Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.155.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: IP BOX  preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, przesłanki działalności badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; sprzedaż-sprzedaż praw; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 22 kwietnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność pisze programy na zamówienie X. Z firmą Wnioskodawca ma podpisaną umowę na przekazanie jej praw autorskich do napisanych kodów. Wnioskodawca jest właścicielem zbywanych programów do momentu ich zbycia na rzecz firmy.

Programy powstają w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie bowiem z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej. W celu sporządzenia zamówionego programu Wnioskodawca poszukuje pożądanego algorytmu, który poprzez kolejne modyfikacje otrzymuje pożądaną przez zamawiającego postać. Dodatkowo, podejmuje samodzielnie działalność rozwojową poprzez poznawanie i testowanie nowych sposobów pisania programów komputerowych, które pozwalają mu lepiej wykonywać zadania dla swoich klientów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jest osobą, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (rezydent)?

Tak, Wnioskodawca mieszka i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terenie kraju i podlega opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od całości uzyskiwanych przez siebie dochodów.

Czy tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tak. Praca Wnioskodawcy nad produktem spełnia definicję systematyczności. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w sposób zaplanowany, metodyczny i uporządkowany zgodnie z określonym wcześniej harmonogramem i posiadanymi zasobami. Wnioskodawca zwiększa również zasoby wiedzy nie tylko poprzez swoją działalność na rzecz klientów, ale również poprzez samodzielne poznawanie i eksperymentowanie z nowymi technikami programistycznymi. Wiedza ta jest następnie stosowana do tworzenia nowych zastosowań, które będą wykorzystywane przez Kupującego oraz przyszłych użytkowników wytwarzanych programów.

Czy w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę ‒ w drodze własnych doświadczeń i testów ‒ zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych), a także że czynności te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania?

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nad rozwojem oprogramowania spełniają powyższe warunki. W swojej pracy Wnioskodawca codziennie poszerza swoją wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i wytwarzania oprogramowania, co przekłada się na tworzenie innowacyjnych nowych rozwiązań informatycznych. Prowadzona przez Wnioskodawcę w tym zakresie działalność nie jest rutynowa, czy okresowa i nie ma charakteru ulepszeń.

Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Tak, jest to twórczość o indywidualnym charakterze, stworzona tylko przez Wnioskodawcę i dzięki własnej twórczości intelektualnej.

Czy wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak, wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowanie stanowi program komputerowy podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Czy Wnioskodawca prowadzi w 2019 r. księgi rachunkowe, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów?

Wykonując jednoosobową działalność gospodarczą w formie osoby fizycznej, ewidencję przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca prowadzi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Czy Wnioskodawca wyodrębnia od 1 stycznia 2019 r. w księgach rachunkowych, a w przypadku gdy prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów – czy wyodrębnia od 1 stycznia 2019 r. w odrębnej od tej podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji:

*   każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Wykonując jednoosobową działalność gospodarczą w formie osoby fizycznej, ewidencję przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca prowadzi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Operacje gospodarcze dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od 01 stycznia 2019 roku ujmowane są w odrębnej ewidencji, zgodnie z art. 30cb Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wyodrębnione;
*   zapisy w odrębnej ewidencji pozwalają na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   koszty wymienione w art. 30ca ust. 4 przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej wyodrębnione są w sposób pozwalający na określenie kwalifikowanego dochodu;
*   zapisy prowadzone są w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Czy usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej świadczone dla firmy X będą wykonywane na terytorium Polski, czy na terytorium, na którym firma X ma siedzibę, jeśli usługi będą wykonywane na terytorium, na którym firma X ma siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza na tym terenie prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski i tutaj mieszka, tak więc wszystkie usługi dla firmy X są wykonane na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może stosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi polegające na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych spełniają warunki do zastosowania 5% stawki dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej Ustawa). Przede wszystkim, zgodnie z art. 30ca ust. 1 pkt 8 Ustawy, autorskie prawo do oprogramowania jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przepisach krajowych nie istnieje definicja autorskiego prawa do oprogramowania, co może być wynikiem dynamicznego rozwoju nowych technologii oraz trudności w wyczerpującym zdefiniowaniu tego pojęcia.

W zakresie rozumienia tego pojęcia należy odnieść się do ogólnych definicji pozaustawowych. Program komputerowy to w szczególności „zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu określenia osiągniętego rezultatu”. Inaczej jest to także „ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”.

Dodatkowo należy podkreślić, że pojęcie „komputer” należy rozumieć szeroko nie tylko jako PC, ale także jako telefon komórkowy, czy tablet. Ważnym aspektem jest także to, iż pojęcia „program” oraz „oprogramowanie” traktowane są w literaturze oraz orzecznictwie jako tożsame.

Odnosząc się do stanu faktycznego, ogół prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umów ze spółką, których celem mają być programy komputerowe, spełnia definicję autorskiego prawa do oprogramowania. W tym miejscu nie sposób nie odnieść się do ochrony prawnej oprogramowania, które jest niezbędnym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania 5%. W przepisach krajowych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, co wynika z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ochrona prawna przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca przenosi na Kupującego majątkowe prawa autorskie do oprogramowania, które powstały w związku z wykonaniem umów. Przeniesienie jest nieograniczone w zakresie czasowym i terytorialnym. Przeniesienie obejmuje wszystkie pola eksploatacji w szczególności w zakresie nagrywania i kopiowania Utworu lub jego części i powielania go dowolną techniką, tłumaczenia, przystosowania, zmian układu lub jakichkolwiek innych zmian w Utworze; wprowadzanie Utworu do pamięci komputerowej, sieci komputerowych, obrotu oryginałem lub kopii, na których Utwór został utrwalony, w tym użyczenia lub najmu, obrotu w sposób inny niż określony powyżej w szczególności poprzez publiczne odtworzenie, prezentowanie, a także publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy miał do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Przeniesienie praw autorskich obejmuje również prawa zależne. Wszystkie powyższe wynikają z zapisów z umów z Kupującym. Tym samym spełniony jest warunek ochrony prawnej autorskiego prawa do programu komputerowego, określonego w art. 30ca ust. 2, która to ochrona wynika z odrębnych ustaw.

Warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki 5% jest także, aby przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a ust. 1 pkt 38 Ustawy i oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

W zakresie pojęć „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych” ustawa odnosi się do przepisów odrębnych, tj. Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy prace rozwojowe są „działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Zdaniem Wnioskodawcy prace nad rozwojem programów spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe w rozumieniu ww. odrębnych przepisów. Wnioskodawca wykorzystuje bowiem swoje doświadczenie, wiedzę oraz umiejętności w zakresie oprogramowania niezbędne do wytworzenia zmienionego produktu, jakim są programy. Zdecydowanie jego działalność w tym zakresie nie jest rutynowa czy okresowa i nie ma charakteru ulepszeń.

Odnosząc się ponownie do definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on pozostałe warunki w niej zawarte. Bez wątpienia jego działalność jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, czego przejawem jest przeniesienie praw autorskich do Utworu przez niego na Kupującego, jakie powstały w związku z jego twórczością. Produkty, w rozwoju których uczestniczy Wnioskodawca, są zdecydowanie innowacyjne, nowatorskie, a także użyteczne, czego wyrazem jest wykorzystanie jego programów przez klientów firmy do tworzenia takich usług, jak umożliwianie finansowania społecznościowego czyli crowdfunding’u kapitałowego, który pozwala małym i średnim przedsiębiorstwom oraz startupom na szansę rozwoju oraz zdobywania alternatywnych środków do pozyskiwania kapitału.

W ramach procesu badawczo-rozwojowego firmy Wnioskodawca starał się identyfikować i wykorzystywać najnowocześniejsze technologie sieciowe, które będą uważane za innowacyjne przez następną dekadę.

Prace nad produktem spełniają także definicję systematyczności. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w sposób zaplanowany, metodyczny i uporządkowany zgodnie z określonym wcześniej harmonogramem i posiadanymi zasobami. Wnioskodawca zwiększa również zasoby wiedzy nie tylko poprzez swoją działalność na rzecz klientów, ale również poprzez samodzielne poznawanie i eksperymentowanie z nowymi technikami programistycznymi. Wiedza ta jest następnie stosowana do tworzenia nowych zastosowań, które będą wykorzystywane przez Kupującego oraz przyszłych użytkowników wytwarzanych w spółce programów.

Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym zdarzenia dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ujmowane są w odrębnej ewidencji. Obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzi, zgodnie z zapisami art. 30cb uopdof, odrębną ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub strat przypadających na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Reasumując, Wnioskodawca spełnia wszelkie warunki wynikające z art. 30ca oraz 30cb Ustawy uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki 5% dla dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim są zbywane programy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Tym samym – stosowanie ulgi IP BOX (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca powyższe czynności wykonuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie do wytwarzanych programów komputerowych;
5.  Wnioskodawca w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji prowadzonej na bieżąco wyodrębnia omawiane kwalifikowane prawo IP wraz z przychodami, kosztami ich uzyskania oraz dochodem przypadającym na to kwalifikowane IP oraz kosztami, których mowa w art. 30ca ust. 4, w sposób zapewniający możliwość określenia kwalifikowanego dochodu w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stąd dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Reasumując ‒ w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może stosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.