Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.141.2017.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. do Organu podatkowego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

\`(...)\`.. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) dostarcza rozwiązania dla rynku usług finansowych. Zajmuje się m.in. tworzeniem oprogramowania dla sektora finansowego oraz konsultingiem biznesowym. Spółka korzysta za wsparcia m.in. programistów, testerów, inżynierów wsparcia aplikacji, menedżerów projektów oraz analityków biznesowych.

Analitycy biznesowi, pracujący w Spółce na podstawie umowy o pracę lub współpracujący ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług i nieprowadzący działalności gospodarczej, zajmują się następującymi zadaniami:

*   planowanie i prowadzenie analizy procesów biznesowych,

*   zbieranie i opisywanie wymagań funkcjonalnych odnośnie systemów informatycznych,

*   zarządzanie zmianami wymagań funkcjonalnych,

*   przygotowanie specyfikacji systemów informatycznych dla zespołów programistycznych,

*   przygotowywanie koncepcji biznesowych,

*   konfigurowanie proponowanych rozwiązań w systemach informatycznych klientów Spółki,

*   planowanie testów informatycznych,

*   prowadzenie prezentacji dotyczących systemów informatycznych dla klientów Spółki oraz wewnątrz Spółki,

*   przygotowywanie materiałów szkoleniowych i dokumentacji technicznej,

*   prowadzenie szkoleń z zakresu wdrażanych programów i rozwiązań,

*   obsługa i archiwizacja danych w systemie …\`(...)\`

Analitycy biznesowi w ramach obowiązków pracowniczych przygotowują następujące dzieła (dalej: Dzieła):

*   rozbudowana dokumentacja (najczęściej w postaci Business Requirement Specification, Functional Specification Documentation, System Requirements Documentation, Business Requirements Documentation) – z opisem m.in. stanu aktualnego i docelowego aplikacji, opisem rozwiązania (np. w postaci projektu interfejsu użytkownika), zakresem proponowanych zmian w aplikacji, jej funkcjonalności, wyglądu, podsumowaniem dla testerów, analizą kosztów – dokumentacja ta często zawiera część opisową oraz graficzną w postaci m.in. tabel, grafów, diagramów, wizualizacji, matryc;

*   rozbudowana dokumentacja dotycząca planu pracy analitycznej w postaci tzw. Requirements Work Plan – obejmująca przede wszystkim określenie zasobów Spółki niezbędnych do wdrożenia rozwiązania, plan analizy, plan komunikacji, określenie ryzyk i sposobu ich ograniczenia – dokumentacja ta składa się najczęściej z części opisowej i graficznej;

*   dokumentacja w postaci User Story (wraz z załącznikami) z opisem m.in. funkcjonalności danego fragmentu oprogramowania i propozycją testów;

*   dokumentacja w postaci modelu BPMN pokazująca przepływ prac;

*   dokumentacja techniczna (np. w postaci wymagań, specyfikacji, lokalizacji danych, parametrów) proponowanych rozwiązań dla developerów w celu przygotowania prototypu,

*   prezentacje proponowanych rozwiązań dla klientów Spółki;

*   dokumentacja z opisem stanu przejętego komponentu od innego zespołu informatycznego (m.in. opis funkcjonalności i działania komponentu);

*   tzw. mapy klientów zawierające m.in. podsumowanie środowiska informatycznego, w których działa klient, opisem systemów klienta, definicją klienta – odbiorcy proponowanego rozwiązania, opisem sposobu komunikacji, sprawdzania i dostarczania dokumentacji, wyjaśnieniami kroków w systemie – zazwyczaj składa się z opisu przypadków i częścią graficzną w postaci diagramów.

Istnieje możliwość przyporządkowania autorstwa danego analityka biznesowego do wytworzonego przezeń Dzieła. Wytwarzane Dzieła są wynikiem indywidualnego podejścia autora do określonego zadania, przeprowadzonej analizy i jego inwencji oraz umiejętności. Treść Dzieła nie jest zdefiniowana z góry i zależy od wymienionych czynników, ponadto nie jest powtarzalna – zawiera elementy dopasowane do konkretnego klienta Spółki, determinowane dodatkowo zakresem tematyki.

Umowy zawarte z analitykami biznesowymi przewidują, że prawa do korzystania ze stworzonych przez nich Dzieł przenoszone są na Spółkę. W umowach tych ponadto wyodrębnione zostało wynagrodzenie należne za przygotowywanie i przeniesienie praw do Dzieł.

Dzieła wykonywane są i utrwalane w postaci elektronicznej i w ten sposób przekazywane są klientom Spółki. Spółka, z uwagi na zobowiązania do zachowania poufności (klientami Spółki są podmioty objęte tajemnicą bankową), nie przechowuje Dzieł. Spółka dysponuje raportami przygotowanymi przez Analityków biznesowych, z których wynika jakie Dzieła zostały przygotowane i co zawierały. Analitycy biznesowi nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) lub w art. 41 ust. 11 u.p.d.o.f. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie spowoduje powstania po stronie żadnego z analityków korzyści podatkowej przekraczającej 100 000 zł w żadnym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca – działając jako płatnik – obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego analitykom biznesowym za przygotowywanie i przeniesienie praw do Dzieł, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% obliczonych od tej części wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik i obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego analitykom biznesowym za przygotowywanie i przeniesienie praw do Dzieł, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% obliczonych od tej części wynagrodzenia pod warunkiem, że łączne koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym dla danego analityka biznesowego nie przekraczają kwoty 42 764 zł. Po przekroczeniu tej kwoty Wnioskodawca powinien zaprzestać dalszego rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dla celów obliczenia zaliczek dla danego analityka biznesowego w danym roku podatkowym.

Jak stanowi przepis art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., „koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”.

W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., „w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1”. Biorąc pod uwagę przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej wynosi 42 764 zł.

Wobec powyższego, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie (przeniesienie praw do) utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm., dalej: u.p.a.).

W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a., „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.

W świetle art. 1 ust. 2 u.p.a., w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

*   plastyczne,

*   fotograficzne,

*   lutnicze,

*   wzornictwa przemysłowego,

*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,

*   muzyczne i słowno-muzyczne,

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,

*   audiowizualne (w tym filmowe).

Jak podkreśla się w doktrynie, użycie zwrotu „działalność twórcza” oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości (J. Barta (red.), Komentarz do ustawy: Prawo autorskie i prawa pokrewne, Legalis 2017). Z kolei przyjęcie przez ustawodawcę kryterium „indywidualnego charakteru” utworu sprawia, że ochroną prawa autorskiego mogą być objęte tylko takie rezultaty pracy intelektualnej, które odróżniają się od innych (E. Ferenc-Szydełko, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Legalis 2017). Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt V CSK 180/13, „przejawem działalności twórczej jest będący wynikiem samodzielnego wysiłku autora rezultat, różniący się od innych rezultatów, a indywidualny charakter dzieła wyraża się w tym, że odbiega ono od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności. Fakt, że możliwe jest uzyskanie analogicznego rezultatu przez różnych autorów, nie stanowi samodzielnej przesłanki wykluczającej przypisanie danemu przejawowi działalności twórczej charakteru indywidualnego”.

Co istotne, katalog utworów, wskazany w art. 1 ust. 2 u.p.a., jest otwarty. Utworem mogą być zatem także inne dzieła. Nie ma przeszkód, by utworem były np. dokumentacje. Jak podkreślił Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I ACa 490/06, LEX nr 298567, „przyjmuje się, że w pewnych okolicznościach również dzieło techniczne, (projekt, dokumentacja, opinia techniczna) może być uznane za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Warunkiem przyznania ochrony prawno-autorskiej jest jednak, aby tego rodzaju opracowanie charakteryzowało się specyficznymi, będącymi wynikiem indywidualnej kreacji autora, elementami, wyrażającymi się w sposobie doboru i prezentacji danych oraz ich interpretacji, a także w formie osobistego i swobodnego”. Także Sąd Najwyższy dostrzega, że tzw. „dzieło techniczne” może stanowić utwór w rozumieniu prawa autorskiego (wyrok SN z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt IV CK 763/04, LEX nr 155374).

Przechodząc do oceny, czy opisane Dzieła stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, Wnioskodawca podkreśla, że – jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – wytwarzane Dzieła są wynikiem indywidualnego podejścia autora do określonego zadania, przeprowadzonej analizy i jego inwencji oraz umiejętności. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, że Dzieła mogą być uznane za utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Jak już podkreślono, sam fakt, że należą one do kategorii tzw. „dzieł technicznych” nie pozbawia ich ochrony autorsko-prawnej w świetle zaprezentowanego orzecznictwa.

Powyższe prowadzi do wniosku, że koszty uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania przez analityków biznesowych prawami autorskimi do Dzieł powinno określać się w wysokości 50% uzyskanego przychodu (koszty te należy obliczać od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód). Jak podkreśla się w orzecznictwie, warunkiem stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów do ww. kategorii przychodów jest wyodrębnienie (np. w umowie zawartej z pracownikiem) części wynagrodzenia należnej za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu (wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 185/14).

Warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w tej wysokości nie jest z kolei prowadzenie ewidencji czasu prac o charakterze twórczym, na co zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 657/16.

Jeżeli łączne koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym dla danego analityka biznesowego przekroczą kwotę 42 764 zł, Wnioskodawca powinien zaprzestać dalszego rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dla celów obliczenia zaliczek na podatek od danego analityka biznesowego w danym roku podatkowym. Jak podkreślił bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2013 r., nr IPPB2/415-18/13-2/MG, „po przekroczeniu przez pracownika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 cytowanej ustawy Spółka jako płatnik powinna stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie, czy pracownik złoży pracownikowi lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Przy czym zaznaczyć należy, że pracodawca – jako płatnik – odpowiedzialny jest za ścisłe i niebudzące wątpliwości określenie wartości wynagrodzenia z tytułu wytworzenia przez pracownika i przeniesienia na pracodawcę praw do stworzonego w ramach stosunku pracy utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dostarcza rozwiązania dla rynku usług finansowych. Zajmuje się m.in. tworzeniem oprogramowania dla sektora finansowego oraz konsultingiem biznesowym. Spółka korzysta za wsparcia m.in. programistów, testerów, inżynierów wsparcia aplikacji, menedżerów projektów oraz analityków biznesowych. Analitycy biznesowi, pracujący w Spółce na podstawie umowy o pracę lub współpracujący ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług i nieprowadzący działalności gospodarczej, w ramach obowiązków pracowniczych przygotowują Dzieła. Istnieje możliwość przyporządkowania autorstwa danego analityka biznesowego do wytworzonego przezeń Dzieła. Wytwarzane Dzieła są wynikiem indywidualnego podejścia autora do określonego zadania, przeprowadzonej analizy i jego inwencji oraz umiejętności. Treść Dzieła nie jest zdefiniowana z góry i zależy od wymienionych czynników, ponadto nie jest powtarzalna – zawiera elementy dopasowane do konkretnego klienta Spółki, determinowane dodatkowo zakresem tematyki. Umowy zawarte z analitykami biznesowymi przewidują, że prawa do korzystania ze stworzonych przez nich Dzieł przenoszone są na Spółkę. W umowach tych ponadto wyodrębnione zostało wynagrodzenie należne za przygotowywanie i przeniesienie praw do Dzieł. Dzieła wykonywane są i utrwalane w postaci elektronicznej i w ten sposób przekazywane są klientom Spółki. Spółka, z uwagi na zobowiązania do zachowania poufności (klientami Spółki są podmioty objęte tajemnicą bankową), nie przechowuje Dzieł. Spółka dysponuje raportami przygotowanymi przez Analityków biznesowych, z których wynika jakie Dzieła zostały przygotowane i co zawierały.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na tle takiego zdarzenia przyszłego, należy wyjaśnić, że skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, jako płatnik nie posiada wewnętrznych regulacji i nie prowadzi ewidencji prac twórczych pracowników nie jest możliwym, aby Wnioskodawca do ww. przychodów Analityków biznesowych zastosował podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, do całości przychodu pracownika Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zmiana warunków umowy o pracę, skutkująca wprowadzeniem przez pracodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji przekazanych prac twórczych i ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie jednoznaczne określenie rzeczywistego czasu pracy poświęconego na prace o charakterze twórczym i wyliczenie wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu – pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest wprost w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tutejszy Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Apelacyjnego w Poznaniu oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i w Poznaniu wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla Organu podatkowego. Wyroki sądu dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w niej jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.