Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.174.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: w zakresie powstania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych w ramach umowy cash-poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; przychód; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych w ramach umowy cash-poolingu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych w ramach umowy cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem (dalej: „Bank”) umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi, tzw. cash-pooling (dalej: „Umowa”).

Stronami Umowy - obok Spółki - będą również podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym na moment składania niniejszego wniosku będą to wyłącznie polscy rezydenci podatkowi (nieograniczony obowiązek podatkowy), tj. M. S.A., B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Uczestnicy (w tym Spółka) są dalej również łącznie nazywani Wnioskodawcami.

Spółka pełnić będzie funkcję tzw. Agenta rozliczeniowego na rzecz Uczestników struktury (zwanego potocznie Liderem).

Implementowana struktura rozliczeń ma na celu scentralizowanie zarządzania oraz zwiększenie efektywności przepływów finansowych. Ponadto ma pozwolić na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do struktury cash-poolingu, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych dzięki stosowaniu konsolidacji sald na jednym rachunku.

Każdy Uczestnik cash-poolingu posiadać będzie odrębny rachunek bieżący, przy czym dla Lidera oprócz rachunku bieżącego (tzw. rachunku głównego), prowadzony będzie również rachunek rozliczeniowy, który będzie pełnił wyłącznie funkcję techniczną (sumowanie sald) i nie będzie dostępny dla Lidera do składania zleceń w ciągu dnia.

Każdy z Uczestników będzie mógł deponować na swoim rachunku środki pieniężne lub zadłużać się w ramach indywidualnego limitu płynności (dalej „ILP”) do wysokości kwot wskazanych w Umowie. ILP winny być spłacone przed końcem danego dnia. Jeżeli spłata nie zostanie jednak dokonana, wykorzystany limit będzie oprocentowany według stawki wynikającej z Umowy.

Struktura cash-poolingu oparta będzie na mechanizmie subrogacji (tzw. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) regulowanym w art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”), tj. jeżeli na koniec dnia nie dojdzie do spłaty wykorzystanego ILP przez danego Uczestnika, Bank będzie upoważniony do użycia środków zdeponowanych przez innego Uczestnika struktury do spłaty tego zadłużenia (tj. Bank obciąży rachunek spółki posiadającej nadwyżkę finansową kwotą niespłaconego ILP, zaciągniętego na rachunku drugiego podmiotu). Uczestnik spłacający ILP innego Uczestnika wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. wstąpi wobec tego Uczestnika w prawa Banku).

Od strony technicznej, Bank na koniec dnia najpierw dokona matematycznego sumowania sald rachunków Uczestników (poza rachunkami Lidera) i dokona - w zależności od wyniku tego sumowania - obciążenia lub uznania rachunku głównego Lidera w korespondencji z jego rachunkiem rozliczeniowym.

Następnie, po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestników pozostają na koniec dnia niespłacone ILP Bank dokonana spłaty tych ILP (zgodnie z ww. mechanizmem subrogacji), co doprowadzi do wyzerowania sald rachunków Uczestników, w tym rachunku rozliczeniowego Lidera.

W wyniku przeprowadzonych operacji, na koniec dnia salda rachunków Uczestników oraz rachunku rozliczeniowego Lidera będą doprowadzane do zera (saldo netto każdego z rachunków Uczestników przekazywane będzie na rachunek główny Lidera). Umowa jest więc umową typu cash-poolingu rzeczywistego, co oznacza, że przewiduje rzeczywiste transfery pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników struktury.

Uczestnikowi spłacającemu zobowiązanie wobec Banku innego Uczestnika przysługiwać będzie prawo do zwrotu kwoty spłaconego zobowiązania wraz z wynagrodzeniem (tj. odsetki).

Przy czym usługa cash-poolingu będzie miała dwa warianty, z których jeden zostanie wybrany przez Wnioskodawców. Na podstawie pierwszego wariantu, wszystkie salda rachunków należących do Uczestników zostaną automatycznie przywrócone do stanów jakie miały miejsce przed wykonaniem operacji zerującej z dnia poprzedniego („Wariant I”). Odsetki będą naliczane przez Bank codziennie, a ich płatność dokonywana będzie pomiędzy Uczestnikami automatycznie za dany miesiąc.

W ramach drugiego wariantu nie będzie dochodzić do odwracania dokonanych transakcji w takim zakresie Uczestnicy będą zobowiązani do samodzielnego monitowania wzajemnych zobowiązań wynikających z przeprowadzonych transakcji, w tym powstałych odsetek („Wariant II”).

W ramach Umowy wszyscy Uczestnicy udzielą na rzecz Banku poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań pozostałych Uczestników, które wynikają z Umowy.

Bank będzie pobierał od Uczestników wynagrodzenie za świadczenie na ich rzecz usług w ustalonej między stronami wysokości.

Wszystkie opisane operacje związane z funkcjonowaniem cash-poolingu będą zautomatyzowane i nie będą wymagać zaangażowania w te operacje Uczestników (z zastrzeżeniem wyżej wskazanych czynności w ramach Wariantu II).

Niezależnie od implementacji wyżej opisanej struktury cash-poolingu, aktualnie rozważana jest reorganizacja grupy kapitałowej, zgodnie z którą poszczególne spółki kapitałowe będące Uczestnikami struktury cash-poolingu mogą zostać przekształcone w spółki komandytowe.

W związku z powyższym pytanie czwarte dotyczące podatku CIT dotyczy wyłącznie stanu prawnego / faktycznego przed przekształceniem. Natomiast - zdaniem Wnioskodawców - ewentualne przekształcenie nie wpłynie na zakres pytania dotyczącego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC” - pytanie pierwsze) oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT” - pytanie drugie i trzecie) Uczestników, bowiem - w związku z przekształceniem - nie ulegnie jakiejkolwiek zmianie status Uczestników na gruncie podatku VAT oraz podatku PCC. Informacja o planowanym przekształceniu jest podawana dla kompletności wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym usługa cash-poolingu świadczona przez Bank, której usługobiorcami będą Wnioskodawcy, jak również przepływy pieniężne realizowane w jej ramach nie będą podlegać opodatkowaniu PCC?
2.  Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z póżn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”)?
3.  Czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu, Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, tzw. prewspółczynnik?
4.  Czy z tytułu wzajemnych poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań względem Banku udzielanych przez Uczestników struktury cash-poolingu po stronie Wnioskodawców nie powstanie przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”)? - pytanie to odnosi się do stanu prawnego / faktycznego przed ewentualnym przekształceniem Uczestników w spółki komandytowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 4, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu wzajemnych poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań względem Banku udzielanych przez Uczestników struktury cash-poolingu, po stronie Wnioskodawców nie powstanie przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z praktyką podatkową, aby zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie/częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne/częściowo odpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawców, fakt ponoszenia solidarnej odpowiedzialności Uczestników za dokonywanie na rzecz Banku płatności w związku z udzielonymi poręczeniami nie powinien generować przychodu na gruncie podatku CIT - odpowiedzialność ta jest bowiem wzajemna i dotyczy w identycznym zakresie wszystkich Uczestników struktury.

Jednocześnie, udzielenie wzajemnych poręczeń stanowi warunek konieczny do zawarcia umowy cash-poolingu z Bankiem. Bez realizacji tego wymogu, zawarcie Umowy cash-poolingu nie byłoby możliwe.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców faktu udzielenia przez Uczestników wzajemnych poręczeń spłaty wszelkich zobowiązań pozostałych Uczestników względem Banku, które wynikają z Umowy nie ma charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT i nie powoduje powstania dla Uczestników przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, iż prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawców jest potwierdzana przez organy podatkowe w aktualnie wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo takie stanowiska zajęli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016 r., sygn. ITPB3/4510-79/16-4/DK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-81/16-5/DK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-462/15-2/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 4 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.