Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-962/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-28
Teza: Komornik jako podatnik – podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, opodatkowanie zaliczek z tytułu wykonywania czynności za które pobierane są opłaty egzekucyjne
Słowa kluczowe: egzekucja-egzekucja sądowa; komornik; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne - **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% opłat pobieranych przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne, momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi, braku opodatkowania zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz opodatkowania stawką 23% opłat pobieranych przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., Nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wniosku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obecnie obowiązujące zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązuje do końca miesiąca września 2015 r.

Wysokości opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sadowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376., z późn. zm., dalej: uoksie) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 289), tym samym, w związku z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości, że opłaty pobierane przez komorników za czynności inne niż egzekucyjne oraz opłaty za czynności wykonywane w egzekucji świadczeń niepieniężnych będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% i dokumentowane fakturą VAT. Dotyczyć to będzie w szczególności opłat wymienionych w treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości oraz opłat i wydatków enumeratywnie wymienionych przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jakimi są:

*   opłaty wierzyciela na wydatki komornika za czynności nie będące czynnościami egzekucyjnymi;
*   opłaty stałe za wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych wymienione w treści przepisów art. 50, art. 51, art. 53a, art. 54, art. 56, art. 57 i art. 58 uoksie.

Uiszczenie tych opłat uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, a ich wysokość nie może być w żaden sposób kwestionowana przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż są one określone normami bezwzględnie obowiązującymi. Należy też podkreślić, że dla wymienionych opłat stałych w przypadku ich opodatkowania VAT obowiązek podatkowy jest w pełni tożsamy z regulacją określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powstaje z chwilą wykonania danej czynności egzekucyjnej.

Zupełnie odmiennie przedstawia się sytuacja opodatkowania podatkiem VAT pobieranych przez komornika opłat stosunkowych wymienionych treścią art. 45-49 uoksie i mających zastosowanie w wypadku egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyjątkiem od tego jest opłata z art. 45 uoksie za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, którą uiszcza wierzyciel składający wniosek o takie zabezpieczenie, a sama opłata ma cechy zbliżone do opłat stałych, których opodatkowanie VAT jest oczywiste. Zgodnie z przepisem art. 49 ust. 1 zd. 1 uoksie, zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15% egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zd. 2 uoksie, którym dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zmniejszenie finansowej dolegliwości egzekucji prowadzonych w stosunku do osób częstokroć wymagających pomocy państwa z uwagi na ich sytuację życiową. W praktyce egzekucyjnej najczęściej dotyczy to egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy, w których to sprawach z reguły wierzyciele należą do najuboższej kategorii społecznej. Na tym tle powstaje problem ewentualnej stawki opodatkowania podatkiem VAT wszystkich pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych, bowiem:

*   wydzielanie podatku VAT z kwot uzyskanych opłat stosunkowych stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą w rozpatrywanej sytuacji jest kwota opłaty stosunkowej. Ponadto byłoby to także sprzeczne z zasadą opodatkowania opłat stałych przewidzianych w egzekucji świadczeń niepieniężnych, co przedstawiono w poprzedniej części;
*   w przypadku kiedy, zgodnie z zasadą podatku VAT, kwota tego podatku stanowić będzie wartość dodaną (value added tax), kwota wyegzekwowanego roszczenia należna wierzycielowi zostanie pomniejszona o wartość podatku VAT, który dla 15% opłaty stosunkowej wyniesie dodatkowo 3,45%, a dla opłaty stosunkowej w wysokości 8% wyniesie dodatkowo 1,84%. W sytuacji roszczeń wierzycieli egzekucyjnych należności alimentacyjnych i ze stosunku pracy owo dodatkowe obciążenie będzie stanowić ich pokrzywdzenie w trudnych dla nich samych sytuacjach życiowych. Z tego też powodu opłaty stosunkowe pobierane od kwot wyegzekwowanych ze stosunku pracy i roszczeń alimentacyjnych powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie wskazuje metodologii naliczania podatku VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych oraz wiążącego się z tym momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy przyjąć, że podstawą, opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, jest kwota opłaty pobieranej przez komornika od kwoty wyegzekwowanego roszczenia pieniężnego, w związku z czym kwota wierzytelności przekazywanej wierzycielowi stanowić powinna różnicę kwoty wyegzekwowanej pomniejszonej o kwotę opłaty wraz z podatkiem VAT. Teoretyczne rozważania o możliwości wydzielania kwot podatku VAT z pobieranych opłat egzekucyjnych mogą spowodować, że ustalone treścią ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty stosunkowe zostaną bezpodstawnie, gdyż bez podstawy prawnej, znacznie obniżone, co w wypadku opłaty 15% zostanie umniejszone o 2,80% VAT a dla opłaty 8% będzie umniejszone o 1,50% VAT. W obydwu wypadkach, tzn. doliczania stawki VAT lub odliczania jej z opłaty, kwestia ta na dzień wejścia w życie aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów pozostaje nieuregulowana.

Obowiązek podatkowy określony przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do działalności egzekucyjnej powinien uwzględniać specyfikę egzekucji sądowej. W wypadku opłat stałych oraz opłaty stosunkowej za wykonanie zabezpieczenia roszczeń pieniężnych obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą wykonania czynności, które z reguły są czynnościami jednorazowymi i nieobarczonymi wymogami proceduralnymi. Natomiast w wypadku opłat stosunkowych pobieranych przez komornika w pozostałych sprawach egzekucyjnych procedury egzekucyjne wskazują na określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT z chwilą zakończenia danej sprawy egzekucyjnej i wydania przez komornika postanowienia o kosztach. Skoro przepis art. 49 uoksie w treści ust. 7-10 określa możliwość zaskarżalności wysokości opłat stosunkowych pobieranych przez komornika, to regulacji prawnej wymaga kwestia korekty należnego podatku, który winien zapłacić komornik w wypadkach obniżenia opłat egzekucyjnych przez sąd. Należy także zwrócić uwagę na kolejny problem finansowy, jakim jest ponoszenie wydatków w toku egzekucji unormowane przepisami art. 39-42 uoksie.

Przepis art. 39 uoksie określa katalog kosztów bezpośrednio związanych z tokiem prowadzonej egzekucji, które mogą stanowić koszty egzekucyjne ponoszone w danej sprawie przez komornika, bądź też komornik na owe koszty może żądać zaliczki (art. 40 ust. 1 uoksie). W wypadku otrzymania od wierzyciela zaliczki na pokrycie kosztów egzekucyjnych, komornik jest zobowiązany rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona i zwrócić jej niewykorzystaną część. Wynika z tego jednoznacznie, że nie jest to taki sam rodzaj zaliczki, jaką określa art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zaliczka jest ekonomicznie ściśle związana bądź z dostawą towaru, bądź z wykonaniem usługi, stanowiąc jednocześnie część lub całość zapłaty należnej podatnikowi. Cytowany przepis art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania owej zaliczki jako zapłaty. Całkowicie odmiennie przedstawia się sytuacja w wypadku zaliczek otrzymanych przez komornika na pokrycie wydatków egzekucyjnych, gdyż:

*   nie stanowią one zapłaty za dokonane przez komornika czynności;
*   katalog wydatków jest ściśle określony, w związku z czym owa zaliczka nie może być traktowana jako tożsama w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tym bardziej, że wydatki wymienione w art. 39 ust. 2 uoksie są z reguły przy ich wydatkowaniu opodatkowane podstawową stawką VAT jako usługi i dochodziłoby tym samym do podwójnego opodatkowania zaliczki: raz w momencie zapłaty komornikowi i kolejny raz przy zapłacie owych wydatków przez komornika;
*   biorąc także pod uwagę, że komornik obowiązany jest rozliczyć ową zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część wierzycielowi, zaliczka na wydatki z art. 39 ust. 2 uoksie nie jest zaliczką, o której mowa w art. 19 a ust. 8 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu, gdyż faktycznie nie stanowi i nie stanowiła nigdy wynagrodzenia komornika. Omawiana zaliczka wydaje się spełniać warunki określone przepisem art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podstawa opodatkowania nie powinna obejmować kwot otrzymanych zaliczek na wydatki komornika zgodnie z art. 39 ust. 2 uoksie.

W związku z powyższym zadano pytania sprowadzające się do kwestii.

Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że:

1.  podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana (rozliczana) z kwoty opłaty egzekucyjnej?
2.  obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy VAT powstanie:

1.  z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 uoksie;
2.  z chwilą dokonania czynności zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 uoksie;
3.  z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi;
4.  z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika sądowego w wypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 uoksie?

4.  czy zaliczki na wydatki egzekucyjne określone treścią art. 8 ust. 11 i art. 39-42 uoksie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
5.  czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług oraz unormowania wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a także mając na uwadze poprawność realizacji obowiązków podatkowych komornika sądowego, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zdarzenia przyszłe związane z opodatkowaniem czynności egzekucyjnych komornika sądowego należy uznać za prawidłowe w wypadku gdy:

1.  podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana z wyegzekwowanej kwoty, przy czym kwota wyegzekwowana przez komornika winna zostać przed przekazaniem jej wierzycielowi pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z doliczonym do niej należnym podatkiem VAT na podstawie art. 29a ustawy o podatku o towarów i usług.
2.  obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie:

1.  z chwilą wykonania czynności w zakresie egzekucji świadczeń niepieniężnych,
2.  z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 uoksie,
3.  z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r.
4.  z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobieranymi opłatami stosunkowymi.

4.  zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 uoksie, jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  opłaty pobierane przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli, jednak zgodnie z art. 43 ustawy nie są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, a więc podlegają podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne,
*   nieprawidłowe - w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji,
*   nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi,
*   prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji,
*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania stawką 23% opłat pobieranych przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie uaług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy mieć na uwadze, że, co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Do świadczenia usług przez komornika sądowego będzie również dochodziło w sytuacji wykonywania przez niego pewnych czynności poza postępowaniem egzekucyjnym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność komorników sądowych regulują ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.) - dalej także u.o.k.s.i.e - oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 209).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów.

Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa, o czym stanowi ust. 2 tego artykułu.

W świetle ust. 3 tego artykułu, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydawanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę prawomocności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Według art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Przy uwzględnieniu wskazanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. Ponadto, do czynności wykonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Wątpliwości Pana dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania pobieranych opłat jest kwota wyliczonej opłaty, czy też kwota podatku powinna być wydzielona z kwoty opłaty egzekucyjnej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku. Zatem w przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 ustawy o komornikach, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek należny, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje towar, bądź usługę, za cenę znacznie niższą.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie pobierana przez Pana opłata egzekucyjna, w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela lub dłużnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota otrzymanego wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania powinien Pan odjąć od otrzymanej kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą „w stu”.

Wątpliwości Pana dotyczą również kwestii, czy obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstanie z chwilą:

1.  dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a-58 u.o.k.s.i.e,
2.  dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.o.k.s.i.e,
3.  wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi,
4.  wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika w przypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.o.k.s.i.e?

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504). W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W rozdziale 7 u.o.k.s.i.e, zatytułowanym „Opłaty egzekucyjne”, zawierającym art. 43-60, ustawodawca zawarł regulacje dotyczące opłat należnych komornikom za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie oraz wysokości tych opłat. Część z tych opłat ma charakter opłat stałych, a część stosunkowych.

Natomiast wysokość opłat za czynności niebędące czynnościami egzekucyjnymi uregulowana jest w powołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi.

Mając na względzie powołane przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności treść upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19a ust. 12 ustawy stwierdzić należy, że do kwot otrzymanych przez komornika w trakcie prowadzonego przez niego postępowania będą miały zastosowanie przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy. Natomiast przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego, będzie miał zastosowanie do stanowiących wynagrodzenie za czynności wykonywane przez komornika sądowego kwot otrzymanych po wykonaniu przez komornika usługi.

Dokonując czynności egzekucyjnych w zakresie świadczeń niepieniężnych określonych w art. 49 do art. 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, pobiera Pan opłatę w wysokości określonej aktem prawnym. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał od tych czynności z chwilą otrzymania opłaty (wynagrodzenia). Oznacza to, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie będzie decydowało wykonanie określonej czynności np. rozpoczęcie, czy zakończenie, lecz moment powstania obowiązku podatkowego będzie uzależniony od momentu faktycznego uzyskania opłaty.

Analogicznie należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 45 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi oraz wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej. Również w tych przypadkach za zrealizowane czynności egzekucyjne pobiera Pan opłaty i to właśnie chwilę ich otrzymania należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Pana dotyczą ponadto kwestii, czy zwolnione od podatku od towarów i usług są zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 u.o.k.s.i.e.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują dla niektórych czynności stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Niemniej analiza zapisów ustawy i aktów wykonawczych do niej pozwala stwierdzić, że brak jest regulacji, na podstawie których czynności podjęte przez komornika, mające na celu realizację usługi egzekucyjnej, mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub byłyby opodatkowane obniżoną stawką podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 11 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w razie podejmowania przez komornika wybranego przez wierzyciela czynności poza swoim rewirem komorniczym wydatki obejmujące diety przysługujące osobom zatrudnionym w kancelarii komornika i uczestniczącym w tych czynnościach, koszty przejazdów i noclegów komornika i tych osób oraz koszty transportu specjalistycznego obciążają wierzyciela, chyba że wyrazi on zgodę na obciążenie go innymi wydatkami określonymi w art. 39 ust. 2. Wydatki te obciążają wierzyciela niezależnie od przysługującego mu zwolnienia od kosztów sądowych. Nie wlicza się ich do kosztów egzekucji obciążających dłużnika.

Natomiast art. 39-42 u.o.k.s.i.e, zawarte w rozdziale 6 „Wydatki w toku egzekucji”, regulują kwestie zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji.

W art. 39 ust. 1 ustawy wskazano, że komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji tylko w zakresie określonym ustawą.

W myśl ust. 2 tego artykułu, wydatkami, o których mowa w ust. 1, są:

1.  należności biegłych;
2.  koszty ogłoszeń w pismach;
3.  koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;
4.  należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;
5.  koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego;
6.  koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;
7.  koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;
8.  koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego.

Według art. 40 ust. 1 ww. ustawy, na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39, komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że kwoty otrzymane przez Pana w związku z wydatkami, o których w nich mowa, stanowią kwoty odpowiadające wydatkom poniesionym w imieniu i na rzecz usługobiorcy, wobec czego – stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – nie mają wpływu na podstawę opodatkowania i powinny być ujmowane przejściowo przez Pana w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem kwoty te i zaliczki na wydatki wymienione w art. 8 ust. 11 oraz art. 39-43 u.o.k.s.i.e., nie będąc odpłatnością za usługę egzekucyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Pana dotyczą ponadto kwestii, czy opłaty pobierane w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak już nadmieniono, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne (art. 43 u.o.k.s.i.e.).

Stosownie do treści art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.), obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo.

Obowiązek alimentacyjny szczegółowo zdefiniowano w Dziale III ww. ustawy, w regulacjach prawnych od art. 128 do art. 1441.

Jak stanowi art. 87 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), z wynagrodzenia za pracę - po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podlegają potrąceniu tylko następujące należności:

1.  sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na zaspokojenie świadczeń alimentacyjnych;
2.  sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne;
3.  zaliczki pieniężne udzielone pracownikowi;
4.  kary pieniężne przewidziane w art. 108.

W świetle powołanych regulacji, czynności egzekucje świadczeń alimentacyjnych oraz ze stosunku pracy, za które pobiera Pan opłaty, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Powyższe wynika z faktu, że czynności te spełniają definicję odpłatnego świadczenia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym przepisy prawa nie przewidują dla nich zwolnienia od podatku ani obniżonej stawki.

Reasumując wszystkie dotychczasowe rozważania, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku i powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, co następuje:

1.  podstawą opodatkowania czynności wykonywanych przez Pana, jako podatnika podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie jest/nie będzie pobrana przez Pana opłata egzekucyjna powiększona o podatek od towarów i usług, ale opłata egzekucyjna pomniejszona o ten podatek,
2.  momentem powstania obowiązku podatkowego, we wszystkich opisanych we wniosku przypadkach - wbrew Pana twierdzeniu – jest/będzie moment uzyskania przez Pana opłaty (całości lub części),
3.  zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez Pana na podstawie art. 8 ust. 11 i art. 39-42 u.o.k.s.i.e. – jak słusznie wskazano we wniosku – nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
4.  opłaty pobierane w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy – jak słusznie Pan zauważył – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.