Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-786/16/21-4/S/AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: Czy Spółka wypełniając obowiązki płatnika prawidłowo uznaje, że kwota ryczałtu, doliczanego do przychodów pracowników Spółki, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350), z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszty związane z eksploatacją pojazdu (w tym paliwa)?
Słowa kluczowe: paliwo; pracownik; płatnik; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3416/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 stycznia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych, w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych, w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB4/4511-786/16-3/IM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 12 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 19 września 2016 r. Nr IPPB4/4511-1-97/16-2/IM stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 19 września 2016 r.).

Spółka złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 12 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-786/16-3/IM skargę (data wpływu 10 października 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3416/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 sierpnia 2016 r., Nr IPPB4/4511-786/16-3/IM.

Od powyższego wyroku w dniu 29 grudnia 2017 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 2 października 2020 r. cofnięto wniesioną przez tut. Organ skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 19 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1635/18 umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym, wyrok z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3416/16 stał się prawomocny od dnia 19 października 2020 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 18 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych, w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki (dalej jako Spółka, Wnioskodawca) jest zarządzanie nieruchomości wykonywanymi na zlecenie (68.32 zgodnie z PKD 2007). Spółka jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1874 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach wykonywanej działalności, pracownicy mobilni Spółki (dalej jako pracownicy), zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, muszą odbywać częste podróże służbowe na terytorium Polski. W związku z tym, Spółka, przydziela tym pracownikom, indywidualne samochody służbowe. Udostępniane samochody są przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartego przez Spółkę, z podmiotem trzecim. Samochody są udostępniane w momencie zawarcia umowy o pracę. Jednocześnie pracownicy otrzymują karty płatnicze, indywidualnie przypisane, które mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych (płatności związane z podróżami służbowymi takie jak np.: paliwo, hotel). Wydatki podlegają rozliczeniu każdego miesiąca, w celu sprawdzenia słuszności ich poniesienia (czy związane były z wykorzystaniem samochodu, z odbytą podróżą służbową, w przypadku uznania wydatku za osobisty – podlega on zwróceniu przez pracownika).

Samochody, oddane do dyspozycji pracowników w celach służbowych, mogą być przez nich wykorzystywane także w celach prywatnych. Ma to uzasadnienie biorąc pod uwagę charakter świadczonej przez pracowników pracy. W przypadku używania samochodu w celu odbycia spotkania z klientami (obecnymi jak i potencjalnymi), bezcelowe byłoby oczekiwanie odstawienia samochodu, we wskazane przez pracodawcę miejsce. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu i nie jest w stanie jednoznacznie wskazać jakie odległości pracownicy Spółki pokonują w ramach wykonywania czynności służbowych, a jakie dla celów prywatnych.

Spółka, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350) dolicza, pracownikom z indywidualnie przydzielonymi samochodami służbowymi, kwotę ryczałtu zgodnie z pojemnością użytkowanego samochodu służbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka wypełniając obowiązki płatnika prawidłowo uznaje, że kwota ryczałtu, doliczanego do przychodów pracowników Spółki, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350), z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszty związane z eksploatacją pojazdu (w tym paliwa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiając własne stanowisko Spółka stoi na stanowisku, że kwota ryczałtu, doliczanego do przychodów pracowników Spółki, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350) – dalej jako u.p.d.o.f., z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszty związane z używaniem tego samochodu w postaci zużywanego paliwa.

Spółka, występuje w przedstawionym stanie faktycznym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd stosownie do art. 12 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, art. 31, art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., zobowiązana jest do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy osób, które są u niej zatrudnione. Podstawą do obliczenia zaliczek jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., pomniejszone o stosowne koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, w przypadku korzystania z samochodu służbowego przez pracownika Spółki, dla celów służbowych (podróże służbowe oraz jazdy lokalne), jak i w celach prywatnych (przykładowo przejazdy z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca świadczenia pracy i z powrotem), obowiązana jest do naliczenia danemu pracownikowi przychodu, z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w ryczałtowej wysokości wynikającej z art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Na ryczałtową wysokość nieodpłatnego świadczenia, wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), wskazuje brak uzależnienia jego wysokości od czynników dodatkowych: sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów dla celów służbowych i w celach prywatnych, używania samochodu tylko w jazdach lokalnych, czy pozamiejscowych. Ponadto w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.” W uzasadnieniu do wprowadzonych do u.p.d.o.f. zmian, wskazano w jaki sposób skalkulowano wysokość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z samochodu służbowego. „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto: dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł, dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).”

W ocenie Spółki, odmienne od przedstawionego przez Spółkę podejście, stawało by w sprzeczności z intencjami ustawodawcy, którego wprowadzając instytucję ryczałtu, pragnął uproszczenia sposobu rozliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia oraz który określając jego wysokość w jednoznaczny sposób odwoływał się do stawek właściwych przy kilometrówce w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., poz. 27, Nr 271, z późn. zm.). Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa.

Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.” „Brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia (\`(...)\`) Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”.

Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych (…) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych (\`(...)\`) nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.” (wyrok WSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, pogląd podzielony także przez skład orzekający w wyroku z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16).

W ocenie Spółki, charakter wykonywanej przez jej pracowników pracy, konieczność odbywania częstych podróży służbowych, z przyczyn technicznych uniemożliwia faktyczne ustalenia jaka ilość paliwa została wykorzystana w celach służbowych a jaka w celach wyłącznie prywatnych.

Pracownik dokonuje uzupełnienie braku paliwa w chwili kiedy okazuje się to niezbędne, korzystając z karty płatniczej pracodawcy. Jaka część zatankowanego paliwa zostanie przez niego następnie wykorzystana w trakcie trwania podróży służbowej a jaka w czasie prywatnym jest niemożliwa. W efekcie niemożliwym okazuje się wyliczenie realnie określonej wysokości przychodu.

Kwestia tak trudnego do wyliczenia przysporzenia z tytułu „nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Trybunał stwierdził, że „ art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”. W kontekście tzw. „innych nieodpłatnych świadczeń” należy jednoznacznie podkreślić, że pracownik nie uzyskuje przychodu jeżeli brakuje wyraźnego elementu realnego przysporzenia, w postaci otrzymania korzyści przez pracownika, a w związku z tym nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie „inne nieodpłatne świadczenia”, które posiadają następujące cechy:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3.  korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni terminu nieodpłatnych świadczeń odnosi się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń. Dlatego też tezy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Podsumowując, Spółka uważa, że ze względu na model biznesowy prowadzonej działalności gospodarczej, przyjęcie innego podejścia od prezentowanego przez Spółkę, stałoby w jawnej sprzeczności z celem wprowadzonej regulacji zawartej w art. 12 ust. 2b i 2c u.p.d.o.f. oraz byłoby sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3416/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikających z art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ryczałtu, według którego naliczany jest pracownikom Wnioskodawcy podatek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania do celów prywatnych z samochodów służbowych, obejmującego zużyte na cele prywatne paliwo.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Zdaniem Sądu, w powyższym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”, wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”.

Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu (jak wskazuje art. 12 ust. 2a ww. ustawy – wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych) obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy więc przyjąć, by racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.

Podkreślenia wymaga, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów podatkowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa.

Jak wskazał Sąd wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że „Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.”

Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3416/16 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała także koszty paliwa związane z udostępnianiem pracownikowi przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym tanie faktycznym,

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.