Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-164/16-3/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-07
Teza: Zaliczenie do k.u.p. rezerw.
Słowa kluczowe: fundusz; koszt; rezerwy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w updop, przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2 wniosku,
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie pytania nr 8 wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w updop, przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o., (zwana dalej: Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. Spółka została zawiązana dnia 7 listopada 2007 r. przez Prezydenta Miasta Y na podstawie uchwały Rady Miasta Y z dnia 24 października 2007 roku. Zagospodarowanie odpadów odbywa się między innymi poprzez składowanie na składowisku B. Niniejsze składowisko Spółka nabyła w 2008 roku w drodze aportu wniesionego przez miasto Y (jedynego udziałowca). Od tego roku Spółka rozpoczęła również jego użytkowanie. Składowisko złożone jest z dwóch kwater, pierwsza z nich została wybudowana i oddana do użytkowania w 2001 r., jeszcze przed przejęciem składowiska przez Spółkę. Druga kwatera składowiska B. została wybudowana i oddana do użytkowania przez Spółkę w 2013 r.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że pomimo faktu, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą przepisy prawa podatkowego, należy przedtem przeanalizować również przepisy innych ustaw, mające wpływ na właściwe określenie stanu faktycznego.

Mianowicie rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 61, poz. 549, z późn. zm.) w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów- obowiązujące od 25 kwietnia 2003 r. do 17 maja 2013 r (a więc w okresie użytkowania przez Spółkę składowiska B.) - określało obowiązki przeprowadzenia rekultywacji składowisk odpadów komunalnych (odpady inne niż niebezpieczne i obojętne). Wobec powyższego spółka w latach 2008-2012 tworzyła rezerwę na rekultywację niniejszego składowiska. Rezerwę utworzono zgodnie z art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r poz. 330 późn. zm.).

Wyżej wymienione rezerwy, prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne (w myśl ustawy o rachunkowości) - nie były ujmowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm ) - zwana dalej: updop.

Kolejnym aktem prawnym, o którym należy wspomnieć w celu właściwego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia zaprezentowanej dalej problematyki dotyczącej przepisów podatkowych – jest ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.) zwana dalej: ustawą o odpadach.

Na podstawie art. 137 ust. 2 wspomnianej wcześniej ustawy, Spółka zobowiązana jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego na potrzeby realizacji w przyszłości obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitorowaniem zarządzania przez Spółkę składowiskami odpadów. W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych przepisami prawa o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych. W projekcie przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035 r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, (tzn. do 2065 r.). Koszt rekultywacji i monitoringu składowiska, oszacowano na podstawie ww. dokumentu – na kwotę w wysokości 2.207.768,87 zł.

W konsekwencji, czyniąc zadość wymaganiom wynikającym z ustawy o odpadach, na podstawie projektu technologicznego Spółka sporządziła plan rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny.

Zadanie właściwego pytania w kontekście przepisów podatkowych wymaga jednak wcześniejszego opisania (scharakteryzowania) dokumentów, które składają się na przedmiotowy plan rekultywacji.

1\. Wspomniany już wyżej projekt technologiczny zakładający rekultywację w 2035 r. i monitoring przez kolejne 30 lat o łącznej wartości kosztorysowej 2.207.768,87 zł.

2\. Plan odpisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że plan odpisów na „fundusz rekultywacyjny” składa się z dwóch pozycji. Po pierwsze podjęto decyzję, że rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008 -2012 (o czym wcześniej wspomniano opisując obowiązki wynikające z rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r.) zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe – fundusz rekultywacyjny (851) - prezentowane w bilansie po stronie pasywów w pozycji fundusze specjalne. Wartość przeksięgowanej rezerwy wynosiła 815.264,50 zł.

Po drugie podjęto decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na wspomnianym koncie rachunkowym – w wysokości 16.191,90 zł.

Przyjęto, że:

*   w 2013 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące (roczny odpis wyniesie 16.191,90 zł)
*   w latach 2014 - 2034 odpisy będą dokonywane przez wszystkie kwartały (łącznie roczne odpisy w poszczególnych latach wyniosą 1.360.119,60 zł.)
*   w 2035 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące (roczny odpis wyniesie 16.192,87 zł).

Wobec tak przyjętego planu, łączna wartość odpisów, wraz z przeksięgowaną rezerwą wyniesie 2.207.768,87 zł. - czyli będzie stanowić kwotę odpowiadającą wartości kosztorysowej z wyżej wymienionego projektu technologicznego.

W tym miejscu Spółka chce podkreślić, że odpisy księgowane na koncie fundusz rekultywacyjny stanowią stałą i niezmienną kwotę, co zdaniem Spółki ma znaczenie w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 29 updop. Stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego, przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia odpisów w takiej wysokości - jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację.

3\. Uchwała Zarządu w sprawie dokonywania wpłat na fundusz rekultywacyjny na wydzielony rachunek bankowy.

Niezależnie od odpisów o których mowa w pkt 2 (dotyczącym wysokości odpisu na konto księgowe funduszu rekultywacyjnego), podjęto decyzję o wysokości faktycznych wpłat dokonywanych przez Spółkę na wydzielony rachunek bankowy. Środki zgromadzone na tym rachunku będą wydatkowane w przyszłości na cele rekultywacji.

Pierwszej wpłaty na przedmiotowy rachunek Spółka dokonała w 2013 r. Zgodnie z uchwałą Zarządu wyżej wymieniona wpłata w pierwszym roku wynosiła 60.000,00 zł, (tj. za okres 6 miesięcy). Kolejne wpłaty przewidziane zostały na lata 2014 - 2031. Kwota miesięcznej wpłaty wynosi 10.000,00 zł. Wobec czego w latach 2014 - 2030 - Spółka dokona (dokonała) wpłat rocznych w wysokości 120.000,00 zł. W ostatnim roku (2031) Spółka dokona wpłaty łącznej 107.768,87 zł.

Wobec powyższego łączna kwota dokonanych wpłat wyniesie 2.207.768,87 zł. (co będzie stanowiło równowartość kwoty w opisanych wyżej punktach planu rekultywacyjnego).

W tym miejscu Spółka wyjaśnia, że różnica w wysokości ustalonych odpisów księgowanych na konto fundusz rekultywacyjny (z pkt 2) i realnych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy wynika z faktu przeksięgowania opisanych wcześniej rezerw tworzonych w latach 2008-2012. W związku z przeksięgowaniem bilans otwarcia konta księgowego funduszu rekultywacyjnego wyniósł automatycznie 815.264,50 zł, co nie miało odzwierciedlenia w realnych wpłatach na wyodrębniony rachunek bankowy. Wyższa kwota wpłaty spowoduje docelowo zrównanie wartości odpisów na fundusz rekultywacji z kwotami wpłaconymi na wyodrębniony rachunek bankowy.

Ponadto Spółka podkreśla, że ustalone w planie rekultywacji kwoty mają stałą określoną wyżej wartość. Kwota gromadzona na wspomnianym rachunku zostanie wykorzystana w przyszłości na opisywane w niniejszym wniosku cele rekultywacji.

Podsumowując Spółka informuje, ze planuje w roku zamknięcia składowiska i przeprowadzenia rekultywacji rozwiązać fundusz rekultywacyjny, ewidencjonując go w księgach podatkowych, jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowiące (zdaniem Spółki), przychodów podatkowych.

Ponadto Spółka nadmienia, że na bieżąco uzyskuje przychody z tytułu eksploatacji składowiska B. Wspomniane przychody uzyskiwane będą do momentu jego zamknięcia. W roku przeprowadzenia rekultywacji i dokonania monitoringu Spółka nie będzie już generować przychodu związanego z ww. składowiskiem.

W związku z powyższym zadano min. następujące pytania oznaczone nr:

2\. Czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w updop, przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny?

8\. Jeżeli odpowiedź organu na pyt. nr 2 będzie negatywna, to czy Spółka będzie zobowiązana do korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. w celu zwiększenia pozycji kosztowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 i 8 wniosku. W zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko odnośnie pytań nr:

2.

Zdaniem Spółki, prawidłowo zachowała się w 2013 r., kiedy to nie zaksięgowała do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu updop) przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacji - w kwocie 815.264,50 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w punkcie 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw - nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt. Rezerwa, która jest przedmiotem niniejszego pytania wypełniała przesłanki zacytowanego wyżej przepisu wobec czego, jeżeli utworzenie wspomnianej rezerwy nie stanowiło kosztu podatkowego to również jej przeksięgowanie na inne konto księgowe nie nadaje tej wartości waloru kosztu podatkowego.

8.

Abstrahując od tego, że w ocenie Spółki przeksięgowanie rezerwy na konto „Fundusz rekultywacyjny” nie stanowi kosztu podatkowego, w sytuacji gdyby zdanie organu podatkowego było odmienne, należałoby skorygować koszty 2013 r. Zdaniem Spółki w takim przypadku, całą przeksięgowaną kwotę należałoby ująć w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym za 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2 wniosku,
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie pytania nr 8 wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.