Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.172.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczenia polegającego na wynajmie indywidualnych form szalunkowych
Słowa kluczowe: forma; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; wynajem; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczenia polegającego na wynajmie indywidualnych form szalunkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczenia polegającego na wynajmie indywidualnych form szalunkowych. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 18 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.172.2017.1.KT z dnia 7 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny - w brzmieniu wynikającym z uzupełnienia do wniosku z dnia 18 lipca 2017 r.:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz świadczy usługi w zakresie najmu szalunków oraz przygotowania indywidualnych form szalunkowych, w nomenklaturze budowlanej zwanej również pierwomontażem. Spółka świadczy powyższe usługi jako podwykonawca na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (dalej: „Kontrahent”). Spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Działalność Spółki polega na wynajmowaniu systemowych rozwiązań szalunkowych, nabytych od podmiotów powiązanych Spółki bądź dostawców zewnętrznych. Systemowość oznacza, że elementy wchodzące w skład danej rodziny szalunków służą do z góry określonych rodzajów robót budowlanych, posiadają swoją charakterystykę i specyfikę, a także zostały skatalogowane w portfolio Spółki. Wynajmowane systemowe rozwiązania szalunkowe podlegają montażowi przez Kontrahenta na budowie w oparciu o dokumentację techniczną Kontrahenta i dostarczoną przez Spółkę instrukcję montażu.

Kontrahent najmuje systemowe rozwiązania szalunkowe w celu świadczenia usług budowlanych na rzecz generalnego wykonawcy.

Przedmiotem umowy zawartej z Kontrahentem jest wynajem szalunków systemowych. W ramach umowy Kontrahent najmuje od Spółki również szalunki niesystemowe, które Spółka musi przygotować według indywidualnego projektu (dalej: „Forma indywidualna”, określana w umowach jako „pierwomontaż”). Forma indywidualna jest przygotowana częściowo z systemowych elementów deskowań i uzupełniona niesystemowymi elementami z drewna, sklejki lub stali.

Formy indywidualne przygotowywane są w warsztatach Spółki. Przygotowana przez Spółkę Forma indywidualna przekazywana jest protokolarnie Kontrahentowi do dalszego jej wykorzystania przez Kontrahenta w jego procesie budowlanym.

Elementy systemowe wchodzące w skład Formy indywidualnej są własnością Spółki i są przedmiotem najmu (wynajmowane na rzecz Kontrahenta). Formy indywidualne nie są katalogowane oraz inwentaryzowane przez Spółkę jako całość - przedmiotem najmu są elementy systemowe wchodzące w skład Formy indywidualnej.

Wynagrodzenie za przygotowanie i wynajem Form indywidualnych oraz za wynajem szalunków systemowych jest ujmowane na fakturach w jednej pozycji. Po protokolarnym przekazaniu Form indywidualnych, Spółka wystawia fakturę na czynsz najmu, która w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usług” zawiera „najem szalunków”. Czynsz najmu jest odpowiednio zwiększony o wynagrodzenie za przygotowanie Formy indywidualnej. W kolejnych okresach rozliczeniowych Spółka wystawia faktury za czynsz najmu, które w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usług” również zawierają „najem szalunków”, jednakże kwota czynszu nie jest powiększana o wynagrodzenie za przygotowanie Formy indywidualnej.

Wynagrodzenie (czynsz najmu) liczone jest w oparciu o czas wynajmu, cenę jednostkową oraz ilość wynajmowanych elementów. Wynagrodzenie za przygotowanie Formy indywidualnej (wkalkulowane w czynsz za miesiąc, w którym przekazano Formę indywidualną do użytku Kontrahenta) uzależnione jest od kosztów robocizny, oczekiwanej marży oraz materiałów „traconych” niezbędnych do jej wykonania (tj. materiałów, które mogą być wykorzystane jednorazowo, ponieważ ulegają zużyciu i nie nadają się do ponownego wykorzystania). Udział kosztów przygotowania Formy indywidualnej w czynszu najmu różni się w zależności od obiektu budowlanego, na którym Kontrahent realizuje inwestycję.

Spółka poza usługą wynajmu oraz przygotowania Formy indywidualnej nie świadczy żadnych prac budowlanych związanych z wykorzystaniem Formy indywidualnej w celu budowy lub wznoszenia obiektów budowlanych. Po zakończeniu wynajmu, Forma indywidualna podlega rozłożeniu na części składowe w warsztatach Spółki w celu odzyskania elementów systemowych, które będą wykorzystywane w dalszej działalności Spółki.

Wnioskodawca przygotowuje zindywidualizowane formy szalunkowe zgodnie z zamówieniem Kontrahenta, dlatego sposób wykonania zindywidualizowanej formy zależy od wymagań przedstawionych przez Kontrahenta. Zindywidualizowany charakter każdej formy powoduje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy ich wykonaniem a wynajmem, co sprawia, że niemożliwe jest rozdzielenie tych dwóch czynności na odrębne rodzaje działalności. Dodatkowo charakter świadczenia sprawia, że usługa wynajmu nie byłaby możliwa bez uprzedniego wykonania czynności przygotowania specyficznej formy szalunkowej, która warunkuje dalszy wynajem.

Spółka wykonuje usługi na rzecz tego samego Kontrahenta na kilku obiektach. Na jednych obiektach Spółka zobowiązana jest do wynajmu systemowych rozwiązań szalunkowych wraz z Formami indywidualnymi, a na innych do wynajmu tylko i wyłącznie systemowych rozwiązań szalunkowych. Rozliczenia Spółki z Kontrahentem dokonywane są w stosunku do każdego obiektu odrębnie.

Spółka klasyfikuje powyższe czynności jako kompleksową usługę wynajmu, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) w poz. 77.32.10.0 i wystawia faktury na zasadach ogólnych, tj. faktura zawiera cenę netto oraz kwotę podatku obliczoną z zastosowaniem stawki 23%.

Niemniej jednak, Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości takiej klasyfikacji. W dniu 24 lutego 2017 roku Spółka złożyła wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „Urząd Statystyczny”) o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności w zakresie usług montażu, demontażu zindywidualizowanych form szalunkowych i ich wynajmu na rzecz Kontrahentów.

W odpowiedzi z dnia 30 marca 2017 roku (znak: LDZ-OKN.4221.2283.2017.KU.1, dalej: „Odpowiedź US”) Urząd Statystyczny odpowiadając na wniosek Spółki wskazał, że:

*   wynajem zindywidualizowanych form szalunkowych (wraz z montażem i demontażem),
*   montaż i demontaż zindywidualizowanych form szalunkowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”.

Taka klasyfikacja według Urzędu Statystycznego ma zastosowanie zarówno na podstawie zasad metodycznych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), jak również zgodnie z PKWiU, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 lipca 2017 r.:

Czy opisane powyżej usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 lipca 2017 r.:

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej usługi nie podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zdaniem Spółki, usługi przygotowania Formy indywidualnej wykonywane przez Spółkę w ramach umowy z Kontrahentem są kompleksową usługą wynajmu, w stosunku do której nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Charakter danego zespołu usług wykonywanych w ramach jednej umowy jako usługi kompleksowej był szeroko rozważany w orzecznictwie sądów krajowych, jak i na poziomie Unii Europejskiej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) podkreśla się, że co do zasady poszczególne usługi wykonywane w ramach jednej umowy należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14, Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie).

Podobnie, w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, iż „artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, sq tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (por. również wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. 1-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. 1-12359, pkt 23).

Analogicznie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 roku (sygn. I FSK 2105/13) Sąd podkreślił, iż „Mając na uwadze powyższe orzeczenia można uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.”

Spółka pragnie zaznaczyć, iż w opisywanym stanie faktycznym nie jest możliwe rozdzielenie usługi przygotowania Form indywidualnych od usługi wynajmu. W ocenie Spółki, obie te usługi stanowią dla Kontrahenta Spółki niepodzielną całość i z ekonomicznego punktu widzenia są jednym świadczeniem polegającym na udostępnieniu Kontrahentowi Spółki Form indywidualnych, niezbędnych do przeprowadzenia prac budowlanych.

Ponadto, zdaniem Spółki wskazane usługi nie tylko stanowią niepodzielną całość, ale też jednoznacznie można wskazać świadczenie podstawowe polegające na wynajmie elementów systemowych wykorzystanych do przygotowania Formy indywidualnej oraz usługi jej przygotowania.

W ocenie Spółki, usługi poboczne do świadczenia głównego nie powinny stanowić odrębnego świadczenia na gruncie ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one samodzielnej czynności i nie mają one gospodarczego uzasadnienia dla Kontrahenta Spółki w oderwaniu od świadczenia podstawowego, tj. usług wynajmu. Kontrahent nie jest bowiem zainteresowany jedynie przygotowaniem Formy indywidualnej, lecz przede wszystkim nabyciem od Spółki usługi najmu na miejscu inwestycji. Rozdzielenie poszczególnych świadczeń miałoby zdaniem Spółki charakter sztuczny i byłoby w kontrze do zarysowanej powyżej linii orzeczniczej sądownictwa unijnego jak i krajowego. Kontrahent Spółki nabywa bowiem ze swojej perspektywy jedno świadczenie, tj. udostępnienie specjalistycznej formy szalunkowej - Formy indywidualnej niezbędnej w danym procesie budowlanym.

Spółka ma również na uwadze, iż w Odpowiedzi Urząd Statystyczny zaklasyfikował wynajem zindywidualizowanych form szalunkowych (wraz z montażem i demontażem) oraz sam montaż i demontaż jako usługę robót betoniarskich wskazanych w PKWiU w poz. 44 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Należy jednak podkreślić, iż klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny nie ma charakteru przesądzającego dla uznania kilku usług za jedną usługę kompleksową, lecz co do zasady ma na celu techniczną kwalifikację poszczególnych usług do danej kategorii. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 roku (sygn. akt II FPS 3/06) Sąd wskazał, iż:

„Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości, i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wynajmu Formy indywidualnej wykonywane przez Spółkę w ramach umowy zawartej z Kontrahentem powinny zostać zakwalifikowane wraz z usługą przygotowania Formy indywidualnej jako kompleksowa usługa najmu, w stosunku do której nie znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Działalność Spółki polega na wynajmowaniu systemowych rozwiązań szalunkowych, nabytych od podmiotów powiązanych Spółki bądź dostawców zewnętrznych. Spółka świadczy usługi w zakresie najmu szalunków oraz przygotowania indywidualnych form szalunkowych na rzecz Kontrahenta, będącego również czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy te usługi jako podwykonawca - Kontrahent najmuje od Spółki systemy szalunkowe w celu świadczenia usług budowlanych na rzecz generalnego wykonawcy.

Przedmiotem umowy zawartej z Kontrahentem jest wynajem szalunków systemowych, które podlegają montażowi przez Kontrahenta na budowie w oparciu o dokumentację techniczną Kontrahenta i dostarczoną przez Spółkę instrukcję montażu. W ramach umowy Kontrahent najmuje od Spółki również szalunki niesystemowe (Formy indywidualne), które Spółka przygotowuje w swoich warsztatach według indywidualnego projektu. Przygotowana przez Spółkę Forma indywidualna przekazywana jest protokolarnie Kontrahentowi do dalszego jej wykorzystania przez Kontrahenta w jego procesie budowlanym. Elementy systemowe wchodzące w skład Formy indywidualnej są własnością Spółki i są przedmiotem wynajmu na rzecz Kontrahenta.

Wynagrodzenie za przygotowanie i wynajem Form indywidualnych oraz za wynajem szalunków systemowych jest ujmowane na fakturach w jednej pozycji. Po protokolarnym przekazaniu Form indywidualnych, Spółka wystawia fakturę na czynsz najmu, która w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usług” zawiera „najem szalunków”. Czynsz najmu jest odpowiednio zwiększony o wynagrodzenie za przygotowanie Formy indywidualnej. W kolejnych okresach rozliczeniowych Spółka wystawia faktury wyłącznie za czynsz najmu, które w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usług” również zawierają „najem szalunków”. Wynagrodzenie liczone jest w oparciu o czas wynajmu, cenę jednostkową oraz ilość wynajmowanych elementów.

Wnioskodawca przygotowuje zindywidualizowane formy szalunkowe zgodnie z zamówieniem Kontrahenta, dlatego sposób wykonania zindywidualizowanej formy zależy od wymagań Kontrahenta. Zindywidualizowany charakter każdej formy powoduje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy ich wykonaniem a wynajmem, co sprawia, że niemożliwe jest rozdzielenie tych dwóch czynności na odrębne rodzaje działalności. Ponadto charakter świadczenia sprawia, że usługa wynajmu nie byłaby możliwa bez uprzedniego wykonania czynności przygotowania specyficznej formy szalunkowej, która warunkuje dalszy wynajem.

Spółka podkreśla, że poza usługą wynajmu oraz przygotowania Formy indywidualnej nie świadczy żadnych prac budowlanych związanych z wykorzystaniem Formy indywidualnej w celu budowy lub wznoszenia obiektów budowlanych. Po zakończeniu wynajmu, Forma indywidualna podlega rozłożeniu na części składowe w warsztatach Spółki w celu odzyskania elementów systemowych, które będą wykorzystywane w dalszej działalności Spółki. Spółka kwalifikuje powyższe czynności jako kompleksową usługę wynajmu, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 77.32.10.0. Grupowanie to obejmuje „wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”. Urząd Statystyczny, w odpowiedzi na zapytanie Spółki, wskazał, że wynajem zindywidualizowanych form szalunkowych wraz z montażem i demontażem oraz montaż i demontaż zindywidualizowanych form szalunkowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu świadczenia kompleksowych usług wynajmu indywidualnych form szalunkowych na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. czy opisane usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy także mieć na uwadze prawidłową kwalifikację dla celów podatku VAT świadczenia, na które składają się różne usługi. W obrocie gospodarczym występują bowiem świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że klasyfikuje wykonywane czynności jako kompleksową usługę wynajmu należącą do grupowania PKWiU 77.32.10.0, tj. „wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem świadczenia (umowy) jest wynajem form szalunkowych przygotowanych na indywidualne zamówienie Klienta, gdzie wykonanie indywidualnej formy jest niezbędnym elementem wynajmu. Potwierdza to przyjęty przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz wystawiane faktury, gdzie wynagrodzenie za przygotowanie i wynajem Form indywidualnych oraz za wynajem szalunków systemowych jest ujmowane na fakturach w jednej pozycji. Spółka wystawia faktury na czynsz najmu, która w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usług” zawiera: „najem szalunków”. Czynsz najmu za pierwszy okres rozliczeniowy (w którym przekazano formę Kontrahentowi do użytku) jest odpowiednio zwiększony o wynagrodzenie za przygotowanie Formy indywidualnej. Wynagrodzenie liczone jest w oparciu o czas wynajmu, cenę jednostkową oraz ilość wynajmowanych elementów.

Wnioskodawca podkreślił również, że poza usługą wynajmu przygotowanej wcześniej formy szalunkowej nie świadczy żadnych prac budowlanych związanych z wykorzystaniem tej formy w procesie budowlanym Kontrahenta. Formy montowane są na budowie przez Kontrahenta w oparciu o jego dokumentację techniczną oraz dostarczoną przez Spółkę instrukcję montażu.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę. Należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie mechanizm ten nie ma zastosowania. Realizowane przez Wnioskodawcę kompleksowe świadczenie polegające na wynajmie form szalunkowych przygotowanych na indywidualne zamówienie Kontrahenta jest usługą sklasyfikowaną – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 77.32.10.0. Świadczenie takie nie zostało wymienione z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tym samym, skoro jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe usługi należą do grupowania PKWiU 77.32.10.0., mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w tym przepisie, nie może mieć zastosowania do usług będących przedmiotem zapytania, co oznacza, że podlegają one rozliczeniu na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tego świadczenia, według właściwej stawki VAT, jest Wnioskodawca, jako sprzedawca. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje okoliczność, że świadczenia te Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta jako podwykonawca w ramach inwestycji budowlanej.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczenia Spółki opisanego we wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie przyporządkowania formalnego towarów i usług do właściwych grupowań klasyfikacyjnych.

Jak wynika bowiem z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Trzeba przy tym zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada obowiązku posiadania opinii klasyfikacyjnej GUS odnośnie zakwalifikowania określonego świadczenia do danej grupy PKWiU. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania ww. standardów klasyfikacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych świadczeń.

W związku z tym tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem zapytania i udzielił odpowiedzi wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę (jako stosowane przez niego do świadczeń będących przedmiotem zapytania). Tym samym Organ nie oparł swojego stanowiska na klasyfikacji dokonanej, jak wskazał Wnioskodawca, przez Urząd Statystyczny, która różni się od tej stosowanej przez Wnioskodawcę, tym bardziej, że występując o powyższą opinię do Urzędy Statystycznego Wnioskodawca wniósł o zaklasyfikowanie „usług montażu, demontażu zindywidualizowanych form szalunkowych i ich wynajmu”, gdy tymczasem przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie, jak wynika z treści wniosku, są wyłącznie usługi wynajmu indywidualnych form szalunkowych.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.