Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.333.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że Deweloper nie działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W tym Deweloper nie działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy w zakresie wybudowania w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy inwestycji drogowej, która zostanie przekazana nieodpłatnie Gminie (Wnioskodawca ponosi koszty realizacji inwestycji drogowej we własnym zakresie nie przenosząc ich na inne podmioty - Gminę). W konsekwencji w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę świadczenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Obecnie Spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego (dalej: Inwestycja). W celu realizacji inwestycji Spółka zawarła umowę z P. Sp. z o.o. (dalej: Deweloper), w ramach której za wynagrodzeniem Deweloper zobowiązał się do kompletnej realizacji Inwestycji na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Umowa deweloperska). Po zakończeniu Inwestycji obiekty parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego będą stanowić środki trwałe Wnioskodawcy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni usługowo-magazynowych w tych obiektach.

W wykonaniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z dnia 9 września 2016 r., Dz. U. 2016, poz. 1440) stanowiących, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, w dniu 26 kwietnia 2016 r. Deweloper zawarł z gminą (dalej: Gmina) porozumienie (dalej: Porozumienie), w ramach którego Strony uzgodniły szczegółowe warunki wybudowania odcinka drogi (ok. 230 m) w gminie (dalej: Droga). Realizacja ww. inwestycji drogowej była niezbędna w celu realizacji Inwestycji (budowa parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego) oraz zapewnienia dostępu Inwestycji do drogi publicznej. Przedmiotem Porozumienia była także budowa infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi Inwestycji (parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego) tj. urządzeń mających na celu doprowadzenie do niej mediów (m.in. wody, kanalizacji, gazu, sieci teletechnicznych, energii elektrycznej, itp.) (dalej: Infrastruktura). Droga wraz z Infrastrukturą określane są dalej łącznie jako „inwestycja drogowa”.

Zgodnie z Porozumieniem, Deweloper zobowiązał się do zrealizowania inwestycji drogowej (budowa Drogi wraz z Infrastrukturą) we własnym zakresie i na własny koszt (tj. przy wyłącznym udziale własnych środków rzeczowych i pieniężnych). Deweloper zobowiązał się także do pokrycia kosztów wywłaszczenia gruntów należących do osób trzecich, a niezbędnych do realizacji Drogi. Na dzień złożenia wniosku nie zostało jeszcze zakończone postępowanie sądowe w sprawie stwierdzenia nabycia przez Gminę, w drodze zasiedzenia, własności jednej z działek na której przebiega Infrastruktura drogowa.

W Porozumieniu, Gmina oświadczyła, że uzgodni dokumentację projektową (pod określonymi warunkami) oraz zobowiązała się do udzielenia Deweloperowi niezbędnego wsparcia w zakresie realizacji Drogi (tj. wyda dokumenty i oświadczenia, jakie mogą się okazać konieczne w trakcie przygotowywania realizacji inwestycji drogowej, jeśli będą się znajdowały w posiadaniu Gminy).

Po zakończeniu robót w ramach inwestycji drogowej, Deweloper zobowiązał się do nieodpłatnego przekazania Gminie wszelkiej dokumentacji projektowej oraz dokumentacji podwykonawczej Drogi a także do nieodpłatnego przeniesienia na Gminę autorskich praw majątkowych do ww. dokumentacji na wszystkich możliwych polach eksploatacji, a w szczególności do powielania, odtwarzania, publicznego udostępniania oraz do wskazania Gminie wartości dokonanych nakładów, w tym do bezpłatnego przekazania protokolarnego przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z Porozumieniem, z chwilą przekazania Drogi Gminie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, wszelkie obowiązki wynikające z konieczności jej utrzymania i wykonywania bieżących napraw przechodzą na Gminę. Zrealizowana w ramach inwestycji Droga stanie się drogą publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, po wejściu w życie stosownej uchwały kategoryzacyjnej Rady Gminy.

Wszystkie prace objęte Porozumieniem zostały wykonane przez zatrudnionych przez Dewelopera na jego koszt i ryzyko wykonawców prac. Dnia 11 stycznia 2017 r. został podpisany pomiędzy Gminą i Deweloperem protokół odbioru końcowego robót oraz przekazania inwestycji drogowej.

Wydatki na realizację inwestycji drogowej (Droga wraz z Infrastrukturą) zostały zwrócone Deweloperowi przez Wnioskodawcę na podstawie zapisów Umowy deweloperskiej. A mianowicie, Deweloper wystawiał na Wnioskodawcę faktury VAT obejmujące koszty wykonawców prac (pierwotnie poniesione przez Dewelopera). Wnioskodawca, dla celów rachunkowych nie traktował przedmiotowych wydatków jako kosztów obciążających wynik finansowy Spółki (koszty te były alokowane na koncie środków trwałych w budowie, a następnie przeksięgowane na konto rozliczeń międzyokresowych).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca odliczał VAT naliczony z faktur wystawionych przez Dewelopera, dokumentujących m.in. wykonane prace na realizację inwestycji drogowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od czynności realizacji inwestycji drogowej (wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą) a następnie nieodpłatnego jej przekazania Gminie, które to czynności zostały wykonane na rzecz Spółki przez Dewelopera (zgodnie z Umową deweloperską), gdy jednocześnie Spółka dokonywała obniżenia podatku od towarów i usług w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na realizacją inwestycji drogowej (na podstawie faktur wystawianych przez Dewelopera)?
2.  Czy w związku z przekazaniem Drogi wraz z Infrastrukturą na rzecz Gminy, Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na realizacją ww. inwestycji drogowej?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez Dewelopera, dokumentujących koszty wykonawców usług budowlanych (pierwotnie poniesione przez Dewelopera), także w części odnoszącej się do wydatków na wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą, która to Droga została przekazana Gminie?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  Spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od czynności realizacji inwestycji drogowej (wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą) a następnie nieodpłatnego jej przekazania Gminie, które to czynności zostały wykonane na rzecz Spółki przez Dewelopera (zgodnie z Umową deweloperską), gdyż nieodpłatne przekazanie Gminie Drogi wraz z Infrastrukturą stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, które - zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 uptu - nie jest objęte podatkiem od towarów i usług.
2.  Fakt przekazania Drogi wraz z Infrastrukturą na rzecz Gminy nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy zobowiązania do korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na realizację ww. inwestycji drogowej.
3.  Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez Dewelopera, dokumentujących koszty wykonawców usług budowlanych (pierwotnie poniesione przez Dewelopera), także w części odnoszącej się do wydatków na wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą, która to Droga została przekazana Gminie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 uptu wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Artykuł 2 pkt 6 uptu stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 tej ustawy stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazania na rzecz Gminy Drogi wraz z Infrastrukturą, na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Ani Spółce, ani działającemu na jej rzecz Deweloperowi, nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym realizowano inwestycję drogową (wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą). Inwestycja drogowa, będąca przedmiotem przekazania na rzecz Gminy, była realizowana na gruncie gminnym oraz na działkach wywłaszczonych na cele publiczne. W myśl zasady wyrażonej w art. 49 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem należą do części składowych gruntu, a zatem stanowią własność właściciela tego gruntu. Droga oraz Infrastruktura są trwale związane z działkami gruntów, na których realizowano inwestycję drogową, stanowią więc własność właściciela(li) ww. działek a nie Dewelopera czy Spółki. W konsekwencji, przekazania Drogi wraz z Infrastrukturą nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 uptu. Należy zatem rozważyć, czy czynność ta stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 uptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 uptu, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Czynność przekazania Gminie Drogi wraz z Infrastrukturą stanowić zatem będzie świadczenie usług. Przy czym, z uwagi na nieodpłatny charakter ww. czynności, dla określenia skutków podatkowych należy rozważyć cel dokonania czynności.

Wybudowana Droga wraz z Infrastrukturą stanowią istotny element dla realizacji inwestycji głównej Wnioskodawcy, tj. budowy parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Jej realizacja jest niezbędna celem uzyskania pozwolenia na budowę, zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla Inwestycji, i tym samym umożliwieniu Wnioskodawcy podpisywania umów najmu powierzchni w ww. parku, i realizowaniu planowanej działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług najmu opodatkowanych VAT (czerpania korzyści w postaci czynszu). Istnieje bezpośredni związek między wydatkami poniesionymi na wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą oraz czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (wynajem powierzchni). Stąd też Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania Drogi i Infrastruktury jak również przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji głównej - na podstawie faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez Dewelopera (zgodnie z postanowieniami Umowy deweloperskiej) lub też bezpośrednio przez wykonawców poszczególnych prac / dostawców materiałów.

Podsumowując, w analizowanym przypadku przesłanka braku związku nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest spełniona. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie Drogi wraz z Infrastrukturą nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Co więcej należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest stroną Porozumienia. Zostało ono podpisane z Gminą przez Dewelopera. Podobnie, to Deweloper dokonał fizycznej czynności przekazania Drogi wraz z Infrastrukturą. Wprawdzie czynności te realizował na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami Umowy deweloperskiej, jednak Wnioskodawcę nie łączy bezpośrednio z Gminą żadne porozumienie. Nawet gdyby uznać, że czynność przekazania Drogi wraz z Infrastrukturą Gminie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanie takie powinno wystąpić w relacji pomiędzy Gminą a Deweloperem. Okoliczność, że to Wnioskodawca poniósł faktyczny koszt realizacji inwestycji drogowej pozostaje bez znaczenia z perspektywy opodatkowania VAT czynności przekazania Drogi i Infrastruktury Gminie.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług lub niepodlegających temu podatkowi - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 uptu.

Istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 uptu.

Wnioskodawca zrealizował inwestycję drogową tj. wybudował Drogę wraz z Infrastrukturą celem umożliwienia wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. celem świadczenia usług najmu powierzchni w realizowanej inwestycji (park magazynowo-usługowo-produkcyjny). Realizacja inwestycji drogowej była konieczna, aby zapewnić dostęp do ciągów komunikacyjnych, zapewnić infrastrukturę techniczną niezbędną do obsługi Inwestycji (tj. urządzenia zapewniające dostawy wody, gazu, energii elektrycznej, kanalizacja, sieci teletechniczne, itp.), zagwarantować odpowiednie warunki logistyczne, i tym samym stworzyć warunki pozwalające na zawarcie umów najmu i wykorzystywanie Inwestycji zgodnie z przeznaczeniem (wynajem opodatkowany VAT).

Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą, pomimo ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy, pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, tj. najmem powierzchni generującym obroty opodatkowane podatkiem VAT. Zatem fakt nieodpłatnego przekazania Drogi wraz z Infrastrukturą na rzecz Gminy nie będzie stanowił przesłanki do dokonania korekty podatku naliczonego, w myśl art. 91 uptu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle ww. przepisu nabywca, który otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku, mimo że transakcja jest opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia i podatek nie powinien być na takiej fakturze wykazany, nie może z tej faktury odliczyć VAT. Badając prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Dewelopera, dokumentującej prace budowlane dotyczące m.in. Drogi (wraz z Infrastrukturą) przekazanej po wybudowaniu Gminie, należy zatem rozważyć, czy ww. wydatki powinny zostać zafakturowane na Wnioskodawcę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia czy też nie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 uptu, nabywca usług budowlanych jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   przedmiotem sprzedaży są usługi wymienione w załączniku 14 uptu w poz. 2-48,

*   sprzedawcą jest czynny podatnik podatku VAT, czyli podatnik o którym mowa w art. 15 uptu, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uptu,

*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 uptu o ile jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie w świetle art. 17 ust. 2 uptu - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane wykonywane w relacji podwykonawca - główny wykonawca lub też podwykonawca - podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęć „podwykonawca”, „główny wykonawca” oraz „inwestor”. Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych" rekomenduje posłużenie się w takiej sytuacji powszechnym znaczeniem ww. terminów wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego:

*   podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy, wykonawca to ktoś, kto coś wykonuje - wykonywać można jakieś zadania, polecenia lub prace,

*   inwestor to osoba dokonująca inwestycji, tj. zrzekająca się bieżącej konsumpcji na rzecz oczekiwanych w przyszłości korzyści.

Wprawdzie ustawa Prawo budowlane (Dz. U. 2016 poz 290) także nie zawiera definicji legalnej pojęcia „inwestor", jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych można odnaleźć wskazówki interpretacyjne w tym zakresie. W orzecznictwie przyjmuje się, że inwestorem w rozumieniu art. 17 Prawo budowlanego jest osoba fizyczna lub prawna albo inna jednostka organizacyjna, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 marca 2017 r, sygn. akt II SA/Sz 1253/16; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II SA/Kr 1620/15).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2017 r., (sygn. 3063-ILPP1- 2.4512.85.2017.2.AW), zgodnie z którym, aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest argumentów dla uznania Gminy za „inwestora" w odniesieniu do Drogi wraz z Infrastrukturą. Gmina nie zleciła ani Deweloperowi ani Wnioskodawcy wykonania prac budowlanych mających za przedmiot realizację Drogi wraz z Infrastrukturą. Wręcz przeciwnie, zgodnie z porozumieniem zawartym z Gminą, Deweloper realizując inwestycję drogową realizuje roboty budowlane we własnym imieniu i na własny koszt. Zobowiązanie do realizacji inwestycji drogowej nie wynika zatem ze zlecenia otrzymanego od Gminy, ale wynika wprost z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, nakładającej na podmiot realizujący projekt inwestycyjny obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych.

Co więcej, Gmina nie organizuje ani nie finansuje budowy Drogi wraz z Infrastrukturą. Wszelkie koszty związane z realizacją inwestycji, w tym koszty realizacji inwestycji drogowej (tj. wybudowania Drogi z Infrastrukturą i jej przekazanie Gminie) obciążają ostatecznie Wnioskodawcę. Przygotowanie budowy i organizacja prac budowlanych należą do Dewelopera, zaś Gmina jest zobowiązana jedynie uzgodnić dokumentację projektową oraz udzielić Deweloperowi niezbędnego wsparcia w zakresie realizacji Drogi (tj. wydać dokumenty i oświadczenia, jakimi dysponuje).

Gmina nie inwestuje własnych środków pieniężnych ani rzeczowych w realizację inwestycji drogowej, trudno też uznać aby Gmina w przyszłości czerpała korzyści z drogi publicznej. W tej sytuacji Gmina nie spełnia znamion „inwestora", rozumianego jaki podmiot zrzekający się bieżącej konsumpcji na rzecz oczekiwanych w przyszłości korzyści.

W ocenie Wnioskodawcy, brak znamion „inwestora” po stronie Gminy skutkuje niemożnością uznania Wnioskodawcy za wykonawcę, zaś Dewelopera - za podwykonawcę robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji drogowej. Konsekwentnie, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajduje zastosowania w odniesieniu do faktur wystawianych przez Dewelopera na Wnioskodawcę, dokumentujących realizację projektu inwestycyjnego, obejmującego swym zakresem także realizację inwestycji drogowej (przekazanej Gminie).

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia względem Wnioskodawcy, mimo że Wnioskodawca nie realizuje ani nie jest zobowiązany do realizacji zlecenia wykonania prac budowlanych względem jakiegokolwiek innego podmiotu. W szczególności, Wnioskodawcy nie łączy z Gminą jakikolwiek stosunek umowny, z którego wynikałby obowiązek realizacji określonych prac budowlanych.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajduje zastosowania do faktur wystawianych przez Dewelopera na Wnioskodawcę. Konsekwentnie, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez Dewelopera, dokumentujących koszty wykonawców usług budowlanych (pierwotnie poniesione przez Dewelopera), także w części odnoszącej się do wydatków na wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą, która to Droga została przekazana Gminie. Innymi słowy, w analizowanym stanie faktycznym nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego została obostrzona obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego. I tak, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT realizuje inwestycję polegającą na budowie parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego. W celu realizacji inwestycji Spółka zawarła umowę z Deweloperem, w ramach której za wynagrodzeniem Deweloper zobowiązał się do kompletnej realizacji Inwestycji na rzecz Wnioskodawcy. Po zakończeniu Inwestycji obiekty parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego będą stanowić środki trwałe Wnioskodawcy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni usługowo-magazynowych w tych obiektach.

W wykonaniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych stanowiących, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia Deweloper zawarł z gminą porozumienie, w ramach którego Strony uzgodniły szczegółowe warunki wybudowania odcinka drogi przy ul. Z\`(...)\` w obrębie Wypędy w gminie. Realizacja niniejszej inwestycji drogowej była niezbędna w celu realizacji Inwestycji czyli budowy parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego oraz zapewnienia dostępu Inwestycji do drogi publicznej. Przedmiotem Porozumienia była także budowa infrastruktury technicznej niezbędnej do obsługi Inwestycji czyli parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego tj. urządzeń mających na celu doprowadzenie do niej mediów m.in. wody, kanalizacji, gazu, sieci teletechnicznych, energii elektrycznej, itp.

W Porozumieniu, Gmina oświadczyła, że uzgodni dokumentację projektową pod określonymi warunkami, oraz zobowiązała się do udzielenia Deweloperowi niezbędnego wsparcia w zakresie realizacji Drogi - wyda dokumenty i oświadczenia, jakie mogą się okazać konieczne w trakcie przygotowywania realizacji inwestycji drogowej, jeśli będą się znajdowały w posiadaniu Gminy.

Po zakończeniu robót w ramach inwestycji drogowej, Deweloper zobowiązał się do nieodpłatnego przekazania Gminie wszelkiej dokumentacji projektowej oraz dokumentacji podwykonawczej Drogi a także do nieodpłatnego przeniesienia na Gminę autorskich praw majątkowych do dokumentacji na wszystkich możliwych polach eksploatacji, a w szczególności do powielania, odtwarzania, publicznego udostępniania oraz do wskazania Gminie wartości dokonanych nakładów, w tym do bezpłatnego przekazania protokolarnego przedmiotowej inwestycji. Zgodnie z Porozumieniem, z chwilą przekazania Drogi Gminie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, wszelkie obowiązki wynikające z konieczności jej utrzymania i wykonywania bieżących napraw przechodzą na Gminę. Zrealizowana w ramach inwestycji Droga stanie się drogą publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, po wejściu w życie stosownej uchwały kategoryzacyjnej Rady Gminy.

Wszystkie prace objęte Porozumieniem zostały wykonane przez zatrudnionych przez Dewelopera na jego koszt i ryzyko wykonawców prac. Wydatki na realizację inwestycji drogowej (Droga wraz z Infrastrukturą) zostały zwrócone Deweloperowi przez Wnioskodawcę na podstawie zapisów Umowy deweloperskiej. Deweloper wystawiał na Wnioskodawcę faktury VAT obejmujące koszty wykonawców prac pierwotnie poniesione przez Dewelopera. Wnioskodawca odliczał VAT naliczony z faktur wystawionych przez Dewelopera, dokumentujących m.in. wykonane prace na realizację inwestycji drogowej.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego czy realizacja inwestycji drogowej (wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą) a następnie nieodpłatne jej przekazania Gminie, które to czynności zgodnie z Umową deweloperską zostały wykonane na rzecz Spółki przez Dewelopera podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy Spółka dokonywała obniżenia podatku od towarów i usług w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na realizacją inwestycji drogowej na podstawie faktur wystawianych przez Dewelopera. Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą tego czy w związku z przekazaniem Drogi wraz z Infrastrukturą na rzecz Gminy, Spółka jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na realizacją inwestycji drogowej oraz tego czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez Dewelopera, dokumentujących koszty wykonawców usług budowlanych pierwotnie poniesione przez Dewelopera, także w części odnoszącej się do wydatków na wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą, która to Droga została przekazana Gminie.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących tego czy realizacja inwestycji drogowej (wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą) a następnie nieodpłatne jej przekazania Gminie, które to czynności zgodnie z Umową deweloperską zostały wykonane na rzecz Spółki przez Dewelopera podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440, z późn. zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 tej ustawy stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że przekazania na rzecz Gminy wybudowanej drogi dojazdowej, na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym zrealizowana została inwestycja drogowa (wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą). Zatem, przekazania wybudowanej inwestycji drogowej nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynność ta stanowić będzie natomiast świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji nieodpłatnego przekazania wybudowanej inwestycji drogowej na rzecz Gminy będącej właścicielem gruntu, dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Z wniosku wynika, że przedmiotowa inwestycja drogowa została zrealizowana przez Dewelopera w ramach zawartej umowy, w której za wynagrodzeniem Deweloper zobowiązał się do kompletnej realizacji Inwestycji czyli budowy parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca realizacja przedmiotowej inwestycji drogowej była niezbędna w celu realizacji Inwestycji czyli budowy parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego oraz zapewnienia dostępu Inwestycji do drogi publicznej. Wnioskodawca podniósł, że wybudowana inwestycja drogowa stanowi istotny element dla realizacji inwestycji głównej Wnioskodawcy, tj. budowy parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Wybudowanie inwestycji drogowej jest niezbędne do zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla Inwestycji, i tym samym umożliwieniu Wnioskodawcy podpisywania umów najmu powierzchni w wybudowanym środku trwałym Wnioskodawcy i świadczeniu usług opodatkowanych VAT. Zatem w związku z przedstawionymi przez Wnioskodawcę informacjami należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanka braku związku nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie jest spełniona. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie inwestycji drogowej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotowe świadczenie ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zatem realizacja inwestycji drogowej (wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą) a następnie nieodpłatne jej przekazania Gminie, które to czynności zgodnie z Umową deweloperską zostały wykonane na rzecz Spółki przez Dewelopera nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczących obowiązku korekty podatku naliczonego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez Dewelopera, dokumentujących koszty wykonawców usług budowlanych pierwotnie poniesione przez Dewelopera, także w części odnoszącej się do wydatków na wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą, która to Droga została przekazana Gminie wskazać należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, ponieważ bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Po zakończeniu Inwestycji obiekty parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego będą stanowić środki trwałe Wnioskodawcy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni usługowo-magazynowych w tych obiektach. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca realizowana inwestycja drogowa była niezbędna w celu realizacji Inwestycji czyli budowy parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego oraz zapewnienia dostępu Inwestycji do drogi publicznej. Wnioskodawca podniósł, że wybudowana inwestycja drogowa stanowi istotny element dla realizacji inwestycji głównej Wnioskodawcy, tj. budowy parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Wybudowanie inwestycji drogowej jest niezbędne do zapewnienia odpowiednich warunków logistycznych dla Inwestycji, i tym samym umożliwienia Wnioskodawcy podpisywania umów najmu powierzchni w wybudowanym środku trwałym Wnioskodawcy i świadczenia usług opodatkowanych VAT. Zatem w związku z przedstawionymi przez Wnioskodawcę informacjami należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami w tym przeznaczonymi na realizację inwestycji drogowej a opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, polegającą na wynajmie powierzchni usługowo-magazynowych w obiektach parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie inwestycji drogowej, pomimo ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, która polega na najmie powierzchni w wybudowanym środku trwałym Wnioskodawcy, generującym obroty opodatkowane podatkiem VAT. Zatem w analizowanym przypadku spienione są przesłanki wynikające z art. 86 ust.1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami związanymi z realizacją przedmiotowej Inwestycji. Jednocześnie fakt nieodpłatnego przekazania inwestycji drogowej na rzecz Gminy nie będzie stanowił przesłanki do dokonania korekty podatku naliczonego, w myśl art. 91 ustawy, gdyż ponoszone nakłady będą w całości związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zasady dotyczące korekty odliczenia z uwzględnieniem proporcji nie znajdą w sprawie zastosowania.

Jednak w analizowanym przypadku w celu stwierdzenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przez Dewelopera, dokumentujących koszty wykonawców usług budowlanych pierwotnie poniesione przez Dewelopera, także w części odnoszącej się do wydatków na wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą, która to Droga została przekazana Gminie należy wykluczyć zaistnienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Jak wskazano art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i świadczy te usługi jako podwykonawca.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Po zakończeniu Inwestycji obiekty parku magazynowo-usługowo-produkcyjnego będą stanowić środki trwałe Wnioskodawcy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni usługowo-magazynowych w tych obiektach. Przy czym w celu realizacji inwestycji Wnioskodawca zawarła umowę z Deweloperem, w ramach której za wynagrodzeniem Deweloper zobowiązał się do kompletnej realizacji Inwestycji na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem w tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że Deweloper nie działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W tym Deweloper nie działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy w zakresie wybudowania w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy inwestycji drogowej, która zostanie przekazana nieodpłatnie Gminie (Wnioskodawca ponosi koszty realizacji inwestycji drogowej we własnym zakresie nie przenosząc ich na inne podmioty - Gminę). W konsekwencji w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę świadczenia.

W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym nie zaistnieją przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez Dewelopera, dokumentujących koszty wykonawców usług budowlanych pierwotnie poniesione przez Dewelopera, także w części odnoszącej się do wydatków na wybudowanie Drogi wraz z Infrastrukturą, która to Droga została przekazana Gminie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.