Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-31/15-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Kwestia obowiązku zapłaty podatku w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta zagranicznego, możliwości zaliczenia zapłaconego podatku do kosztów uzyskania przychodów i określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: Irlandia; należność-należności licencyjne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data nadania 25 marca 2015 r., data wpływu do BKIP 27 marca 2015 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 16 marca 2015 r. znak IPPB5/4510-31/15-2/AJ, IPPP3/4512-72/15-2/JF (data doręczenia 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   obowiązku zapłaty podatku w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta zagranicznego – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia zapłaconego podatku do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zapłaty podatku w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta zagranicznego, możliwości zaliczenia zapłaconego podatku do kosztów uzyskania przychodów i określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wydawnictwo T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Spółka” lub „Wydawnictwo”) jest firmą działającą w branży wydawniczej. Spółka jest wydawcą następujących czasopism: „W.”, „X.” oraz „X. C.”, „X. W.”, „G.”, dalej zwane łącznie „Czasopismami” oraz prowadzi portale internetowe związane z wydawanymi Czasopismami.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka promuje również wydawane Czasopisma na międzynarodowym portalu społecznościowym Y.. Internetowe portale społecznościowe są dziś jednym z ważniejszych kanałów reklamy i promocji przedsiębiorstw, gdyż działają w formie dedykowanego systemu reklamowego, który dopasowuje reklamy do odbiorców. System Y. wykorzystuje informacje zawarte na profilach użytkowników (m.in. na temat ich upodobań i zainteresowań, sposobu spędzania wolnego czasu), dzięki czemu reklama trafia do osób potencjalnie zainteresowanych usługą czy produktem.

Na portalu społecznościowym profile mogą zakładać użytkownicy w celach prywatnych jak również użytkownicy chcący promować działalność komercyjną lub inne projekty np. organizację, instytucję (w formie strony „fanpage” w terminologii Y.). Jako podmiot komercyjny Spółka założyła na portalu „A". W ramach funkcjonowania całego portalu tworzy się sieć wzajemnych powiązań wszystkich użytkowników portalu, poprzez akceptację prywatnych profili innych użytkowników jako „znajomych” lub używając terminologii Y. „lubiących stronę” (w przypadku stron „fanpage”) lub akceptację treści umieszczanych na profilach pozostałych użytkowników („lubię” w języku Y.). W celu promowania działalności komercyjnej użytkownik posiadający „fanpage” może reklamować swój profil lub konkretne treści umieszczone przez użytkownika na profilu (tzw „post”). Aplikacja stanowiąca integralną i stałą ofertę dostępną użytkownikom na portalu internetowym Y., umożliwia zindywidualizowanie oferty reklamowej przez użytkownika. Spółka, jako nabywca usługi może za pomocą aplikacji dostępnej na profilu, zdefiniować zasięg reklamy, np. tylko do użytkowników już będących odbiorcami strony („Lubiących”) lub też do użytkowników „lubiących” oraz ich „znajomych” (profili innych użytkowników powiązanych) lub też wybranie innej zdefiniowanej grupy docelowej np. kobiety w wieku 30 lat. Ze względu na konstrukcję całego portalu i jego funkcji opartych na przechowywaniu informacji o użytkownikach (w tym danych umieszczonych przez nich na ich profilach jak np. płeć, wiek oraz historii wyszukiwania przez nich informacji), system umożliwia docieranie do określonych grup odbiorców potencjalnie zainteresowanych promowanymi treściami.

System stworzony przez Y. jest wykorzystywany przez użytkowników w formie aplikacji dostępnej on-line (tj. dostępna przez Internet, nie jest instalowana na komputerze użytkownika), która jest własnością firmy Y.. Informacje umieszczane przez użytkowników na profilach są przechowywane przez firmę Y. na serwerach, których położenie nie jest Spółce znane.

Opłaty za usługi na portalu Y., naliczane są w następujący sposób:

1.  Z tytułu wyświetlania treści („post”) na stronie, opłata naliczana jest w zależności od ilości wyświetleń promowanej treści, na profilach innych użytkowników (wg kryteriów zdefiniowanych przez zleceniodawcę);
2.  Z tytułu pozyskiwania nowych użytkowników opłata naliczana jest w zależności od ilości użytkowników „lubiących” stronę.

Z tytułu nabywanych usług Spółka otrzymuje faktury VAT wystawione przez spółkę Y. z Irlandii, z irlandzkim numerem rejestracji dla celów VAT. Faktury wystawiane są przez usługodawcę bez podatku VAT, w systemie odwrotnego obciążenia („reverse charge”) z dopiskiem na fakturze, że VAT rozlicza nabywca na podstawie art. 196 Dyrektywy 2006/112/EC.

Firma Y. Limited posiada siedzibę główną w USA oraz prowadzi działalność w formie spółki zarejestrowanej w Irlandii pod nazwą Y. Z ogólnie dostępnych w Internecie informacji o firmie wiadomo, że spółka w Irlandii została utworzona głównie do celów świadczenia usług na rzecz klientów spoza USA i Kanady. Pełna struktura organizacyjna Y. nie jest Podatnikowi znana, ze względu na dużą anonimowość firmy związaną z automatyzacją świadczonych przez Y. usług i brak bezpośredniego kontaktu z pracownikami usługodawcy. Z tego też względu Spółka nie będzie mogła uzyskać od spółki Y. certyfikatu rezydencji podatkowej, ani nie jest w stanie pobrać podatku u źródła, w momencie dokonywania płatności. System płatności za usługi Y. uniemożliwia pobranie podatku u źródła w momencie dokonania płatności. W rezultacie, Spółka chcąc wywiązać się z ewentualnie ciążącym na niej obowiązku poboru i zapłaty podatku u źródła dokonuje zapłaty ww, daniny z własnych środków obrotowych.

W rezultacie faktyczna cena za nabywane usługi płacona przez Spółkę jest wyższa od ceny zafakturowanej przez Y., o zapłacony podatek.

Spółka wskazuje, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywane usługi reklamowe mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca potwierdził, że w publicznie dostępnych w serwisie internetowym Y. - „warunkach płatności dla użytkowników” (https://www.Y..com/payments\_terms) wskazano m.in.:

W pkt 1.2 - Ceny - należy dokładnie zapoznać się ze szczegółami transakcji, ponieważ ostateczna cena może zawierać podatki, opłaty i koszty dostawy, które pokrywa kupujący.

W pkt 5.6 - Zobowiązania podatkowe - kwoty, jakimi obciążani są użytkownicy i które są regulowane za pomocą karty kredytowej lub w inny sposób, mogą podlegać opodatkowaniu lub zawierać należne podatki, włącznie z podatkiem potrącanym u źródła. Obowiązkiem Użytkownika jest zapłacenie wszelkich podatków związanych z transakcjami. Użytkownik zwalnia nas z wszelkiej odpowiedzialności z tytułu roszczeń wynikających z niezapłacenia przez niego podatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy należności wypłacane na rzecz firmy Y. należności za usługi podlegają przepisom art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka dokonując wypłaty należności będzie zobowiązana do zapłaty podatku wg stawki 20% na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy, o ile nie uzyska certyfikatu rezydencji firmy Y. ?
2.  W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 powyżej byłaby negatywna, a Spółka dokona zapłaty zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust. 1, który nie zostanie potrącony z wypłaconej należności (zwiększa kwotę należności za usługi), czy zapłacony podatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów dla Spółki ?
3.  Jeśli Spółka będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku z własnych środków, tj. w efekcie podatek dodatkowo będzie obciążał Spółkę, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania przychodów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy ?
4.  Jeśli zapłacony przez Spółkę zryczałtowany podatek u źródła będzie zwiększał kwotę należności za opisane usługi, czy zapłacony podatek będzie zwiększał podstawę opodatkowania w imporcie usług ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 – 3. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki należności wypłacane na rzecz zagranicznego usługodawcy, firmy Y. (dalej „Y.”) z siedzibą w Irlandii, nie stanowią dochodów osiągniętych na terytorium Polski, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa”). W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 ustawy, tj. należności wypłacane przez Spółkę firmie Y. nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka nie jest zatem zobowiązana do poboru i zapłaty podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy.

Art. 3 ust. 2 ustawy określa tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, wskazując, że podatnik, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu („nierezydent”), podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski. Dochody osiągane przez podatników wskazanych w art. 3 ust. 2, na terytorium Polski, podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej iub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Art. 26 ust. 1 ustawy nakazuje pobór podatku u źródła, tj. obowiązek pobrania podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 26 ust. 1, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Przepisy art. 26 ust, 1 przewidują możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jednak pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (odbiorcy należności) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z powołanymi przepisami, podstawową przesłanką zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 jest powiązanie nierezydenta z polskim systemem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy. Ograniczony obowiązek podatkowy, wynikający z art. 3 ust. 2 ustawy, oparty jest na zasadzie źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium RP bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Oznacza, to że aby do danego dochodu nierezydenta miały zastosowanie polskie przepisy, dochody te muszą zostać osiągnięte na terytorium Polski.

Ustalenie, czy należności wypłacane przez Spółkę na rzecz Y. podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy, wymaga analizy i spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

1.  dochód z tytułu świadczonych przez Y. usług jest osiągany w Polsce, tzn. podlega dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  przychody osiągane przez Y. mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w przepisach art. 21 ust. 1, które podlegają zryczałtowanemu opodatkowaniu u źródła w Polsce.

Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - osiągnięcie dochodu na terytorium Polski

Wskazany w art. 3 ust. 2 ograniczony obowiązek podatkowy oparty jest na zasadzie źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium RP bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Oznacza, to że aby do danego dochodu nierezydenta miały zastosowanie polskie przepisy, dochody te muszą zostać osiągnięte na terytorium Polski. Kluczowe jest zatem zdefiniowanie pojęcia „osiąganie dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W odniesieniu do wykładni przepisów art. 3 ust. 2 ustawy, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujący jest pogląd, że pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. W konsekwencji „nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski” (m.in. w wyroku NSA z 2 czerwca 2011 roku sygn.. II FSK 138/10, NSA z 23 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2144/08, NSA z dnia 5 listopada 2009, sygn. II FSK 2194/08).

Przy wykładni przepisów sądy argumentują, że uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art, 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Z powołanego orzecznictwa wynika, że o miejscu osiągania dochodu na terytorium Polski nie decyduje to, czy efekt usługi jest wykorzystany na terytorium Polski, ani też, że zapłata jest dokonywana przez podmiot (nabywcę usługi) osiągający dochody na terytorium Polski. Warunkiem powstania ograniczonego obowiązku podatkowego jest, aby dochód osiągnięty przez nierezydenta był wynikiem wykonywania przez niego czynności na terytorium Polski (wykonanie usługi na terenie Polski) lub też źródło osiąganego dochodu znajdowało się na terytorium Polski (np. w przypadku dochodów z nieruchomości położonych w Polsce). Dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy nie będzie podlegać dochód osiągnięty z tytułu usług, których wykonanie miało miejsce poza terytorium Polski, nawet jeśli odbiorcą takiej usługi był polski rezydent. Nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski.

W świetle powołanego orzecznictwa, zdaniem Spółki, przychód osiągany przez firmę Y. z tytułu usług wykonywanych rzecz Spółki nie spełnia przesłanki art. 3 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, charakter i sposób realizacji usług świadczonych przez Y. jest złożony. Y. świadczy usługi na rzecz Spółki, która jest polskim rezydentem podatkowym. Natomiast efekt świadczonych za pomocą portalu Y., może być wykorzystany zarówno w Polsce, tj. do świadczenia usług reklamowych przez Spółkę na rzecz polskich kontrahentów, jak również na rzecz kontrahentów zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności. W sposób niewątpliwy, usługa świadczona jest w sposób zautomatyzowany za pośrednictwem aplikacji na portalu internetowym, do której licencję posiada Y.. W związku z nabyciem usług Spółka nie korzysta z odpłatnej licencji na aplikację, nie instaluje jej lokalnie na komputerze. Usługi zamawiane są za pomocą aplikacji „on-line". Wynagrodzenie za usługę nie obejmuje licencji na aplikację, lecz opłaty za ilość wyświetleń danej treści na profilach użytkowników z wybranej grupy docelowej. System informuje Spółkę o ilości wyświetleń treści na profilach użytkowników (potencjalnych odbiorców). Wyświetlenie treści promocyjnych może mieć miejsce zarówno o użytkownika korzystającego z Internetu (zalogowanego) w Polsce, jak również w każdym innym miejscu na świecie, w którym aktualnie znajduje się zalogowany na portalu użytkownik. Okoliczność, że użytkownicy mogą znajdować się w Polsce, jak i każdym innym miejscu na świecie, nie oznacza, że usługa jest wykonywana w Polsce. Gdyby uznać tą okoliczność za łącznik terytorialny, mogłoby to prowadzić do absurdalnych wniosków, że dochód Y. powstawałby proporcjonalnie w każdym z tych miejsc, gdzie nastąpiło wyświetlenie treści wskazanych przez Spółkę. W sposób oczywisty przeczy to zdaniem wykładni przepisu art. 3 ust. 2 ustawy. Ze względu na opisaną automatyzację usług i ich wykonywanie „on-line”, zdaniem Spółki trudno uznać, że czynności składające się na usługi świadczone przez Y. są wykonywane na terytorium Polski.

Podsumowując, zdaniem Spółki, usługi Y. nie są wykonywane w Polsce, i w rezultacie należności wypłacane przez Spółkę nie stanowią dochodu osiągniętego przez Y. na terytorium Polski, a zatem nie podlegają dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy.

Niezależnie od zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy, z ostrożności Spółka wskazuje, że do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu należności wypłacanych Y., niezbędne jest spełnienie również kolejnej przesłanki, tj. przychody osiągane przez Y. z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług muzą stanowić przychód wymieniony w art. 21 ust. 1 ustawy.

Art. 21 ust. 1 - przychody nierezydenta podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce

Zdaniem Spółki, przychód z usługi wykonywanej przez firmę Y. nie mieści się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, nie podlega on zryczałtowanemu opodatkowaniu również na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy zawierają zamknięty katalog przychodów podlegających obowiązkowi poboru podatku u źródła, m.in. przychody z odsetek, praw autorskich, know-how. Bezsporne jest, zdaniem Spółki, że należności za usługi Y. nie stanowią żadnej z wymienionych w tych przepisach kategorii przychodów.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a zawiera otwarty katalog przychodów (dochodów) podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają dochody osiągane w Polsce przez nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Katalog wskazany w tym przepisie jest dosyć szeroki, jednak, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu musi mieścić się w pojęciu wymienionych w nim usług lub usług o podobnym charakterze.

W żadnych przepisach prawa podatkowego nie zdefiniowano usług wymienionych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a. W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku braku definicji w danym akcie prawa, stosuje się wykładnie językową. W wyroku 7 sędziów NSA 14 grudnia 2000 (sygn. FSA 2/00) sąd stwierdził, że „w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym powszechne jest stanowisko, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa (\`(...)\`), która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych.”

Zgodnie z tą zasadą terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych aktach normatywnych z prawa podatkowego lub w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej - wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu - wynika co innego.

W ocenie Spółki usługi świadczone przez Y. stanowią usługi elektroniczne. Usługi elektroniczne stanowią specyficzną i odrębną w sensie prawnym kategorię usług, która nie została wymienione wśród usług, które podlegają obowiązkowi zapłaty podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 updop.

Pojęcie usług elektronicznych nie zostało zdefiniowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast definicja „usług elektronicznych” została zawarta w innych aktach prawnych z zakresu prawa podatkowego, tj. w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy wskazanego powyżej Rozporządzenia obowiązują w polskich przepisach podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie wprost w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie definicji usług elektronicznych.

Zgodnie z art. 7 Rozporządzenia wykonawczego, do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Usługi elektroniczne, zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia obejmują w szczególności:

*   ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
*   usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
*   usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
*   odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
*   pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
*   usługi wyszczególnione w załączniku l.

W powołanym w punkcie f powyżej załączniku i, wskazano m.in. następujące usługi:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami;
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
6.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
7.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np, drukarek);
8.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
9.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall;
10.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
11.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
12.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
13.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
14.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
15.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
16.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
17.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
18.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługa świadczona przez Y. wykonywana jest w sposób zautomatyzowany, za pomocą aplikacji „on-!ine”, do której licencję posiada Y.. W związku z nabyciem usług Spółka nie korzysta z odpłatnej licencji na aplikację, nie instaluje jej lokalnie na komputerze. Promocja treści na portalu społeczności owym polega na udostępnianiu sieci odbiorców i ukazywanie się wybranych przez Spółkę treści na profilach użytkowników. Opłata za usługę naliczana jest w zależności od ilości wyświetleń promowanej treści, na profilach użytkowników z wybranej grupy docelowej. W powyższych względów usługi świadczone przez Y. w pełni mieszczą się w definicji usługi elektronicznej.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca traktuje usługi elektroniczne, jako odrębną i specyficzną grupę usług, która na gruncie podatku od towarów i usług podlega szczególnym zasadom opodatkowania. W związku z powyższym zdaniem Spółki, skoro w ustawie o podatku dochodowym w art. 21 ust. 1 pkt 2a nie wskazano usług elektronicznych (czy usług świadczonych drogą elektroniczną), jako źródła przychodu podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to przepis ten nie ma zastosowania. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika.

Powyższą zasadę należy również zastosować w opisanej przez Spółkę sytuacji wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a. Gdyby jego intencją racjonalnego ustawodawcy, było opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem usług elektronicznych, powinien zawrzeć taki zapis w przepisach. Uwzględnił, bowiem tego rodzaju rozróżnienie w ustawie o podatku od towarów i usług. Co więcej, uwzględniając zmieniające się realia gospodarcze oraz konieczność harmonizacji przepisów polskich z przepisami unijnymi (m.in. Dyrektywę 2000/31/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie niektórych prawnych aspektów usług społeczeństwa informacyjnego w ramach wolnego rynku) uchwalono odrębną ustawę o świadczeniu usług drogą elektroniczną (ustawa z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, Dz. U. 2013 r. poz. 1422, z późn. zm.). W uzasadnieniu do aktu, ustawodawca wskazał m.in. na konieczność uregulowania świadczenia usług drogą elektroniczną ze względu na szybki rozwój nowoczesnych technologii przetwarzania i przekazywania informacji, który stworzył możliwości oferowania i świadczenia nowej jakości usług za pośrednictwem urządzeń informatycznych połączonych sieciami telekomunikacyjnymi. Powyższa specyfika usług elektronicznych znalazła odzwierciedlenie w definicji usług elektronicznych, zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, zgodnie z którą świadczenie usługi drogą elektroniczną to „wykonanie usługi świadczonej bez jednoczesnej obecności stron (na odległość), poprzez przekaz danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłanej i otrzymywanej za pomocą urządzeń do elektronicznego przetwarzania, włącznie z kompresją cyfrową, i przechowywania danych, która jest w całości nadawana, odbierana lub transmitowana za pomocą sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne”.

Warto zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a w pierwotnym brzmieniu (tj. od dnia 01.01.2003) przewidywał, że zryczałtowanemu opodatkowaniu podlegają przychody „z tytułu innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń”. W pierwotnym brzmieniu przepis ten obejmował właściwie wszystkie usługi o charakterze niematerialnym. Dokonując zmiany tego przepisu z dniem 01.01.2004, ustawodawca zawarł katalog przychodów, który choć jest katalogiem otwartym wyznacza określoną grupę przychodów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko do usług wskazanych w tym przepisie oraz usług podobnych. Zatem historyczna analiza brzmienia przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było ograniczenie katalogu przychodów do wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Spółki, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było objęcie podatkiem u źródła usług elektronicznych, przepisy ustawy zostałyby w tym kierunku zaktualizowane, tak jak to miało miejsce w przypadku przepisów w podatku od towarów i usług, gdzie przepisy ustawy przewidywały usługi elektroniczne, jako odrębną kategorię usług od początku jej uchwalenia. Ustawa o świadczeniu usług drogą elektroniczną obowiązuje od roku 2002. Wydaje się więc, że dokonując regulacji w tym zakresie w innych aktach prawa, ustawodawca uwzględniłby tego rodzaju usługi w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli byłoby to jego intencją. W szczególności, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a był w pierwotnym brzmieniu dodany z dniem 1 stycznia 2003 r, a następnie nowelizowany z dniem 1 stycznia 2004 r. (a wiec w momencie obowiązywania przepisów ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegać mogą jedynie przychody z tytułu świadczenia wymienionych w tym przepisie usług oraz usług o podobnym charakterze. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe, prezentują pogląd, że za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w tym przepisie (m.in. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 26 maja 2014 r. sygn. ITPB4/423-35/14/AM). Innymi słowy, katalog przychodów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Zdaniem Spółki, usługi elektroniczne ze względu na opisaną specyfikę (co znajduje odzwierciedlenie w ich odrębnym uregulowaniu prawnym i podatkowym na gruncie VAT), nie stanowią usług o podobnym charakterze, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Część z wymienionych usług, w szczególności usługi przetwarzania danych lub usługi reklamowe, może być świadczona w formie elektronicznej jak i w formie „tradycyjnej”. Doświadczenie życiowe pokazuje, że przykładowo usługa reklamowa, w postaci opracowania graficznego może zostać przekazana w formie papierowej, jak i przygotowana przez osobę (w tym nierezydenta) i przesłana elektronicznie drogą maii’ową. W każdym przypadku usługa jest wykonywana przez określoną osobę (zespół osób), a forma przekazania efektu tej usługi nie zmienia jej charakteru (wciąż będzie to usługa reklamowa). Zdaniem Spółki okoliczność ta nie wpływa na zakwalifikowanie usługi o danym charakterze do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a.

Całkowicie odmienna sytuacja występuje w przypadku usług elektronicznych. O istocie danej usługi jako usługi elektronicznej decyduje, zgodnie z warunkami wskazanymi w Rozporządzeniu jej całkowicie zautomatyzowany charakter, tj. usługi te są wykonywane całkowicie bez udziału iub z minimalnym udziałem człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Istota świadczenia usług elektronicznych zakłada, że kontakt usługodawcy z usługobiorcą, ze względu na automatyzację świadczonych usług, jest ograniczony do minimum. Jak wskazuje treść przepisów Rozporządzenia, usługi elektroniczne mogą obejmować usługi np. usługi reklamowe, lecz ze względu na całkowicie zautomatyzowaną formę ich świadczenia, stanowią one jednolitą i odrębną od pozostałych grupę usług, która dla celów podatkowych i w obrocie prawnym jest traktowana w sposób odmienny. Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez Y. w pełni mieszczą się w definicji usługi elektronicznej. W związku z powyższym należności wypłacane na rzecz Y. przez Spółkę nie stanowią przychodu, który został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 2a, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Na marginesie można wskazać, że w przypadku świadczenia usług elektronicznych, uznanie, że podlegają one ograniczonemu opodatkowaniu w Polsce, oznaczałoby konieczność uzyskiwania certyfikatu rezydencji każdorazowo w sytuacji, jeśli nabywca (często masowy, jak w przypadku Y.) występuje z takim żądaniem. Oznaczałoby w skali działalności całej firmy świadczącej tego rodzaju usługi, nieustanną konieczność występowania o taki dokument.

Z ostrożności Spółka chciałaby również zauważyć, że nawet, jeśli uznać, że charakter usługi świadczonej przez Y. jako usługi elektronicznej nie wpływa na jej kwalifikację dla celów powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, to należy przeanalizować jej faktyczny charakter i znaleźć te elementy istotne usługi, które sprawią, że będzie to usługa „o podobnym charakterze” do usług wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a.

Przeanalizowania wymaga, czy opisane usługi mogą zostać uznane za usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w tym przepisie, w szczególności usług reklamowych czy przetwarzania danych, te bowiem usługi mogą wydawać się z pozoru podobne do świadczonych przez Y.

Z uwagi na to, że zarówno ustawa, jak i inne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług reklamowych ani usług przetwarzania danych, a ustawodawca nie odwołał się w ww. przepisie do symboli klasyfikacyjnych dla wskazanych w nim usług, należy się odnieść do ich znaczenia potocznego.

Zgodnie z definicją słownikową „reklama” (wg Słownika Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl) oznacza działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług lub plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, uznaje za element charakterystyczny reklamy element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy (z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.01.2014 sygn. IBPP2/443-1106/13/KO). Jednak reklamy takiej nie można utożsamiać z udostępnianiem kontrahentowi powierzchni reklamowej tj. wyznaczonego miejsca (fizycznego czy wirtualnego) na reklamę (również ww. interpretacji).

Żadna z powołanych definicji reklamy nie pozwala na stwierdzenie, że udostępnienie usługi na portalu internetowym w postaci wyświetlenia wybranych treści lub pozyskiwania użytkowników („lubiących”) stanowi usługę reklamową świadczoną przez Y.. W analizowanym przypadku istotą usługi świadczonej przez Y. jest zrealizowanie wyświetleń wskazanych (przez użytkownika) treści i osiągnięcie z tego tytułu przychodu, a nie wywołanie jakiejkolwiek reakcji u klientów (użytkowników). Taki zamiar natomiast można przypisać np. samemu użytkownikowi lub agencji reklamowej działającej w jego imieniu, która organizuje daną kampanię reklamową przy wykorzystaniu m. in. usług innych podmiotów, w tym Faceboook. Autorem treści wyświetlanych na portalu internetowym jest sam użytkownik, który określa również zakres grupy docelowej. Sama usługa Y. sprowadza się do zautomatyzowanego wyświetlenia wybranych przez użytkownika treści na portalu internetowym. Można również wyobrazić sobie sytuację, w której zdefiniowanie treści i zakresu promocji na portalu Y., użytkownik zleci profesjonalnej agencji. W takim przypadku tego rodzaju świadczenie będzie stanowić usługę reklamową, jednak jest ona odrębnym w sensie ekonomicznym i prawnym świadczeniem od samej usługi portalu Y.. W rzeczywistości tego rodzaju sytuacja występuje w przypadku Spółki, która na zlecenie swoich klientów świadczy usługi promocyjne i reklamowe, i działając jako profesjonalna agencja nabywa opisywane usługi na portalu społecznościowym. Natomiast charakter usług świadczonych przez Y. nie pozwala na stwierdzenie, że stanowią one usługi reklamowe lub usługi o podobnym charakterze.

W następnej kolejności, należy przeanalizować czy usługi świadczone przez Y. mogą zostać zakwalifikowane do usług przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze. Zdaniem Spółki istota usług przetwarzania danych odbiega od przedstawionego charakteru świadczenia Y..

Przetwarzanie danych zgodnie z rozumieniem słownikowym, oznacza opracowanie zebranych danych, w szczególności przy wykorzystaniu technik komputerowych. Pojęcie „przetwarzać” zgodnie z definicją słownikową (wg Słownika Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl) oznacza przekształcać coś twórczo, zmieniać coś nadając inny kształt lub wygląd lub opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Natomiast „dane” są to fakty, iiczby, na których można oprzeć się w wywodach lub informacje przetwarzane przez komputer. Przetwarzanie danych polega, więc na nadaniu im pewnej określonej formy, w celu uzyskania nowych informacji, które będą wynikiem przetwarzania danych.

Podobne znaczenie usłudze przetwarzania danych nadają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, Przykładowo w interpretacji z dnia 17.12.2008 (sygn. IPPB5/423-60/08-2/PS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził m.in., że „usługi z zakresu przetwarzania danych to usługi polegające na przetworzeniu danych czy informacji dostarczanych przez klienta, ewentualnie udostępnienie klientowi odpowiednich narzędzi (mocy obliczeniowych), dzięki którym będzie mógł samodzielnie przetworzyć posiadane dane.”

Y. nie dokonuje żadnej analizy czy przetwarzania udostępnionych przez użytkownika danych. Usługa Y. sprowadza się do zautomatyzowanego wyświetlenia zadanych przez użytkownika treści na portalu internetowym. Działanie Y. można porównać do innych portali internetowych udostępniających specjalistyczne treści, np. motoryzacyjne, o charakterze handlowym, inne. Usługi portali internetowych polegają wyświetlaniu treści (np. ogłoszeń, artykułów, komentarzy) dostarczonych lub stworzonych przez inne podmioty (użytkowników). W związku z wyświetlaniem treści portale internetowe nie przetwarzają danych, tylko dostarczają (wyświetlają) treści, w swej istocie sprowadzają się do bycia medium lub pośrednikiem elektronicznym. Przeprowadzenie powyższej analizy wyklucza uznanie świadczenia Y. za usługę przetwarzania danych.

Na koniec można wskazać, że usługi portali internetowych są dla celów statystycznych (wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) grupowane w innym dziale (tj. 63.12 PKWiU) niż usługi przetwarzania danych (63.11 PKWiU),

Co prawda w przepisach ustawy nie zawarto odwołania do klasyfikacji statystycznych, jednakże w wydawanych interpretacjach organy podatkowe niejednokrotnie powołują się na klasyfikacje działalności w celu ustalenia zakresu pojęciowego pewnych usług czy transakcji dla celów podatkowych (przykładowo powołana już interpretacja z dnia 17.12.2008). Odrębna klasyfikacja usług portali internetowych dla celów stanowią, zdaniem Spółki, kolejną przesłankę do uznania ich odrębnego charakteru od usług przetwarzania danych.

Podsumowując, zdaniem Spółki usługi świadczone przez Y. stanowią odrębną kategorię usług elektronicznych, których charakter techniczny i prawny nie pozwala na zakwalifikowanie ich do usług wymienionych w przepisach art. 21 ust. 1 updop. Specyfika tych usług znacząco różni je od usług wskazanych w przepisach art.

21 ust. 1 pkt 2a ustawy lub usług o podobnym charakterze, w szczególności usług reklamowych czy przetwarzania danych. W konsekwencji należności wypłacane na rzecz Y. nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła. Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w przypadku jeśli tutejszy organ uzna, że Spółka będzie jednak zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku od należności wypłacanych na rzecz Y., który nie zostanie potrącony z należności (w efekcie będzie zwiększał kwotę należności zapłaconej za usługi), to jej podatek ten stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla Spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki, należności płacone na rzecz Y., w sposób bezsporny mają związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami, służą bowiem przede wszystkim realizacji usług reklamowych świadczonych przez Spółkę iub promocji własnej działalności. Kwota należna kontrahentowi obejmuje kwotę rzeczywiście wypłaconą powiększoną o koszty wszelkich obciążeń, które Spółka musi ponieść w celu należytego wykonania umowy. Z związku z powyższym równowartość zapłaconego podatku również stanowi koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę świadczenia usług przez Y., w praktyce w zakresie poboru podatku u źródła powstają problemy, bowiem płatność za fakturę Y. dokonywana jest automatycznie za pomocą Internetu, a warunkiem zrealizowania transakcji jest dokonanie całkowitej płatności za usługę. Spółka nie ma więc fizycznej możliwości dokonania płatności z jednoczesnym obniżeniem (potrąceniem) jej o podatek u źródła. W takiej sytuacji Spółka chcąc wywiązać się z ciążących na niej ewentualnych obowiązków płatnika podatku u źródła, nie dysponując certyfikatem rezydencji Y., zobowiązana będzie uiścić podatek wg stawek wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy, z własnych środków. W rezultacie ostateczna cena zapłacona za usługę ulegnie zwiększeniu o wartość zapłaconego podatku.

Spółka dokonuje tego dodatkowej płatności podatku, w przeciwnym razie, tj. potrącając go z należności, nie mogłaby realizować transakcji za pomocą portalu internetowego. Wstrzymanie świadczeń przez Y., uniemożliwiłoby realizację usług reklamowych przez Spółkę na rzecz jej klientów. Zatem ponoszone przez Spółkę dodatkowe koszty podatku u źródła stanowią gospodarczo i ekonomicznie uzasadniony wydatek, który jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością i służy zabezpieczeniu świadczenia na jej rzecz usług niezbędnych do realizowania działalności reklamowej. Mając powyższe na uwadze, kwota stanowiąca równowartości podatku u źródła w ramach ubruttowienia stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w przedstawionej sytuacji nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. W przedstawionej sytuacji Spółka jest natomiast wyłącznie płatnikiem, a nie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wypełnia obowiązki płatnika nałożone przez przepisy ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2010 r. (sygn. IBPB1/2/423-372/10/BG).

Ad. 3

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W związku z powyższym podstawą naliczenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop jest kwota należności wypłacona kontrahentowi zagranicznemu.

W związku z powyższym podatek należy wyliczyć od kwoty wypłaconej, nie dokonując „ubruttowienia” kwoty o wartość podatku. Przykładowo, jeśli wypłacona należność na rzecz Y. wynosi 1000 zł, to zryczałtowany podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy wyniesie 20% tej kwoty, tj. 200 zł.

Stanowisko Spółki potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. ILPB4/423-438/11-5/MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   obowiązku zapłaty podatku w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta zagranicznego – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia zapłaconego podatku do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym – **jest nieprawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytań oznaczonych nr 2 (tj. w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconego podatku zwiększającego kwotę należności za usługę do kosztów uzyskania przychodów).

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Analizując opis stanu faktycznego, do którego odnosi się stanowisko Wnioskodawcy, w opinii tut. Organu podatkowego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez niego zagadnienia (odnoszącego się wprost do zadanego pytania oznaczonego nr 1) ma ustalenie:

*   czy usługi kontrahenta zagranicznego można uznać za usługi reklamowe bądź usługi/świadczenie o podobnym charakterze do tych usług,
*   czy dochody zagranicznego rezydenta podatkowego można uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN:

*   Wnioskodawca promuje wydawane przez siebie czasopisma na międzynarodowym portalu społecznościowym Y.;
*   nabywane usługi reklamowe mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że usługę kontrahenta zagranicznego należy uznać co najmniej za świadczenie o podobnym charakterze do usług reklamowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Nie ma przy tym znaczenia, czy usługi te mają charakter usług elektronicznych. Za oczywiste należy uznać, że współczesna promocja, reklama może wykorzystywać różne nośniki (telewizję, internet, radio ….).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z usługi wykonywanej przez firmę Y. nie mieści się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy podlegają obowiązkowi zapłaty podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 updop - należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Analizując natomiast drugą z powołanych wyżej przesłanek, tj. uznania dochodów kontrahenta zagranicznego za osiągnięte na terytorium Polski, należy wskazać za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1100/14), że w treści art. 3 ust. 2 updop brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 updop dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 updop wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski.

Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a updop - przychody z tytułu usług reklamowych lub o podobnym charakterze do tych usług).

Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14; dostępne CBOSA).

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei świadczenie opisanych usług niematerialnych przez kontrahenta zagranicznego przyniosło efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

Podkreślić przy tym należy, że polski Ustawodawca nie odwołuje się w art. 3 ust. 2 updop do miejsca wykonania usługi, lecz do miejsca osiągania dochodów.

Przyjmując tok myślenia Wnioskodawcy należałoby np. uznać, że usługi reklamowe świadczone z wykorzystaniem przekazu satelitarnego są świadczone w Kosmosie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi Y. nie są wykonywane w Polsce, i w rezultacie należności wypłacane przez Spółkę nie stanowią dochodu osiągniętego przez Y. na terytorium Polski, a zatem nie podlegają dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy - należy uznać również za nieprawidłowe.

W rezultacie przy braku certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego (co wynika z opisu stanu faktycznego) Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z zastosowaniem 20% stawki na podstawie powołanego wyżej art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy od wartości wypłaconych należności stanowiących przychód kontrahenta zagranicznego.

Ad. 3

Na podstawie art. 21 ust. 7 ww. ustawy wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Skoro zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę „faktyczna cena za nabywane usługi płacona przez Spółkę jest wyższa od ceny zafakturowanej przez Y., o zapłacony podatek”, co wynika z zaakceptowanych przez Wnioskodawcę warunków umownych.

Nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie za usługę opisaną we wniosku ORD-IN składa się z 2 elementów:

*   części wypłaconej na podstawie faktury (stanowiącej wynagrodzenie netto Wnioskodawcy) oraz
*   wartości zryczałtowanego podatku, do którego zapłaty na podstawie stosunku umownego zobowiązany był Wnioskodawca (liczonego od wynagrodzenia brutto).

Z treści ww. art. 21 ust. 7 updop wynika wprost, że wykonanie zobowiązania z tytułu tego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę jest równoznaczne z „zapłatą”.

Stąd podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość tego wynagrodzenia czyli kwota wypłacona bezpośrednio kontrahentowi zagranicznemu powiększona o wartość zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego.

W sytuacji gdy podatek nie został potrącony przez płatnika z wypłacanej kwoty wynagrodzenia z tytułu nabycia praw majątkowych bądź usług, o których mowa w art. 21 updop z uwagi na specyfikę transakcji (np. handel elektroniczny przez Internet), ponieważ płatnik nie miał możliwości ani uzyskania certyfikatu, ani potrącenia podatku (aby zakupić usługę czy prawo, musiał wypłacić całą żądaną należność) - to wypłaconą kwotę powinien traktować jak kwotę netto. W tej sytuacji powinien dokonać ubruttowienia wynagrodzenia. Kwota wpłaconego podatku do urzędu powinna być uznana za pobraną z wynagrodzenia podatnika.

Odnosząc powyższe do przykładu wskazanego przez Wnioskodawcę ubruttowienia należy dokonać w następujący sposób:

*   wypłacone wynagrodzenie bezpośrednio dla kontrahenta 1 000 zł;
*   opodatkowanie wg stawki 20%

(1 000 zł x 100% ) : 80% = 1 250 zł.

W konsekwencji za kwotę dochodu podlegającą opodatkowaniu (podstawę opodatkowania) należy uznać wartość ubruttowioną (1250 zł w ww. przykładzie).

Natomiast analiza stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 3 prowadzi do wniosku, że w jego opinii za „wypłaconą” w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop należy uznać jedynie kwotę wypłaconą bezpośrednio kontrahentowi zagranicznemu, natomiast wartość zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna (nr ILPB4/423-438/11-5/MC) nie dotyczy przypadku, w którym na podstawie stosunku umownego polski rezydent podatkowy jest zobowiązany do poniesienia ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku u źródła od wartości nabytych usług – nie mogła mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie (w granicach zakreślonych treścią pytania oznaczonego nr 3).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.