Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-256/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-18
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów – art. 43 ust. 1 pkt 12
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi wsparcia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej A. (dalej: „Grupa A.” lub „Grupa”). Grupa A. świadczy usługi na rzecz około 80 milionów klientów (zarówno indywidualnych jak i korporacyjnych oraz instytucjonalnych), którym oferuje szeroką gamę produktów i usług odpowiadając na ich potrzeby związane m.in. z ubezpieczeniami. Grupa prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ochrony ubezpieczeniowej. Grupa A. obok produktów ubezpieczeniowych oferuje również zintegrowane z ubezpieczeniami plany oszczędnościowe, inwestycyjne i emerytalne, usługi bankowe, kompleksowe zarządzanie aktywami, programy ochronne i zdrowotne, a także ubezpieczenia majątkowe, w tym komunikacyjne.

Na rynku polskim jednym z podmiotów należących do Grupy A. jest X. X. prowadzi działalność w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Przedmiotem działalności X. jest:

*   tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa oraz reprezentowanie funduszy wobec osób trzecich,

*   zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych,

*   zarządzanie portfelami, w których skład wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,

*   pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych utworzonych przez inne towarzystwa lub tytułów uczestnictwa funduszy zagranicznych.

Usługi świadczone w powyższym zakresie przez Wnioskodawcę, na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Dla potrzeb prowadzonej działalności, X. nabywa szereg usług od G., z siedzibą we Francji (dalej: „G.” lub „G.” lub „Usługodawca”).

Zasadniczym przedmiotem działalności G. jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług na rzecz spółek z Grupy A.. Usługi te mają na celu ułatwienie im prowadzenia oraz rozwój działalności gospodarczej, a także zwiększenie wyników ich działalności.

Podstawowymi celami G., jako centralnego podmiotu Grupy A. są:

*   kreowanie wzrostu efektywności ekonomicznej działania spółek z Grupy A.,

*   pomoc w uzyskaniu i utrzymaniu silnej pozycji rynkowej w obszarach prowadzonej przez Grupę działalności ubezpieczeniowej,

*   wsparcie w restrukturyzacjach organizacyjnych i kosztowych w ramach strategii,

*   kontrola i podejmowanie działań mających na celu zachowanie stabilności finansowej spółek z Grupy A.,

*   kreowanie wartości Grupy A. oraz przyczynianie się do wzrostu wartości Grupy A..

Usługi świadczone przez G. mają na celu zapewnienie podmiotom z grupy dostępu do wiedzy i doświadczenia pracowników G. (w tym pracowników G. zatrudnionych w Paryżu), tworzących tzw. „Centralę”, a także specjalistów Departamentu C., wyodrębnionego przez G. z myślą o obsłudze podmiotów z Grupy A., zlokalizowanych wyłącznie w obszarze Europy Środkowo - Wschodniej.

W ramach udzielanego wsparcia specjaliści G. przeprowadzają analizy lokalnego i światowego rynku finansowego, których wyniki przekazują usługobiorcom. G. istotnie wspiera podmioty z Grupy w opracowywaniu i, w razie konieczności, korygowaniu budżetów i wyrażonych kwotowo strategicznych celów wzrostu.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością, również X. obok innych spółek z Grupy, nabywa określone usługi od G., które są niezbędne w celu efektywnego i maksymalnie dopasowanego do wymogów nowoczesnego globalnego rynku finansowego prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Nabywane przez X. usługi odnoszą się do działalności prowadzonej przez X. w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi i mają kluczowe znaczenie dla możliwości świadczenia we wskazany sposób usług Wnioskodawcy.

Wśród nabywanych usług X. nabywa m.in. usługę wsparcia w zakresie rozwoju produktów (dalej: „usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów" lub „Usługa”).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że czynności wykonywane na jego rzecz w ramach Usługi mają charakter kompleksowy. Kompleksowe wsparcie udzielane przez G. w zakresie rozwoju produktów obejmuje w szczególności następujące czynności,

*   wsparcie związane z rozwojem oferty produktowej X. oraz zarządzaniem bieżącym portfelem produktów oferowanych przez X., czynności wsparcia w procesie wdrażania nowych produktów, wykonywane przez zespoły kompetencji/grupy projektowe, polegające na opracowywaniu koncepcji nowych produktów zarządczych i doskonaleniu istniejących produktów,

*   koordynacja procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z Grupy A. w zakresie oferowanych produktów, mająca na celu rozwój i tworzenie nowych produktów w obrębie grupy,

*   koordynacja oraz udział w opracowywaniu i wdrażaniu globalnych projektów,

*   organizowanie międzynarodowych spotkań/konferencji regionalnych nakierowanych na wymianę informacji, dotyczących produktów spółek z Grupy oraz inicjatyw produktowych toczących się w poszczególnych krajach regionu C..

Dodatkowo powyższa usługa obejmuje następujące czynności:

*   implementację przyjętych standardów, funkcjonujących w Grupie A. w zakresie oferowanych produktów,

*   analizę nowych produktów pod kątem ich opłacalności biznesowej,

*   wymianę w ramach Grupy najlepszych praktyk biznesowych, związanych z produktami oferowanymi przez X.,

*   prowadzenie działań na rzecz spójności produktowej w ramach oferowanych w Grupie A. produktów.

Wszystkie czynności wykonywane przez G. w ramach świadczenia usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów mają na celu bądź tworzenie nowych produktów, bądź rozwój istniejących produktów oferowanych przez X..

Konkludując, opisane powyżej czynności stanowią integralną część kompleksowej usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie świadczenie usług przez X.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisana powyżej usługa świadczona przez G. na rzecz X. polegająca na kompleksowym wsparciu w zakresie rozwoju produktów, jest kluczowa z punktu widzenia działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i istotnie wpływa na skuteczność i efektywność świadczenia usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Dla X. współpraca z G. jest szczególnie ważna z punktu widzenia skutecznego oferowania i efektywnego świadczenia tych usług, mając na uwadze m.in. wymogi nowoczesnego globalnego rynku finansowego.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej kompleksowej Usługi Wnioskodawca wypłaca G. określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

Z uwagi na fakt, że świadczącym usługę jest podatnik VAT posiadający siedzibę na terytorium Francji, nabywana usługa po stronie X. stanowi import usług, rozliczany na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów, nabywana przez X. od G., objęta jest zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zarówno na gruncie przepisów o VAT obowiązujących do 31 marca 2013 r. jak i przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów, nabywana przez X. od G., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zarówno na gruncie przepisów o VAT obowiązujących do 31 marca 2013 r. jak i przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane w ramach świadczenia przez G. na rzecz X. Usługi, powinny być traktowane dla potrzeb VAT, jako jedna kompleksowa usługa, istotnie ważna z punktu widzenia poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę czynności, w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla Wnioskodawcy rzeczywistą wartość funkcjonalną.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez X. od G., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) podlega zwolnieniu od podatku VAT. Na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w ocenie Wnioskodawcy w szczególności brzmienie przepisów ustawy o VAT, przepisy regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Kompleksowy charakter Usługi

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią niezbędną dla uznania czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, dla importowanej Usługi jest przeanalizowanie, czy nabywana przez Wnioskodawcę Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W pierwszej kolejności X. pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził w szczególności, iż: „29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po druG., świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji.

Co jest często podkreślane, zarówno przez TSUE jak i piśmiennictwo w zakresie prawa podatkowego, podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii druG.j (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Usługi nabywanej od G., spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane przez TSUE w wyroku Card Protection Plan, pozwalające na uznanie wykonywanych przez G. czynności za jedną kompleksową usługę.

Przede wszystkim X. nabywa ww. czynności w celu świadczenia usług w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Z perspektywy Wnioskodawcy, kluczowe jest dostarczenie na jego rzecz opisanej w stanie faktycznym usługi w zakresie rozwoju produktów. Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specyficznej wiedzy, doświadczenia i zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy A. - G.. Ze względu na wiedzę, jaką posiada G., w praktyce uzyskanie/nabycie takich zasobów od innego, zewnętrznego podmiotu działającego na rynku byłoby szczególnie utrudnione. Dla X. współpraca z G. stanowi znaczną wartość dodaną, która istotnie wpływa na jakość oferowanych usług i samą możliwość ich efektywnego świadczenia.

Z perspektywy realizowanych zadań, X. nie jest zainteresowane nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez G. w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań Wnioskodawcy, albowiem nie pozwoli zrealizować mu oczekiwanego celu gospodarczego. X. jest zainteresowana nabyciem jednej kompleksowej usługi, która pozwoli skutecznie i efektywnie zrealizować postawione przed nim zadania w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie CPP, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową czynnością, której celem jest dostarczenie usług wsparcia w zakresie rozwoju produktów). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności) a ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim X. zawarła Umowę z zagranicznym wykonawcą.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną przez G. na rzecz X..

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe rozważania zostały potwierdzone nie tylko w wyroku w sprawie CPP, ale także w szeregu innych orzeczeń TSUF, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE stwierdził, że:

„21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)

22\. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez X.), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu odnieść się należy w szczególności do orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl): „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro): „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wyczerpania ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I FSK 499/2006 (dalej: „NSA”), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

W tym zakresie wypowiedział się podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07, potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach nabywanej od G. Usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz X.. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej Usługi.

1.  Treść przepisów Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12) lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., przez zarządzanie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 rozumiało się:

1.  zarządzanie aktywami;
2.  dystrybucję tytułów uczestnictwa;
3.  tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi;
4.  prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów;
5.  przechowywanie aktywów.

Zdaniem X., nabywana od G. Usługa, stanowi usługę, której zwolnienie od VAT do dnia 31 marca 2013 r. przewidywały wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT. O takiej kwalifikacji nabywanej przez Wnioskodawcę kompleksowej Usługi przesądza wprost jej charakter. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie takiej kwalifikacji Usługi.

Nabywana Usługa w ocenie Wnioskodawcy mieści się w zakresie pojęcia „usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12) lit. a ustawy o VAT. W szczególności podejście takie wynika w ocenie Wnioskodawcy z faktu, że pojęcie zarządzania powinno być interpretowane autonomicznie, i obejmować wszystkie czynności, które składają się na kompleksową usługę w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z uwagi na jej charakter, nabywana Usługa stanowi kluczowy element ułatwiający Wnioskodawcy efektywne prowadzenie działalności w przedmiocie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, poprzez wsparcie X. w rozsądnym inwestowaniu, przede wszystkim w papiery dłużne i akcje najbardziej wartościowych spółek, z myślą o zachowaniu umiarkowanego stopnia ryzyka i optymalnego wykorzystania posiadanych zasobów.

W ocenie Wnioskodawcy, bez czynności podejmowanych przez G. szczególnie utrudnione byłoby świadczenie w sposób skuteczny, efektywny i bezpieczny czynności, do których powołane zostało X. – czynności w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia przedmiotowej Usługi realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez X.. Podejmowane przez G. czynności mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze rozwoju produktów. Z punktu widzenia X., czynności G. służą poprawnemu świadczeniu usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, tj. X. miałaby w praktyce znaczne problemy, aby skutecznie oferować i świadczyć usługi zarządzania w obecnym zakresie bez wsparcia ze strony G.. Czynności wykonywane przez G. mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, Usługa nabywana przez X., jako usługa mieszcząca się w zakresie usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12) lit. a ustawy o VAT. W szczególności za poprawnością takiego stanowiska przemawia orzecznictwo TSUE odnoszące się do wykładni pojęcia „zarządzania”, które Wnioskodawca prezentuje w dalszej części wniosku.

1.  Treść przepisów Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. w ustawie o VAT uchylony został przepis art. 43 ust. 8, precyzujący zakres pojęcia „zarządzania”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej przepisy ustawy o VAT w zakresie usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, celem zaproponowanej zmiany było dostosowanie polskich regulacji VAT do tez wynikających z wyroku TSUE z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie Abbey National Plc. (sygn. C-169/04). Zgodnie z tezami tego wyroku, państwa członkowskie nie są uprawnione do samodzielnego definiowania zakresu pojęcia zarządzania.

Konsekwencją uchylenia powyższego przepisu jest konieczność autonomicznej, samodzielnej wykładni pojęcia usług zarządzania, niezależnie od treści funkcjonującej dotychczas definicji ustawowej (była to definicja przez wyliczenie), sformułowanej w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, której funkcjonowanie zostało zakwestionowane już w chwili wydania wspomnianego wyroku TSUE.

W tym celu X. dokonała analizy możliwości objęcia Usługi zakresem zwolnienia od VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uregulowany treścią art. 135 ust. 1 pkt g) Dyrektywy 112 zakres zwolnienia dla zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został istotnie doprecyzowany w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przywołanym wyroku w sprawie Abbey National Plc. (sygn. C-169/01) Trybunał uznał, że pojęcie zarządzania funduszami jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie.

W sprawie tej TSUE podkreślił również, że pojęcie „zarządzania specjalnymi funduszami powierniczymi (zarządzania funduszami powierniczymi)”, o którym mowa w tym przepisie, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i – jeśli je oceniać globalnie – są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

W kontekście powyższego orzeczenia Trybunału, zwolnienie od VAT Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę od G. nie powinno w ocenie Wnioskodawcy budzić wątpliwości. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności składające się na kompleksową usługę w zakresie rozwoju produktów, spełniają przesłanki wskazane przez Trybunał w powyższym orzeczeniu, tj. stanowią odrębną całość, są specyficzne dla usługi zarządzania i mają istotne znaczenie dla możliwości świadczenia zwolnionej od VAT usługi zarządzania funduszami.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, na dodatkowy argument za możliwością korzystania ze zwolnienia od VAT dla nabywanej przez Wnioskodawcę Usługi wynikający wprost z innego wyroku TSUE - wyroku z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż „ art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej dyrektywy 85/611 w rubryce „Administracja”, które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania”.

Wskazana przez Trybunał dyrektywa - Dyrektywa Parlamentu i Rady 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U.UE.L.2009.302.32 z późn. zm. dalej „dyrektywa UCITS”) przewiduje zakres usług zarządzania, który w ocenie Trybunału może okazać się właściwy dla wskazania czynności zarządzania objętych zwolnieniem od VAT.

Załącznik II do Dyrektywy UCITS (Dz. Urz. Unii Europejskiej z 17 listopada 2009), zawiera listę funkcji wchodzących w skład zbiorowego zarządzania portfelem. Są to:

1.  obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem;
2.  zapytania klientów;
3.  wycenę wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
4.  monitorowanie przestrzegania uregulowań;
5.  prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
6.  wypłatę zysków;
7.  emisję i umarzanie jednostek
8.  rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
9.  prowadzenie ksiąg.

Dodatkowo Trybunał stwierdził, że nie wymienione danej usługi w załączniku II do zmienionej Dyrektywy UCITS nie stanowi przeszkody w zaliczeniu jej do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (w obecnym stanie prawnym art. 13 części B lit. d pkt 6 tzw. VI Dyrektywy, odpowiada art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112), o ile spełnia ona ww. kryteria. Trybunał zauważył również, że z samej zmienionej Dyrektywy UCITS wynika, że wyliczenie w załączniku II nie stanowi katalogu zamkniętego.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywana od G. usługa mieści się w zakresie definicji usługi zarządzania zgodnie z jej szerokim rozumieniem wskazanym przez Trybunał w powyższych orzeczeniach. W szczególności nie powinno w ocenie Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że Usługa nabywana przez X. od G. mieści się w użytym przez Trybunał sformułowaniu: „czynności, które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania”.

W konsekwencji, Usługa nabywana od G. również na gruncie regulacji o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., w świetle istniejącego orzecznictwa Trybunału powinna korzystać ze zwolnienia od VAT jako usługa w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Konkluzja taka wynika w szczególności z faktu, że uchylenie przepisu art. 43 ust. 8 ustawy o VAT potwierdziło prezentowany przez Wnioskodawcę zarówno na gruncie poprzedniego jak i obecnego stanu prawnego pogląd, zgodnie z którym, pojęcie zarządzania powinno być interpretowane autonomicznie, w zgodzie z istniejącym orzecznictwem TSUE.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego stanowisko co do konieczności autonomicznej interpretacji pojęcia zarządzania w oparciu o tezy przedstawione w przywołanych wyrokach TSUE, znajduje dodatkowo poparcie w wydawanych aktualnie interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2013 r. IPPP1/443-673/13-2/AW czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2013 r. ILPPR/443-489/13-2/MN.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższy sposób rozumienia pojęcia zarządzania prezentowany w orzecznictwie TSUE powinien w Jego ocenie stosować się również do stanu prawnego obowiązującego przed dniem uchylenia art. 43 ust. 8 ustawy o VAT.

Dla podkreślenia charakteru nabywanej Usługi Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jej samodzielny byt, w oderwaniu od realizowanej działalności Wnioskodawcy w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi nie ma jakiegokolwiek sensu gospodarczego dla X.. Nabywana Usługa jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną i powiązaną z ogółem czynności Wnioskodawcy wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przepisy krajowe, regulacje europejskie z zakresu podatku VAT, oraz kluczowe w tym kontekście tezy wypracowane na gruncie orzecznictwa Trybunału, nie powinno ulegać wątpliwości, że nabywana Usługa powinna być objęta zakresem zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej argumenty przemawiają jednoznacznie za możliwością korzystania przez nabywaną Usługę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym, Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę, korzysta ze zwolnienia od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za radradpośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.