Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.63.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; ograniczenie; pośrednictwo; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2019 r. (data nadania 7 marca 2019 r., data wpływu 13 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.63.2019.1.AM z dnia 4 marca 2019 r. (data nadania 4 marca 2019 r., data odbioru 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych – wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Uwagi wstępne

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (spółką GmbH) która posiada siedzibę w Niemczech i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce K. Spółka K jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca pełni funkcję komandytariusza w spółce K. Spółka komandytowa K stanowi dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in.:

*   meble ogrodowe,

*   parasole ogrodowe,

*   poduszki ogrodowe,

*   tekstylia domowe,

*   łóżka,

*   materace,

*   kołdry,

*   poduszki.

Spółka K ma zawarte umowy ze spółką S, których przedmiotem jest świadczenie usług (opisane poniżej umowa 1, umowa II i umowa III). W ramach tych umów spółka K jest usługobiorcą, a spółka S jest usługodawcą. W związku z nabywaniem tych usług spółka K ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego spółce S.

Spółka K oraz spółka S są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.) oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.).

Umowa I

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 umowy Zamawiający powierza Wykonawcy swoje czynności sprzedażowe w celu zabezpieczenia i dalszego rozwoju osiągniętej pozycji rynkowej i penetracji rynku (w ramach umowy nie zleca się działań innego rodzaju). Zamawiający zleca Wykonawcy w szczególności następujące usługi:

1.  udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management I); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
2.  udział w międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management II); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
3.  wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentacja produktów Zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów; takie wizyty powinny być przeprowadzane regularnie,
4.  negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów; negocjacje muszą być prowadzone w sposób zdecydowany i zorientowany na cel,
5.  organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej Zamawiającego (wystawa wewnętrzna); imprezy te mogą odbywać się zarówno w siedzibie Wykonawcy jak i Zamawiającego,
6.  nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami; działania z tym związane muszą odbywać się z uwzględnieniem przepisów o ochronie danych osobowych.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 2 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 3 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Jest to jedno wynagrodzenie za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 umowy. Jest to wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane jako iloczyn stawki 20% i marży pokrycia. Wynagrodzenie jest ustalane w następujący sposób:

1.  kwota uzyskana ze sprzedaży towarów będzie pomniejszana o tzw. koszty klienta obejmujące w szczególności udzielone klientowi rabaty i bonusy,
2.  kwota ustalona zgodnie z pkt a będzie pomniejszana o wartość materiałów zużytych do produkcji towarów, koszty robocizny, koszty transportu wewnętrznego, koszty robocizny maszyn oraz koszty transportu do klienta,
3.  kwota ustalona zgodnie z pkt b stanowić będzie marżę pokrycia, a wynagrodzenie Wnioskodawcy to 20% marży pokrycia.

Wynagrodzenie jest ustalane z podziałem na poszczególne grupy towarów produkowanych przez Zamawiającego.

Ponadto Zamawiający może być zobowiązany do pokrycia niektórych kosztów związanych z podróżami przedstawicieli Wykonawcy, które będą związane z realizacją umowy.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 2 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Umowa II

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy Zamawiający powierza Wykonawcy świadczenie następujących usług:

1.  Usługi w obszarze technicznym

Usługi w obszarze technicznym obejmują przede wszystkim następujące czynności:

*   projektowanie, realizację i bieżące monitorowanie ustawienia maszyn (tzw. layout),

*   natychmiastową pomoc w przypadku awarii technicznych w procesach produkcyjnych,

*   regularny przegląd procesów produkcyjnych z technicznego punktu widzenia w celu ich dalszego ulepszania i optymalizacji (zwiększenie udziału produkcji lub oszczędności kosztów),

*   regularne obserwowanie rynku pod kątem nowych metod produkcji i maszyn produkcyjnych: informowanie o tym Zamawiającego, jeśli ma to znaczenie dla procesów produkcyjnych,

*   nadzór techniczny nad podmiotami zewnętrznymi; koordynacja wielkości zamówień i nadzór nad wykonywanymi działaniami; kontrola faktur w celu sprawdzenia, w jakim stopniu odpowiadają one faktycznie udzielonym zamówieniom,

*   monitorowanie PCU (Procesu Ciągłych Ulepszeń) w celu zmniejszenia ilości odpadów i odrzutów,

*   usprawnienie w zakresie osiągnięcia parametrów produkcji przyjaznej dla środowiska (zapach, hałas, wibracje) w interesie pracowników i mieszkańców,

*   projektowanie i realizację złożonych etapów procesu oraz udział w planowaniu i budowie instalacji oraz automatyzacji części eksploatacyjnych,

*   nadzór nad uruchomieniem i testowaniem nowych lub zmodyfikowanych urządzeń oraz stałe ulepszanie systemów i parametrów procesowych,

*   przygotowanie planów inwestycyjnych oraz opracowywanie planów inwestycyjnych,

*   wsparcie w poszukiwaniu i wyborze odpowiednich maszyn i urządzeń produkcyjnych w przypadku nowych inwestycji oraz inwestycji odtworzeniowych,

*   pozostałe usługi w obszarze technicznym, jeśli Zamawiający uzna je za konieczne.

1.  Usługi związane z nieruchomościami

Usługi związane z nieruchomościami obejmują przede wszystkim następujące czynności:

*   definiowanie wymagań i wsparcie w procesie wyboru nowych nieruchomości gruntowych; wsparcie w negocjacjach ze sprzedającymi,

*   pomoc i monitoring w przygotowaniu dokumentacji przetargowej dla nowych projektów budowlanych,

*   koordynacja współpracy z zewnętrznymi biurami architektonicznymi i biurami inżynierskimi,

*   współpraca przy planowaniu i nadzorowaniu projektów przebudowy,

*   monitorowanie osiągania celu w postaci możliwie najbardziej przyjaznej dla środowiska realizacji we wszystkich działaniach dotyczących budowy, przebudowy i rozbiórki,

*   planowanie i realizacja działań związanych z rozbiórką,

*   pozostałe usługi w zakresie usług związanych z nieruchomościami.

1.  Usługi w zakresie elektronicznego przetwarzania danych

Usługi w obszarze elektronicznego przetwarzania danych obejmują przede wszystkim następujące czynności:

*   projektowanie, wdrażanie i monitorowanie skutecznych planów awaryjnych,

*   wsparcie w doborze i zakupie odpowiedniego oprogramowania od Zamawiającego,

*   projektowanie i wdrażanie skutecznych systemów bezpieczeństwa w zakresie elektronicznego przetwarzania danych (np. kontrola dostępu, systemy back-up),

*   współprojektowanie i pomoc przy wprowadzaniu interfejsów różnych systemów przetwarzania danych,

*   regularne audyty wewnętrzne IT, mające na celu zwiększenie bezpieczeństwa i efektywności procesów,

*   pomoc w monitorowaniu przestrzegania przepisów o ochronie danych, jeżeli odgrywają one rolę w zakresie międzynarodowym,

*   wsparcie i współpraca przy projektowaniu katalogów wymagań dla nowych rozwiązań przetwarzania danych oraz pomoc w negocjowaniu tzw. „Service Level Agreements”,

*   wsparcie w unikaniu naruszeń umów licencyjnych podczas korzystania z programów do przetwarzania danych (oprogramowania),

*   wsparcie w organizacji, monitorowaniu i sterowaniu procesami w dziedzinie elektronicznego przetwarzania danych,

*   pomoc w zarządzaniu pracownikami i przydzielaniu personelu,

*   monitorowanie elektronicznego przetwarzania danych poprzez analizy benchmarkingowe i w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych,

*   wsparcie w doborze i zakupie sprzętu i urządzeń peryferyjnych,

*   organizacja przebiegów próbnych przy wprowadzeniu interfejsów i oprogramowania,

*   obsługa koncepcji autoryzacji SAP,

*   pozostałe usługi w zakresie elektronicznego przetwarzania danych,

1.  Usługi w zakresie produkcji stelaży pod materace

Usługi w zakresie produkcji stelaży pod materace obejmują przede wszystkim następujące czynności:

*   zaprojektowanie produkcji stelaży,

*   stworzenie produkcji stelaży,

*   monitorowanie bieżącej działalności,

*   rozwój i opracowywanie nowych produktów (innowacje w zakresie produktów),

*   regularny przegląd procesów produkcyjnych oraz – o ile takie istnieją – identyfikacja oszczędności i potencjału optymalizacyjnego,

*   wsparcie w zakresie organizacji, monitorowania i sterowania procesami produkcyjnymi w zakresie ilości i jakości, terminów i kosztów,

*   pomoc w zarządzaniu pracownikami i przydzielaniu personelu,

*   monitorowanie produkcji na podstawie danych produkcyjnych i w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych,

*   pomoc w stałej optymalizacji procesów produkcyjnych w ścisłej współpracy z działami rozwoju i zarządzania produktami oraz kierownictwem firmy,

*   inicjowanie nowych zakupów, sprzedaży lub wyłączeń maszyn i urządzeń,

*   kontrola dysponowania materiałami,

*   ustalanie koncepcji technologicznych,

*   koordynacja przygotowania prac,

*   pozostałe usługi w zakresie produkcji stelaży.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie innych usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 2 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 3 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Jest to jedno wynagrodzenie za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 umowy. Jest to wynagrodzenie określone kwotowo w umowie. Jest to wynagrodzenie kwartalne.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami.

Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 2 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Umowa III

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy Zamawiający powierza Wykonawcy świadczenie następujących usług:

1.  inne rodzaje wsparcia w dziedzinie administracji, produkcji i organizacji produkcji, chyba że zostało to oddzielnie uregulowane,
2.  pozostałe wsparcie w administrowaniu rozwojem produktu, chyba że zostało to oddzielnie uregulowane,
3.  różne rodzaje wsparcia przy organizowaniu i administrowaniu sprzedażą, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
4.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie organizacji i administrowania rynkami zbytu, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
5.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie zarządzania personelem, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
6.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie zarządzania jakością, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
7.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie techniki i produkcji, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
8.  pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie zarządzania relacjami z klientami, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,
9.  utrzymywanie kontaktów z agencjami reklamowymi w celu określenia optymalnych form wsparcia sprzedaży,
10.  działalność reklamowa w zakresie wsparcia sprzedaży,
11.  przygotowywanie informacji prasowych,
12.  przygotowywanie okresowych i stałych ekspozycji wyrobów Zamawiającego na powierzchniach Wykonawcy,
13.  pozyskiwanie informacji o nowych możliwościach sprzedaży,
14.  działania reklamowe w odniesieniu do istniejących i potencjalnych odbiorców.

Ponadto, zgodnie z § 1 pkt 1 umowy, Wykonawca przekaże Zamawiającemu do używania wszelkie zarejestrowane na rzecz Wykonawcy słowne znaki towarowe, znaki graficzne, połączone znaki słowno-graficzne, wzory użytkowe oraz wzory przemysłowe.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie dalszych i innych usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy, chyba że są one uregulowane w § 1 pkt 1 (§ 1 pkt 4 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 4 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 5 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Z tytułu wykonania usług opisanych w § 1 pkt 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie kwartalne określone kwotowo w umowie (§ 2 pkt 1 umowy). Z tytułu przekazania do używania znaków o którym mowa w § 1 pkt 2 umowy Wykonawcy przysługuje odrębne wynagrodzenie kwartalne określone kwotowo w umowie (§ 2 pkt 1 umowy). Są to zatem dwa odrębne wynagrodzenia - jedno za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 pkt 1 umowy, drugie za przekazanie do używania wszystkich znaków o którym mowa w § 1 pkt 2 umów.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy).

Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 1 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Zakres wniosku

Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I, umowy II i umowy III będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto pismem z dnia 6 marca 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 marca 2019 r. w sprawie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy I, ze względu na rodzaj produktów których pośrednictwo dotyczy, należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 46.15.11.0 „ Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli ”,
*   PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,
*   PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych ”,
*   PKWiU 46.19.10.0 ,,Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.

Usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazania do używania opisanych we wniosku znaków, należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 77.40.12.0 „Dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy”,
*   PKWiU 77.40.19.0 „Dzierżawa praw do korzystania z pozostałej własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim”.

Koszt wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają bezpośredni związek z produkcją i sprzedażą wyrobów przez spółkę K. W zależności od rodzaju znaku towarowego związek może polegać na tym, że:

*   poszczególne towary będą oznaczone konkretnymi znakami albo
*   przy produkcji towarów zostaną wykorzystane konkretne wzory albo
*   działalność gospodarcza spółki K i sprzedaż towarów przez spółkę K będzie prowadzona pod określonym znakiem lub znakami (np. spółka K będzie się nim posługiwała na stronie internetowej, w korespondencji listownej, w innych dokumentach).

Omawiany koszt wynagrodzenia ma bezpośredni związek z produkcją i sprzedażą wyrobów przez spółkę K, ponieważ bez poniesienia tego wydatku nie byłoby możliwe sprzedawanie towarów oznaczonych konkretnymi znakami, produkcja towarów przy wykorzystaniu konkretnych wzorów oraz prowadzenie działalności gospodarczej i sprzedaży towarów pod określonym znakiem lub znakami.

Ponadto koszt ten ma wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy II będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za świadczenie usług opisanych w § 1 pkt 1 umowy – będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 umowy – będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 4. Wniosek w pozostałym zakresie (pytania nr 2 i 3 wniosku) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 u.p.d.o.p. przewiduje, że „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

(\`(...)\`)

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Ponadto zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca opierał się również na wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2018 r. w sprawie stosowania art. 15e u.p.d.o.p. (dalej określanych jako wyjaśnienia MF). Wyjaśnienia te zostały opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Umowa I

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Czynności wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I można określić jako usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa ta polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Z jednej strony jej celem jest nawiązanie kontaktu, a w dalszej kolejności zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy spółką K a nowymi podmiotami zainteresowanymi nabyciem jej towarów. Z drugiej strony jej celem jest podtrzymywanie kontaktu z obecnymi kontrahentami spółki K oraz zachęcanie ich do nabywania produkowanych przez nią towarów. Usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży ma charakter złożony i wiąże się z wykonywaniem różnych czynności (np. udział w targach, wizyty u obecnych kontrahentów, negocjowanie umów). Nie mniej jednak wszystkie te czynności wiążą się z pośredniczeniem pomiędzy spółką K a podmiotami zainteresowanymi nabyciem produkowanych przez nią towarów. Należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie są usługami o podobnym charakterze do usług wskazanych w tym przepisie.

Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie stanowią w szczególności kosztów usług doradczych oraz usług reklamowych albo świadczeń o podobnym charakterze do nich.

W wyjaśnieniach MF wskazano, że „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa”. Usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami doradczymi, ponieważ nie wiążą się z udzielaniem porad spółce K albo ze wskazywanie spółce K określonego sposobu postępowania.

Natomiast w zakresie usług reklamowych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „I tak, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe”.\_

Usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami reklamowymi, ponieważ nie wiążą się z przygotowywaniem kampanii reklamowych, projektowaniem reklam lub umieszczaniem reklam w mediach.

Należy podkreślić, że wykonywane w ramach umowy I czynności w zakresie organizowania imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej spółki K nie stanowią usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W wyjaśnieniach MF wskazano bowiem, że „(\`(...)\`) nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą – w zależności od okoliczności – być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację”.

W wyjaśnieniach MF charakteryzując usługi doradcze, usługi reklamowe oraz inne usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pomocniczo odwołano się do klasyfikacji statystycznej tych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz do wyjaśnień do tej klasyfikacji opublikowanych na stronach Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl).

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez spółkę S na podstawie umowy I należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 46.15.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”,
*   PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,
*   PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,
*   PKWiU 46.19.10.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS zgrupowanie PKWiU 46.1 obejmuje m.in. „usługi polegające na organizowaniu wspólnych spotkań sprzedawców i nabywców lub realizowaniu transakcji handlowych w imieniu innych zleceniodawców, także za pośrednictwem Internetu”.

Tym samym również na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU można stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami doradczymi, usługami reklamowymi albo świadczeniami o podobnym charakterze do nich. Tym samym usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są żadnymi z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami podobnymi do usług reklamowych, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Kr 1006/18) w uzasadnieniu którego stwierdzono:

„Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., którego brzmienie jest niemal takie samo jak art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Potwierdza to np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW), w której stwierdzono: „Usługi jakie podmiot zagraniczny świadczy na rzecz Wnioskodawcy, to usługi o charakterze pośrednictwa handlowego (poszukiwanie potencjalnych klientów, kojarzenie ich z Wnioskodawcą, podejmowanie działań mających na celu nawiązanie relacji biznesowych pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznymi podmiotami, finalizacja umów, jak również szeroko rozumiane koordynowanie działań Wnioskodawcy na danym rynku). (\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła”. Identyczne stanowisko zaprezentowano m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-196/15-2/IR),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-724/08-4/MC).

Reasumując: koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z ostrożności, w razie uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku umowy I będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ koszty usługi świadczonej przez spółkę S na podstawie umowy I są bezpośrednio związane z wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K.

W wyjaśnieniach MF wskazano, że „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z powyższych wyjaśnień wynika, iż dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, nie można się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia związek omawianych kosztów z przychodami, nie ma znaczenia czy z punktu widzenia wspólników spółki K (jako podatników podatku dochodowego) omawiane koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi.

W celu ustalenia, czy art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do kosztu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I konieczne jest ustalenie, czy koszty te są kosztami bezpośrednio związanymi z wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tych kosztów ze sprzedawanymi towarami. Z językowego punktu widzenia „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu „bezpośredni” związek ze sprzedażą towarów przez spółkę K oznacza związek ścisły, bardzo bliski.

Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami Ministra Finansów stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I a wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in. mebli ogrodowych, łóżek i materacy. W związku z tym spółka K chciałaby pozyskiwać kontrahentów zainteresowanych nabyciem produkowanych przez nią towarów. W tym celu spółka K zawarła umowę I ze spółką S oraz ponosi koszty wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki S w zamian za usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa świadczona przez spółkę S polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I pozostają zatem w ścisły związku z wytworzeniem i sprzedażą towarów, ponieważ umożliwiają spółkę K nawiązanie kontaktu i docelowo sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów.

Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce S na podstawie umowy I, a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K istnieje związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie byłaby możliwa sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S. To dzięki umowie I i świadczeniu przez spółkę S usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży możliwa jest sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych przez spółkę S. Bez zawarcia umowy I ze spółką S prawdopodobnie nie byłoby możliwości sprzedaży towarów na rzecz tych kontrahentów. Między kosztem usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży świadczonej przez spółkę S a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki pośrednictwu spółki S jest następstwem zawarcia umowy I i poniesienia kosztu wynagrodzenia na rzecz spółki S.

Należy również wskazać, że istnieje związek pomiędzy ponoszonym przez spółkę K kosztem wynagrodzenia a sprzedawanymi towarami wyrażający się w tym, że wysokość tego wynagrodzenia jest uzależniona od wartości towarów sprzedanych na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom wykonywanym przez spółkę S (wynagrodzenie stanowi 20% marży pokrycia ustalanej według przedstawionego wzoru). Zatem także w tym aspekcie będzie się wyrażał ścisły związek ponoszonego kosztu z konkretną sprzedażą realizowaną przez spółkę K, skoro wysokość tego kosztu będzie zależała od ilości i wartości towarów sprzedanych dzięki działaniom podejmowanym przez spółkę S.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie będzie miał zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ stosowanie tego przepisu będzie wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Umowa III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania znaków o których mowa w § 1 pkt 2 umowy

Przechodząc do drugiego wynagrodzenia przewidzianego w umowie III należy wskazać, że jest to wynagrodzenie za przekazanie spółce K do używania wszelkich zarejestrowanych na rzecz spółki S słownych znaków towarowych, znaków graficznych, połączonych znaków słowno-graficznych, wzorów użytkowych oraz wzorów przemysłowych. Spółka K ponosi zatem koszty wynagrodzenia płacone za możliwość korzystania z praw autorskich i praw własności przemysłowej wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 6 u.p.d.o.p. Tym samym wynagrodzenie z tego tytułu jest kosztem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku omawianego kosztu zastosowanie znajduje jednak wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zgodnie z poczynionymi już wcześniej uwagami wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do kosztów nabycia usług, które są zaliczane do kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K.

W celu zastosowania tego przepisu należy poszukiwać związku pomiędzy kosztem nabycia usług a towarami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez spółkę K.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie należy się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in. meble ogrodowe, łóżka i materace. Natomiast spółka S dysponuje prawami do znaków towarowych, znaków graficznych, połączonych znaków słowno-graficznych, wzorów użytkowych oraz wzorów przemysłowych, które wiążą się z przedmiotem działalności spółki K. Tym samym spółka S posiada znaki towarowe, znaki graficzne, znaki słowno-graficzne, wzory użytkowe oraz wzory przemysłowe, które mogą być wykorzystane w działalności prowadzonej przez spółkę S. Wykorzystanie to może polegać na tym, że poszczególne towary będą oznaczone konkretnymi znakami albo przy ich produkcji zostaną wykorzystane konkretne wzory. Wykorzystanie znaków może również wyglądać w ten sposób, że spółka K będzie prowadziła działalność gospodarczą i sprzedaż pod określonym znakiem lub znakami (np. będzie się nim posługiwała na stronie internetowej, w korespondencji listownej, w innych dokumentach). Nie budzi wątpliwości, że prawo do używania znaków towarowych, znaków graficznych, znaków słowno-graficznych, wzorów użytkowych oraz wzorów przemysłowych ma określoną wartość. W branży w której działalność prowadzi spółka S są to znaki i wzory znane, rozpoznawalne, mające swoją renomę, dające gwarancję dobrej jakości towarów. Czym innym jest zatem produkcja i sprzedaż bez tych znaków oraz wzorów, a czym innym jest produkcja i sprzedaż z użyciem tych znaków oraz wzorów. Nabywając prawo do używania znaków i wzorów spółka K istotnie zwiększa szanse na sprzedaż produkowanych przez siebie towarów Ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego za prawo do używania znaków i wzorów pozostaje zatem w ścisłym związku z wytwarzanymi i sprzedawanymi przez nią towarami, ponieważ umożliwiają zwiększenie sprzedaży towarów oznakowanych lub ogólnie sprzedawanych pod tymi znakami i wzorami.

Należy stwierdzić, że pomiędzy kosztem wynagrodzenia płacone spółce K za przekazanie praw do używania znaków towarowych, znaków graficznych, znaków słowno-graficznych, wzorów użytkowych oraz wzorów przemysłowych istnieje związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie byłaby możliwa produkcja i sprzedaż towarów pod tymi znakami lub wzorami. Spółka K ma prawo do używania znaków i wzorów, a dzięki temu może sprzedawać towary pod tymi znakami i wzorami, co przekłada się na zwiększenie sprzedaży towarów. Bez zawarcia umowy III spółka K prawdopodobnie nie uzyskałaby możliwości sprzedawania swoich towarów w takim zakresie w jakim może to robić po zawarciu tej umowy, gdyż wielu kontrahentów jest zainteresowanych nabyciem jej towarów właśnie ze względu na to że są sprzedawane pod znakami oraz wzorami należącymi do spółki S. Między kosztem nabycia prawa do używania znaków i wzorów a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K istnieje ścisły związek przyczynowo - skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż przez spółkę K wielu towarów na rzecz kontrahentów jest możliwa właśnie z tego względu, że ma miejsce pod znakami oraz wzorami należącymi do spółki S.

Przedstawione stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych dotyczące licencji na znaki towarowe. Przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP), w której stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ww. Opłaty, za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych, będą stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania.

Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej tj. intensywnej konkurencji, globalizacji i konsolidacji producentów, przewagi dużych podmiotów gospodarczych. Czynniki te powodują, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu – ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. Zatem, wykorzystywanie przez Spółkę znaków towarowych, warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi produktów. Zauważyć również należy, że wysokość ww. Opłat za korzystanie ze Znaków Towarowych ustalana jest o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych produktów również wysokość opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem jak wskazał Wnioskodawca, wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej podmiotom powiązanym. W związku z powyższym, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Reasumując: koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 umowy – nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych – wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zastosowania art. 15e updop do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „ Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do treści których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie).

W tym miejscu zauważyć należy, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy (tak m.in. w odpowiedzi na zapytanie nr 7322 do ministra finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 27 czerwca 2018 r.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie z uwagi na zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określony pytaniami oraz stanowiskiem własnym Wnioskodawcy, tut. organ ograniczył się wyłącznie do oceny kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S w świetle art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce K. Spółka K jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca pełni funkcję komandytariusza w spółce K. Spółka komandytowa K stanowi dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka K ma zawarte umowy ze spółką S, których przedmiotem jest świadczenie usług (opisane poniżej umowa 1, umowa II i umowa III). W ramach tych umów spółka K jest usługobiorcą, a spółka S jest usługodawcą. W związku z nabywaniem tych usług spółka K ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego spółce S.

Spółka K oraz spółka S są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.) oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.).

Umowa I

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 umowy Zamawiający powierza Wykonawcy swoje czynności sprzedażowe w celu zabezpieczenia i dalszego rozwoju osiągniętej pozycji rynkowej i penetracji rynku (w ramach umowy nie zleca się działań innego rodzaju). Zamawiający zleca Wykonawcy w szczególności następujące usługi:

1.  udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management I); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
2.  udział w międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management II); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,
3.  wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentacja produktów Zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów; takie wizyty powinny być przeprowadzane regularnie,
4.  negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów; negocjacje muszą być prowadzone w sposób zdecydowany i zorientowany na cel,
5.  organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej Zamawiającego (wystawa wewnętrzna); imprezy te mogą odbywać się zarówno w siedzibie Wykonawcy jak i Zamawiającego,
6.  nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami; działania z tym związane muszą odbywać się z uwzględnieniem przepisów o ochronie danych osobowych.

W uzupełnieniu z dnia 6 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy I, ze względu na rodzaj produktów których pośrednictwo dotyczy, należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 46.15.11.0 „ Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli ”,
*   PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,
*   PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych ”,
*   PKWiU 46.19.10.0 ,,Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 3 updop).

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. organ, przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych” oraz „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych” (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Jak wskazano w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje natomiast marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego czynności wykonywane Wykonawcę w ramach umowy I dotyczące zabezpieczenia i dalszego rozwoju osiągniętej pozycji rynkowej i penetracji rynku są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawartej pomiędzy spółką K a spółką S.

Jakkolwiek powyższa umowa I posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe i badania rynku, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez spółkę K. Trudno bowiem wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt, wizyt u obecnych i potencjalnych klientów, organizacji imprez bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Zatem pomimo, że Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że w umowie podkreślono, że usługi w zakresie usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy), wskazać należy, że rzeczywisty charakter czynności w ramach umowy I wskazuje na to, że zawierają one cechy charakterystyczne usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podnieść również należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie można w każdym przypadku z uwagi na podobieństwo przepisów art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać na podstawie analogii kwalifikacji usług informatycznych jako niepodlegających tym regulacjom. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie i badaniu rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że do wskazanych we wniosku nabywanych usług w ramach umowy I, zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W ocenie tut. organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki K, a zatem i Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem konkretnego produktu przez spółkę K. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia. Wynagrodzenie za usługi nabywane w ramach umowy I jest jedno za świadczenie wszystkich usług w ramach umowy.

Koszt dotyczący świadczonych usług nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego produktu, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Powyższego nie potwierdza również wskazany we wniosku model rozliczeń spółki k i usługodawcy.

Koszty opisanych w ramach umowy I ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością spółki K. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez spółkę K oferowanych produktów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających sprzedaż produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym/zdarzenia przyszłego opisu charakteru przedmiotowych usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia produktów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Podsumowując, zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem produktów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej spółki K, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie konkretnych produktów.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia oferowanych przez spółkę K produktów, ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych produktów.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie będzie miał zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ stosowanie tego przepisu będzie wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ad. 4

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 umowy – nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.