Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-98/11/12-8/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-21
Teza: 1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć odsetki, do których zapłaty jest zobligowany, w przypadku używania Składników Majątku w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia jej nabycia? 2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć odsetki, do których zapłaty jest zobligowany, w przypadku używania Składników Majątku w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez okres nie przekraczający 12 miesięcy od dnia ich nabycia, jeśli w tym okresie Wnioskodawca dobrowolnie przekwalifikuje Składniki Majątku na środki trwałe?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek dochodowy; prawo-prawo podatkowe; rok-rok podatkowy; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 234/12 (data wpływu 13.07.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.01.2011 r. (data wpływu 27.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w grudniu roku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w grudniu roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w latach poprzednich tj. w poszczególnych miesiącach w tym w miesiącu grudniu tych lat, rzeczowe składniki majątku, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 Ustawy PIT (dalej „Składnik Majątku”) z przeznaczeniem ich na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wynajął niektóre Składniki Majątku.

Umowy najmu były lub są (te nie rozwiązane) zawarte na czas oznaczony, ale nie dłuższy niż rok. Pozostałe Składniki Majątku były (mimo zamiaru Wnioskodawcy później upłynął okres dłuższy niż rok) lub są wykorzystywane na potrzeby własnej działalności lecz przez okres krótszy niż rok. W związku z powyższym wydatki na nabycie Składników Majątku zostały lub będą (w zakresie rozliczenia 2010 r.) przez Wnioskodawcę zaliczone w całości i jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po okresie roku od nabycia lub przed upływem tego okresu Składniki Majątku mogą zostać dalej wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby w prowadzonej działalności gospodarczej, na okres dłuższy niż rok. Zatem albo doszło już (w latach poprzedzających 2010 r.) lub dopiero dojdzie do obowiązkowego przekwalifikowania Składników Majątku na środki trwałe na podstawie art. 22e ust. 1 Ustawy PIT, albo też Wnioskodawca dobrowolnie przekwalifikuje Składniki Majątku na środki trwałe na podstawie art. 22e ust. 2 Ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć odsetki, do których zapłaty jest zobligowany, w przypadku używania Składników Majątku w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia jej nabycia?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć odsetki, do których zapłaty jest zobligowany, w przypadku używania Składników Majątku w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przez okres nieprzekraczający 12 miesięcy od dnia ich nabycia, jeśli w tym okresie Wnioskodawca dobrowolnie przekwalifikuje Składniki Majątku na środki trwałe?

Wydana w dniu 27.04.2011 r. interpretacja indywidualna Nr IPPB1/415-98/11-3/KS dotyczyła zdarzenia przyszłego. Natomiast odpowiedź dotycząca stanu faktycznego została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w trakcie trwania umowy najmu lub po jej zakończeniu zdecyduje się on na dalsze korzystanie ze Składników Majątku w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i okres ten przekroczy 12 miesięcy, powinien on zaliczyć Składniki Majątku do środków trwałych na zasadach wskazanych w przepisie art. 22e ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, jeżeli podatnik nabędzie składnik majątku spełniający wszystkie warunki do uznania go za środek trwały (lub wartość niematerialną i prawną) o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczy go do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych), a faktyczny okres jego używania przekroczy rok, to podatnik jest obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:
    *   zaliczyć taki składnik majątku do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia,
    *   zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, obliczonych dla środka trwałego przy zastosowaniu odpowiednich dla niego stawek amortyzacyjnych,
    *   stosować przyjęte stawki amortyzacyjne w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
    *   wpłacić w terminie do 20 dnia tego miesiąca do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli zdecyduje się on na dalsze używanie Składników Majątku w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia przyjęcia Składników Majątku do używania to powinien on:

*   zaliczyć Składniki Majątku do środków trwałych i ująć je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w cenie jej nabycia,
*   zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów (koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym dokonane zostało zaliczenie Składników Majątku do środków trwałych i ujęcie jej w ewidencji) o różnicę pomiędzy ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania przy zastosowaniu właściwej stawki amortyzacyjnej dla Składników Majątku. Jeżeli w wyniku takiego rozliczenia wystąpi różnica, to nierozliczona nadwyżka tych wydatków pomniejszy koszty uzyskania przychodów w następnych miesiącach (art. 22e ust. 3 Ustawy PIT),
*   stosować przyjęte stawki amortyzacyjne dla Składników Majątku przez cały okres dokonywania jej amortyzacji,
*   wpłacić, w terminie do 20 dnia miesiąca, w którym Składniki Majątku zostały zaliczone do środków trwałych, kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Składników Majątku do dnia, w którym okres jej używania przekroczył rok i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym.

Z powyższego wynika, że okres, za jaki należne są odsetki, w przypadku zaliczenia Składników Majątku do środków trwałych po upływie 12 miesięcy od dnia jej nabycia, trwa od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Składników Majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok.

Jeżeli jednak Wnioskodawca zaliczy Składniki Majątku do środków trwałych przed upływem 12 miesięcy od dnia jej nabycia, to okres, za jaki naliczane są odsetki liczy się od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Składników Majątku do dnia zaliczenia Składników Majątku do środków trwałych Wnioskodawcy (art. 22e ust. 2 Ustawy PIT w zw. z art. 22e ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT).

1.  Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 Ustawy PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Zdaniem Wnioskodawcy obliczenie dochodu spoczywa na podatniku, który sam ustala nadwyżkę przychodów nad kosztami. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 6 Ustawy PIT „Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.” Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 1 i 2 Ustawy PIT u podatników zobowiązanych do prowadzenia albo ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dochód podlegający opodatkowaniu ustalany jest na ich podstawie. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 4 Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów są, co do zasady, potrącalne tylko w tym roku, w którym zostały poniesione.

1.  Szczególne zasady dotyczą rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Wtedy koszty takie powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczą. Powyższe ogólne zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów dotyczą również podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 Ustawy PIT). Zasadą jest więc rozliczenie kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego roku podatkowego. Jednakże w celu ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy (niezależnie od okresu, za jaki jest ona ustalana) zapisy w księdze przychodów i rozchodów (księgach rachunkowych) dokonywane są w okresach miesięcznych. Tym samym wydatki, kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, zaliczane są do nich w okresach miesięcznych (bez względu na datę, pod jaką zaksięgowany jest dany wydatek). Oznacza to, że według przepisów Ustawy PIT wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu zaliczane są do nich w danym miesiącu, a nie w związku z datą ujęcia ich w księgach. W przepisie art. 22 ust. 5d Ustawy PIT znajduje się definicja „dnia poniesienia kosztu”. Jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
2.  Definicja ta dotyczy jednakże „dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu”, a nie „dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów”. Pojęcie „dnia poniesienia kosztu” dotyczy w dalszej kolejności potrącalności kosztów w danym roku, które nie jest jednoznaczne z zaliczeniem wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (w zależności czy są to koszty pośrednie czy bezpośrednie przychodu) znaczenie ma miesiąc, w jakim taki wydatek faktycznie został uznany za koszt uzyskania przychodów, czyli faktycznie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku. To podatnik zatem, który sam oblicza podatek zgodnie z art. 45 ust. 6 Ustawy PIT, ustalając samodzielnie dochód za dany rok decyduje czy zaliczyć dany wydatek, poniesiony w tamtym roku, do kosztów uzyskania przychodów lub nie.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, za dzień zaliczenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień w których dany koszt pomniejszając przychody stanie się elementem dochodu zadeklarowanego przez podatnika do opodatkowania. Wtedy bowiem nastąpi faktyczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli wydatek na nabycie Składników Majątku zostanie poniesiony, w miesiącach od stycznia do listopada, to zaliczenie wydatków na nabycie Składników Majątku do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w dniu, w którym Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek (czyli 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu). W przypadku gdy wydatek na nabycie Składników Majątku zostałby poniesiony w grudniu (faktura byłaby ujęta w księgach Wnioskodawcy), to wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dniu rocznego rozliczenia (złożenia zeznania) za dany rok podatkowy. Zaliczka na podatek za miesiąc grudzień jest płatna w wysokości zaliczki za miesiąc listopad, a faktyczne ustalenie właściwej wysokości należnego podatku dochodowego, w tym zaliczenie wydatku na nabycie Składników Majątku, nastąpi w dniu złożenia zeznania podatkowego przez Wnioskodawcę. Z tego względu okres, za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego do dnia, w którym okres jej używania przekroczył rok.
2.  Innymi słowy podatnik aż do złożenia rocznego zeznania decyduje czy wydatek na nabycie danego składnika majątkowego, poniesiony w grudniu poprzedniego roku, zalicza jednorazowo w koszty czy też składnik ten uznaje za środek trwały (z uwagi na okres używania dłuższy niż rok).

Naliczanie odsetek w okresie od stycznia do końca kwietnia następnego roku nie ma logicznego i systemowego uzasadnienia, jako że w tym okresie nie wiadomo jeszcze jakie wydatki grudniowe podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów a jakie nie. Wszystkie zaś wydatki grudniowe są zawsze poniesione, w rozumieniu art. 22 ust. 5d i ust. 6b Ustawy PIT, jako że każda otrzymana przez Wnioskodawcę faktura jest zaksięgowana w księgach, niezależnie czy koszt (wydatek) z niej wynikający będzie następnie uznany (zaliczony) za koszt uzyskania przychodów czy nie.

Przykładowo można wskazać, iż także wydatki na nabycie Składników Majątkowych (poniesione w grudniu poprzedniego roku), mogłyby być uznane przez Wnioskodawcę jako w ogóle nie stanowiące kosztów, przy czym decyzję o tym Wnioskodawca mógłby podjąć najpóźniej w dniu składnia rocznego zeznania za rok, w którym poniósł wydatek na nabycie danego składnika majątkowego. Wnioskodawca postąpiłby tak gdyby np. w pierwszych miesiącach następnego roku zdecydował się wykorzystywać Składnik Majątku na cele osobiste bądź w celu uzyskiwania przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych bądź też gdyby darował tenże Składnik Majątku.

Tak samo w okresie do końca kwietnia podatnik może zdecydować, że jednak będzie wykorzystywał Składnik Majątkowy, nabyty w grudniu poprzedniego roku, przez okres dłuższy niż rok. W takim przypadku Wnioskodawca w rocznym zeznaniu nie zalicza jednorazowo do kosztów poprzedniego roku wydatków na nabycie danego Składnika Majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-98/11-3/KS z dnia 27.04.2011 r., w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku:

*   nabytych od stycznia do listopada roku podatkowego – jest prawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż w przypadku gdy Wnioskodawca nabył składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczył ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok – wówczas będzie obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął m.in. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył wydatki na nabycie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczył te składniki do środków trwałych przed upływem roku od dnia ich nabycia, wówczas odsetki nalicza się od dnia zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów do dnia zaliczenia ich do środków trwałych. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w latach poprzednich tj. w miesiącach od stycznia do listopada zostało uznane za prawidłowe.

Organ podatkowy nie podzielił jednak poglądu Wnioskodawcy, iż w przypadku składników majątku nabytych w grudniu w latach poprzednich okres, za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Również w przypadku składników majątku nabytych przez Wnioskodawcę w grudniu w latach poprzednich, ustawodawca nie przewiduje odmiennego sposobu naliczania odsetek. W związku z powyższym (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) w takiej sytuacji dla danego składnika majątku należy rozliczać odsetki na zasadach wskazanych w wcześniej powoływanych przepisach art. 22e ust. 1 lub art. 22e ust. 2. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 04.05.2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 18.05.2011 r. (data wpływu 20.05.2011 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 20.06.2011 r. Nr IPPB1/415-98/11-7/KS (skutecznie doręczonym w dniu 27.06.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pełnomocnik Wnioskodawcy Pan M. K. w dniu 02.06.2011 r. (data wpływu 06.06.2011 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-98/11-3/KS z dnia 27.04.2011 r.

Wyrokiem z dnia 03.04.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 234/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana P.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27.04.2011 r. Nr IPPB1/415-98/12-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga okazała się uzasadniona albowiem wydana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała prawo. Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Według Sądu z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie problemem prawnym jest zagadnienie, jak na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej rozumieć użyty w art. 22e ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku”.

Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazuje, iż za dzień zaliczenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień w których dany koszt pomniejszając przychody stanie się elementem dochodu zadeklarowanego przez podatnika do opodatkowania. Takie stanowisko Skarżący prezentuje zarówno co do sposobu rozliczania odsetek związanych z używaniem składników majątku nabytych w latach poprzednich tj. w miesiącach od stycznia do listopada jak i w zakresie składników majątku nabytych w grudniu tych lat. Niezrozumiałym jest zatem w ocenie Sądu fakt, iż Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe co do pierwszego z wymienionych okresów, w którym nabyte zostały składniki majątku, nie podzielił Jego poglądu w zakresie nabycia tych składników w grudniu lat poprzednich. Przy czym w ocenie Sądu Organ naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska Skarżącego w przedstawionym wyżej zakresie za nieprawidłowe, a nie wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów nie odniósł się do zakwestionowanego stanowiska Skarżącego poprzez wskazanie stanowiska prawidłowego w przedmiocie interpretacji użytego w art. 22e ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku”.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu w części niekwestionowanej przez Skarżącego. Ponieważ było to stanowisko korzystne dla Skarżącego, potwierdzające Jego własny pogląd, Sąd miał również na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.). Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.04.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 234/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wobec powyższego przy kwalifikowaniu składników majątku do środków trwałych, jednym z decydujących kryteriów jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż rok.

Wyjaśnić należy, że jeżeli Wnioskodawca dla nabytych rzeczowych składników majątku wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej określił okres używania krótszy niż rok i nie zaliczył ich do środków trwałych, to wydatek poniesiony na ich nabycie mógł zostać zaliczony bezpośrednio (jednorazowo) do kosztów uzyskania przychodów.

Jednak w przypadku, gdy po upływie roku przedmiotowe składniki majątku, będą nadal wykorzystywane na cele prowadzonej działalność gospodarczej, lub też Wnioskodawca zaliczy je do środków trwałych przed upływem roku, wówczas zastosowanie znajdzie art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych - przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m,
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniach, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2; odsetki obliczone od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22e ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli różnica, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach (22e ust. 3 powoływanej ustawy).

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca, nabył w latach poprzednich tj. w poszczególnych miesiącach w tym w miesiącu grudniu tych lat, rzeczowe składniki majątku, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie wyklucza, że po okresie roku od nabycia lub przed upływem tego okresu składniki majątku mogą zostać dalej wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby w prowadzonej działalności gospodarczej, na okres dłuższy niż rok. Zatem albo doszło już (w latach poprzedzających 2010 r.) lub dopiero dojdzie do obowiązkowego przekwalifikowania składników majątku na środki trwałe na podstawie art. 22e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo też Wnioskodawca dobrowolnie przekwalifikuje składniki majątku na środki trwałe na podstawie art. 22e ust. 2 powoływanej ustawy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca nabył składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczył ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok – wówczas będzie obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął m.in. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył wydatki na nabycie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczył te składniki do środków trwałych przed upływem roku od dnia ich nabycia, wówczas odsetki nalicza się od dnia zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów do dnia zaliczenia ich do środków trwałych. Naliczoną kwotę odsetek Wnioskodawca winien również wykazać w zeznaniu, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie co należy rozumieć przez użyte przez ustawodawcę w treści art. 22e ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy sformułowanie „od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”.

Wnioskodawca we własnym stanowisku podkreśla, iż w przepisie art. 22 ust. 5d powoływanej ustawy znajduje się definicja „dnia poniesienia kosztu”. Definicja ta dotyczy jednakże „dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu”, a nie „dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów”. W ocenie Wnioskodawcy, za dzień zaliczenia kosztów uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym wydatek taki będzie miał wpływ na wysokość zaliczki na podatek lub podatku, a tym samym dzień w których dany koszt pomniejszając przychody stanie się elementem dochodu zadeklarowanego przez podatnika do opodatkowania.

Wskazać należy, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż momentu (dnia) zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 22e ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można utożsamiać jak to czyni Wnioskodawca z dniem terminu płatności zaliczki na podatek lub dniem terminu płatności podatku. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów został bowiem wyraźnie określony przez ustawodawcę w przepisach art. 22 ust. 5c, 5d, oraz art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych - czy są prowadzone księgi rachunkowe czy podatkowa księgę przychodów i rozchodów oraz w jaki sposób rozliczane są koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d cyt. ustawy)

Zasady określone w ust. 5-5c z zastrzeżeniem ust. 6b, mają również zastosowanie do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się to tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 6b powoływanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na względzie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.04.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 234/12 oraz wyżej powołane przepis prawa podatkowego, stwierdzić jednoznacznie należy, iż za dzień zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku nabytych w grudniu roku podatkowego, o którym mowa w art. 22e ust. 1 powoływanej ustawy należy uznać dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) co wynika z art. 22 ust. 5d powoływanej ustawy. Natomiast w przypadku podatników, w stosunku do których będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 6b ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca nabył w grudniu roku podatkowego składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczył ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok – wówczas będzie obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął m.in. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, (tj. od dnia na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo od dnia na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) bądź też od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu) do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył wydatki na nabycie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczył te składniki do środków trwałych przed upływem roku od dnia ich nabycia, wówczas odsetki nalicza się od dnia zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów (czyli od dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo od dnia na którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) bądź od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu) do dnia zaliczenia ich do środków trwałych. Naliczoną kwotę odsetek Wnioskodawca winien również wykazać w zeznaniu, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2.

Z powyższego bezsprzecznie zatem wynika, iż sformułowanie zamieszczone przez ustawodawcę w treści art. 22e ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odnoszone jak czyni to Wnioskodawca do dnia, z którym wiąże się termin płatności zaliczki na podatek lub termin płatności podatku. Przepisy art. 22 ust. 1 pkt 4 oraz art. 22 ust. 2 ww. ustawy wyraźnie stanowią, iż podatnik obowiązany jest naliczać odsetki od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku a nie od dnia, z którym wiąże się termin płatności zaliczki na podatek lub termin płatności podatku.

W świetle powyższego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż w przypadku składników majątku nabytych w grudniu w latach poprzednich okres, za jaki należne są odsetki, trwałby od dnia, w którym Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek lub dnia złożenia zeznania rocznego do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Wyjaśnić bowiem należy, iż również w przypadku składników majątku nabytych przez Wnioskodawcę w grudniu w latach poprzednich, ustawodawca nie przewiduje odmiennego sposobu naliczania odsetek. W związku z powyższym (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) w takiej sytuacji dla danego składnika majątku należy rozliczać odsetki na zasadach wskazanych w wcześniej powoływanych przepisach art. 22e ust. 1 lub art. 22e ust. 2 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.