Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.491.2022.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-11
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione towary i usługi z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy, rozbudowy i modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, niezależnie od źródeł finansowania, a także w zakresie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej – poprzez zastosowanie prewspółczynnika innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c.
Słowa kluczowe: kanalizacja; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione towary i usługi z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy, rozbudowy i modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, niezależnie od źródeł finansowania, a także w zakresie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej – poprzez zastosowanie prewspółczynnika innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 września 2022 r. (wpływ 22 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2021 r. poz. 1973 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gminy.

Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy – Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację.

Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeżeli gmina prowadzi działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, to należy ją uznać za przedsiębiorcę wodnokanalizacyjnego – tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r. , sygn. akt III CZP 3/17: zgodnie z którą „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 305 1 i 305. §2 k.c. będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, można uznać gminę, jeśli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) poprzez Urząd Gminy i gminne jednostki organizacyjne. Gminne jednostki organizacyjne realizujące zadania gminy to jednostki budżetowe i instytucje kultury. Jednostki budżetowe wraz z Urzędem Gminy objęte są centralizacją rozliczeń VAT. Instytucje kultury posiadają osobowość prawną i nie są objęte centralizacją VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych. Do wykonywania tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków oraz świadczeniem usług z jej wykorzystaniem zajmuje się Referat Gospodarki Komunalnej, Planowania Przestrzennego i Geodezji w Urzędzie Gminy.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków Gmina:

\- wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. na rzecz osób fizycznych, osób prawnych (w szczególności mieszkańców gminy, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy, nazywanych dalej „odbiorcami zewnętrznymi”),

\- wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych (Urzędu Gminy i Zespołów Placówek Oświatowych) oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. Gmina nie pobiera opłat z tytułu zużycia wody na cele ochrony przeciwpożarowej.

Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane są faktury VAT i odprowadzany jest podatek VAT w wysokości 8%. Jednostki budżetowe są obciążane za zużytą wodę oraz odprowadzone i oczyszczone ścieki na podstawie not księgowych – jest to świadczenie niepodlegające VAT.

W roku 2021 udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od jednostek budżetowych oraz wykorzystanej wody na cele ochrony przeciwpożarowej w całości dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z użyciem gminnej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej wyniósł 2,08 %, natomiast na rzecz odbiorców zewnętrznych wyniósł 97,92 %.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT.

Gmina ponosi szereg wydatków bieżących w zakresie utrzymania i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Najbardziej typowymi rodzajami zakupów związanych z działalnością zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków są: zakup wody, energii elektrycznej, materiałów i urządzeń, zakup usług remontowych i konserwacyjnych, usług telekomunikacyjnych, usług wywozu osadów ściekowych, udrażniania kanalizacji itp.

Gmina prowadzi również inwestycje: rozbudowa sieci kanalizacyjnej, rozbudowa i modernizacja sieci wodociągowej wraz z przebudową zbiorników wody pitnej.

Inwestycje wykonywane są etapami. Każdy nowo wybudowany odcinek sieci wodociągowej włączany jest do istniejącej sieci wodociągowej. Każdy nowo wybudowany odcinek sieci kanalizacyjnej włączany będzie do sieci kanalizacyjnej i wybudowanej w latach 2019-2021 oczyszczalni ścieków.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

\- Urząd Gminy

\- Zespół Placówek Oświatowych X

\- Zespół Placówek Oświatowych Y

\- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej

\- Centrum Usług Wspólnych

\- Szkoła Podstawowa

Zespół Placówek Oświatowych w X, w skład którego wchodzi Szkoła Podstawowa i Przedszkole ma osobny, samodzielny budynek, do którego dostarczana jest woda i za zużytą wodę wystawiane są noty księgowe (czynność niepodlegająca podatkowi VAT). Budynek ten nie jest jeszcze podłączony do sieci kanalizacyjnej. Obecnie opracowywana jest dokumentacja techniczna sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości X, do której planuje się podłączyć budynek Zespołu Placówek Oświatowych.

Zespół Placówek Oświatowych w Y, w skład którego wchodzą Szkoła Podstawowa w Y.,

Przedszkole Samorządowe w Y. i filie Przedszkola, Szkoła Podstawowa i Przedszkole. obecnie mieszczą się w jednym budynku, do którego z gminnej sieci wodociągowej dostarczana jest woda, budynek jest podłączony do gminnej sieci kanalizacyjnej.

Filia Przedszkola samorządowego mieści się w oddzielnym budynku, do którego z gminnej sieci wodociągowej dostarczana jest woda, budynek jest podłączony do gminnej sieci kanalizacyjnej.

Filia Przedszkola samorządowego mieści się w oddzielnym budynku, który nie jest podłączony do gminnej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w tej miejscowości jest planowana w najbliższych latach.

Dla ZPO Y za dostarczoną wodę oraz odprowadzone i oczyszczone ścieki (dot. budynków, które do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej są już podłączone) wystawiane są noty księgowe (czynności niepodlegające podatkowi VAT).

Szkoła Podstawowa nie jest podłączona do gminnej sieci wodociągowej, ma własną studnię głębinową. Natomiast budynek podłączony jest do sieci kanalizacyjnej, odprowadzającej ścieki do oczyszczalni zlokalizowanej na terenie innej gminy, obsługiwanej przez Spółkę z o.o. W związku z czym dla Szkoły Podstawowej Spółka z o. o. wystawia faktury VAT. Ta jednostka budżetowa dysponuje również budynkiem (…), który został jej przekazany przez Gminę na podstawie umowy użyczenia w celu realizacji zadań własnych. Budynek (…) ma własną studnię głębinową, nie jest i ze względu na lokalizację nie będzie podłączony do kanalizacji sanitarnej.

Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Centrum Usług Wspólnych w Y. mieszczą się w jednym budynku – za dostawę wody oraz odprowadzone i oczyszczone ścieki obciążany jest notą księgową tylko Urząd Gminy (czynność niepodlegająca podatkowi VAT), po czym następują wewnętrzne rozliczenia między Urzędem Gminy, a Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej i Centrum Usług Wspólnych. Urząd Gminy obciążany jest również za dostarczoną wodę oraz odprowadzone i oczyszczone ścieki na obiekcie oczyszczalni ścieków (czynność niepodlegająca podatkowi VAT).

Ponadto na oczyszczalnię ścieków dostarczane są ścieki dowożone beczką od odbiorców zewnętrznych – są to czynności opodatkowane VAT.

Urząd Gminy:

\- wykonuje działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wynikającą z realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowaną przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym – w szczególności: pobór podatków lokalnych, opłaty skarbowej, opłaty planistycznej, opłaty za zajęcie pasa drogowego, wydawanie decyzji administracyjnych, pozwoleń i koncesji, budowa i utrzymanie ogólnodostępnej infrastruktury: dróg, chodników, oświetlenia ulicznego, placów zabaw, zapewnienie porządku publicznego, ochrony przeciwpożarowej itp. (działalność niepodlegającą podatkowi VAT),

\- wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT według właściwych stawek: najem lokali użytkowych, refakturowanie mediów związanych z najmem lokali użytkowych, usługi w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, sprzedaż drzewa z lasów gminnych,

\- wykonuje czynności zwolnione z podatki VAT - wynajem lokali na cele mieszkalne.

Zespół Placówek Oświatowych w X:

\- wykonuje działalność niepodlegającą VAT, związaną z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym w zakresie oświaty.

Zespół Placówek Oświatowych w Y:

\- wykonuje działalność niepodlegającą VAT związaną z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym w zakresie oświaty.

Szkoła Podstawowa:

\- wykonuje działalność niepodlegającą VAT związaną z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnych w zakresie oświaty,

\- wykonuje działalność opodatkowaną VAT związaną ze sprzedażą znaczka turystycznego w budynku (…) oraz działalność opodatkowaną w związku z obsługą ruchu turystycznego (odpłatność obejmuje koszt zorganizowania i przeprowadzenia wykładu),

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej:

\- wykonuje działalność niepodlegającą VAT, związaną z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym w zakresie pomocy społecznej.

Centrum Usług Wspólnych:

\- wykonuje działalność niepodlegającą VAT – prowadzi obsługę finansowo-księgową jednostek organizacyjnych Gminy realizujących zadania o charakterze publicznoprawnym w zakresie oświaty.

Urząd Gminy W. w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT za zakupione towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywania przez jednostkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT (czynności cywilnoprawne), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tzw. publicznoprawne) od 2016 roku stosuje prewskaźnik, wyliczany na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tzw. prewskaźnik).

Prewskaźnik w latach 2016-2021 w Urzędzie Gminy miał wielkości odpowiednio: 9%, 10%, 8%, 7%, 7%, 6%. Ten prewskaźnik stosowany jest w Urzędzie Gminy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego z faktur za nabywane towary i usługi związane z dostawą wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Jest to bardzo niereprezentatywne w stosunku do świadczonych usług w tym zakresie, bowiem zupełnie nie odpowiada specyfice tych usług świadczonych przez Gminę i zakłóca zasadę neutralności podatku VAT. Gmina bowiem 97,92 % usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków świadczy na rzecz odbiorców zewnętrznych, które są opodatkowane podatkiem VAT, a tylko 2,08 % na rzecz własnych jednostek budżetowych oraz na cele ochrony przeciwpożarowej, które nie podlegają podatkowi VAT (wg wyliczeń za 2021 rok).

Urząd Gminy W. w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, lecz nie jest możliwe obiektywne i miarodajne przyporządkowanie zakupów do każdej z tych działalności, stosuje wskaźnik proporcji sprzedaży (art. 90 ustawy o VAT).

W niektórych przypadkach Urząd Gminy stosuje dwa rodzaje proporcji przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów. Ma to miejsce w sytuacji gdy zakupiony towar lub usługa służy działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z podatku VAT oraz działalności nie objętej zakresem VAT, stosuje wówczas najpierw prewskaźnik, a następnie współczynnik proporcji.

Szkoła Podstawowa w przypadku zakupu towarów i usług, które służą działalności opodatkowanej i działalności nieobjętej zakresem VAT również stosuje prewskaźnik, który ma bardzo niską wartość (3%).

Pozostałe jednostki budżetowe nie odliczają podatku VAT naliczonego, ze względu na to, że nie prowadzą działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W Gminie realizowane są inwestycje w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wsi:

\- wykonanie projektów technicznych budowy i rozbudowy wodociągów w miejscowościach (…).,

\- budowa wodociągu gminnego w miejscowości (…),

\- rozbudowa gminnej sieci wodociągowej w miejscowościach (…) wraz z przebudową zbiorników wody pitnej,

\- wykonanie projektów technicznych budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…),

\- budowa i rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…).

Wartość ww. inwestycji szacuje się na około (…) zł brutto, w tym wartość netto w kwocie (…) zł, podatek VAT (23%) w kwocie (…) zł (wartość inwestycji częściowo wynika z zawartych umów z wykonawcami na kwotę (…) zł., a częściowo z kosztorysów inwestorskich, prognozowanej waloryzacji kosztów inwestycji i prognozowanych kosztów nadzoru inwestorskiego – łącznie na kwotę (…) zł).

Powstałe z inwestycji środki trwałe będą służyły zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, w szczególności:

\- zapewnią w sposób kompleksowy dostęp do wody pitnej, co znacznie poprawi warunki życia mieszkańców gminy,

\- zapewnią podłączenie dużej części budynków mieszkalnych, a także obiektów użyteczności publicznej i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej do sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków, co znacząco wpłynie na ograniczenie zanieczyszczenia środowiska naturalnego

Ww. inwestycje dofinansowane będą ze środków:

\- otrzymanych przez Gminę na uzupełnienie subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji w kwocie (…) zł,

\- otrzymanych przez Gminę na uzupełnienie subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę w kwocie (…) zł,

\- Rządowego Funduszu Polski Ład-Programu Inwestycji Strategicznych – przyznana (…) na kwotę (…) zł,

\- Rządowego Funduszu Polski Ład-Programu Inwestycji Strategicznych – przyznana (…) wstępna na kwotę (…) zł,

\- otrzymanych przez Gminę z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w kwocie (…) zł,

\- przyznanej dotacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w kwocie (…) zł

Łączne dofinansowanie inwestycji wyniesie: (…) zł.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z budową i rozbudową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i zostaną po zakończeniu inwestycji przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Realizowane inwestycje będą służyły czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT. Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności, które byłyby zwolnione z podatku VAT.

Z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej korzystać będą:

\- mieszkańcy Gminy – wykorzystanie do celów opodatkowanych VAT,

\- jednostki budżetowe (jednostki organizacyjne Gminy) – wykorzystanie do celów niepodlegających VAT,

\- zużycie wody na cele przeciwpożarowe – wykorzystanie do celów niepodlegających VAT.

Obecnie Gmina do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną stosuje proporcję (prewspółczynnik).

Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową i rozbudową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a także ponoszonych wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem tej infrastruktury, która służy czynnościom mieszanym – do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Ww. infrastrukturą zarządza Gmina, która zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami oraz różnymi instytucjami) na dostawę wody i odprowadzenie i oczyszczanie ścieków, a także wystawia faktury VAT za te usługi. Dochody z dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków są dochodami gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) sprzedaż opodatkowaną w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny wg stawki 8%. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo następujące informacje:

Gmina będzie wyliczać prewspółczynnik, który jest dokładniejszy niż metoda zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w następujący sposób: ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, na rzecz odbiorców zewnętrznych w metrach sześciennych \*100 podzielona przez ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w metrach sześciennych do wszystkich odbiorców (zewnętrznych, jednostek budżetowych oraz na cele ochrony przeciwpożarowej).

Induwidualny prewspółczynnik wyliczany byłby wg następującego wzoru:

X=Z\*100 / (Z+W), gdzie:

X- prewspółczynnik,

Z- ilość dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, a także dowiezionych na oczyszczalnię ścieków – w ramach transakcji zewnętrznych, podlegających VAT (w metrach sześciennych),

W - ilość dostarczonej wody/ odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, a także dowiezionych na oczyszczalnię ścieków – w ramach transakcji wewnętrznych (jednostki budżetowe i woda na cele ochrony przeciwpożarowej), niepodlegające VAT (w metrach sześciennych).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

\- w jakim infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej tj. wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, a także dowiezionych na oczyszczalnię ścieków – od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, a także dowiezionych na oczyszczalnię ścieków ogółem (tj. odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),

\- prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

Dostawa wody/odprowadzanie i oczyszczenie ścieków wyliczane są

\- u odbiorców zewnętrznych – na podstawie wodomierzy lub norm zużycia, wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. 2002 nr 8 poz. 70),

\- w budynku Urzędu Gminy – na podstawie wodomierza,

\- w budynku oczyszczalni ścieków – na podstawie wodomierza,

\- w jednostkach organizacyjnych Gminy (jednostkach budżetowych) – na podstawie wodomierzy. Ponadto należy zaznaczyć, że ilość zużytej wody jest jednocześnie ilością odprowadzonych i oczyszczonych ścieków,

\- na ochronę przeciwpożarową – ustala się na podstawie ilości pobranej wody (zgodnie z ewidencją wyjazdów do pożarów, prowadzoną przez pracownika Urzędu Gminy), zużycie wody na te cele jest nieodpłatne,

\- ilość metrów sześciennych dowiezionych na oczyszczalnię ścieków wynika z przepływomierza ścieków dowiezionych.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru spełniają warunki techniczne i umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, a także dowiezionych ścieków.

Do obsługi gospodarki wodno-ściekowej w Urzędzie Gminy wykorzystywany jest program komputerowy – opłaty za wodę (Autor: Korelacja systemy informatyczne). Program służy do naliczania opłat za pobór wody, odprowadzanie i oczyszczenie ścieków dla klientów indywidualnych, firm oraz jednostek organizacyjnych gminy, a także do naliczania opłat za zrzut ścieków do oczyszczalni. Klienci indywidualni oraz firmy są rozliczane na podstawie faktury VAT, natomiast gminne jednostki budżetowe (Urząd Gminy, szkoły, przedszkola itp.) na podstawie noty księgowej.

Każdy właściciel nieruchomości, która jest przyłączona do gminnej sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na podstawie zawartej umowy z Gminą jest wprowadzany do ww. systemu komputerowego. Zostaje mu przyporządkowany indywidualny nr karty, wprowadzane są podstawowe dane płatnika: adres stały, ewentualnie adres korespondencyjny, jeśli klient wyraża zgodę na przesyłanie faktur drogą elektroniczną, to również adres mailowy, adres punktu odbioru, ustala się okresy rozliczeniowe (kwartalne), przyporządkowuje się do odpowiednich grup oraz do trasy, na jakiej się znajduje (przyporządkowanie danego puntu do odpowiedniej trasy usprawnia pracę inkasenta w terenie, ponieważ może przesłać do zestawu mobilnego punkty znajdujące się wyłącznie w określonym terenie, w którym w danym dniu dokonuje odczytów), wprowadza się dane zainstalowanych w punkcie liczników wody lub ścieków, przyporządkowuje się odpowiednie opłaty dla danego punktu odbioru.

Faktura rozliczeniowa za pobór wody/odprowadzanie i oczyszczenie ścieków wystawiana jest raz na kwartał na podstawie:

\- odczytu dokonanego przez inkasenta w terenie za pomocą zestawu inkasenckiego. Faktura jest wystawiana i drukowana bezpośrednio u klienta po wykonaniu przez inkasenta odczytu. W przypadku braku możliwości dokonania odczytu, inkasent zostawia powiadomienie o niemożliwości dokonania odczytu w danym dniu z prośbą o podanie wskazania licznika we własnym zakresie osobiście, telefonicznie mailowo lub za pomocą aplikacji „Podaj stan wodomierza”, znajdującej się na stronie internetowej Gminy,

\- odczytu podanego przez odbiorcę,

\- odczytu szacunkowego, jeżeli nie ma możliwości dokonania odczytu przez inkasenta lub klient nie poda odczytu we własnym zakresie.

Za zrzut dowiezionych ścieków na oczyszczalnię wystawia się fakturę (sprzedaż zewnętrzna) lub notę księgową (sprzedaż wewnętrzna) na podstawie paragonu wydrukowanego z przepływomierza dowiezionych ścieków na oczyszczalni ścieków Paragon dostarczany jest przez pracownika prowadzącego obsługę oczyszczalni ścieków do pracownika obsługującego wystawianie faktur i not księgowych w Urzędzie Gminy. Przepływomierz ścieków dowożonych umożliwia również wykonanie raportu okresowego z ilości zrzuconych dowiezionych ścieków, co daje możliwość weryfikacji, czy wszystkie zrzuty zostały zafakturowane.

Każdorazowo po zakończonym miesiącu wykonywane jest w systemie komputerowym zestawienie ewidencji sprzedaży VAT za dany miesiąc, według wybranych parametrów. W zestawianiu uwzględniane są: dane płatnika, numer faktury, data wystawienia faktury, termin zapłaty, ilość, wartość netto, wartość podatku VAT, wartość brutto. Ponadto w podsumowaniu osobno wyszczególnione są ilości (w metrach sześciennych – ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), wartości netto, brutto i VAT dla poszczególnych grup usług tj. dla wody, ścieków i usług pozostałych (odbiór dowiezionych ścieków).

Ponadto w programie istnieje możliwość wyszukania klientów lub grup klientów wg różnych parametrów, min.: nr karty, nazwa, adres, grupa płatności, grupa punktów, typ odbiorcy, okres rozliczeniowy, trasa.

Wygenerowany w systemie komputerowym raport okresowy zawiera informacje o ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i ilości metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (np. w danym roku) w podziale na podmioty zewnętrzne (opodatkowane podatkiem VAT) i wewnętrzne (jednostki budżetowe gminy, które są poza zakresem VAT), co umożliwia ustalenie prewspółczynnika według wzoru opisanego. W wyliczeniach uwzględniałoby się ponadto ilość metrów sześciennych wody wykorzystanych na cele przeciwpożarowe, która jest ewidencjonowana przez pracownika prowadzącego obsługę Ochotniczych Straży Pożarnych.

W zakresie odbioru ścieków za pomocą beczkowozu Gmina jest w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, gdyż umożliwia to przepływomierz ścieków dowożonych w punkcie zrzutu ścieków na oczyszczalni ścieków. Każdorazowo drukowany jest paragon zawierający informację o ilości (w m3) dowiezionych ścieków, który jest podstawą do wystawienia faktury za dokonany zrzut dowiezionych ścieków. Możliwy jest wydruk raportów okresowych z ilości dowiezionych na oczyszczalnię ścieków.

Ilość m3 dowożonych na oczyszczalnię ścieków za pomocą beczkowozu będzie uwzględniana w przedstawionej przez Gminę metodzie obliczania prewspółczynnika.

Wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i proponowanej przez Gminę proporcji.

Wyliczone poniżej prewspółczynniki porównawcze dotyczą danych z 2021 roku.

Prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w oparciu o dane za 2021 rok wynosi 6%. Wyliczenie wielkości prewspółczynnika za 2021 rok na podstawie danych wynikających ze sprawozdań budżetowych za 2021 rok przedstawia załączony do niniejszego wniosku plik sporządzony w arkuszu kalkulacyjnym exel.

Prewspółczynnik wyliczony na podstawie proponowanej przez Gminę proporcji:

– ilość dostarczonej do odbiorców zewnętrznych wody – 103.347,50 m3 (sprzedaż opodatkowana VAT),

– ilość dostarczonej do jednostek budżetowych Gminy wody – 1.829,00 m3 (sprzedaż niepodlegająca VAT),

– ilość pobranej wody przez jednostki Ochotniczych Straży Pożarnych na cele ochrony przeciwpożarowej - 362 m3 (niepodlegająca VAT).

Razem:

\- ilość dostarczonej wody w 2021 roku 105.538,5 metrów sześciennych.

\- ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od odbiorców zewnętrznych – 55.086,75 m3 (sprzedaż opodatkowana VAT),

\- ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od jednostek budżetowych Gminy -1.183 m3 (sprzedaż niepodlegająca VAT),

\- ilość dowiezionych ścieków na oczyszczalnię w ramach transakcji zewnętrznych - 341 m3 (sprzedaż opodatkowana VAT)

Razem ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków oraz dowiezionych - 56.610,75 metrów sześciennych.

Razem ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (w tym: ścieków dowiezionych na oczyszczalnię) - 158.775,25 metrów sześciennych (sprzedaż opodatkowana VAT).

Razem ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby wewnętrzne (jednostki budżetowe Gminy) oraz na cele ochrony przeciwpożarowej – 3.374 metry sześcienne (sprzedaż niepodlegająca VAT).

Ogółem ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków - 162.149,25 metrów sześciennych.

Wyliczenie prewspółczynnika metrażowego dla Gminy:

158.775,25\*100 podzielone przez 162.149,25 = 97,92 %

Prewspółczynnik wyliczony wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 6%.

Prewspółczynnik wyliczony wg ilości metrów sześciennych wody i ścieków wynosi 97,92% na podstawie danych za 2021 rok.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wyodrębnionym, niezależnym zespołem urządzeń- środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług. Większość wydatków można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. zakup wody, energii elektrycznej na stacje uzdatniania wody i oczyszczalnię ścieków, remonty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowa sieci wodno-kanalizacyjnej itp.).

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego (metrażowego) mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć w tym zakresie. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny, niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.

Dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w ramach transakcji zewnętrznych na podstawie danych za rok 2021 stanowiła 97,92 %, natomiast w ramach transakcji wewnętrznych stanowiła 2,08 %. Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych i wewnętrznych. Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu następnego roku do faktycznej wielkości za dany rok. Skoro świadczenie usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków nie wiąże się z innymi usługami świadczonymi przez Gminę, można w sposób precyzyjny określić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – klucz podziału.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie, wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Można z całą pewnością uznać, że taki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę są precyzyjne i nie budzą wątpliwości. Wskazana przez Gminę metoda daje możliwość dokładnego i obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do której wykonywania infrastruktura jest wykorzystywana.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest mniej reprezentatywny, gdyż jest znacznie bardziej ogólny. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego według metody zawartej w rozporządzeniu do wydatków związanych z dostawą wody oraz odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż ujmuje wszelką działalność, jaką prowadzi Gmina. Rozporządzenie ma jak najbardziej zastosowanie do innych wydatków Gminy związanych z bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy: z nabywanymi mediami, materiałami biurowymi, wyposażeniem, usługami telekomunikacyjnymi, remontowymi – czyli zakupami, które służą różnym rodzajom działalności Gminy i trudno przyporządkować je konkretnemu rodzajowi działalności. Zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzenia i oczyszczenia ścieków, ponieważ zawiera on sobie elementy zarówno zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej

### Pytania

Czy w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych (jednostek budżetowych gminy oraz pobór wody na cele przeciwpożarowe), Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione towary i usługi w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy, rozbudowy i modernizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, niezależnie od źródeł finansowania, a także w zakresie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej – poprzez zastosowanie innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych – jednostek budżetowych oraz na cele ochrony przeciwpożarowej (pobór wody), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną i oczyszczalnią ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik, najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć tj. ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych \*100 / ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi oraz na cele ochrony przeciwpożarowej).

Indywidualny prewspółczynnik wyliczany byłby wg następującego wzoru:

X=Z\*100 / (Z+W), gdzie:

X- prewspółczynnik,

Z- ilość dostarczonej wody i odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w metrach sześciennych),

W - ilość dostarczonej wody i odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby wewnętrzne, niepodlegające VAT (w metrach sześciennych).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

\- w jakim infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej tj. wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (tj. odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),

\- prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na potrzeby jednostek budżetowych oraz na cele przeciwpożarowe jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczenia proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny. Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie. Określa ono dla niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wykazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie to dotyczy niektórych podatników - m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zastosowanie tego rozporządzenia do wydatków związanych z dostawą wody oraz odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina. Rozporządzenie ma jak najbardziej zastosowanie do innych wydatków Gminy związanych z bieżącym utrzymaniem budynku Urzędu Gminy: z nabywanymi mediami, materiałami biurowymi, wyposażeniem, usługami telekomunikacyjnymi, remontowymi – czyli zakupami które służą różnym rodzajom działalności Gminy i trudno przyporządkować je konkretnemu rodzajowi działalności.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, ponieważ zawiera on w sobie elementy zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Równocześnie art. 86 ust 2 h ustawy o VAT mówi że: „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wyodrębnionym, niezależnym zespołem urządzeń – środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków i nie można świadczyć żadnych innych usług. Większość wydatków można bezpośrednio przyporządkować do świadczenia tych usług (np. zakupy wody, energii elektrycznej, remonty sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, budowa sieci wodno-kanalizacyjnej itp.).

Dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków od odbiorców zewnętrznych na podstawie danych za rok 2021 r. stanowiło 97,72 %, natomiast na rzecz jednostek budżetowych i pobór wody na cele ochrony przeciwpożarowej stanowiły 2,08 %.

Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości sprzedanej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków od odbiorców zewnętrznych. Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznej wielkości za dany rok. A skoro świadczenie usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków nie wiąże się z innymi usługami świadczonymi przez Gminę, można w sposób precyzyjny określić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - klucz podziału.

Takie klucze stosuje się dość powszechnie na gruncie ustawy o VAT – jako przykład można podać art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zgodnie z którym: „w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Świadczenie usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków jest bardzo podobną sytuacją. Można tu wyliczyć w jakim udziale procentowym infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej. Zostałaby tu zastosowana zasada neutralności podatku VAT. W związku z powyższym wyliczenie prewspółczynnika jako ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych \*100/ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi i na cele ochrony przeciwpożarowej) jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.

W ocenie Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić, precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym, a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania gminy).

W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo- kanalizacyjną. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy, prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć w tym zakresie. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny, niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia. Taki sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Można z całą pewnością uznać, że taki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę są precyzyjne i nie budzą wątpliwości.

Wskazana przez Gminę metoda daje możliwość dokładnego i obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do której wykonywania infrastruktura jest wykorzystywana.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Dodatkowym argumentem za stosowaniem indywidualnego prewspółczynnika jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie – przez Urząd Gminy, czy przez spółkę komunalną).

Ponadto należy wskazać, że dostawa wody wyliczana jest:

\- u odbiorców zewnętrznych – na podstawie wodomierzy lub norm zużycia, wynikających z rozporządzenia,

\- w budynku Urzędu Gminy – na podstawie wodomierza,

\- w budynku oczyszczalni ścieków – na podstawie wodomierza,

\- w jednostkach organizacyjnych Gminy – na podstawie wodomierzy, ponadto należy zaznaczyć, że ilość zużytej wody jest jednocześnie ilością odprowadzonych i oczyszczonych ścieków,

\- na ochronę przeciwpożarową – ustala się na podstawie ilości pobranej wody (zgodnie z ewidencją wyjazdów do pożarów), zużycie wody na ww. cele jest nieodpłatne.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru spełniają warunki techniczne i umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. Akt I FSK 219/18 wskazuje, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć. Stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (I FSK 219/18).

W zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r.: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z dnia 10 stycznia 2019 r.: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r.: I FSK 1391/18; z dnia 7 lutego 2019 r.: I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r.: I FSK 701/18; z dnia 4 kwietnia 2019 r.: I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r.: I FSK 1971/18; z dnia 17 stycznia 2020 r.: I FSK1015/19; z 19 lutego 2020 r.: I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r.: I FSK 772/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2020 r. I FSK 772/18 wskazuje: „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie ujętej ilości wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób uznać, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (26%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (97%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.”

W związku z powyższym zdaniem Gminy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami na tę infrastrukturę zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowe będzie zastosowanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz wydatków bieżących poniesionych na funkcjonowanie tej infrastruktury z zastosowanie proporcji odliczenia wyliczonej według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (tj. odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) niezależnie od źródła finansowania inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że 29 kwietnia 2022 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opublikowany w Dz. U. z 2022 r., poz. 931 i posiada już zmiany.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda przedstawiona przez Państwa najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków oraz dostarczenie wody– specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków oraz wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i dostarczania wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.