Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-889/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: określenie obowiązku podatkowego dla dostawy sprzętu lub nośników z oprogramowaniem wraz i ich instalacją;
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; sprzęt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla „Usług Wdrożeniowych”

*   świadczonych w ramach opisanego Modelu 1 **\- jest prawidłowe;**
*   \- świadczonych w ramach opisanego Modelu 2 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla „Usług Wdrożeniowych”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o. (..Spółka") jest spółką prawa polskiego i podatnikiem podatku od towarów i usług (,,VAT”). Spółka prowadzi działalność w obszarze IT, tj. w szczególności realizuje prace wdrożeniowe polegające na dostarczaniu kontrahentom urządzeń lub nośników z oprogramowaniem wraz z ich instalacją w miejscu lub miejscach wskazanych w umowie („Usługi Wdrożeniowe”). Celem prac wdrożeniowych jest dostarczenie i przygotowanie sprzętu oraz oprogramowania i uruchomienie ich celem eksploatacji systemu IT przez nabywcę.

Świadczenia realizowane przez Spółkę w ramach Usług Wdrożeniowych są wykonywane w oparciu o specyfikację teehniczno-cenową zawartą w umowie i jako takie są dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta.

Wskazane świadczenia realizowane są w następujących modelach współpracy z kontrahentami.

Model 1

W ramach świadczenia usług wdrożeniowych Spółka będzie dostarczać urządzenia, których dokładna specyfikacja techniczno-cenowa zostanie określona w załączniku do umowy, ewentualnie usługi wdrożeniowe będą świadczone na urządzeniach stanowiących własność nabywcy lub użytkowane przez nabywcę na podstawie licencji producenta („Sprzęt”). Spółka zapewni, że w dniu zawarcia umowy Sprzęt będzie w pełni sprawny i wolny od wszelkich wad prawnych i materiałowych.

W ramach świadczenia usług wdrożeniowych Spółka będzie również dostarczać oprogramowanie producenta dedykowane do Sprzętu lub mogące funkcjonować niezależnie od tego Sprzętu („Oprogramowanie”). Wobec Oprogramowania Spółka uzyska wszystkie niezbędne prawa własności przemysłowej i intelektualnej i będzie posiadać prawo od udzielenia licencji dalszej na warunkach określonych przez producenta Oprogramowania.

W ramach świadczonych Usług Wdrożeniowych Spółka dokona instalacji Sprzętu lub Oprogramowania, na co składać się będą w szczególności następujące prace; instalacja Sprzętu lub Oprogramowania wraz z oprzyrządowaniem dodatkowym, konfiguracja i zaprogramowanie Sprzętu i Oprogramowania zgodnie z wymogami nabywcy, dołączanie dostarczonego przez nabywcę okablowania, testowanie poprawności działania Sprzętu lub Oprogramowania, uruchomienie Sprzętu lub Oprogramowania, a także instruktaż przedstawicieli nabywcy na jego prośbę („Instalacja”).

Spółka wskazuje, że w ramach prac wdrożeniowych dostarczenie Sprzętu lub Oprogramowania realizowane będzie jednorazowo lub częściowo (etapami).

W przypadku jednorazowego dostarczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem upoważniony przedstawiciel nabywcy udokumentuje dostarczenie Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem podpisując protokół odbioru dostawy, tj. pisemne potwierdzenie odbioru całości zamówienia, tj. Sprzętu lub Oprogramowania określonych i wycenionych w umowie („Protokół Odbioru Dostawy”). Sprzęt lub Oprogramowanie których dotyczy Protokół Odbioru Dostawy są zawsze zdefiniowane i wycenione w specyfikacji techniczno- cenowej załączonej do umowy z kontrahentem,

Z kolei w sytuacji częściowego dostarczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem zostanie to udokumentowane tzw. częściowymi protokołami odbioru dostawy, tj. pisemnymi potwierdzeniami wykonania części zamówienia, tj. Sprzętu lub Oprogramowania określonych i wycenionych w umowie („Protokół Odbioru Częściowego”). W szczególności, Protokoły Odbioru Częściowego udokumentują dostarczenie Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem w kilku różnych miejscach docelowych wskazanych przez nabywcę. Sprzęt lub Oprogramowanie których dotyczy Protokół Odbioru Częściowego są zawsze zdefiniowane i wycenione w specyfikacji techniczno-cenowej załączonej do umowy z kontrahentem.

Spółka zakłada, że w przypadku stwierdzenia braków ilościowych, uszkodzeń lub dostawy Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem innego niż określony w specyfikacji techniczno- cenowej, stosowna adnotacja zostanie zamieszczona w protokole, zaś Spółka uzupełni brakujące elementy Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem w terminie do siedmiu dni roboczych.

W określonych sytuacjach, w razie odmowy podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, Spółka zakłada, że podpisze taki protokół jednostronnie. Spółka przyjmuje, że protokół taki będzie miał pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Wydaniu Sprzętu do kontrahenta towarzyszy wystawienie dokumentu WZ, a zatem dokument ten jest wystawiany nie później niż z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Dostarczenie Sprzętu i Oprogramowania realizowane będzie przez Spółkę na warunkach I. według zasady DDP (Delivery Duty Paid).

Zgodnie z umową ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem będzie przechodzić na nabywcę dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Po wykonaniu wszystkich etapów Instalacji, tj. odbiorze zainstalowanego, skonfigurowanego oraz przetestowanego Sprzętu lub Oprogramowania gotowego do uruchomienia i eksploatacji, strony udokumentują zakończenie instalacji Sprzętu lub Oprogramowania protokołem odbioru końcowego („Protokół Odbioru Końcowego”). Ewentualnie, jeśli umowa będzie przewidywała możliwość wykonania Instalacji w kilku różnych lokalizacjach, strony dokonają odbiorów częściowych dla poszczególnych lokalizacji, co zostanie udokumentowane protokołem odbioru częściowego („Protokół Odbioru Częściowego”).

Warunkiem podpisania Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego) będzie przeprowadzenie przez upoważnionego przedstawiciela nabywcy testów odbiorczych zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania przy udziale Spółki. W przypadku pozytywnego zakończenia testów odbiorczych nabywca podpisze Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego). Z kolei w przypadku negatywnego wyniku testów odbiorczych (tj. braku zgodności Usług Wdrożeniowych z wymaganiami nabywcy) nabywca odmówi podpisania Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego), sporządzając raport wskazujący nieprawidłowości ujawnione w procesie realizacji testów odbiorczych, a Spółka zobowiązana będzie do usunięcia tych nieprawidłowości i ponownego przedstawienia zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania do odbioru końcowego/częściowego. Jeśli po usunięciu nieprawidłowości nabywca stwierdzi zgodność Usług Wdrożeniowych z wymaganiami, podpisze Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego) kończący wykonanie danego etapu lub całości Usług Wdrożeniowych.

Z kolei jeżeli w sytuacji pozytywnych wyników testów odbiorczych nabywca nie podpisze Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego), Spółka zakłada, że podpisze jednostronnie Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego), a tak jednostronnie podpisany protokół będzie miał wówczas pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego). Spółka przewiduje, że podobnie będzie w przypadku, gdy mimo zawiadomienia przedstawiciele nabywcy nie przystąpią do testów odbiorczych. Wówczas Spółka będzie mogła przeprowadzić testy odbiorcze, podpisać jednostronnie Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego) i dostarczyć go do akceptacji nabywcy (taki jednostronnie podpisany protokół również będzie miał pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego).

Z tytułu wykonania świadczeń w ramach Usług Wdrożeniowych nabywca zapłaci Spółce wynagrodzenie określone w umowie.

Faktury za dostawę Sprzętu i Oprogramowania oraz za Instalację w miejscu docelowym wystawiane będą przez Spółkę na podstawie podpisanego przez strony odpowiednio Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, inaczej mówiąc, dopiero z chwilą podpisania ww. protokołu, Spółka uprawniona będzie zgodnie z umową do wystawienia Faktury.

Spółka wskazuje, że w przypadku Sprzętu prawo własności do dostarczonego Sprzętu przejdzie na nabywcę wraz z zapłatą całości wynagrodzenia. Z kolei w przypadku Oprogramowania, z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Spółka udzieli nabywcy licencji dalszej na warunkach określonych przez producenta Oprogramowania (tzw. licencja na oprogramowanie dla użytkownika końcowego).

Model 2

Spółka wskazuje, że może się zdarzyć, że zgodnie z umową na świadczenie Usług Wdrożeniowych strony nie będą dokonywały odbioru Sprzętu lub Oprogramowania odrębnie od Instalacji, ale że wszystkie prace składające się na Usługi Wdrożeniowe zostaną zrealizowane jako jedna całość.

W takim przypadku po dostarczeniu Sprzętu i Oprogramowania oraz po wykonaniu wszystkich etapów Instalacji, tj. odbiorze zainstalowanego, skonfigurowanego oraz przetestowanego Sprzętu lub Oprogramowania gotowego do uruchomienia i eksploatacji, strony udokumentują zakończenie świadczenia Usług Wdrożeniowych protokołem odbioru końcowego („Protokół Odbioru Końcowego”).

W konsekwencji, wydaniu Sprzętu do kontrahenta w trakcie świadczenia Usług Wdrożeniowych nie towarzyszy wystawienie dokumentu WZ. Dokument ten jest wystawiany dopiero na koniec realizacji świadczenia, tj. nie później niż z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego. Do tego czasu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w odniesieniu do Sprzętu przekazanego do kontrahenta w związku z realizacją umowy pozostaje przy Spółce.

Warunkiem podpisania Protokołu Odbioru Końcowego będzie przeprowadzenie przez upoważnionego przedstawiciela nabywcy testów odbiorczych zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania przy udziale Spółki. W przypadku pozytywnego zakończenia testów odbiorczych nabywca podpisze Protokół Odbioru Końcowego. Z kolei w przypadku negatywnego wyniku testów odbiorczych (tj. braku zgodności Usług Wdrożeniowych z wymaganiami nabywcy) nabywca odmówi podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, sporządzając raport wskazujący nieprawidłowości ujawnione w procesie realizacji testów odbiorczych, a Spółka zobowiązana będzie do usunięcia tych nieprawidłowości i ponownego przedstawienia zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania do odbioru końcowego. Jeśli po usunięciu nieprawidłowości nabywca stwierdzi zgodność Usług Wdrożeniowych z wymaganiami, podpisze Protokół Odbioru Końcowego kończący wykonanie Usług Wdrożeniowych.

Z kolei, jeżeli w sytuacji pozytywnych wyników testów odbiorczych nabywca nie podpisze Protokołu Odbioru Końcowego, Spółka zakłada, że podpisze jednostronnie Protokół Odbioru Końcowego (a tak jednostronnie podpisany protokół będzie miał wówczas pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Końcowego). Spółka przewiduje, że podobnie będzie w przypadku, gdy mimo zawiadomienia przedstawiciele nabywcy nie przystąpią do testów odbiorczych. Wówczas Spółka będzie mogła przeprowadzić testy odbiorcze, podpisać jednostronnie Protokół Odbioru Końcowego i dostarczyć go do akceptacji nabywcy (taki jednostronnie podpisany protokół również będzie miał pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Końcowego).

Z tytułu wykonania Usług Wdrożeniowych nabywca zapłaci Spółce wynagrodzenie określone w umowie. Wynagrodzenie to będzie określone w sposób łączny dla określonych w umowie Usług Wdrożeniowych. Ewentualnie może się zdarzyć, że wynagrodzenie to będzie określone w sposób oddzielny dla Sprzętu, Oprogramowania i Instalacji.

Niezależnie od sposobu określenia wynagrodzenia w umowie, z tytułu wykonania wszystkich Usług Wdrożeniowych wystawiona zostanie przez Spółkę jedna faktura na podstawie podpisanego przez strony Protokołu Odbioru Końcowego. Inaczej mówiąc, dopiero z chwilą podpisania ww. protokołu. Spółka uprawniona będzie zgodnie z umową do wystawienia faktury za Usługi Wdrożeniowe określone w umowie,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w Modelu 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w Modelu 2 opisanym w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w Modelu 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego;
*   w Modelu 2 opisanym w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego.

Obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie nowe regulacje dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Artykuł 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 19 ustawy o VAT, a art. 1 pkt 17 wprowadził do ustawy o VAT art. 19a.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art, 21 ust 1. Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przywołany powyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT opartą o moment dokonania dostawy lub moment wykonania usługi.

Z kolei w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT zdefiniowane zostało tzw, częściowe wykonanie usługi, zgodnie z przepisem, jeśli strony określiły wynagrodzenie za dany etap wykonanych prac, wówczas z chwilą wykonania części usługi obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do tej części świadczenia.

Jak wynika z powyższego, w przypadku dokonywania dostaw Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem, a także w przypadku świadczenia usług Instalacji (Model 1), bądź też świadczenia Usług wdrożeniowych (Model 2), dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest ustalenie momentu dokonania dostawy oraz momentu wykonania usług, dla których zastrzeżono procedurę weryfikacji z wykorzystaniem Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Należy zauważyć, że brzmienie art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie wskazuje, jak należy rozumieć „dokonanie dostawy" lub „wykonanie usługi” na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pt) wyraz: „dokonać” oznacza w szczególności „doprowadzić coś do końca", „dostawa” oznacza w szczególności „dostarczanie towarów”, „wykonać" oznacza w szczególności „zrobić coś”, „usługa" oznacza w szczególności „działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi".

Językowe znaczenie zwrotu „dokonanie dostawy" należy zatem odczytać jako doprowadzenie do końca, zrealizowanie w całości zobowiązania, polegającego na dostarczeniu towarów.

Z kolei literalne znaczenie zwrotu „wykonanie usługi” należy odczytać jako doprowadzenie do zaspokojenia potrzeby, w celu której dana usługa została zamówiona.

Z powyższego w ocenie Spółki wynika, że literalne brzmienie przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą, z którą strony uznają, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, zrealizował przedmiot zamówienia, tj. dostarczył zamówione towary oraz zrealizował zamówioną usługę.

Co istotne, językowe brzmienie analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotnym elementem „dokonania dostawy” i „wykonania usługi” jest obopólna świadomość, tj. przekonanie sprzedawcy i nabywcy towarów lub usług, iż do końca czyli w pełni zrealizowane zostało zamówienie zgodnie z jego treścią. Wynika to w szczególności z faktu, że „dokonanie” oznacza zrobienie, doprowadzenie czegoś do końca, z kolei wykonanie „usługi" ma doprowadzić do zaspokojenia potrzeb zamawiającego, co oznacza dostarczenie mu tego czego potrzebuje, co zamawiał. Inaczej mówiąc, do „dokonania dostawy” i „wykonania usługi" nie jest wystarczające przekonanie dostawcy lub świadczącego usługę, że zrealizował swoje świadczenie, ale potwierdzenie tego faktu przez nabywcę w sposób uregulowany w umowie. Do czasu takiego potwierdzenia, albo do czasu jednostronnego potwierdzenia wykonania świadczenia (jeśli strony ustalą taki sposób akceptacji wykonania świadczenia), dostawca towaru lub świadczący usługę może być wezwany przez nabywcę w sposób wiążący do uzupełnienia, poprawienia, korekty zamówionego przez nabywcę świadczenia. Stąd też, w sytuacji braku akceptacji ze strony nabywcy (bądź braku jednostronnej akceptacji wykonanej usługi, jeśli strony ustalą taki sposób akceptacji wykonania świadczenia), dostawca towaru lub wykonawca usługi nie ma pewności, że zakończył realizację zamówienia na dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od językowego znaczenia zwrotów użytych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Spółki zasadne wydaje się odwołanie do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 j.t.) w zakresie przepisów o wykonaniu świadczenia.

Zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Na podstawie art. 744 Kodeksu cywilnego w razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych.

Jednocześnie żadna z regulacji Kodeksu cywilnego w zakresie umowy zlecenia nie podaje definicji „wykonania zlecenia”, a tym samym nie można mówić o cywilistycznej definicji „wykonania usługi”. Jednakże w myśl zasady swobody umów wyrażonej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z art. 354 Kodeksu cywilnego dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania wierzyciel. Z powyższego wynika, że w ramach swobody umów strony stosunku cywilnoprawnego mogą decydować o kształcie swych wzajemnych zobowiązań. Ponadto, w ramach swobody umów pozostaje w gestii stron ustalenie procedury uznawania, że świadczenia określone w umowie zostały zrealizowane i że dostawca towarów lub usługodawca nie są obowiązani do ich uzupełnienia, poprawienia lub korekty.

O ile zatem postanowienia umowne w sposób sztuczny nie wypaczają momentu realizacji świadczenia (np. poprzez wskazanie, że „usługę uważa się za wykonaną z dniem 31 grudnia roku kalendarzowego”, niezależnie od faktycznego momentu realizacji świadczenia), należy przyjąć, że dokonując oceny momentu wykonania świadczenia z perspektywy przepisów podatkowych, postanowienia umów cywilnoprawnych mają kluczowe znaczenie.

Zbieżne stanowisko, w ocenie Spółki, prezentowane jest zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE"), sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych.

W komentarzu do ustawy o VAT (VAT 2010. Komentarz. Wyd. 2. Warszawa 2010) autorstwa J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda autorzy wskazali, że „Jak wskazano wyżej, w odniesieniu do świadczenia usług, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w momencie wykonania usługi. Za moment wykonania usługi należy przyjąć sytuację, w której świadczący usługę wypełnił wszystkie swoje zobowiązania i wykonał wszystkie czynności, do których się zobowiązał - nawet w przypadku, gdy zasadnicza część usługi została wykonana, a podatnik musi jedynie dokonać napraw wynikłych w trakcie odbioru usług lub spełnić pewne warunki formalne (np. dostarczyć określone dokumenty)."

Analogiczne stanowisko przedstawił także J. Kamiński w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług (Warszawa 2005), gdzie wskazał:

„W przypadku usług - obowiązek powstaje (oczywiście poza sytuacjami, w których przewidziany został dla konkretnej usługi - odmienny moment powstania obowiązku podatkowego) z chwilą wykonania usługi. W praktyce decyduje o tym umowa zawarta między stronami. Tylko bowiem strony mogą uznać, że nastąpiło wykonanie czynności."

Także T. Michalik podziela przedmiotowe stanowisko. Autor komentarza do ustawy o VAT (VAT. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2014) wskazuje, że „Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (np. w przypadku usług szkoleniowych - jest to przeprowadzenie szkolenia, usług hotelarskich - upływ określonej liczby dób hotelowych itd.), jednakże w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment jako moment zakończenia usługi. Usługi mogą mieć charakter czynności jednokrotnej (np. przewóz klienta autobusem), ale mogą mieć także charakter usług ciągłych (np. stała obsługa prawna) czy powtarzalnych, kiedy określenie momentu wykonania usługi jest trudne, a czasami wręcz niemożliwe (dlatego ustawodawca tworzy fikcję wykonania usługi w art. 19a ust. 3)."

Także R. Kuciński w publikacji „Rozliczanie VAT w branżach w 2014 roku" (Wiedza i Praktyka Styczeń 2014) wskazał, że: „W praktyce w przypadku wielu usług elementem koniecznym dla uznania ich za wykonane jest zaakceptowanie przez nabywcę sposobu wykonania usługi. W takich przypadkach za chwilę faktycznego wykonania usługi należy uznawać moment akceptacji tej usługi przez nabywcę np. w formie sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego.”

Wreszcie również J. Zubrzycki wskazuje, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. Leksykon VAT 2008, wyd. Unimex, s. 474).

Z przytoczonych fragmentów publikacji wynika, że autorzy zgodni są co do tego, że usługę można uznać za wykonaną z chwilą wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Co istotne, jeśli wykonana zostanie główna, zasadnicza część usługi, jednakże do wykonania zostaną poboczne, mniej istotne elementy uzgodnionego świadczenia, usługi nie należy uznać za wykonaną.

Za takim rozumieniem pojęcia „wykonanie usługi" przemawia także wyrok TSUE z dnia 20 maja 1976 r. wydany w sprawie 111/75 Impresa Costruzioni comm. Cłuirino Mazzalai v Ferrovia del Renon (ECLI:EU:C:1976:68).

W wyroku tym TSUE wskazał, że usługę należy uznać za wykonaną z chwilą jej realizacji w całości, ang. „provided in full" lub „fully provided” (pkt 12/14 i 15/16 wyroku). Dopiero z chwilą wykonania świadczenia w pełni można zatem mówić o wykonaniu usługi. Do tego czasu natomiast nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu realizacji świadczenia, chyba że uiszczona zostanie zaliczka na poczet świadczenia.

Jakkolwiek orzeczenie to zostało wydane na gruncie drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 71 z 14 kwietnia 1967, s. 1303), konkluzje wynikające z wyroku pozostają nadal aktualne, również na i gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego (por. R. Krupa, w R. Namysłowski \[red.\] Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008).

Także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że usługę można uznać za wykonaną z chwilą zrealizowania w całości wszystkich świadczeń, do których zobowiązał się świadczeniodawca, zaś zakres tych zobowiązań należy oceniać na podstawie łączącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Przykładem tego rodzaju stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97. W przedmiotowym orzeczeniu sąd wskazał, że „O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. (\`(...)\`) Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.”

Analogiczne stanowisko przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09. WSA odnosząc się do sprawy, w której w stanie faktycznym stwierdzono, że strony umowy określiły sposób odbioru prac, stwierdził, że:

„W związku z brzmieniem powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "dzień wykonania usługi". Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku.

W ocenie Sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. (\`(...)\`) Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 ,wyd. Unimex, s. 240 ).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji Skarżąca będzie przekazywać swojemu kontrahentowi raporty z wykonywanych usług.

Jeżeli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi Skarżący musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie.

W związku z tym, że strony wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Skarżącą, która jest traktowana przez nie, jako rodzaj „protokołu odbioru prac" to nieuzasadnione jest przyjęcie przez organ, iż samo przesłanie raportu jest momentem wykonania usługi.

Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu Skarżąca może uznać, że usługa została "odebrana" i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Skarżącą jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (\`(...)\`).

Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania.”

Analogiczne stanowisko przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1610/02, w którym wskazał, że „Uzasadnionym wydaje się przyjęcie poglądu, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, ten zaś zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi." oraz, że

„Taki kierunek wykładni pojęcia "wykonanie usługi", uwzględniający reguły prawa cywilnego w zakresie oświadczeń woli nie pozostaje w sprzeczności z zasadą autonomii prawa podatkowego. Sięganie do innych gałęzi prawa jest uzasadnione w tych przypadkach, gdy ustawodawca podatkowy nie nadaje pojęciom użytym w przepisach prawa podatkowego znaczenia swoistego dla tej gałęzi prawa /tak r. Mastalski: Prawo podatkowe 2. wydanie Ć.H. Beck str. 103/.”.

Podobne wnioski wnikają z orzeczenia z dnia 6 lutego 2004 r., sygn. I SA/Wr 1887/01.

Spółka wskazuje, że o aktualności wskazanego poglądu na gruncie przepisów o VAT świadczyć może choćby orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 05/12, w którym NSA odnosząc się do kwestii refakturowania usług wskazał:

„Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę.”

Podsumowując argumentację sądów administracyjnych przywołaną powyżej Spółka wskazuje, że wynika z niej, że o ile przepisy prawa podatkowego nie określają szczególnego momentu wykonania świadczenia, to w gestii stron leży uregulowanie zakresu wzajemnych świadczeń, co wpływa bezpośrednio na moment wykonania usługi. Co istotne, skoro strony mogą również określić procedurę zatwierdzenia realizacji świadczenia, to dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z momentu wykonania świadczenia, również ta procedura winna być uwzględniona.

Przedmiotowe stanowisko znajduje akceptację również w stanowiskach organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać:

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 27 czerwca 2005 r. nr 1437/ZI/443-261/KO/05,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. nr IPPP3/443-182/08-2/KT,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r. nr IPPP1-443-2091/08-2/IŻ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2009 r. nr IBPP3/443-734/09/KO,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r. nr ILPP2/443-1384/09-4/MN,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr IPPP2/443-1859/08-6/PW/KOM,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2011 r. nr ILPP2/443-347/13-2/JK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr ITPP2/443-197/14/RS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r, nr ILPP1/443-148/14-4/MK,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. nr ILPB3/423-73/14-2/PR (wydana na gruncie ustawy o CIT).

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr IPPP2/443-1859/08-6/PW/KOM „O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują natomiast strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dla realizacji tego celu niezbędnym jest więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.”, a w konsekwencji „Dopiero po zaakceptowaniu raportu Wnioskodawca może uznać, że usługa została „odebrana" i dopiero wówczas nie będzie miał już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów."

Z powołanych stanowisk organów podatkowych wynika, że podzielają one pogląd, iż dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołującego się do momentu wykonania świadczenia istotne znaczenie ma analiza postanowień umów cywilnoprawnych. W razie bowiem braku przepisów szczególnych, moment wykonania usługi należy oceniać zgodnie z charakterem danego świadczenia i nie można pomijać przyjętej przez strony w umowie procedury akceptacji realizacji świadczenia.

Jakkolwiek przytoczone w niniejszym wniosku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i formalnie nie są wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to jednak stanowią one istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni właściwych przepisów prawa i sformułowaniu stanowiska w sprawie objętej niniejszym wnioskiem.

Z przywołanych rozstrzygnięć sądów administracyjnych i organów podatkowych wynika, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter, który należy oceniać w świetle zawartej umowy cywilnoprawnej. To bowiem strony umowy mogą decydować o tym, jakie działania muszą zostać wykonane w celu realizacji umowy, nie wyłączając z tego zakresu procedury wiążącego uzgodnienia przez strony, że świadczenie zostało zrealizowane w całości.

W ocenie Spółki przedmiotową konkluzję należy również odnieść do dostaw towarów. Jeśli bowiem strony ustalą, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z określoną umownie chwilą, to brak jest przyczyn (o ile chwila ta w sposób sztuczny nie wpływa na moment dokonania dostawy), dla których przedmiotowej kwestii nie należałoby uwzględnić przy ustalaniu momentu dokonania dostawy.

Model 1

Odnosząc powyższą analizą w zakresie przepisów VAT do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że w jej ocenie w Modelu 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego.

W ocenie Spółki dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w Modelu 1 istotne są następujące okoliczności :

W ramach prac wdrożeniowych Spółka dokona na rzecz kontrahenta dostawy Sprzętu i Oprogramowania, co nastąpi jednorazowo lub częściowo (etapami).

Wydaniu Sprzętu do kontrahenta towarzyszy wystawienie dokumentu WZ (dokument ten wystawiany jest nie później niż z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego).

Dostarczenie Sprzętu i Oprogramowania realizowane ma być przez Spółkę na warunkach I. według zasady DDP (Delivery Duty Paid). Ponadto, zgodnie z umową ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem będzie przechodzić na nabywcę dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Faktury za dostawę Sprzętu i Oprogramowania wystawiane będą przez Spółkę na podstawie podpisanego przez strony odpowiednio Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego. Dopiero zatem z chwilą podpisania ww. protokołu, Spółka uprawniona będzie zgodnie z umową do domagania się należności od kontrahenta.

Jednocześnie w umowie określona została procedura podpisywania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego przez Spółkę i kontrahenta, przy czym w określonych przypadkach Spółka będzie miała możliwość podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego w sposób jednostronny, ale wiążący dla kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe elementy zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że na gruncie VAT prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na kontrahenta dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami). Dopiero bowiem z tą chwilą przejdzie na kontrahenta ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem. Do tego momentu ryzyko to pozostaje po stronie Spółki, a co za tym idzie ekonomiczne władztwo nad Sprzętem i Oprogramowaniem również pozostaje po stronie Spółki.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych oraz Ministerstwa Finansów. Przykładowo Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 9 października 1995 r. nr WWM/4648/95/AŚ (Biul. Skarb. 1996/3/21) wskazało, że „Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru."

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2007 r. nr ILPP2/443-21/07-2/IM wskazał, że „Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanego oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, że warunki dostawy wg Incoterms wpływają na moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co ma wpływ na ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.”

Zbieżne stanowisko w tym zakresie przedstawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-526/13-2/AP, w której wskazał, że „Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, Ponadto, stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego”.

Jakkolwiek powołana interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odnosi się wprost do transakcji wewnątrzwspólnotowych, a nie krajowych, to jednak w obecnym stanie prawnym okoliczność ta jest bez znaczenia, gdyż zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów istotne jest ustalenie chwili dokonania dostawy, a zatem momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W Modelu 1 moment ten strony ustaliły w ten sposób, że wskazały na warunki dostawy DDU do miejsca docelowej instalacji, z dodatkowym zastrzeżeniem, że ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem przejdzie na kontrahenta z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami).

Co równie istotne, zgodnie z umową z kontrahentem, do czasu podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, albo do czasu jednostronnego podpisania ww. protokołów, Spółka może być obowiązana do uzupełnienia dostarczonego Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem (w sytuacji stwierdzenia braków ilościowych, uszkodzeń lub dostawy niezgodnej ze specyfikacją techniczno-cenową). Oznacza to, że do czasu podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, Spółka nie ma pewności, że zrealizowała swoje świadczenie w postaci dostawy określonych towarów.

Stąd też, w ocenie Spółki, dostawę towarów należy uznać za dokonaną z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami).

W konsekwencji zaś obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstanie w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami).

Odnosząc się z kolei do usług Instalacji świadczonych w ramach prac wdrożeniowych Spółka wskazuje, że w jej ocenie o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter, który należy oceniać w świetle zawartej umowy cywilnoprawnej. To bowiem strony umowy mogą decydować o tym, jakie działania muszą zostać wykonane w celu realizacji umowy, nie wyłączając z tego zakresu procedury wiążącego uzgodnienia przez strony, że świadczenie zostało zrealizowane w całości.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że jej zdaniem usługę Instalacji można uznać za wykonaną dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego (w tym także jednostronnego). Dopiero bowiem z tą chwilą, tj. po wykonaniu wszystkich etapów Instalacji - odbiorze zainstalowanego, skonfigurowanego oraz przetestowanego Sprzętu lub Oprogramowania gotowego do uruchomienia i eksploatacji, możliwe jest stwierdzenie, że Spółka nie będzie obowiązana do uzupełnienia, poprawienia lub korekty swych usług.

Stąd też, w ocenie Spółki, świadczenie usług należy uznać za zakończone z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby Instalacja Sprzętu lub Oprogramowania miała się odbyć w kilku miejscach docelowych.

W konsekwencji zaś obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstanie w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby Instalacja miała się odbyć w kilku miejscach docelowych.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie w Modelu 1 znajdzie zastosowanie koncepcja świadczeń kompleksowych, nie wpłynie to na moment powstania obowiązku podatkowego.

Aby ustalić, co należy rozumieć przez świadczenie kompleksowe należy sięgnąć do orzecznictwa TSUE, np. wyroków z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), czy też z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV.

Wnioskując na podstawie wyroku w sprawie C-349/96 można zauważyć, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Można powiedzieć, że pojedyncze świadczenie (świadczenie kompleksowe) ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługę należy zaś uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Istotna jest także perspektywa nabywcy, tj określenie, czy z punktu widzenia nabywcy nabywane jest jedno świadczenie, czy kilka różnych elementów.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza orzeczenia TSUE w sprawie C-41/04. W wyroku tym wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – z jednej strony – każda czynność była uznawana za odrębną i niezależną, ale z drugiej strony jednocześnie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, idąc za TSUE można wskazać, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W świetle ww. wyroku można przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że istnieją podstawy by twierdzić, że świadczenia wykonywane w ramach Modelu 1 mogą zostać podzielone, bez popadania w sztuczność.

Można przykładowo wskazać, że specyfikacja techniczno-cenowa pozwala na określenie cen Sprzętu i Oprogramowania dostarczanego klientom, niezależnie od cen wartości Instalacji. W konsekwencji możliwe jest rozdzielenie dostaw towarów od świadczenia usług.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że wykonując prace wdrożeniowe w ramach Modelu 1 Spółka świadczy kompleksowe Usługi Wdrożeniowe, z uwagi na ich sprofitowany charakter dostosowany do indywidualnych potrzeb kontrahenta, nie wpłynie to na moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z powołanych regulacji wynika, że częściowe wykonanie usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT w odpowiedniej części.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że w sytuacji przyjęcia, że Spółka w Modelu 1 świadczy jedno złożone świadczenie w postaci kompleksowej Usługi Wdrożeniowej (jak w Modelu 2), podpisywane Protokół Odbioru Dostawy, Protokół Odbioru Częściowego, Protokół Odbioru Końcowego lub Protokół Odbioru Częściowego wskazują na kolejne etapy prac wchodzących w skład większej całości, tj. kompleksowej Usługi Wdrożeniowej.

Z tego względu w świetle art. 19a ust. 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia kompleksowej Usługi Wdrożeniowej powstanie w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, wskazujących na zakończenie etapów Usługi Wdrożeniowej związanych z towarami, oraz w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, wskazujących na zakończenie etapów (lub całości) Usługi Wdrożeniowej związanych z pozostałymi świadczeniami.

W konsekwencji, stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku w odniesieniu do Modelu 1 należy uznać za prawidłowe niezależnie od przyjęcia, czy w ramach Modelu 1 Spółka realizuje na rzecz nabywców jedno, złożone świadczenie, czy też dokonuje oddzielnych dostaw Sprzętu lub Oprogramowania oraz usług Instalacji.

Model 2

Odnosząc przedstawioną wyżej analizę w zakresie przepisów VAT do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że w jej ocenie w Modelu 2 opisanym w zdarzeniu przyszłym - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego.

W ocenie Spółki dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w Modelu 2 istotne są następujące okoliczności.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, może się zdarzyć, że zgodnie z umową na świadczenie Usług Wdrożeniowych kontrahent złoży zamówienie na realizację Usługi Wdrożeniowej jako jednej całości, bez dokonywania odbioru Sprzętu lub Oprogramowania odrębnie od Instalacji.

W ocenie Spółki w takim przypadku dojdzie do realizacji na rzecz kontrahenta kompleksowego świadczenia w postaci jednolitej Usługi Wdrożeniowej, w ramach której klientowi zostaną dostarczone także Sprzęt i Oprogramowanie.

Można bowiem wskazać, że z perspektywy nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, które zapewni mu osiągnięcie zamierzonego celu w postaci możliwości eksploatacji funkcjonalnego systemu IT, dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb.

Realizując świadczenie na rzecz kontrahenta Spółka w porozumieniu z klientem, w sposób ostateczny zdefiniowany w specyfikacji techniczno-cenowej, określa rodzaj Sprzętu i oprogramowania niezbędne dla klienta, a następnie w ramach Usługi Wdrożeniowej realizuje cel założony przez klienta, tj. doprowadza Sprzęt oraz Oprogramowanie do stanu, w którym klient może z nich korzystać.

Szeroki zakres Usług Wdrożeniowych, w szczególności zaś prac instalacyjnych obejmujących czynności dostosowawcze do specyficznej sytuacji danego kontrahenta sprawia, że Usługi Wdrożeniowe można określić jako dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta.

W ramach Modelu 2 wartość Usług Wdrożeniowych zasadniczo nie jest dzielona na elementy składowe, odnoszące się do Sprzętu, Oprogramowania i Instalacji, choć nie jest to wykluczone. Nawet jednak w sytuacji określenia wynagrodzenia w sposób szczegółowy Usługi Wdrożeniowe świadczone w Modelu 2 nie tracą swego złożonego charakteru.

Świadczy o tym m.in. okoliczność, że kontrahent oczekuje na przedstawienie mu do użytkowania gotowego, funkcjonującego systemu IT, nie jest zaś zainteresowany uzyskaniem samego Sprzętu, nośników z Oprogramowaniem czy też samej usługi Instalacji. Te wszystkie elementy muszą iść w parze i łącznie doprowadzić do pożądanego efektu, tj. możliwości eksploatacji funkcjonalnego systemu IT dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta.

Podsumowując Spółka wskazuje, że w jej ocenie świadcząc Usługi Wdrożeniowe w ramach Modelu 2 świadczy kompleksową usługę, w ramach której dostarczany jest Sprzęt i Oprogramowanie. Z uwagi zaś na okoliczność, że elementem dominującym, najbardziej istotnym z perspektywy klienta, w ramach przedmiotowego świadczenia jest Instalacja Sprzętu i Oprogramowania, całość świadczenia winna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla świadczenia usług.

Mając na uwadze powyższe, w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia kompleksowej Usługi Wdrożeniowej powstanie w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Końcowego.

W konsekwencji, stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku w odniesieniu do Modelu 2, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń opisanych w Modelu 1;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń opisanych w Modelu 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiazku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013. poz. 35 z pózn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z cywilistycznego punktu widzenia formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie urządzeń, skomplikowanego sprzętu wymagającego instalacji i próbnego uruchomienia obejmuje wykonanie również różnego rodzaju usług wdrożeniowych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne, może obejmować szereg czynności mogących stanowić jedno świadczenie, za które należne jest jedno wynagrodzenie.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, że zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Trybunał Sprawiedliwości UE m. in. w toku sprawy C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników.

Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzajac, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

W analizowanej sprawie celem realizowanych przez Wnioskodawcę „Usług Wdrożeniowych” jest dostarczenie i przygotowanie sprzętu oraz oprogramowania i uruchomienie ich celem eksploatacji systemu IT przez nabywcę. Wskazane świadczenia realizowane są w dwóch modelach współpracy :

W Modelu 1 Wnioskodawca będzie dostarczać urządzenia oraz oprogramowanie dedykowane do sprzętu lub mogące funkcjonować niezależnie od sprzętu, których dokładna specyfikacja techniczno – cenowa zostanie określona w załączniku do umowy, ewentualne usługi wdrożeniowe będą świadczone na urządzeniach stanowiących własność nabywcy lub użytkowanych przez nabywcę na podstawie licencji producenta. W ramach świadczonych usług wdrożeniowych Wnioskodawca dokona instalacji sprzętu lub oprogramowania, na co składać się będą następujące prace: instalacja sprzętu lub oprogramowania wraz z oprzyrządowaniem dodatkowym, konfiguracja i zaprogramowanie sprzętu i oprogramowania zgodnie z wymogami nabywcy, dołączanie dostarczonego przez nabywcę okablowania, testowanie poprawności działania sprzętu lub oprogramowania, uruchomienie sprzętu lub oprogramowania, instruktaż przedstawicieli nabywcy na jego prośbę.

Dostarczenie sprzętu lub oprogramowania realizowane będzie jednorazowo lub częściowo (etapami). Upoważniony przedstawiciel nabywcy udokumentuje dostarczenie sprzętu lub nośników z oprogramowaniem podpisując protokół odbioru dostawy tj. pisemne potwierdzenie odbioru całości lub części zamówienia (Prokotół Odbioru Dostawy lub Protokół Odbioru Częściowego). Wydaniu sprzętu do kontrahenta towarzyszy wystawienie dokumentu WZ. Dostarczenie sprzętu i oprogramowania realizowane będzie na warunkach I. według zasady DDP. Zgodnie z umową ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia sprzętu lub nośników z oprogramowaniem będzie przechodzić na nabywcę z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego. W określonych sytuacjach, w razie odmowy podpisania ww. Protokołów Wnioskodawca zakłada, że podpisze protokół jednostronnie. Protokół taki będzie miał pełną skuteczność obustronnie podpisanego Prokokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Po wykonaniu wszystkich etapów Instalacji sprzętu i oprogramowania strony udokumentują zakończenie Instalacji Protokołem Odbioru Końcowego. Ewentualnie, jeśli umowa będzie przewidywała możliwość wykonania Instalacji w kilku różnych lokalizacjach, odbiór częściowy dla poszczególnych lokalizacji zostanie udokumentowany Protokołem Odbioru Częściowego.

Warunkiem podpisania Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego) będzie przeprowadzenie przez upoważnionego przedstawiciela nabywcy testów odbiorczych zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania przy udziale Spółki. W przypadku pozytywnego zakończenia testów odbiorczych nabywca podpisze Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego). Z kolei w przypadku negatywnego wyniku testów odbiorczych (tj. braku zgodności Usług Wdrożeniowych z wymaganiami nabywcy) nabywca odmówi podpisania Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego), sporządzając raport wskazujący nieprawidłowości ujawnione w procesie realizacji testów odbiorczych, a Spółka zobowiązana będzie do usunięcia tych nieprawidłowości i ponownego przedstawienia zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania do odbioru końcowego/częściowego. Jeśli po usunięciu nieprawidłowości nabywca stwierdzi zgodność Usług Wdrożeniowych z wymaganiami, podpisze Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego) kończący wykonanie danego etapu lub całości Usług Wdrożeniowych.

Z kolei, jeżeli w sytuacji pozytywnych wyników testów odbiorczych nabywca nie podpisze Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego), Spółka zakłada, że podpisze jednostronnie Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego), a tak jednostronnie podpisany protokół będzie miał wówczas pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego).

Opisane we wniosku w Modelu 1 świadczenia winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie ma sztuczny charakter działania. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W opisanym Modelu 1 Wnioskodawca odrębnie dokonuje dostawy śprzętu i nośników z Oprogramowaniem i odrębnie świadczy usługi związane z Instalacją tego Sprzętu i Oprogramowania.

Obowiązek podatkowy dla ww. świadczeń powstanie zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, tj.

*   dla dostawy Sprzętu i nośników z Oprogramowaniem z chwilą dokonania dostawy ww. towarów do nabywcy, czyli przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel;
*   dla świadczonych usług związanych z Instalacją Sprzętu lub Oprogramowania z chwilą faktycznego wykonania tych usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania dostawy towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

W Modelu 1 Strony ustaliły, że dostarczenie Sprzętu i Oprogramowania realizowane ma być przez Spółkę na warunkach I. według zasady DDP, z dodatkowym zastrzeżeniem, że ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem przejdzie na kontrahenta z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami).

Co równie istotne, zgodnie z umową z kontrahentem, do czasu podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, albo do czasu jednostronnego podpisania ww. protokołów, Spółka może być obowiązana do uzupełnienia dostarczonego Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem (w sytuacji stwierdzenia braków ilościowych, uszkodzeń lub dostawy niezgodnej ze specyfikacją techniczno-cenową). Oznacza to, że do czasu podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, Spółka nie ma pewności, że zrealizowała swoje świadczenie w postaci dostawy określonych towarów.

W analizowanej sytuacji, dostawę towarów należy uznać za dokonaną z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami). W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstanie w dacie podpisania (w określonych przypadkach również jednostronnego podpisania) Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

W odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę usług Instalacji świadczonych w ramach prac wdrożeniowych wskazać należy, że o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter, który należy oceniać w świetle zawartej przez strony umowy cywilnoprawnej. W analizowanym Modelu 1 faktyczne wykonanie usług nastąpi po zrealizowaniu wszystkich czynności składających się na usługę, czyli zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy będzie to: istalacja Sprzętu lub Oprogramowania wraz z oprzyrządowaniem dodatkowym, konfiguracja i zaprogramowanie Sprzętu i Oprogramowania zgodnie z wymogami nabywcy, dołączanie dostarczonego przez nabywcę okablowania, testowanie poprawności działania Sprzętu lub Oprogramowania, uruchomienie Sprzętu lub Oprogramowania, a także instruktaż przedstawicieli nabywcy na jego prośbę (instalacja).

Po wykonaniu wszystkich etapów instalacji tj. odbiorze zainstalowanego, skonfigurowanego oraz przetestowanego Sprzętu lub Oprogramowania gotowego do uruchomienia i eksploatacji, strony udokumentują zakończenie instalacji Sprzętu lub Oprogramowania Protokołem Odbioru Końcowego. Ewentualnie jeżeli umowa będzie przewidywała możliwość wykonania instalacji w kilku lokalizacjach, strony dokonają odbiorów częściowych dla poszczególnych lokalizacji, co zostanie udokumentowane Protokołem Odbioru Częściowego.

Zgodnie z umową, w przypadku braku zgodności usług wdrożeniowych z wymaganiami nabywcy, nabywca odmówi podpisania Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego), sporządzając raport wskazujący nieprawidłowości ujawnione w procesie realizacji testów odbiorczych, a Spółka zobowiązana będzie do usunięcia tych nieprawidłowości i ponownego przedstawienia zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania do odbioru końcowego/częściowego. Jeśli po usunięciu nieprawidłowości nabywca stwierdzi zgodność Usług Wdrożeniowych z wymaganiami, podpisze Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego) kończący wykonanie danego etapu lub całości Usług Wdrożeniowych.

Usługę Instalacji można zatem uznać za wykonaną z chwilą podpisania ( w określonych przypadkach również jednostronnego podpisania) Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, ponieważ dopiero wtedy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uzupełnienia lub poprawienia swoich usług.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług Instalacji powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby Instalacja odbywała się w kilku miejscach docelowych.

W Modelu 2, zgodnie z umową na świadczenie usług wdrożeniowych Strony nie będą dokonywały odbioru Sprzętu lub Oprogramowania odrębnie od Instalacji, ale wszystkie prace składające się na usługi wdrożeniowe zostaną zrealizowane jako jedna całość.

W takim przypadku po dostarczeniu Sprzętu i Oprogramowania oraz po wykonaniu wszystkich etapów Instalacji, tj. odbiorze zainstalowanego, skonfigurowanego oraz przetestowanego Sprzętu lub Oprogramowania gotowego do uruchomienia i eksploatacji, strony udokumentują zakończenie świadczenia Usług Wdrożeniowych protokołem odbioru końcowego („Protokół Odbioru Końcowego”). Warunkiem podpisania Protokołu Odbioru Końcowego będzie przeprowadzenie przez upoważnionego przedstawiciela nabywcy testów odbiorczych zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania przy udziale Spółki. W przypadku pozytywnego zakończenia testów odbiorczych nabywca podpisze Protokół Odbioru Końcowego. Z kolei w przypadku negatywnego wyniku testów odbiorczych (tj. braku zgodności Usług Wdrożeniowych z wymaganiami nabywcy) nabywca odmówi podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, sporządzając raport wskazujący nieprawidłowości ujawnione w procesie realizacji testów odbiorczych, a Spółka zobowiązana będzie do usunięcia tych nieprawidłowości i ponownego przedstawienia zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania do odbioru końcowego.

Wydaniu Sprzętu w trakcie świadczenia usług wdrożeniowych nie towarzyszy wystawienie dokumentu WZ, jest on wystawiany dopiero na koniec realizacji świadczenia tj. nie później niż z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego. Do tego czasu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w odniesieniu do Sprzętu przekazanego do kontrahenta w związku z realizacją umowy pozostaje przy Spółce.

W analizowanym Modelu 2 Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz kontrahenta zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług. Dostawa towarów to dostawa urządzeń wraz z oprogramowaniem niezbędnym do ich funkcjonowania, natomiast czynność świadczenia usług będzie obejmować usługi wdrożenia. Pomimo, że w analizowanym Modelu 2 Strony nie dokonują odbioru Sprzętu lub Oprogranowania odrębnie od Instalacji, świadczenia wykonywane w tym Modelu, podobnie jak w Modelu 1 mogą zostać podzielone. Możliwe będzie określenie cen Sprzętu i Oprogramowania dostarczanego klientom, niezależnie od cen usługi instalacyjnej, co zostało również wskazane przez Wnioskodawcę „ Wynagrodzenie będzie określone w sposób łączny dla określonych w umowie Usług Wdrożeniowych, ewentualnie może się zdarzyć, że wynagrodzenie będzie określone w sposób oddzielny dla Sprzętu, Oprogramowania i Instalacji”.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym Modelu 2 dojdzie do realizacji na rzecz kontrahenta kompleksowego świadczenia w postaci usługi wdrożeniowej, w ramach której dostarczony zostanie Sprzęt i Oprogramowanie.

W opisanym Modelu 2 obowiązek podatkowy dla ww. świadczeń powstanie zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, tj.

*   dla dostawy Sprzętu i nośników z Oprogramowaniem z chwilą dokonania dostawy ww. towarów do nabywcy, czyli przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel;
*   dla świadczonych usług związanych z Instalacją Sprzętu lub Oprogramowania z chwilą faktycznego wykonania tych usług.

Zgodnie z umową w analizowanym Modelu 2, wydaniu Sprzętu w trakcie świadczenia usług wdrożeniowych nie towarzyszy wystawienie dokumentu WZ, jest on wystawiany dopiero na koniec realizacji świadczenia tj. nie później niż z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego. Do tego czasu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w odniesieniu do Sprzętu przekazanego do kontrahenta pozostaje przy Spółce.

Dostawę towarów należy zatem uznać za dokonaną z chwilą przeniesienia tego prawa na nabywcę (kontrahenta).

Po dostarczeniu Sprzętu i Oprogramowania oraz po wykonaniu wszystkich etapów instalacji, tj. odbiorze zainstalowanego, skonfigurowanego oraz przetestowanego Sprzętu lub Oprogramowania gotowego do uruchomienia i eksploatacji, strony udokumentują zakończenie świadczenia Usług Wdrożeniowych podpisaniem Protokołu Odbioru Końcowego. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi wdrożeniowej zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstanie z chwilą faktycznego wykonania określonych umową usług, w analizowanym Modelu 2 będzie to data podpisania Protokołu Odbioru Końcowego.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy zauważyć, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w przedstawianych przez wnioskodawców stanach faktycznych. Prawie wszystkie z przywołanych interpretacji wydane zostały w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., tymczasem, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nowe podejście w zakresie obowiązku podatkowego wprowadziło istotne zmiany dotyczące momentu jego powstawania.

Wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych potraktowane zostały jako element argumentacji Strony, nie mogą one jednak mieć zastosowania w analizowanej sprawie.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.