Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-198/10-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-15
Teza: 2. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych zbywalnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. składników, które zarówno w spółce wnoszącej aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełnią ich po transakcji po stronie Wnioskodawcy (mogą to być przykładowo: towary handlowe, zapasy), wartość początkową takich składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej, w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu? 4. Jak będzie należało określić dochód do opodatkowania w przypadku przyszłej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, otrzymane tytułem wkładu niepieniężnego, które nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (tj. składników majątku obrotowego), a w szczególności jak będzie należało ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment ich sprzedaży?
Słowa kluczowe: aport; dochód-opodatkowanie dochodu; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; towar-towar handlowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zapasy; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2010 r. (data wpływu 20.04.2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 czerwca oraz w dniu 08 lipca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiących majątek obrotowy zarówno u wnoszącego aport jak i u Spółki oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia (pytanie 2 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego stanowiących majątek obrotowy zarówno u wnoszącego aport jak i u Spółki oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej również jako Spółka), która zamierza podjąć działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku które otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego. W zależności od uprzedniej reorganizacji przeprowadzonej po stronie zbywcy składników majątku, wkład niepieniężny Spółka otrzyma od innej spółki prawa polskiego bądź od spółki kapitałowej prawa obcego mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. Niezależnie od tego, który z podmiotów będzie wnosił do majątku Wnioskodawcy wkład niepieniężny, przedmiotem wkładu będzie bądź całe przedsiębiorstwo zbywcy bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa (również w zależności od uprzedniej reorganizacji przeprowadzonej po stronie zbywcy).

W skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą między innymi składniki majątkowe nie stanowiące w majątku wnoszącego aport środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Składniki te mogą obejmować: nieruchomości (grunty, budynki - stanowiące towary handlowe w majątku zbywcy), rzeczowe składniki majątkowe (np. zapasy, towary) jak i prawa majątkowe w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również w rozumieniu Ustawy prawo własności przemysłowej (w szczególności prawa do znaków towarowych, zgłoszonych do Urzędu Patentowego jak również już zarejestrowanych i objętych ochroną wynikającą z Ustawy Prawo własności przemysłowej).

W skład wskazanego we Wniosku przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które Spółka otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego wejdą:

1.  zarówno znaki towarowe zarejestrowane i korzystające z prawa ochronnego, zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej;
2.  jak również znaki towarowe, których rejestracja nie będzie zakończona w dniu objęcia aportu.

W zależności od natury poszczególnych składników majątku otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, przewidywanego zamiaru Wnioskodawcy odnośnie do ich dalszego wykorzystywania czy przewidywanego okresu ich używania dla działalności gospodarczej, po otrzymaniu aportu w Spółce:

*   mogą one zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i podlegać amortyzacji dla celów pdop, bądź

*   mogą nie stanowić środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostać ujęte w księgach Spółki jako jej majątek obrotowy.

Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Wnioskodawcy, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej rynkowej wartości przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane wnoszącemu aport (tj. spółce kapitałowej prawa polskiego bądź spółce kapitałowej prawa obcego mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej). Wniesienie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, według wstępnych analiz, wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu Ustawy pdop, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów ponad wartość rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę, w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieruchomości1 składników rzeczowych majątku oraz praw majątkowych (w szczególności prawa do znaków towarowych, zgłoszonych do Urzędu Patentowego jak również już zarejestrowanych i objętych ochroną wynikającą z Ustawy Prawo własności przemysłowej), które nie zostały uprzednio przez spółkę wnoszącą aport wprowadzone do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b Ustawy o pdop), by uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, łączną wartość początkową tychże środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej, w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych zbywalnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. składników, które zarówno w spółce wnoszącej aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełnią ich po transakcji po stronie Wnioskodawcy (mogą to być przykładowo: towary handlowe, zapasy), wartość początkową takich składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej, w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu?
3.  Jak będzie należało określić dochód do opodatkowania w przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części, otrzymane tytułem wkładu niepieniężnego, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, a w szczególności jak będzie należało ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment ich ewentualnej sprzedaży?
4.  Jak będzie należało określić dochód do opodatkowania w przypadku przyszłej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, otrzymane tytułem wkładu niepieniężnego, które nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (tj. składników majątku obrotowego), a w szczególności jak będzie należało ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment ich sprzedaży?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 i 4. W przedmiocie pytań nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

W przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych zbywalnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. składników, które zarówno w spółce wnoszącej aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełnią ich po transakcji po stronie Wnioskodawcy wartość początkową takich składników majątkowych stanowić będzie w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej, (w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy).

Ad. 4.

W przypadku przyszłej sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego, które nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (tj. aktywów obrotowych), koszt uzyskania przychodów na moment sprzedaży stanowić będzie rynkowa wartość poszczególnych aktywów wykazana w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu.

Uzasadnienie powyższego stanowiska:

Ad. 2.

Ustawa o pdop nie reguluje wprost kwestii ustalenia wartości i wykazania w księgach składników majątku obrotowego (tj. składników, które zarówno u podmiotu wnoszącego aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełniają ich po transakcji po stronie podmiotu otrzymującego aport) wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymywanej w formie aportu.

Spółka stoi jednak na stanowisku, iż w takim przypadku wartość powyższych składników majątkowych (tj. składników majątku obrotowego) należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w ewidencji podmiotu otrzymującego aport a niewprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanej w Ustawie o pdop metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment otrzymania przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy o pdop wartość początkową firmy stanowi m.in. dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego w postaci aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia.

Zgodnie zatem z tym przepisem, dla potrzeb ustalenia wartości firmy, w wartości rynkowej wycenić należy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy czy towary). W konsekwencji, w takiej też wartości powinny one być również wprowadzane do ewidencji księgowej podmiotu otrzymującego aport.

Ad. 4.

Otrzymane przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części składniki majątkowe nie stanowiące środków trwałych (zapasy, towary, w tym nieruchomości stanowiące majątek obrotowy/ towary handlowe) będą przedmiotem dalszej sprzedaży.

Ustawa o pdop w art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Natomiast art. 14 Ustawy o pdop wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest - co do zasady - ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zatem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę określonych składników majtku uprzednio otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie ustalona cena sprzedaży. Spółka powinna jednocześnie mieć prawo do wykazania w odniesieniu do takich transakcji odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 Ustawy o pdop wskazuje, że „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei art. 16 ust. 1 Ustawy o pdop stanowi ze nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. bez względu na czas ich poniesienia. Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 Ustawy o pdop na moment sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych I prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów — wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych I prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (przy czym postanowienie dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Ustawa o pdop nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w tym w szczególności towarów (w tym nieruchomości stanowiących towary handlowe, zapasów, produktów oraz innych otrzymanych składników) powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji księgowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną powyżej — wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe stanowisko Spółki dotyczące omawianych zagadnień znajduje poparcie w wydawanych dotychczas interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 i 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.