Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-792/10/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-07
Teza: wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nowe cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedawca; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01 lipca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 07 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wartości wkładu mieszkaniowego oraz wydatku na sporządzenie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu – jest **prawidłowe**,
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność – jest **nieprawidłowe**,
*   obowiązku złożenia w terminie 14 dni od daty zbycia lokalu oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia – jest **nieprawidłowe**,
*   obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym dochodu z tytułu zbycia lokalu stanowiącego odrębną własność - jest **nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych niewydatkowania w okresie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu środków uzyskanych z tego zbycia na tzw. „cele mieszkaniowe” - jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07 lipca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego zawartej w dniu 06 maja 2004r. ze spółdzielnią mieszkaniową, przysługuje wnioskodawczyni spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego wniesiony został przez wnioskodawczynię wkład mieszkaniowy w kwocie 22 959 zł 27 gr.

W dniu 10 listopada 2009r. przed notariuszem zawarta została umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu, w następstwie której — w wykonaniu roszczenia członka spółdzielni o nabycie lokalu na własność, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 42 i 43 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych – wnioskodawczyni nabyła na odrębną własność ww. lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 444/100000 we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń oraz taki sam udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu.

Zamiarem wnioskodawczyni jest zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od daty jej nabycia.

Wnioskodawczyni wskazała, że poniosła następujące wydatki i koszty, aby mogło dojść do zamierzonej sprzedaży nieruchomości:

*   w związku z zawarciem umowy ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, wnioskodawczyni wpłaciła wkład mieszkaniowy w wysokości 22 959 zł 27 gr, co w jej ocenie traktować należy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w związku z zawarciem w dniu 10 listopada 2009r. umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu wnioskodawczyni poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 749 zł 18 gr, które w jej ocenie traktować należy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest w stanie przewidzieć, czy w związku z zamiarem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 przeznaczy całość środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na wydatki związane z budową własnego budynku mieszkalnego lub jego części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zamiarem zbycia opisanego lokalu przed upływem 5 lat licząc od daty jego nabycia należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wartość wniesionego wkładu mieszkaniowego w kwocie 22 959 zł 27 gr oraz koszty notarialne w kwocie 749 zł 18 gr - do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z zamiarem zbycia opisanego lokalu przed upływem 5 lat licząc od daty jego nabycia wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 jeżeli nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód ze zbycia wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, tj. na budowę i remont własnego budynku mieszkalnego - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wybudowanego na gruncie nie stanowiącym wyłącznej własności wnioskodawczyni, a jedynie współwłasność wnioskodawczyni i osoby trzeciej w udziale wynoszącym po 1/2?
3.  Czy w razie skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej" opisanej w pytaniu nr 2 niniejszego wniosku koniecznym jest złożenie w terminie 14 dni od daty zbycia nieruchomości oświadczenia o skorzystaniu z tej ulgi zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy?
4.  Kiedy i w którym z rocznych zeznań podatkowych należy uwzględnić w dochodzie rocznym - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przed 5 laty, jeśli zbycie nastąpi w 2011r., a podatnik skorzysta z tzw. „ulgi mieszkaniowej" w okresie 2 lat? Czy w zeznaniu za 2011r. składanym w 2012r., czy też w zeznaniu rocznym za 2013r., składanym w 2014r.?
5.  Jeśli podatnik w terminie 2 lat od zbycia nieruchomości wydatkuje jedynie część środków uzyskanych z jej zbycia, to kiedy ma zostać wliczony do dochodu rocznego dochód ze zbycia nieruchomości? Jak zostanie obliczony podatek oraz odsetki ustawowe, jeśli cena nieruchomości sprzedanej w 2011r. to 80 000 zł, zaś w 2012r. środki z tej ceny w wysokości 40 000 zł zostaną wydatkowane na budowę domu?

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawczyni, w razie zbycia opisanego wyżej lokalu przed upływem 5 lat powinien zostać odliczony od należnego podatku zapłacony wkład mieszkaniowy w wysokości 22 959 zł 27 gr., jak również koszty notarialne w wysokości 749 zł 18 gr - jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Skoro w związku ze skorzystaniem z ulgi mieszkaniowej zostaną udokumentowane wydatki poniesione na budowę całości lub części budynku mieszkalnego na nieruchomości gruntowej nie stanowiącej wyłącznej własności wnioskodawczyni, a jedynie współwłasność w 1/2 części - jako równowartość w całości lub części dochodu ze zbycia nieruchomości - podatek będzie nienależny.

Ad. 3 i 4.

W ocenie wnioskodawczyni należy zgłosić w terminie 14 dni od daty zbycia nieruchomości oświadczenie o skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej w terminie 2 lat od jej zbycia, zaś roczne zeznanie podatkowe, za rok w którym nastąpiło zbycie z ujawnieniem dochodu ze zbycia należy złożyć po 2 latach od zbycia. Przykładowo, gdyby zbycie nastąpiło w 2011r., to w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2012 i 2013 nie powinien znaleźć się dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości wobec skorzystania z ulgi, z której na rozliczenie podatnik ma 2 lata, zaś w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2014 podatnik powinien się rozliczyć ze skorzystania z ulgi poprzez udokumentowanie wydatków w całości lub w części, a w konsekwencji nie płacić podatku w ogóle lub uregulować go od różnicy, względnie zapłacić go w całości wobec nie wykazania dokumentami skorzystania z „ulgi mieszkaniowej".

Ad. 5.

Zdaniem wnioskodawczyni jeśli lokal sprzedany zostanie w 2011r. za cenę 80 000 zł, a podatnik w 2012r. wyda jedynie 40 000 zł na budowę domu, to należy od podstawy do opodatkowania, czyli od 80 000 zł odliczyć wydatkowane 40 000 zł, zaś od pozostałej różnicy tj. 40.000 zł odliczyć wydatki z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozostaje do opodatkowania określona kwota, którą należy pomnożyć razy 19%. Natomiast odsetki za zwłokę w zapłaceniu podatku są dla wnioskodawczyni wątpliwe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment jego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 06 maja 2004r. wnioskodawczyni zawarła ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego wniesiony został wkład mieszkaniowy w kwocie 22 959 zł 27gr. W dniu 10 listopada 2009r. wnioskodawczyni nabyła od spółdzielni mieszkaniowej na odrębną własność powyższy lokal mieszkalny, który to zamierza sprzedać przed upływem 5 lat licząc od daty jego nabycia.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, a nie od daty jego nabycia.

W przedmiotowej sprawie nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło 10 listopada 2009r., zatem powyższe oznacza, iż rok 2009 jest rokiem, od końca którego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed 01 stycznia 2015r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Data nabycia lokalu wskazuje także, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opodatkowania osiągniętego przez wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży lokalu dochodu.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w 2009r., należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej zarówno z zawarciem umowy przedwstępnej, jak i umowy przeniesienia własności, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;
3.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu powyższego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu.

Osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni prawo odrębnej własności tego lokalu, musi najpierw spłacić m.in. przypadającą na jego lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu.

Wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wpłaty (tytułem wkładu mieszkaniowego) są więc bezpośrednio związane z nabyciem prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego. Fakt, iż ich poniesienie jest rozłożone w czasie pozostaje bez znaczenia.

Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego przypadającego na dany lokal w postaci wkładu mieszkaniowego. Nie ma więc żadnych przeszkód prawnych aby do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność zakwalifikować wkład mieszkaniowy wniesiony przez wnioskodawczynię w 2004r. w związku z ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wydatek ten jest bowiem bezpośrednio związany z nabyciem tego lokalu.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesiony przez wnioskodawczynię wydatek – wkład mieszkaniowy - na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wnioskodawczyni może również zaliczyć wydatek związany z zawarciem w dniu 10 listopada 2009r. umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu, czyli koszty sporządzenia tego aktu notarialnego. Jest to bowiem wydatek bezpośrednio związany z czynnością przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu, a więc może stanowić wydatek na nabycie tego lokalu.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, iż jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność a przekształconego ze spółdzielczego lokatorskiego prawa można uznać wniesiony w związku z ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wkład mieszkaniowy oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu należało uznać za prawidłowe. Jednakże zauważyć należy, że wydatki te pomniejszają osiągnięty z tytułu sprzedaży przychód a nie podatek (pytanie oznaczone nr 1).

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części.

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia powyższych warunków zwolnienia, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa powyżej i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki te są naliczane od następnego dnia po upływie 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie do dnia zapłaty podatku (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z godnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że wydatki poniesione na budowę budynku na gruncie stanowiącym współwłasność wnioskodawczyni mogą zostać uznane za wydatki poniesione na jej własne cele mieszkaniowe. Budynek, który ma zostać wybudowany na działce będącej współwłasnością wnioskodawczyni zgodnie z powyższą zasadą będzie bowiem również współwłasnością wnioskodawczyni. Zatem należy przyjąć, że wydatki poniesione na budowę budynku na działce stanowiącej współwłasność wnioskodawczyni oraz na jego remont są wydatkami uprawniającymi do skorzystania z wyżej opisanego zwolnienia. Jednakże w związku z tym, że wnioskodawczyni będzie posiadała wyłącznie wynoszący ½ udział w przedmiotowym budynku, to uznać należy, iż na cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczona zostanie jedynie połowa wydatkowanych przez wnioskodawczynię na jego budowę oraz remont środków pieniężnych tj. w wysokości przypadającej na udział wnioskodawczyni we współwłasności budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie to nie całość wydatków przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego na gruncie nie stanowiącym wyłącznej własności wnioskodawczyni oraz na jego remont będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tylko połowa wydatkowanych w ten sposób środków.

Zatem stanowisko wnioskodawczyni przedstawione w złożonym wniosku w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania całości środków wydatkowanych na budowę i remont budynku mieszkalnego wybudowanego na gruncie nie stanowiącym jej wyłącznej własności, a jedynie współwłasność w udziale wynoszącym 1/2 należy uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone nr 2). Tylko połowa wydatkowanych na powyższy cel mieszkalny środków będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stosownie do udziału jaki posiada wnioskodawczyni w działce, a następnie posiadać będzie również w domu.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remont zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, iż przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.

Odnośnie pytania wnioskodawczyni o obowiązek złożenia w terminie 14 dni od daty zbycia nieruchomości oświadczenia o skorzystaniu z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r., a więc mające zastosowanie w sprawie, nie nakładają na podatnika obowiązku składania w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości oświadczenia, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczą nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy takie obowiązywały do 31 grudnia 2006r. i mają zastosowanie w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych przed 01 stycznia 2007r. Natomiast w sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek wnioskodawczyni lokal mieszkalny nabyła w dniu 10 listopada 2009r. a więc do oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r. Wyklucza to zarazem obowiązek składania w terminie 14 dni od dnia zbycia ww. lokalu oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia.

Jednakże wysokość dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz wysokość dochodu, który będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek wykazać w zeznaniu PIT-39, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zatem podatnik rozliczający się z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytych od 01 stycznia 2009r. obowiązany jest do złożenia zeznania na druku PIT-39 w terminie do końca kwietnia roku podatkowego następującego po roku, w którym nieruchomość została zbyta. Jeżeli podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia winien we wspomnianym zeznaniu wykazać dochód zwolniony (przewidywany do zwolnienia) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (pozycja 26 zeznania PIT-39).

Powyższe oznacza, że jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego (a nie od daty zbycia nieruchomości), w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, podatnik ma zamiar ponieść wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy a tym samym chce skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, to musi fakt ten zdeklarować w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, poprzez obliczenie i wykazanie w tym zeznaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni dokona w 2011r., to dochód uzyskany z tego zbycia powinna wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy 2011, czyli w terminie do dnia 30 kwietnia 2012r. Ponadto jeśli wnioskodawczyni zamierza skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zeznaniu tym powinna również wskazać kwotę dochodu, która korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Jako dochód zwolniony będzie wykazany nie tylko dochód, który podatnik już zdążył wydać na cele mieszkaniowe przed złożeniem zeznania PIT-39, ale również dochód, który podatnik planuje dopiero przeznaczyć na cele mieszkaniowe przed upływem dwuletniego okresu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Fakt, iż termin płatności podatku, w związku ze skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia zostaje odroczony nie oznacza, że w zeznaniu za rok podatkowy PIT-39, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości podatnik nie musi wykazać osiągniętego z tego tytułu dochodu oraz dochodu, który korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w związku z zamiarem poniesienia w ustawowym terminie wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mimo tego, iż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości podatnik zobowiązał się środki uzyskane z tego zbycia przeznaczyć na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele, a tym samym pomimo tego, że termin płatności podatku został odroczony, to dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości musi zostać wykazany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Powyższe potwierdza wprost art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, stanowisko wnioskodawczyni odnośnie obowiązku złożenia w terminie 14 dni od dnia zbycia oświadczenia oraz obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy podatnik wydatkuje, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, na cele wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy inną kwotę środków uzyskanych z tytułu sprzedaży, niż zdeklarował obliczając i wykazując w zeznaniu dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, to zobowiązany jest do złożenia korekty zeznania, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Odsetki te naliczane są od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. po upływie terminu do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym uzyskano przychód z odpłatnego zbycia, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W związku z powyższym, jeżeli wnioskodawczyni w 2011r. sprzeda nabyty w 2009r. lokal mieszkalny i do końca 2013r. nie wydatkuje zdeklarowanych środków na cele wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy, np. na budowę i remont budynku mieszkalnego, to powinna złożyć korektę zeznania za rok podatkowy 2011, wyliczyć i wpłacić należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 01 maja 2012r.

Dodać również należy, że koszty uzyskania przychodu oblicza się od całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie jak chce tego wnioskodawczyni – jedynie od przychodu nie wydatkowanego na cele mieszkaniowe.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni odnośnie skutków podatkowych niewydatkowania, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce odpłatne zbycie nieruchomości, środków uzyskanych z tego zbycia na cele wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy należało uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.