Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-41/13-6/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-12
Teza: zakres przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wzajemnymi poręczeniami, jakie mają miejsce w ramach uczestnictwa w umowie Cash-Poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; przychód; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.01.2013 r. (data wpływu 16.01.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 02.04.2013 r. (data nadania 02.04.2013 r., data wpływu 04.04.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-41/13-2/JC z dnia 21.03.2013 r. (data doręczenia 25.03.2013 r.) oraz pismem z dnia 09.04.2013 r. (data wpływu 10.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wzajemnymi poręczeniami, jakie mają miejsce w ramach uczestnictwa w umowie Cash-Poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wzajemnymi poręczeniami, jakie mają miejsce w ramach uczestnictwa w umowie Cash-Poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej N. (dalej jako „Grupa”) zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych. Grupa rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej jako „System”, „Cash-Pooling”). System umożliwi uczestnikom koordynację i optymalne wykorzystywanie posiadanych środków finansowych, a także poprawę płynności finansowej zaangażowanych podmiotów.

Cash-Pooling będzie realizowany na podstawie umowy wielostronnej zawartej pomiędzy bankiem (Polska) S.A. (dalej jako „Bank”) oraz wybranymi podmiotami z Grupy („Umowa Cash-Poolingu”). Jeden z podmiotów, NN A/S (duński rezydent podatkowy), będzie występować w roli Agenta Rozliczeniowego („Agent”).

Każdy z uczestników Systemu będzie posiadał w Banku konto prowadzone w polskich złotych („Rachunek”). Agent będzie posiadał w Banku dodatkowy rachunek („Rachunek Rozliczeniowy”), otwarty w celu wykonywania czynności związanych z Systemem.

Bank nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z podmiotów uczestniczących w Systemie w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Jednocześnie status podmiotów powiązanych w myśl powyższego przepisu mogą posiadać niektóre lub wszystkie podmioty z Grupy uczestniczące w Systemie.

Schemat działania Systemu:

Zgodnie z Umową, Cash-Pooling będzie działał w następujący sposób:

1.  Na koniec każdego dnia roboczego będą przeprowadzane dwie czynności pomiędzy Agentem a Bankiem:
    *   Bank przeniesie na rzecz Agenta (przelew / nabycie wierzytelności) wszystkie wierzytelności, które posiada od innych uczestników Systemu w wartości nominalnej. Przelewowi będzie towarzyszyło obciążenie Rachunku Rozliczeniowego przez Bank kwotą w wysokości nominalnej wartości wszystkich wierzytelności Banku od uczestników Systemu (w tym od Agenta).
    *   Agent przejmie wszystkie zobowiązania Banku (przejęcie długu) wobec innych uczestników Systemu w wartości nominalnej. Przejęciu będzie towarzyszyło uznanie Rachunku Rozliczeniowego przez Bank kwotą w wysokości nominalnej wartości wszystkich zobowiązań Banku wobec uczestników Systemu (w tym wobec Agenta).
2.  Na skutek tych operacji na Rachunku Rozliczeniowym zostanie ustalone codziennie saldo netto. W przypadku powstania na Rachunku Rozliczeniowym salda dodatniego, Bank naliczy odsetki od tego salda stosując stawkę procentową przewidzianą w umowie dla sald dodatnich. W przypadku powstania na Rachunku Rozliczeniowym salda ujemnego, Bank naliczy odsetki od tego salda stosując stawkę procentową przewidzianą w umowie dla sald ujemnych.
3.  Na początek następnego dnia roboczego zostaną przeprowadzone operacje odwrotne:
    *   Agent przeniesie na rzecz Banku (przelew wierzytelności) wszystkie wierzytelności od innych uczestników Systemu w wartości nominalnej. Przelewowi będzie towarzyszyło uznanie Rachunku Rozliczeniowego przez Bank kwotą w wysokości nominalnej wartości wszystkich wierzytelności Banku od uczestników Systemu (w tym od Agenta).
    *   Bank przejmie wszystkie zobowiązania Agenta (przejęcie długu) wobec innych uczestników Systemu w wartości nominalnej. Przejęciu będzie towarzyszyło obciążenie Rachunku Rozliczeniowego przez Bank kwotą w wysokości nominalnej wartości wszystkich zobowiązań Banku wobec uczestników Systemu (w tym wobec Agenta).
4.  Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca Bank uzna lub obciąży Rachunek Rozliczeniowy sumą odsetek naliczonych w ciągu miesiąca na Rachunku Rozliczeniowym zgodnie z pkt 2 powyżej. Na podstawie Umowy Cash-Poolingu, odsetki te zostaną podzielone pomiędzy uczestników Systemu poprzez uznanie bądź obciążenie ich indywidualnych kont.

Wysokość odsetek, którymi zostanie uznany bądź obciążony każdy uczestnik Systemu, zostanie obliczona w oparciu o zestawienie („Zestawienie”) dotyczące udziału każdego uczestnika Systemu w naliczanych każdego dnia odsetkach na Rachunku Rozliczeniowym („Udział”). Na podstawie Zestawienia odsetki zostaną podzielone pomiędzy uczestników Systemu stosownie do Udziału każdego z uczestników według następujących stawek procentowych:

*   wobec uczestników Systemu z wyjątkiem Agenta - według zmiennych stóp procentowych ustalonych w Umowie Cash-Poolingu osobno dla dodatnich i ujemnych sald na Rachunku Rozliczeniowym (odpowiednio: dla salda dodatniego - według niższej stopy procentowej niż stopa zastosowana przy codziennym naliczaniu odsetek; dla salda ujemnego - według wyższej stopy procentowej niż stopa zastosowana przy codziennym naliczaniu odsetek);
*   wobec Agenta - według zmiennej stopy procentowej, odpowiadającej kwocie salda odsetek na Rachunku Rozliczeniowym po uprzednim dokonaniu podziału odsetek pomiędzy innych uczestników Systemu.

Rachunek każdego z uczestników Cash-Poolingu zostanie, w zależności od Udziału, uznany bądź obciążony odpowiednią kwotą odsetek.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash-Poolingu, Agent upoważni Bank do przeniesienia na odpowiednie rachunki uczestników Systemu należnych im odsetek.

Operacje techniczne wynikające z opisanego wyżej schematu, będą dokonywane automatycznie przez Bank. Czynności te będą wchodzić w skład usługi Cash-Poolingu świadczonej na rzecz poszczególnych uczestników Systemu. Każdy z uczestników będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku wynagrodzenia składającego się z: wynagrodzenia początkowego (należnego jednorazowo w wysokości określonej w Umowie Cash-Poolingu) oraz wynagrodzenia miesięcznego (w wysokości określonej także w Umowie Cash-Poolingu).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Agent nie ma prawa dysponować środkami znajdującymi się na Rachunku Rozliczeniowym, w szczególności nie ma prawa udzielać pożyczek. Wyjątkiem od tej zasady są lokaty wykorzystujące środki znajdujące się na Rachunku Rozliczeniowym, zakładane automatycznie przez Bank, bez zaangażowania ze strony Agenta.

Każdy z uczestników Cash-Poolingu udziela Bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych uczestników Cash-Poolingu z tytułu salda ujemnego, które może wystąpić na którymkolwiek Rachunku lub z tytułu kredytu zaciągniętego przez Agenta na podstawie odrębnej umowy kredytowej opisanej w Umowie. Odpowiedzialność uczestników Systemu wobec Banku z tytułu poręczeń, o których mowa w ust. 1 jest solidarna.

W przypadku niespłacenia wierzytelności wobec Banku objętych poręczeniem w dacie jego wymagalności, Bank będzie miał prawo żądać od któregokolwiek z pozostałych uczestników Cash-Poolingu zaspokojenia swoich roszczeń wynikających z braku spłaty przedmiotowej wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 02.04.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

*   Na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy Bankiem a Agentem będą dokonywane dwa rodzaje czynności prawnych, oparte na instytucji przelewu wierzytelności i przejęcia długu. Na podstawie tych czynności zostanie ustalone saldo netto Rachunku Rozliczeniowego. Jeżeli wynik salda będzie dodatni, wówczas Rachunek Rozliczeniowy zostanie uznany odsetkami według stopy procentowej uzgodnionej w Umowie dla sald dodatnich. W przypadku powstania na Rachunku Rozliczeniowym salda ujemnego, Bank naliczy odsetki od salda stosując stawkę procentową przewidzianą w Umowie dla sald ujemnych. Na koniec miesiąca kwota odsetek będzie rozdzielana i dystrybuowana przez Bank pomiędzy uczestników Systemu według ustalonego w Umowie klucza alokacji, na podstawie upoważnienia Agenta. Powyższe czynności dokonywane w ramach Systemu Cash-Poolingu będą miały swoją podstawę we właściwych przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – „Kodeks cywilny” oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.) – „Prawo bankowe”. Czynności te stanowiły będą odpowiednio:
    *   w przypadku przeniesienia na rzecz Agenta wierzytelności należnych Bankowi od uczestników Systemu - czynności bankowe polegające na zbywaniu wierzytelności pieniężnych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 5 Prawa bankowego;
    *   w przypadku przejęcia przez Agenta zobowiązań Banku wobec uczestników Systemu - przejęcie długu, o którym mowa w art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. W ramach Systemu Cash-Poolingu nie będą miały miejsca zdarzenia, o których mowa w art. 518 Kodeksu cywilnego, tj. ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela.
*   Spółka wyjaśnia, że pojęcia „wierzytelność” i „dług” rozumie zgodnie z definicjami zawartymi w projektowanej Umowie Cash-Poolingu, która będzie zawarta pomiędzy Bankiem oraz uczestnikami Systemu Cash-Poolingu (w tym Agentem i Wnioskodawcą), tj.:
    *   „dług” - oznacza zobowiązanie Banku wobec któregokolwiek z uczestników Systemu (w tym Agenta) w kwocie równej nominalnej wysokości dodatniego salda na jego Rachunku, według stanu na koniec dnia roboczego;
    *   „wierzytelność” - oznacza wierzytelność przysługującą Bankowi wobec któregokolwiek z uczestników Systemu (w tym Agenta) w kwocie równej nominalnej wysokości ujemnego salda na jego Rachunku, według stanu na koniec dnia roboczego oraz wierzytelność przysługującą Bankowi wobec Agenta w kwocie odpowiadającej zaciągniętemu przez Agenta kredytowi w rachunku bieżącym w ramach Systemu Cash-Poolingu, na podstawie odrębnej umowy kredytu.
*   Na podstawie Umowy Cash-Poolingu, uczestnicy Systemu będą uprawnieni do posiadania na Rachunku stworzonym dla potrzeb uczestnictwa w Systemie ujemnego salda. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, że Bank będzie udzielał uczestnikom Systemu kredytu w rachunku.
*   Podpisanie Umowy Cash-Poolingu nie będzie miało wpływu na uprzednio zawarte umowy między uczestnikami Systemu Cash-Poolingu a Bankiem. W szczególności, Umowa Cash-Poolingu nie przewiduje inkorporacji do Systemu Cash-Poolingu żadnych uprzednio zawartych umów. W konsekwencji, w żadnym zakresie, poprzez zawarcie Umowy Cash-Poolingu poszczególni uczestnicy Systemu nie staną się wierzycielami lub dłużnikami innych uczestników Systemu z tytułu zawartych przez nich uprzednio z Bankiem umów kredytu. Poręczenia udzielane przez uczestników Cash-Poolingu dotyczyły będą wyłącznie przyszłych zobowiązań tych podmiotów, powstałych w ramach Systemu Cash-Poolingu, tj. z tytułu osiągnięcia ujemnego salda Rachunku.
*   „Zestawienia”, wykorzystywane dla potrzeb podziału odsetek pomiędzy uczestników Systemu Cash-Poolingu, sporządzane będą przez Bank.
*   Faktyczne przepływy środków pieniężnych dokonywane będą przez Bank ze specjalnego (pomocniczego) Rachunku Rozliczeniowego - prowadzonego dla Agenta dla celów rozliczeń w ramach Systemu Cash-Poolingu na Rachunki uczestników tego Systemu. Spółka zaznacza, że zgodnie z Umową Cash-Poolingu Agent będzie miał ograniczony dostęp do Rachunku Rozliczeniowego (tj. nie będzie upoważniony do jakiegokolwiek samodzielnego rozporządzania środkami zgromadzonymi na tym rachunku, za wyjątkiem przekazywania środków na lokaty typu overnight). W szczególności, Agent nie będzie uprawniony do dokonywania podziału odsetek pomiędzy uczestników Systemu Cash-Poolingu i przekazywania tych kwot na rachunki uczestników (czynności te będą dokonywane przez Bank). Zgodnie z Umową, wszystkie czynności dokonywane w ramach Systemu Cash-Poolingu, w tym podział odsetek, będą dokonywane za pośrednictwem Banku (przez Bank) z Rachunku Rozliczeniowego w sposób automatyczny, na podstawie ogólnego upoważnienia udzielonego przez Agenta w Umowie Cash-Poolingu. Bank - zgodnie z uprzednio przygotowanym przez niego Zestawieniem będzie następnie odpowiednio uznawał bądź obciążał indywidualne Rachunki uczestników Systemu.
*   Uczestnicy Systemu Cash-Poolingu nie będą obciążali się wzajemnie opłatami z tytułu poręczeń udzielanych w ramach Systemu. Zdaniem Spółki, wzajemne poręczenia uczestników Systemu stanowią element wbudowany w konstrukcję systemu cash-poolingu i nie powinny być analizowane w oderwaniu od Umowy Cash-Poolingu, jako że stanowią warunek konieczny do jej zawarcia i realizacji.

Natomiast w piśmie z dnia 09.04.2013 r. Wnioskodawca wskazuje:

*   Wierzytelności Banku wobec uczestników Systemu oraz wierzytelności uczestników Systemu wobec Banku powstawały będą w rezultacie wygenerowania w danym dniu roboczym odpowiednio ujemnego lub dodatniego salda na Rachunku uczestnika Systemu. Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że przelew wierzytelności będzie odbywał się według wartości nominalnej i tylko w połączeniu z czynnością przejęcia przez Agenta zobowiązań Banku wobec uczestników wykazujących saldo dodatnie. Podsumowując saldo ujemne będzie mogło istnieć wyłącznie w ramach salda netto na Rachunku danego uczestnika Systemu. Suma sald ujemnych nie będzie mogła przekroczyć sumy sald dodatnich oraz kwoty limitu kredytowego przyznanego Agentowi przez Bank na podstawie odrębnej umowy kredytu. Poza kredytem udzielonym Agentowi, Bank nie udziela innych kredytów na podstawie odrębnych umów pozostałym uczestnikom Systemu Cash-Poolingu.
*   Jak wskazano powyżej, poza kredytem udzielonym Agentowi, na podstawie odrębnej umowy kredytu, Bank nie udziela innych kredytów pozostałym uczestnikom Systemu Cash-Poolingu. W konsekwencji, w żadnym zakresie, poprzez zawarcie Umowy Cash-Poolingu poszczególni uczestnicy Systemu nie stają się wobec siebie wierzycielami i dłużnikami z tytułu wcześniej udzielonego przez Bank kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym poręczenia wzajemne udzielone Wnioskodawcy zgodnie z Umową przez pozostałych uczestników Systemu nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone Spółce przez pozostałych uczestników Systemu poręczenia wzajemne nie stanowią przychodu z nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednocześnie u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

Niemniej jednak zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów za nieodpłatne świadczenia dla celów podatkowych należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia przedstawił Minister Finansów przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-261/11/JD, w której stwierdzono, że: „w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatna, tj. niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy”.

Powyższe rozumienie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” znalazło się również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r., sygn. ITPB3/423-492/11/DK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ITPB3/423-31a/11/PS.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do wniosku, że do materializacji nieodpłatnego świadczenia dochodzi w sytuacji gdy:

*   jeden z podmiotów dokonuje określonego świadczenia;
*   inny podmiot otrzymuje nieodpłatnie przysporzenie w majątku o konkretnym wymiarze finansowym.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku powyżej opisana sytuacja nie ma miejsca.

Po pierwsze, żaden z uczestników Cash-Poolingu nie musi - na etapie udzielenia poręczenia - angażować dodatkowo swoich aktywów. Konieczność zaangażowania jakichkolwiek aktywów Klientów poręczających pojawiłaby się dopiero w momencie ewentualnej realizacji poręczenia. Tym samym, na etapie Umowy żaden z podmiotów nie dokonuje świadczenia na rzecz innego uczestnika Cash-Poolingu.

Jednocześnie, żaden z uczestników Cash-Poolingu nie uzyskuje przysporzenia majątkowego w konsekwencji wzajemnego udzielania poręczeń. Zgodnie z Umową każdy z uczestników Systemu uczestniczy w systemie poręczeń w takim samym zakresie. Nie można więc zdaniem Spółki twierdzić, że którykolwiek z uczestników Systemu bierze udział w poręczeniach w większym lub mniejszym zakresie i następuje z tego tytułu uszczuplenie bądź przysporzenie w jego majątku.

Spółka zwraca również uwagę, że poręczenie stanowi w istocie formę zabezpieczenia interesów Banku, a nie uczestników Cash-Poolingu, dlatego też w sytuacji realizacji poręczenia korzyści płynące z poręczenia uzyska w rzeczywistości Banka nie Spółka. Takie stanowisko potwierdził m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 665/08), w którym sąd uznał, że: „poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika. Należy więc skonkludować, że skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią, pobierającą tenże kredyt nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop (\`(...)\`). Przychód praw nastąpił na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz spółki. W konsekwencji, w momencie realizacji poręczenia przez spółki poręczające, nieodpłatne świadczenie z tego tytułu otrzyma bank nie zaś spółka”.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy sama czynność udzielenia wzajemnych poręczeń w ramach Umowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka zauważa, że poręczenia udzielane w ramach systemu Cash-Pooling nie powinny być analizowane w oderwaniu od Umowy albowiem stanowią w istocie warunek konieczny do jej zawarcia i realizacji. W związku z tym udzielenie takich poręczeń jest częścią bardziej złożonej relacji - umowy nienazwanej cash-poolingu. Celem Spółki i pozostałych uczestników Cash-Pooling jest koordynacja i optymalne wykorzystywanie posiadanych środków finansowych, a także poprawa płynności finansowej zaangażowanych podmiotów, nie zaś uzyskanie czy udzielenie poręczenia potencjalnych zobowiązań wobec Banku. Próba wyodrębnienia z takiej złożonej usługi pojedynczego elementu składowego, jakim jest poręczenie, nie jest zasadna, ponieważ poręczenie w opisywanym przypadku nie stanowi celu samego w sobie.

Takie rozumienie instytucji poręczeń w ramach nienazwanej umowy cash-poolingu zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r., sygn. ITPB3/423-492/11/DK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż o ile nieodpłatne poręczenie udzielone przez danego uczestnika systemu wobec Wnioskodawcy będzie czynnością ściśle związaną z zawartą umową cash pooling i będzie bezpośrednio wynikać z tej umowy, to wartość takiego poręczenia nie będzie stanowić przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wartość nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez innego uczestnika systemu na rzecz banku za spłatę zadłużenia Wnioskodawcy nie stanowi przychodu dla Spółki uznać należy za prawidłowe, gdyż poręczenie takie jest udzielane - w identycznym zakresie - przez wszystkich uczestników, co jest warunkiem uczestnictwa w umowie cash pooling”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash poolingu (wzajemne poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, wskazać należy, iż celem spółek uczestniczących w umowie cash poolingu jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash poolingu. Świadczenia spółek uczestniczących w cash poolingu uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż o ile nieodpłatne poręczenie udzielone przez danego uczestnika systemu wobec Wnioskodawcy będzie czynnością ściśle związaną z zawartą Umową Cash-Poolingu i będzie bezpośrednio wynikać z tej Umowy, to wartość takiego poręczenia nie będzie stanowić przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wartość nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez innego uczestnika Systemu na rzecz Banku za spłatę zadłużenia Wnioskodawcy (wierzytelności wobec Banku objęte poręczeniem) nie stanowi przychodu dla Spółki uznać należy za prawidłowe, gdyż poręczenie takie jest udzielane - w identycznym zakresie - przez wszystkich uczestników, co jest warunkiem uczestnictwa w Umowie Cash-Poolingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy Cash-Poolingu. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane we wniosku interpretacje organów podatkowych oraz wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konsekwencji nie wiążą tut. organu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.