualnych nadużyć ze strony pracowników w zakresie faktycznego wydatkowania otrzymanego od Wnioskodawcy ekwiwalentu, a także w zakresie faktycznego używania zakupionego za ten ekwiwalent wyposażenia do wykonywania pracy u Wnioskodawcy.

Wysokość ekwiwalentu wypłacanego przez Wnioskodawcę będzie ustalana z uwzględnieniem wielu czynników, jak ceny rynkowe nabycia nowego sprzętu, normy zużycia danego sprzętu, wysokość stawek rynkowych za wypożyczenie sprzętu danego rodzaju, a także średniej ilości dni roboczych w ciągu roku wymagających używania danego rodzaju sprzętu przy pracy na danym stanowisku. Górną granicą ekwiwalentu będzie jednak cena rynkowa zakupu nowego sprzętu danego rodzaju. Wprowadzenie tej zasady jest konieczne, mając na uwadze znaczną częstotliwość użytkowania wyposażenia BHP (w szczególności sprzętu xxx) przez pracowników Wnioskodawcy. Jedynie przy bardzo krótkim okresie użytkowania wynajem sprzętu jest bardziej opłacalny niż jego zakup.

Tytułem przykładu można porównać koszt wynajmu xxx do kosztu zakupu nowych xxx. Przeciętna stawka dzienna za wypożyczenie xxx wynosi aktualnie przeciętnie 40 zł (biorąc pod uwagę ceny występujące w xxx i okolicach). Okres użytkowania xxx przez pracowników Wnioskodawcy wykonujących czynności na terenie xxx od listopada do kwietnia. Przyjmując, że przeciętna ilość dni roboczych w miesiącu wynosi 22 dni, ekwiwalent uzależniony wyłącznie od cen wynajmu xxx wynosiłby za jeden sezon 5.280 zł. Zważywszy, że okres używalności xxx wynosi średnio 5 lat, oznaczałoby to obciążenie budżetu Wnioskodawcy kwotą 26.400 zł tytułem ekwiwalentu wypłacanego za jednego pracownika. Ta kwota wielokrotnie przewyższa koszt zakupu nowego sprzętu xxx. Dlatego wprowadzenie górnej granicy ekwiwalentu równej cenie rynkowej zakupu nowego sprzętu danego rodzaju jest rozwiązaniem uzasadnionym ekonomicznie, zgodnym z zasadą racjonalnego gospodarowania, a jednocześnie zapewniającym pracownikom możliwość używania do celów służbowych sprzętu posiadającego możliwie optymalne właściwości i parametry techniczne.

Uzasadnione jest również rozwiązanie polegające na wypłacaniu pracownikom ekwiwalentu za używanie własnego wyposażenia BHP w całości z góry. Ceny sprzętu xxx (xxx), xxx i ochronnego przystosowanego do wykonywania czynności służbowych w xxx, tj. o odpowiednich właściwościach jezdnych oraz ochronnych (np. xxx) są bardzo wysokie. W ocenie Wnioskodawcy, nie może on wymagać od swych pracowników, aby przewidywali w swym budżecie odpowiednie oszczędności na zakup tego rodzaju sprzętu. Skoro to na pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pracownikom takiego wyposażenia, w razie uzgodnienia z pracownikiem możliwości używania własnego sprzętu, pracodawca powinien wyłożyć z góry odpowiednie środki pieniężne umożliwiające pracownikowi zakup danego rodzaju wyposażenia. Taki sposób wypłaty konieczny jest również z punktu widzenia zachowania zasady równości pracowników wobec pracodawcy oraz prowadzenia przez Wnioskodawcę takiej polityki finansowej, która nie będzie narażała go na zarzut naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Przyjęty przez Wnioskodawcę model ustalania i rozliczania z pracownikami ekwiwalentu za używanie przez nich własnego sprzętu BHP będzie zatem posiadać w pełni cechy świadczenia równoważnego dla obowiązku pracodawcy do dostarczenia pracownikom takiego sprzętu niezbędnego do wykonywania czynności służbowych. Kwoty wypłacane pracownikom z tego tytułu przez Wnioskodawcę będą zatem korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt: III SA 2524/0:

1.  Podstawą określenia wysokości przysługującego pracownikom ekwiwalentu za używaną przez siebie przy wykonywaniu pracy broń jest jej równowartość. Równowartość używanej broni należy odnieść do ceny jednostkowej, odpowiadającej cenie nabycia broni, jako kategorii obiektywnej.
2.  Kwoty wypłaconego pracownikom ryczałtu za broń, przekraczające równowartość zakupionej broni, nie mogą być uznane za ekwiwalent wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca wprowadzi w Zarządzeniu zapisy przewidujące obowiązek zwrotu nadwyżki kwoty otrzymanego przez pracownika ekwiwalentu ponad faktycznie wydatkowaną kwotę na zakup sprzętu. W ramach procedury dopuszczenia sprzętu do użytkowania w ramach czynności służbowych podlegać będą kontroli nie tylko parametry techniczne zakupionego przez pracowników sprzętu, ale również dokumenty potwierdzające ich zakup przez pracowników. Regulacje wprowadzone przez Wnioskodawcę zapewnią mu zatem pełną kontrolę nad sposobem wydatkowania wypłaconych pracownikowi świadczeń, co pozwoli na uniknięcie powstania po stronie pracownika przychodu niepodlegającego zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest uzasadnione również w świetle:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., znak: IPPB2/415-943/11-4/AK,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt: I SA/Wr 59/07;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2016 r., znak: IPPB2/4511-401/16-3/MK1 czy
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2012 r., znak: IPTPB1/415-377/12-2/AG.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lipca 2016 r., znak: IPPB2/4511-401/16-3/MK1. W piśmie tym organ ten stwierdził:

*   „Ekwiwalent nie zawsze będzie oznaczał zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. Jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent.”
*   „Podsumowując, w przypadku gdy powyższe warunki wypłacanego ekwiwalentu zostaną spełnione, a więc ekwiwalent będzie wypłacony w pieniądzu i będzie odpowiadał poniesionym przez pracowników wydatkom w związku z wykorzystywaniem sprzętu, które stanowić będą ich własność oraz rzeczy te będą wykorzystywane przez pracowników do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy, to wypłacony jednorazowo ekwiwalent będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując, ekwiwalenty wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikom za używanie przez nich własnego wyposażenia - sprzętu BHP będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie zatem obowiązany do uwzględniania kwot wypłacanych pracownikom ekwiwalentów z powyższego tytułu w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tych pracowników.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku należy zatem uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody oraz rozporządzenia Rady Ministrów xxx. Jako park narodowy Wnioskodawca stanowi formę ochrony przyrody (xxx). Z mocy art. xxx Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Organizację wewnętrzną Wnioskodawcy reguluje również jego statut, nadany na mocy rozporządzenia Ministra Środowiska xxx. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty swej działalności, w tym wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie, w szczególności zadań Służby Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. xxx do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Wykonywanie nałożonych na Wnioskodawcę zadań, w szczególności prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, dokonywane jest w bardzo trudnych warunkach. Są one związane przede wszystkim z ukształtowaniem terenu. Xxx.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Specyfika pracy w Parku wiąże się z koniecznością wykonywania czynności służbowych w terenie. Zakres i częstotliwość wykonywania pracy w terenie zależą od stanowiska, na którym dany pracownik jest zatrudniony. Pracownicy Obwodów Ochronnych zatrudnieni na takich stanowiskach, jak: leśniczy, podleśniczy, starszy strażnik, strażnik, czy pracownicy Straży Parku, wykonują czynności służbowe w przeważającej mierze w terenie.

Praca w terenie xxx wymaga wyposażenia pracowników Parku w odpowiednią odzież i obuwie robocze, przystosowane zarówno do specyfiki terenu Parku xxx, jak i trudnych warunków pogodowych (deszcz, xxx). W związku z powyższym Wnioskodawca, realizując swe obowiązki wynikające z prawa pracy, dostarcza swym pracownikom takie elementy OiOR, jak na przykład:

*   kurtka ocieplana,
*   ubranie przeciwdeszczowe,
*   bluza polarowa,
*   bluza polowa,
*   bielizna xxx,
*   zimowe nakrycie głowy,
*   letnie nakrycie głowy,
*   xxx,
*   xxx,
*   rękawice xxx,
*   rękawice xxx,
*   buty xxx,
*   buty xxx,
*   buty gumowe,
*   buty gumowo - filcowe itd.

Ponadto, Wnioskodawca jest obowiązany do zapewnienia pracownikom środków ochrony indywidualnej (dalej „ŚOI”) i wyposażenia BHP, niezbędnych ze względów bezpieczeństwa w pracy.

Zasady dotyczące używania ŚOI, OIOR oraz wyposażenia BHP regulują:

1.  ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy;
2.  rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, zmiana: Dz. U. z 2007 r. Nr 49, poz. 330), załącznik nr 2 do rozporządzenia;
3.  regulamin organizacyjny xxx;
4.  zarządzenie dyrektora xxx.

Dyrektor Wnioskodawcy (będący - zgodnie z art. xxx - organem parku narodowego), zamierza wydać zarządzenie, które będzie w sposób kompleksowy regulowało zasady przyznawania pracownikom odzieży i obuwia roboczego, środków ochrony indywidualnej oraz wyposażenia BHP (zwanych dalej łącznie „Sortami BHP”). Załącznikiem do Zarządzenia będzie tabela Sortów BHP (dalej: „Tabela”), zawierająca szczegółowe dane dotyczące poszczególnych grup tych sortów, tj. odzieży i obuwia roboczego („OiOR”), środków ochrony indywidualnej („ŚOI”), jak i wyposażenia BHP.

Ekwiwalent za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego

W odniesieniu do odzieży i obuwia roboczego w Tabeli zostaną określone:

*   rodzaj odzieży i obuwia roboczego,
*   ich wartość w polskich złotych,
*   okres używalności danego rodzaju OiOR,
*   przyporządkowanie danego rodzaju OiOR do określonej grupy pracowników.

Wartość poszczególnych rodzajów odzieży i obuwia roboczego będzie ustalona na podstawie ich aktualnych cen rynkowych. W Zarządzeniu zostanie ustalone, że wartości ujęte w tabeli będą weryfikowane pod względem ich zgodności z aktualnymi cenami zakupu poszczególnych rodzajów OiOR co najmniej raz w roku.

W Zarządzeniu zostaną ponadto wymienione stanowiska pracy, na których dopuszcza się używanie przez pracowników za ich zgodą własnej odzieży i obuwia roboczego.

Pracownikom zatrudnionym na określonych w Zarządzeniu stanowiskach, którzy wyrazili zgodę na używanie własnej odzieży i obuwia roboczego lub o to zawnioskowali, Wnioskodawca będzie wypłacać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny - stosownie do obowiązku wynikającego z Kodeksu pracy, wskazane w Tabeli. Naliczenie i wypłata ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia będzie następowało z góry, w terminie określonym w Zarządzeniu, jednorazowo za cały okres używalności danego rodzaju OiOR, w wysokości odpowiadającej aktualnej wartości tego rodzaju OiOR wskazanej w Tabeli. Wypłacony ekwiwalent ma więc umożliwić pracownikowi zakup danego składnika OiOR i jego używanie w celach służbowych przez cały okres używalności wskazany w Tabeli.

W przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy przed upływem okresu używalności danego składnika OiOR, pracownik będzie zwracał na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią część ekwiwalentu, przypadającą proporcjonalnie za czas pozostały do upływu okresu używalności danego składnika OiOR. Kwestie te będą szczegółowo uregulowane w Zarządzeniu.

Ekwiwalent za używanie własnego sprzętu.

Celem prawidłowego wykonywania nałożonych na Wnioskodawcę zadań, koniecznym jest zapewnienie pracownikom wyposażenia BHP, w postaci specjalistycznego sprzętu przeznaczonego do xxx działań terenowych, z uwzględnieniem specyficznych warunków pogodowych (xxx). Pracownicy Wnioskodawcy wykonujący pracę w terenie muszą być zatem wyposażeni w takie elementy sprzętu, jak na przykład:

*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   buty xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx,
*   xxx.

Każda z powyżej wymienionych jednostek wyposażenia ma odpowiedni okres używalności, określony indywidualnie, z uwzględnieniem specyficznych warunków pracy.

Dotychczas Wnioskodawca dostarczał pracownikom odpowiednie wyposażenie BHP. Poszczególne elementy tego wyposażenia były zwracane przez pracowników do Wnioskodawcy po upływie okresu używalności. Takie rozwiązanie wiązało się jednak z wieloma problemami.

Po pierwsze, każdy z pracowników musiał indywidualnie dobrać sobie odpowiedni sprzęt, przymierzyć go i odebrać. Czynności te wykonywane były w czasie pracy, co wpływało negatywnie na efektywność wykonywanych zadań.

Po drugie, niektóre składniki wyposażenia BHP, jak na przykład xxx, xxx, muszą być indywidualnie dopasowane do danej osoby, a ich użytkowanie ma charakter osobisty. Wnioskodawca nie może zatem wymagać, aby niektórzy pracownicy nosili rzeczy, które wcześniej były użytkowane przez innych pracowników. Natomiast takie elementy wyposażenia jak xxx, użytkowane przez jedną osobę przez długi czas, dostosowują się do xxx użytkownika i np. ścierają mocniej w jednym miejscu. Oznacza to, że zmiana użytkownika po długotrwałym okresie używania przez inną osobę może powodować znaczny dyskomfort xxx, a nawet prowadzić do niebezpiecznych sytuacji (np. niezamierzona xxx). W tak trudnych warunkach, xxx, nawet nieznaczne wady sprzętowe mogą mieć poważne negatywne konsekwencje (duże ryzyko wypadku). Wnioskodawca jako pracodawca powinien podejmować wszelkie możliwe działania w celu zapewnienia pracownikom możliwie bezpiecznych warunków pracy. Dlatego Wnioskodawca nie oczekuje od swoich pracowników używania wyposażenia BHP po upływie okresu używalności.

Po trzecie, Wnioskodawca nie jest podmiotem powołanym do handlu detalicznego czy hurtowego używanym sprzętem xxx. Wśród kadry pracowniczej Wnioskodawcy nie zostało przewidziane stanowisko dla osoby, która miałaby zajmować się sprzedażą tego rodzaju sprzętu. Potencjalna sprzedaż tego rodzaju sprzętu wiązałaby się z koniecznością jego oczyszczenia oraz doprowadzenia do odpowiedniego stanu. Wnioskodawca musiałby również przewidzieć w budżecie wydatek na przygotowanie miejsca, w którym sprzęt przygotowany do sprzedaży byłby składowany i udostępniany potencjalnym nabywcom (sklep). Wnioskodawca nie dysponuje środkami, które mogłyby zostać przeznaczone na ten cel. Dlatego też zorganizowanie takiej sprzedaży przy aktualnych warunkach technicznych, organizacyjnych, kadrowych i lokalowych nie jest możliwe.

Z tych względów pojawia się problem przechowywania coraz większej ilości sprzętu zwróconego przez pracowników po okresie jego używalności. Wiąże się to z koniecznością wygospodarowania odpowiedniego miejsca do składowania i przechowywania używanego sprzętu i w związku z tym z dodatkowymi kosztami.

Aby uniknąć ww. problemów Wnioskodawca zamierza wprowadzić rozwiązanie polegające na możliwości używania przez pracowników ich własnego sprzętu i wyposażenia BHP do celów służbowych, w zamian za wypłacany z tego tytułu przez Wnioskodawcę ekwiwalent. Skorzystanie z takiej możliwości przez pracownika będzie dobrowolne i będzie wymagało zawarcia stosownej umowy pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą. W umowie takiej pracownik będzie się zobowiązywał m. in. do niezbywania zakupionego sprzętu przed upływem okresu używalności, a także do nieudostępniania go do używania w tym okresie osobom trzecim.

W Zarządzeniu zostaną wskazane grupy pracowników uprawnionych do używania własnego sprzętu do celów służbowych, rodzaj tego sprzętu przyporządkowany do określonych grup pracowników, zasady używania takiego sprzętu, zasady wypłaty ekwiwalentów za używanie przez pracowników własnego sprzętu do celów służbowych, a także zasady rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami z tego tytułu.

Dla każdego elementu wyposażenia BHP (jak np. xxx itd.) zostanie określona w Zarządzeniu wysokość ekwiwalentu przysługującego pracownikowi za używanie tego rodzaju wyposażenia. Wysokość tego ekwiwalentu zostanie ustalona z uwzględnieniem następujących czynników:

*   okresu używalności danego rodzaju wyposażenia (w latach i/lub miesiącach);
*   średniej ilości dni roboczych w ciągu roku wymagających używania danego rodzaju sprzętu na danym stanowisku pracy ;
*   wysokości stawek rynkowych za wypożyczenie danego rodzaju sprzętu (np. stawek dziennych za wypożyczenie xxx) w ww. okresie;
*   norm zużycia danego rodzaju wyposażenia;
*   cen rynkowych nowego sprzętu danego rodzaju.

W Zarządzeniu zostanie przewidziane, że górną granicą ekwiwalentu za używanie przez pracownika własnego sprzętu będzie cena rynkowa zakupu nowego sprzętu danego rodzaju.

Ekwiwalent za używanie przez pracownika własnego sprzętu będzie wypłacany jednorazowo, z góry za cały okres używalności danego elementu wyposażenia BHP. To rozwiązanie ma umożliwić pracownikowi zakupienie, za środki otrzymane od pracodawcy, nowego sprzętu danego rodzaju, spełniającego określone parametry techniczne, celem używania go do wykonywania czynności służbowych przez okres używalności określony w Zarządzeniu.

Ekwiwalent w pełnej wysokości otrzymywać będą pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Pracownicy zatrudnieni na czas określony otrzymywać będą ekwiwalent w wysokości obliczonej proporcjonalnie w stosunku do okresu zatrudnienia określonego w ich umowie o pracę.

Po dokonaniu wypłaty ekwiwalentu, a w przypadku korzystania z posiadanego już wyposażenia - przed dokonaniem wypłaty, wyznaczony zespół pracowników Wnioskodawcy będzie przeprowadzał tzw. procedurę dopuszczenia wyposażenia do użytkowania w ramach czynności służbowych. Po przeprowadzeniu takiej procedury będzie sporządzany protokół stwierdzający, czy dany element wyposażenia BHP spełnia wymagania i parametry techniczne określone w Zarządzeniu. W ramach tej procedury weryfikacji podlegać będzie również wartość sprzętu, a także dokument potwierdzający jego zakup przez pracownika. Tylko sprzęt dopuszczony do użytkowania po przeprowadzeniu ww. procedury będzie mógł być wykorzystywany przez pracownika do wykonywania czynności służbowych.

W Zarządzeniu zostaną określone szczegółowo zasady rozliczeń z pracownikami w przypadkach, gdy sprzęt BHP będzie używany przez danego pracownika przez czas krótszy niż okres używalności określony w Zarządzeniu. Będą to z jednej strony przypadki związane z wygaśnięciem lub rozwiązaniem stosunku pracy przed upływem okresu używalności danej jednostki wyposażenia BHP, a z drugiej strony przypadki zawinionego przez pracownika uszkodzenia lub utraty sprzętu. W takich przypadkach zasadniczo pracownik będzie obowiązany do zwrotu części ekwiwalentu proporcjonalnie do czasu pozostałego do upływu okresu używalności danego składnika wyposażenia.

W Zarządzeniu zostaną również określone przypadki, w których pracownik nie będzie obowiązany do zwrotu ekwiwalentu za czas pozostały do upływu okresu używalności. Będzie to dotyczyć w szczególności sytuacji, gdy sprzęt zostanie przez pracownika utracony lub uszkodzony na skutek okoliczności niezawinionych przez pracownika (np. w wyniku wypadku czy udokumentowanej kradzieży). W takich sytuacjach pracownik będzie mógł otrzymać powtórnie ekwiwalent, celem umożliwienia mu zakupu nowego sprzętu niezbędnego do wykonywania przez niego pracy na określonym stanowisku.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, iż przyznawane pracownikowi ekwiwalenty pieniężne, o których mowa we wniosku będą stanowiły przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1.  jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
2.  ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 2377 § 2 ww. Kodeksu, pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto na podstawie art. 2379 § 2 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Z powołanych powyżej przepisów Kodeksu pracy wynika, iż dostarczenie pracownikowi odzieży roboczej i obuwia, jest obowiązkiem pracodawcy.

Jeżeli jednak pracodawca dopuszcza używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia, za ich zgodą, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownego ekwiwalentu pieniężnego. Za używanie własnej odzieży i obuwia pracownicy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny.

Zatem wypłacane pracownikom, o których mowa we wniosku kwoty ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Z powyższego przepisu wynika, że kwota wypłaconego ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia od podatku po spełnieniu łącznie następujących warunków:

*   ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,
*   kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Ekwiwalent – jak już wyżej wskazano - zgodnie z definicją słownikową oznacza: rzecz zastępująca inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik.

Ekwiwalent nie zawsze będzie oznaczał zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. Jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera również definicji narzędzi, materiałów i sprzętu, w związku z tym należy odnieść się do ich pojęć zawartych w słownikach języka polskiego, które określają, iż:

*   „narzędzie” to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy;
*   „materiał” to jest to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;
*   „sprzęt” to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

W związku z powyższym do narzędzi, materiałów lub sprzętu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować można: xxx.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy ekwiwalent spełniać będzie wskazane przesłanki, a więc ekwiwalent będzie wypłacany w pieniądzu i będzie odpowiadał poniesionym przez pracowników wydatkom w związku z wykorzystywaniem sprzętu – wskazanego we wniosku, który stanowić będzie ich własność oraz rzeczy te będą wykorzystywane przez pracowników do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy, to wypłacany jednorazowo ekwiwalent będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W związku z tym Wnioskodawca jako płatnik od wartości ekwiwalentu za używanie własnej odzieży i obuwia roboczego oraz za używany przez pracowników przy wykonywaniu pracy sprzęt, stanowiący ich własność nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.