Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1087/13-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-12
Teza: rozliczenie dostawy wyrobów stalowych (odwrotne obciążenie), od których pobrano opodatkowane zaliczki
Słowa kluczowe: opodatkowanie; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktur VAT **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktur VAT.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 grudnia 2013 r., złożonym w dniu 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: C. lub Spółka) jest sprzedawcą wyrobów ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sprzedaje kontrahentom krajowym różnego rodzaju wyroby stalowe (np. kręgi galwanizowane, blachę zimnowalcowaną). Wyroby od 1 października 2013 r. znajdują się w załączniku 11 ustawy o VAT pod numerami PKWiU: 24.10.31.0 oraz 24.10.41.0.

W miesiącu wrześniu 2013 r. kontrahenci dokonali wpłat zaliczek na rachunek bankowy Spółki na poczet przyszłych dostaw wyrobów. C. w miesiącu wrześniu 2013 r. wystawiło faktury zaliczkowe opodatkowując zaliczki zgodnie z obowiązującą stawką 23%. W miesiącu listopadzie 2013 r. zostały dokonane dostawy towarów do kontrahentów. Towary są wykazane w załączniku nr 11 ustawy o VAT, do których znajduje zastosowanie odwrotne obciążenie.

Po dokonaniu dostawy zostały wystawione faktury sprzedaży przyjmując odpowiednie stawki podatku VAT, tj. 23% - do wysokości otrzymanej zaliczki na wyroby (obowiązek podatkowy w dacie otrzymania zaliczki - miesiąc wrzesień 2013 r. lub wcześniejszy) oraz pozostała część jako VAT rozlicza nabywca (odwrotne obciążenie, obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, tj. 7 dni od daty dokonania dostawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wystawiając w miesiącu listopadzie 2013 r. faktury sprzedaży (które uwzględniają rozliczenie faktury zaliczkowej) wyrobów znajdujących sic w załączniki nr 11 ustawy o VAT, których dostawa została dokonana w miesiącu listopadzie 2013 r., powinna zastosować dwie stawki podatku VAT, tj:

*   23% do wysokości wpłaconych zaliczek,
*   odwrotne obciążenie dla pozostałej części transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dotyczy sprzedaży wyrobów ujętych w załączniku nr 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności. Gdy faktury zaliczkowe wystawiane w związku z zaliczkami otrzymywanymi przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru czy wykonaniu usługi nie musi wystawiać już faktury VAT.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż postąpiła prawidłowo dokonując podziału stawek podatku VAT w fakturze sprzedaży wystawionej w miesiącu listopadzie 2013 r. (dostawy towarów w listopadzie 2013 r.) na:

*   23% dla sprzedaży wyrobów, w stosunku do których była wystawiona w miesiącu wrześniu 2013 r. lub w miesiącach wcześniejszych faktura zaliczkowa opodatkowana stawką podatku VAT 23% oraz
*   odwrotne obciążenie dla dostaw dokonanych w listopadzie 2013 r., dla których w miesiącach wcześniejszych nie było wpłaconych zaliczek.

Obowiązek podatkowy od otrzymanych zaliczek we wrześniu 2013 lub w miesiącach wcześniejszych powstał w tych miesiącach. Oznacza to, że późniejsza dostawa nie może spowodować ponownie powstania obowiązku podatkowego, jeżeli wcześniej otrzymana zaliczka taki obowiązek podatkowy wywołała. Oczywistym jest, że obowiązek podatkowy nie może powstać dwa razy wobec tej samej kwoty, czy tej samej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15;
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Od dnia 1 października 2013 r. ww. załącznik nr 11 do ustawy rozszerzony został m.in. o wyroby należące do grupowania PKWiU 24.10.31.0 - wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej (poz. 3 załącznika) oraz PKWiU 24.10.41.0 – wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości >= 600 mm, ze stali niestopowej (poz. 7).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sprzedaje kontrahentom krajowym różnego rodzaju wyroby stalowe (np. kręgi galwanizowane, blachę zimnowalcowaną). Wyroby od 1 października 2013 r. znajdują się w załączniku 11 ustawy o VAT pod numerami PKWiU 24.10.31.0 oraz 24.10.41.0.

W miesiącu wrześniu 2013 r. kontrahenci dokonali wpłat zaliczek na rachunek bankowy Spółki na poczet przyszłych dostaw wyrobów. Spółka w miesiącu wrześniu 2013 r. wystawiła faktury zaliczkowe opodatkowując zaliczki zgodnie z obowiązującą stawką 23%. W miesiącu listopadzie 2013 r. zostały dokonane dostawy towarów do kontrahentów. Towary są wykazane w załączniku nr 11 ustawy o VAT, do których znajduje zastosowanie odwrotne obciążenie. Po dokonaniu dostawy zostały wystawione faktury sprzedaży przyjmując odpowiednie stawki podatku VAT, tj. 23% - do wysokości otrzymanej zaliczki na wyroby (obowiązek podatkowy w dacie otrzymania zaliczki - miesiąc wrzesień 2013 r. lub wcześniejszy) oraz pozostała część jako VAT rozlicza nabywca (odwrotne obciążenie, obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, tj. 7 dni od daty dokonania dostawy).

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości wystawionej w ww. sposób faktury.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wyroby, o których mowa we wniosku – np. kręgi galwanizowane, blacha zimnowalcowana o symbolu PKWiU 24.10.31.0 i 24.10.41.0 znalazły się w załączniku nr 11 do ustawy (wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy) od 1 października 2013 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem Spółka (jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy) zasadnie opodatkowała w miesiącu wrześniu 2013 r. otrzymane zaliczki na poczet przyszłych dostaw tych towarów stawką podatku w wysokości 23%.

Natomiast sprzedaż ww. wyrobów w miesiącu listopadzie 2013 r. podlega uregulowaniom art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Do opodatkowania tej transakcji obowiązany jest nabywca wyrobów.

Spółka natomiast powinna ją udokumentować (wystawić fakturę) zgodnie z uregulowaniami ww. rozporządzenia. W myśl § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”. Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 (tj. m.in. stawki podatku).

Należy jednak zauważyć, że zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy stosuje się do całej transakcji dostawy dokonanej w miesiącu listopadzie 2013 r. Spółka powinna zatem wystawić w tym miesiącu zgodnie z powyższymi zasadami fakturę VAT stosując „odwrotne obciążenie” do całości sprzedaży (również do otrzymanej w miesiącach wcześniejszych zaliczki). Dodatkowo powinna dokonać korekty faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę o kwotę wykazanego podatku (zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury).

Zgodzić się trzeba ze Spółką, że obowiązek podatkowy od otrzymanych w miesiącu wrześniu 2013 r. lub w miesiącach wcześniejszych zaliczek powstał w tych miesiącach. Należy jednak mieć na uwadze, że w opisanej sytuacji dochodzi do zmiany podatnika. Dostawa jest dokonywana w miesiącu listopadzie 2013 r., gdy podatnikiem jest nabywca. Natomiast z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wynika, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy może być zobowiązany tylko jeden podatnik. Zatem to nabywca jest obowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług całości dostawy.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.